Důsledky vyplývající poplatníkům při nespolupráci v daňovém řízení

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Důsledky vyplývající poplatníkům při nespolupráci v daňovém řízení Diplomová práce

Vedoucí práce

Autor

Ing. Milena Otavová Ph.D.

Bc. Jana Krejčová

Brno 2010

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně a že veškeré podklady, ze kterých jsem čerpala, jsou uvedeny v seznamu použité literatury.

V Brně dne 24. května 2010

Touto cestou bych chtěla poděkovat Ing. Mileně Otavové Ph.D., vedoucí mé diplomové práce, za odbornou pomoc, metodické vedení, náměty a připomínky, které mi velmi pomohly při zpracování této diplomové práce. Poděkování si také zaslouží pracovníci finančního úřadu ve Vyškově, a to Ing. Lada Malaníková – vedoucí vyměřovacího oddělení, dále Mgr. Hana Gottwaldová – vedoucí vymáhacího oddělení a Ing. Aleš Hájek – ředitel finančního úřadu, za jejich čas, při poskytování odborných konzultací.

Abstrakt KREJČOVÁ, J. Důsledky vyplývající poplatníkům při nespolupráci v daňovém řízení. Diplomová práce. Brno, 2010. Tato diplomová práce se zabývá problematikou správy daní v České republice dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Je provedena analýza postupu správce daně v daňovém řízení s nespolupracujícím daňovým subjektem. Ve vlastní práci jsou na základě modelového příkladu komparovány důsledky nespolupráce se správcem daně z hlediska výše zaplacené daňové povinnosti. Dále je diskutován dopad novely zákona č. 230/2006 Sb. na způsob výpočtu sankcí. Klíčová slova: daň, daňové řízení, daňový subjekt, správa daní, finanční úřad, zákon o správě daní a poplatků.

Abstract KREJČOVÁ, J. The implications resulting taxpayers during the uncooperative in tax proceedings. Brno, 2010. This diploma thesis is focused on tax proceedings in the Czech Republic along Act No. 337/1992 Coll., on Administration of Taxes and Fees. It analyses the impact of the procedures of the tax administrator in tax proceedings with un-cooperative tax subjects. Based on a model example are compared implications un-cooperation with the tax administrator in light of paid worth of tax obligations. Question under debate are impacts amendment of the Act No. 230/2006 Coll on sanction calculation. Key words: tax, tax proceedings, tax subject, administration of taxes, tax office, the Act on Administration of Taxes and Fees.

1.

ÚVOD A CÍL PRÁCE

6

2.

METODIKA PRÁCE

7

3.

PŘEHLED LITERATURY

9

3.1. 3.1.1. 3.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6. 3.2.7. 3.2.8. 3.3. 3.3.1. 3.3.2. 3.3.3. 3.3.4. 3.4. 3.4.1. 3.4.2. 3.4.3. 3.4.4. 3.4.5. 3.5. 3.5.1. 3.5.2. 3.5.3. 4.

ÚVOD DO DAŇOVÉHO PRÁVA Zákon o správě daní a poplatků OBECNÁ USTANOVENÍ ZÁKONA O SPRÁVĚ DANÍ A POPLATKŮ Daň a správa daně Účastníci daňového řízení Úřední jazyk Daňové řízení a jeho základní zásady Zahájení daňového řízení Náklady řízení Dožádání a delegace v daňovém řízení Ukončení daňového řízení rozhodnutím PRŮBĚH DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ PŘI SPOLUPRÁCI DAŇOVÉHO SUBJEKTU Řízení přípravné Řízení vyměřovací Inkasní řízení Řízení vymáhací PRŮBĚH DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ PŘI NESPOLUPRÁCI DAŇOVÉHO SUBJEKTU Obecná ustanovení daňového řízení užitá při nespolupráci daňového subjektu Řízení přípravné Řízení vyměřovací Řízení inkasní Řízení vymáhací MOŽNOSTI OBRANY DAŇOVÉHO SUBJEKTU V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ Řádné opravné prostředky Mimořádné opravné prostředky Posečkání daně a povolení splátek

ANALÝZA POSTUPU FINANČNÍHO ÚŘADU V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ 4.1. 4.2. 4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4. 4.3. 4.3.1. 4.3.2. 4.3.3. 4.3.4. 4.3.5. 4.4. 4.4.1. 4.4.2. 4.4.3. 4.4.4. 4.4.5.

VÝROČNÍ ČINNOST FINANČNÍCH ÚŘADŮ V ČESKÉ REPUBLICE PRAKTICKÝ POSTUP FINANČNÍHO ÚŘADU V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ Řízení přípravné Řízení vyměřovací Řízení inkasní Řízení vymáhací VYMÁHÁNÍ DAŇOVÝCH NEDOPLATKŮ ZOBRAZENÉ V MODELOVÉM PŘÍKLADU Definování modelového daňového subjektu Plně spolupracující daňový subjekt Daňový subjekt s opožděnými platbami Daňový subjekt s opožděnými platbami předanými k vymáhání Vyhodnocení výsledků jednotlivých modelových situací VYUŽITÍ OCHRANNÝCH PROSTŘEDKŮ V DAŇOVÉM ŘÍZENÍ Ochranné prostředky v průběhu přípravného řízení Ochranné prostředky v průběhu vyměřovacího řízení Ochranné prostředky v průběhu inkasního řízení Ochranné prostředky v průběhu vymáhacího řízení Postup správce daně při posuzování odvolání

9 9 10 10 10 12 12 14 15 15 15 17 17 18 18 19 19 20 21 22 23 27 29 29 31 32 34 34 36 36 37 39 40 47 47 54 55 63 74 78 78 78 78 79 80

5.

DISKUSE

81

6.

ZÁVĚR

86

7.

LITERÁRNÍ ZDROJE

89

8.

POUŽITÉ ZKRATKY

90

9.

PŘÍLOHY

90

1.

Úvod a cíl práce

Jednou z nejpodstatnějších příjmových položek, které naplňují státní rozpočet České republiky, jsou daně. Pro zabezpečení efektivního výběru daní finančními úřady od povinných daňových subjektů, proto musí být ustanoven ve všech ohledech fungující daňový systém doplněný o kvalitní daňovou správu, jenž dá správci daně odpovídající pravomoci k zajištění řádného inkasa daně. K tomuto účelu především slouží zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Zákon o správě daní a poplatků dává správci daně veškeré kompetence nutné ke zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Tedy i přesto, že zde existují ustanovení, která správci daně dávají pravomoc domáhat se splnění všech daňových povinností, vždy se v řadách daňových subjektů vyskytnou takoví, kteří se jejich řádnému provedení vyhýbají. Může tomu tak být z nedbalosti, kdy daňový subjekt pouze výjimečně promešká řádný termín pro uskutečnění příslušné daňové povinnosti, ale mohou existovat i takové daňové subjekty, které tak učiní úmyslně. V každém případě porušení daňové povinnosti vždy pro daňový subjekt znamená navýšení jeho daňové povinnosti, a to o příslušnou sankci, odvislou od druhu prohřešení, případně o náklady řízení, dojde-li až na řízení exekuční. Znalost zákona o správě daní a poplatků je tedy užitečná nejen pro podnikatelské subjekty, protože na daních odvádějí značně vyšší peněžní částky a tudíž i jejich sankcionování je pak významnější, ale i pro fyzické osoby, které se pro neznalost zákonů mohou taktéž dostat do problémů. Proto cílem této diplomové práce je analyzovat právní úpravu daňového řízení z hlediska, kdy nejde o záležitost vzájemné spolupráce správce daně s daňovým subjektem, ale kdy jde o případ takového daňového subjektu, který zásadu součinnosti a spolupráce s finančním úřadem porušuje. Tehdy finanční úřad užívá prostředky jako vydání výzvy k podání daňového přiznání, vydání výzvy k zaplacení daně, případně je i daňový nedoplatek předán k vymáhání. Jednotlivé kroky jsou sumarizovány a následně aplikovány na modelovém příkladu, jehož prostřednictvím je vyhodnoceno, jaké důsledky plynou pro daňový subjekt při nespolupráci se správcem daně, v porovnání s řádně součinným daňovým subjektem. Dílčím cílem práce je představit ochranné prostředky, které může daňový subjekt použít v jednotlivých fázích daňového řízení. Daňový subjekt se může díky této sumarizaci přesvědčit o tom, jaké důsledky má ignorování průběhu daňového řízení a jaké existují donucovací prostředky, které správce daně může v průběhu daňového řízení využít k vynucení splnění daňových povinností. Pro podnikající daňový subjekt je také důležité vědět, že všechny případně zaplacené pokuty a úroky z prodlení jsou položkou daňově neúčinnou. Rozhodnutí je pak na samotném daňovém subjektu, jestli úmyslné ignorování daňových povinností je vhodný postoj ke spolupráci s finančním úřadem.

6

2.

Metodika práce

Charakteristika ustanovení užívaných v daňovém řízení uvedená v přehledu literatury je zpracována metodou deskripce, a to na základě dostupných odborných literárních1 a internetových zdrojů a platných zákonů týkajících se dané problematiky. Nejpodstatnější část deskripce postupu správce daně v České republice vychází ze stěžejního zákona o správě daní – ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vedle obecného úvodu do daňového práva kapitola zahrnuje shrnutí základních východisek, podle nichž se správce daně řídí v průběhu daňového řízení, které vede s daňovým subjektem, jež bez výhrad spolupracuje. Následuje doplnění důležitých ustanovení užívaných pro případ, že daňový subjekt v daňovém řízení se správcem daně nespolupracuje. Je řečeno i o opravných prostředcích, které daňový subjekt může použít pro svoji ochranu. Veškeré zdroje, které byly v přehledu literatury využity, jsou uvedeny v literárních zdrojích. Tato daňová teorie byla východiskem pro následnou analýzu postupů finančního úřadu. V úvodní kapitole praktické části práce je zobrazeno celkové inkaso daní finančními úřady České republiky, zjištěné ze závěrečné zprávy České daňové správy. Ze získaných hodnot je indukcí vyvozeno, která daň dosahuje nejvyšší průměrné hodnoty inkasa v poměru k počtu aktivních daňových subjektů. Dále je v praktické části práce provedena analýza postupů finančního úřadu, která byla vypracována na základě zjištěných poznatků v průběhu mé odborné praxe na finančním úřadu ve Vyškově v rámci magisterského navazujícího studia v roce 2008. Díky odborné praxi zprostředkované Provozně ekonomickou fakultou Mendelovy univerzity mi bylo umožněno seznámit se s činností všech oddělení finančního úřadu ve Vyškově a získat tak praktickou zkušenost s postupy užívanými v daňovém řízení. Doplnění aktuální zákonné úpravy pak proběhlo v průběhu letošního roku, a to na základě konzultací s vedoucími pracovníky vyměřovacího a vymáhacího oddělení, komplexní náhled na správu daní byl představen ředitelem finančního úřadu. Takto zjištěné postupy správce daně jsou klasifikovány do jednotlivých fází daňového řízení a na základě vědecké metody modelování jsou aplikovány v modelovém příkladu, jenž uvažuje tři typové situace. První je situace, kdy daňový subjekt bez výhrad se správcem daně spolupracuje, druhá situace zobrazuje daňový subjekt, který je částečně platebně neschopný, tudíž jeho nedoplatky na dani jsou v průběhu zdaňovacího období úročeny. Třetí situace pak znázorňuje postup finančního úřadu při vzniku daňového nedoplatku, který je následně předán k vymáhání. Modelové výpočty jsou provedeny na dani z přidané hodnoty, jež byla vybrána z důvodu největšího podílu na celkovém inkasu daní vybíraných finančními úřadu, tudíž lze předpokládat, že na této dani budou existovat i nejvyšší nedoplatky. Výsledky vzešlé z výpočtů u jednotlivých situací jsou podkladem pro provedení komparační analýzy za účelem zobrazit dopady, které daňovému

1

Dostupnost literárních zdrojů je však dle mého názoru podstatně omezena z důvodu, že projednávaná problematika je užívána především pracovníky finančních úřadů, a běžné fyzické a právnické osoby poptávají spíše publikace z pohledu – jak daň správně stanovit – a tedy ne, jak daň spravovat.

7

subjektu vzniknou při nespolupráci v daňovém řízení. V závěru praktické části jsou sumarizovány možnosti uplatnění opravných prostředků v průběhu jednotlivých fází daňového řízení, a to tehdy, kdy se svých práv snaží domoci samotný daňový subjekt. Následující kapitola přináší diskusi o sankčním systému platném pro daňové nedoplatky, jejichž původní splatnost je do 31. 12. 2006, a to diskusi v otázkách, k jakým změnám došlo v porovnání s novelizovaným, tedy aktuálně platným, sankčním systémem užívaným po tomto datu. Tato komparace je provedena na základě výpočtu jednotlivých druhů dotčených sankcí, a sice výpočtu výše, které dosáhnou v postupně narůstajících dnech v prodlení. Závěrečná sumarizace nejdůležitějších postupů, které správce daně uplatňuje při vyzývání daňového subjektu při neplnění jeho povinností v daňovém řízení a při předání nedoplatku k vymáhání, je učiněna v závěru práce. Při vypracování práce je pro zachování plynulosti textu užito poznámek pod čarou, pro přehlednost a pro názornější vysvětlení dané problematiky je použito tabulek a vzorců. Číslování těchto doplňujících nástrojů probíhá průběžně a nepřetržitě v průběhu celého textu.

8

3.

Přehled literatury

3.1.

Úvod do daňového práva

K pramenům daňového práva řadíme taková státem daná pravidla chování, která určitý okruh osob na konkrétním státním území zavazují k peněžním odvodům do veřejného rozpočtu. Daňové právo tak v širším smyslu zahrnuje nejen daně, ale i další zákonem stanovené peněžní odvody, jako jsou poplatky, cla a ostatní platby. V České republice lze daně a poplatky zavádět a realizovat výhradně cestou zákona, což vyplývá ze základní daňové zásady „Nullum tributum sine lege“ v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Jánošíková (2009, s. 427) toto vysvětluje tak, že všechna práva, která správce daně vykonává, musí být upravena zákonem, protože ve smyslu Ústavy České republiky, může správce daně činit pouze to, co mu zákon umožňuje, a to v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Mezi prameny daňového práva patří ústavní pořádek České republiky, ratifikované mezinárodní smlouvy, přímo aplikovatelné normy komunitárního práva, zákony, nařízení vlády a vyhlášky. Jak uvádí Kubátová (2009, s. 63), prameny daňového práva lze v širším smyslu třídit na základě různých kritérií, mimo jiné na předpisy hmotněprávní a procesněprávní. Oblast hmotněprávní úpravy je ošetřena v jednotlivých daňových zákonech, k nimž se vztahují i další zákony a předpisy.2 Oblast procesněprávní upravuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) a opět další zákony a předpisy. V daňové praxi se podle Jánošíkové (2009, s. 299) dále můžeme setkat s Pokyny řady D vydávaných Ministerstvem financí (dále jen „MF“), které slouží ke sjednocení interpretační praxe daňových zákonů. Jde však o předpisy, které nejsou právními normami a postrádají tak obecnou závaznost, respektive jsou závazné jako interní normativní instrukce pouze pro podřízené orgány finanční správy a jejich zaměstnance. 3.1.1. Zákon o správě daní a poplatků Zákon o správě daní a poplatků v prvé řadě upravuje postup daňového řízení, jeho jednotlivé etapy a další procesní instituty společné pro celé daňové řízení.3 Jak upozorňuje Jánošíková (2009, s. 428-429), vedle toho však zákon vymezuje i řadu ryze hmotněprávních institutů daňového práva, čemuž odpovídá i samotný název zákona, který by se beztoho měl jmenovat zákon o řízení ve věcech daní a poplatků. Stávající název zákona tedy svědčí o záměru zákonodárce smísit hmotněprávní prvky a úpravu daňového procesu, a to v zájmu komplexnosti právní úpravy.

2

K daňovým zákonům patří například zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vztahující se právní úpravou je například zákon o účetnictví, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, vyhlášky ministerstev a další. 3 Procesním institutem je například daňová kontrola, místní šetření, protokoly a úřední zápisy, doručování, rozhodnutí, opravné prostředky a další.

9

3.2.

Obecná ustanovení zákona o správě daní a poplatků

3.2.1. Daň a správa daně Daně jsou příjmem státního rozpočtu, územních rozpočtů nebo státních fondů České republiky. V případě ZSDP je daň chápána jako nucený, autoritativně uložený závazek k plnění ve prospěch veřejnoprávní organizace. Pro účely daňového řízení však legislativní zkratka daň podle § 1 odst. 1 ZSDP zahrnuje dále správní, soudní a místní4 poplatky, odvody5, zálohy na tyto příjmy6 a odvody za porušení rozpočtové kázně7 (dále jen „daně“). Daň však nezahrnuje příslušenství daně podle § 58 ZSDP, ani zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň provedené správcem daně podle § 71 ZSDP. Zákon o správě daní a poplatků obsahuje v § 1 odst. 2 další legislativní zkratku správa daní, kterou charakterizuje jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Zejména pak znamená právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době. Jánošíková (2009, s. 427) se zamýšlí, že dané ustanovení určuje kompetentnost správce daně k takovým opatřením, která musí realizovat, jinak řečeno, že má povinnost je realizovat, protože není kompetentním, aby posuzoval, zda bude veřejnou moc realizovat, či nikoliv.8 Jestliže tedy daně svou podstatou představují transfer peněžních prostředků ze soukromého sektoru do sektoru veřejného, pak Jánošíková (2009, s. 425) shrnuje, že to, co se nazývá správou daní, je nástrojem realizace tohoto transferu. Ve skutečnosti tedy správa daní je soubor opatření nezbytných k tomu, aby tento transfer nejen mohl nastat, ale také aby skutečně nastal. 3.2.2. Účastníci daňového řízení Daňového řízení se zúčastňují správci daně zastoupení svými pověřenými pracovníky, dále daňové subjekty a třetí osoby. Legislativní zkratkou správce daně dle § 1 odst. 3 ZSDP se rozumí nejen územní finanční orgány9 (finanční úřady a finanční ředitelství), ale i Ministerstvo financí (řeší mimořádné opravné prostředky), celní orgány10 (pro oblast spotřební daně), územní orgány (obecní a krajské úřady) a jiné státní orgány (Policie České republiky). Obecně platí, že finanční úřad není právnickou osobou a nemá způsobilost k právům a povinnostem.

4

Správní poplatky podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích. Soudní poplatky podle zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Místní poplatky dle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích. 5 Odvody za odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a jiné formy těchto odvodů. 6 Záloha je povinnou platbou na daň v době, kdy ještě není známa výše daňové povinnosti. 7 Odvody za porušení rozpočtové kázně podle § 44 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů. Porušení rozpočtové kázně se daňový subjekt dopouští tehdy, kdy neoprávněně použije peněžní prostředky státního rozpočtu a jiných peněžních prostředků státu. 8 Povinnost realizovat veřejnou moc dokonce i výslovně plyne z ustanovení § 1 odst. 1a, zákona o územních finančních orgánech, podle něhož územní finanční orgány „vykonávají“ správu daní – tedy ji vykonávat musí. 9 Soustava územních finančních orgánů upravuje zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. 10 Celní správa je zřízena zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky.

10

Důležitou skutečností v daňovém řízení pak je vymezení místní příslušnosti správců daně k daňovému subjektu, což znamená teritoriální přiřazení správce daně, který je ve věci příslušný jednat a rozhodnout. Pro stanovení místní příslušnosti platí Kobíkem (2009, s. 62) uvedená následující kritéria. -

-

Podle kritéria forum rei sitae, dle § 4 odst. 7 a 3 ZSDP, se při řízení o nemovitosti určuje místní příslušnost podle místa, kde se nemovitost nachází. Dle kritéria forum domicilii uvedeného v § 4 odst. 1 ZSDP, je místní příslušnost fyzické osoby určena podle místa trvalého pobytu v České republice nebo podle místa, kde se převážně zdržuje. Místní příslušnost právnické osoby se řídí místem, kde má v České republice sídlo podle zápisu do obchodního rejstříku. Podle kritéria forum actus stanoveného § 4 odst. 3 ZSDP se místní příslušnost řídí místem činnosti a to v těch případech, kdy nelze uplatnit předchozí kritéria.

Pod pojmem daňový subjekt se podle § 6 ZSDP rozumí poplatník, plátce daně a právní nástupce11, to znamená ty osoby, kterým ukládají povinnosti a přiznávají práva jak zvláštní daňové zákony, tak i ZSDP. Významná zejména v důkazním řízení je účast třetích osob, jejichž okruh je uveden v § 7 odst. 2 ZSDP a je následující. -

-

Svědci a osoby předzvědné jsou určeny v § 8 ZSDP, který vymezuje, že svědkem může být osoba, která viděla skutečnosti nebo se zúčastnila událostí, které jsou rozhodné pro rozhodnutí správce daně. Osoba předzvědná má naproti tomu pouze povšechné znalosti o určité skutečnosti. Osoby, které mají listiny a jiné věci potřebné k daňovému řízení jsou dle § 34 odst. 4 ZSDP povinny na výzvu správce daně tyto listiny zapůjčit k ohledání. Znalci, auditoři a tlumočníci. Ručitelé, poddlužníci a plátci působící v rámci zajišťovacího a vymáhacího řízení. Státní orgány a orgány obcí. Případně další osoby, které mají povinnost k součinnosti v daňovém řízení podle § 34 ZSDP.

Před správcem daně může jednat podle § 9 ZSDP každý v tom rozsahu, v jakém má způsobilost vlastními úkony nabývat práva a brát na sebe povinnosti, v případě fyzické osoby je to dovršením 18 let, v případě právnické osoby jedná statutární orgán nebo ten, kdo prokáže, že je k tomu oprávněn. Daňový subjekt, který nemá procesní způsobilost, musí být v daňovém řízení zastoupen podle § 10 ZSDP. Zánik zastupování daňového subjektu v daňovém řízení nastane mimo výpovědi plné moci také na základě rozhodnutí správce daně podle ustanovení § 11 ZSDP, a to tehdy, pokud by došlo ke střetu se zájmy zastupovaného nebo ke střetu zájmů zástupce a zastupovaného.

11

Právními nástupci jsou nástupci zaniklých právnických osob a zemřelých osob fyzických.

11

3.2.3. Úřední jazyk Podle § 3 odst. 1 ZSDP je v daňovém řízení úředním jazykem nejen čeština, ale i slovenština.12 Veškerá písemná podání i důkazní prostředky musí být proto opatřeny úředním překladem do jednoho z těchto jazyků, náklady na překlad však nese daňový subjekt. Správce daně může v odůvodněných případech upustit od povinnosti přiložit úřední překlad dokumentů, například je-li si jist svými jazykovými znalostmi. Právo jednat před správcem daně ve svém rodném jazyce, přičemž náklady na soudního tlumočníka hradí správce daně, náleží na základě § 3 odst. 2 ZSDP pouze příslušníkům národnostních a etnických menšin, kteří jsou občany České republiky. 3.2.4. Daňové řízení a jeho základní zásady Dalším pojmem souvisejícím se správou daně je daňové řízení, které je zvláštním druhem správního řízení.13 Fojtíková (2008, s. 36) daňové řízení popisuje jako právními předpisy stanovený postup účastníků řízení k zajištění realizace práv a závazků vyplývajících daňovým subjektům z daňových vztahů, jehož cílem je zjištění, vyměření a úhrada daní. Daňové řízení je ovládáno řadou základních zásad, jichž je nutno dbát všemi účastníky ve všech fázích daňového řízení. Tyto zásady, jak upozorňuje Kobík (2009, s. 24-26), však nejsou deklaratorní a nezávazné požadavky, ale mají stejnou právní závaznost jako kterékoliv další speciální ustanovení. Je třeba si však dát pozor, že ačkoli se ustanovení ZSDP v průběhu času nemusí měnit, může dojít ke změně jejich výkladu na základě aktuální judikatury Ústavního soudu či Nejvyššího správního soudu. Jednotlivé zásady pak Kobík (2009, s. 28-54) popisuje následovně. Zásada zákonnosti stanovena pro správce daně v odst. 1 § 2 ZSDP a pro daňové subjekty v odst. 9 téhož paragrafu má absolutní platnost pro celé daňové řízení a je postavena na ústavní zásadě, podle které je možné ukládat daně pouze na základě zákona. Správce daně i daňový subjekt mají povinnost dodržovat právní normy, které jsou součástí právního pořádku našeho státu, tedy zejména Ústavu ČR a zákony, což znamená, že se nelze odvolávat na Pokyny Ministerstva financí. Správce daně dále chrání zájmy státu a dbá přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, avšak není povinen poučovat daňové subjekty o jejich právech. Zásada vzájemné součinnosti, spolupráce a přiměřenosti je řečena v odst. 2 § 2 ZSDP, dle kterého platí, že daňový subjekt má procesní právo i povinnost spolupracovat se správcem daně při zjišťování podkladů pro rozhodnutí o daňové povinnosti. Povinnost spolupracovat tedy umožňuje, že správce daně si může součinnost daňového subjektu vyžádat, při nespolupráci však může postupovat i bez ní.14 Na druhé straně existuje tedy i právo

12

Úředním jazykem je sice vedle češtiny i slovenština, ale nelze to považovat jako právo daňového subjektu, aby český správce daně komunikoval s ním ve slovenštině, komunikuje-li tak daňový subjekt. 13 Daňové řízení je zvláštním druhem správního řízení dle § 62 odst. 4 a dalších správního řád. 14 Postup bez součinnosti je například vyměření daně podle pomůcek nebo daňová exekuce.

12

daňového subjektu na součinnost správce daně.15 Dále pak odst. 9 § 2 ZSDP mimo toho daňovým subjektům ukládá právo a povinnost spolupracovat se správcem daně při správném stanovení daně. V souladu se zásadou přiměřenosti v odst. 2 § 2 ZSDP musí správce daně volit v daňovém řízení ty prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují16, ale umožňují dosáhnout cíle řízení. Pokud neexistuje výběr, může správce daně použít i zatěžující prostředek. Zásada volného hodnocení důkazů dle odst. 3 § 2 ZSDP spočívá v tom, že nejsou stanovena pravidla k hodnocení důkazní síly důkazních prostředků a správce daně je tak hodnotí podle svého volného uvážení, a to každý důkaz jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, a to podle přisuzování hodnoty závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti.17 Prostředek právní ochrany daňových subjektů představují zásada neveřejnosti daňového řízení, dle odst. 4 § 2 ZSDP, a zásada zachování mlčenlivosti, dle odst. 5 § 2 ZSDP, neboť zaručují nezneužití informací nepovolanými osobami, jako zejména o majetkových poměrech daňových subjektů. Daňového řízení se tedy mohou účastnit pouze pracovníci správce daně, daňové subjekty a třetí osoby, a ti jsou pak povinni zachovat mlčenlivost o skutečnostech zjištěných v souvislosti s řízením. Bližší podmínky pro aplikaci povinnosti mlčenlivosti jsou upraveny v ustanovení § 24 ZSDP. Za porušení mlčenlivosti lze uložit sankci dle § 25 ZSDP, a to až do výše 500 000 Kč. Daňové řízení je ovládáno jak zásadou oficiality, tak zásadou dispoziční, dle odst. 6 § 2 ZSDP. Ze zásady oficiality vyplývá, že správce daně z úřední povinnosti může v daňovém řízení provádět celou řadu úkonů18. Naopak dispoziční zásada znamená, že některé úkony v daňovém řízení jsou ve výlučné dispozici daňového subjektu.19 Zásada neformálnosti řízení, dle odst. 7 § 2 ZSDP, stanovuje, že při uplatňování daňových zákonů se bere v úvahu vždy pouze skutečný obsah právního úkonu, nikoliv jeho formální označení, takže je rozhodný obsah podání, i když bylo nesprávně označeno.20 Zásada rovnosti, dle odst. 8 § 2 ZSDP vyjadřuje, že před správcem daně jsou si všechny daňové subjekty rovny a mají stejná procesní práva a povinnosti.21 Zásadou daňového řízení, byť nikoliv základní, je zásada písemnosti. S určitými výjimkami platí, že právní účinky mají pouze písemná rozhodnutí a že úkony v daňovém řízení mají rovněž písemnou formu. Je tomu tak i v případech, kdy daňový subjekt činí

15

Právo na součinnost správce daně lze například využít při daňové kontrole, kdy je právem daňového subjektu být jí přítomen, být podrobně informován o celém průběhu a o zjištěních správce daně. 16 V rozporu se zásadou přiměřenosti bude například exekuce na rodinný dům, pokud by bylo možno dosáhnout cíle daňového řízení méně drastickým způsobem, jako například srážkami ze mzdy. 17 Daňové řízení má svá specifika, proto jej v hodnocení důkazů nelze ztotožňovat s trestním řízením, kde se uplatňuje pravidlo „v pochybnostech ve prospěch“, kdežto v daňovém právu se uplatňuje nepsaná zásada „v pochybnostech v neprospěch“. 18 Zásada oficiality například znamená, že správce daně má povinnost daňový subjekt zaregistrovat z moci úřední, pokud ten neprovedl registraci, dále si správce daně obstarává důkazní prostředky i bez součinnosti s daňovým subjektem, převádí přeplatky na úhradu nedoplatků nebo provádí daňovou exekuci. 19 Zásada dispoziční například znamená, že pouze daňový subjekt může podat odvolání nebo podat žádost o vrácení přeplatku. 20 Právě zásada neformálnosti řízení, spolu se zásadou volného hodnocení údajů, je jednou z nejúčinnějších zbraní správců daně při odhalování daňových úniků. 21 Zásada rovnosti subjektů znamená, že je nelze v řízení rozlišovat podle výše obratu, velikosti firmy apod.

13

podání správci daně ústně, neboť je činí do písemného protokolu podle § 12 ZSDP. Dojdeli k ústnímu jednání, které protokolovat nelze, je i z něj vyhotovena písemnost, a to úřední záznam podle § 13 ZSDP. 3.2.5. Zahájení daňového řízení Správce daně vede s daňovým subjektem daňové řízení, a to vždy ve věci jedné daně za jedno zdaňovací období. Daňové řízení může být podle § 21 odst. 1 ZSDP zahájeno dvěma možnými způsoby. Ve smyslu zásady dispoziční (§ 2 odst. 6 ZSDP) je daňové řízení zahájeno dnem, kdy podání daňového subjektu nebo třetí osoby došlo příslušnému správci daně.22 Povinná podání23 lze učinit jen na předepsaných tiskopisech u příslušného správce daně nebo prostřednictvím datové schránky. Pro ostatní podání24 neexistují předepsané tiskopisy a lze je učinit písemně, ústně do protokolu nebo prostřednictvím datové schránky. Bylo-li však podání doručeno nepříslušnému správci daně, je správce podle § 22 ZSDP povinen jej neprodleně podstoupit příslušnému správci daně a uvědomit o tom odesílatele. Neobsahuje-li podání podstatné náležitosti, je takové podání vadné a správce daně v součinnosti s daňovým subjektem se jej pokusí opravit prostřednictvím vydáním výzvy podle § 21 odst. 8 ZSDP, ve které stanoví lhůtu pro odstranění vad a uvede i případné následky jejich neodstranění. Ve smyslu zásady oficiality (§ 2 odst. 6 ZSDP) je daňové řízení zahájeno dnem, kdy byl daňový subjekt vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu učinil správce daně.25 Úřední písemnosti správce daně doručuje způsobem upraveným v § 17 ZSDP, a to zpravidla poštou, nebo osobně svými pracovníky. Doručení do vlastních rukou26 je nezbytné v případech, kdy tak stanoví zákon nebo správce daně, nebo v případě, že den doručení je rozhodný pro počátek běhu lhůty, jejíž nesplnění by pro příjemce mohlo být spojeno s právní újmou. Dokladem o doručení písemnosti příjemci je řádně vyplněná doručenka. Ustanovení § 17a ZSDP od července roku 2009 upravuje nový způsob doručování prostřednictvím datových schránek, které, jak informuje stejnojmenný informační server (2009, on-line), jsou právnickým osobám zapsaným v obchodním rejstříku zřízeny automaticky. Orgány veřejné moci pak mají podle zvláštního zákona27 povinnost doručovat do datové schránky přednostně, jakmile je zřízena a zpřístupněna. Dokument, který byl dodán do datové schránky, je doručen okamžikem, kdy se do datové schránky

22

Ve smyslu zásady dispoziční je například dnem doručení daňového přiznání správci daně zahájeno řízení vyměřovací, dnem doručení odvolání je zahájeno řízení o odvolání apod. 23 Povinná podání jsou například daňové přiznání, vyúčtování nebo přihláška k registraci. 24 Ostatní podání jsou například oznámení, žádosti, návrhy, námitky, odvolání. 25 Ve smyslu zásady oficiality je řízení zahájeno například doručením výzvy k podání daňového přiznání nebo doručením exekučního příkazu. 26 Občas však dochází k situacím, kdy poštovní doručovatel písemnost označenou „do vlastních rukou“ vydá jiné osobě než adresátovi. V takovém případě platí, že písemnost nebyla řádně doručena. Naopak doručení na jiné adrese, než která byla uvedena správci daně, nezpůsobuje neplatnost doručení. 27 Přednostní doručení do datové schránky vyplývá ze zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů.

14

přihlásí osoba, která má přístup k dodanému dokumentu. Doručení dokumentu do datové schránky má stejné právní účinky jako doručení do vlastních rukou. 3.2.6. Náklady řízení Nestanoví-li zákon jinak, náklady daňového řízení, které vznikly správci daně, nese ve smyslu § 30 ZSDP tento správce daně, stejně tak, náklady, které vznikly daňovému subjektu, nese tento subjekt. Správce daně hradí i náklady, které vznikly třetím osobám zúčastněným na daňovém řízení na základě výzvy správce daně a které vznikly zástupci daňového subjektu ustanovenému správcem daně. Tyto osoby však musí svůj nárok na náhradu hotových výdajů a ušlého výdělku uplatnit do pěti pracovních dnů, jinak jejich nárok zaniká. Výjimkou jsou náklady exekuční, jejichž vyrovnání správce daně ve smyslu ust. § 73a ZSDP přednostně provede z výtěžku daňové exekuce. 3.2.7. Dožádání a delegace v daňovém řízení Jak shrnuje Kobík (2009, s. 69, 74), rozdíl mezi dožádáním a delegací upravených v § 5 ZSDP je v tom, že pokud jde o dožádání, místní příslušnost správce daně se nemění, naproti tomu v případě delegace ano. U dožádání se totiž místně příslušný správce daně dožaduje u věcně příslušného správce daně provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení, jelikož je může provést snáze, hospodárněji a rychleji, jako například při provedení místního šetření. V případě delegace však dochází k úplné změně místně příslušného správce daně, ať už pouze ke správě některé daně, anebo ke správě všech, v úvahu přicházejících daní. O delegaci pak může požádat samotný daňový subjekt nebo ji navrhne správce daně, rozhodnutí však náleží správci daně, který je nadřízený oběma správcům daně, jde proto o delší dobu trvající a administrativně náročný úkon. 3.2.8. Ukončení daňového řízení rozhodnutím Každé daňové řízení, které bylo zahájeno ve smyslu § 21 odst. 1 ZSDP, musí být ukončeno, a to jak shrnuje Kobík (2009, s. 258), dvěma možnými způsoby. -

-

Rozhodnutím o zastavení řízení, aniž by se rozhodovalo ve věci samé. Zákon v ust. § 27 ZSDP pak vyčerpávajícím způsobem určuje, ve kterých případech správce daně řízení zastaví. Rozhodnutím ve věci samé, pokud se jím přiznávají práva či ukládají povinnosti.

Rozhodnutí jakožto výsledek daňového řízení představuje individuální správní akt vydaný správcem daně v konkrétní daňové věci konkrétního daňového subjektu. Zákon v § 32 odst. 2 ZSDP stanovuje, jaké základní náležitosti musí rozhodnutí obsahovat. -

Formální náležitosti uvedené v záhlaví obsahují označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací, den vydání rozhodnutí a přesné označení příjemce rozhodnutí. Jde o veřejnou listinu, tudíž důkaz vydání státním orgánem je proveden podpisem a označením pověřeného pracovníka a opatřením otiskem úředního razítka s malým státním znakem, respektive důkazem bude opatření zaručeným elektronickým podpisem pracovníka a jeho kvalifikovaným certifikátem. 15

-

-

-

Výroková část rozhodnutí je ústředním bodem celého rozhodnutí, protože obsahuje závěrečné rozhodnutí správce daně a tím také vůli státu, čímž je účastníku řízení stanovena povinnost nebo přiznáno právo. Jsou zde dále uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Jde-li o peněžité plnění, obsahuje také částku, číslo účtu, na který má být částka zaplacena, a lhůtu plnění. Odůvodnění obsahuje shrnutí výsledků daňového řízení, zjištěný skutkový stav a jeho právní posouzení, případně jakými úvahami byl správce daně při rozhodování veden. Odůvodnění je však v rozhodnutí obsaženo pouze když to stanoví tento nebo zvláštní zákon28, proto není podstatnou náležitostí rozhodnutí. Poučení o opravném prostředku je k poučení práva neznalého účastníka daňového řízení. Dále obsahuje údaj, zda je rozhodnutí konečné, nebo zda lze užít proti němu opravný prostředek. Poučení zahrnuje poučení o místu podání, době, formě29 opravného prostředku a upozornění vyloučení odkladného účinku odvolání.30

Vzhledem k tomu, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti a přiznávat práva jen rozhodnutím s předepsaným obsahem, probíhá komunikace správce daně a účastníků řízení převážně formou těchto rozhodnutí. Účinnost rozhodnutí pak nastává až sdělením nebo doručením příjemcům, a to třemi možnými způsoby. -

-

Právní účinky rozhodnutí jsou pro jejich příjemce vázány na jejich řádné doručení, pokud zákon nestanoví jinak. Od data doručení se pak odvíjí lhůty pro nabytí právní moci rozhodnutí a pro jeho vykonatelnost. Pokud správce daně svým rozhodnutím žádnou povinnost daňovému subjektu neukládá, nastávají účinky rozhodnutí už od data podpisu rozhodnutí.31 Existují i rozhodnutí, která pokud tak stanoví zákon, mají zpětné účinky.32

Z ustanovení § 32 odst. 12 a 13 ZSDP pak vyplývají tyto důležité principy. V právní moci je rozhodnutí tehdy, nelze-li proti němu uplatnit řádný opravný prostředek a předpokladem je řádné doručení.33 Jak sumarizuje Jánošíková (2009, s. 468-469), právní moc rozhodnutí nastane v následujících případech. -

Zákon proti rozhodnutí podání řádného opravného prostředku nepřipouští. Marně uplynula lhůta pro podání řádného opravného prostředku. O odvolání rozhodl odvolací orgán. Daňový subjekt se práva na odvolání vzdal, anebo vzal již podané odvolání zpět.

28

Odůvodnění je například obsaženo v rozhodnutí o uložení pokuty nebo o opravných prostředcích. Místo podání je u správce daně, jehož rozhodnutí je napadeno. Doba podání odvolání je podle obecné úpravy 30 dnů ode dne dalšího po doručení rozhodnutí. Forma podání je písemná nebo ústní do protokolu. 30 Vyloučení odkladného účinku odvolání je výjimečné, a to v případě odvolání proti rozhodnutí o uložení pokuty, proti rozhodnutí o osvědčení pominutí podmínek pro prominutí daňového nedoplatku a stanovení nové lhůty pro zaplacení daňového nedoplatku. 31 Rozhodnutím neukládajícím žádnou povinnost je například rozhodnutí, kterým se promíjí daň. Účinek rozhodnutí, tedy vznik daňového přeplatku, nastává už od data podpisu rozhodnutí daňového přeplatku. 32 Zpětné účinky má například vyměření dodatečným platebním výměrem na základě dodatečného daňového přiznání, pokud jde o příslušenství daně ve smyslu § 41 odst. 5 ZSDP. 33 Předpoklady doručení mohou být i zákonem stanoveny jinak, např. fikce doručení rozhodnutí podle § 46 odst. 5 ZSDP, viz kapitola 3.4.2 29

16

Odstavec 13 dále říká, že vykonatelné je rozhodnutí, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek34 a uplynula-li zároveň lhůta plnění. Vykonatelnost spočívá v možnosti nuceně, tedy proti vůli adresáta, vymoci právními prostředky splnění povinnosti stanovené rozhodnutím v jeho výrokové části. Rozhodnutí může být i předběžně vykonatelné, a to pokud podání opravného prostředku nemá odkladný účinek.

3.3.

Průběh daňového řízení při spolupráci daňového subjektu

Daňové řízení sestává ze čtyř fází, a to přípravného, vyměřovacího, inkasního a vymáhacího řízení, kdy každá fáze se v případě spolupracujícího daňového subjektu vyznačuje svými specifiky, jež budou popsány v následujících čtyřech podkapitolách a jež představují východisko i pro daňové řízení s nespolupracujícím daňovým subjektem. 3.3.1. Řízení přípravné Jak vyplývá z § 33 ZSDP, přípravné řízení zahrnuje veškeré úkony spojené se vznikem daňového subjektu, můžeme k němu přiřadit i veškeré dění následující po vzniku daňového subjektu, jehož výsledkem jsou podklady pro stanovení daně. Do přípravného řízení tedy mimo jiné spadá obecná registrační a obecná oznamovací povinnost daňového subjektu, jež se plní podáním přihlášky k registraci. Dnem doručení tiskopisu přihlášky správci daně je zahájeno řízení registrační. U právnické osoby se daňová registrační povinnost odvozuje od jejího vzniku, u osob zapisovaných do obchodního rejstříku je tímto dnem nabytí právní moci usnesení o zápisu, právnická osoba je pak povinna přihlášku k registraci předložit do 30 dnů. Fyzické osoby jsou povinné k registraci, mají-li příjmy z podnikání či z pronájmu, a to opět ve lhůtě 30 dnů od získání oprávnění k výkonu podnikatelské činnosti nebo ode dne zahájení činnosti. Podle § 33 odst. 5 ZSDP registrační povinnost nemají subjekty, u nichž vznikla jen nahodilá daňová povinnost, subjekty, u nichž je předmětem zdanění nemovitost35 a subjekty s příjmy pouze ze závislé činnosti a příjmy, kde se daň vybírá zvláštní sazbou. Obecnou oznamovací povinnost podle § 33 odst. 3 a 4 ZSDP mají poplatníci, kteří začnou vykonávat činnost nebo pobírat příjmy podrobené dani, nebo kteří zřídili na území republiky stálou provozovnu. V obou případech platí lhůta 30 dnů. Změnu již nahlášených údajů uvedených v přihlášce k registraci je pak povinnost oznámit do 15 dnů. Pokud všechny v přihlášce uvedené údaje jsou bez pochybností o jejich správnosti, správce daně subjekt zaregistruje a na základě § 33 odst. 12 ZSDP subjektu přidělí daňové identifikační číslo a vystaví osvědčení o registraci. Jak bylo řečeno na začátku kapitoly, přípravné řízení zahrnuje vedle registračních povinností také úkony následující po vzniku daňového subjektu, jejichž cílem je zajistit

34

V daňovém řízení zpravidla vykonatelnost rozhodnutí předchází právní moci rozhodnutí, jelikož rozhodnutí, až na výjimky, nemá odkladný účinek. 35 Registrační povinnost pro vlastníka nemovitosti platí, pokud ji drží kvůli jiné dani.

17

podklady pro stanovení daně. Mezi tato ustanovení patří § 39 ZSDP, na základě něhož může správce daně stanovit daňovému subjektu záznamní povinnost nad rámec evidence stanovené jinými obecně závaznými právními předpisy než daňovými. Vydání tohoto individuálního rozhodnutí je možné pouze v případě, že povinné evidence nepostačují jako podklad pro potřeby správného stanovení daňové povinnosti. Povinnost vést jinou evidenci musí být přesně vymezena v podmínkách podnikání konkrétního subjektu. 3.3.2. Řízení vyměřovací Obecně platí, že daňová povinnost nastává okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající její vznik.36 Pro splnění této povinnosti stanoví zákon jednak lhůtu pro podání daňového přiznání, jednak lhůtu splatnosti, která je obecně shodná se lhůtou pro podání přiznání. Podáním daňového přiznání je pak zahájeno vyměřovací řízení, jehož výsledkem je stanovní základu daně a daně finančním úřadem. Daňové přiznání je nejdůležitějším podáním daňového subjektu, kterým plní svou povinnost daň si sám vypočítat a současně uplatnit příslušná osvobození, slevy a odpočty podle platné právní úpravy. Významu podání daňového přiznání odpovídají i předepsané formy podávaného přiznání, jež podle § 40 odst. 2 ZSDP musí být učiněno pouze na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na počítačových sestavách. Pokud je podané přiznání formálně perfektní, platí, že základ daně a daň jsou vyměřeny a jde o tzv. konkludentní stanovení daně podle ust. § 46 odst. 5 ZSDP. Ze zákona se tedy uplatní fikce vydání platebního výměru a fikce jeho doručení, a to vše k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání. Lhůty pro podání daňových přiznání k jednotlivým daním stanoví zvláštní hmotné předpisy, které tyto daně upravují. Pouze pokud se vyměřená daň odlišuje od daně uvedené v daňovém přiznání, sděluje se daňovému subjektu dodatečným platebním výměrem, podle § 46 odst. 7 ZSDP. 3.3.3. Inkasní řízení V souvislosti s placením daní zákon v § 57 ZSDP vymezuje pojem daňový dlužník, jako každou osobu, která je povinna platit nebo odvádět daň, tudíž se nejedná pouze o osobu, která se vyhýbá daním a je v prodlení s placením. Platba daně je na základě § 59 ZSDP prováděna v české měně a to příslušnému správci daně. V případě chybné platby jinému správci daně, je tomu příslušnému podle § 22 ZSDP postoupena a dlužník je o tom vyrozuměn. Daň lze platit pouze určitými způsoby podle § 59 odst. 3 ZSDP, u nichž je nutné specifikovat i den platby podle § 61 odst. 1 ZSDP. -

V případě bezhotovostního převodu je dnem platby den, kdy je platba připsána na účet finančního úřadu.37

36

Daňová povinnost vzniká například u DPH okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění, u daně z příjmů dosažením zdanitelného příjmu nebo výnosu, u daně z nemovitostí vlastnictvím nemovitosti k 1. lednu příslušného kalendářního roku apod. 37 Pokud jde o den platby daně, před novelizací ZSDP zákonem o platebním styku byl do 1. 11. 2009 dnem platby u bezhotovostního styku den, kdy peníze byly odepsány z účtu převodce.

18

-

-

Při platbě v hotovosti je dnem platby den, kdy oprávněná osoba tuto hotovost převzala. Tato forma úhrady je u jednoho dlužníka omezena do částky 500 000 Kč za všechny daně za jeden den. Platbu daně je možno dále provést kolkovými známkami, platebními známkami nebo přeplatkem z jiné daně.

Jak podotýká Kobík (2009, s. 641), základní právní úprava týkající se evidence daní je obsažena v § 62 ZSDP, podrobněji ve vyhlášce MF38. Evidence daní slouží především pro potřeby správce daně, k tomu, aby mohl provádět opatření potřebná ke správnému a úplnému splnění daňových povinností daňových subjektů. Kobík dále vysvětluje (2009, s. 656-657), že na osobních účtech daňových dlužníků jsou odděleně za každý druh daně evidovány daňové a platební povinnosti, jejich úhrady nebo zániky a z toho vyplývající daňové přeplatky a nedoplatky. Na debetní straně těchto účtu jsou evidovány předpisy a odpisy splatných daňových povinností, na kreditní straně platby a vratky daní. Při peněžních transakcích tak může vzniknout daňový přeplatek podle § 64 ZSDP, který představuje částku plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství. Přeplatek na dani se vrátí39 na žádost daňového subjektu, převyšuje-li 50 Kč a to jen tehdy, pokud nemá splatný závazek na jiné dani, popřípadě u jiného správce daně. Lhůta pro vrácení přeplatku je 30 dnů od doručení žádosti a nárok na přeplatek zaniká do šesti let od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis dané daně. Pokud vznik přeplatku zavinil správce daně, vrátí jej bez žádosti do 15 dnů a navíc je povinen zaplatit daňovému dlužníkovi úrok z přeplatku ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. 3.3.4. Řízení vymáhací V případě daňového subjektu s dobrou platební morálkou končí daňové řízení inkasem daně, tudíž na řízení vymáhací nedojde.

3.4.

Průběh daňového řízení při nespolupráci daňového subjektu

Dojde-li k situaci, že daňový subjekt není z jakýchkoliv důvodů schopen nebo ochoten provádět jeho daňové povinnosti řádně a včas, má správce daně ze zákona k dispozici takové nástroje, které i bez součinnosti daňového subjektu umožní zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Mimo základních postupů daňového řízení, popsaných v kapitole 3. 3., jsou v zákoně o správě daní a poplatků ustanoveny i následující.

38 39

Vyhláška MF č. 25/1994 Sb., o formě provádění evidence daní a o převodu daní jejich příjemcům. Vrácení přeplatku nenastane u nadměrného odpočtu DPH, existuje-li zároveň daňový nedoplatek.

19

3.4.1. Obecná ustanovení daňového řízení užitá při nespolupráci daňového subjektu Náhradní doručení Jak již bylo uvedeno v kapitole 3.2.6. o způsobech zahájení daňového řízení, platí, že daňové řízení může být zahájeno i ve smyslu zásady oficiality, tedy dnem, kdy je daňový subjekt vyrozuměn o prvním úkonu proti němu směřujícím, tedy doručením písemnosti správce daně. V případě, že adresát písemnost nepřevezme, lze stanovit tzv. náhradní doručení podle § 17 odst. 5 ZSDP, a to uplynutím patnáctého dne uložení písemnosti na poště. Vlastní doručení i existenci skutečností rozhodných pro užití tohoto náhradního způsobu doručení písemnosti, musí správce daně prokázat podle § 31 odst. 8 ZSDP. Fikce doručení se uplatní při splnění stanovených podmínek. -

-

Za podmínky, že se adresát písemnosti v místě doručení zdržuje, což znamená, že jeho nepřítomnost v době doručení byla jen přechodná, trvající zlomek dne. Pokud se příjemce písemnosti v místě doručení nezdržuje40, doručovatel je povinen bez dalšího doručování písemnost vrátit správci daně jako nedoručitelnou. Za podmínky, že poštovní doručovatel dodržel zákonem stanovený postup doručování.41

V případě doručování právnickým osobám prostřednictvím datových schránek příslušný zákon sice přímo neukládá povinnost se do své schránky přihlašovat, nicméně pokud nebude datová zpráva vyzvednuta do 10 dnů od jejího dodání, je tato zpráva považována za doručenou fikcí, se všemi právními důsledky z toho plynoucími. Může nastat i případ, že příjemce bezdůvodně odmítne písemnost přijmout, v tom případě se užije ust. § 17 odst. 6 ZSDP, a doručení nastane dnem, kdy bylo její přijetí odepřeno, na což musí být příjemce prokazatelně upozorněn.42 V případech, kdy je stejná daň vyměřována většímu okruhu poplatníků43, je možné podle zásady hospodárnosti použít doručení hromadným předpisným seznamem upraveným § 20 ZSDP, který je po dobu třiceti dnů vyložen k nahlédnutí, což se oznámí vyhláškou na úřední desce obce. Poslední den této lhůty je dnem doručení. Posledním způsobem náhradního doručení je doručení veřejnou vyhláškou podle § 19 ZSDP, které je využíváno v případech, kdy správci daně není známa adresa pro doručování právnické osobě nebo kdy se ve známém místě doručování fyzická osoba nezdržuje, a již provedl místní šetření v místě doručení. Vlastní doručení se provede tak, že se oznámení o doručované písemnosti vyvěsí na úřední desce správce daně a současně i na úřední desce příslušného orgánu obce, a to v místě příjemcova posledního pobytu nebo sídla. Od 1. 1. 2006 nabyl účinnosti nový správní řád, který ukládá povinnost písemnost

40

Nezdržování v místě znamená, že příjemce zde nebydlí a nikdo nezná, ani zde nemá označenou schránku. Jelikož zákon vychází z teorie, že poštovní schránka spadá do sféry ovládané adresátem, považuje se za náhradní doručení i případ, že výzvu k převzetí písemnosti na poště ze schránky vybere někdo jiný než adresát a adresátovi ji nepředá nebo ji ztratí. 42 Upozornění u doručování prostřednictvím pošty bude interním záznamem poštovního doručovatele. 43 Většímu okruhu poplatníků je například vyměřována daň z nemovitostí. 41

20

zveřejnit způsobem umožňujícím dálkový přístup. Patnáctým dnem po řádném vyvěšení se teprve písemnost považuje za doručenou, i když se příjemce o vyhlášce nedozvěděl. Dosažení osobní účasti v daňovém řízení Jednou ze základních zásad daňového řízení je zásada součinnosti, kterou je daňový subjekt povinen. V ustanovení § 29 ZSDP jsou zakotveny dva represivní instituty, a to předvolání a předvedení, jež slouží správci daně v případech, kdy daňový subjekt odmítá spolupracovat a správce daně již nemá jiný prostředek, jak dosáhnout jeho osobní účasti. Předvolání je písemně doručováno do vlastních rukou a obsahem je upozornění na právní důsledky, v případě, že se předvolaná osoba bez omluvy44 nedostaví. Jestliže se předvolaná osoba ani po opakovaném předvolání bez náležité omluvy opakovaně nedostaví, lze využít předvedení příslušným orgánem Policie České republiky. V tom případě opis druhého předvolání doručí správce daně tomuto orgánu, spolu s žádostí o předvedení. Náklady řízení Správce daně má pravomoc podle § 30 odst. 7 ZSDP přenést náklady řízení na daňový subjekt. Jde o náklady vzniklé v důsledku nečinnosti nebo nesplnění právní povinnosti daňového subjektu, správce daně je oprávněn je uspokojit přímo z osobního účtu dlužníka, předepsaná náhrada nákladů je splatná do patnácti dnů od doručení rozhodnutí. 3.4.2. Řízení přípravné Již v samotném úvodu daňového řízení může nastat, že daňový subjekt nebude se správcem daně spolupracovat a nesplní svou registrační a ohlašovací povinnost. Tehdy jej správce daně podle § 33 odst. 14 ZSDP zaregistruje z moci úřední a to jakmile zjistí skutečnost zakládající tuto povinnost. Zjištění skutečnosti i bez součinnosti s daňovým subjektem, že daňový subjekt je k registraci povinen, je možné například vyhledávací činností dle § 36 ZSDP, kdy jejím cílem je ověření úplnosti údajů v evidenci daňových subjektů, aby mohla být správně a úplně vyměřena a vymáhána daň. Jelikož přípravné řízení zahrnuje vedle registračních povinností také úkony následující po vzniku daňového subjektu, je nutné zmínit i § 34 ZSDP, který ukládá povinnost k součinnosti některým třetím osobám. Správce daně tak má zdroj informací i při neochotě daňového subjektu je sdělovat. Součinnost na základě výzvy správce daně platí například pro banky, pošty, orgány spojů, orgány sociální zabezpečení a zdravotní pojišťovny, úřady práce. Součinnost ze zákona vyplývá například pro soudy a jiné státní orgány, notáře, státní kontrolní orgány, statistické orgány, pojišťovny. K oznamovací povinnosti plněné automaticky patří dále sice nepopulární, ale důležité ustanovení odst. 5 téhož paragrafu. Zde se právnickým a fyzickým osobám majícím příjmy z výdělečné činnosti nebo z pronájmu nařizuje, aby nezdaněné úhrady prováděné fyzickým osobám za jejich samostatně výdělečnou činnost nebo za pronájem oznamovaly do 15. února roku

44

Nejčastějšími důvody omluvy jsou nemoc, jiné jednání konané ve stejném termínu, dovolená, ale i opožděné doručení předvolání.

21

následujícího svému místně příslušnému správci daně, a to pokud u jednotlivé fyzické osoby přesáhne úhrada částku 40 000 Kč za kalendářní rok. 3.4.3. Řízení vyměřovací Po uplynutí přípravného řízení, ve kterém byl nespolupracující daňový subjekt zaregistrován z moci úřední, a byly zjištěny potřebné informace, následuje řízení vyměřovací, jež bývá zahájeno podáním daňového přiznání. V této fázi má správce daně taktéž k dispozici takové právní instrumenty, které zajistí stanovení daně i bez součinnosti daňového subjektu. Výzva k podání daňového přiznání Nastane-li situace, že daňový subjekt i nadále odmítá plnit své povinnosti vůči správci daně, a nepodá-li ve stanovené lhůtě daňové přiznání, správce daně jej ke splnění této povinnosti vyzve podle ust. § 40 odst. 1 ZSDP. V tomto případě je vyměřovací řízení zahájeno už doručením příslušné výzvy, a to ve smyslu § 21 odst. 1. Vyměření daně pomůckami nebo sjednáním Jak shrnuje Kobík (2009, s. 278) je následné vyměření daně možné třemi způsoby. -

Na základě dokazování, tedy správně. Pokud to však není možné, na základě pomůcek, tedy odhadem. Pokud ani to není možné, na základě sjednání její výše.

Upřednostňováno je stanovení daně dokazováním upravené v § 31 odst. 1-4 ZSDP. Dokazování vede místně příslušný správce daně a provádí se nejčastěji v souvislosti s daňovou kontrolou podle § 16 ZSDP, kterou správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ, případně jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Teprve provedené důkazní řízení však osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se stanou skutečně důkazy, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a ty pak vyhodnotí ve smyslu zásady volného hodnocení důkazů. Jako důkazních prostředků lze využít všech prostředků, které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.45 Jelikož je však nyní uvažován nespolupracující daňový subjekt, lze předpokládat, že dosažení takových důkazních prostředků by nebylo možné a tedy v případě nepodání daňového přiznání, a to ani po výzvě správce daně, je správce daně podle § 31 odst. 5-6 a § 44 ZSDP oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň za použití pomůcek46, které si obstaral bez součinnosti daňového subjektu nebo které má k dispozici. Pokud správce daně stanoví základ daně pomocí pomůcek, neměl by to učinit v rozporu se zřejmou

45

Důkazním prostředkem může být například podání daňových subjektů (přiznání, hlášení), svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření apod. 46 Pomůckami podle povahy věci jsou výpisy z veřejných seznamů, svědecké výpovědi a znalecké posudky opatřené v jiných daňových věcech, zprávy a vyjádření jiných správců daně a jiných úřadů, v neposlední řadě vlastní poznatky, zejména údaje zjištěné od daňového subjektu v minulosti anebo od jiných srovnatelných subjektů (dosažené příjmy, obvyklá výše hodinové odměny, zisková marže, normy ztratného).

22

realitou a měl by podle § 46 odst. 3 ZSDP přihlédnout i k takovým zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt47, i když jím nebyly za řízení uplatněny. V osobním spisu pak musí být založen úřední záznam či jiný doklad, z něhož vyplývá způsob následně vypočteného základu daně. Dle názoru autorů (Daně 2008, s. 31) jde o velice tvrdou a ve své podstatě nenávratnou metodu stanovení daně, proto k ní správce daně může přistoupit až po splnění přísných podmínek, v uvedeném případě tehdy, když daňový subjekt ani po výzvě nepodá daňové přiznání. Třetí způsob vyměření daně sjednáním upravený § 31 odst. 7 ZSDP je okrajovým případem, neboť jak uvádí Kobík (2009, s. 298) vyměření za pomocí pomůcek je možné téměř u všech daňových subjektů. Délka prekluzivní lhůty, ve které je možné vyměřovat daň nebo daňovou ztrátu, přiznávat nárok na odpočet, je podle § 47 ZSDP tříletá, počítáno od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. I když je délka této lhůty pro všechny daně stejná, končí v rozdílnou dobu kvůli rozdílnému počátku běhu. Tato lhůta pro vyměření daně se přerušuje provedením úkonu, který směřuje k vyměření daně48 nebo k jejímu dodatečnému stanovení a nová lhůta běží od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Nejpozději lze daň vyměřit do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, nestanoví-li zákon jinak. 3.4.4. Řízení inkasní Stanovení daně je tedy možné i bez součinnosti daňového subjektu. Je-li však uvažován nespolupracující daňový subjekt, lze předpokládat, že nebude ochotný ani k úhradě vyměřené daně, tudíž finanční úřad má opět dány prostředky, jejichž prostřednictvím může takový daňový subjekt sankcionovat a k platbě tak případně motivovat. V zákoně o správě daní a poplatků jsou za správní delikty uzákoněny sankce, které správce daně při výběru daní uplatňuje vůči daňovým subjektům za porušení jejich povinností. Právní rádce (2007, on-line) dodává, že sankce za daňové trestné činy stanovují zvláštní daňové zákony, jako například zákon o spotřebních daních, zákon o účetnictví nebo zákon o omezení plateb v hotovosti49. Sankce v daňovém řízení Mezi příslušenství daně podle § 58 ZSDP patří náklady daňového řízení, úroky a penále, pokuty a zvýšení daně a úroky uplatňované u daňových nedoplatků, u nichž bylo povoleno posečkání daně nebo zaplacení daně ve splátkách. Příslušenství daně, s výjimkou pokut,

47 Výhody pro daňový subjekt mohou plynout například tehdy, kdy jsou za použití pomůcek zvyšovány vykazované příjmy, ale zároveň je nutné vzít v úvahu i náklady nezbytně vynaložené na jejich dosažení. 48 Úkon směřující k vyměření daně je například výzva k podání daňového přiznání, provedení daňové kontroly nebo místního šetření, povolení přezkumu daňového rozhodnutí nebo povolní obnovy řízení. 49 Dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních jsou řešeny sankce za správní delikty spravované celním úřadem. Dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pokuty, k jejichž uplatňování jsou zmocněny finanční úřady. Dle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti je jako přestupek označena hotovostí platba nad 15.000 EUR.

23

sleduje osud daně, a to jak ve smyslu rozpočtového určení, tak ve smyslu výše daně, kdy zároveň se změnou daňové povinnosti se změní i daňové příslušenství. Z výčtu je zřejmé, že mimo nákladů daňového řízení50 a úroků u povolení splátek nebo posečkání, jde o peněžité sankce, které správce daně předepisuje nebo ukládá v průběhu daňového řízení. Podle Právního rádce (2007, on-line) je členění peněžitých sankcí v zásadě dvojí. -

Sankce za nesplnění povinností peněžité povahy, tedy za tzv. delikt proti platební disciplíně, se předepisují obligatorně, tedy povinně, a jde o penále a úrok z prodlení. Sankce za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, tedy za tzv. správní pořádkový delikt, bývají uloženy fakultativně, tedy podle uvážení správce daně, a jde o pokuty, pokuty uložené v blokovém řízení a zvýšení daně.

Sankce za nesplnění povinností peněžité povahy Za nesplnění povinností peněžité povahy následují sankce obligatorní, jejichž systém byl s účinností od 1. 1. 2007 významným způsobem novelizován51 a tato nová soustava sankcí se uplatní až pro ty daně a ta zdaňovací období, u kterých původní den splatnosti nastane až po datu účinnosti této novely. Jak uvádí zákon v novém ustanovení § 37b ZSDP, daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z dodatečně snížené daňové ztráty. Podle Právního rádce (2007, on-line) se tedy penále uplatní většinou na základě výsledků provedené daňové kontroly, a to ve dvou různých výších. Ve výši 20 %, je-li daň zvyšována, nebo pokud je snižován odpočet daně nebo nárok na vrácení daně. Ve výši 5 %, je-li snižována daňová ztráta. Penále se neuplatní v případě dodatečného vyměření na základě dodatečného přiznání, podaného daňovým subjektem. Splatnost penále nastává současně se splatností dodatečně vyměřené daně, v pořadí priorit však uhrazení penále předchází úhradě daně. O povinnosti platit penále je daňový subjekt vyrozuměn v dodatečném platebním výměru. Nezaplatí-li daňový dlužník splatnou částku daně nebo zálohy nejpozději v den jejich splatnosti, eviduje u něho správce daně daňový nedoplatek52, který se úročí podle ust. § 63 ZSDP. Výše úroku z prodlení odpovídá roční repo sazbě stanovené Českou národní bankou, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšené o 14 procentních bodů. Splatnost úroku a jeho předepsání do evidence do desátého dne každého měsíce znamená, že správce daně má v průběhu existence úroku vždy k tomuto datu k dispozici exekuční titul. Úrok z prodlení se nepředepíše, nepřesáhne-li u jednoho správce daně za jednu daň a jedno zdaňovací období částku 200 Kč a jeho uplatňování je možné nejdéle po dobu 5 let prodlení.

50

Exekuční náklady jsou blíže popsány v kapitole 3.4.5. v části o daňové exekuci. S účinností od 1. 1. 2007 byl zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, novelizován sankční systém v ZSDP. 52 Daňový nedoplatek může vzniknout i u příslušenství daně, ovšem takový nedoplatek úročení nepodléhá. 51

24

Sankce za nesplnění povinností nepeněžité povahy Za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy může být osobám fyzickým i právnickým uložena pokuta podle ust. § 37 ZSDP. Jak Kobík (2009, s. 396-400) přibližuje, je tomu například v případech, kdy daňový dlužník nesplní svou registrační povinnost uloženu v § 33 ZSDP nebo kdy osoby k hlášení povinné nepodají oznámení nezdaněných úhrad prováděných fyzickým osobám podle § 35 odst. 5 ZSDP. Pokutu však nelze nařídit, jestliže svědek úmyslně uvede nesprávný nebo neúplný údaj správci daně, tehdy se jedná o přestupek ve smyslu zvláštního zákona.53 Pokutu lze stanovit za nesplnění každé jednotlivé povinnosti opakovaně až do celkové výše 2 000 000 Kč. Jde o pořádkovou sankci s donucovacím charakterem, kterou však lze uložit pouze tehdy, pokud protiprávní stav stále trvá, v takovém případě již probíhá daňové řízení a správce daně uloží pokutu, aniž by zahajoval jiné řízení.54 Při posuzování výše pokuty je třeba přihlédnout k závažnosti, době trvání a k následkům protiprávního jednání a následné rozhodnutí o uložení pokuty musí být odůvodněno. Právo správce na uložení pokuty zaniká v dvouleté objektivní prekluzivní lhůtě a promlčecí lhůta pro vymáhání pokuty je stanovena jako pětiletá, obě lhůty bez možnosti jejího prodloužení. Ukládání pokut v blokovém řízení je upraveno § 37a ZSDP a podle slov Kobíka (2009, s. 400) jde o zjednodušený způsob sankcionování osob zúčastněných na daňovém řízení, který je výhodný především pro jeho rychlost. Předpokladem pro uložení pokuty je skutečnost, že protiprávní jednání osoby bylo spolehlivě zjištěno a že tato osoba je ochotna pokutu, jež nepřekročí 5 000 Kč, na místě zaplatit a vzdát se tak práva na odvolání. Pokud se tohoto souhlasu nedosáhne, při uložení pokuty se postupuje podle § 37 ZSDP, přičemž výše takto uložené pokuty nesmí být vyšší, než by bylo možno uložit v řízení blokovém. Pokuta se však neuloží v případech, kdy lze použít speciální sankci za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 68 ZSDP, tedy zvýšení daně, což nastává v případech nepodání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání včas. Správce daně tak může zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10 % a není mu uložena povinnost rozhodnutí o zvýšení daně odůvodňovat. Zvýšení daně nelze uložit, pokud správce daně vyměří daň ve výši nula, pokud vyměří daňovou ztrátu anebo pokud daňový subjekt podá opožděně dodatečné daňové přiznání, v důsledku kterého je vyměřena ztráta nebo je vyměřena daňová povinnost nižší. Jako poslední, avšak dosti výjimečnou podle Právního rádce (2007, on-line), je pozastavení činnosti daňového subjektu dle § 38 ZSDP. Tuto sankci může správce daně použít při opakovaném porušení povinností nepeněžité povahy ze strany daňového subjektu, kterému již byla uložena pokuta, a nedošlo přitom ke splnění této povinnosti, a který vykonává svou podnikatelskou činnost v provozovně, kterou je možné uzavřít. Daňovému subjektu může být tedy uvedená sankce uložena pouze v případě, že neplnění povinnosti ztěžuje registraci

53

Úprava přestupku je uvedena v ust. §21 odst. 1 písm b) zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích. Je-li však správcem daně uložena pokuta za nesplnění povinností uložených jiným než daňovým zákonem, zahájí řízení podle správního řádu a při uložení pokuty postupuje podle této procesní normy.

54

25

daňového subjektu nebo zjištění skutečností rozhodných pro správné a úplné stanovení daňového základu a daně. Správce daně je dále povinen ještě před uplatněním této sankce daňový subjekt vyzvat k dodatečnému splnění jeho povinností a stanovit mu pro to přiměřenou lhůtu. Teprve poté, co lhůta stanovená ve výzvě marně uplynula, může správce daně rozhodnout o pozastavení podnikatelské činnosti daňového subjektu, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění a jíž se porušení povinnosti týká, a to až na dobu třiceti dnů. V neposlední řadě je obsaženo i odůvodnění pro uplatnění tohoto institutu. Pořadí úhrad daňových povinností Je třeba pamatovat, že veškeré platby daňového dlužníka ve prospěch správce daně, se podle ust. § 59 odst. 5 ZSDP použijí k úhradě jeho povinností v pořadí náklady řízení, pokuty a penále, zvýšení daně, nejstarší nedoplatky na dani, běžné platby daní a úrok. Zajišťovací příkaz a zástavní právo Dále ve smyslu, jaké zákonné instituty může správce daně využít, aby mohl účinně řešit problémy vznikající v souvislosti s vybíráním daňových nedoplatků, jsou důležitá následující ustanovení. V probíhajícím daňovém řízení jestliže správce daně dospěje k názoru, že daň, která v dané fázi řízení dosud není splatná nebo dosud ani není stanovená, a že v době její splatnosti a vymahatelnosti bude nedobytná nebo že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi, může vydat zajišťovací příkaz podle ust. § 71 ZSDP. V příkazu daňovému subjektu uloží, aby nejdéle do tří dnů zajistil v příkaze uvedenou částku uvedeným způsobem ve prospěch správce daně. Jako způsob zajištění může být využito například složení jistiny na účet správce daně nebo do určené depozitní úschovy, případně použití přeplatku na jiné dani. V zajišťovacím příkazu musí být uvedeny důvody, podle kterých se předpokládá, že vybrání daně bude ohroženo a jeho účinnost je časově omezena, a to do data doručení platebního výměru. K zajištění daňových pohledávek včetně jejich příslušenství může správce daně využít institutu zástavního práva podle § 72 ZSDP. Při zjišťování předmětu zástavy má správce daně stejná oprávnění jako při daňové kontrole, v dalším se řízení ohledně zástavního práva řídí právní úpravou obsaženou v občanském zákoníku (dále jen „ObčZ“). Zástavou může být movitá věc, nemovitost, nebo i soubor věcí, pohledávka (i vzniklá v budoucnu), obchodní podíl, cenný papír nebo předmět průmyslového vlastnictví. Zástavní právo vzniká dnem nabytí právní moci rozhodnutí správce daně o jeho řízení. Zánik zástavního práva je možný pouze v případech upravených v § 170 ObčZ, a to zánikem zástavy, zánikem zajištěné pohledávky, složením obvyklé ceny zástavy, vzdá-li se správce daně postavení zástavního věřitele nebo v případech stanovených zvláštními právními předpisy. Následný zánik zástavního práva by měl správce daně osvědčit vydáním procesního rozhodnutí.

26

3.4.5. Řízení vymáhací Předání daňových nedoplatků k vymáhání Řízení vymáhací, následuje po vyměřovacím řízení, pokud z nějakého důvodu nedojde k zaplacení splatné daně, a to ani po odeslání výzvy podle § 73 odst. 1 ZSDP. Správce daně vyzývá daňový subjekt k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě ne kratší osmi dnů, výzva zároveň obsahuje upozornění, že po uplynutí této lhůty k zaplacení bude přikročeno k vymáhání daňového nedoplatku. Pokud tedy nastane situace, že daňový nedoplatek není daňovým dlužníkem uhrazen, ačkoliv byl upomenut, dojde k předání daňového nedoplatku na vymáhání. Vymáhání nedoplatku podle § 73 odst. 3 ZSDP provádí ten správce daně55, u něhož má daňový dlužník evidován daňový nedoplatek, v tom případě má správce daně pozici oprávněného i pozici státního orgánu, který tuto exekuci provádí. Pokud by však hrozilo nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, lze vymáhání zahájit i bez výzvy. Podle ust. § 73 odst. 2 ZSDP se pak k vymáhání nedoplatku přistoupí neprodleně. Je však třeba upozornit, že právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se podle § 70 ZSDP promlčuje uplynutím šesti let po roce, ve kterém byl tento nedoplatek splatným. Pokud byl však proveden úkon směřující k vymáhání nedoplatku, promlčecí lhůta se ruší a nová šestiletá lhůta běží od konce roku, ve kterém byl dlužník o tomto úkonu zpraven. Nejdéle však lze nedoplatky vymáhat do dvaceti let od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným. K vymáhání daňového nedoplatku se dále nemusí přistoupit s ohledem na majetkové poměry daňového subjektu, a to v situacích, že v případě fyzické osoby by jeho vymáháním byla vážně ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných nebo pokud by v případě právnické osoby vymáhání vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka a výnos z jeho likvidace by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období. V takovém případě může správce daně na základě § 65 ZSDP prominout daňový nedoplatek zcela, nebo zčásti. Podle Kobíka (2009, s. 671) se tak většinou děje na základě zdůvodněné žádosti dlužníka, na prominutí nedoplatku však není právní nárok a splnění podmínek pro jeho přiznání zjišťuje správce daně podle pomůcek. Průběh daňové exekuce Daňovou exekuci označuje Kobík (2009, s. 713, 724) jako nejkrajnější prostředek správce daně k vybrání daně s tím účelem, aby se naplnil cíl daňového řízení a aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při provádění daňové exekuce by pak správce daně měl tam, kde ZSDP výslovně neupravuje způsob daňové exekuce jinak, použít pro samotný výkon daňové exekuce příslušná ustanovení občanského soudního řádu56 (dále jen „OSŘ"). Dále

55

Správce daně může o provedení daňové exekuce požádat též soud nebo soudního exekutora. Ustanovení, která upravují samotný výkon exekuce, jež je třeba sledovat dle OSŘ, jsou například následující: ustanovení o srážkách ze mzdy nebo z jiných příjmů, ustanovení vylučující věci z výkonu rozhodnutí, ustanovení obsahující prodej nemovitosti a ustanovení o prodeji zástavy. 56

27

kolektiv autorů (Daně 2008, s. 42) připomíná, že je-li určitá část exekuce upravena jak v ZSDP, tak i v OSŘ, má v daňovém řízení přednost úprava obsažená v ZSDP. V případě souběžně probíhající exekuce soudní a daňové je postup upraven zákonem č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, z čehož plyne, že správce daně není proti jiným věřitelům nikterak zvýhodněn. Na rozdíl od jiných správních úřadů, které jsou oprávněny provádět exekuci, pro správce daně platí, že při výběru formy a rozsahu daňové exekuce má správce daně možnost zvolit vlastní postup a možnost využít vedle prostředků vlastní iniciativy i současnou právní úpravu. Dle názoru Kobíka (2009, s. 715) by však měl správce daně zvolit takovou formu daňové exekuce, aby na jedné straně umožňovala dosáhnout cíle daňového řízení a na straně druhé nebyla pro daňový subjekt likvidační, neboť se nejedná o konkurz. Exekučním titulem ve smyslu ust. § 73 odst. 4 ZSDP, tedy titulem, na jehož základě může být daňová exekuce provedena, mohou být tři tituly, které zákon popisuje takto. -

-

Výkaz vykonatelných nedoplatků je sestavován z údajů evidence daní. Obsahuje označení daňového dlužníka, druh daně, výši nedoplatku, údaje o původní splatnosti daně, den, k němuž je výkaz nedoplatků sestavován a doložku vykonatelnosti. Vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění, například platební výměry, rozhodnutí o uložení pokuty, zajišťovací příkaz. Splatná částka zálohy, ta se však v praxi nevyužívá.

Správce daně, který potřebuje získat informace o majetkových poměrech daňového subjektu, a to zejména v těch případech, kdy je nemá k dispozici, nebo jsou tyto údaje nedostatečné, využívá k zjištění těchto poměrů ust. § 34 ZSDP, které, jak již bylo řečeno, zavazuje k součinnosti třetí osoby. Výzvou k součinnosti mohou být například dotazovány banky ohledně účtů dlužníků, katastry nemovitostí ohledně vlastněných nemovitostí dlužníka, dopravní inspektoráty ohledně přihlášených motorových vozidel dlužníka apod. Teprve má-li správce daně z této činnosti nějaké hodnotné poznatky, může přikročit k vydání exekučního příkazu. Daňová exekuce se provádí vydáním exekučního příkazu, jež se podle ust. § 73 odst. 8 ZSDP doručuje daňovému dlužníku i dalším osobám, kterým správce daně prostřednictvím exekučního příkazu ukládá povinnosti.57 Druhy exekučních příkazů podle § 73 odst. 6 ZSDP jsou následující. -

Exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky. Exekuční příkaz na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. Exekuční příkaz na prodej movitých věcí. Exekuční příkaz na prodej nemovitostí.

57

Třetím osobám, kterým jsou exekučním příkazem uloženy povinnosti, jsou v závislosti na výše jmenovaných způsobech vymáhání například banky, plátci mezd apod. Je-li předmětem exekučního příkazu majetek v bezpodílovém spoluvlastnictví manželů, měl by být doručen i druhému z manželů.

28

Jánošíková a kol. (2009, s. 476) k tomuto dodává, že během správní exekuce vykonávané exekučním správním orgánem nelze vydat exekuční příkaz na prodej podniku. Tento způsob výkonu rozhodnutí je pouze možné navrhnout soudu či soudnímu exekutorovi. Co se týče nákladů exekuce, podle § 73a ZSDP je hradí daňový dlužník, pokud tedy daňová exekuce nebyla provedena neoprávněně. Náklady exekučního řízení se skládají ze třech následujících složek. -

-

-

Náhrada nákladů za výkon zabavení činí 2 % z vymáhaného nedoplatku zaokrouhleného na celé stokoruny dolů, nejméně však 200 Kč. V rámci jedné daňové exekuce se počítá pouze jednou, a to i v případě, kdy na týž daňový nedoplatek bude vydáno více exekučních příkazů. Náhrada nákladů na výkon prodeje činí 2 % vymáhaného nedoplatku zaokrouhleného na celé stokoruny dolů a k úhradě je dlužník povinen tehdy, jestliže došlo k zahájení dražby a byla sepsána úvodní věta dražebního protokolu a činí-li náhrada alespoň 200 Kč. Náhrada hotových výdajů se týká výdajů, které vznikly správci daně v souvislosti s prodejem movitých věcí nebo nemovitostí. Jedná se například o znalečné pro soudní znalce, skladné, náklady na převoz zabavených věcí apod.

Je-li však daňový nedoplatek zcela nedobytný, správce daně jej může podle ust. § 66 ZSDP odepsat na základě zásady oficiality, tedy z vlastního podnětu.58 Nedobytnost v tomto smyslu znamená, že byl nedoplatek bezvýsledně vymáhán, náklady vymáhání by přesáhly výtěžek a vymáhání nedoplatku by bylo spojeno s nepoměrnými obtížemi nebo by nevedlo ke zřejmému výsledku. Rozhodnutí o odpisu se zakládá do daňového spisu dlužníka, o jeho provedení se však daňový dlužník na rozdíl od případů prominutí daně a daňovém nedoplatku nevyrozumí, a není mu ani do spisu umožněno nahlédnout. Provedením odpisu nedoplatku dluh daňového dlužníka nezaniká a trvá, dokud není vybrání daně promlčeno.

3.5.

Možnosti obrany daňového subjektu v daňovém řízení

Jak bylo uvedeno v kapitole 3. 2. 9., v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím. V případě, že podle adresáta rozhodnutí je rozhodnutí nesprávné nebo nezákonné, může proti němu vystoupit za pomoci některého z opravných prostředků, pokud zákon nestanoví jinak. ZSDP rozlišuje mezi opravnými prostředky řádnými, které lze podat pouze do doby nabytí právní moci rozhodnutí, a opravnými prostředky mimořádnými, které lze podat i poté, co rozhodnutí nabylo právní moci. 3.5.1. Řádné opravné prostředky Čtvrtá část zákona o správě daní a poplatků mezi řádné opravné prostředky zařazuje odvolání, reklamaci, námitku a stížnost, z nichž pouze první dva prostředky se shodují s obecnou právní úpravou správního řádu.

58

Odepsání daňového nedoplatku z vlastního podnětu správce daně znamená, že případná žádost daňového dlužníka v této věci by byla posouzena jako nepřípustná.

29

Odvolání upravené § 48 ZSDP je podle slov Jánošíkové a kol. (2009, s. 472) tím nejdůležitějším řádným opravným prostředkem. Odvolání se podává v obecné lhůtě do 30 dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, není-li v zákoně uvedeno jinak. Odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. V odvolání daňový subjekt uvede důvody, pro které je podle něj rozhodnutí v rozporu s právními předpisy či skutkovým stavem59, dále v odvolání navrhne mimo jiné důkazní prostředky ke svým tvrzením a uvede navrhované změny či zrušení rozhodnutí. K podání odvolání je oprávněn příjemce rozhodnutí a může tak učinit písemně nebo ústně do protokolu správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno. Ustanovení § 49 ZSDP dále uvádí, že správce daně následně o odvolání rozhoduje sám, jen pokud mu v plném rozsahu vyhoví, tehdy se jedná o tzv. autoremeduru, proti čemuž se nelze odvolat. Pokud je odvolání nepřípustné, podané po stanovené lhůtě nebo podané osobou nepříslušnou, správce daně jej zamítne. Přezkoumání napadeného odvolání probíhá jen v rozsahu uvedeném v odvolání, vyjdou-li však v průběhu najevo skutečnosti mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, ale nejsou odvolatelem uvedené, může odvolací orgán přihlédnout i k nim. Následné rozhodnutí o odvolání musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolateli v plném rozsahu. Uplatnit námitku podle § 52 ZSDP může daňový subjekt v průběhu vymáhacího a zajišťovacího řízení a to proti jakémukoliv úkonu správce daně. Námitka musí být podána u správce daně, který úkon provedl, formou písemnou nebo ústně do protokolu ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se subjekt o daném úkonu dozvěděl. Námitka však nemá odkladný účinek. O námitce rozhodne ten správce daně, který napadené rozhodnutí vydal či napadený úkon provedl, rozhodnutí sice musí být odůvodněno, ale není proti němu přípustné odvolání. Kolektiv autorů (Daně 2008, s. 33) však upozorňuje, že je námitky vhodné uplatnit co nejdříve, neboť s odstupem času se síla argumentu může snižovat. Proti postupu správce daně při placení a evidenci daně může daňový subjekt podat reklamaci dle ust. § 53 ZSDP, jejíž způsob vyřizování odpovídá přiměřeně ustanovení o námitkách. Podle konstatování Kobíka (2009, s. 554) není stížnost dle § 51 ZSDP opravný prostředkem v pravém slova smyslu, neboť neslouží k odstraňování vad rozhodnutí správce daně, nýbrž k nápravě chyb plátců daně z příjmů, a to v případě závislé činnosti nebo daně srážkové. Před podáním stížnosti je poplatník ve lhůtě 60 dnů ode dne, kdy ke srážce došlo, nejprve povinen požádat plátce daně o vysvětlení a v žádosti uvést důvody svých pochybností. Plátce je pak do 30 dnů od obdržení žádosti povinen poplatníkovi odpovědět, případně chybu opravit. Pokud poplatník i nadále nesouhlasí, může podat do 30 dnů od doručení sdělení stížnost ke správci daně, v jehož obvodu má plátce daně sídlo nebo bydliště. Správce daně pak odůvodněné rozhodnutí o stížnosti doručí poplatníkovi i plátci. Proti tomuto rozhodnutí se mohou poplatník i plátce odvolat do 30 dnů od jeho doručení.

59

Odvoláním lze napadnout výrok rozhodnutí, avšak odvolání proti odůvodnění rozhodnutí je nepřípustné.

30

3.5.2. Mimořádné opravné prostředky Pátá část zákona o správě daní a poplatků mezi mimořádné opravné prostředky zařazuje obnovu řízení, přezkoumání daňových rozhodnutí, opravy zřejmých omylů a nesprávností, prominutí daně. Dle konstatování Jánošíkové a kol. (2009, s. 473) zde ZSDP pokročil od obecné úpravy správního řízení nejdále, jelikož vedle skutečných mimořádných opravných prostředků (obnova řízení na návrh příjemce rozhodnutí, přezkoumání daňových rozhodnutí na žádost daňového subjektu a opravy zřejmých omylů a nesprávnosti na žádost) sem zařazuje i nápravné prostředky dozorčí rady (obnova řízení a přezkoumání daňového rozhodnutí z úřední povinnosti), a dokonce i prominutí daně, které není tím ani oním. Mimořádné opravné prostředky jsou nepřípustné vůči výzvám vydaným ve vytýkacím řízení, rozhodnutím přezkoumávaným nebo pravomocně přezkoumaným soudem. Důvody pro podání žádosti o obnovu řízení jsou v § 54 ZSDP stanoveny vyčerpávajícím způsobem následovně. Řízení ukončené pravomocným rozhodnutím se obnoví, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti, které mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí, ale nemohly být uplatněny dříve, a to bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně, dále jestliže bylo rozhodnuto na základě zfalšovaných důkazů, došlo ke křivé výpovědi svědka nebo byl spáchán jiný trestný čin, v neposlední řadě je řízení obnoveno i tehdy, kdy rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky, o které dodatečně příslušný orgán rozhodl jinak. V žádosti na obnovu řízení musí být tyto jmenované věcné důvody uvedeny. Žádost musí být podána u správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni, a to ve lhůtě do 6 měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy, zároveň však před uplynutím lhůty, ve které podle § 47 ZSDP zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Samotný postup obnovy řízení je pak konkrétně upraven v § 55 ZSDP. Proti zamítnutí žádosti o obnovu řízení se lze případně odvolat. Přezkoumání daňových rozhodnutí podle § 55b ZSDP slouží k nápravě právní vady obsažené v rozhodnutí správce daně v případě, že okolnosti nasvědčují tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, přitom platí, že přezkoumání může být zahájeno nejpozději do 2 let následujících po roce, v němž nabylo dotčené rozhodnutí právní moci. Žádost o přezkoumání se podává u orgánu, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, povolení k přezkoumání pak vydává instantně vyšší správce daně, samotné přezkumné řízení provede ten správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Na žádost daňového subjektu nebo z úřední povinnosti může pak být toto nezákonné rozhodnutí správce daně zrušeno, změněno nebo nahrazeno jiným, případně shledá-li správce daně, že podmínky pro přezkoumání nebyly splněny, toto rozhodnutí potvrdí. Nové rozhodnutí o výsledku přezkoumání se neodůvodňuje a lze se proti němu odvolat do 60 dnů od doručení. Jak však Kobík (2009, s. 594) uvádí, když o odvolání proti rozhodnutí rozhoduje tentýž orgán, který nejprve o provedení přezkumu rozhodl, nelze toto považovat za výraz daňové spravedlnosti.

31

Pokud při stanovení daňové povinnosti došlo k chybě v počítání, psaní nebo k jiné chybě, která je zřejmá správci daně, nebo došlo-li ke stanovení daně někomu, kdo ji není povinen platit, lze proti tomuto užít institut opravy zřejmých omylů a nesprávností podle § 56 ZSDP. Na žádost daňového subjektu nebo i z úřední povinnosti může být řízení o opravě provedeno, dokud nezaniklo právo daň vyměřit nebo doměřit. Správce daně pak stanovenou daň rozhodnutím opraví nebo zruší, proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání v běžné lhůtě. Kobík však poukazuje (2009, s. 597), že zařazením mezi mimořádné opravné prostředky nelze tohoto institutu užít proti těm rozhodnutím, které předcházejí stanovení daňového základu a daně. Jak již bylo výše řečeno, prominutí daně podle § 55a ZSDP není opravným prostředkem v pravém slova smyslu a to protože se jím nenapadá správnost či zákonnost rozhodnutí o vyměření daně (jako je tomu u všech jiných opravných prostředků), pouze se promíjejí jeho důsledky. V kterémkoliv stádiu daňového řízení tedy může Ministerstvo financí, nebo k tomu zmocněný správce daně, prominout daň zcela nebo zčásti, a to z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákon nebo z důvodu odstranění tvrdosti u příslušenství daně. V případech, kdy jsou finanční úřady zmocněny k promíjení příslušenství daně60, mohou jej zcela nebo částečně prominout maximálně do výše 600 000 Kč v běžném kalendářním roce u jednoho daňového dlužníka a jeho daně. Ve všech ostatních případech, tedy nad tuto maximální výši možného prominutí, rozhoduje Ministerstvo financí. Dle vyhlášky nelze prominout exekuční náklady, sankci za nesplnění registrační povinnosti a za nepředložení daňového přiznání u daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a u spotřebních daní, nebo pokud jde o opakování nedostatku, za který již bylo stejné příslušenství daně uplatněno. Jestliže byla žádost o prominutí daně zamítnuta, lze novou žádost podat nejdříve po 60 dnech od doručení zamítavého rozhodnutí a je nutno uplatnit jiné důvody, než které obsahovala žádost původní. Na prominutí daně tedy není právní nárok, přičemž platí, že rozhodnutí o žádosti o prominutí daně nemusí obsahovat odůvodnění. 3.5.3. Posečkání daně a povolení splátek Možností, kterou daňový subjekt může také použít k ochraně před sankcionováním ze vzniklých daňových nedoplatků a proti jejich následnému vymáhání, je posečkání daně a povolení splátek. Termíny placení daní jsou stanoveny obecným ust. § 40 ZSDP, tedy v návaznosti na termín pro podání daňového přiznání, nestanoví-li zvláštní daňové zákony jinak. V případě, že však daňový subjekt nemá dostatek prostředků na včasnou úhradu daně, má podle ust. § 60 ZSDP právo podat žádost o povolení posečkání daně nebo o povolení splátek. Jde tak o způsob, kterým se mohou daňové subjekty, pokud by jim neprodleným zaplacením byla způsobena vážná újma, bránit proti vymáhání vzniklého daňového nedoplatku. Pokud

60

Zmocnění územních orgánů k promíjení příslušenství je dáno na základě vyhlášky č. 299/1993 Sb., o zmocňování územních finančních orgánů k promíjení příslušenství daně, ve znění vyhlášky č. 209/2003 Sb.

32

následně správce daně posečkání či splátky prostřednictvím splátkového kalendáře povolí, pak na základě daňového přiznání vyměří a eviduje daňový nedoplatek, ovšem pouze evidenčně, neboť svým následným rozhodnutím o povolení splátek či posečkání daně změní datum splatnosti posečkané částky. Dodrží-li dlužník sjednané podmínky, platí za dobu posečkání a povolení splátek úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (dále jen „ČNB“), zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, to znamená, že za tuto dobu se nepočítá úrok z prodlení ani penále z prodlení. Úrok je předepsán za celou dobu posečkání a o jeho výši61 je daňový dlužník vyrozuměn platebním výměrem, který je splatný do 8 dnů ode dne doručení platebního výměru.

61

Pokud je úrok odložené částky menší než 50 Kč, není předepsán.

33

4.

Analýza postupu finančního úřadu v daňovém řízení

4.1.

Výroční činnost finančních úřadů v České republice

Výběr daní v České republice zabezpečuje systém finančních orgánů. Tvoří jej Ústřední finanční a daňové ředitelství v rámci Ministerstva financí, 8 finančních ředitelství, které řídí 200 finančních úřadů. Jednotlivé finanční úřady pak mají zpravidla sedm oddělení, a to konkrétně oddělení registrační a evidence daní, oddělení vyměřovací, oddělení majetkových daní a ostatních agend, oddělení kontrolní, oddělení dotací, oddělení oceňovací, oddělení vymáhací. V případě, že se však jedná o menší finanční úřad, může být agenda více oddělení sdružena pod činnost jednoho oddělení. Pro ilustraci objemu daňových subjektů a peněžních prostředků, se kterými finanční úřady pracují, následuje přehled těchto hodnot v tabulkách. Zjištěné sumarizované údaje se vztahují k období roku 2008, jelikož aktuálnější kompletní údaje nejsou v době zpracování diplomové práce dostupné. Počet evidovaných daňových subjektů a inkaso daně Počet daňových subjektů evidovaných v agendách správců daní u jednotlivých typů daní je zobrazen v prvním hodnotovém sloupci tabulky 1. Druhý sloupec zobrazuje kolik z evidovaných daňových subjektů je u příslušné daně ve sledovaném období ekonomicky aktivní. Třetí sloupec zjištěný vlastním výpočtem pro názornost zobrazuje procentní zastoupení aktivních subjektů u jednotlivých typů daní na celkovém počtu aktivních subjektů. Tab. 1:

Počet daňových subjektů za rok 2008 Podíl aktivních subjektů u jednotlivých typů daní na Evidovaných Aktivních celkovém počtu aktivních subjektů 699 038 518 389 5% Počet daňových subjektů

Daň

Daň z přidané hodnoty Daň z příjmů právnických osob

422 932

Daň z příjmů fyzických osob podávajících přiznání

415 514

4%

3 250 557 3 062 215

32 %

Daň z příjmů fyzických osob - závislá činnost

571 341

478 740

5%

Daň z příjmů - zvláštní sazba

449 000

398 500

4%

4 061 464 3 609 821

37 %

Daň z nemovitostí Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí Daň silniční Celkem

874 988

342 208

4%

1 014 091

820 997

9%

11 343 411 9 646 384

100 %

Zdroj: Výroční zpráva České daňové správy (2008) a vlastní zpracování

34

Je třeba si však uvědomit, že údaj o aktivních daňových subjektech neznamená, že přesně tolik osob je celkem u finančních úřadů evidováno. Může totiž nastat situace, že daňový subjekt registrovaný u daně z příjmů právnických osob bude zároveň registrován u daně z přidané hodnoty a daně silniční, stejně tak daňový subjekt registrovaný u daně z příjmů ze závislé činnosti bude zároveň evidován u daně z nemovitostí a u některé převodové daně. Tabulka 1 tedy neznázorňuje, kolik celkem finanční úřady evidují daňových subjektů, ale kolik jich evidují u jednotlivých typů daní. Největší podíl aktivních daňových subjektů je tedy u daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání a daně z nemovitostí. Následující tabulka 2 v prvním hodnotovém sloupci uvádí celkové inkaso daní finančními úřady a to opět v členění podle jednotlivých typů daní.62 Druhý sloupec zachycuje vlastní výpočet, kterým jsou pro lepší čitelnost vyjádřeny výsledky v procentním podílu, a to jak se jednotlivé typy daní svým objemem podílí na celkovém inkasu. V třetím sloupci je pak pro zajímavost připojen i vlastní výpočet, který z druhé tabulky čerpá údaje o počtu aktivních daňových subjektů a je zde tedy zobrazeno průměrné inkaso daně připadající na jeden daňový subjekt u určitého typu daně. Tab. 2:

Inkaso daní finančními úřady v roce 2008 (v mil. Kč)

Daň z přidané hodnoty

Podíl inkasa u jednotlivých typů daní na inkasu celkovém 254 939 42,02 %

Daň z příjmů právnických osob

173 590

28,61 %

0,418

17 749

2,93 %

0,006

115 180

18,99 %

0,241

19 299

3,18 %

0,048

5 195

0,86 %

0,001

10 410

1,72 %

0,030

Daň silniční

6 002

0,99 %

0,007

Ostatní příjmy, odvody a poplatky

4 281

0,71 %

-

606 645

100,00 %

Inkaso daně

Daň

Daň z příjmů fyzických osob podávajících přiznání Daň z příjmů fyzických osob - závislá činnost Daň z příjmů - zvláštní sazba Daň z nemovitostí Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí

Celkem

Průměrné inkaso daně na daňový subjekt 0,492

0,063

Zdroj: Výroční zpráva České daňové správy (2008) a vlastní zpracování

Z hodnot zobrazených ve druhé tabulce je možné vysledovat, že podíl na celkovém inkasu daní je nejvýznamnější u daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob, a to i přes malý podíl aktivních daňových subjektů, jak lze vidět v předchozí tabulce. Významný podíl na inkasu daní zabírá také daň z příjmů ze závislé činnosti u fyzických osob, tedy zdanění mezd a platů. Zde je však odpovědnost za včasné a řádné plnění daňové povinnosti ponechána na zaměstnavateli a zaměstnanec obdrží mzdu již po zdanění. Proto

62

V tabulce není zahrnuta spotřební daň, neboť její správu a inkaso od roku 2006 zajišťuje Celní úřad.

35

z důvodu, že daň je sražena prostřednictvím záloh v rámci měsíčního vyúčtování mzdy a ne prostřednictvím daňového přiznání podávaného zdaňovaným subjektem, nebude tato daň v následujícím výkladu sumarizujícím činnost správce daně zohledňována. Tyto výsledky zjištěné ve druhé tabulce potvrzují, že největší podíl na inkasu daně bude zaujímat daň z přidané hodnoty a daň z příjmů právnických osob, protože i přes relativně menší počet aktivních daňových subjektů povinných k těmto daním, je toto průměrné inkaso několikanásobně vyšší než u daní ostatních, proto v konečném součtu převýší inkaso u zbylých daní.

4.2.

Praktický postup finančního úřadu v daňovém řízení

Na základě poskytnutých údajů od pracovníků finančního úřadu ve Vyškově (dále obecně uváděném jako „finanční úřad“) je analyzován a následně sumarizován postup správce daně v daňovém řízení, s důrazem na uvedení praktických aplikací zákona. Tím je dosaženo sumarizace jednotlivých navazujících úkonů v daňovém řízení, které jsou upraveny často různými právními předpisy nebo které čerpají z nesouvisle uvedených dotčených paragrafů ZSDP. 4.2.1. Řízení přípravné Přípravné řízení zahrnuje veškeré úkony spojené se vznikem daňového subjektu a následně i úkony spojené se zajišťováním podkladů pro stanovení daně. Přihláška k registraci nového daňového subjektu na finanční úřad vstupuje prostřednictvím oddělení evidence a registrace. Veškeré údaje jsou centralizované v automatizovaném daňovém informačním systému (užívána zkratka ADIS), jehož používání bylo průběžně realizováno od roku 2000 na všech finančních úřadech v České republice, což získávání, zpracování i sdílení údajů mezi jednotlivými správci daně, ať už v rámci jednoho finančního úřadu nebo v rámci celé České republiky velmi usnadňuje. Přitom platí, že hlavní práva nad správou kmenových údajů o příslušném daňovém subjektu má ten finanční úřad, u kterého je daňový subjekt registrován k dani z příjmů. Daňové subjekty jsou pak následně identifikovány podle rodného čísla nebo daňového identifikačního čísla, jsou-li plátci daně. Rodná čísla jsou teprve od 1. ledna 1954 unikátní a tedy i kontrolovatelná. Daňová identifikační čísla lze ověřit v Registru plátců DPH spravovaném Ministerstvem financí České republiky (2010, on-line) nebo se vstupem do Evropské unie nově prostřednictvím elektronického systému VIES (2010, on-line), který byl vytvořen za účelem výměny informací v oblasti DPH v rámci Evropské unie. Velmi důležitým doporučením pro daňové subjekty ochotné v daňovém řízení se správcem daně spolupracovat, je provést potřebná opatření v případě své očekávané nepřítomnosti v místě doručování, která zajistí bezproblémové doručení očekávané písemnosti. Daňový subjekt, který například odjíždí na pracovní cestu, si může ustanovit u pošty osobu zmocněnou k přejímání zásilek, anebo určit přímo u správce daně zmocněnce pro doručování. Vyhýbat se doručení úředních písemností není totiž moudré, jelikož písemnost, jak je v kapitole 3. 2. 6. uvedeno, je doručena vždy ať už podle ust. § 17 odst. 5,

36

§ 19 nebo § 20 ZSDP, a její adresáti se tak připravují o možnost požádat např. o prodloužení lhůty, o povolení splátek nebo o procesní obranu proti možná nesprávným rozhodnutím správce daně. Navíc platí, že na rozdíl od doručení podle § 17 odst. 5 ZSDP je platnost náhradního doručení podle § 19 ZSDP adresátem prakticky nezpochybnitelná. 4.2.2. Řízení vyměřovací Nepodá-li daňový subjekt ve stanovené lhůtě daňové přiznání, správce daně jej ke splnění této povinnosti vyzve, a následným doručením výzvy je zahájeno vyměřovací řízení. Z vyjádření finančního úřadu vyplývá, že výzvy směřované na právnické osoby jsou zasílány bez výjimek vždy subjektům typu společnost s ručením omezeným, akciová společnost a družstvo. V případě neziskové organizace bez příjmů, postačí pouze doložit čestné prohlášení o neexistenci zdanitelných příjmů a daňové přiznání pak není třeba podávat. Úspěšnost takového vyzývání daňového dlužníka lze pak ve své podstatě označit za stoprocentní, jelikož každé zahájené řízení musí být i ukončeno, ať už vyměřením daňové povinnosti nebo zastavením řízení z důvodů uvedených v zákoně. Počet zaslaných výzev k podání daňového přiznání finanční úřad neeviduje. Způsoby vyměření daně Jak již bylo uvedeno dříve, následné vyměření daně je možné třemi způsoby, a to na základě dokazování, na základě pomůcek, případně na základě sjednání. V případech, kdy daňový subjekt ani po výzvě nepodá daňové přiznání, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek. Tehdy správce daně využívá důkazů, které si zabezpečil sám, bez součinnosti s daňovým subjektem, a to z důvodu, aby mohl bez zbytečného odkladu řízení co nejdříve ukončit a vyměřit daňovou povinnost co nejspolehlivěji. Stanovit daň podle pomůcek však lze jen tehdy, má-li správce daně dostatek podkladů pro závěr, že daňovou povinnost lze podle pomůcek stanovit, k čemuž je nutné využít dostupné zdroje informací, nejčastěji podle uvedení finančního úřadu je používáno následujících zdrojů. -

-

-

Existence daňového přiznání s obraty k dani z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací období, existence příjmů z prodeje nemovitostí, informace získané na základě výzev k součinnosti směřované na banky, které poskytnou údaje o stavech a obratech na zaregistrovaných účtech, informace získané na základě výzev k součinnosti směřované na zdravotní pojišťovny, které poskytnou údaje o placení zdravotního pojištění za zaměstnance nebo za osoby samostatně výdělečně činné (dále jen „OSVČ“), informace získané na základě výzev k součinnosti směřované na orgány sociálního zabezpečení, které poskytnou údaje o placení sociálního pojištění za zaměstnance nebo za OSVČ, informace o přijatých platbách získané prostřednictvím povinného hlášení od jiných podnikatelských subjektů a ve vazbě na to i z vyúčtování srážkové daně nebo daně z příjmů u fyzických osob ze závislé činnosti, 37

-

s rozvojem podnikání prostřednictvím internetového prodeje lze na dožádání získat informace o objemech takových obchodů, například od největšího českého aukčního serveru Aukro.cz.

V případě, že správce daně zjistí existující zdroje příjmů, sepíše písemný záznam o výsledcích šetření a provede výpočet daňové povinnosti. Z vyměřovacího spisu musí být patrno, jaké zdroje informací byly prověřovány, jak získané informace a pomůcky byly posouzeny, jak byl daňový základ zjištěn a daň stanovena. Ze záznamu musí dále vyplynout, zda bylo přihlédnuto také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, jako například zohlednění odčitatelných položek a nákladů vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě, že žádné výhody pro daňový subjekt nebudou zjištěny, i tato skutečnost bude v písemném záznamu uvedena. Vyměřovací úkon končí vyplněním dne, kdy byla daňová povinnost vyměřena a ke kterému dni byla vyměřena, což správce daně stvrdí svým podpisem. Součástí je vyplnění daňového přiznání, ovšem pouze v místech určených pro záznamy správce daně, nikoliv tak, jako by jej vyplňoval sám daňový subjekt. Naopak v případě, že správce daně má nepochybně zjištěno, že daňový subjekt neměl vůbec žádné zdanitelné příjmy, může předpokládat, že daňový subjekt ve svém daňovém přiznání vykázal daň ve výši nula. Tato situace může nastat například u daňových subjektů, které podnikaly v loňském roce, ale v příslušném zdaňovacím období mají pouze příjmy ze závislé činnosti, takže jsou povinny doložit odvádění záloh na daň z příjmů, nebo u osob, které jsou evidovány na úřadu práce a tudíž dokládají potvrzení o vedení v jeho evidenci. O těchto zjištěných skutečnostech se sepisuje úřední záznam se závěrem, že v dalším řízení bude vyměřeno za použití institutu předpokládané nuly. Vyměřovací úkon končí stejně jako v předchozím případě, a to vyplněním dne, kdy byla daňová povinnost vyměřena a ke kterému dni byla vyměřena, což správce daně stvrdí svým podpisem. Výše uvedený postup je pak platný především pro příjmové a majetkové daně, při vyměřování daňových přiznání na DPH se však při použití institutu předpokládané nuly neprověřují žádné zdroje informací. Je tomu tak proto, že zdaňovací období je výrazně kratší, tedy měsíční, případně čtvrtletní, takže nereaguje-li daňový subjekt na výzvu k podání daňového přiznání, je nutné vyměřit daň bez zbytečných odkladů. Správce daně tedy vyplní daňové přiznání pouze na řádku vlastní daňová povinnost a poznačí, že se jedná o vyměření podle § 44 odst. 1 ZSDP, nejčastěji v prostoru pro otisk podacího razítka. Vyměřovací úkon končí taktéž vyplněním dne, kdy byla daňová povinnost vyměřena a ke kterému dni byla vyměřena, což správce daně stvrdí svým podpisem. Daňový subjekt však samozřejmě může skutečné příjmy a výdaje uplatnit dodatečně do tří let. Kalendář daňových povinností správce daně ve vyměřovacím řízení Co se týče vytížení a typu činností správce daně ve vyměřovacím řízení v průběhu kalendářního roku, velmi významně se odvíjí od povinností v aktuálním měsíci, které ze zákona vyplývají pro daňové subjekty. Dle potvrzení finančního úřadu ve Vyškově lze

38

obecně říci, že v každém měsíci na vyměřovacím oddělení převažuje určitý typ agendy. Vzhledem k výsledkům v kapitole 4. 1., které ukázaly, že daní nejvíce se podílející na celkovém inkasu daní je daň z příjmů právnických osob, lze očekávat, že její správa v době podávání daňových přiznání a pak následné zúčtování bude i nejvíce časově náročné. Toto potvrzuje i náplň měsíce března a června, kam náleží především povinnosti kolem zpracování podaných daňových přiznání a příjem úhrad daně z příjmů právnických osob. Následující měsíce, tedy duben a červenec, se provádí vyúčtování zaplacených záloh na daň z příjmů se skutečnou daňovou povinností a případné vracení přeplatků. V těchto měsících je tedy správa nedoplatků na dani a na příslušenství spíše okrajovou činností. Kontrola splnění daňových povinností, tedy především vyzývání k úhradě nedoplatků na dani je hlavním předmětem činnosti měsíců května a srpna. Plošné zasílání platebních výměrů s následným předepisováním úroků z prodlení k těmto nedoplatkům pak přichází na řadu v měsících říjnu a listopadu. Měsíc prosinec je vzhledem k vánočním svátkům výrazně kratší měsíc než obvykle, a v jeho průběhu se doplňují spíše organizační záležitosti, například příprava přechodu na novelizovaný režim u dotčených zákonů k 1. lednu následujícího roku. V dalším roce jsou pak měsíce leden a únor mimo jiné zaměřeny na zúčtování došlých úhrad nedoplatků a dopočítání zbývajícího úroku z prodlení k datu platby nedoplatku. Činnost správce daně v průběhu vyměřovacího řízení je samozřejmě velice obsáhlá, tento výčet obsahuje pouze převažující činnosti k danému měsíci, co se týče správy daně z příjmů právnických osob. Do toho všeho se však připojuje i správa všech ostatních daní a dále i činnost správce daně ve věci opravných řádných a mimořádných prostředků, o kterých bude blíže pojednáno v kapitole 4. 4. 4.2.3. Řízení inkasní Finanční úřady mají účty zřízeny u České národní banky, přičemž předčíslí účtu se liší podle jednotlivých daní. Ve fázi daňového řízení, kdy probíhá, respektive za normálních okolností má probíhat, inkaso daně, může správce daně k ochraně jeho zájmů použít institutu zajišťovacího příkazu, zástavního práva, případně uložit některou ze sankcí.63 Právem daňového subjektu je požádat o posečkání s platbou daně nebo o povolení splátek. Zřízení zajišťovacího příkazu a zástavního práva Zástavním právem si finanční úřad zajistí plnění peněžních prostředků i v dlouhém časovém horizontu, protože zabrání prodeji majetku, který by mohl být použit na úhradu daňových nedoplatků. Z vyjádření finančního úřadu plyne, že zajišťovací příkaz je používán například tehdy, hrozí-li před daňovou kontrolou, že se dotčený daňový subjekt zbaví majetku a ovlivní tak výsledek kontroly. Stejně tak zástavního práva na věci movité nebo nemovité je využíváno při opodstatněné hrozbě, že v budoucnu u daňového subjektu by mohl vzniknout daňový nedoplatek. Konkrétně k tomuto opatření finanční úřad přistupuje na základě nepsaného pravidla, a to tehdy, přesahuje-li výše jednoho 63

Ukládání sankcí a postup jejich výpočtu bude uveden v kapitole 4. 3.

39

vymáhaného daňového nedoplatku 100.000 Kč. To znamená, že jeden daňový subjekt může mít od jednoho správce daně zřízeno více zástavních práv, a to vždy ke každému vymáhanému nedoplatku. Zástavní právo spíše zřizuje oddělení vymáhací, než oddělení vyměřovací, a to ve chvíli, kdy eviduje větší počet daňových nedoplatků na významnou částku. Nejčastější praxí je zřizování zástavního práva na osobní automobily nebo na výrobní stroje, případně na nemovitosti při vyšších částkách. V případě zřízení zástavy k movité věci je skutečnost zaznamenána u Notářské komory v Rejstříku zástav. Výmaz si však již daňový subjekt musí zajistit u notáře sám a to za poplatek 600 Kč. V případě zřízení zástavy k nemovitosti je tato skutečnost zapsána v listu vlastníka u katastru nemovitostí. Zástavní právo zanikne ihned po zaplacení všech nedoplatků a příslušenství daně, v souvislosti se kterými bylo zástavní právo zřízeno. Žádost o povolení splátek a posečkání daně Vznikne-li finančnímu úřadu ať už právo nebo povinnost na předepsání sankcí, jako úroků, penále, pokut nebo zvýšení daně, případně uznání nákladů daňového řízení daňovému subjektu, učiní tak neprodleně. Daňové subjekty však často v případě, že by mu neprodleným zaplacením byla způsobena vážná újma, žádají vyměřovací oddělení o povolení splátek nebo o posečkání s platbou daně, čímž se chtějí vyhnout předání nedoplatků k vymáhací. Poskytnutí, ale i průběh splátkování, je však vázán na velmi přísné dodržování zákonných podmínek, proto častější praxí spíše je, že se daňový dlužník na základě tzv. tiché dohody zaznamenané v protokolu, dohodne až s vyměřovacím oddělením, na jeho individuálním splátkovém kalendáři nebo na posečkání platby, čímž se dočasně ustoupí od vydání exekučního příkazu. Velkou výhodou pro daňový subjekt je, že i v případě, že výjimečně nebude moci měsíční splátku uhradit včas, po domluvě s finančním úřadem mu bude pravděpodobně uznáno i pozdější zaplacení, které by v případě řádného splátkového kalendáře nebylo možné, jelikož zde i s denním zpožděním je splátkový kalendář zrušen a neprodleně se začne počítat úrok z prodlení. Zároveň nevydáním exekučního titulu nemusí daňový subjekt platit exekuční náklady, a protože exekuční příkaz bývá často vydán na srážku ze mzdy, jde z hlediska daňového subjektu o přijatelnější způsob úhrady, protože pro zaměstnavatele může být zjištění o exekučním příkazu často i důvodem k vyhazovu zaměstnance. 4.2.4. Řízení vymáhací Pokud však i přesto nastane situace, že daňový nedoplatek není uhrazen ani po výzvě k zaplacení v náhradní lhůtě, je tento daňový nedoplatek podle vyjádření finančního úřadu přibližně po měsíci od doručení této výzvy předán na vymáhací oddělení, které zahájí vymáhání nedoplatku, ovšem pokud je nedoplatek vyšší než 50 Kč. Předání daňového nedoplatku z vyměřovacího oddělení na oddělení vymáhací se děje skrze výkaz nedoplatků, který zobrazuje nedoplatky na dani zároveň i s částečným úrokem z prodlení k datu vystavení výkazu. Podle sdělení finančního úřadu ve většině případů platí, že je-li daňový subjekt vyzván k zaplacení v náhradní lhůtě, skutečně i dojde k předání jeho 40

nedoplatků vymáhacímu oddělení. Tedy spíše než zaplacení v této fázi řízení je obvyklejší uhrazení nedoplatku až s vydáním exekučního příkazu a to buď z důvodu zaleknutí se daňového subjektu před jeho naplněním, nebo až úhradou z naplněného exekučního příkazu. Má-li však správce daně s daňovým dlužníkem nedobré zkušenosti z dřívější doby, přistoupí k vymáhání daňového nedoplatku neprodleně, to znamená, daňovému subjektu není zasílána výzva k zaplacení v náhradní lhůtě. Tohoto opatření finanční úřad využívá například tehdy, jde-li o subjekt, který své daňové povinnosti soustavně neplní nebo který se již dříve pokoušel vyhnout důsledkům daňové exekuce nebo o němž správce daně zjistí, že činí kroky ke zmaření daňové exekuce, například uzavírá smlouvy o převodu majetku. Vyhledávací činnost Úkonem zahajujícím následné vymáhání nedoplatku je vyhledávací činnosti, která má zajistit údaje týkající se příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné vymáhání daně. Podle sdělení finančního úřadu jsou potřebné informace získávány prostřednictvím výzev k součinnosti, a to v například v následujících souvislostech. -

Banky sdělí informace o osobním účtu dlužníka. Zdravotní pojišťovny sdělí, který zaměstnavatel platí za dlužníka zdravotní pojištění. Katastr nemovitostí informuje o vlastnictví nemovitostí, případně o příjmech z jejich pronájmu. Stavební spořitelny sdělí informace o stavebním spoření dlužníka.64 Jiný finanční úřad informuje, zda daňový subjekt nemá na jiné dani přeplatek. Další zdroj informací poskytuje například centrální evidence nemovitostí, úřad důchodového zabezpečení, evidence motorových vozidel, úřad práce, celní úřad, centrální evidence konečných zůstatků atd.

Může nastat případ, kdy je zjištěn odpovídající majetek a daňový subjekt dosud stále daňový nedoplatek nezaplatil, případně nepožádal o splátkování nebo o posečkání plateb, a marně uplynula náhradní lhůta k plnění. Tehdy finanční úřad přistoupí k výše jmenovanému zřízení zástavního práva na zjištěném majetku, a to v případě přesahuje-li daňový nedoplatek nepsanou hranici 100.000 Kč. Finanční úřad pak musí mít dostatečně ověřenu existenci majetku příslušejícího projednávanému daňovému subjektu, čehož je dosahováno výzvou na poddlužníka, pro ověření platnosti nároku a to různými způsoby. Poddlužníkem bude banka v případě přikázání pohledávky na peněžní prostředky na bankovních účtech, poddlužníkem bude zaměstnavatel v případě přikázání srážek ze mzdy a v případě přikázání jiné pohledávky, je poddlužníkem ten, který vůči daňovému dlužníkovi má závazek. Teprve po důsledném ověření majetku může finanční úřad přistoupit k vydání exekučního příkazu.

64

Co však finanční úřad připouští jako nevýhodu u tohoto způsobu uspokojení pohledávky je to, že i při pouze částečném odčerpání peněžních prostředků dochází k zániku nároku na státní podporu.

41

Vydání exekučního příkazu Jeden výkaz nedoplatků je vymáhán jednou daňovou exekucí, proto platí, že s případným dalším výkazem nedoplatků za nové období se otevírá i další daňová exekuce u dotčeného daňového subjektu. Finanční úřad dále musí dodržovat, že celkovou částku z výkazu nedoplatků nelze rozdělit mezi více exekučních příkazů, je ale běžnou praxí, že je současně vydáno více exekučních příkazů znějících na celou částku daňového nedoplatku z jednoho výkazu nedoplatků. Tehdy je však nezbytné sledovat došlá průběžná plnění a případně ostatní příkazy zastavit, aby plnění ze všech nebylo ve vyšší, než požadovaná výše. Stejně tak je možné více výkazů nedoplatků vymáhat prostřednictvím jednoho exekučního příkazu, čímž je v součtu dosaženo i nižších exekučních nákladů. Tato situace může nastat z toho důvodu, že ve chvíli, kdy vymáhací oddělení obdrží výkaz nedoplatků, není povinné neprodleně vydat exekuční příkaz, spíše je obvyklé, že k jeho vydání dojde přibližně po dvou měsících. Je-li pak vymáhání neúspěšné, může hledání dalšího majetku trvat delší dobu, a jestliže v tomto období přijdou další nové výkazy nedoplatků, lze tyto nové nedoplatky vymáhat společným exekučním příkazem, ovšem ne stejným, jako bylo předchozí neúspěšné vymáhání. Součástí rozhodování správce daně o vhodnosti výběru exekučního příkazu je i přiměřenost poměru mezi daňovým nedoplatkem a očekávaným výtěžkem z exekučního příkazu, především co se týče vymáhání prostřednictvím prodeje majetku. Podle slov finančního úřadu četnost užívaných typů exekučních příkazů odpovídá následujícímu pořadí. -

-

Exekuční příkaz na vymáhání přikázáním pohledávky na peněžní prostředky na účtech u bank. Majitelem účtu musí však být pouze uvažovaný daňový subjekt. Teprve po nabytí právní moci exekučního příkazu je možné stržení peněžních prostředků. Banka má povinnost, aby v případě, že peněžní prostředky na bankovním účtu příkazce nestačí na pokrytí více platebních příkazů, provedly nejprve příkaz, který se týká úhrady daňových pohledávek. Není-li k dispozici dostatečné množství peněžních prostředků, exekuční příkaz se vztahuje i na peněžní prostředky, které na účet dojdou šest měsíců po doručení vyrozumění bance o nabytí právní moci příkazu. Výkonu rozhodnutí nepodléhají ty prostředky, které jsou určeny na výplatu mezd zaměstnanců daňového dlužníka v nejbližším výplatním období. S peněžními prostředky převyšujícími daňovou pohledávku může daňový subjekt běžně nakládat. Po uplynutí šesti měsíců exekuční příkaz zaniká. Stane-li se však, že osobní účet u peněžní instituce bude zrušen kvůli nepovolenému využití debetu, je exekuční příkaz zastaven okamžitě. Exekuční příkaz na vymáhání srážkou ze mzdy nebo z jiných příjmů. Může tedy jít i o jiný příjem ze závislé činnosti či o náhrady za pracovní příjem, o důchody, sociální a nemocenské dávky, o stipendia apod. Srážky provádí poskytovatel platby, musí však respektovat omezení stanovené nařízením vlády č. 63/1998 Sb., o nezabavitelných částkách, které určuje částku, která ze mzdy nebo výplaty nesmí být sražena.

42

-

-

-

Exekuční příkaz na vymáhání přikázáním jiné pohledávky, v praxi nejčastěji jde o přikázání faktury nebo příjmů z nájmu, například z pozemků, jde tedy i o pohledávky splatné v budoucnu. Exekuční příkaz na vymáhání prodejem movitých věci, v praxi se nejčastěji jedná o osobní automobily vzhledem k snadnému a jednoznačnému zjištění vlastníka z evidence motorových vozidel nebo se prodej často týká i domácí elektroniky nebo jiného snadno prodejného a ocenitelného majetku. Nejméně užívanou možností je pak exekuční příkaz na vymáhání prodejem nemovitostí, protože dlužný nedoplatek by měl být v tomto případě dostatečně vysoký, aby nebyl ve výrazném nepoměru k hodnotě nemovitosti.

Exekuční příkaz nabývá právní moci po uplynutí patnáctidenní lhůty od doručení dlužníkovi, ve které má právo podat námitku. Nevyužije-li daňový dlužník tohoto opravného prostředku, je poddlužníkovi zasláno vyrozumění o nabytí právní moci, na jehož základě teprve může provést odepsání peněz. Opatřením finančního úřadu proti úskokům daňového subjektu, který by například chtěl vyzvednout veškeré peněžní prostředky z bankovního účtu, je stanovení posloupnosti rozesílání exekučních příkazů. To znamená, že před odesláním daňovému subjektu je exekuční příkaz zaslán nejprve poddlužníkovi, který tak může vzít skutečnost na vědomí a například zmíněný výběr peněz by dlužníkovi neumožnil. Náklady daňové exekuce Náklady daňové exekuce jsou účtovány samotnému daňovému subjektu. Přesná výše nákladů souvisejících s exekucí je stanovena v rozhodnutí o výši exekučních nákladů, na jehož základě je vystaven platební předpis. Jejich úhrada pak má přednost před samotným daňovým nedoplatkem. Platí, že předtím, než správce daně přistoupí k vydání exekučního příkazu, porovná náklady s ním související s předpokládaným výtěžkem dosaženým z exekučního příkazu, tedy aby nedošlo k tomu, že výtěžek pouze uhradí vzniklé náklady. Způsoby plnění vydaného exekučního příkazu Z výše jmenovaných typů exekučních případů vyplývá, že získání daňového nedoplatku může být splněno dvěma způsoby, a to získáním peněžních prostředků z exekučního příkazu nebo výtěžkem z dražby majetku. Peněžní prostředky získané z exekučního příkazu Jsou-li peněžní prostředky přijaty od poddlužníka, a to na účtu speciálně k tomuto určeném, dochází ke zpracování platby následujícími dvěma způsoby. -

Je-li došlé plnění ve stanovené výši, následuje vystavení platebního poukazu se splatností tři dny, který musí schválit ředitel finančního úřadu. Teprve potom je platba zpracována účtárnou, kdy peněžní prostředky jsou převedeny ze speciálního účtu na osobní účet daňového subjektu.

43

-

Je-li došlé plnění vyšší než vymáhaný nedoplatek, jde o neoprávněně přijaté peníze, avšak vrácení je možné až na základě písemné žádosti poddlužníka, k čemuž bývá urychleně vyzván, nejčastěji telefonicky.

Daňový nedoplatek může samozřejmě být v kterékoli fázi daňové exekuce uhrazen i samotným daňovým subjektem. Stane-li se tak v plné výší ve stejný den, jako byl odeslán exekuční příkaz poddlužníkovi, dojde ke zrušení exekučního příkazu a neplatí se ani exekuční náklady. V tomto ohledu je i vítanou změnou ustanovení o dni, který je považován za den platby, jelikož u bezhotovostní platby je to nově den, kdy jsou peníze připsány na účet finančního úřadu, což je pro finanční úřad nyní výrazně lépe sledovatelné. Daňový nedoplatek může být splacen i třetí osobou, což je pro daňový subjekt výhodné. Finanční úřad však tuto praxi vidí nerad, protože daňový subjekt, v tomto případě nejčastěji podnikatelský, může ve své špatné platební morálce pokračovat i nadále. Peněžní prostředky získané výtěžkem z dražby Méně obvyklým způsobem vymáhání je exekuční příkaz k prodeji movitých věcí nebo nemovitostí. V případě vydání exekučního příkazu na prodej drobných movitých věcí, jako například vybavení domácnosti, je exekuční příkaz doručován osobně pracovníky finančního úřadu, a to konkrétně třemi pracovníky finančního úřadu a jedním pracovníkem z celní správy. Tito pracovníci zároveň mají i právo učinit osobní prohlídku míst, kde má daňový subjekt svůj majetek uložen. Správce daně tímto postupem předejde vyklizení bytu a odklizení cenných předmětů z domácnosti. Je-li daňový subjekt ochotný k domluvě, má stále ještě možnost vyhnout se zabavení majetku, jestliže je schopen do smluveného termínu65 dodat hotové peněžní prostředky. V opačném případě je učiněn soupis movitého majetku a předměty jsou ihned zabaveny. Z exekuce jsou pouze vyloučeny věci nezbytně nutné k uspokojování hmotných potřeb, k plnění pracovních úkolů nebo k podnikání, tak i věci, jejichž prodej by byl v rozporu s morálními pravidly. Nejčastěji však dochází k vydání exekučního příkazu na prodej movité věci – osobního automobilu. Majiteli osobního automobilu je opět osobně pověřenými pracovníky finančního úřadu předán exekuční příkaz. Zabavení osobního automobilu je provedeno instalací technického prostředku k zabránění odjezdu vozidla (tzv. botičky), poté následuje odtažení. Namítá-li daňový subjekt, že není majitelem předmětného osobního automobilu, i přesto je automobil zabaven instalací botičky a následuje ověření majetkových vztahů. Finanční úřad ve Vyškově má pro účely zabavení osobních automobilů pronajaty dvě garáže v areálu ČSAD ve Vyškově. Základním dokumentem pro následnou dražbu je dražební vyhláška, kterou dražebník, v našem případě finanční úřad, vyhlašuje dražbu a sděluje základní informace jak o předmětu dražby, tak o vlastním dražebním jednání a podmínkách účasti na dražbě. Dražební vyhláška je zaslána dlužníkovi a zároveň i vyvěšena na úřední desce finančního úřadu, městského úřadu a příslušného obecního úřadu. Obvyklou praxí je, že se dražba 65

Správce daně je obvykle ochotný na úhradu nedoplatku v domácnosti daňového subjektu vyčkat přibližně jednu hodinu.

44

od vydání dražební vyhlášky koná přibližně za 2 – 3 měsíce. Předmět dražby je oceněn znalcem z finančního úřadu, vyvolávací cena pak tvoří přibližně 1/3 z ceny zjištěné. Z dosavadní praxe je zřejmé, že konečná cena obvykle nepřesáhne cenu zjištěnou. Dražební místnost je v zasedací místnosti finančního úřadu ve Vyškově a v průběhu dražby je zde přítomen dohlížitel, licitátor, zapisovatel, pořádková služba a přihlášení dražitelé. Dražit nesmí pracovníci správy daně, daňový dlužník nebo blízký rodinný příslušník. Vydraženou movitou věc je pak nutné na místě v hotovosti zaplatit, nový majitel se však již sám stará o výmaz z rejstříku zástav. Následuje vydání rozhodnutí o výši exekučních nákladů. V případě uvažování o prodeji nemovitostí se velmi často jedná o složitější případy především kvůli komplikovaným majetkovým vztahům nebo váže-li se na jednu nemovitost více pohledávek, tehdy je obvyklou praxí, že finanční úřad předá výkon exekuce soudu nebo soudnímu exekutorovi. Co se týká menších finančních úřadů, které nemají samostatné vymáhací oddělení, ty taktéž přenechávají výkon exekuce ve vymáhání movitých a nemovitých věci soudům nebo soudním exekutorům, kvůli nedostatečným organizačním možnostem. Z praxe finančního úřadu ve Vyškově je patrné, že i přestože vydává exekuční příkazy na prodej nemovitosti, na samotnou dražbu nemovitosti dosud nikdy nedošlo. Je tomu tak především ze dvou důvodů. Daňový subjekt aby zabránil prodeji nemovitosti, raději přistoupí na splátkování svého nedoplatku, ať už podle splátkového kalendáře dle zákona nebo na základě domluvy s vymáhacím oddělením. Druhým důvodem je pak to, že jedná-li se o významný nedoplatek, není obvykle pro daňový subjekt jediným i v jiných oblastech jeho podnikání, a tudíž již nemovitost bývá v řešení u soudního exekutora, takže finanční úřad přenechá výkon dražby jemu a pouze přihlásí pohledávku.66 Cenu za případně vydraženou nemovitost by bylo nutné uhradit do dvou měsíců od data nabytí právní moci rozhodnutí o příklepu. Ukončení daňové exekuce Rozhodnutí o zastavení exekučního řízení je vydáno teprve tehdy, zaplatí-li dlužník své nedoplatky, včetně exekučních nákladů. Exekuční příkaz může být zastaven dvěma způsoby. -

-

66

Exekuční příkaz je zastaven bez rozhodnutí, jestliže dojde k úhradě mimo exekuční příkaz (například u vyplacení dotčené movité věci nebo bankovního účtu). Následuje zneplatnění variabilního symbolu, aby již nemohlo docházet k platbám na tento speciální účet daňové exekuce. Exekuční příkaz je zastaven s rozhodnutím v případě, že splátka nedoplatku byla provedena přesně v den odeslání exekučního příkazu. Tehdy je exekuční příkaz zrušen s odůvodněním a zároveň zaslán dotčeným poddlužníkům.

Nemovitost v řešení u soudního exekutora je například jde-li o zahajované insolvenční řízení, je-li daňový subjekt v konkurzu.

45

Případně může být výkon rozhodnutí odložen, a to z důvodů blíže určených v kapitole 3. 5. 3., tedy žádá-li daňový dlužník nebo ručitel o splátky, o posečkání daně nebo o prominutí daňového nedoplatku, nebo i bez žádosti, šetří-li se skutečnosti rozhodné pro částečné nebo úplné zrušení výkonu rozhodnutí. Je-li odklad povolen, již provedené úkony správce daně zůstanou zachovány po celou dobu trvání odkladu. Pokud důvody pro odložení exekuce pominou, vydá o tom správce daně rozhodnutí. Odpis daňového nedoplatku Ovšem může nastat i případ, kdy není zjištěn žádný odpovídající majetek, tudíž daňová exekuce nemohla být provedena, a daňový subjekt dosud stále daňový nedoplatek nezaplatil, případně nepožádal o splátkování nebo o posečkání plateb. Tehdy je finanční úřad oprávněn přistoupit k odpisu daňového nedoplatku. Z vyjádření finančního úřadu je patrné, že takový odpis nedoplatků není ničím neobvyklým zejména u daně z přidané hodnoty, jelikož především u této daně často vystupují subjekty, které jsou součástí podvodného daňového řetězce s cílem uměle vytvořit transakce a získat tak nárok na odpočet. Pro případ posuzování, zda je vhodné odepsat daňový nedoplatek, je v rámci finančního úřadu určena k tomuto odpovědná komise sestávající se z více pracovníků úřadu, nezávisí to tedy na rozhodnutí pouze jedné osoby. Ta posuzuje, zda-li je nedoplatek opravdu nedobytný a jestli by případné vymáhání bylo nerentabilní, což je nepsanou hranicí určeno do 500 Kč, která zohledňuje poštovní poplatky, mzdy zainteresovaných pracovníků úřadu atd. Nedoplatek je označen jako nedobytný za následujících podmínek, jejichž splnění finanční úřad pečlivě prošetřuje. -

-

Daňový subjekt nemá zřízené účty u peněžních ústavů nebo nemá na těchto účtech dlouhodobě finanční prostředky. V praxi tento případ nastane spíše u osob fyzických než právnických. Daňový subjekt nemá přeplatky u jiného správce daně. Nebyla zjištěna možnost uspokojení daňové pohledávky přikázáním jiných peněžitých pohledávek podle § 312, 319 a 320 OSŘ. Nelze provádět srážky ze mzdy a srážky z jiných příjmů dle § 276 a 299 OSŘ. Správci daně není známo, že by daňový subjekt vlastnil movité či nemovité věci, ze kterých by bylo možno uspokojit daňovou pohledávku. Nelze zajistit daňovou pohledávku výkonem rozhodnutí na ručitele, jedná-li se o převod nemovitosti nebo z nesplacených vkladů u obchodních společností. Bylo ukončeno insolvenční řízení pro nedostatek majetku. Jestliže je část nedoplatku získána zpět, je odepsána pouze zbývající část.

Přistoupí-li finanční úřad k odpisu daňového nedoplatku, vydává o tomto rozhodnutí, které zakládá do spisu, ale v žádném případě jej nedoručuje ani o tom neinformuje daňový subjekt. Dle uvedení finančního úřadu jsou minimálně jeden krát ročně prováděny úkony směřující k ověření, že podmínky, za kterých byl nedoplatek odepsán, stále trvají, o čemž je sepsán protokol. V případě, že je zjištěn majetek, který bude možné použít na úhradu nedoplatků, pak se odpis ruší a správce daně pokračuje v úkonech směřujících k vymáhání.

46

V opačném případě je odepsaný nedoplatek sledován do doby, dokud neuplyne lhůta pro promlčení jeho vymáhání, tedy po dobu šesti let, nebo nejvýše po dobu dvaceti let, pokud byl daňový subjekt vyrozuměn o úkonech směřujících k vymáhání nedoplatku. Po uplynutí této lhůty již však finanční úřad nemůže případné plnění přijmout. Vzhledem k tomu, že o odpisování nedoplatků nejsou daňové subjekty informovány, není a ani nemůže být finančních úřadem zveřejňován přesný úhrn ročně provedených odpisů.

4.3.

Vymáhání daňových nedoplatků zobrazené v modelovém příkladu

Právní ochrana daňových subjektů je v daňovém řízení zajištěna zásadou neveřejnosti daňového řízení a zásadou zachování mlčenlivosti. Z tohoto důvodu není umožněno nezúčastněným osobám nahlížet do osobních spisů daňových subjektů. Příklad zde uvedený je proto pouze modelový, ale navržený tak, aby byl co nejvíce reálný a umožnil zobrazit kroky finančního úřady při vymáhání daňových nedoplatků. Z dosažených výsledků bude možné zároveň porovnat celkové peněžní plnění daňového subjektu, který plně spolupracuje s finančním úřadem oproti subjektu, který dopustí vznik daňových nedoplatků a bude za to sankcionován. Pozornost bude proto zaměřena na tři různé modelové situace. V první situaci bude daňový subjekt při plnění jeho daňových povinností plně spolupracovat s finančním úřadem, ve druhé situaci daňový subjekt bude mít zpožděnou část svých plateb, bude tedy muset hradit úrok z prodlení, veškeré své nedoplatky však po uplynutí sledovaného období uhradí. Třetí situace ukáže následky plynoucí pro daňový subjekt, když úhradu svých daňových povinností neprovede ani po obdržení výzvy k úhradě v náhradní lhůtě, a jeho nedoplatky budou předány k vymáhání. Obdobím, za které budou úhrady daňových povinností sledovány, bude kalendářní rok 2008, tedy dostatečně dlouhé období k tomu, aby bylo možné analyzovat celý postup finančního úřadu při spravování daně. 4.3.1. Definování modelového daňového subjektu Daňový subjekt je právnickou osobou zřízenou za účelem podnikání, která má své sídlo na území České republiky. Právní formou podnikání je společnost s ručením omezeným s plně splaceným základním kapitálem.67 Oborem podnikání je již od roku 1997 oblast stavebnictví, žádným způsobem nedochází k obchodování se zahraničními státy. Daně, které se týkají modelového daňového subjektu, jsou uvedeny níže, kde jsou i blíže popsány výchozí údaje k jednotlivým daním. Předpokladem je, že správa všech uvedených daní je místně příslušná u stejného finančního úřadu, a to u finančního úřadu ve Vyškově. Pro zjednodušení výpočtů se pak předpokládá, že den vystavení a odeslání písemnosti je i den jejího doručení adresátovi.

67

V případě společnosti s ručením omezeným s nesplaceným vkladem by platilo, že společník by ručil za závazky společnosti do výše nesplaceného vkladu, tudíž by tímto mohl být vymáhán daňový nedoplatek.

47

Daň z příjmů právnických osob Daňový subjekt má své sídlo podnikání na území České republiky, je tedy poplatníkem daně z příjmů právnických osob, za zdaňovací období má zvolený kalendářní rok. K odvodům sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků není daňový subjekt povinný. Ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů vyplývají pro daňový subjekt následující povinnosti. Při podávání daňového přiznání nevyužívá daňový subjekt služeb daňového poradce, tudíž jej podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Známé daňové povinnosti pro rok 2006 činily 73.700 Kč a pro rok 2007 70.300 Kč. Poslední známá daňová povinnost tudíž přesáhla 30.000 Kč, avšak nepřesáhla hranici 150.000 Kč, proto má subjekt povinnost hradit zálohy se šestiměsíční periodicitou. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Zálohy jsou hrazeny ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. Ve lhůtě pro podání daňového přiznání je poplatník povinen uhradit rozdíl mezi zaplacenými zálohami na daň a daní vypočtenou v daňovém přiznání, je-li vypočtená daň vyšší. Na úhradu skutečné výše daně se započtou pouze zálohy, jejichž lhůty splatnosti spadaly do příslušného zdaňovacího období, zaplacené před uplynutím zákonné lhůty pro podání daňového přiznání. V souvislosti se sledovaným obdobím roku 2008 vyplývají daňovému subjektu platební povinnosti, které jsou pro přehlednost znázorněny v následujících dvou tabulkách. -

-

-

Do 16. června68 a 15. prosince 2008 uhradit částku 28.120, po zaokrouhlení 28.200 Kč69, jako zálohu na daň z příjmů na zdaňovací období 2008, tedy 40 % poslední známé daňové povinnosti roku 2007, která činila 70.300 Kč. Do 30. března 2008 podat daňové přiznání za zdaňovací období 2007 a uhradit rozdíl mezi zaplacenými zálohami a daní vypočtenou v daňovém přiznání. Dvě zálohy v roce 2007 byly ve výši 80 % daňové povinnosti roku 2006, což ze 73.700 Kč po zaokrouhlení představuje částku 59.000 Kč. Skutečná daňová povinnost roku 2007 byla 70.300 Kč, proto doplatek je ve výši 11.300 Kč Do 31. března 2009 podat daňové přiznání za zdaňovací období 2008, případně uhradit rozdíl mezi zaplacenými zálohami a daní vypočtenou v daňovém přiznání.

Tab. 3: Zdaňovací období 2007 2008

Postup výpočtu platebních povinností roku 2008 – daň z příjmů Poslední známá daňová povinnost (PZDP) 73.700 Kč 70.300 Kč

Záloha ve výši 40 % PZDP 29.500 Kč 28.200 Kč

Na zálohách uhrazeno 59.000 Kč 56.400 Kč

Skutečná daňová povinnost (SDP) 70.300 Kč dle DP za 2008

Doplatek (rozdíl SDP a záloh) 11.300 Kč dle DP za 2008

Zdroj: vlastní zpracování

68

Úhrada daně se od zákonné lhůty uvažuje nejbližší následující pracovní den. Stejně tak bude již bez vysvětlení uvažováno i v dalších stejných případech, kdy den splatnosti připadá na den pracovního klidu. 69 Záloha na daň se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru.

48

Tab. 4:

Přehled povinností roku 2008 – daň z příjmů Měsíc

Povinnost ke dni

březen červen prosinec

Částka

70

31. 3. podání DP za zdaňovací období 2007 11.300 Kč -16.doplatek daně za rok 2007 po započtení 6. první záloha na zdaňovací období 2008 28.200 Kč 15. 12. druhá záloha na zdaňovací období 2008 28.200 Kč Zdroj: vlastní zpracování

Daň z přidané hodnoty Daňový subjekt samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, tudíž je osobou povinnou k dani z přidané hodnoty, vyplývají pro něj tedy následující povinnosti dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Celkový obrat přesahuje částku 1.000.000 Kč za dvanáct bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, proto subjekt je i plátcem DPH. Celkový obrat za předcházející kalendářní rok však nepřesahuje částku 10.000.000 Kč, proto by zdaňovacím obdobím mohlo být kalendářní čtvrtletí, jelikož však jeho obrat přesahuje 2.000.000 Kč, dobrovolně si za zdaňovací období zvolil kalendářní měsíc. Daňové přiznání je plátce DPH povinen podat po skončení zdaňovacího období do 25 dnů a vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Výsledek daňových přiznání ve sledovaném období roku 2008 je zachycen v následující tabulce. Ve lhůtě pro podání daňového přiznání je i splatná daňová povinnost, proto tabulka zároveň zobrazuje platební povinnosti sledovaného období. Tab. 5:

Přehled výsledků daňových přiznání za rok 2008 – daň z přidané hodnoty Splatnost 25. ledna 25. února 25. března 25. dubna 26. května 25. června 25. července 25. srpna 25. září 27. října 25. listopadu 25. prosince

Vlastní daňová povinnost 54.198 Kč 62.293 Kč 33.298 Kč 98.350 Kč 66.590 Kč 36.297 Kč Zdroj: vlastní zpracování

70

Zkratka DP bude v tabulkách použita jako zkratka pro daňové přiznání.

49

Nadměrný odpočet 27.291 Kč 31.489 Kč 42.287 Kč 37.535 Kč 39.737 Kč 30.183 Kč

Daň silniční Daňovému subjektu vzniká i daňová povinnost k dani silniční, jelikož k podnikání nepřetržitě užívá pět silničních motorových vozidel registrovaných a provozovaných v České republice. U všech vozidel je prvním majitelem zapsaným v technickém průkazu vozidla, bližší specifikace vozidel je následující. -

-

Vlastní dva osobní automobily, první vozidlo má zdvihový objem motoru 1.600 cm3 a bylo pořízeno a zapsáno čtvrtý měsíc roku 1997 a druhé vozidlo má zdvihový objem motoru 2.100 cm3 a bylo pořízeno a zapsáno jedenáctý měsíc roku 2004. Dále vlastní dva nákladní automobily do 3,5 tuny se dvěma nápravami pořízené a zapsané poslední měsíc roku 1997 a desátý měsíc roku 2001, Vlastní nákladní automobil do 6 tun se třemi nápravami pořízený a zapsaný poslední měsíc roku 1998.

Povinnosti, které vyplývají z vlastnictví výše jmenovaných vozidel, se stanoví dle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční. Postup výpočtu roční sazby daně u jednotlivých vozidel je uveden níže, shrnutí výsledných sazeb je pak na následující straně v tabulce. -

-

-

-

U prvního osobního automobilu se zdvihovým objemem motoru v rozmezí 1.500 až 2.000 cm3 činí roční sazba daně 3.000 Kč. Ve sledovaném období uplynulo od data registrace ve čtvrtém měsíci roku 1997 více než 108 kalendářních měsíců, proto nelze uplatnit snížení sazby daně. U druhého osobního automobilu se zdvihovým objemem motoru v rozmezí 2000 až 3000 cm3 činí roční sazba daně 3.600 Kč. Od data registrace v jedenáctém měsíci roku 2004 uplynulo 36 až 72 kalendářních měsíců, tudíž se sazba daně snižuje o 40 % na 2.160 Kč. U nákladního vozidla do 3,5 tuny se dvěma nápravami činí roční sazba daně 3.600 Kč. U prvního vozidla pořízeného na konci roku 1997 již není možné uplatnit snížení sazby daně, jelikož od první registrace vozidla uplynulo více než 108 kalendářních měsíců. U druhého vozidla pořízeného desátý měsíc roku 2001 uplynulo od data registrace 72 až 108 kalendářních měsíců, tudíž se roční sazba daně snižuje o 25 % na 2.700 Kč. U nákladního vozidla do 6 tun se třemi nápravami činí roční sazba daně 3.600 Kč. Od pořízení a první registrace vozidla na konci roku 1998 uplynulo více než 108 kalendářních měsíců, proto není možné uplatnit snížení sazby daně.

Zdaňovacím obdobím u daně silniční je kalendářní rok. Poplatník hradí zálohy na daň, které jsou splatné vždy do 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince příslušného zdaňovacího období. Zálohy na daň se vypočtou ve výši 1/12 příslušné roční sazby daně za každý kalendářní měsíc, ve kterém u vozidla trvala daňová povinnost v rozhodném

50

období71. Daňové přiznání podává poplatník, jemuž vzniká daňová povinnost, nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období. Tab. 6:

Přehled ročních sazeb daně u jednotlivých vozidel – daň silniční

Typ vozidla Osobní automobil se zdvihovým objemem motoru 1.600 cm3 - bez snížení sazby daně Osobní automobil se zdvihovým objemem motoru 2.100 cm3 - snížení sazby daně o 40 % Nákladní vozidlo do 3,5 tuny se dvěma nápravami - bez snížení sazby daně Nákladní vozidlo do 3,5 tuny se dvěma nápravami - se snížením sazby daně o 25 % Nákladní vozidlo do 6 tun se třemi nápravami - bez snížení sazby daně Celková roční sazba daně

Roční sazba daně 3.000 Kč 2.160 Kč 3.600 Kč 2.700 Kč 3.600 Kč 15.060 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Z výše uvedeného vyplývá, že celková roční sazba daně silniční je 15.060 Kč, tudíž 1/12 odpovídá 1.255 Kč. U prvních třech záloh je rozhodné období v délce tří měsíců, výše zálohy tedy bude 3.765 Kč. Čtvrtá záloha je pouze za dva měsíce, tedy ve výši 2.510 Kč. Daňové přiznání za zdaňovací období 2008 pak poplatník podá do 31. ledna 2009, spolu s uhrazením daně za poslední měsíc předchozího kalendářního roku. Splatnost jednotlivých záloh a povinnosti s daňovým přiznáním ve zdaňovacím období 2008 jsou přehledně zobrazeny v následující tabulce. Tab. 7:

Přehled povinností roku 2008 – daň silniční

Splatnost leden duben červenec říjen prosinec

Povinnost ke dni 31. 1. podání daňového přiznání a daň za zdaňovací období 2007 15. 4. záloha za 1. čtvrtletí (leden-březen) 2008 15. 7. záloha za 2. čtvrtletí (duben-červen) 2008 15. 10. záloha za 3. čtvrtletí (červenec-září) 2008 15. 12. záloha za 4. čtvrtletí (říjen-listopad) 2008

Částka 1.255 Kč 3.765 Kč 3.765 Kč 3.765 Kč 2.510 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

71

Rozhodným obdobím je kalendářní čtvrtletí bezprostředně předcházející kalendářnímu měsíci, na který připadl termín splatnosti zálohy, respektive u zálohy splatné 15. prosince jsou rozhodným obdobím měsíce říjen a listopad.

51

Daň z nemovitosti Daňový subjekt od zahájení své činnosti podniká ve vlastním výrobním a skladovacím areálu umístěném v obci do 6.000 obyvatel, je tedy i poplatník daně z nemovitosti. K dispozici má pozemek o celkové rozloze 2.411 m2, evidován jako zastavěná plocha a nádvoří. Jednopodlažní stavby, kde jsou umístěny kanceláře a výrobní prostory sloužící pro podnikatelskou činnost, zabírají celkovou plochu 405 m2. Dále je na pozemku umístěna skladovací hala o ploše 562 m2, která je celoročně pronajímána za sazbu 300 Kč/m2/rok zemědělskému družstvu, které sídlí v těsné blízkosti výrobního areálu dotčeného daňového subjektu. V průběhu roku nedochází ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání je vlastník nemovitosti povinen podat příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období, avšak pouze tehdy, dojde-li ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. Daň je u poplatníka podnikajícího ve stavebnictví splatná nejpozději do 31. května a do 30. listopadu běžného zdaňovacího období. Nepřesáhne-li však roční daň z nemovitostí částku 5.000 Kč, je splatná najednou, a to nejpozději do 31. května běžného zdaňovacího období. U daně z pozemků je základem daně pouze nezastavěná část pozemku, tedy 1.444 m2, po vynásobení sazbou daně pro zastavěné plochy a nádvoří 0,10 Kč/m2, bude daň ve výši 145 Kč. U daně z nemovitosti je základem daně výměra půdorysu staveb, tedy celkem jde o 967 m2, a protože jde o stavby užívané pro podnikatelskou činnost, konkrétně pro stavebnictví, sazba daně bude ve výši 5 Kč/m2, daň bude celkem 4.835 Kč. Celková daň z nemovitosti tedy činí 4.980 Kč, tudíž nepřesahuje částku 5.000 Kč a tak je za období roku 2008 splatná do 31. května. V průběhu roku nedochází ke změnám rozhodným pro vyměření daně, proto daňový subjekt nepodává daňové přiznání.

52

Shrnutí daňových povinností za období roku 2008 Modelový daňový subjekt má tedy daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob, k dani z přidané hodnoty, k dani silniční a k dani z nemovitosti. V rámci kalendářního roku 2008 pro něj platí daňový kalendář, který zobrazuje následující tabulka. Tab. 8:

Shrnutí daňových povinnosti u předmětných daní za období roku 2008

Měsíc Daň a den Leden 25. DPH 31. daň silniční Únor 25. DPH Březen 25. DPH 31. daň z příjmů Duben 15. daň silniční 25. DPH Květen 26. DPH 31.72 daň z nemovitosti Červen 16. daň z příjmů 25. DPH Červenec 15. daň silniční 25. DPH Srpen 25. DPH Září 25. DPH Říjen 15. daň silniční 27. DPH Listopad 25. DPH Prosinec 15. daň z příjmů 15. daň silniční 25. DPH

Povinnost

Daňová povinnost

DP a daň za prosinec 2007 DP a daň za rok 2007

54.198 Kč 1.255 Kč

DP a daň za leden 2008

62.293 Kč

DP a daň za únor 2008 DP a doplatek daně za rok 2007

11.300 Kč

záloha na daň za 1. čtvrt. 2008 DP a daň za březen 2008

27.291 Kč

3.765 Kč 31.489 Kč

DP a daň za duben 2008 splatnost daně za rok 2008

33.298 Kč 4.980 Kč

pololetní záloha na daň DP a daň za květen 2008

28.200 Kč

záloha na daň za 2. čtvrt. 2008 DP a daň za červen 2008 DP a daň za červenec 2008

Nadměrný odpočet

42.287 Kč 3.765 Kč 37.535 Kč 98.350 Kč

DP a daň za srpen 2008

39.737 Kč

záloha na daň za 3. čtvrt. 2008 DP a daň za září 2008

3.765 Kč 66.590 Kč

DP a daň za říjen 2008

36.297 Kč

pololetní záloha na daň záloha na daň za X a XI měsíc 2008 DP a daň za listopad 2008

28.200 Kč 2.510 Kč 30.183 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

72

Nejbližší následující pracovní den po 31. květnu 2008 je 2. června 2008, avšak aby splatnost daně náležela do stejného kalendářního měsíce, je pro přehlednost změna splatnosti daně výjimečně uvedena v poznámce.

53

4.3.2. Plně spolupracující daňový subjekt V první modelové situaci se jedná o daňový subjekt, který je za každých okolností spolehlivý, tedy včas podává správně vyhotovené daňové přiznání a úhradu plateb provádí vždy ve lhůtě pro splatnost dotčené daně. Jeho daňové povinnost jsou charakterizovány v kapitole 4. 3. 1. Daňový subjekt tedy úhradu aktuálních daňových povinností a podání daňových přiznání provede bez výhrad podle daňového kalendáře uvedeného v tabulce 8. Jeho celková daňová povinnost za rok 2008 byla ve výši 438.766 Kč, započte-li se k tomuto nadměrný odpočet z titulu daně z přidané hodnoty ve výši 208.522 Kč, tak celková výše úhrad správci daně ve sledovaném období kalendářního roku 2008 v rámci první modelové situace bude za všechny dotčené daně ve výši 230.244 Kč. Tab. 9:

Celková výše úhrad správci daně v roce 2008 – první modelová situace Daňová povinnost u všech daní Nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty Celkem správci daně v roce 2008 uhrazeno Zdroj: vlastní zpracování

54

2008 438.766 Kč 208.522 Kč 230.244 Kč

4.3.3. Daňový subjekt s opožděnými platbami Ve druhé modelové situaci byť dříve bezproblémový daňový subjekt se stane částečně platebně neschopným, což může způsobit občasný výpadek v úhradě daně. Daňový subjekt ze zkušeností z minulých zdaňovacích let předpokládá, že největší objem plateb hradí u daně z přidané hodnoty a že i v průběhu tohoto kalendářního roku bude mít v některých měsících z titulu daně z přidané hodnoty nadměrný odpočet, takže bude spoléhat, že nadměrný odpočet pokryje daňovou povinnost předchozích zdaňovacích období. Vědomě tedy nebude provádět úhrady daňové povinnosti u DPH a nadměrný odpočet využije k úhradě nedoplatků, případně jako zálohu na dosud nesplatnou daňovou povinnost. Úhradu případně vzniklého nedoplatku provede počátkem roku 2009, kdy očekává pravidelnou úhradu z pronájmu skladových prostor ve výši 168.600 Kč. Jelikož jde o jindy spolehlivý daňový subjekt, správce daně nepřistoupí k vymáhání daňových nedoplatků, protože jako obvykle předpokládá, že dluh bude uhrazen z nájemného za skladové prostory. Daňové povinnosti týkající se daňového subjektu jsou podrobně charakterizovány v kapitole 4. 3. 1. Je-li tedy známa výše daňových povinností, případně nadměrných odpočtů z titulu daně z přidané hodnoty za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2008, lze vypočítat stav osobního daňového účtu ke dni následujícímu po splatnosti daně. Sice podle zákona o DPH platí, že vznikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrací se bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, ale s přeplatky je nakládáno přednostně, tudíž se přeplatek použije na úhradu aktuálního nedoplatku, a to v pořadí náklady řízení, pokuty a penále, zvýšení daně, nejstarší nedoplatky na dani, běžné platby daní a nakonec úrok. Za den úhrady tohoto nedoplatku se v případě započítání na stejný druh daně považuje den, ve který přeplatek vznikl.73 Přehled osobního daňového účtu v desáté tabulce tedy znázorňuje, do jaké výše přeplatky z nadměrného odpočtu u DPH pokryjí nedoplatky na vlastní daňové povinnosti u DPH, prozatím bez zohlednění úroků z prodlení. Ty jsou v pořadí hrazeny až jako poslední, tudíž v tomto případě na jejich úhradu nadměrný odpočet nepostačí, jelikož vždy bude existovat nedoplatek na dani, který před úhradou úroku, byť vzniklého dříve, má přednost. Daně, které jsou hrazeny řádně a včas nejsou pro přehlednost zobrazeny. Doplatek na neuhrazenou daňovou povinnost na konci roku 2008, k jehož úhradě nepostačí započtení nadměrného odpočtu v průběhu roku, bude ve výši 142.504 Kč, z čehož vyplývá, že po vyčerpání přeplatku z nadměrného odpočtu budou v průběhu roku daňovému subjektu vznikat úroky z prodlení.

73

V případě použití přeplatku na jinou daň, než ze které vznikl, se za den úhrady nedoplatku považuje den následující po vzniku přeplatku.

55

Tab. 10:

Osobní daňový účet zobrazující stav nedoplatků z titulu DPH Splatnost

Vlastní daňová povinnost

Nadměrný odpočet

54.198 Kč 62.293 Kč 33.298 Kč 98.350 Kč 66.590 Kč 36.297 Kč 351.026 Kč

27.291 Kč 31.489 Kč 42.287 Kč 37.535 Kč 39.737 Kč 30.183 Kč 208.522 Kč

25. ledna 25. února 25. března 25. dubna 26. května 25. června 25. července 25. srpna 25. září 27. října 25. listopadu 25. prosince CELKEM

Stav nedoplatků na osobním daňovém účtu 54.198 Kč 116.491 Kč 89.200 Kč 57.711 Kč 91.009 Kč 48.722 Kč 11.187 Kč 109.537 Kč 69.800 Kč 136.390 Kč 172.687 Kč 142.504 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Výpočet úroku z prodlení V případě, že daňový subjekt nezaplatí splatnou daň nejpozději v den její splatnosti, je v prodlení a vzniká mu povinnost uhradit úrok z prodlení, a to za každý den prodlení od původního dne splatnosti, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, nejdéle však po dobu pěti let. Výše úroku pak odpovídá repo sazbě stanovené Českou národní bankou (2010, on-line), platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšené o 14 procentních bodů, v prvním pololetí roku 2008 je repo sazba ve výši 3,50 %, v druhém pololetí pak 3,75 % a v prvním pololetí roku 2009 pak 2,25 %. Výpočet úroku z prodlení se provádí dle následujícího vzorce, kdy zaokrouhlení na koruny nahoru se provede až při konečném součtu celkového úroku z prodlení za daný nedoplatek. Vzorec 1:

Obecný vzorec pro výpočet úroku z prodlení úrok z prodlení

Vzorec 2:

234 ů

!"#$%&'(& ')ýš",á $ -. #.(. 1 -00

Vzorec pro výpočet úroku z prodlení pro 1. pololetí roku 2008 úrok z prodlení

Vzorec 3:

žá čá  č ů í 

5žá čá  č ů 6 í 6 7.í 899:  234 ů

-;,= % 1? -00

Vzorec pro výpočet úroku z prodlení pro 2. pololetí roku 2008 úrok z prodlení

žá čá  č ů í 6 8. í 899:  234 ů

56

-;,;= %, 1 -00

Vzorec 4:

Vzorec pro výpočet úroku z prodlení pro 1. pololetí roku 2009 úrok z prodlení

žá čá  č ů í 6 7. í 899@  234 ů

-A,B= %, 1 -00

Zdroj: vlastní zpracování

Z výše uvedeného vyplývá, že nadměrný odpočet se na úhradu nedoplatku použije v den vzniku přeplatku a úrok z prodlení se počítá od následujícího dne po dni splatnosti do dne úhrady nedoplatku včetně. Nadměrný odpočet však nepokryje úplnou výši nedoplatku, proto je třeba započítat vždy pouze příslušnou část přeplatku použitého na úhradu a snížit nedoplatek příslušného měsíce pouze o tuto část. Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce ledna Dlužná částka v měsíci lednu činí 54.198 Kč, je splatná ke dni 25. ledna. Platba bude částečně provedena započtením nadměrného odpočtu 27.291 Kč vzniklého 25. března, znamená to tedy 60 dnů v prodlení. Úrok z prodlení za toto období vypočtený dosazením do vzorce 2 bude ve výši 785,08 Kč. Zbylá část nedoplatku 26.907 Kč bude úplně uhrazena 25. dubna z přeplatku ve výši 31.489 Kč vzniklého 25. dubna, tedy s 91 dny v prodlení a úrokem 1.173,96 Kč dle vzorce 2. Vzorec 5:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 54.198 Kč splatné 25. 1.

1. úhrada:

úrok z prodlení do 25. 3.

2. úhrada:

úrok z prodlení do 25. 4.

58F.8@7 Gč  39 ů 

-;,= % 1? -00

583.@9F Gč  @7 ů 

-;,= % 1? -00

234 ů

234 ů

785,08 Kč

1.173,96 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 11:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - leden

Daňová povinnost - splatná dne

54.198 Kč splatné dne 25. ledna

Výše úhrady - ke dni 27.291 Kč 25. března – nadměrný odpočet 26.907 Kč 25. dubna – část nadměrného odpočtu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 60 dnů

785,08 Kč

91 dnů

1.173,96 Kč

Zbylý přeplatek 4.582 Kč Úrok celkem 1.960 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Celkem úrok z prodlení za nedoplatek měsíce ledna činí 1960 Kč, zbývající přeplatek v hodnotě 4.582 Kč budou použit na úhradu nedoplatku měsíce února.

57

Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce února Výše daňového nedoplatku v měsíci únoru činí 62.293 Kč a je splatná ke dni 25. února. Platba bude částečně provedena započtením zbývajícího přeplatku 4.582 Kč z nadměrného odpočtu ve výši 31.489 Kč vzniklého 25. dubna, znamená to tedy 60 dnů v prodlení. Úrok z prodlení za toto období dle vzorce 2 bude ve výši 131,81 Kč. Následně 25. června vzniklý nadměrný odpočet ve výši 42.287 Kč uhradí část únorového nedoplatku. Bude se tedy jednat o 121 dnů v prodlení a úrok zjištěný dosazením do vzorce 2 bude ve výši 2.453,23 Kč. Zbývající nedoplatek 15.424 Kč bude úplně uhrazen 25. července z přeplatku z nadměrného odpočtu ve výši 37.535 Kč, tedy se 151 dny74 v prodlení a úrokem 1.119,30 Kč zjištěným dle vzorců 2 a 3. Vzorec 6:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 62.293 Kč splatné 25. 2.

1. úhrada

úrok z prodlení do 25. 4.

2. úhrada

úrok z prodlení do 25. 6.

3. úhrada

úrok z prodlení do 30. 6.

5P.4:8 Gč  39 ů  234 ů

-;,= % 1? -00

131,81 Kč

5P8.8:F Gč Q 787 ů Q

-;,= % 1? -00

574.P8P Gč Q 783 ů Q

-;,= % 1? -00

234 ů

úrok z prodlení 1. 7. R 25. 7.

234 ů

574.P8P Gč  84 ů  234 ů

2.453,23 Kč

931,78 Kč

-;,;= % 1? -00

187,52 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 12:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - únor

Daňová povinnost - splatná dne

62.293 Kč splatné dne 25. února

Výše úhrady - ke dni 4.582 Kč 25. dubna – část nadměrného odpočtu 42.287 Kč 25. června – nadměrný odpočet 15.424 Kč 25. července – část nadměrného odpočtu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 60 dnů

Zbylý přeplatek

131,81 Kč 22.111 Kč

121 dnů

2.453,23 Kč

151 dnů

1.119,30 Kč

Úrok celkem 3.705 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Za nedoplatek měsíce února bude úrok z prodlení ve výši 3.705 Kč, zbývající přeplatek ve výši 22.111 Kč bude použit na úhradu nedoplatku měsíce května.

74

Počet dnů prodlení připadající na první pololetí je 126 dnů, na druhé pololetí připadá 25 dnů.

58

Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce května Výše daňového nedoplatku v měsíci květnu činí 33.298 Kč, je splatný ke dni 26. května. Z nadměrného odpočtu ve výši 37.535 Kč vzniklého 25. července zbývá na úhrady nedoplatků 22.111 Kč, znamená to tedy uhrazení po 60 dnech75 v prodlení. Za tuto dobu se úrok z prodlení vypočítá dle vzorců 2 a 3 a bude ve výši 639,86 Kč. Vznik nadměrného odpočtu ve výši 39.737 Kč dne 25. září poslouží na úhradu zbylého nedoplatku 11.187 Kč. Úhrada tedy bude 122 dnů76 v prodlení, vzniklý úrok z prodlení zjištěný dle vzorců 2 a 3 bude činit 661,03 Kč. Vzorec 7:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 33.298 Kč splatné 26. 5.

1. úhrada:

úrok z prodlení do 30. 6.

588.777 Gč  24 ů  234 ů

úrok z prodlení 1. 7. R25. 7.

2. úhrada:

úrok z prodlení do 30. 6.

588.777 Gč  84 ů  234 ů

577.7:F Gč  24 ů 

úrok z prodlení 1. 7. R25. 9.

-;,= % 1? -00

234 ů

-;,;= % 1? -00

-;,= % 1? -00

577.7:F Gč  :F ů  234 ů

371,04 Kč

268,82 Kč

187,73 Kč

-;,;= % 1? -00

473,30 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 13:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - květen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 22.111 Kč 25. července – část nadměrného odpočtu 33.298 Kč splatné dne 26. května 11.187 Kč 25. září – část nadměrného odpočtu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 60 dnů

639,86 Kč

121 dnů

661,03 Kč

Zbylý přeplatek 28.550 Kč Úrok celkem 1.301 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Za nedoplatek měsíce února bude činit úrok z prodlení 1.301 Kč, zbývající přeplatek ve výši 28.550 Kč bude použit na úhradu nedoplatku měsíce srpna.

75 76

Počet dnů prodlení připadající na první pololetí je 35 dnů, na druhé pololetí připadá 25 dnů. Počet dnů prodlení připadající na první pololetí je 35 dnů, na druhé pololetí připadá 87 dnů.

59

Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce srpna Výše daňového nedoplatku v měsíci srpnu má hodnotu 98.350 Kč a je splatná ke dni 25. srpna. Platba bude částečně provedena 25. září započtením zbývajícího přeplatku 28.550 Kč z nadměrného odpočtu ve výši 39.737 Kč, znamená to tedy 31 dnů v prodlení. Úrok z prodlení za toto období vypočtený dle vzorce 3 bude ve výši 430,40 Kč. Z daňového nedoplatku měsíce srpna zůstává tedy k uhrazení 69.800 Kč. K částečné úhradě dojde 25. prosince z dalšího nově vzniklého přeplatku ve výši 30.183 Kč. Zpoždění této platby je 122 dnů a proto úrok vypočtený dle vzorce 3 činí 1790,72 Kč. Zbývající nedoplatek 39.617 Kč bude uhrazen již z plnění daňového subjektu, a to k datu, které bylo v prvním odstavci kapitoly 4. 3. 3. stanoveno na 27. února 2009. Půjde tedy o 186 dnů v prodlení a úrok z prodlení se vypočítá dosazením do vzorců 3 a 4 a bude činit 3.489,01 Kč. Vzorec 8:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 98.350 Kč splatné 26. 8.

1. úhrada:

úrok z prodlení do 25. 9.

2. úhrada:

úrok z prodlení do 25. 12.

3. úhrada:

úrok z prodlení do 31. 12.

-;,;= % 1? -00

58:.449 Gč  27 ů  234 ů

430,40 Kč

529.7:2 Gč  788 ů 

-;,;= % 1? -00

[email protected] Gč  78: ů 

-;,;= % 1? -00

234 ů

234 ů

úrok z prodlení do 1. 1. R27. 2.

[email protected] Gč  4: ů  234 ů

1.790,72 Kč

2.466,02 Kč

-A,B= % 1? -00

1022,99 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 14:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - srpen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 28.550 Kč 25. září – část nadměrného odpočtu 30.183 Kč 98.350 Kč splatné 25. prosince – dne 25. srpna nadměrný odpočet 39.617 Kč 27. února – platba daňového subjektu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 31 dnů

Zbylý přeplatek

430,40 Kč 0 Kč

122 dnů

1.790,72 Kč Úrok celkem

186 dnů

3.489,01 Kč

5.711 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Celkem tedy úrok z prodlení za nedoplatek měsíce srpna představuje 5.711 Kč. Veškerý nadměrný odpočet roku 2008 je nyní již plně započítán na daňové nedoplatky, úhrady nedoplatků jsou proto dále uhrazovány již z platby došlé od daňového subjektu dne 27. února.

60

Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce října Daňový nedoplatek za měsíc říjen je ve výši 66.590 Kč a je splatný ke dni 27. října. Úrok z prodlení do dne vyrovnání dluhu daňovým subjektem, což nastalo 27. února 2009, se vypočte dosazením do vzorce 3 a 4, tedy při 123 dnech v prodlení půjde celkem o částku 3.825 Kč. Vzorec 9:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 66.590 Kč splatné 27. 11.

1. úhrada:

úrok z prodlení do 31. 12.

533.4@9 Gč  34 ů  234 ů

úrok z prodlení 1. 1. R27. 2.

-;,;= % 1? -00

533.4@9 Gč  4: ů  234 ů

2.104,88 Kč

-A,B= % 1? -00

1.719,48 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 15:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - říjen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 66.590 Kč 66.590 Kč splatné 27. února – platba dne 27. října daňového subjektu

Dnů v prodlení 123 dnů

Úrok z prodlení

Zbylý přeplatek

3.824,36 Kč

0 Kč Úrok celkem 3.825 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Úrok z prodlení za nedoplatek měsíce listopadu Za měsíc listopad představuje daňový nedoplatek částku 36.297 Kč, která je splatná ke dni 25. listopadu. Splacení nastane opět až úhradou daňového subjektu dne 27. února, tudíž půjde o 94 dnů v prodlení. Úrok z prodlení se vypočte dosazením do vzorce 3 a 4, z čehož zjistíme, že bude v celkové výši 1573 Kč. Vzorec 10:

Výpočet úroku z prodlení z celkové dlužné částky 36.297 Kč splatné 25. 11.

1. úhrada:

úrok z prodlení do 31. 12.

523.8@F Gč  23 ů 

úrok z prodlení 1. 1. R27. 2.

234 ů

-;,;= % 1? -00

523.8@F Gč  4: ů  234 ů

635,45 Kč

-A,B= % 1? -00

937,26 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 16:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku - listopad

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 36.297 Kč 36.297 Kč splatné 27. února – platba dne 25. listopadu daňového subjektu

Dnů v prodlení 94 dnů

Zdroj: vlastní zpracování

61

Úrok z prodlení 1.572,70 Kč

Zbylý přeplatek 0 Kč Úrok celkem 1.573 Kč

Celkové úroky z prodlení Výše uvedené vzorce 5 až 10 přesně zobrazují postup výpočtu úroku z prodlení ve druhé modelové situaci, kdy je uvažován daňový subjekt, který ve sledovaném období roku 2008 neprovádí úhrady daňových povinností u daně z přidané hodnoty. Je tak zobrazen postup započítávání nadměrného odpočtu na nedoplatky na dani a jakým způsobem je pak počítán úrok z prodlení. Následující tabulka již pouze shrnuje dosažené výsledky u jednotlivých daňových nedoplatků, a umožňuje tak zjistit celkovou výši úroku z prodlení. Tab. 17:

Celkové úroky z prodlení u nedoplatků vzniklých v roce 2008 Splatnost daňového nedoplatku 25. ledna 25. února 26. května 25. srpna 27. října 25. listopadu CELKEM

Výše úroku z prodlení 1.960 Kč 3.705 Kč 1.301 Kč 5.711 Kč 3.825 Kč 1.573 Kč 18.075 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Celková částka úroku z prodlení připadající na daňové nedoplatky vzniklé v průběhu kalendářního roku 2008 činí celkem 18.075 Kč. Co je však nutné zdůraznit, platební výměr s úroky z prodlení není vydáván k datu zaplacení daňového nedoplatku a tudíž ani není ihned uhrazen. Aktuální výše úroku z prodlení se sice automatizovaně v informačním systému finančního úřadu přepočítává ke každému konci měsíce, ale jeho přesná konečná hodnota není a ani nemůže být ke dni úhrady nedoplatku na dani známa, jelikož teprve podle tohoto data bude úrok dopočítán a tudíž nedoplatek na úroku z prodlení bude uhrazen později. Avšak za účelem znázornění celkové výše úhrad, které daňový subjekt za rok 2008 provede, není tento časový nesoulad uvažován. Úhrn veškerých plateb u všech uvažovaných daní charakterizovaných v kapitole 4. 3. 1., které v souvislosti s druhou modelovou situací za sledované období kalendářního roku 2008 musel daňový subjekt uhradit, znázorňuje tabulka 18. Výše těchto úhrad dosahuje hodnoty 248.319 Kč. Tab. 18:

Celková výše úhrad správci daně v roce 2008 – druhá modelová situace Daňová povinnost u daní kromě DPH Daňová povinnost u DPH – Nadměrný odpočet u DPH Úrok z prodlení za nedoplatky na DPH Daňová povinnost po započtení nadměrného odpočtu Zdroj: vlastní zpracování

62

2008 87.740 Kč 351.026 Kč 208.522 Kč 18.075 Kč 248.319 Kč

4.3.4. Daňový subjekt s opožděnými platbami předanými k vymáhání Třetí modelová situace zobrazuje daňový subjekt, který obdobně jako předchozí modelové situaci prochází obdobím platební neschopnosti, avšak tentokrát ve výrazně větší míře. Pro omezenou platební schopnost znovu u daně z přidané hodnoty z důvodu největšího objemu úhrad zvolí, že daňové povinnosti u této daně nebude v průběhu roku hradit, a to z důvodu očekávání, že nadměrný odpočet průběžně poslouží k úhradě daňových povinností, nebo že případně vzniklý nedoplatek na dani z přidané hodnoty uhradí z obdržené platby za nájemné skladových prostor, jež bývá obvykle uhrazováno na začátku roku. Daňové povinnosti týkající se daňového subjektu jsou charakterizovány v kapitole 4. 3. 1. Z dlouhodobého hlediska se však nejedná o první výpadek v úhradách daně u tohoto daňového subjektu, proto správce daně bude nyní oproti druhému modelovému případu postupovat tak, že po opakovaném nesplacení daně přistoupí k vyzvání daňového subjektu k její úhradě v náhradní lhůtě, jestliže daňový subjekt i přesto neuhradí, budou jeho nedoplatky po měsíci od doručení této výzvy předány k vymáhání. Předpokladem však je, že k 1. lednu 2008 má daňový subjekt veškeré své dříve vzniklé nedoplatky uhrazené. V průběhu roku vznikající nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty bude tedy opět použit na úhradu nedoplatku u této daně, a jelikož se jedná o započtení na stejnou daň, bude den provedení platby totožný se vznikem daného nadměrného odpočtu. Co je však důležité zdůraznit, i když je daňový nedoplatek předán k vymáhání, stále může být v průběhu té doby uhrazen nově vzniklým daňovým odpočtem, tudíž ani nemusí dojít k vydání exekučního příkazu nebo bude exekuční příkaz zastaven s rozhodnutím, aniž by došlo k jeho naplnění. Za dobu, kterou daňový subjekt neuhradil daň, se i v tomto případě bude počítat úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně. Vymáhání nedoplatků na DPH vzniklých v lednu, únoru a květnu Daňové povinnosti u daně z přidané hodnoty vzniklé 25. ledna ve výši 54.198 Kč a 25. února ve výši 62.293 Kč, zůstávají neuhrazené, a tak představují již poměrně vysoký nedoplatek na dani. Správce daně, který tyto nedoplatky zjistí, obvykle ještě vyčká do následujícího měsíce, zda daňový subjekt svou povinnost skutečně neuhradí a stejně tak pro případ, že by následoval nárok na odpočet, který by snížil stav nedoplatku. V tomto případě nadměrný odpočet skutečně následuje, a to ve výši 27.291 Kč vzniklý a na úhradu nedoplatku započtený 25. března, a dále ve výši 31.489 Kč k 25. dubnu. Avšak s vyměřením další daňové povinnosti dne 26. května ve výši 33.298 Kč přistoupí již správce daně ke dni 30. května k zaslání výzvy k zaplacení nedoplatků v náhradní lhůtě ve výši 91.009 Kč, tedy již po započtení nadměrných odpočtů, tak jak zobrazuje tabulka 19. Pro tuto chvíli mu nejsou předepsány žádné úroky z prodlení. Úhrada do 8 dnů po doručení výzvy nebyla provedena, správce daně ještě obvykle vyčká další měsíc od doručení výzvy. V průběhu té doby dojde 25. června alespoň k částečnému splnění nedoplatku z nově vzniklého nadměrného odpočtu ve výši 42.287 Kč. Tato úhrada

63

však nevyrovná celý nedoplatek, proto k 30. červnu správce daně předá výkaz nedoplatků k vymáhání, a to ve snížené výši 48.722 Kč zjištěné z tabulky 19. Tab. 19:

Zjištění výše výkazu nedoplatků předaného 2. července k vymáhání Splatnost 25. ledna 25. února 25. března 25. dubna 26. května 25. června

Vlastní daňová Nadměrný povinnost odpočet 54.198 Kč 62.293 Kč 33.298 Kč -

27.291 Kč 31.489 Kč 42.287 Kč

Stav nedoplatků na osobním daňovém účtu 54.198 Kč 116.491 Kč 89.200 Kč 57.711 Kč 91.009 Kč 48.722 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Předání nedoplatků k vymáhání Pro vymáhací oddělení předání nedoplatku k vymáhání znamená zahájit daňovou exekuci a tudíž i vyhledávací činnost, v jejímž rámci dojde v průběhu týdne k zaslání výzev k součinnosti směrovaných na následující instituce. Daňový subjekt měl již sice v minulých letech daňové nedoplatky, které byly vymáhány, ale pro ověření platnosti majetkových poměrů je nutné vyhledávací činnost opakovat. V rámci vyhledávací činnosti jsou výzvy směřovány na následující instituce. -

-

Výzva k oznámení peněžního zůstatku zaslaná bance, u které daňový subjekt má svůj bankovní účet, jež v průběhu roku obvykle používá k úhradě daňových povinností. Zjišťování zda neexistují závazky k peněžnímu plnění od obchodních partnerů směřované daňovému subjektu a ověření existence těchto závazků u poddlužníků. Výzva směřovaná na registr vozidel za účelem vyhledání vozidel vlastněných daňovým subjektem. K zjištění vlastnictví nemovitosti nemusí být zasílána výzva na katastrální úřad, jelikož finanční úřady mají dálkový přístup do jeho databáze.

Dle obvyklé praxe finančního úřadu budou odpovědi jednotlivých dotázaných institucí doručeny v průběhu 3 – 5 dnů a bude zjištěno následující. -

-

Na osobním bankovním účtu má daňový subjekt k dispozici hotovost ve výši 31.287 Kč. Existence jiných pohledávek daňového subjektu se nepovedlo zjistit. Z majetku daňového subjektu bylo potvrzeno vlastnictví přesně těch vozidel, které jsou i předmětem zdanění u daně silniční, tedy dvou osobních automobilů, dvou nákladních vozidel do 3,5 tuny a nákladního vozidla do 6 tun. Z majetku daňového subjektu bylo potvrzeno vlastnictví přesně těch nemovitostí, které jsou předmětem zdanění u daně z nemovitosti, a to pozemek s budovami

64

sloužícími jako kancelářské, výrobní a k pronájmu určené skladovací prostory. Co ale především, s platností k 1. 1. 2008 došlo ke zrušení nájemní smlouvy ze strany zemědělského družstva, které si dosud pronajímalo skladové prostory na pozemku daňového subjektu. Protože však hodnota nemovitostí je neúměrně vyšší oproti vymáhanému nedoplatku, stejně tak výše nedoplatku nepřesahuje hranici 100.000 Kč rozhodnou pro zřízení zástavního práva k nemovitosti, proto tato možnost uspokojení daňového pohledávky nebude nyní uvažována. Následně 11. července správce daně dle obvyklého postupu nejprve vydá exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky na účtu vedeném u banky znějící na částku 48.722 Kč. S vydáním exekučního příkazu vznikají zároveň exekuční náklady za výkon zabavení ve výši 2 % z vymáhaného nedoplatku, tudíž půjde o částku 974 Kč, která bude předepsána na osobní účet daňového subjektu a bude vymáhána zároveň s nedoplatkem. Ke dni 25. července s podáním daňového přiznání k dani z přidané hodnoty však vznikne nadměrný odpočet ve výši 37.535 Kč, který bude nejprve použit na úhradu exekučních nákladů za výkon zabavení v částce 974 Kč, až zbývající část 36.561 Kč se započítá na daňový nedoplatek. Zároveň byla neprodleně banka povinná k přikázání pohledávky upozorněná na snížení daňového nedoplatku, aby nedošlo k souběžnému plnění, které by v součtu přesáhlo daňový dluh. Zbylý nedoplatek ve výši 12.161 Kč pak byl ke dni nabytí právní moci exekučního příkazu dne 28. července uhrazen z bankovního účtu. Tímto byl exekuční příkaz splněn a první daňová exekuce roku 2008 ukončena. Vymáhání nedoplatku na DPH vzniklém v srpnu S novým daňovým přiznáním k dani z přidané hodnoty podaným 25. srpna vznikne jeho neuhrazením nový nedoplatek na dani ve výši 98.350 Kč. Správce daně, který na úhradu vyčkává do následujícího měsíce, provede alespoň částečné započtení nedoplatku ke dni 25. záři a to z nově vzniklého nadměrného odpočtu ve výši 39.737 Kč. Nedošlo však k úhradě celého nedoplatku, proto správce daně 29. září zašle daňovému subjektu výzvu k uhrazení nedoplatku 58.613 Kč v náhradní lhůtě. Daňový subjekt na tuto výzvu nereaguje, takže daňový nedoplatek je 20. října předán k vymáhání. Vymáhací oddělení prozatím nezahájí k vymáhání nedoplatku daňovou exekuci, protože očekává, že v příštím měsíci dojde k doměření úroku z prodlení k nedoplatkům na začátku roku. Aby tedy byly minimalizovány exekuční náklady za každou započatou exekuci, odloží výkaz nedoplatků znějící na částku 58.613 Kč s úmyslem připojit jej k výkazu nedoplatků s úroky z prodlení. Vymáhání nedoplatků na DPH vzniklých v říjnu a listopadu Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty podané 27. října dá vzniknout dalšímu daňovému nedoplatku ve výši 66.590 Kč. V průběhu příštího měsíce, kdy správce daně vyčkává na případnou úhradu nedoplatku, vznikne 25. listopadu nový nedoplatek na dani z přidané hodnoty, a to ve výši 36.297 Kč. Správce daně tedy daňový subjekt dne 28. listopadu vyzve k úhradě nedoplatku na dani ve výši 102.887 Kč, protože však daňový

65

subjekt úhradu neprovede, budou 15. prosince jeho nedoplatky předány k vymáhání, a to spolu s nedoplatky na úroku z prodlení v částce 11.109 Kč, jejichž vyměření přišlo na řadu v měsíci listopadu a jejichž výpočet následuje v další podkapitole. Celkem tedy bude k vymáhání předán výkaz nedoplatků ve výši 113.996 Kč. Vyměření úroků z prodlení vzniklých do konce měsíce listopadu Dle zkušeností finančního úřadu uvedených v kapitole 4.2.2. je v měsíci říjnu a listopadu úkolem vyměřovacího oddělení především vypočítat úroky z prodlení od počátku roku a následně je dotčeným daňovým subjektům vyměřit. Úroky z prodlení budou stanoveny ke dni 28. listopadu, včetně, a to u všech do té doby vzniklých nedoplatků. V měsíci lednu bude výpočet stejný, jako ve druhé modelové situaci, avšak s vydáním exekučního příkazu a přikázáním pohledávky z bankovního účtu vzniknou exekuční náklady, jejichž úhrada má přednost před úhradou nedoplatku na dani, tudíž dojde také ke změně výpočtu úroku z prodlení. Nejdůležitějším pravidlem zůstává, že nejprve je splácen nejstarší nedoplatek na dani. U nedoplatku na příslušenství se úrok z prodlení nepředepisuje. Dne 25. ledna vzniklý daňový nedoplatek ve výši 54.198 Kč byl v rámci prvního výkazu nedoplatků uhrazen způsobem uvedeným v tabulce 20, postup výpočtu úroku z prodlení je tedy stejný jako ve druhé modelové situaci u stejného nedoplatku, proto již není znovu uveden. Tab. 20:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku předaného k vymáhání - leden

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 27.291 Kč 25. března – 54.198 Kč nadměrný odpočet splatné dne 26.907 Kč 25. ledna 25. dubna – část nadměrného odpočtu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 60 dnů

785,08 Kč

Zbylý přeplatek 4.582 Kč Úrok celkem

91 dnů

1.173,96 Kč

1.960 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Dne 25. února vzniklý nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši 62.293 Kč byl uhrazován postupně z nadměrných odpočtů, a to způsobem uvedeným v tabulce 21. S vydáním exekučního příkazu dne 11. července vznikají exekuční náklady, proto nadměrný odpočet vzniklý 28. července ve výši 37.535 Kč bude nejprve snížen o tyto náklady 974 Kč, po úhradě zbývajícího nedoplatku v hodnotě 15.424 Kč zbývá tedy 21.137 Kč.

66

Tab. 21:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku předaného k vymáhání - únor

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 4.582 Kč 25. dubna – část nadměrného odpočtu 42.287 Kč 62.293 Kč splatné dne 25. června – 25. února nadměrný odpočet 15.424 Kč 25. července – část nadměrného odpočtu

Dnů v Úrok z prodlení prodlení 60 dnů

Zbylý přeplatek

131,81 Kč 21.137 Kč

121 dnů

2.453,23 Kč

151 dnů

1.119,30 Kč

Úrok celkem 3.705 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

V prvním výkazu nedoplatků byl jako poslední zahrnut nedoplatek na dani vzniklý 26. května ve výši 33.298 Kč. První úhrada proběhne ze zbylého nadměrného odpočtu vzniklého 25. července, druhá úhrada potom nově z přikázané pohledávky z bankovního účtu ke dni 28. července. Přesný postup úhrad zachycuje vzorec 11 a tabulka 22. Vzorec 11:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatku splatného dne 26. května

1. úhrada:

úrok z prodlení do 30. 6.

587.72F Gč  24 ů  234 ů

úrok z prodlení 1. 7. R25. 7.

2. úhrada:

úrok z prodlení do 30. 6.

587.72F Gč  84 ů  234 ů

578.737 Gč  24 ů 

úrok z prodlení 1. 7. R28. 7.

-;,= % 1? -00

234 ů

-;,;= % 1? -00

-;,= % 1? -00

578.737 Gč  8: ů  234 ů

354,70 Kč

256,97 Kč

204,07 Kč

-;,;= % 1? -00

165,59 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 22:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku předaného k vymáhání - květen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 21.137 Kč 25. července – nadměrný odpočet 33.298 Kč splatné dne 26. května 12.161 Kč 28. července – bankovní účet

Dnů v prodlení 60 dnů

Úrok z prodlení 611,67 Kč

Zbylý přeplatek 0 Kč Úrok celkem

63 dnů

Zdroj: vlastní zpracování

67

369,66 Kč

982 Kč

Druhý výkaz nedoplatků obsahuje nedoplatek na dani z přidané hodnoty vzniklý 25. srpna ve výši 98.350 Kč, který však k 28. listopadu bude uhrazen pouze částečně, tak jak znázorňují výpočty ve vzorci 12 a tabulka 23. Vzorec 12: 1. úhrada: 2. úhrada:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatku splatného dne 26. srpna úrok z prodlení do 25. 9.

[email protected] Gč  27 ů 

úrok z prodlení do 28. 11.

234 ů

-;,;= % 1? -00

54:.372 Gč  @4 ů  234 ů

599,05 Kč

-;,;= % 1? -00

2.707,84 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 23:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku předaného k vymáhání - srpen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 39.737 Kč 25. září – nadměrný odpočet 98.350 Kč splatné dne 25. srpna 58 613 Kč 28. listopadu – neuhrazená část

Dnů v prodlení

Úrok z prodlení

Zbylý přeplatek

31 dnů

599,05 Kč

95 dnů

2.707,84 Kč

0 Kč Úrok celkem 3307 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Třetí výkaz nedoplatků zahrnuje nedoplatky na dani z přidané hodnoty, které vznikly dne 27. října v hodnotě 66.590 Kč a dne 25. listopadu v hodnotě 36.297 Kč. Ke dni 28. listopadu, kdy se úroky z prodlení vyčíslují, nedojde k jejich úhradě, jak prezentuje vzorec 13 a tabulka 24. Vzorec 13: 1. úhrada: 2. úhrada:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatků splatných 27. října a 25. listopadu úrok z prodlení 27. 10. R 28. 11. úrok z prodlení 25. 11. R 28. 11

-;,;= % 1? -00

533.4@9 Gč  2P ů  234 ů

523.8@F Gč  2 S  234 ů

-;,;= % 1? -00

1.101,02 Kč

52,95 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 24:

Přehled průběhu úhrad nedoplatků předaných k vymáhání – říjen, listopad

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 66.590 Kč 66.590 Kč splatné 28. listopadu – dne 27. října neuhrazená část 36.297 Kč 36.297 Kč splatné 28. listopadu – dne 25. listopadu neuhrazená část

Dnů v prodlení 34 dnů

Úrok z prodlení 1.102 Kč

Zbylý přeplatek 0 Kč Úrok celkem

3 dny

Zdroj: vlastní zpracování

68

53 Kč

1.155 Kč

Platební výměr na úroky z prodlení vzniklé od začátku roku 2008 do 28. listopadu bude tedy obsahovat položky uvedené v tabulce 25. Po sečtení částek úroku z prodlení připadající na průběžně vznikající nedoplatky dostaneme částku 11.109 Kč. K úhradě úroku z prodlení bude daňový subjekt vyzván dne 28. listopadu, protože však nezaplatí, tak jak již bylo řečeno, správce daně tento nedoplatek na příslušenství předá 15. prosince k vymáhání. Tab. 25:

Celkové úroky z prodlení u nedoplatků vzniklých do 28. listopadu 2008 Splatnost daňového nedoplatku 25. ledna 25. února 26. května 25. srpna 27. října 25. listopadu CELKEM

Výše úroku z prodlení 1.960 Kč 3.705 Kč 982 Kč 3.307 Kč 1.102 Kč 53 Kč 11.109 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Vymáhání nedoplatků na DPH vzniklých v říjnu a listopadu spolu s úroky z prodlení Vymáhací oddělení tedy ke dni 15. prosince eviduje dva výkazy nedoplatků. -

Prvním je výkaz předaný k vymáhání ke dni 20. října v částce 58.613 Kč obsahující nedoplatek na dani splatný 25. srpna. Druhým je výkaz předaný k vymáhání 15. prosince v částce 113.996 Kč obsahující nedoplatky na daních splatné 27. října a 25. listopadu v hodnotě 102.887 Kč, spolu s úroky z prodlení předepsanými do 28. listopadu v hodnotě 11.109 Kč.

Zahájená daňová exekuce tedy bude hledat zdroje majetku k pokrytí dlužné částky v celkové výši 172.609 Kč. V prvním týdnu po převzetí nedoplatků k vymáhání správce daně ověřuje majetkové poměry, které byly zjištěny již při daňové exekuci prováděné v první polovině roku 2008. Výsledkem vyhledávací činnosti bude potvrzení existence stále stejného majetku, kromě změněného konečného stavu bankovního účtu, a to v hodnotě 28.430 Kč. Prvním úkonem správce daně tedy bude zřízení zástavního práva ke dni 22. prosince, jelikož vymáhaný nedoplatek přesahuje smluvenou hranici 100.000 Kč, která dává právo zástavu zřídit. Jako majetek k zastavení bude zvolena skladovací hala o výměře 600 m2 určená k pronájmu třetím osobám, stojící v areálu, kde daňový subjekt podniká. S podáním daňového přiznání dne 25. prosince a vyměřením nadměrného odpočtu pak dojde ke snížení vymáhané částky o 30.183 Kč, takže dne 29. prosince vydaný exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky na účtu vedeném u banky bude ve snížené výši 142.426 Kč. Se zřízením prvního exekučního příkazu se k vymáhané částce dále připojují náklady exekučního řízení, a to konkrétně náklady na výkon zabavení

69

ve výši 2 % vymáhaného nedoplatku, tedy celkem 2.848 Kč. Po nabytí exekučního příkazu právní moci dojde dne 14. ledna 2009 k částečné úhradě z bankovního účtu v částce 28.430 Kč, tudíž nejprve dojde k úhradě vzniklých nákladů na výkon zabavení v částce 2.848 Kč a na snížení nedoplatku bude použitou 25.582 Kč. Bankovní účet pak bude na dalších 6 měsíců sledován, pro případ, že by byla provedena příchozí platba. Protože však 30. ledna 2009 bude bankovní účet čerpán do debetu, dojde ke zrušení exekučního příkazu. Aktuální vymáhaná částka tímto částečným plněním byla snížena na 116.844 Kč. V dalším postupu se správce daně rozhodne dne 15. ledna pro vydání exekučního příkazu na prodej movitých věcí v částce 116.844 Kč, konkrétně vozidla ve vlastnictví projednávaného daňového subjektu. Jelikož jde již o druhý exekuční příkaz v rámci jedné daňové exekuce, nedojde znovu ke vzniku nákladů zabavení. Určení vozidla, které se stane předmětem dražby, bude zvoleno dle úvahy, aby po zpeněžení bylo dosaženo nejvýše takové částky, na kterou zní exekuční příkaz. K prodeji bude vybráno vozidlo, které je v porovnání s ostatními nejnovější a tedy se dá předpokládat, že bude i lépe prodejné a za vyšší hodnotu, a to osobní vůz se zdvihovým objemem motoru 2.100 cm3 značky Volkswagen Passat, který znalec finančního úřadu ocenil na hodnotu 190.000 Kč. Druhého dne následuje osobní předání exekučního příkazu daňovému subjektu, současně i se zabavením a odtažením předmětného vozidla. Tímto jsou daňovému subjektu připsány hotové výdaje77 vzniklé v souvislosti se zabavením vozu, a to ve výši 1.200 Kč za odtah a 2.100 Kč za uskladnění vozidla v areálu ČSAD ve Vyškově. Nejpodstatnějším dokumentem pro dražbu je pak dražební vyhláška vydaná 19. ledna, kterou se dražba vyhlašuje a minimálně po dobu 30 dnů o ni informuje vyvěšením na úřední desce příslušného finančního a městského úřadu. Vyvolávací cena je stanovena ve výši 1/3 hodnoty ze znaleckého posudku, to znamená 63.400 Kč. Náklady za vypracování znaleckého posudku nejsou stanoveny, jelikož tuto činnost pro finanční úřad ve Vyškově vykonává interní znalec. Samotná dražba se pak koná 27. února v zasedací místnosti finančního úřadu ve Vyškově, čímž vzniknou náklady na výkon prodeje ve výši 2 % z vymáhané částky 116.844 Kč, přesně tedy 2.336 Kč. Částka dosažena z vydražení vozidla dosáhla výše 129.000 Kč, a jelikož šlo o prodej movité věci, byla uhrazena v den dražby. Z výtěžku dražby byly nejprve uhrazeny náklady exekučního řízení v částce 5.636 Kč, jejichž výpočet znázorňuje tabulka 26. Tab. 26:

Zjištění nákladů druhé daňové exekuce Náklady exekučního řízení náklady za odtah a uskladnění vozidla náklady na výkon prodeje CELKEM

Částka 3.300 Kč 2.336 Kč 5.636 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

77 Hotové výdaje jako například náklady na odtah a uskladnění vozidla jsou ovlivněny i místními podmínkami, a smlouvou, jak má finanční úřad s poskytovatelem služby tuto platbu stanovenu. Náklady na odtah ovlivňuje vzdálenost, na kterou je vozidlo odtaženo, náklady na uskladnění ovlivňuje doba uskladnění.

70

Zbylá částka 123.364 Kč z výtěžku dražby po úhradě nákladů řízení byla téhož dne užita na úhradu vymáhaných nedoplatků ve výši exekučního příkazu 116.844 Kč. To znamená, že dražbou bylo získáno více peněžních prostředků, než bylo nutné k uspokojení daňového nedoplatku, proto správce daně musí tento přebytek 6.520 Kč bez odkladu zaslat na bankovní účet daňovému subjektu, a to i v případě, že by u něj byl evidován nový daňový nedoplatek. Tímto byly všechny exekuční příkazy splněny, tudíž může zároveň dojít i k zrušení zástavního práva k nemovitosti. Druhá daňová exekuce roku 2008 je tímto skončena. Vyměření úroků z prodlení vzniklých od konce listopadu 2008 do konce měsíce února 2009 Posledním datem, ke kterému byly úroky z prodlení předepisovány, bylo 28. listopadu 2008. Do té doby nedošlo k úhradě nedoplatků na daňových povinnostech za měsíce srpen, říjen a listopad. Přesná výše úroku z prodlení i u těchto nedoplatků bude dodatečně předepsána ke dni úhrady nedoplatku na dani v rámci posuzovaného případu druhé daňové exekuce tehdy, kdy došlo k úhradě z bankovního účtu a z vydražení osobního automobilu. Je samozřejmé, že předepsání zbylého úroku by nebylo provedeno ihned v den úhrady exekučního příkazu, ale vzhledem k tomu, že z nedoplatků na příslušenství nevzniká úrok z prodlení, můžeme pro zjednodušení předpokládat, že i úhrada veškerých úroků z prodlení byla provedena ke stejnému dni, aby bylo možné srovnání s druhou modelovou situací. Je však samozřejmé, že tyto úroky z prodlení nebudou moci být uhrazeny výtěžkem z daňové exekuce, ale jejich splacení nastane mimo ni. Co je důležité neopomenout, je to, že u nedoplatků na dani zasahujících do nového kalendářního roku dochází s přechodem do nového pololetí ke změně rozhodné repo sazby pro výpočet úroku z prodlení na 2,25 %, tudíž pro výpočet úroku z prodlení v 1. pololetí roku 2009 bude použit vzorec 4 uvedený již v kapitole 4.3.3. K plnění vymáhaných nedoplatků v rámci druhé daňové exekuce dochází v pořadí od nejstaršího nedoplatku. Ve druhém výkazu nedoplatků je k 28. listopadu nesplacena částka 58.613 Kč. Postupná úhrada bude splněna 25. prosince vznikem nového nadměrného odpočtu ve výši 30.183 Kč, dále dne 14. ledna přikázáním peněžních prostředků z bankovního účtu ve výši 25.582 Kč snížených o část exekučních nákladů a zbylá část nedoplatku ve výši 2.848 Kč z výtěžku z dražby, ze které po odečtení exekučních nákladů zbývá 123.364 Kč, tudíž na příští úhrady z výtěžku z dražby zbývá 120.516 Kč. Výpočet úroku z prodlení pak znázorňuje vzorec 14 a tabulka 27. Vzorec 14: 1. úhrada: 2. úhrada:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatku splatného dne 26. 8. ve výši k 29. 11. úrok z prodlení 29. 11. R 25. 12. úrok z prodlení 29. 11. R 31. 12. úrok z prodlení 1. 1. R14. 1.

529.7:2 Gč  8F ů 

-;,;= % 1? -00

584.4:8 Gč  22 ů 

-;,;= % 1? -00

234 ů

234 ů

584.4:8 Gč  7P ů  234 ů

71

-A,B= % 1? -00

396,31 Kč

410,54 Kč

159,45 Kč

3. úhrada:

úrok z prodlení 29. 11. R 31. 12. úrok z prodlení 1. 1. R27. 2.

58:P: Gč  22 ů  234 ů

58:P:Gč  4: ů  234 ů

-;,;= % 1? -00

-A,B= % 1? -00

45,70 Kč

73,54 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 27:

Přehled průběhu úhrad nedoplatku předaného k vymáhání - srpen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 30.183 Kč 25. prosince – nadměrný odpočet 58.613 Kč 25.582 Kč - část nedoplatku splatného dne 14. ledna – část 25. srpna ve výši z bankovního účtu k 29. listopadu 2848 Kč 27. února – část výtěžku z dražby

Dnů v prodlení 27 dnů

Úrok z prodlení

Zbylý přeplatek

396,31 Kč 120.516 Kč

47 dnů

569,99 Kč Úrok celkem

91 dnů

119,25 Kč

1.086 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Třetí výkaz nedoplatků zahrnuje mimo jiné nedoplatek na dani z přidané hodnoty, který vznikl dne 27. října v hodnotě 66.590 Kč. Úhrada bude provedena z výtěžku z dražby konané dne 27. února, ze které na úhrady lze užít 120.516 Kč, takže nově na úhradu dalších nedoplatků zbývá 53.926 Kč. Výpočet úroku z prodlení vzniklý od posledního předepsání dne 28. listopadu je znázorněn ve vzorci 15 a tabulce 28. Vzorec 15:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatku splatného 27. října ve výši k 29. 11.

1. úhrada:

úrok z prodlení 29. 11. R 31. 12. úrok z prodlení 1. 1. R27. 2.

533.4@9 Gč  22 ů  234 ů

533.4@9 Gč  4: ů  234 ů

-;,;= % 1? -00

-A,B= % 1? -00

1068,63 Kč

1719,48 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 28:

Přehled průběhu úhrad nedoplatků předaných k vymáhání – říjen

Daňová povinnost Výše úhrady - splatná dne - ke dni 66.590 Kč 66.590 Kč - splatné dne 27. února – část 27. října ve výši k výtěžku z dražby 29. listopadu

Dnů v prodlení

Úrok z prodlení

Zbylý přeplatek 53.926 Kč

91 dnů

Zdroj: vlastní zpracování

72

2.788,11

Úrok celkem 2.789 Kč

Třetí výkaz nedoplatků zahrnuje i druhý nedoplatek z titulu daně z přidané hodnoty, jež měl být uhrazen 25. listopadu a to ve výši 36.297 Kč. Úhrada bude provedena ze zbylých peněžních prostředků získaných vydražením dne 27. února, tak jak zobrazuje vzorec 16 a tabulka 29. Vzorec 16: 1. úhrada:

Výpočet úroku z prodlení u nedoplatku splatného 25. 11. ve výši k 29. 11. úrok z prodlení 29. 11. R 31. 12. úrok z prodlení 1. 1. R27. 2.

523.8@F Gč  22 ů  234 ů

523.8@F Gč  4: ů  234 ů

-;,;= % 1? -00

-A,B= % 1? -00

582,49 Kč

937,26 Kč

Zdroj: vlastní výpočet

Tab. 29:

Přehled průběhu úhrad nedoplatků předaných k vymáhání – listopad

Daňová povinnost - splatná dne 36.297 Kč - splatné dne 25. listopadu ve výši k 29. listopadu

Výše úhrady - ke dni 36.297 Kč

Dnů v prodlení

Úrok z prodlení

Zbylý přeplatek 17.629 Kč

91 dnů

27. února – část výtěžku z dražby

1.519,75 Kč

Úrok celkem 1.520 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

Daný postup úhrad dokládá, že z peněžních prostředků získaných daňovou exekucí jsou nejprve uhrazeny vzniklé exekuční náklady, teprve potom se dostává na úhradu nedoplatku na dani a až na závěr dochází k úhradě doposud předepsaného úroku z prodlení. Tudíž druhá daňová exekuce, která přinesla peněžní prostředky z bankovního účtu ve výši 28.430 Kč a výtěžek z dražby ve výši 129.000 Kč, sloužila postupně k úhradě nejprve celkových exekučních nákladů 8.484 Kč, dále pak daňových nedoplatků v celkové výši 201.237 Kč, které však byly nejprve sníženy o hodnotu nadměrných odpočtů 69.920 Kč. Vzhledem k tomu, že výtěžek z dražby je dostatečně vysoký, dojde i na úhradu úroků z prodlení ve výši 11.109 Kč vyměřených k datu 28. listopadu. Se zbývající částkou 6.520 Kč z výtěžku z dražby nesmí finanční úřad nijak nakládat, převádí ji neprodleně daňovému subjektu. Úrok z prodlení zjištěný na nedoplatcích na dani z přidané hodnoty od jejich posledního vyměření, tedy k 29. listopadu, až po úhradu všech nedoplatků dne 27. února 2009, byl dle tabulky 30 zjištěn ve výši 5.395 Kč. Jeho úhrada by tedy sice nebyla provedena k datu úhrad ostatních nedoplatků dne 27. února 2009, tento časový nesoulad je však z důvodu srovnatelnosti výsledků s druhou modelovou situací zanedbán, a bude o něm uvažováno tak, že úhrada bude provedena téhož dne, kdy byl stanoven.

73

Tab. 30:

Celkové úroky z prodlení u nedoplatků vzniklých v rozmezí 28. listopadu 2008 až 27. února 2009 Splatnost daňového nedoplatku 25. srpna 27. října 25. listopadu CELKEM

Výše úroku z prodlení 1.086 Kč 2.789 Kč 1.520 Kč 5.395 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

V případě třetí modelové situace budou veškeré úhrady na uvažované daně určené v kapitole 4. 3. 1. dosahovat v období sledovaného kalendářního roku 2008 částky 256.206 Kč, jejíž zjištění bylo učiněno v tabulce 31. Tab. 31:

Celková výše úhrad správci daně v roce 2008 – třetí modelová situace Daňová povinnost u daní kromě DPH Daňová povinnost u DPH – Nadměrný odpočet u DPH Úrok z prodlení za nedoplatky na DPH do 28. listopadu 2008 Celkové exekuční náklady obou daňových exekucí Úrok z prodlení za nedoplatky na DPH do 27. února 2009 Daňová povinnost po započtení nadměrného odpočtu

2008 87.740 Kč 351.026 Kč 208.522 Kč 11.109 Kč 9.458 Kč 5.395 Kč 256.206 Kč

Zdroj: vlastní zpracování

4.3.5. Vyhodnocení výsledků jednotlivých modelových situací Pro zjištění, jaké dopady pro daňový subjekt znamenají daňové nedoplatky, byl v kapitole 4. 3. 1. podrobně definován daňový subjekt, kterému ve sledovaném období roku 2008 vznikla daňová povinnost k dani z příjmů právnických osob, k dani z přidané hodnoty, k dani silniční a k dani z nemovitosti. Následně byly zformulovány tři modelové situace pro porovnání výše úhrad při různé platební morálce daňového subjektu, v jejichž rámci byla zjišťována celková výše úhrad na daňových povinnostech. Tabulka 32 pak prezentuje dosažené výsledky, jejichž rozbor je obsahem následujících podkapitol. Tab. 32:

Shrnutí celkových úhrad na daních u třech modelových situací za rok 2008

Celková úhrada na daních za rok 2008

Platba

1. modelová situace – spolupracující subjekt 2. modelová situace – úhrada plateb se zpožděním 3. modelová situace – nedoplatky předány k vymáhání Zdroj: vlastní zpracování

74

230.244 Kč 248.319 Kč 256.206 Kč

Rozdíl oproti první situaci 18.075 Kč 25.962 Kč

Rozbor způsobu úhrad daňových povinností u jednotlivých modelových situací První modelová situace v kapitole 4. 3. 2. znázorňuje daňový subjekt, který veškeré své daňové povinnosti splní řádně a včas v průběhu celého roku. Za sledované období roku 2008 provede tedy úhrady za čtyři výše jmenované daně v celkové hodnotě 230.244 Kč, tudíž mu nevzniká povinnost hradit žádný druh sankce. Z toho na úhradu daně z přidané hodnoty připadá 142.504 Kč78, platby na ostatní daně jsou ve výši 87.740 Kč. Zdroj peněžních prostředků na provedení plateb nachází ze zisků z běžné podnikatelské činnosti. Kapitola 4. 3. 3. přináší pohled na druhou modelovou situaci, ve které daňový subjekt ovlivněný částečnou platební neschopností neprovádí úhrady týkající se daně z přidané hodnoty. Tím mu vznikají nedoplatky na dani z přidané hodnoty a správce daně mu z toho důvodu vyměří úroky z prodlení za neuhrazení daňových povinností. Úhrada nedoplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 142.504 Kč79 bude tedy jednorázově splněna z peněžního plnění získaného za pronájem skladových prostor ve vlastním výrobním areálu, a to ke dni 27. února 2009, který je kvůli srovnatelnosti výsledků totožný se dnem konečné úhrady ve třetí modelové situaci. Avšak kvůli pozdní úhradě daně vzniká úrok z prodlení, a to ve výši 18.075 Kč. Platby na ostatní daně jsou opět provedeny řádně a včas, a to v částce 87.740 Kč. Za sledované období roku 2008 tedy daňový subjekt na daňových povinnostech uhradí celkovou částku 248.319 Kč. Třetí modelová situace je pak obsahem kapitoly 4. 3. 4., kde je uvažován daňový subjekt, jež je opakovaně platebně neschopný, a co především, na začátku sledovaného období ztratí důležitý příjem obvykle užívaný na nedoplatky na dani – k 1. lednu 2008 bude vypovězena nájemní smlouva ze strany zemědělského družstva o pronájmu skladových prostor. Správce daně proto tuto ztrátu části příjmu vyhodnotí jako rizikový faktor ke vzniku nevymahatelného nedoplatku, proto s hromaděním nedoplatků na dani z přidané hodnoty přistoupí k jejich vymáhání. V průběhu roku 2008 a počátkem roku 2009 vstoupí daňový subjekt do daňové exekuce, prostřednictvím které bude dosaženo úhrady na nedoplatku na dani z přidané hodnoty přikázáním peněžních prostředků z bankovního účtu celkem ve výši 40.591 Kč a přikázáním prodeje movité věci, a to osobního automobilu, jehož prodejem bylo získáno 122.480 Kč80. Tyto peněžní prostředky tedy poslouží na úhradu nedoplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 142.504 Kč, provedení daňové exekuce dá vzniknout i exekučním nákladům v částce 9.458 Kč a vzhledem ke zpoždění plateb daně z přidané hodnoty vzniká i úrok z prodlení 16.504 Kč, kdy z výtěžku z exekuce byla uhrazena část ve výši 11.109 Kč. Zbylá část 5.395 Kč je pak uhrazena mimo exekuci. Na ostatních daních bylo v průběhu roku řádně a včas uhrazeno 87.740. Daňový subjekt za sledovaného období roku 2008 uhradí na daňových povinnostech celkem 256.206 Kč. 78

To znamená celková daňová povinnost u DPH ve výši 351.026 Kč snížená o nadměrný odpočet 208.522 Kč, který byl použit na úhradu nedoplatku na dani. 79 To znamená celková daňová povinnost u DPH ve výši 351.026 Kč snížená o nadměrný odpočet 208.522 Kč, který byl použit na úhradu nedoplatku na dani. 80 Prodejem osobního automobilu v dražbě bylo získáno 129.000 Kč, protože však k uhrazení nebyla užita celá část výtěžku, daňovému subjektu bylo zpět převedeno 6.520 Kč.

75

Srovnání celkových úhrad daňových povinností u jednotlivých modelových situací Jak je uvedeno výše, sledovanému daňovému subjektu vznikly v souvislosti s rokem 2008 daňové povinnosti k dani z příjmů, k dani z přidané hodnoty, k dani silniční a k dani z nemovitosti. Celková výše úhrad připadající na jednotlivé druhy daní se v rámci tří modelových situací samozřejmě nemění, v souvislosti s různou platební morálkou však dochází k navyšování o příslušenství daně, a to u druhé a třetí modelové situace tak, jak zobrazuje tabulka 33. Tab. 33:

Shrnutí celkových úhrad na daních u třech modelových situací za rok 2008

Celková úhrada na daních za rok 2008 1. modelová situace – spolupracující subjekt 2. modelová situace – úhrada plateb se zpožděním 3. modelová situace – nedoplatky předány k vymáhání

Platba

% rozdíl oproti první situaci

% podíl příslušenství na nedoplatku DPH

230.244 Kč

-

248.319 Kč

7,85 %

12,68 %

256.206 Kč

11,28 %

18,22 %

Zdroj: vlastní zpracování

První modelová situace Hodnota celkových plateb u první modelové situace, kde je uvažován plně spolupracující subjekt, je výchozí hodnotou pro další srovnání. Je tomu tak z důvodu, že je-li daňový subjekt plně platebně schopný a plní své daňové povinnosti řádně a včas, nezakládá tak svým chováním na vznik příslušenství daně, respektive na vznik úroku z prodlení nebo exekučních nákladů, jako u druhých dvou posuzovaných situací. Proto celková platba 230.244 Kč bude výchozí hodnotou pro další srovnávání. Druhá modelová situace Druhá modelová situace zobrazuje následky pro daňový subjekt, který již má sníženou platební morálku, avšak stále ještě není předán k vymáhání díky přislíbení úhrady z výtěžku z pronájmu skladových prostor inkasované na začátku roku 2009. Přesto mu v průběhu posuzovaného období vznikají na jeho osobním daňovém účtu úroky z prodlení ve výši 18.075 Kč, z čehož v porovnání s předchozí situací vyplývá následující. -

Oproti celkové úhradě 230.244 Kč u předchozí situace dochází u druhé situace k navýšení této částky na 248.319 Kč, v procentním vyjádření jde o nárůst 7,85 %. Při zjišťování poměru jakým se celkový úrok z prodlení vzniklý v rámci druhé modelové situace podílí na hodnotě 142.504 Kč81 – tedy hodnotě daňového nedoplatku u daně z přidané hodnoty, ze které úrok vzniká – je výsledkem 12,68 %.

81

Započteme-li na daňovou povinnost u daně z přidané hodnoty její nadměrné odpočtu, dostaneme nedoplatek na DPH ve výši 142.504 Kč.

76

Třetí modelová situace Dopady, jež jsou důsledkem předání daňových nedoplatků k vymáhání, jsou vyobrazeny ve třetí modelové situaci. Zde je posuzován daňový subjekt se zcela špatnou platební morálkou, jelikož i přes obdržení výzvy k zaplacení v náhradní lhůtě nesplní svou daňovou povinnost u daně z přidané hodnoty. Vzniká mu tedy povinnost uhradit úroky z prodlení v hodnotě 16.504 Kč, s provedením výkonu vymáhání pak vznikají i exekuční náklady v částce 9.458 Kč. V porovnání s výchozí hodnotou celkového nedoplatku z první situace jde o navýšení, které je komentováno takto. -

Celková úhrada 230.244 Kč u první situace dosahuje v případě třetí situace částky 256.206 Kč, v procentním vyjádření jde tedy o nárůst 11,28 %. Je-li posuzován poměr, jakým se celkové příslušenství daně 25.962 Kč podílí na hodnotě daňového nedoplatku 142.504 Kč u daně z přidané hodnoty, ze které úrok vzniká, je výsledkem dokonce 18,22 %. Z toho úrok z prodlení 16.504 Kč má podíl z 11,58 % a náklady exekuce 9.458 Kč mají podíl 6,64 %.

Vyhodnocení výsledků Z výsledků, které zobrazuje první odrážka u popisu druhé a třetí modelové situace, lze potvrdit zřejmou věc, a to, že se snižující se platební morálkou dochází k nárůstu velikosti celkového příslušenství daně, které jako sankci za neplnění daňových povinnosti musí daňový subjekt zaplatit. Druhá odrážka zachycuje podíl jednotlivých druhů příslušenství na daňovém nedoplatku, z čehož je patrná skutečnost, že podíl úroku z prodlení u druhé situace je 12,68 %, avšak u třetí situace pouze 11,58 %. Je tomu tak z důvodu, že u třetí situace je již zahájena daňová exekuce, která hledá zdroje majetku k úhradě daňových nedoplatků průběžně s novým vznikajícím nedoplatkem a tudíž dochází k průběžné úhradě nedoplatku dříve, než se k tomu rozhodne daňový subjekt sám, například ve chvíli, kdy teprve obdrží úhradu za pronájem nemovitosti. Přesto však celkový podíl příslušenství daně je u třetí situace větší, a to kvůli vzniku exekučních nákladů, které zaujímají takřka třetinu celkového příslušenství. Jsou to tedy náklady exekučního řízení, které z daňové exekuce v rámci uvažovaného modelového příkladu činí třetí variantu pro daňový subjekt nejvíce nákladnou. Úvaha, čím je obecně výše sankčních plateb ovlivněna, je následně předmětem diskuze, uvedené v kapitole páté. Shrnutí jednotlivých nejpodstatnějších kroků učiněných správcem daně v rámci třetí modelové situace jsou pak přehledně znázorněny v rámci závěrečné šesté kapitoly.

77

4.4.

Využití ochranných prostředků v daňovém řízení

Daňovému subjektu je v průběhu daňového řízení zákonem povoleno využít velkého množství ochranných prostředků, jejichž sumarizace a praktické použití je uvedeno v následujících kapitolách členěných tak, jak by je daňový subjekt mohl v průběhu daňového řízení uplatňovat. Obecná ustanovení platná pro jednotlivé typy opravných prostředků, jsou uvedena v kapitole 3. 5., proto způsoby využití opravných prostředků jsou již pouze přiřazeny k jednotlivým situacím. Platí, že místo podání opravného prostředku je vždy u správce daně, jehož rozhodnutí je opravným prostředkem napadeno, 4.4.1. Ochranné prostředky v průběhu přípravného řízení Daňový subjekt je oprávněn upozornit nejblíže nadřízeného správce daně o nečinnosti správce daně. Nedojde-li k nápravě ze strany nečinného správce daně do třiceti dnů od oznámení, zjedná nadřízený správce daně nápravu ve své působnosti. Pro případ zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů se může daňový subjekt bránit odvoláním. V rámci daňové kontroly může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správy daně. 4.4.2. Ochranné prostředky v průběhu vyměřovacího řízení Daňový subjekt má po dobu třiceti dnů po podání daňového přiznání právo na podání odvolání. Není-li podání učiněno, ani není-li učiněn přezkumný úkon správce daně, jehož výsledkem by byla jiná daňová povinnost, je vyměřovací řízení ukončeno. Daň je vyměřena, pokud není přípustný žádný opravný prostředek. V případě užití pomůcek k vyměření daně, lze se u nadřízeného správního orgánu dožadovat, aby stanovení daně bylo provedeno za užití správných pomůcek a zohlednění všech výhod plynoucích pro daňový subjekt. V případném odvolacím řízení proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. V případě obdržení platebního výměru na úrok z prodlení, je daňový subjekt se proti tomuto rozhodnutí odvolat do 30 dnů. 4.4.3. Ochranné prostředky v průběhu inkasního řízení Proti zaevidování platby na účet jiného poplatníka, proti převodu přeplatku na účet jiné daně nebo proti platebnímu výměru na částku úroku z posečkané daně či povolených splátek lze podat reklamaci. V situaci, kdy plátce odmítne uznat zaměstnanci slevu na dani nebo nezdanitelnou částku, což může mít vliv na správnost sražené daně, lze podat stížnost.

78

Rozhodnutí o výši pokuty bývá odůvodněno. Proti pokutě se může dlužník do třiceti dnů od jejího doručení odvolat. Pokud tak učiní v tomto zákonném termínu, má odvolání odkladné účinky. Rozhodnutí o důvodech vedoucích ke zvýšení daní nemusí být odůvodněno. Opravným prostředkem proti zvýšení daně je odvolání, jehož podání nemá odkladný účinek. Proti zajišťovacímu příkazu se může daňový subjekt odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. Odvolání však nemá odkladné účinky, odvolací orgán je pouze povinen do třiceti dnů od podání odvolání rozhodnout, jinak zajišťovací příkaz pozbývá platnosti. Upozornění na zřízení zástavního práva je zasláno dlužníkovi, který má třicet dnů na odvolání, po kterých rozhodnutí nabývá právní moci. 4.4.4. Ochranné prostředky v průběhu vymáhacího řízení Proti výzvě k úhradě v náhradní lhůtě osmi dnů připouští zákon podat odvolání ve lhůtě patnácti dnů od doručení, odvolání však nemá odkladný účinek. Finanční úřad však upozorňuje na skutečnost, že v odvolání proti této výzvě nelze napadat výši stanovené daňové povinnosti, takže daňový subjekt, který ve vyměřovacím řízení včas neuplatní opravné prostředky do výroku rozhodnutí, tedy v odvolací lhůtě proti platebnímu výměru, kterým je mu ukládána daňová povinnost, již poté nemá v řízení exekučním příliš mnoho šancí domáhat se přezkoumání výše daně. V průběhu vymáhání může daňový subjekt využít pouze z ochranných prostředků námitky, a to proti vydanému exekučnímu příkazu. Její podání je možné do patnácti dnů od doručení, nemá však odkladný účinek, po uplynutí nabývá exekuční příkaz právní moci. Přerušení daňového řízení není podle ZSDP možné, správce daně může výkon rozhodnutí pouze částečně nebo úplně odložit82 a to na základě žádosti daňového dlužníka o povolení splátek, posečkání nebo o prominutí daňového nedoplatku, přesto však dosud provedené úkonu zůstanou zachovány. Na odložení výkonu rozhodnutí však není právní nárok a správce daně nemusí své zamítavé rozhodnutí odůvodňovat, daňový dlužník se může bránit pouze námitkami. Proti rozhodnutí o povolení posečkání daně nebo povolení splátek je přípustné odvolání, a to na základě aktuální judikatury, i přesto že zákon hovoří zcela opačně. Proti rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku není přípustné odvolání. V průběhu exekučního řízení je vydání dražební vyhlášky spojeno s třicetidenní lhůtou na odvolání. Proti rozhodnutí o úhradě hotových výdajů vzniklých v souvislosti s daňovou exekuce, je možné podat námitku.

82

Výkon rozhodnutí se částečně nebo úplně odloží podle ust. § 73 odst. 9 ZSDP.

79

Prokáže-li se však, že došlo k neoprávněné daňové exekuci83, správce daně musí zaplatit daňovému dlužníkovi sankční úrok ve výši dvojnásobné repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Daňovému dlužníkovi navíc plyne nárok na náhradu škody84, pokud by přiznaná škoda byla vyšší než úrok, přiznaný úrok se na ni započítává. Nárok na náhradu škody se uplatňuje u Ministerstva financí, je-li náhrada škody přiznaná, je třeba nahradit škodu do šesti měsíců od uplatnění nároku. Pokud k náhradě nedojde, může se poškozený obrátit na soud. K promlčení nároku dochází tři roky poté, co se poškozený dozvěděl o škodě a o tom, kdo za ni odpovídá, nejpozději se nárok promlčí za deset let ode dne, kdy bylo poškozenému doručeno nezákonné rozhodnutí, kterým mu byla způsobena škoda. 4.4.5. Postup správce daně při posuzování odvolání Obdrží-li správce daně odvolání, posuzuje jej, zda-li je podáno ve lhůtě a osobou k tomu oprávněnou. Vyhoví-li podání po formální stránce, přistupuje správce daně k řešení věcné stránky. Částečně nebo plně vyhovět lze do 3 měsíců prostřednictvím autoremeduru, stojíli správce daně za svým rozhodnutím, do 1 měsíce podstoupí odvolání nadřízenému orgánu. Pokud je odvolání nepřípustné, podané po stanovené lhůtě nebo podané osobou nepříslušnou, správce daně jej zamítne, proti čemuž se lze odvolat u nadřízeného orgánu. Protože však často v praxi platí, že finanční ředitelství jsou současně orgány metodickými i odvolacími, takže když například v průběhu daňové kontroly pracovníci finančního úřadu konzultují průběh s pracovníky finančního ředitelství, dochází k degradaci odvolání na jednostupňový opravný prostředek. Odkladný účinek odvolání znamená, že pokud bude podáno včas řádné odvolání, není pokuta splatná a rozhodnutí není vykonatelné, a to až do doby nabytí právní moci rozhodnutí. Vyloučení odkladného účinku odvolání je pouze výjimečné, a to v případě odvolání proti rozhodnutí o uložení pokuty, proti rozhodnutí o osvědčení pominutí podmínek pro prominutí daňového nedoplatku a stanovení nové lhůty pro zaplacení daňového nedoplatku a nepřímo v případě podání odvolání proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva.

83

Neoprávněná daňová exekuce znamená, že bylo vymáhání neoprávněné podle § 73 odst. 10 ZSDP Nárok na náhradu škody je upraven v zákoně č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem.

84

80

5.

Diskuse

Výsledky vzešlé z propočtů v rámci modelového příkladu, ve kterém bylo zjišťováno jak se úroky z prodlení a náklady exekučního řízení podílí na výši nedoplatku, k němuž se vztahují, nelze samozřejmě považovat za závazné za všech okolností. Stanovení tohoto procentního podílu by beztoho ani nebylo možné, jelikož ten je dán celou řadou faktorů, jež výslednou výši těchto sankcí ovlivňují. Faktory působící na konečnou velikost příslušenství jsou především délka setrvání daňového subjektu v odmítavém postoji ke spolupráci se správcem daně a úspěšnost a rychlost správce daně v nalezení peněžních prostředků, které v daňové exekuci přikáže k úhradě nedoplatků. Vliv těchto dvou faktorů na výši uvažovaných sankcí je následující. -

-

Čím déle bude daňový subjekt odkládat úhrady daňových nedoplatků, tím spíše budou tyto nedoplatky předány na vymáhání, a o to delší bude doba prodlení úhrady nedoplatků, za kterou je úrok z prodlení stanovován. Dojde-li pak na daňovou exekuci, nastane vznik nákladů exekučního řízení, jejichž úhrada připadá na daňový subjekt. To znamená, že čím komplikovanější bude nalezení peněžních prostředků k uspokojení daňových nedoplatků, tím vyšší budou tyto exekuční náklady, protože nastane-li opakované přikázání prodeje movitých věcí, zvyšují se i náklady za výkon prodeje. S nárůstem délky vymáhání nedoplatku se zároveň i navyšují úroky z prodlení.

Na výši příslušenství daně má samozřejmě i vliv samotná hodnota vymáhaného nedoplatku, ale nárůst sankcí se zde děje v poměru k nárůstu obnosu nedoplatku. Co však určuje celkovou částku zaplacenou na příslušenství daně nejpodstatněji, ale není v možnostech daňového subjektu toto ovlivnit, je vymezení sankčního systému při nesplnění povinností peněžité povahy v zákoně o správě daní a poplatků. Právě v této věci došlo v relativně nedávné době k podstatné změně, a to zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě. S účinností od 1. 1. 2007 vstoupil v platnost novelizovaný sankční systém při správě těch daní, jejichž původní den splatnosti nastal po tomto datu. Principy fungování novelizovaného - současného sankčního systému jsou obsahem kapitoly 3. 5. 4., a v porovnání s původními sankcemi za nesplnění povinností peněžité povahy se liší ve způsobu úročení nedoplatků, tak jak je uvedeno v následujících odstavcích. Dnes je referenční hodnotou roční výše repo sazby stanovená Českou národní bankou zvýšená o 14 procentních bodů, platná pro první den příslušného kalendářního pololetí. Před novelou však pro velkou část výpočtů sankcí byla směrodatná výše diskontní sazby České národní banky platná v první den kalendářního čtvrtletí (dále jen „diskontní sazba“). V současné době sankcemi za nesplnění povinností peněžité povahy je úrok z prodlení při pozdní úhradě každého nedoplatku a nová skladba penále (dále jen „nové penále“) se sazbou určenou podle rozdílu dodatečně vyměřené daně oproti poslední známé daňové povinnosti. Původní sankcí však bylo jedno penále uplatňované pro daně se splatností

81

do 31. 12. 2006 (dále jen „staré penále“). V případě starého penále býval výpočet pro prvních 500 dnů nespolupráce ze strany daňového subjektu uskutečněn podle obecného vzorce 17. Vzorec 17:

První obecný vzorec pro výpočet penále dle starého sankčního systému

penále pro prvních 500 dnů dlužná částka počet dnů nespolupráce 

říšá \] 1 799

Zdroj: vlastní zpracování

Výběr příslušné sazby, pohybující se v rozpětí 0,05 % až 0,2 %, pak býval proveden dle způsobu vzniku daňového nedoplatku, a to podle následujících kritérií -

-

Při vyměření daně podle dodatečného daňového přiznání byl daňový subjekt vedle přiznané daně povinen uhradit také penále ve výši 0,05 % z nedoplatku za každý den prodlení. Při pozdní úhradě daňových povinností vznikl závazek uhradit vedle zpožděné daně i penále ve výši 0,1 % z nedoplatku za každý den prodlení. Při dodatečném vyměření daně daňovou kontrolou byl daňový subjekt povinen vedle doměřené daně uhradit penále ve výši 0,2 % z nedoplatku za každý den prodlení.

V porovnání se starým sankčním systémem probíhá nyní úhrada penále pouze jednorázově procentem z částky dodatečně doměřené daně a to v případě nepřiznání daně ve správné výši – tedy konkrétně při dodatečném vyměření vyšší daně správcem daně, nebo pokud je snižován odpočet daně nebo daňová ztráta. Tudíž penále se nyní neplatí při podání dodatečného daňového přiznání ani při pozdě zaplacené dani z řádného daňového přiznání. Tímto se domnívám, že došlo k významné motivaci daňových subjektů, aby podaly dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost raději samy, než aby spoléhaly, že změnu skutečností rozhodných pro vyměření daně nezjistí sám správce daně při daňové kontrole. Zároveň když penále není stanoveno za počet dnů prodlení, došlo k odhlédnutí od doby, která uplyne ode dne, kdy měla být povinnost splněna. V případě starého penále pak výpočet po uplynutí prvních 500 dnů následoval vznikem závazku uhradit sankční úrok v roční výši 140 % diskontní sazby a výpočet se provedl podle vzorce 18, a to pro každé čtvrtletí zvlášť. Stejný vzorec se zároveň užil po celou dobu při výpočtu úroku za dobu posečkání s platbou daně. Vzorec 18:

Druhý obecný vzorec pro výpočet penále dle starého sankčního systému

penále pro další dny

žá čá  č ů á_  234 ů

-.0 % `a%b$,c,í %&'(d 1 -00

Zdroj: vlastní zpracování

V porovnání s novým sankčním systémem docházelo tedy k penalizování nedoplatků, dokud nebyly zaplaceny, případně odepsány pro nedobytnost. Oproti tomu spatřuji velkou výhodu v úpravě nového sankčního systému, kdy se nedoplatek úročí nejdéle po dobu

82

5 let. Otázkou však zůstává, jestli i nové stanovení sazeb, kterými se nedoplatky úročí, je pro daňový subjekt výhodnější, což je porovnáváno v následujících výpočtech. Pro srovnání toho, podle které právní úpravy by bylo ve stejnou chvíli výhodnější postupovat, je užita diskontní a repo sazba platná k 1. lednu 2007 zjištěná podle ČNB (2010, on-line). Aktuálního sazby roku 2010 nejsou použity, aby bylo upuštěno od vlivu celosvětové finanční krize, v jejímž důsledku jsou pro oživení ekonomiky snižovány úrokové sazby. Při výpočtech pro starý sankční systém se tedy postupuje podle vzorců 17 a 18 a použije se diskontní sazba po zvýšení o 140 % v hodnotě 2,10 %. U nového sankčního systému se při výpočtu používá vzorec 1 a repo sazba po zvýšení o 14 procentních bodů v hodnotě 16,50 %. Aby při komparaci bylo upuštěno od vlivu kolísání diskontní a repo sazby, je v průběhu celé doby prodlení počítáno s uvedenými hodnotami sazeb. První srovnání je vypracováno pro situaci, kdy bývala použita nejnižší sazba 0,05 % u starého penále, tedy pro případ vyměření daně podle dodatečného daňového přiznání. Z tabulky 34 je zjevné, že nový sankční systém začíná být zhruba po dvou letech prodlení výrazně přísnější než staré penále. Tab. 34:

Srovnání starého penále a úroku z prodlení – při doměření daně podle podání dodatečného daňového přiznání. Sazby k 1. lednu 2007 - diskontní sazba 1,5 %, repo sazba 2,5 %.

Doba prodlení 50 dnů 200 dnů 365 dnů 500 dnů 730 dnů – 2 roky 1277 dnů – 3,5 roku 1825 dnů – 5 let

Staré penále (0,05 % denně/140 % diskontní sazby) 2,50 % 10,00 % 18,25 % 25,00 % 26,32 % 29,47 % 32,62 %

Úrok z prodlení (repo sazba zvýšená o 14 p. b.) 2,26 % 9,04 % 16,50 % 22,60 % 33,00 % 57,73 % 82,50 %

Zdroj: vlastní zpracování

Druhé srovnání je zpracováno pro situaci uvažovanou i v modelovém příkladu, tedy že prodlení daňového nedoplatku nastalo kvůli opoždění úhrady daně. V tom případě se při starém sankčním systému užívala sazba 0,1 % denně z částky nedoplatku. Z tabulky 35 je tedy zřejmé, že po dobu prvních pěti set dnů od splatnosti neuhrazené daně je pro daňový subjekt výhodnější nová sankční úprava. Avšak po necelých tři a půl letech prodlení převýší úrok z prodlení staré penále.

83

Tab. 35:

Srovnání starého penále a nového penále s úrokem z prodlení – při opožděné úhradě daně. Sazby k 1. lednu 2007 - diskontní sazba 1,5 %, repo sazba 2,5 %.

Doba prodlení 50 dnů 200 dnů 365 dnů 500 dnů 730 dnů – 2 roky 1277 dnů – 3,5 roku 1825 dnů – 5 let

Staré penále (0,1 % denně/140 % diskontní sazby) 5,00 % 20,00 % 36,50 % 50,00 % 51,32 % 54,47 % 57,62 %

Úrok z prodlení (repo sazba zvýšená o 14 p.b.) 2,26 % 9,04 % 16,50 % 22,60 % 33,00 % 57,73 % 82,50 %

Zdroj: vlastní zpracování

Třetí srovnání je vyhotoveno pro situaci, kdy je daň doměřena na základě daňové kontroly, tudíž staré penále bývalo 0,2 % denně z částky nedoplatku. Tabulka 36 názorně ukazuje, že nový sankční systém je kromě krátkého období pro daňové subjekty výrazně výhodnější, zejména v rozmezí jednoho až téměř čtyř let prodlení. Tab. 36:

Srovnání starého penále a úroku z prodlení – při doměření daně po daňové kontrole. Sazby k 1. lednu 2007 - diskontní sazba 1,5 %, repo sazba 2,5 %.

Doba prodlení 50 dnů 200 dnů 365 dnů – 1 rok 500 dnů 730 dnů – 2 roky 1277 dnů – 3,5 roku 1825 dnů – 5 let

Staré penále (0,2 % denně/140 % diskontní sazby) 10,00 % 40,00 % 73,50 % 100,00 % 101,32 % 104,47 % 107,62 %

Nové penále (20 % z doměrku) + úrok z prodlení (repo sazba zvýšená o 14 p.b.) 22,26 % 29,04 % 36,50 % 42,60 % 53,00 % 77,73 % 102,50 %

Zdroj: vlastní zpracování

Avšak vzhledem k tomu, že je sankce v případě doměření daně po daňové kontrole podle nového sankčního systému vyšší pouze o 20 % penále z doměrku, tudíž s rostoucím počtem dnů prodlení nedochází k růstu velikosti tohoto penále, lze ještě pro další srovnání sestavit tabulku, která vzájemně porovná výši penále při podání dodatečného daňového přiznání a při doměření z daňové kontroly podle obou sankčních systémů. Následující tabulka 37 tedy srovnává kolikrát je z hlediska velikosti výsledné sankce příznivější podat dodatečné daňové přiznání oproti doměření daně po daňové kontrole. Z tabulky 37 vyplývá, že při starém sankčním systému bylo vhodnější preferovat podání dodatečného daňového přiznání před doměřením z daňové kontroly, jelikož koeficient v průběhu 5 let kolísá takřka nepatrně. Co se však týče nového sankčního sytému, dochází zde k výraznému snižování koeficientu, tudíž výrazné úspory na sankci při podání

84

dodatečného přiznání je pouze dosaženo v prvních pár měsících. To potvrzuje i výše jmenovaný fakt, že sankce při doměření po daňové kontrole oproti doměření z dodatečného daňového přiznání je vyšší pouze o 20 % z doměrku, a tím, že v čase tato část sankce neroste, zaujímá na celkové sankci stále menší podíl. Toto tedy vyvrací dříve vyslovený závěr, že absence penále u předkládaného dodatečného daňového přiznání bude motivovat daňové subjekty k jeho podání, jelikož z vypočteného koeficientu vyplývá, že úspora jeho předložením dosažená se v průběhu let výrazně snižuje. Naopak se dá říci, že nový sankční systém tuto motivaci odstranil, jelikož úspora u starého sankčního systému bývala vyšší. Tab. 37:

Výpočet koeficientu kolikrát je pro dosažení nižší sankce výhodnější podat dodatečné daňové přiznání oproti doměření po daňové kontrole – z hodnot tabulek 34 a 36.

Doba prodlení 50 dnů 200 dnů 365 dnů – 1 rok 500 dnů 730 dnů – 2 roky 1277 dnů – 3,5 roku 1825 dnů – 5 let

Starý sankční systém 4 4 4 4 3,85 3,54 3,30

Nový sankční systém 9,85 3,21 2,21 1,88 1,61 1,35 1,24

Zdroj: vlastní zpracování

Vedle způsobu výpočtu sankcí se dále novelizace dotkla neméně důležitého ustanovení, které určuje pořadí, v jakém správce daně započítá úhrady na daňové nedoplatky. Před úhradou samotné daně má totiž nově přednost úhrada penále, přestože úrok zůstává k úhradě až jako poslední. Dle mého názoru tak může docházet k pomýlení ze strany daňového subjektu, který při řádné úhradě daně předpokládá, že proběhlo její splacení, přitom však při existenci nedoplatku na stejné dani bude jeho platba použita na daňovou sankci a daňovému subjektu tak vznikne nový nedoplatek na dani, který bude opět dále úročen. Dřívější úprava dle mého názoru byla pro daňový subjekt výhodnější, protože bylo možné úhradu vzniklých sankcí odsunout na pozdější dobu a přitom zavčas platit běžné daňové povinnosti a vyhnout se jejich dalšímu penalizování. Z komparace starého a nové sankčního systému plyne, že při doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání je tato nová sankce mírnější pouze v prvních letech, přibližně po 3,5 letech dochází k zásadnímu navýšení až o celých 50 %, obdobné je tomu také při úročení pozdní úhrady daně, nárůst je zde však pouze o 30 %, při doměření po daňové kontrole je sankcionování nižší po celou sledovanou dobu. Nový sankční systém je tedy v zásadě mírnější, avšak pouze při odhalení nedoplatku v prvních třech letech od jeho vzniku. Jedinou újmu, kterou nový sankční systém může přinést, je změna v pořadí úhrad daňových povinností, kdy úhrada penále má nově přednost před úhradou samotné daně. 85

6.

Závěr

Hlavním záměrem diplomové práce bylo analyzovat průběh daňového řízení z pohledu finančního úřadu, a to konkrétně postupy při vydávání výzev k podání daňového přiznání a k zaplacení daně, spolu s následnými kroky vymáhacího řízení, což koresponduje se základními cíly daňového řízení, kterými jsou zjištění, vyměření a úhrada daně. Rozbor kroků správce daně vycházel především z teoretického určení daného základní právní úpravou, a to zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na což následně byly aplikovány poznatky získané v rámci odborné praxe a konzultací s vedoucími pracovníky vyměřovacího a vymáhacího oddělení finančního úřadu ve Vyškově. Díky styku s praktickou aplikací zákona na konkrétní reálné situace u konkrétních daňových subjektů bylo pak možné snáze zachytit souvislosti mezi jednotlivými úkony správce daně, jež často vychází z v zákoně roztříštěné právní úpravy . Následná sumarizace zjištěných praktických postupů správce daně v daňovém řízení byla zachycena ve druhé části čtvrté kapitoly a dle příslušné fáze daňového řízení i v navazujících podkapitolách přehledu literatury. Shrnutí stěžejních kroků učiněných v rámci sledovaných úkonů správce daně je uvedeno v dalších třech odstavcích. Jednou z povinností daňového subjektu, je daň si sám vypočítat, a to s uplatněním příslušných osvobození, slev a odpočtů podle příslušné právní úpravy. Tato povinnost bývá splněna podáním daňového přiznání příslušnému správci daně, a to v předepsané formě. Lhůta pro podání daňového přiznání navazuje na okamžik, kdy nastaly skutečnosti zakládající vznik daňové povinnosti k příslušné dani. Tedy podáním daňového přiznání se zahajuje vyměřovací řízení, ve kterém má správce daně za cíl stanovit základ daně a daň. Nastane-li však situace, že daňový subjekt z nějakého důvodu odmítá svoji povinnost k podání daňového přiznání splnit, tedy není-li daňové přiznání podáno ve stanovené lhůtě, přichází na řadu výzva správce daně k jeho podání, v podobě, jak zobrazuje příloha 1. V tom případě je vyměřovací řízení zahájeno doručením této výzvy. Takové vyzývání daňového subjektu ke splnění povinnosti lze pak označit jako dokonale úspěšné, protože když doručením této výzvy došlo k zahájení vyměřovacího řízení, nelze opomenout skutečnost, že platí, že každé zahájené řízení musí být i ukončeno. Výsledkem vyměřovacího řízení tedy bude stanovení daně, v případě nespolupráce daňového subjektu její zjištění pak obvykle nastane prostřednictvím pomůcek. Může však i nastat, že vyměřovací řízení bude ukončeno, a to z důvodů uvedených v zákoně. Další povinností daňového subjektu je uhradit daň vyměřenou ve vyměřovacím řízení, a to v české měně příslušnému správci daně přesně určeným způsobem. Splatnost daně je obecně shodná se lhůtou pro podání daňového přiznání. Nedojde-li však k včasnému uhrazení daňové povinnosti, zasílá správce daně daňovému subjektu výzvu k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě, a to ve formě, jak vyobrazuje příloha 2. Co je důležité, po uplynutí náhradní lhůty ne kratší než osmi dnů k zaplacení nastane předání

86

nedoplatku ve výkazu nedoplatků k vymáhání, což je i nejčastější praxí, protože dojde-li k vyzvání k úhradě v náhradní lhůtě, obvykle je nedoplatek k vymáhání skutečně předán. K vymáhání v rámci daňového řízení tedy dojde pouze při vzniku daňového nedoplatku. Nedoplatek následně vymáhá ten správce daně, u kterého je daňový nedoplatek evidován, avšak pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek prominut nebo nedošlo-li k promlčení možnosti daň vybrat a vymáhat. K vymáhání je nedoplatek předán výkazem nedoplatku ve tvaru, jak znázorňuje příloha 2. S předáním nedoplatku k vymáhání zahájí správce daně vyhledávací činnost, aby zjistil majetkové poměry dotčeného daňového subjektu. Je-li zjištěn vhodný majetek, jehož vlastnictví projednávaným subjektem je řádně ověřeno, může správce daně přikročit k vydání exekučního příkazu. Tehdy platí, jeden výkaz nedoplatků je vymáhán jednou daňovou exekucí, případně lze více výkazů nedoplatků sdružit do jednoho exekučního příkazu nebo lze jeden výkaz nedoplatků vymáhat zároveň z více exekučních příkazů. Nelze však nikdy celkovou hodnotu výkazu nedoplatků rozdělit mezi více exekučních příkazů. Volba typu exekučního příkazu by však měla být přiměřená k výši vymáhaného nedoplatku. V souvislosti s daňovou exekucí vzniklé náklady jsou předepsány daňovému subjektu. Sumarizovaný přehled o dopadech, které postihnou daňový subjekt, jestliže v daňovém řízení nespolupracuje se správcem daně, přináší třetí část čtvrté kapitoly a dále dle příslušné fáze daňového řízení i navazující podkapitoly přehledu literatury. V modelovém příkladu ilustrujícím tři situace s různou mírou platební morálky byl blíže analyzován postup správce, co se týče úročení nedoplatků na dani, které i následně byly předány k vymáhání. Účelem výpočtů bylo především znázornit sled kroků správce daně v daňovém řízení při vydávání výzev k zaplacení daně a při vymáhání nedoplatků. Na následující stránce v tabulce 38 je zachycen přehled nejdůležitějších kroků provedených správcem daně při předání nedoplatků k vymáhání a při uskutečnění daňové exekuce. V rámci modelového příkladu byl také podrobně zobrazen postup výpočtu jednotlivých sankcí, které pro daňový subjekt plynou ze vzniku nedoplatků na dani, a postup jakým jsou exekuované peněžní prostředky započítávány na daňové nedoplatky, což také zobrazuje zmiňovaná tabulka. Z toho bylo prokázáno, že nejpodstatnější důsledek vzešlý z neplnění daňových povinností ze strany daňového subjektu je vznik sankčního zatížení poplatníka, tak jak je zobrazeno a komentováno u druhé a třetí modelové situace. Vážným omezením pro daňový subjekt jistě také bude zřízení zástavního práva po dobu existujícího daňového nedoplatku. Z toho důvodu lze daňovým subjektům doporučit jediné, a to, že je žádoucí nepodceňovat povinnost součinnosti se správcem daně, v opačném případě následuje sankcionování za neplnění zákonem uložených povinností. Dílčím záměrem diplomové práce dále bylo předvést, jaké ochranné prostředky v rámci daňového řízení může daňový subjekt využít. Toto je obsahem čtvrté části čtvrté kapitoly, kde jsou jednotlivé ochranné prostředky, které byly definovány v literárním přehledu v páté kapitole, posloupně zobrazeny tak, jak je lze v daňovém řízení uplatnit proti jednotlivým krokům správce daně.

87

Průběh úhrady daňových nedoplatků v rámci třetí situace modelového příkladu je zobrazen v tabulce 38, která v levé části shrnuje způsob započítávání plateb na daňové nedoplatky, pravá část tabulky pak zobrazuje nejpodstatnější kroky správce daně učiněné při vymáhání průběžně vznikajících nedoplatků na dani. Tab. 38: Vznik DPO 25. 1.

Průběh úhrady daňových nedoplatků v třetí situaci modelového příkladu 85 VDP

Částka

Kroky správce daně k dosažení úhrady nedoplatku

25. 3.

NO

27.291 Kč 30. 5. výzva k úhradě nedoplatku 91.009 Kč

25. 4.

NO

26.907 Kč 26. 6. částečná úhrada z NO

62.293 Kč 26. 4.

NO

26. 6.

NO

42.287 Kč 11. 7. vydán EP na BÚ, vznik nákladů 974 Kč

25. 7.

NO

15.424 Kč 25. 7. částečná úhrada z NO vč. nákladů EP

33.298 Kč 25. 7.

NO

21.137 Kč 28. 7. úplná úhrada z BÚ, zánik EP

EP BÚ

12.161 Kč

NO

39.737 Kč 29. 9. výzva k úhradě nedoplatku 58.613 Kč

25. 12.

NO

30.183 Kč 20. 10. k vymáhání předán nedoplatek 58.613 Kč

14. 1.

EP BÚ

25.582 Kč 28. 11. vyměření úroku z prodlení 11. 109 Kč za

27. 2.

EP D

27. 10.

66.590 Kč 27. 2.

EP D

66.590 Kč 28. 11. výzva k úhradě nedoplatku 102.887 Kč

25. 11.

36.297 Kč 27. 2.

EP D

36.297 Kč 15. 12. k vymáhání předán nedoplatek 113.996 Kč

25. 2.

26. 5.

54.198 Kč

Úhrada Způsob dne úhrady

28. 7. 25. 8.

98.350 Kč 25. 9.

4.582 Kč 30. 6. k vymáhání předán nedoplatek 48.722 Kč

2.848 Kč

leden až listopad a výzva k jeho úhradě

15. 12. celkem k vymáhání 172.609 Kč nedoplatku 22. 12. zřízeno zástavní právo k nemovitosti 25. 12. částečná úhrada z NO 29. 12. vydán EP na BÚ, vznik nákladů 2.848 Kč 14. 1. částečná úhrada z BÚ, vč. nákladů 15. 1. vydán EP D, vznik nákladů 3.300 Kč 19. 1. zveřejněna dražební vyhláška 27. 2. realizována dražba s výtěžkem 129.000 Kč 27. 2. vznik nákladů dražby 2.336 Kč, uhrazeny vč. úroku 27. 2. úplná úhrada z EP D, zánik EP (vč. zástavy) Zdroj: vlastní zpracování

Veškerý uvedený postup správce daně probíhající v rámci daňového řízení, je popsán podle právní úpravy správy daní platné v roce 2010. Vzhledem k tomu, že pro nadcházející rok 2011 je však již schváleno nové znění ZSDP, a to dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nabude účinnosti dnem 1. ledna 2011, je proto třeba si uvědomit, že uvedený postup dle ZSDP bude nadále používán pouze pro daně splatné do 31. prosince 2010.

85 V tabulce jsou použity zkratky: DP – daňové přiznání, DPO - daňová povinnost, EP D – exekuční příkaz k prodeji movité věci (dražbou), EP BÚ – exekuční příkaz k přikázání prostředků z bankovního účtu, NO – nadměrný odpočet, VDP – vlastní daňová povinnost.

88

7.

Literární zdroje

ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Výroční zpráva České daňové správy. [online]. 2009-06-01 [cit. 2010-04-18]. Dostupná z: < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/325.html?year=0>. ČESKÁ NÁRODNÍ BANKA. Vývoj diskontní sazby. [online]. 2010-03-20 [cit. 2010-0428] Dostupný z: . DAŇOVÁ A CELNÍ UNIE. Ověřování DIČ. [online]. 2010 [cit. 2010-04-28]. Dostupné z: . DATOVÉ SCHRÁNKY. Nejčastější dotazy. [online]. 2009-11-16 [cit. 2010-03-10]. Dostupné z: . FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém. 2. přepracované vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 137 s. ISBN 9788021046870. JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, MRKÝVKA, Petr, TOMAŽIČ, Ivan a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009. 525 s. ISBN 9788073801557. KOBÍK, Jaroslav. Správa daní a poplatků s komentářem: komplexní pohled na problémy správy daní. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2009. 879 s. ISBN 9788072635283. KOLEKTIV AUTORŮ, Daně 2008: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1. 1. 2008. Praha: ASPI, 2008. 1085 s. ISBN 9788073573492. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie: úvod do problematiky. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 9788073574239. MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2006. 14. vyd. Praha: Grada, 2006. 172 s. ISBN 8024715813. MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2009. 17. vyd. Praha: Grada, 2009. 216 s. ISBN 9788024728032. MARKOVÁ, H. Daňové zákony: Úplná znění platná k 1. 1. 2010. 18. vyd. Praha: Grada, 2010. 278 s. ISBN 9788024732060. MINISTERSTRVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Plátci daně z přidané hodnoty. [online]. 2010 [cit. 2010-04-28]. Dostupné z: . PRÁVNÍRÁDCE. Nejčastější dotazy. Sankce v daňovém řízení. [online]. 2007-09-25 [cit. 2010-04-22]. Dostupné z: . 89

8.

Použité zkratky

ADIS

Automatizovaný daňový informační systém

ČNB

Česká národní banka

DP

daňové přiznání

DPO

daňová povinnost

DPH

daň z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)

EP BÚ

exekuční příkaz na přikázání pohledávky z bankovního účtu (pouze pro účely zkrácení textu v tabulce)

EP D

exekuční příkaz na přikázání pohledávky movité věci (pouze pro účely zkrácení textu v tabulce)

MF

Ministerstvo financí

NO

nadměrný odpočet (pouze pro účely zkrácení textu v tabulce)

ObčZ

občanský zákoník (zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník)

OSŘ

občanský soudní řád (zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád)

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

VDP

vlastní daňová povinnost (pouze pro účely zkrácení textu v tabulce

ZSDP

zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků)

9.

Přílohy

Příloha 1: Výzva k podání daňového přiznání Příloha 2: Výzva k zaplacení v náhradní lhůtě Příloha 3: Výkaz nedoplatků předávaných k vymáhání

90

Příloha 1:

Výzva k podání daňového přiznání

Příloha 2:

Výzva k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě

Příloha 3:

Výkaz nedoplatků předávaných k vymáhání