DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet

Bankovní institut vysoká škola Praha Bankovnictví a pojišťovnictví

DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet Diplomová práce

Autor:

Bc. Alena Cyprisová Finance

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Petr Valouch Ph.D.

duben 2012

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Břeclavi dne 21. 4. 2012

Alena Cyprisová

Poděkování Chtěla bych tímto poděkovat panu Ing. Petru Valouchovi Ph.D. za cenné připomínky a náměty, které mi pomohly k vypracování této diplomové práce. Také děkuji vedení příspěvkové organizace Sluţby obce Tvrdonice za poskytnuté informace a podklady k vypracování praktické části práce.

Anotace Diplomová práce „DPH u neziskových subjektů realizujících plnění osvobozená bez nároku na odpočet“. V této práci je na základě analýzy právní úpravy DPH v oblasti plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně navrhnut metodický postup sledování a výpočtu DPH u těchto plnění, u neziskových subjektů. První část práce obsahuje analýzu DPH. Druhá část se zabývá neziskovými subjekty. Třetí část řeší plnění osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a závěrečná čtvrtá část obsahuje praktický příklad organizace uskutečňující plnění bez nároku na odpočet daně.

Annotation The thesis "VAT at nonprofit subjects having supplies exempted from tax without a tax deduction“. This work based on an analysis of the VAT legislation in supplies exempted from tax without a tax deduction proposes the methodology of observation and calculation of VAT at these supplies in non-profit subjects. The first part contains an analysis of VAT. The second part deals with the non-profit subjects. The third part addresses the supplies exempted from tax without a tax deduction and the fourth and final section provides a practical example of an organization carrying out supplies without a tax deduction.

Klíčová slova DPH – daň z přidané hodnoty, neziskové subjekty, plnění osvobozená bez nároku na odpočet.

Key words VAT – value added tax, nonprofit subjects, supplies exempted from tax without a tax deduction.

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1. Analýza právní úpravy DPH ............................................................................................. 8 1.1. Definice DPH ................................................................................................................. 9 1.2. 2.

Vývoj právní úpravy DPH od vstupu do EU .............................................................. 10

Neziskové subjekty ........................................................................................................ 13 2.1.

Pojem Neziskové organizace ..................................................................................... 14

2.2.

Povinnosti v oblasti daní a účetnictví u neziskových organizací ............................... 15

2.3.

Základní pojmy a povinnosti v oblasti DPH .............................................................. 15

2.3.1. Osoba identifikovaná k dani a povinná k dani ......................................................... 16 2.3.2. Ekonomická činnost ................................................................................................. 17 2.3.3. Příjmy zahrnované do obratu ................................................................................... 19 2.4. 3.

Ekonomické dopady uplatňování DPH u neziskových subjektů ............................... 20 Osvobozená plnění bez nároku na odpočet ............................................................... 25

3.1.

Právní úprava dané problematiky.............................................................................. 25

3.1.1. Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení ............................................................................................................................... 26 3.1.2. Výchova a vzdělávání ............................................................................................ 28 3.1.3. Zdravotnické sluţby a zboţí................................................................................... 29 3.1.4. Sociální pomoc ....................................................................................................... 30 3.1.5. Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně .......................... 33 3.1.6. Dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně ................................. 37 3.1.7. Nárok na odpočet ................................................................................................... 38 3.1.8. Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši ...................................................... 38 3.1.9. Způsob výpočtu daně v krácené výši a její vypořádání ......................................... 40 3.1.10.

Vyrovnání odpočtu daně..................................................................................... 44

3.1.11.

Úprava odpočtu daně .......................................................................................... 44

3.2. 4.

Změny v jednotlivých novelách vztahující se k dané problematice .......................... 46 Analýza (aplikace) evidence DPH u vybraného subjektu. ....................................... 47

4.1.

Popis sledovaného subjektu ....................................................................................... 47

4.1.1. Organizační struktura ............................................................................................. 48 4.1.2. Majetek ve správě a vyuţívání subjektu ................................................................ 49

5

4.2.

Plnění, která subjekt uskutečňuje............................................................................... 49

4.2.1. Členění činností ....................................................................................................... 50 4.2.2. Obsah jednotlivých činností.................................................................................... 50 4.3.

Způsob sledování jednotlivých plnění ....................................................................... 52

4.3.1. Členění plnění na vstupu a na výstupu. .................................................................. 53 4.4.

Způsoby zjišťování a výpočtu daně u jednotlivých plnění. ....................................... 54

4.4.1. Plnění v základní sazbě .......................................................................................... 54 4.4.2. Plnění ve sníţené sazbě ......................................................................................... 57 4.4.3. Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně ...................................................... 58 4.5.

Pouţití koeficientu pro správné stanovení daně......................................................... 58

4.6.

Sestavení daňového přiznání a stanovení daně .......................................................... 59

5. Metodické shrnutí jednotlivých postupů .......................................................................... 64 5.1.

Posouzení správnosti pouţitých postupů a návrh řešení .......................................... 68

Závěr ........................................................................................................................................ 71 Použitá literatura .................................................................................................................... 73 Seznam použitých zkratek ..................................................................................................... 75

6

Úvod Daň z přidané hodnoty je často diskutované téma právě pro svůj rozsah, kterým postihuje kaţdý subjekt v naší společnosti, ať uţ se jedná o soukromou osobu, fyzickou osobu – podnikatele, obchodní společnosti a v neposlední řadě neziskové subjekty. Neziskové subjekty jsou významnou sloţkou našeho národního hospodářství, zaujímají významné postavení právě v chodu ekonomiky naší společnosti. Jejich hospodaření, obsahující velkou škálu činností, má za důsledek různé daňové dopady. Pro vypracování mé práce jsem si vybrala oblast uplatňování daně z přidané hodnoty u neziskových subjektů a to se specifikací na plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně. Právě u neziskových subjektů dochází k rozsáhlým kombinacím různých plnění, ať uţ ekonomických či nikoliv, a v kombinaci s plněními osvobozenými bez nároku na odpočet můţe u jednotlivých subjektů dojít k tomu, ţe jsou opravdu naplněny podmínky pro uplatnění i těch nejsloţitějších ustanovení tohoto zákona.

Cílem mé práce je na základě analýzy právní úpravy DPH v oblasti plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně navrhnout metodický postup sledování a výpočtu DPH těchto plnění u neziskových subjektů. Nabízet předpoklady vývoje budoucnosti v této oblasti si ovšem netroufám, neboť četnost změn a novel právě u zákona o DPH, která je jedním z nejvýznamnějších příjmů státního rozpočtu, je ovlivněna mnoha faktory, jak politickými, tak i ekonomickými. Jako vzorový příklad provedu posouzení, zatřídění a výpočet plnění pro zpracování DPH u neziskové organizace zřízené USC za účelem poskytování sluţeb za rok 2011. Postupy pouţívané touto organizací vyhodnotím a na základě vyhodnocení nabídnu řešení.

7

1. Analýza právní úpravy DPH Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je nepřímou daní, která tvoří největší poloţku daňových příjmů státního rozpočtu. „V roce 2012 leden – březen 2012 činily dosažené daňové příjmy 127,3 mld., inkaso DPH představovalo 42,0 mld., inkaso spotřebních daní 35,2 mld., inkaso daní z příjmů právnických osob (dále jen DPPO) 20,2 mld., inkaso daně z příjmů fyzických osob 25,8 mld., inkaso majetkových daní 2,2 mld., a ostatní daně a poplatky 1,9 mld.“1

Proto je na tuto daň kladen velký důraz a její právní úpravě je věnována velká

pozornost. Skladba zákona o DPH obsahuje postupy a způsoby uplatňování DPH u jednotlivých subjektů podléhajících tomuto zákonu. § 1 zákona o dani z přidané hodnoty určuje předmět úpravy, tento je pevně navázán na předpisy Evropské unie (dále jen EU). Jedná se především o „Směrnici Rady 2006/112 ES ze dne 28. listopadu 2006 a další směrnice, které tuto základní směrnici novelizovaly. V rámci harmonizace daňového systému v EU došlo v posledních letech v zákoně o DPH k podstatným změnám přizpůsobeným výše uvedeným směrnicím. Od roku 2004 byla struktura zákona v oblasti přijatých a uskutečněných plnění aţ na drobné úpravy stejná. Schválením novely č. 199/2010 Sb. „vstupují do zákona nové instituty, které zákon o DPH dosud neznal. Jedná se o pojem „Ručení za nezaplacenou daň“, dále institut „Vratky při pohledávkách za dlužníky v insolvenčním řízení“ a také tzv. přenesenou daňovou povinnost u některých tuzemských plnění.“2 Poslední znění zákona obsahuje i ustanovení s posunutou účinností od 1. 1. 2013. Jedná se především o změnu sazby daně a na ni navazující ustanovení. V jednání jsou i další změny, které jsou dosud neschválené.

1 2

http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/statni-finance/mfcr-pokladni-plneni-sr-1-ctvrtleti-2012/1000955/63666/ http//www.finance.cz/zprávy/finance/286844-co-prinasi-novela-zákona-o-dph 8

1.1. Definice DPH Z širšího pohledu na význam pojmu daně je potřeba vědět, ţe tento pojem má vlastní definici. „Daň je povinná zákonem určená platba do veřejného rozpočtu, která se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností tzn., ukládá se jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na plnění ze strany státu. Daně jsou placené pravidelně v určitých intervalech nebo při určitých okolnostech např. darování nebo dědění“.3 Toto je však opravdu jen obecné vysvětlení, co daň z pohledu ekonomického znamená pro stát a plátce, ale neřeší konkrétní druhy daní, tak jak jsou v České republice zákonem upraveny. Já se však ve své práci budu zabývat pouze daní z přidané hodnoty a u této daně je definice následující. „DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY je prodejní daň ukládaná na všech stupních

zpracování, která na rozdíl od daně obratové není duplicitní, protože plátce daně má nárok na odpočet daně zaplacené ve svých výrobních vstupech. Ekonomicky je přidaná hodnota firmy složena ze zisku, mezd, úroků a rent. Prakticky je výhodnější místo součtu komponent přidané hodnoty (metoda důchodová) určit daň nepřímou rozdílovou metodou, tj. z rozdílu daně z výstupů firmy a daně zaplacené ze vstupů. Daň je vhodná i ke zdanění služeb. Technika daně zajišťuje, že zákonná sazba daně odpovídá poměru zaplacené daně v ceně zboží a služby bez daně. Daň je tak nedistorzní z hlediska vnitřního i mezinárodního obchodu a lze zaručit vývoz zboží bez daně.“4 Další vysvětlení principu daně z přidané hodnoty je, ţe postup spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho, o kolik se cena zboţí u něj zvýší (kolik k hodnotě přidá). Subjekt platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává zaplaceno za zboţí včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrţenou a zaplacenou daní, případně mu můţe daň být vrácena.

3

http://www.finance.cz/zpravy/finance/17291-definice-dane/. VELKÁ EKONOMICKÁ ENCYKLOPEDIE, Sestavil a uspořádal Prof. Milan Ţák a kolektiv, Linde Praha, a.s. 1999, str. 154 4

9

1.2.

Vývoj právní úpravy DPH od vstupu do EU Daň z přidané hodnoty má u nás právní počátky od roku 1993. Prošla mnohými

novelami a zásadní změna nastala v roce 2004, kdy vešel v účinnost nový zákon o DPH 235/2004 Sb., jehoţ vznik měl přímou vazbu na vstup ČR do EU. V této práci v případě pouţití historických údajů nebudu zacházet dále, neţ po první platné znění tohoto zákona. Tento zákon byl od svého vzniku jiţ více jak dvacetkrát novelizován. Novelizovány byly jak sazby daně, tak určení místa plnění a další ustanovení tohoto zákona. Několikrát byl také novelizován pojem OBRAT § 6 odst. 2 zákona 235/2004 Sb. pro účely registrace k DPH a jeho změny měly velký dopad na povinnost registrace také u neziskových subjektů, které jsou předmětem mé diplomové práce. Dnem 1. dubna 2011 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, provedena zákonem 47/2011 Sb. Cílem této novely je zajistit omezení daňových úniků především v oblasti daňových odpočtů a to formou přenesené daňové povinnosti, nebo ručením za daňovou povinnost. Další novela, účinná od 1. ledna 2012, rozšiřuje obsah o plnění s přenesenou daňovou povinností. Jako demonstraci četnosti a rozsahu novelizací předkládám stručné shrnutí úprav zákona za poslední tři roky. Přehled jednotlivých změn provedených v rámci novel zákona o DPH je součástí níţe uvedeného schématu. V případech, kdy v rámci novely došlo k úpravě více ustanovení ZDPH, je uveden pouze počet změn, nikoliv jejich přesný popis.

10

Přehled změn provedených, popř. schválených, v oblasti DPH v období od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 Číslo příslušného zákona ve Sbírce 124/2008 Sb.

126/2008 Sb.

302/2008 Sb.

87/2009 Sb.

362/2009 Sb.

489/2009 Sb.

120/2010 Sb.

199/2010 Sb.

Název zákona, v rámci kterého byla provedena nepřímá novela ZDPH Zákon, kterým se mění zákon Č. 269/1994 Sb., o Rejstříku trestů ve znění pozdějších předpisů Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměně společností a druţstev Novela zákona o DPH Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s návrhem zákona o státním rozpočtu České republiky na rok 2010 Zákon, kterým se mění zákon Č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

Účinnost provedených změn

Stručná charakteristika provedených změn

1. 7. 2008

Změna provedena v § 87 odst. 6 písmo g).

1. 7. 2008

Změny provedeny v § 94 odst. 4. a § 95 odst. 4.

1. 1. 2009

1. 4. 2009

1. 1. 2010

1. 1. 2010

Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

1. 1. 2010

Zákon, kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony

1. 1. 2011

11

Celkem 313 změn, které postihují většinu ustanovení a doplnění 6 bodů přechodných ustanovení. Novelou se do ZDPH vkládají nová ustanovení § 71a aţ § 71f a jsou zrušena ustanovení § 13 odst. 4 písmo g). § 21 odst. 6 písmo e), § 62 odst. 2, § 75 odst. 2. Změny byly provedeny i v příloze č. 1 ač. 2 ZDPH. V rámci novely byla provedena změna sníţené sazby DPH z 9 % na 10% a základní z 19% na 20%. V rámci novely bylo provedeno cca 120 změn, které postihly zejména oblast určení místa plnění u sluţeb, souhrnného hlášení, vracení daně a zavedení institutu ceny obvyklé. Ze seznamu osob uvedených v § 36a odst. 3 ZDPH. vůči kterým, je plátce povinen při splnění dalších zákonem stanovených podmínek uplatnit cenu obvyklou, byly vyloučeny osoby, které jsou v zaměstnaneckém poměru ve vztahu k plátci. Novela ruší časové omezení platnosti § 48 ZDPH, které bylo upraveno zákonem č. 261/2007 Sb. V důsledku toho zůstává i po 1. 1.2011 § 48 beze změny.

47/2011 Sb.

Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

370/2011 Sb.

Zákon, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

375/2011 Sb.

Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních sluţbách, zákona o specifických zdravotních sluţbách a zákona o zdravotnické záchranné sluţbě.

1. 1. 2011

1. 1. 2012 s výjimkou změn týkajících se, sjednocení sazeb daně, které platí do 1. 1. 2013

1. 4. 2012

V rámci novely bylo provedeno více neţ 100 změn, které se týkají zejména pravidel pro uplatnění nároku na odpočet daně, opravy základu daně a výše daně, přenesení daňové povinnosti v tuzemsku a doplnění nových institutů (ručení za nezaplacenou daň, oprava výše daně u pohledávek za dluţníky atd.). V rámci novely byly provedeny nejen změny týkající se zvýšení sníţené sazby daně z 10% na 14 % s účinností od 1. 1. 2012 a sjednocení sazeb daně s účinností od 1. 1. 2013, ale i změny provedené v § 4 odst. 3, § 42, § 45, § 73, § 75, § 77, § 78, do 1. 1. 2013 § 78a, § 78d a § 103 s účinností od 1. 1. 2012. V rámci nepřímé novely zákona o DPH se mění podmínky pro uplatnění osvobození od daně při poskytování zdravotních sluţeb a dodání zdravotního zboţí vymezeného v § 58.

Tabulka č. 1: Přehled změn provedených, popř. schválených, v oblasti DPH v období od 1. 5. 2008 do 31. 12. 2011 Pramen: Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová, PRŮVODCE DPH U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ, ANAG 2011,1 vydání, str. 18, 19.

„Poznámka: Zákon o DPH byl od 1. 1. 2005 postupně novelizován. Výše uvedený přehled Obsahuje pouze čísla zákonů, na základě kterých došlo ke změnám v oblasti DPH v období posledních 3 let. Tato informace je důležitá pro účely případné daňové kontroly zahájené Správcem daně ve lhůtě 3 let vymezené v § 148 daňového řádu. Součástí přehledu jsou i novely schválené v roce 2011, jejichž účinnost nastane v roce 2012.“5

5

PRŮVODCE DPH U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ, Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová, , ANAG 2011,1 vydání, str. 18, 19. 12

2.

Neziskové subjekty Pro pochopení principů, na kterých neziskové organizace fungují a důvodu jejich

faktické existence, je podstatné znát prostor, který je neziskovým organizacím vymezen v rámci národního hospodářství. Postavení NNO v ekonomice

Obr. č. 1: Postavení NNO v ekonomice Pramen: Rektořík, J. a kol. 2001: Organizace neziskového sektoru; Základy ekonomiky, teorie a řízení: Vydavatelství EKOPRESS, s. r. o., vydání 1 – 2001, ISBN 80-86119-41-6

„Národní hospodářství se skládá ze ziskového a neziskového sektoru. Neziskový sektor se dále rozlišuje na veřejný sektor, soukromý sektor a sektor domácností.“6

6

REKTOŘÍK, J. A KOL. Organizace neziskového sektoru, s. 14 13

2.1. Pojem Neziskové organizace Jiţ z dikce slova „neziskové“ plyne, ţe jsou to organizace, které nejsou zřízeny za účelem dosahování zisku. Tento pojem však není nikde zákonem definován. Vymezení těchto organizací můţeme najít v § 18 odst. 8 zákona o dani z příjmů 586/1992 Sb. V §18, odst. 8 se uvádí demonstrativní výčet těchto organizací: -

zájmová sdruţení právnických osob, pokud mají tato sdruţení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti

-

občanská sdruţení včetně odborových organizací

-

politické strany a politická hnutí

-

registrované církve a náboţenské společnosti

-

nadace

-

nadační fondy

-

obecně prospěšné společnosti

-

školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu

-

obce

-

organizační sloţky státu

-

kraje

-

příspěvkové organizace „Uvedený výčet není konečný i možná právě s odkazem na zákon 513/1991 Sb.,

obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů, který v § 56 dovoluje, aby společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti byly založeny i za jiným účelem než je podnikání, pokud to zvláštní zákon nezakazuje. Z toho vyplývá, že i tyto dva druhy společností mohou být založeny k výkonu činností, které jsou svým charakterem považovány za neziskové.“

7

Dá se říct, ţe kaţdý z výše uvedených typů má svou právní úpravu, co se týká vzniku, existence a zániku. Ve většině případů je v těchto právních úpravách řešen i způsob hospodaření.

7

Neziskové organizace - vznik, účetnictví, daně, Růţena Merlíčková Růţičková, ANAG str. 10. 14

Všechny výše uvedené subjekty při svém vzniku nabývají vlastní právní subjektivitu se všemi právy a povinnostmi, které z ní vyplývají.

2.2.

Povinnosti v oblasti daní a účetnictví u neziskových organizací Všechny výše uvedené neziskové právní subjekty se v našem daňovém řádu, v oblasti

přímých daní, řídí stávajícími platnými daňovými zákony jednotně, bez ohledu na to, jaké činnosti se věnují. Jedná se o zákon 586/1992 Sb., o dani z příjmů a zákony řešící další majetkové daně. V oblasti nepřímých daní je to zákon o spotřebních daních a pro tuto práci stěţejní zákon 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty. Pro účely účetnictví je jednotně platný základní právní předpis, a to zákon o účetnictví 563/1991 Sb. V prováděcích právních předpisech dochází k podrobnějšímu členění, kde jednotlivé vyhlášky podrobně ošetřují vţdy určitý okruh subjektů. A stejně tak i účetní standardy. Pro účetní jednotky, kterými se tato práce zabývá především, je důleţitá vyhláška 410/2009 Sb., kterou se provádějí ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (§1 odst. 3 zák. 563/1991 Sb.). Tato vyhláška mimo jiné řeší i postupy účtování daně z přidané hodnoty v rozsahu vzniklých pohledávek a závazků z titulu uplatňování nároku a daňové povinnosti.

2.3.

Základní pojmy a povinnosti v oblasti DPH V oblasti daně z přidané hodnoty se stejně jako podnikatelské subjekty i všechny

neziskové organizace řídí zákonem 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Pro činnost těchto organizací není samostatné vymezení v tomto zákoně, a proto je nutné veškerá plnění posuzovat stejně jako u ostatních subjektů podléhajících tomuto zákonu. Novelou 302/2008 Sb. došlo k poměrně výraznému posunu v §6 v posuzování obratu pro účely registrace, zavedením pojmu úplata za ekonomickou činnost.

15

Právě tato novela způsobila např., ţe obce zahájily zakládání příspěvkových organizací, na které přenesly povinnost registrace z titulu překročení obratu z ekonomických činností. V rámci správy a vyuţívání majetku obcí dochází k mnoha situacím, kdy činnost splňuje všechny znaky činnosti ekonomické. Při vyuţívání majetku dochází také ke kombinacím plnění, která nesplňují charakter ekonomické činnosti, nebo jsou plněními podléhajícími dani, ale také plněními osvobozenými bez nároku na odpočet. Tyto náročné kombinace, se kterými se v praxi setkávám, jsou důvodem mého výběru neziskových organizací pro vypracování této práce. Důleţité je především správné vyhodnocení jednotlivých skutečností pro posouzení postavení subjektu ve vztahu k DPH a stanovení charakteru uskutečněných plnění a plnění přijatých tak, aby byla tato plnění správně přiřazena a nedošlo případně k neoprávněnému uplatnění odpočtu, nebo opačně ke krácení odpočtu v případech, kdy to není opodstatněné. U postavení subjektu je třeba zjistit, zda se z pohledu DPH jedná o osobu identifikovanou k dani nebo osobu povinnou k dani. Z pohledu uskutečňovaných plnění je nejdůleţitější posoudit, zda se jedná o činnost ekonomickou, nebo o úkony s ekonomickou činností nesouvisející, a po správném posouzení výše uvedených charakteristik subjektu vyhodnotit výši a charakter příjmů zahrnovaných do obratu. V praxi se stává, ţe nesprávným vyhodnocením těchto údajů dochází právě u neziskových organizací k neopodstatněné registraci, případně ke zdaňování neekonomických příjmů.

2.3.1. Osoba identifikovaná k dani a povinná k dani Pojem osoba identifikovaná k dani je zmíněn v § 4 odst. t, ZDPH s odvoláním na § 96. „V novém znění § 96 jsou po úpravě novelou k 1. 1. 2009 stanoveny podmínky pro registraci osob identifikovaných k dani. Podle odstavce 1 se stává osobou identifikovanou k dani každá právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, tj. neuskutečňuje ekonomickou činnost, pokud pořizuje zboží z jiného členského státu a hodnota pořízeného 16

zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč.“ „ Z této úpravy vyplývá, že osobou identifikovanou k dani se již nemůže stát osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně.“ 8 Tato osoba se stává plátcem daně v případě výše uvedeného limitu a jeho překročení podle § 94. Další pojem osoba povinná k dani je ošetřen v § 5 zákona o DPH. „Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, jestliže za úplatu dodává zboží nebo poskytuje služby, popř. uskutečňuje převod nemovitosti, tedy uskutečňuje ekonomickou činnost. U subjektů, které nebyly založeny za účelem podnikání, není rozhodující členění na hlavní a vedlejší činnost jako tomu bylo do 30. dubna 2004, protože předmětem daně již není pouze podnikání, které je definováno jako soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku, ale jeho ekonomická činnost v obecném pojetí, tedy pojem obsahově mnohem širší“.9

2.3.2. Ekonomická činnost Posouzení, zda se jedná o ekonomickou činnost, je právě u neziskových subjektů důleţitým bodem při určení, zda posuzovaná hospodářská operace bude zdanitelným plněním či nikoli, a to jak na výstupu, tak na vstupu. Proto je nutné kaţdou operaci přesně určit a definovat. Jedním z dalších kroků pro vymezení osob povinných k dani je tedy vymezení ekonomické činnosti. „Ekonomickou činností se pro účely DPH podle odstavce 2, §5, ZDPH rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dále i soustavná 8

Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k 1. lednu 2009 s komentářem, Ing. Václav Benda, PORADCE 2009/6, str. 170 9 DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.20 17

činnosti vykonávaná podle zvláštních právních předpisů jako nezávislé činnosti. Z výše uvedeného vymezení vyplývá, že ekonomickou činností je bezpochyby podnikání, ale i další samostatné výdělečné činnosti. Za ekonomickou činnost se považuje i využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně, tj. např. dlouhodobý pronájem movitého nebo nemovitého majetku.“10 V praxi je právě vyuţívání movitého a nemovitého majetku předmětem úprav vztahů k tomuto majetku u obcí a ostatních územně správních celků (dále jen USC) a následného převedení na podřízený neziskový subjekt tak, aby obec nebyla zatíţena případnou ekonomickou činností a nestala se tak osobou povinnou k dani s nutností následné registrace k DPH. Jedná se především o různé pronájmy veřejných budov, prostranství sportovních zařízení, ale také vyuţívání strojů a zařízení pro komerční účely. Ve výčtu podmínek stanovených právě v §5 se dostáváme aţ k ustanovení zákona, které řeší právě problematiku neziskových organizací. „V odstavci 3 je stanoveno, za jakých podmínek nejsou jmenovitě uvedené osoby, jako jsou stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí a další jmenované neziskové subjekty, při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy považovány za osoby povinné k dani, i když za výkon těchto působností vybírají úplatu, např. správní poplatky podle příslušného předpisu. Tyto vyjmenované subjekty však jsou osobami povinnými k dani, jestliže je splněna některá z následujících podmínek: a) Při výkonu působností v oblasti veřejné správy provádějí činnosti, které by narušovaly, podle rozhodnuti příslušného orgánu (Úřadu na ochranu hospodářské soutěže) závažně pravidla hospodářské soutěže. b) Za osobu povinnou k dani se uvedené subjekty považují vždy, když uskutečňuji ekonomickou činnost, např. obec, která prodává dřevo z obecního lesa. c) Za osobu povinnou k dani se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují vždy, když uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 3, např. poskytování služeb v oblasti telekomunikací, dopravy zboží, přepravy cestujících, činnosti reklamní, 10

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda Poradce, 2011/9, str. 18 18

skladovací, pořádání veletrhů, služby cestovních kanceláří, ale i dodávání určitého vyjmenovaného zboží, jako vody, plynu, elektřiny.“11 Z výše uvedených činností v odstavcích a, b, c, se v podstatě vţdy některá u jmenovaných subjektů vyskytuje a tak jen v málo případech se můţe stát, ţe takový subjekt nebude osobou povinnou k dani.

2.3.3. Příjmy zahrnované do obratu Po konečném určení, zda se jedná o osobu povinnou k dani a následně o ekonomickou činnost, nastupuje další fáze posouzení povinnosti registrace k DPH a tou je stanovení obratu pro účely DPH podle § 6. Samozřejmě pokud se subjekt nechce stát, bez ohledu na obrat, dobrovolným plátcem daně. Právě v tomto ustanovení zákona došlo k výrazné změně v obsahu a následném výkladu. „Obratem se podle znění odstavce 2 rozumí pro účely DPH souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Dosud používané pojmy navazující na účetní předpisy a daň z příjmů (výnosy a příjmy) se nahradily obecnějším pojmem úplata ve smyslu definice v § 4 odst. 1, písm. a). Z toho vyplývá, že pro zahrnutí do obratu již není podstatný způsob, jakým osoba povinná k dani příslušné plnění zaúčtuje či zaeviduje, ale skutečnost, že se jedná o úplatu za ekonomickou činnost. Do obratu se tedy započítává úplata za uskutečněná plnění, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená o daně s nárokem na odpočet daně k datu jejich uskutečnění, a to ať již přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se jednoznačně nezahrnují úplaty za plnění s místem plněním mimo tuzemsko, ale na druhou stranu tato úprava již např. obcím neumožní, aby příjmy z ekonomické činnosti, o kterých účtují jako o rozpočtových příjmech, nezahrnovaly do obratu“.12 Z citovaného výkladu je patrné, ţe tato novela výrazně ovlivnila především subjekty, které vedly daňovou evidenci, a u neziskových organizací ty organizace, které vedly 11 12

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem, Ing. Václav Benda str. 18, Poradce 2011/9 DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.25 19

jednoduché účetnictví. Protoţe bez ohledu na úhradu, všechna plnění, která spadají do obratu, ovlivní jeho výši.

2.4.

Ekonomické dopady uplatňování DPH u neziskových subjektů Při uplatňování DPH dochází u neziskových subjektů k začleňování jednotlivých

plnění do různých kategorií podle ustanovení zákona a to jak na vstupu, tak na výstupu. S ohledem na to, ţe se téměř vţdy jedná o subjekty s kombinací více typů plnění, je i evidence objemnější a moţnost výskytu pozitivních či negativních ekonomických dopadů pravděpodobnější. Zmíním jen o těch dopadech, které jsou podle mého názoru nejčastější. Z negativních dopadů bych chtěla upozornit především na zvýšenou náročnost na administrativu a zpracování účetnictví a daní. Evidence pro účely DPH zvlášť u neziskových subjektů uskutečňujících plnění bez nároku na odpočet je sloţitá, musí obsahovat rozsáhlé členění jednotlivých plnění a je náročná na přepočty. Z toho vyplývá, ţe ekonomické náklady na zpracování budou nesrovnatelně vyšší neţ u subjektu, který není plátcem. Dalším negativním, ale i pozitivním dopadem můţe být například, tam kde je kombinace plnění osvobozených bez nároku na odpočet a plnění s plným nárokem, situace, kdy na vstupu je velké mnoţství plnění, která nejsou jednoznačně přiřaditelná k plnění s nárokem a nutné je tedy krátit vypočteným koeficientem, jehoţ způsob výpočtu neumoţňuje zcela objektivní, rovnoměrné posouzení jednotlivých uskutečněných plnění a k ní se váţících přijatých plnění. Příklad: Pro názorný výpočet je pouţit koeficient zálohový, zjištěný výpočtem vypořádání minulého období (roku) podle § 76 ZDPH. Nezisková organizace byla zřízena za účelem správy, údržby a ekonomického využívání majetku svěřeného jí do užívání zřizovatelem na základě smlouvy o výpůjčce.

20

V rámci svých činností pronajímá nemovitý majetek jak plátcům daně, tak i osobám které nejsou plátci a dále provozuje kabelovou televizi a internet. Při použití výpočtu krátícího koeficientu bylo stanoveno povinné krácení plnění, která nelze přiřadit ke konkrétním plněním s nárokem či bez nároku na odpočet daně, kdy krátící koeficient vyšel 70 % - znamená to, že u veškerých vstupů, které nelze přesně začlenit musíme provést krácení nároku na odpočet o 30%. Budeme li předpokládat, že plný nárok na odpočet je 1000 vychází nám nárok odpočtu pouze 700. Pozitivní dopad: i za předpokladu, že přijatá plnění jsou užívána pro osvobozená plnění ve větší míře, než je stanoveno koeficientem – např. 50% - pokud toto užití nelze zcela objektivním způsobem určit, uplatní subjekt 70% odpočtu – z toho plyne pozitivní dopad uplatněného odpočtu 200. Negativní dopad: i za předpokladu, že přijatá plnění jsou užívána pro osvobozená plnění v menší míře, než je stanoven koeficient – např. 90% - pokud toto použití nelze zcela objektivní způsobem určit, uplatní subjekt 70% odpočtu – z toho plyne negativní dopad neuplatněného odpočtu 200. Z tohoto velmi jednoduchého příkladu je patrné, ţe při uplatňování plnění osvobozených bez nároku na odpočet a zároveň i plnění s nárokem na odpočet u jednoho subjektu, můţe díky povinnosti výpočtu koeficientu a krácení nároku některých plnění docházet k výrazným ekonomickým dopadům. Další ekonomicky pozitivní situace můţe u takovýchto subjektů nastat tehdy, pokud uskutečňují například plnění v reţimu přenesené daňové povinnosti a na vstupu uplatňují plný nárok na odpočet. Příklad: Příspěvková organizace má stavební četu, která provádí kromě údržby a stavebních úprav vlastního majetku i stavební dodávky pro jiné plátce: subdodávky práce i materiálu u 21

činností spadajících do kategorie CZ-CPA 41 – 43, které v plné míře podléhají přenesené daňové povinnosti. -

Organizace provede nákup materiálu v hodnotě 1000 ZD + 200DPH

-

Dále pro tato plnění uplatní odpočet z režijních nákladů v hodnotě 400 ZD + 80 DPH

-

U obou výše zmíněných položek uplatní zákonný nárok na odpočet.

-

U uskutečněného plnění např. v kalkulační ceně 2000 bude mít DPH 0 s uplatněním pravidla přenesené daňové povinnosti. Z toho plyne, že pozitivní ekonomický dopad v tomto případě je 280 uplatněním

nároku na odpočet. Dalším negativním dopadem je povinnost krácení odpočtu při pořízení, případně i technickém zhodnocení dlouhodobého majetku, který je pouţíván pro účely, pro které má v částečné míře nárok na odpočet nebo nárok na odpočet nemá. V těchto případech zákon, novelou účinnou od 1. 1. 2011, pevně stanovuje, jakým způsobem se bude nadměrný odpočet krátit - § 78 a § 78a. V těchto případech je stanovena lhůta pro úpravu odpočtu a to 5 let u movitého majetku a 10 let u nemovitého majetku. V přechodných ustanoveních se uvádí, ţe v případě odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona při úpravě odpočtu daně nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle §78 nebo 79 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění platném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Co tento přepočet v praxi z ekonomického pohledu organizace znamená? Příklad: Příspěvková organizace pořídila nemovitost za účelem pronájmu bytů a nebytových prostor. Poměr bytových a nebytových prostor činí 60 % ku 40 %. V prvním roce pronajímá pouze neplátcům a soukromým osobám. Jedná se tedy o plnění bez nároku na odpočet daně 100 % - dosud nebyl stanoven krátící koeficient v důsledku jiných zdanitelných plnění osvobozených bez nároku na odpočet.

22

Cena nemovitosti: V roce pořízení:

Ve druhém roce pouţije pořízený majetek z 60 % pro plnění osvobozená a ze 40 % pro plnění s plným nárokem na odpočet.

3-7 rok bude přepočet shodný s druhým rokem, tj. 80 nárok na odpočet = 400. V osmém roce pronajali celou budovu místnímu podnikateli plátci DPH k uţívání s oznámením zdaňování tohoto pronájmu.

-

V následujících letech nedošlo ke změně = bude proveden dopočet do roku 9 a 10.

-

Shodně s rokem 8, tj. nárok na odpočet 200 = 400. Z výše uvedeného příkladu vyplývá, ţe organizace z celé částky odpočtu daně mohla

uplatnit díky časovému testu a způsobu výpočtu pouze část odpočtu v částce 1080, i přes to, ţe by nadále pouţívala majetek pouze pro plnění s plným nárokem na odpočet. Další kombinací s moţností negativního nebo pozitivního dopadu je kombinace ekonomických plnění osvobozených bez nároku na odpočet, plnění s plným nárokem na odpočet a plnění, která nesouvisí s ekonomickou činností. Jedná se o kombinaci pouţití poměrného koeficientu podle § 75 a krátícího koeficientu podle § 76. I zde, podobně jak je uvedeno u jiţ doloţených příkladů, můţe dojít jak k pozitivnímu, tak i k negativnímu ekonomickému dopadu z titulu výpočtu uplatnitelné části nadměrného odpočtu. U § 75 je stanovena hranice pro rozdíl mezi skutečným nárokem uplatňovaným v průběhu jednotlivých 23

zdaňovacích období roku a zjištěným nárokem provedeným přepočtem koeficientu po ukončení roku, a ta činí 10 procentních bodů. V případě, ţe nebude zjištěn rozdíl poměrového koeficientu vyšší neţ 10 procentních bodů – nemusí být proveden přepočet uplatněných plnění, a to ani směrem navýšení odpočtu, ale ani směrem sníţení odpočtu.

24

3.

Osvobozená plnění bez nároku na odpočet „Základním pravidlem plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet je to, že

při jejich poskytnutí se neuplatňuje žádná daň na výstupu, ale u přijatých plnění s ním souvisejících se nepřiznává nárok na odpočet daně na vstupu.“13

3.1. Právní úprava dané problematiky Cílem této práce není citovat zákon, přesto si dovolím ocitovat obsah § 51, který taxativně určuje, která plnění sem patří. Je to základní ustanovení zákona 235/2004 Sb., které zastřešuje tato plnění a vyjmenovává další paragrafy podrobně rozvádějící zmíněný výčet plnění. „Při splnění podmínek stanovených v § 52 až § 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: a) poštovní služby (§ 52), b) rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), c) finanční činnosti (§ 54), d) pojišťovací činnosti (§ 55), e) převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení (§ 56), f) výchova a vzdělávání (§ 57), g) zdravotnické služby a zboží (§ 58), h) sociální pomoc (§ 59), i) provozování loterií a jiných podobných her (§ 60), uvedených v ustanovení § 2 písmene e), i), j) a k) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů, j) provozování loterií a jiných podobných her (§ 60), k) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61),

13

http: //www.i-poradce.cz/SubPages/OtvorDokument/Clanok.aspx?idclanok=51702 25

l) dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).“14 Jednotlivé paragrafy od § 52 aţ po § 62 se podrobně věnují daným plněním. Určují obsahově, které činnosti v daném oboru k nim náleţí a také jak s nimi nakládat v případě nákupu a prodeje takových plnění třetí osobou. Výčet výše zmíněných plnění obsahuje i plnění, která se u neziskového sektoru nevyskytují, například poštovní sluţby, finanční činnosti, nebo provozování loterií a podobných her. Samozřejmě i zde však výjimka můţe potvrzovat pravidlo. Já se soustředím především na plnění obsaţena v § 56 převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení, § 57 výchova a vzdělávání, §58 zdravotnické sluţby a zboţí, § 59 sociální pomoc, § 61 ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, § 62 dodání zboţí, které bylo pouţito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboţí, u něhoţ nemá plátce nárok na odpočet daně.

3.1.1. Převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení V § 56 jsou konkrétně stanoveny podmínky stanovení daně při převodu a nájmu nemovitostí. „Podle odstavce 1 je od daně osvobozen převod staveb, bytů a nebytových prostor po uplynutí tří let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Prakticky to znamená, že je zdaňován pouze převod nových staveb realizovaný do tří let od první kolaudace, nebo prvního užívání stavby. Podle právního názoru Ministerstva financí by se však při změně stavby měla uvedená lhůta počítat až od kolaudace provedené po změně stavby.“15 Odstavec 2 uvedeného ustanovení zákona řeší osvobození převodu pozemků. Podle tohoto odstavce je od daně osvobozen převod pozemků, s výjimkou převodu stanovených pozemků, který musí být podle předpisů ES zdaňován. 14 15

Zákon 235/2004 Sb. v platném znění Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 93, Poradce 2011/9 26

„Stavebním pozemkem se po upřesnění novelou pro účely DPH rozumí nezastavěný pozemek, na kterém může být na základě stavebního povolení vydaného podle stavebních předpisů nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba spojená se zemí pevným základem. Pouze v tomto případě se bude jednat o stavební pozemek. Nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc. Stavební pozemek může sestávat z jedné nebo více parcel.“16 Při převodu staveb je nutné dbát na správné posouzení, zda se jedná o stavbu, která podléhá tomuto ustanovení, protoţe: „Pokud zákon hovoří o převodu staveb, tak je třeba mít na zřeteli, že jde pouze o stavby zapsané v katastru nemovitostí, neboť novela zákona zařadila do svého § 13 zásadu, že převod nemovitosti, která se nezapisuje do katastru nemovitostí, se považuje za dodání zboží.“17 Ve většině případů se u výše uvedených ustanovení jedná spíše o ojedinělé prodeje, které provádějí neziskové organizace. Jedná se spíše o řešení ekonomické situace obce, či daného neziskového subjektu, a ne nákup a prodej za účelem dosaţení zisku. V odstavci 3 § 56 je naopak ošetřen nájem nemovitostí a tato činnost je velmi častou činností většiny neziskových organizací vlastnících nemovitý majetek. Je to jedna z moţností jak co nejlépe ekonomicky tento majetek vyuţít. Je potřeba si však uvědomit, ţe ne kaţdý pronájem sem spadá. „Osvobození se netýká krátkodobého nájmu, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů, pokud je realizován na základě samostatného nájemního vztahu. Krátkodobým nájmem stavby, bytu či nebytového prostoru se rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení, popřípadě dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě.“18

16

DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str. 152 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 18 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 93, Poradce 2011/9 17

27

Odstavec 4 uváděného paragrafu řeší moţnost plátce, ţe v případě smluvního vztahu s plátcem za účelem výkonu ekonomických činností se můţe rozhodnout, zda bude nájem zdaňovat, nebo jej nechá osvobozený. Rozhodnutí o zdaňování je plátce povinen oznámit místně příslušnému finančnímu úřadu.

3.1.2. Výchova a vzdělávání Další významnou činností, která je podle tohoto zákona osvobozena od daně a je velkou měrou uskutečňována právě neziskovými subjekty, je výchova a vzdělávání. U těchto činností je důleţité správně posoudit, zda subjekt, který tuto činnost provádí, splňuje podmínky pro osvobození. „Od daně není osvobozena vzdělávací činnost, která není poskytována v rámci akreditovaného studijního programu. Zdaňování této činnosti se pak dotýká zejména jazykových, ale i dalších škol, které nemají akreditaci studijního programu. Vztahuje se i na přípravné kurzy ke studiu.“19 Odstavec 1 poměrně rozsáhle vyjmenovává, které výchovné činnosti spadají pod uvedené ustanovení. V písmenech a aţ f je jmenována například výchovná a vzdělávací činnost poskytovaná v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích, vyšších odborných školách, základních uměleckých školách, dále výchovná a vzdělávací činnost v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy uskutečňované na pracovištích fyzických nebo právnických osob, ale také činnost poskytována na vysokých školách, činnost prováděná za účelem rekvalifikace či jazykového vzdělávání. Písmeno g zmiňuje také volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeţi příspěvkovými nebo nestátními neziskovými organizacemi. Podle odstavce 2 je od daně osvobozeno také dodání zboţí či poskytnutí sluţby uskutečňované výše uváděnými subjekty v rámci výchovy a vzdělávání. Dagmar Masná ve svých textech zmiňuje ţe, „často diskutovaným problémem je, zda stravování žáků lze také podřadit pod činnosti osvobozené. Po posouzení se sjednotilo stanovisko, že stravování v předškolních zařízeních, základních, středních a vyšších

19

Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 28

odborných školách je plněním osvobozeným od daně v případě, že je poskytováno školským zařízením. Pokud je poskytováno podnikatelským subjektem, jde o zdanitelné plnění.“

3.1.3. Zdravotnické služby a zboží. S ohledem na sociální politiku ve státě je i tato kategorie sluţeb v současné době stále v převaţující míře provozována neziskovými subjekty. Ve vazbě na tyto sluţby jsou v zákoně zmíněny tak zvané oprávněné subjekty – „oprávněné osoby a těmi mohou být, jak státní instituce, tak nestátní zařízení, tedy i soukromé lékařské praxe, není přitom podstatné, zda jsou tyto služby hrazeny zdravotními pojišťovnami či nikoliv.“20 Uţ v odstavci 1 bylo jednou z novel dodáno, ţe se jedná o sluţby vymezené zákonem o veřejném zdravotním pojištění. „Právě tento dodatek přinesl mnoho dohadů, zda se budou muset některé zdravotnické služby zdaňovat. I přes tuto formální změnu se v posuzování nic nezměnilo, protože všechny služby, které jsou v předmětném zákoně vyjmenovány, musí někdo uhradit. Ať již je to pojišťovna, částečně pacient a částečně pojišťovna, nebo pacient v plném rozsahu. Kým je úhrada prováděna zákon nerozlišuje.“21

Nejedná se ale jen o sluţby zdravotní péče, ale i sluţby s touto péčí související a to znamená, ţe je potřeba důsledně posoudit, zda se jedná o sluţbu podléhající osvobození či nikoli. Zákon v odstavci 1 jednoznačně vymezuje, ţe za zdravotnické sluţby se nepovaţují sluţby očních optiků. V příloze zákona o DPH č. 2 jsou taxativně vyjmenovány sluţby, které podléhají sníţené sazbě, a z toho jiţ vyplývá, ţe „v případech, kdy se jedná o poskytnutí služeb zdravotní péče, u níž nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od daně, se uplatní snížená sazba, pokud se jedná o zdravotní výkony zařazené podle klasifikace CZ-CPA do oddílu 86.

20 21

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda str. 95, Poradce 2011/9 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 29

Základní sazba daně se uplatní pouze v případech, pokud jsou zdravotnickým zařízením poskytovány služby neuvedené v příloze č. 2 k ZDPH (pronájem movitých věcí, např. TV, poskytování telekomunikačních služeb atd.).“22 Z citovaných informací vidíme, ţe, do sluţeb spadajících do osvobození podle § 58 ZDPH spadají všechny sluţby, které nejsou uvedeny v příloze č. 2 ZDPH CZ-CPA 86 a sluţby, které nemají charakter sluţeb zdravotnických, ale charakter sluţeb správy a vyuţití majetku. Odstavec 2 § 58 obsahuje ustanovení o dodání zboţí, které je spotřebováno v souvislosti s dodáním sluţeb podle odstavce 1., pokud jsou spotřebovány v souvislosti se zdravotními výkony. Osvobození od daně se uplatní i při dodání lidské krve a orgánů a mateřského mléka a dodání protéz a dalších pomůcek zubními laboratořemi, a to i bez poskytnutí zdravotnického výkonu“. „Osvobozen od daně není v souladu s předpisy ES výdej a prodej léčiv, potravin určených pro zvláštní výživu nebo zdravotnických prostředků.“23 Je potřeba poznamenat, ţe ani jeden z výše citovaných výčtů není úplný a při posuzování sluţeb či zboţí, které se mohou v daném odvětví vyskytnout a nejsou zcela jednoznačně v tomto ustanovení jmenovány, je potřeba pouţít k identifikaci další právní předpisy jako je například zákon 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění ve znění pozdějších předpisů, vyhláška 134/1994 Sb., kterou se vydává seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami a zákon 375/2011 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zdravotních sluţbách, zákona o specifických zdravotních sluţbách a zákona o zdravotnické záchranné sluţbě.

3.1.4. Sociální pomoc K výčtu osvobozených plnění bez nároku na odpočet, která se vyskytují právě u neziskových subjektů, spadá i § 59 sociální pomoc. V ZDPH je zmíněna tato činnost jen velmi krátce a k výrazné změně tohoto ustanovení došlo v roce 2008 s účinností od 1. 1. 2009 zákonem 302/2008 Sb. 22

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str.435 23 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.95 30

„V § 59 jsou po úpravě novelou k 1. 1. 2009 vymezeny služby sociální pomoci, na něž se vztahuje osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Službami sociální pomoci jsou služby sociální pomoci vymezené odkazem na zákon č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Sociální službou se podle zákona o sociálních službách rozumí činnost nebo soubor činností podle tohoto zákona zajišťujících pomoc a podporu osobám za účelem sociálního začlenění nebo prevence sociálního vyloučení. Od 1. 1. 2009 jsou sociální služby osvobozeny od daně, pokud jsou poskytovány podle zákona o sociálních službách, tj. bez ohledu na to, kdo je poskytuje. Do konce roku 2008 byly osvobozeny pouze v případě, že byly poskytovány Veřejnoprávními subjekty, nebo jinými právnickými osobami, které nebyly založeny za účelem podnikání.“24 Ze zmíněného komentáře vyplývá, ţe se podstatně změnil přístup k tomu, kdo můţe sociální pomoc poskytnout, v podstatě došlo k uvolnění a poskytovatelem sociální sluţby můţe být osoba fyzická nebo právnická oprávněná na základě zákona 108/2006 Sb. § 78 a následujících ustanovení. „O registraci rozhoduje krajský úřad příslušný podle místa trvalého nebo hlášeného pobytu fyzické osoby nebo sídla právnické osoby, popř. podle umístění organizační složky zahraniční právnické osoby na území České republiky; v případě, že zřizovatelem poskytovatele sociálních služeb je ministerstvo, rozhoduje o registraci Ministerstvo práce a sociálních věcí (MPSV).“25 Pro účely moţnosti uplatnění osvobození podle tohoto paragrafu je tedy potřeba splnění několika podmínek. Především se musí jednat o oprávněného poskytovatele ve vztahu k oprávněným příjemcům sluţby podle § 78 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách, ve znění pozdějších předpisů, a dále se musí jednat o sociální pomoc právě podle tohoto zákona, kde základní činnosti jsou vyjmenovány v § 35 a jedná se především o: „a) pomoc při zvládání běžných úkonů péče o vlastní osobu, 24

Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k 1. lednu 2009 s komentářem Ing. Václav Benda, Poradce 2009/6 str. 102 25 Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str. 439 31

b) pomoc při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, c) poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, d) poskytnutí ubytování, popřípadě přenocování, e) pomoc při zajištění chodu domácnosti, f) výchovné, vzdělávací a aktivizační činnosti, g) sociální poradenství, h) zprostředkování kontaktu se společenským prostředím, i) sociálně terapeutické činnosti, j) pomoc při uplatňování práv, oprávněných zájmů a při obstarávání osobních záležitostí, k) telefonická krizová pomoc, l) nácvik dovedností pro zvládání péče o vlastní osobu, soběstačnosti a dalších činností, vedoucích k sociálnímu začlenění, m) podpora vytváření a zdokonalování základních pracovních návyků a dovedností“26 Výčet uvedených činností nám dává představu, jaký rozsah subjektů můţe tyto sluţby poskytovat a také dává tušit, ţe se bude jednat o subjekty, které budou provádět větší spektrum činností, ze kterých vyplyne povinná registrace k DPH a návazně uplatňování osvobození podle §59. Jen pro ilustraci nabízím souhrn několika druhů sociálních zařízení, která se pro účely poskytování sociální pomoci zřizují: „a) centra denních služeb, b) denní stacionáře, c) týdenní stacionáře, d) domovy pro osoby se zdravotním postižením, e) domovy pro seniory, f) domovy se zvláštním režimem, g) chráněné bydlení, h) azylové domy, i) domy na půl cesty, j) zařízení pro krizovou pomoc, k) nízkoprahová denní centra, l) nízkoprahová zařízení pro děti a mládež, m) noclehárny“27 26

Zákon 108/2006 Sb. o sociálních sluţbách ve znění pozdějších předpisů §35 32

Tento výčet není zdaleka úplný. Ale uţ podle obsahového členění je patrné, ţe tyto subjekty budou poskytovat nejen osvobozené činnosti podle § 59, ale také obdobné činnosti, které nebudou splňovat podmínky pro osvobození, jako jsou pronájmy movitých věcí nad rámec vybavení (např. pronájem pračky, televize, PC a jiných nadstandardních zařízení). Běţnými sluţbami budou stravovací sluţby pro zaměstnance, provoz bufetů, kantýn a praní a ţehlení prádla pro jiné osoby za účelem vyuţití kapacity vlastní prádelny. Nebo také pořádání vzdělávacích aktivit pro zaměstnance i jiné osoby, krátkodobé nájmy nebytových prostor a jiné.

3.1.5. Ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně Rozsáhlým ustanovením v oblasti plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně je právě ustanovení § 61 ZDPH, které obsahuje činnosti provozované různými jak neziskovými, tak ale i podnikatelskými subjekty. Ale při prozkoumání těchto činností je patrno, ţe primárně nejsou uskutečňovány za účelem dosaţení zisku. Patří sem například: V písmenu a) je poskytnutí sluţeb jako protihodnoty členského příspěvku, tato činnost je osvobozena pokud se jedná o „poskytnutí služeb pro vlastní členy vymezených právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, a to proti zaplacení č1enského příspěvku, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž. Obdobné pravidlo platí pro dodání zboží těmito osobami v souvislosti s poskytnutými službami. Pokud např. občanské sdružení poskytuje svým členům za členský příspěvek služby, které splnily výše uvedené podmínky, je jejich poskytování, přestože se jedná o ekonomickou činnost tohoto sdružení, osvobozeno od daně“.28 Jako příklad mohu citovat: „Svaz účetních je dobrovolná zájmová organizace, která svým členům umožňuje na základě stanov mimo jiné také všestrannou výměnu poznatků, to je praktických zkušeností z oblasti ekonomiky.“

27 28

Zákon 108/2006 Sb. o sociálních sluţbách ve znění pozdějších předpisů §34 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str. 97 33

I v tomto případě je poskytnutí služeb podle stanov svazu protihodnotou členských příspěvků, které jsou úplatou za plnění osvobozená od daně podle § 61 písm. a) ZDPH, a neziskový subjekt ji uvádí v ř. 50 DAP k DPH. Pokud je členům poskytována sleva z účastnického poplatku na semináři pořádané svazem, uplatňuje se běžný režim podle §36 odst. 5 ZDPH a tato sleva ovlivňuje výši základu daně, jedná-li se o plnění podléhající dani. V případě, že se jedná o semináře, které mají splněny podmínky akreditace § 57 odst. 2 písm. d) ZDPH, ovlivňuje sleva výši plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně.“29 V případech vztahujících se k tomuto ustanovení můţe nastat problém při stanovení hodnoty členského příspěvku, případně četnosti plateb členského příspěvku za opakovaná plnění protihodnotou. Například kdy organizace vlastní sportovní areál a vyuţití tohoto areálu pro své členy ošetřila ve stanovách jako protihodnotu členského příspěvku. Protoţe však údrţba a provoz není levná záleţitost a veřejnost nepřinese dostatek finančních prostředků na její pokrytí, je organizace nucena ošetřit situaci rozhodnutím valné hromady formou zvýšení členského příspěvku – ne všichni členové vyuţívají zařízení stejnou měrou – nastává zde situace, kdy je moţné tento stav vyhodnotit jako narušení hospodářské soutěţe. Kdy můţe komerční zařízení, případně jiný subjekt tento stav napadnout za porušování hospodářské soutěţe. Zvláště kdyţ se jedná nejen o osvobození podle § 61 odst. a) ZDPH, ale také o osvobození podle § 19 odst. 1, písmeno a) zákona o dani z příjmů. „Písmeno b) obsahuje ustanovení o osvobození poskytnutí služeb a dodání zboží úzce souvisejícího s ochranou a výchovou dětí a mládeže „orgány sociálně - právní ochrany dětí a dalšími orgány nebo osobami, které zajišťují výkon sociálně-právní ochrany dětí podle § 4 zákona č. 359/1999 Sb., o sociálně-právní ochraně dětí. Sociálně-právní ochranu zajišťují orgány sociálně-právní ochrany, jimiž jsou krajské úřady, obecní úřady obcí s rozšířenou působností, komise pro sociálně-právní ochranu dětí, obecní úřady, ministerstvo, obce v samostatné působnosti, kraje v samostatné působnosti a další právnické a fyzické osoby, jsouli výkonem sociálně-právní ochrany pověřeny. 29

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str. 443 34

Výnosy nebo příjmy z této činnosti (zejména příspěvek rodičů na úhradu pobytu a péči podle § 42b citovaného zákona Č. 359/1999 Sb.) jsou osvobozeny od daně.“30 Podle písmene c) je osvobozeno poskytnutí pracovníků náboţenskými nebo obdobnými organizacemi. V praxi to znamená například zařazení řádových sester na práci v nemocnicích a různých zařízeních poskytujících sociální pomoc. Další často se vyskytující osvobozené sluţby jsou obsaţeny v písmenu d), jedná se o poskytování sluţeb souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Jedná se jak o občanská sdruţení zřízená za účelem výkonu tělovýchovné činnosti, tak o příspěvkové organizace zajišťující vyuţití a náplň sportovních zařízení různého typu vybudovaných obcemi a jinými subjekty. U tohoto ustanovení se dostáváme do situace, kdy je nutno řádně posoudit, zda se nejedná o sluţbu poskytnutou podnikatelským subjektem, který by musel uplatnit sníţenou sazbu daně podle přílohy č. 2 ZDPH, případně u sluţeb neuvedených v této příloze č. 2, základní sazbu. Dalším úskalím tohoto ustanovení můţe být nesprávné posouzení nájmu sportovního zařízení provozovaného či vyuţívaného neziskovým subjektem. Tady je nutné rozlišovat, zda se jedná o nájem dlouhodobý či krátkodobý a to podle § 56 ZDPH, kde je v odstavci 4 definován pojem krátkodobý pronájem. Další často se vyskytující situací je, kdy vlastník sportovního zařízení dá k dispozici pro výkon sportovní činnosti toto zařízení osobám, které ho budou vyuţívat pro tuto činnost. I zde se jedná o plnění osvobozené. Opět i v těchto případech se najde výjimka, a to u provozování sauny, parních lázní a solných jeskyní ((CZ-CPA) 96.04), tady musí provozovatel vţdy uplatnit sníţenou sazbu, neboť není splněna podmínka výkonu sportovní činnosti. Je nepodstatné zda se jedná o součást sportovního zařízení, které jinak osvobození podléhá.

30

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str. 444 35

Písmeno e) obsahuje ustanovení o osvobození poskytnutí kulturních sluţeb a dodání zboţí s nimi souvisejícím. Jedná se o další kategorii sluţeb, kde se často vyuţívá pro jejich výkon zřízení neziskové organizace – opět ať uţ se jedná o občanská sdruţení nebo příspěvkové organizace. Nejčastějšími činnostmi jsou například sluţby provozování kin, knihoven, činnosti archivů, muzeí, galerií, botanických a zoologických zahrad a další. V mnohých

případech

v souvislosti

s poskytování

kulturních

činností

jsou

poskytovány i činnosti, které vţdy podléhají dani, dovolím si citovat výčet z těchto činností: -

„organizování nebo zprostředkování kulturních akcí

-

zprostředkování prodeje vstupenek na kulturní a akce (provize z prodeje)

-

reklamní činnost (např. reklama formou zveřejnění loga v bulletinech,

-

plakátech, vstupenkách apod.),

-

pronájem movitého majetku,

-

krátkodobé pronájmy podle § 56 odst. 4 ZDPH v rámci kulturní akce,

-

občerstvení zajišťované v rámci kulturních akcí je vždy poskytnutím stravovací služby,

-

používání internetu v knihovně,

-

fotokopie za úplatu, zapůjčení diapozitivů, zhotovení fotografií,

-

prodej knih nebo periodik nakoupených přímo za účelem jejich dalšího prodeje.“31 „Podle písmene f) je od daně osvobozeno poskytování služeb a dodání zboží osobami,

jejichž činnosti jsou osvobozeny od daně podle předcházejících písmen b), c), d) a e) a podle § 57, 58 a 59 za podmínky, že se jedná pouze o dodání zboží, nebo poskytnutí služeb při příležitostných akcích pořádaných výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž, např. pořádání charitativního plesu za účelem získání finančních prostředků na činnost občanského sdružení.“32 Zákonem 302/2008 Sb., který novelizuje ZDPH s účinností od 1. 1. 2009 vstupuje do zákona nové ustanovení tohoto paragrafu a to je písmeno g).

31

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Lydie Musilová. Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG 2011 str. 447, 448. 32 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.97 36

„Doplnění nového odstavce g), které bylo vedeno transpozicí osvobozených plnění podle výše uvedené směrnice ES osvobozuje od daně poskytování služeb nezávislým seskupením osob svým Členům, pokud se jedná o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Novela k 1. 1. 2010 upřesnila, že zákon má na mysli právnické osoby, které uskutečňují pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně nebo plnění, které není předmětem daně, tedy přesně v duchu směrnice se vylučují z výčtu plnění zdanitelná plnění“.33 V ustanovení odstavce g) § 61 ZDPH nastává opět otázka posouzení porušení hospodářské soutěţe v případě poskytování zdravotní péče ve zdravotnických zařízeních, stravování těchto členů ve vlastních stravovacích zařízeních a dalších sluţeb. Zákon nijak přesně neukládá v ţádném z ustanovení, kdy můţe nastat překročení této hranice.

3.1.6. Dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně Posledním paragrafem spadajícím do kategorie plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně je § 62. „Podle § 62 je po upřesnění novelou k 1. 1. 2009 nadále osvobozeno od daně dodání zboží, při jehož pořízení nemohl plátce nárokovat odpočet daně. Podle odstavce 1 je od daně osvobozeno dodání zboží plátcem, u kterého plátce nemohl při pořízení, případně při změně účelu použití uplatnit nárok na odpočet daně, protože je používal k uskutečnění plnění osvobozených od daně. Přitom nezáleží na tom, zda toto zboží bylo pořízeno před nebo po 1. 5. 2004, tj. před nebo po účinnosti zákona č. 235/2004 Sb. Podle odstavce 2 je od daně osvobozeno dodání osobního automobilu, při jehož pořízení nebo použití neměl plátce nárok na odpočet daně, ať již tento automobil pořídil nebo použil pro účely, kdy nemá nárok na odpočet daně před nebo po 1. 5. 2004.“34 Toto ustanovení nabývá pro neziskové organizace na významu právě po novele zákona účinné od 1. 4. 2009, kdy pro podnikatelskou sféru padl zákaz nároku na odpočet 33

DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.161,162 Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k 1. lednu 2009 s komentářem Ing. Václav Benda, Poradce 2009/6 str. 104 34

37

DPH při pořízení osobního automobilu pro účely související s podnikáním. Dosud měly v podstatě všechny subjekty shodnou pozici bez ohledu na to, zda se jednalo o podnikatele nebo neziskovou organizaci. Touto novelou nastala situace, kdy nezisková organizace musí důsledně posuzovat, zda má na odpočet nárok nebo ne a následně při prodeji, zda můţe uplatnit osvobození podle § 62 odst. 2 ZDPH nebo ne.

3.1.7. Nárok na odpočet Dalším ustanovením zákona, které zasahuje do problematiky plnění bez nároku na odpočet, je § 72 nárok na odpočet. Odstavec 6 se přímo dotýká nároku na odpočet u plnění, která jsou jen částečně pouţita pro ekonomickou činnost, ale také plnění, která jsou pouţita jak pro plnění osvobozená bez nároku na odpočet, tak pro ostatní plnění kombinovaně. „Podle odstavce 6 použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem "odpočet daně v částečné výši" by měl zahrnovat jak "poměrný nárok na odpočet daně" podle nového znění § 75 zákona o DPH, tak i "zkrácený nárok na odpočet daně" podle novelizovaného znění § 76 zákona o DPH. Příslušná výše odpočtu daně v částečné výši je tedy novelou zákona o DPH stanovena v nových zněních § 75 a 76 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu.“35 I přes to, ţe tématem mé práce jsou plnění osvobozená bez nároku na odpočet, nemohu vynechat ustanovení výše zmíněného § 75, který řeší zkrácený nárok na odpočet. Protoţe subjekt, který jsem si vybrala pro vypracování praktické části práce, uskutečňuje plnění ekonomická, osvobozená bez nároku na odpočet, plnění s plným nárokem na odpočet, ale i plnění, která nejsou ekonomickou činností.

3.1.8. Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši Pokud se u plátce vyskytují plnění, které není moţné jednoznačně začlenit – jde tedy o plnění, která jsou pouţita jak k ekonomickým činnostem, tak k činnostem osvobozeným bez 35

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.114 38

nároku, ale také k činnostem, které nejsou ekonomické - a uplatní nárok na odpočet v poměrné výši, pro jeho uplatnění se pouţije ustanovení § 75 odst. 3 a 4. Odstavec 2, §75, ZDPH řeší způsob uplatnění nároku z celé výše a podíl vztahující se k plněním nesouvisejícím s ekonomickou činností dodaní na výstupu podle § 13 odst. 4, písmeno a), nebo § 14 odstavec 3, písmeno a), nelze však pouţít tento postup u dlouhodobého majetku. Tento způsob lze pouţít pouze u jiných plnění, neţ je dlouhodobý majetek, ale také u plnění, kde je znám přesný podíl, tedy přesná částka, kterou poplatník zařadí na výstupu. Pokud tedy nelze pouţít postup podle odstavce 2, řídí se poplatník ustanoveními odstavce 3 a 4, §75 ZDPH. Zde cituji postup řešení: „Podle odstavce 3 se příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce, který je chápán jako tzv. "poměrný koeficient". Tento poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru.“36 Jakým způsobem zjistit poměrný koeficient, zákon přímo neukládá. Proto je moţné zvolit pro subjekt nejbliţší a nejúčinnější způsob. Většinou je to závislé právě od druhu činností, případě druhu majetků, kterých se to týká. Běţně navrhované a pouţívané metody jsou: -

„využití daného majetku podle zvláštních záznamů, např. kniha jízd, nebo záznam o časovém využití,

-

rozsah, v jakém je daný dlouhodobý majetek využíván, např. podíl podlahové plochy budovy,

-

podílu uskutečněných činností, např. u veřejnoprávních subjektů podílu příjmů a výnosů za plnění uskutečněná v rámci ekonomických činnosti na součtu všech příjmů a výnosů, včetně příjmů z výkonů veřejné správy a dotaci a příspěvků, které jsou určeny na výkony veřejné správy.“37 Podle běţné praxe se však ve většině případů ani tento koeficient nedá stanovit tak,

aby vyjadřoval přesný poměr vyuţití daných plnění a dochází tak k rozdílům, které je nutné 36 37

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.118 Dagmar Masná odbornice na DPH http://www.i-poradce.cz/ 39

v případě překročení rozsahu stanoveného zákonem ošetřit, a to způsobem podle následujícího postupu: „Z odstavce 4 vyplývá, že nebude-li možno v okamžiku uplatnění odpočtu daně. Stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku plátce stanoví poměrný koeficient podle skutečného rozsahu použití příslušného plnění pro ekonomickou činnost. Bude-li se takto stanovený poměrný koeficient lišit od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, výše uplatněného odpočtu daně se opraví. Bude- li vypočtená částka opravy kladná, bude plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, bude-li záporná, bude plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání v ř. 45, a to za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, jehož se oprava týká.“38

3.1.9. Způsob výpočtu daně v krácené výši a její vypořádání Postupem výpočtu krátícího koeficientu u plnění osvobozených bez nároku na odpočet daně, kde plátce uskutečňuje výše zmíněná plnění, ale také plnění s plným nárokem na odpočet daně, řeší ustanovení § 76 ZDPH. Jsou zde nastaveny jednotlivé postupy pro výpočet výše nároku a následně pro jeho vypořádání. Způsob výpočtu krátícího koeficientu je obsaţen podrobně v odstavcích 3-5. V průběhu období od roku 2009 doznaly změn ustanovení odstavce 2 – 5 § 76. Pro znázornění postupů výpočtu krátícího koeficientu pouţiji poslední platné znění zákona a komentáře k němu sestaveného, a následně také postupy, uvedené v jednotlivých odstavcích, znázorním na příkladu: „Obecně odstavec 3 definuje výpočet koeficientu. Ten se stanoví jako podíl, v jehož čitateli je součet částek bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli součet údaje z čitatele a součet uskutečněných plnění 38

Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem, Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.118 40

osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do čitatele i jmenovatele koeficientu se přitom započítávají i přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat vznikla plátci povinnost přiznat daň podle § 21 odst. 1. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru.“39 Za přijatou úplatu, ze které plátci vzniká povinnost přiznat daň podle výše zmíněného ustanovení zákona, se povaţuje zejména úplata vázaná k určitému plnění, přijatá dříve neţ dojde k uskutečnění daného plnění. V § 21 odstavec 1 se uvádí, ţe plátce je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Pro výpočet krátícího koeficientu je třeba dbát na správné posouzení plnění, která se pro výpočet pouţijí. Je potřeba vědět, ţe zákonem jsou vymezena i plnění, která se nezapočítávají do výpočtu koeficientu, aby nedocházelo ke zkreslování vypočteného koeficientu. Jedná se o plnění uvedená v odstavci 4, § 76 ZDPH. „Do výpočtu koeficientu se nadále nezapočítává prodej dlouhodobého majetku, pokud tento majetek plátce využíval pro své ekonomické činnosti a dále ani poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, a to pouze pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Do výpočtu koeficientu se nadále nezahrnují, přestože to zákon výslovně neuvádí, přijaté dotace, příspěvky nebo jiné finanční prostředky ze státního nebo územních rozpočtů či ze zdrojů Evropské unie, které nejsou úplatou za zdanitelné plnění.“40 V předešlém odstavci je uvedena důleţitá poznámka k plněním, která se ve velké míře vyskytují právě u neziskových subjektů, a tato plnění se do výpočtu koeficientu nezahrnují, ať uţ jsou to dotace, nebo příspěvky zřizovatele na provoz.

39

DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.193 Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty s komentářem, Ing. Václav Benda , Poradce 2011/9 str.120

40,41

41

Aby nedocházelo k nejasnostem u výpočtů s různými, zápornými, případně nulovými výsledky, a také aby se zajistila jednotnost výšky maximální a minimální výše koeficientu, zadává zákonodárce v odstavci 5, § 76 ZDPH pevné pravidlo stanovení těchto veličin. „Z odstavce 5 nadále vyplývá, je-li hodnota ve jmenovateli vypočteného podle předchozího odstavce 3 kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, bude jako dosud koeficient 0 %. Bude-li naopak hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, bude koeficient 100 %. Obdobně jako dosud se bude uplatňovat zásada, podle níž se bude vypočtený koeficient považovat za roven 100 %, pokud bude roven nebo vyšší než 95 %.“41 Pro názornost předkládám příklad jednoduchého výpočtu krátícího koeficientu u subjektu, který v roce zahájil činnost a na konci období (roku) provádí vypořádání. Tady je potřeba uvést, ţe pokud neexistuje koeficient z předcházejícího období, plátce tento koeficient stanoví kvalifikovaným odhadem. Plátce stanovil koeficient 100 %, na základě předpokladu, ţe osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně nepřekročí podíl k ostatním plněním 5 %. „V případě, že koeficient je vyšší než 95%, lze stejně jako podle dřívějšího znění zákona odčet daně uplatnit v plné výši, protože koeficient se považuje za roven 100 %. Spodní hranice koeficientu je limitována 0 %, proto nejnižší možný koeficient, který ještě umožňuje uplatnit nějaký nárok na odpočet daně je 1 %.“41 Příklad: 1 Plátce vykázal za posuzované období tato uskutečněná plnění. Vykázaná na řádcích DAP 1 – základní sazba, 2- snížená sazba, 50 – osvobozená plnění bez nároku na odpočet Tabulka hodnot uskutečněných plnění I.Q

2.Q

3.Q

4.Q

ř. 1

1 000 000

300 000

1 000 000

100 000

ř. 2

100 000

200 000

-

-

ř. 50

500 000

200 000

50 000

-

Tabulka č. 2: tabulka hodnot uskutečněných plnění

41

DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.194 42

Pro ostatní řádky subjekt neměl náplň. Vypořádací koeficient ř. 53 je vypočten jako:

Výsledek = 0,7826 zaokrouhleno nahoru na celé procentní body je 79 %. Krátící koeficient v daném příkladu je pro vyrovnání odpočtu za daný rok a pro zálohový koeficient na rok následující 79 %. Dalšími ustanoveními § 76 ZDPH jsou odstavec 2 a odstavce 6 – 10, ty řeší postupy v různých situacích plátce a práci s jiţ zjištěným koeficientem, jako je například v odstavci 2 pouţití krátícího a poměrného koeficientu u plnění, splňujících obě podmínky, v odstavci 6 pouţití zálohového koeficientu pro období následující vypočteného z období předcházejícího, nebo v odstavci 7 vypořádání odpočtu daně za zdaňovací období daného roku. Odstavec 8 řeší případné vypořádání odpočtu daně v krácené výši při zrušení registrace. Odstavec 9 popisuje opravy uskutečněných plnění za některé zdaňovací období jiţ vypořádaného roku, výše nároku v krácené výši s přepočtem nového vypořádacího koeficientu. Vypořádání odpočtu podle odst. 7, § 76 ZDPH musí být provedeno vţdy za poslední období kalendářního roku. Koeficient pro vypořádání, se vypočítá stejným postupem, který jsme uvedli v příkladu č. 1, z údajů za celé období. Zjištěný koeficient se pouţije pro vypořádání uplatněného odpočtu za celé období a samotné vypořádání se uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období roku. Zjištěný vypořádací koeficient se pouţije následně jako zálohový koeficient na období následující.

43

3.1.10.

Vyrovnání odpočtu daně

V ustanovení § 77 ZDPH jsou stanovena pravidla pro vyrovnání odpočtu daně. Vyrovnání musí být provedeno v případech, kdy plátce pouţil majetek, u něhoţ původně uplatnil nárok na odpočet, pro jiné účely a to způsobem: „a) v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá, nebo b) krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši“.42 Postup výpočtu je následující: plátce zjistí rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamţiku pouţití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Následuje vyrovnání odpočtu, kdy u kladné částky má plátce právo vyrovnání provést a v případě záporné částky má povinnost daň vyrovnat. Vyrovnání se provádí v přiznání za období, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost toto vyrovnání provést.

3.1.11.

Úprava odpočtu daně

Další povinnost při uplatňování DPH při správném posuzování nároku na odpočet je popsána v ustanoveních § 78 - § 78c ZDPH. Tato úprava se váţe pouze na dlouhodobý majetek a to následujícím způsobem podle jasně stanovených pravidel. „Původní odpočet podléhá úpravě, pokud původní PRVOTNÍ odpočet byl jiný než je současné využití z pohledu odpočtu (§ 78/1): o týká se jen pořízeného dlouhodobého majetku (§ 78/1) o technické zhodnocení se považuje za samostatný dlouhodobý majetek (§ 78/5) Posuzuje se samostatně v každém roce (vůči roku pořízení) po dobu (§ 78/2,3): 5 let o 10 let u pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor

42

DPH 2012 Výklad s příklady, JUDr. Svatopluk Galočík, Ing. Oto Paikert, GRADA 2012 str.194 44

Výpočet (§ 78a/1): Úprava=[daň na vstupu x (ukazatel odpočtu nový - ukazatel odpočtu původní)] /5 (popř./10) Ukazatel odpočtu (§ 78a/2): 0 % - není nárok na odpočet 100 % - plný nárok na odpočet x % - poměrný koef. nebo vypořádací koef. nebo součin obou -

Pokud se změna účelu týká jen části roku - přiměřeně upravit hodnotu úpravy (§ 78a/5)

-

Provádí se v posledním zdaňovacím období kalendářního roku (§ 78/6)

-

Úprava jen v případě pokud je rozdíl mezi ukazateli větší než 10% - pak je-li částka úpravy (§ 78a/3): o kladná - možnost provést úpravu o záporná - povinnost (původní odpočet byl vyšší, než je současný nárok) Pokud dojde ve sledované lhůtě úpravy k dodání (prodeji, atp.), provede se

jednorázová úprava odpočtu dle § 78d“.43 Uvedená ustanovení zákona se uplatňují právě v situacích, kdy organizace uskutečňuje plnění skládající se z různých druhů činnosti, ať uţ se jedná o ekonomické činnosti s plným nárokem na odpočet nebo činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně. V průběhu uváděných časových testů 5 a 10 let se podle druhu majetku musí kaţdý rok od jeho pořízení posuzovat samostatně, pro jaká plnění a v jakém rozsahu byl vyuţíván, a provádět při zjištění změny zmiňovanou úpravu odpočtu.

43

DPH 2012 zákon s přehledy, Ing. Jiří Dušek, GRADA 2012, str. 196 45

3.2.

Změny v jednotlivých novelách vztahující se k dané problematice

Novelizace zákona 235/2004 Sb. od r. 2005 v oblasti plnění osvobozených bez nároku na odpočet. Číslo Příslušného zákona ve Sbírce 635/2004 Sb. 669/2004 Sb.

Změna jednotlivých ustanovení ZDPH

Účinnost Provedených změn

Stručná charakteristika provedených změn Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně odst. 1 a-l, přeúčtovaná plátcem. Dodání poštovních známek. Pojišťovací činnosti. Posouzení nabytí bytů a nebytových prost., poskytnutí kulturních sluţeb a dodání zboţí.

§51, odst. 3, §52, odst. 3, §55, §56 odst. 1, §61, odst. e), f),

1. 1. 2005

§58, odst. 1,2,

30. 3. 2005

Zdravotnické sluţby.

377/2005 Sb.

§61 písm. b)

1. 10. 2005

Poskytnutí sluţeb, dodání zboţí veřejnoprávní subjekty

302/2008 Sb.

§56/1,2, §57/d, §59, §61/g,

1. 1. 2009

Celkem 313 změn, které postihují většinu ustanovení a doplnění 6 bodů přechodných ustanovení.

124/2005 Sb.

Zákon, kterým se mění některé zákony v souvislosti s V rámci novely byla provedena 362/2009 Sb. návrhem zákona o státním 1. 1. 2010 změna sníţené sazby DPH z 9 % na rozpočtu České republiky na 10% a základní z 19% na 20%. rok 2010 Tabulka č. 3: Novelizace zákona 235/2004 Sb. od r. 2005 v oblasti plnění osvobozených bez nároku na odpočet.

46

4. Analýza (aplikace) evidence DPH u vybraného subjektu. Příspěvková organizace, kterou jsem si vybrala pro vypracování této diplomové práce, je organizací zabývající se sluţbami pro obec a veřejnost v poměrně širokém rozsahu. Tato organizace byla zaloţena jako nezisková s moţností provádění doplňkové (hospodářské) činnosti. Organizace je registrována jako plátce DPH. Důvodem pro registraci bylo naplnění podmínek pro povinnou registraci k DPH. Organizace provádí ekonomickou činnost ve formě sluţeb a správy majetku pro obec a občany, za které vybírá úplatu. Vzhledem k rozsahu spravovaného majetku je činnost organizace hrazena částečně z příspěvku zřizovatele. Ekonomické činnosti správy majetku obsahují jak činnosti s plným nárokem na odpočet, tak činnosti s povinností krácení nároku na odpočet. Ale také činnosti bez nároku na odpočet daně. Uplatňování DPH je prováděno na základě vnitřní směrnice vypracované podle legislativních norem upravujících DPH a těmi jsou zákon č.235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů a další právní normy vztahující se k DPH, zejména pokyny řady D, a to jak vydané MF ČR, tak i GFŘ.

4.1.

Popis sledovaného subjektu Sluţby obce Tvrdonice, příspěvková organizace, byly zřízeny územně samosprávným

celkem – obcí především za účelem provozování, technické správy a vyuţití majetku a zařízení, které jsou ve vlastnictví obce Tvrdonice, a to v souladu s § 27 zákona 250/2000 Sb. O rozpočtových pravidlech územních rozpočtů v platném znění a ustanovení § 84 odst. 2, písm. d, zákona č. 128/2000 Sb., o obcích v platném znění. Organizace byla zapsána na ČSÚ dne 11. 12. 2008 a bylo jí přiděleno IČ: 72027827. U Finančního úřadu v Břeclavi byla organizace zaregistrována dne 1. 4. 2009 a bylo jí přiděleno DIČ- CZ72027827. Jedná se tedy o neziskovou organizaci uvedenou v § 18 odst. 8, zákona 586/1992 Sb., která svých charakterem financování patří do kategorie organizací veřejného sektoru.

47

Organizace hospodaří s peněţními prostředky získanými vlastní hlavní činností, příjmy z doplňkové činnosti (hospodářské), a dále s příspěvky na provoz získanými od zřizovatele. Organizace vyuţila moţnosti příspěvku ze státního rozpočtu na zřízení pracovních míst.

4.1.1. Organizační struktura Zřizovatelem příspěvkové organizace je Obec Tvrdonice, statutárním orgánem je vedoucí příspěvkové organizace. Dále je v organizaci trvale zaměstnán jeden pracovník v provozu a na dohodu o pracovní činnosti jeden pracovník ve funkci účetní. Většina činností organizace je řešena formou subdodávek sluţeb a prací. Organizace tak není zatíţena mzdovou agendou. Zřizovací listina obsahuje údaje jak o majetku, tak o činnosti PO a to v rozsahu nezbytně nutném. Předmětem hlavní činnosti uvedené ve zřizovací listině jsou tyto činnosti: 1) Provozování a správa bytových domů a bytů 2) Provozování a správa nebytových prostor 3) Provozování a správa kabelové televize 4) Provozování a správa internetu 5) Technická správa veřejných prostranství a veřejné zeleně 6) Provozování vodovodu a kanalizace

Doplňková činnost je organizaci povolena v rozsahu: a) poskytování technických sluţeb soukromému nebo podnikatelskému sektoru. b) realitní činnost, správa a údrţba nemovitostí pro soukromý nebo podnikatelský sektor c) provozování vodovodů a kanalizací, úprava a rozvod vody 48

4.1.2. Majetek ve správě a využívání subjektu Organizace nevlastní ţádný dlouhodobý majetek. Ze zřizovací listiny neplyne, ţe by mohla dlouhodobý majetek nakupovat nebo zcizovat. Majetek, který je předmětem její hlavní činnosti, má organizace v uţívání na základě smlouvy o výpůjčce. Součástí zřizovací listiny jsou přílohy obsahující rozpis jednotlivého majetku a vztah, který k němu organizace má. Smlouva o výpůjčce obsahuje soupis dlouhodobého hmotného majetku, jehoţ pořizovací cena přesahuje 40 000,- Kč. Stanovuje také způsob nakládání s tímto majetkem. Drobný dlouhodobý majetek s pořizovací cenou do 40 000,- Kč byl organizaci převeden na základě smlouvy o bezúplatném převodu. Organizace tedy obhospodařuje budovu základní školy č.p. 110 (neslouţí svému účelu). Jedná se o nebytové prostory a bytovou jednotku. Budovu Obecního úřadu č.p. 96 – jedná se opět o nebytové prostory a bytové jednotky. Dále budovu zdravotního střediska – která má charakter bytového domu. Byt – klubovna ZŠ č.p. 600 a areál čističky odpadních vod včetně technologií. Dále se jedná o kompletní rozvody kabelové televize a internetu včetně technologií.

4.2.

Plnění, která subjekt uskutečňuje Pro účely správného posouzení uplatňování DPH u neziskového subjektu –

příspěvkové organizace, je potřeba rozlišit charakter organizace z pohledu DPH a následně její plnění podle několika kritérií. V § 5 odstavci 1 ZDPH se uvádí - kdo uskutečňuje ekonomickou činnost, je osobou povinnou k dani. Proto je dále nutné zjistit, co je to ekonomická činnost z pohledu DPH a zda ji organizace uskutečňuje.

49

Pokud se správně určila výše uvedená kritéria, je moţno rozčlenit a pojmenovat další činnosti, které mají dopad na uplatňování DPH a následně přiřazovat jednotlivá přijatá plnění k plněním uskutečněným. A stanovit správný postup výpočtu DPH jak na vstupu, tak na výstupu.

4.2.1. Členění činností Činnosti organizace se člení na hlavní a doplňkovou činnost. Převaţující činnosti jsou činnosti hlavní, které jsou stanoveny zřizovací listinou – mezi tyto činnosti spadají jak ekonomické činnosti, tak činnosti neekonomické. Do neekonomických činností -

Veřejná správa, kterou vykonává organizace, pokud nedojde k

porušení

hospodářské soutěţe -

Úroky z platebních rozkazů

-

Úroky ze smluv

-

Náhrady od pojišťoven

-

Úplatné postoupení pohledávky k vymáhání

Tyto činnosti uvádím samostatně proto, ţe nejsou uvedeny ve zřizovací listině, ale mohou vyplynout jako druhotný důsledek ve zřizovací listině uvedených činností hlavních. Výčet není úplný, je předpoklad, ţe se mohou vyskytnout s určitou situací další činnosti spadající do neekonomických. Proto je třeba důsledně posuzovat i v průběhu období kaţdé nově uskutečněné plnění.

4.2.2. Obsah jednotlivých činností Organizace vykonává následující činnosti:

50

1) Ekonomické činnosti Provoz a správa bytových domů a bytů. Tady se jedná o bytový dům. Zdravotní středisko členěné na bytovou část se čtyřmi bytovými jednotkami a nebytovou část s prostorami pronajatými podnikatelským subjektům. Činnost je realizována na základě nájemních smluv s jednotlivými nájemci. Tyto smlouvy obsahují způsob nakládání s pronajatým majetkem, úplatu, za kterou je nájem realizován, a termíny plnění, ve kterých se nájem uskutečňuje. Podle takto uvedených údajů jsou stanovena data uskutečnění plnění buď v měsíčních intervalech, nebo čtvrtletních. Celkem organizace spravuje 10 bytových jednotek, které pronajímá soukromým osobám, neplátcům DPH. Tato plnění jsou v plném rozsahu osvobozena bez nároku na odpočet daně. Nebytové prostory umístěné v jednotlivých nemovitostech jsou pronajímány v reţimu § 56 ZDPH, tedy osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Pronájem je uskutečňován na základě smluv o pronájmu. Provozování a správa kabelové televize a internetu Tyto činnosti, přes to, ţe ve zřizovací listině jsou specifikovány samostatně, jsou pro účely účetnictví a daně z přidané hodnoty posuzovány společně, z důvodů, ţe pouţívané rozvody a převaţující část technologií je pro obě činnosti společná a členění vstupů by bylo velmi nesnadné. A proto, ţe se jedná v obou případech o činnosti ekonomické s plným nárokem na odpočet, je povaţováno toto členění za neopodstatněné. Činnosti jsou jednotlivým abonentům poskytovány na základě smlouvy o poskytování sluţeb kabelové televize a internetu, a sledování a vyúčtování sluţeb má měsíční charakter. To znamená, ţe i z pohledu DPH se jedná o měsíční plnění.

51

Provozování vodovodu a kanalizace Tato činnost je provozována v rozsahu kompletní správy a údrţby čističky odpadních vod a následně výběru stočného, které se na provoz čističky odpadních vod přímo váţe. Jedná se o činnost s plným nárokem na odpočet DPH a plnění je uskutečňováno ve sníţené sazbě. Sluţby jsou poskytovány na základě vyhlášky stanovené obcí a smluv uzavřených s jednotlivými občany podléhajícími této vyhlášce. 2) Činnosti nesouvisející s ekonomickou činností Technická správa veřejných prostranství a veřejné zeleně. Jedná se především o běţnou údrţbu, která je prováděna zaměstnanci organizace. Největší objem této činnosti je prováděn v letních měsících. Tato činnost nepodléhá DPH a je plně hrazena z příspěvků obce, dotací státu, případně ze zlepšeného hospodářského výsledku ostatních ekonomických činností. Dále se jedná i o částečné vyuţívání jiţ zmiňovaného majetku pro neekonomické činnosti, především pro činnost obecního úřadu jako sídla ÚSC a činností správy, jím prováděné.

4.3.

Způsob sledování jednotlivých plnění Organizace sleduje jednotlivá plnění způsobem účtování na analytických účtech jak

výnosových – pro základ daně, tak syntetického účtu 343 - daň z přidané hodnoty pro účtovanou částku DPH – pouţité členění umoţňuje následně výstupy jak pro potřeby evidence DPH, tak i pro potřeby sestavení přiznání DPH. Pouţité analytické účty mají přímou vazbu na řádek přiznání DPH. Pro přijatá plnění jsou pouţity analytické účty skupiny 343 pro vypočítanou daň opět s vazbou na řádek daňového přiznání a spojovací účty skupiny 394 pro účely evidence základu daně s vazbou na řádek přiznání DPH. Výstupy, tedy sestavy pro účely daňové evidence DPH, obsahují tyto údaje: 52

-

Číslo a zkratku účetního dokladu podle číselníku organizace

-

Datum uskutečnění zdanitelného plnění

-

Identifikace odběratele/dodavatele DIČ a popis

-

Základ daně

-

Daň podle sazeb

-

Členění přijatých plnění podle uplatnění nároku s plným nebo zkráceným nárokem

Tyto údaje odpovídají poţadavku evidence pro daňové účely podle § 100 ZDPH. Další členění je podle jednotlivý druhů získaných prostředků.

4.3.1. Členění plnění na vstupu a na výstupu. Analytické členění účtů - pro účely sestavení přiznání DPH a evidence pro účely DPH. Přijatá plnění Účet

Název

řádek přiznání DPH

602.215

Trţby z prodeje sluţeb, sníţená sazba

2

602.219

Trţby z prodeje sluţeb, základní sazba

1

602.530

Trţby z prodeje sluţeb; osvobozené bez nároku

50

671.100

Dotace UP

-

671.200

Příspěvek na provoz od obce

-

324.219

Předem přijatá úplata

1

343.215

DPH na výstupu sníţená sazba

2

343.219

DPH na výstupu základní sazba

1

Uskutečněná plnění 343.315

DPH na vstupu sníţená sazba tuzemsko

41

343.319

DPH na vstupu základní sazba tuzemsko

40

343.312

DPH na vstupu základní sazba tuzemsko krácení

40

343.313

DPH na vstupu sníţená sazba tuzemsko krácení

41

U uskutečněných plnění se cena do základu daně dostává pomocí spojovacího účtu 394.xxx. 53

4.4.

Způsoby zjišťování a výpočtu daně u jednotlivých plnění. I přes to, ţe si organizace svou vnitřní směrnicí a správným pouţitím účetního

programu zajistí moţnost správného sledování plnění jak na vstupu, tak na výstupu, neznamená to, ţe je tento postup vţdy správný a v souladu se zákonem. Při reálném uplatňování DPH v praxi dochází často k rozdílům, nejasnostem a situacím, pro které se s ohledem na správné uplatnění DPH musí přihlíţet, a pokud se vyskytnou, je nutné je v daňovém přiznání ošetřit. Organizace, kterou jsem si pro vypracování této práce vybrala, řeší tyto situace často, a já se je pokusím ve výčtech a způsobech postupů popsat. Pro posouzení jsem si vybrala jiţ uzavřený rok 2011.

4.4.1. Plnění v základní sazbě V základní sazbě organizace uskutečňovala plnění na vstupu v členění: -

Poskytování sluţeb kabelové televize

-

Poskytování sluţeb internetu.

-

Poskytování inzerce umístěné v uţívaných prostorách

Další plnění v základní sazbě v roce 2011 uskutečněna nebyla. Sluţby kabelové televize a internetu jsou poskytovány na základě uzavřené smlouvy s měsíčním charakterem uskutečnění plnění. Pro účely prvotní evidence těchto sluţeb má organizace sestaven program, který zajišťuje sledování stavu, přírůstku a úbytku odběratelů těchto sluţeb – tarif, který si smluvně objednali a následně prováděné platby. Výstup z této evidence je podkladem pro výpočet a účtování DPH v daném období.

54

Pro kaţdé zdaňovací období je stanoven počet přihlášených platících účastníků s přiřazenou částkou k úhradě a také výčet plateb k určitému datu, přiřazených do jednotlivých období. Běţnou praxí je, ţe účastník uţívající práva kabelové televize či sluţby internetu uhradí i několik období předem.

Tabulka účastnických plateb za kabelovou televizi k 31. 12. 2010

Obr. 2: Tabulka účastnických plateb za Kabelovou televizi k 31. 12. 2010

Z výše uvedených podkladů je pro účely DPH pouţit předpis uskutečněných plnění za dané období a dále zjištěné úplaty předem k datu posledního dne sledovaného období

55

vztahující se na období následující. Zde se jedná o uplatnění § 21 odst. 1 ZDPH – odvedení DPH z předem přijaté úplaty. Příklad uváděného postupu: Analytická evidence: Leden – březen / 2011 Předpis uskut. plnění 602.219 částka 387 320,10 ZD ř. 1

343.219

77 463,90 DPH ř. 1

Předem přijaté platby 324.219 částka 388 084,50 ZD ř. 1

343.219

77 616,50 DPH ř. 1

Tolik plnění v základní sazbě za 1. čtvrtletí 2011. Pro upřesnění postupu sledování povinnosti přiznat daň u výše zmíněných sluţeb je nutné popsat posouzení DPH i bezprostředně následujícím období. Duben – červen / 2011 Předpis UP 602.219 395 840,40 ZD ř. 1 - 324.219 171 737,- ZD ř. 1 = 224 103,40 ZD ř. 1 343. 219 44 821,60 DPH ř. 1 Snížený o předem přijaté platby zdaněné v I. Q / 2011 Předem PP 324.219

63 134,00

ZD

ř. 1

343.219

12 626,00

DPH

ř. 1

Na období následující. Zajištění jiného způsobu sledování povinnosti přiznat daň na výstupu není moţné v důsledku toho, ţe není provázanost SW přímo na evidenci DPH, a také prvotní evidence není vţdy zcela přesná a k upřesnění dochází aţ přímým zaúčtováním platby v bance nebo pokladně, kdy je moţnost kontroly a zpětné vazby na jiţ zapsané údaje v prvotní evidenci.

56

4.4.2. Plnění ve snížené sazbě Ve sníţené sazbě organizace uskutečňovala pouze plnění: -

Vyúčtování stočného za zúčtovací období

-

Vyúčtování spotřeby vody v areálu zdravotního střediska na jednotlivé nájemníky

Obě plnění mají roční zúčtovací období. Prvotní evidence u stočného je prováděna sešitovým zápisem podle jednotlivých odběrových míst a počtu obyvatel přihlášených na místě. Jednou ročně provádí VaK a.s. odečet vodného, na který se váţe následně výpočet stočného. Tato evidence je však nepřesná a je velmi náročné průběţně zajistit veškeré změny, které v období nastanou, proto dochází k opoţděním s dodatečným vyúčtováním, které mají vliv na objem uskutečněných plnění v daném období. Narovnání těchto dodatečných zjištění se provádí opravným účtováním a do DPH jsou zařazeny k datu jejich dopočtu. To znamená, ţe v průběhu roku je prováděno zdanění případných mimořádných vyúčtování a doplatků nepředepsaných poloţek předcházejícího období. K ročnímu vyúčtování dochází ve IV. Q, kdy je také proveden předpis celoročního stočného a odvedeno DPH. Tato poloţka je účtována jednorázově do přepisu a to způsobem: 602.215 - ZD ř. 2 a 343.215 - DPH ř. 2 Tento systém je nepřesný v důsledku stále probíhajících změn a pohybu občanů a změn typu posuzovaných osob, a následně minimální nebo ţádné informovanosti organizace o těchto změnách, a tím i neschopnosti provádět případné změny v předpisu tohoto plnění. Proto v kaţdém roce dochází k dorovnávání zjištěných rozdílů předešlých období.

57

4.4.3. Plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně V roce 2011 prováděla organizace plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně v rozsahu: -

pronájem nebytových prostor

-

pronájem bytových prostor

Tato plnění jsou evidována na základě uzavřených smluv a podmínek v nich stanovených. V případě pronájmu bytových prostor je prováděno měsíční účtování o předpisu jednotlivých nájmů podle nájemníků. V případě pronájmu nebytových prostor je prováděno účtování jak o předpisu měsíčně, tak i čtvrtletně podle podmínek stanovených v jednotlivých nájemních smlouvách. Sluţby spojené s nájmem jsou součástí nájmu. Nejsou tedy z pohledu DPH řešeny samostatně. Tyto poloţky, jak u nebytových, tak u bytových prostor jsou pro účely DPH účtovány shodným způsobem: 602.530 ZD ř. 50 DAP DPH Následné rozlišení, zda se jedná o nájem bytových či nebytových prostor, je provedeno pouţitím přiřazeného prostředku.

4.5.

Použití koeficientu pro správné stanovení daně Organizace, jak jsem se jiţ zmínila v kapitole 4.2.1. a 4.2.2., uskutečňuje jak činnosti

ekonomické, tak i činnosti nesouvisející s ekonomickými, tedy nepodléhající dani. Proto musí organizace řešit stanovení krátícího koeficientu – pro své činnosti si vybrala způsob kvalifikovaného odhadu s případným následným vyrovnáním ke konci období viz. Kapitola 3.1.8. § 75, odst. 4), ZDPH. Pro rok 2011 organizace stanovila pro plnění spadající do kategorie jak ekonomických, tak neekonomických činnosti krátící koeficient 20 %.

58

V ekonomických činnostech uskutečňuje organizace jak plnění s plným nárokem na odpočet, tak plnění bez nároku na odpočet daně. Pro rok 2011 byl vypočten zálohový krátící koeficient 93 %. V průběhu roku 2011 došlo v jednotlivých čtvrtletích k následujícím výpočtům. Podklady pro zpracování jednotlivých přiznání vychází z prvotní evidence a zaúčtovaných dokladů.

4.6.

Sestavení daňového přiznání a stanovení daně Stavy podkladů DPH pro jednotlivé řádky:

I. Q / 2011 ÚP ř. 1 základní sazba

775 863 ZD

155 172 DPH

ř. 2 snížená sazba

9 501 ZD

947 DPH

PP ř. 40 základní sazba 616 775 ZD

116 038 DPH plný nárok

ř. 41 snížená sazba

1 890 DPH plný nárok

18 898 ZD

ř. 46 odpočet daně celkem

117 928 DPH plný nárok

ř. 50 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet

7 318 DPH krácený nárok

7 318 DPH krácený nárok 139 164 ZD

ř 52 část odpočtu v krácené výši 0,93

6 806 DPH

ř. 62

156 119 DPH na výstupu

ř. 63

124 734 DPH na vstupu

ř. 64

31 385 vlastní daňová povinnost V prvním čtvrtletí došlo u krácených plnění ke krácení v částce 512,- Kč.

59

II. Q / 2011 ÚP ř. 1 základní sazba

288 404 ZD

57 681 DPH

ř. 2 snížená sazba

5 003 ZD

497 DPH

PP ř. 40 základní sazba 936 161 ZD

180 662 DPH plný nárok

ř. 41 snížená sazba

14 090 DPH plný nárok

140 901 ZD

ř. 46 odpočet daně celkem

194 752 DPH plný nárok

6 570 DPH krácený nárok

6 570 DPH krácený nárok

ř. 50 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet

134 938 ZD

ř. 52 část odpočtu v krácené výši 0,93

6 110 DPH

ř. 62

58 178 DPH na výstupu

ř. 63

200 862 DPH na vstupu

ř. 65

142 684 nadměrný odpočet Ve druhém čtvrtletí došlo u krácených plnění ke krácení v částce 460,- Kč.

III. Q / 2011 ÚP ř. 1 základní sazba

293 566 ZD

58 714 DPH

ř. 2 snížená sazba

59 630 ZD

5 963DPH

PP ř. 40 základní sazba 956 615 ZD

185 760 DPH plný nárok

ř. 41 snížená sazba

6 034 DPH plný nárok

60 336 ZD

ř. 46 odpočet daně celkem

191 794 DPH plný nárok

5 562 DPH krácený nárok 5 562 DPH krácený nárok

ř. 50 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet

105 375 ZD

ř. 52 část odpočtu v krácené výši 0,93

5 173 DPH

ř. 62

64 677 DPH na výstupu

ř. 63

196 967 DPH na vstupu

ř. 65

132 290 nadměrný odpočet Ve třetím čtvrtletí došlo u krácených plnění ke krácení v částce 389,- Kč. 60

Ve čtvrtém čtvrtletí proběhne vyrovnání podle zákona o DPH § 76 odst. 7-10. Vypořádací koeficient se uvádí na řádku 53, kde se uvádí i rozdíl vypočteného nároku na odpočet daně, případně daňové povinnosti. VI. Q 2011 ÚP ř. 1 základní sazba

178 747 ZD

35 748 DPH

ř. 2 snížená sazba

1 563 059 ZD

156 303 DPH

PP ř. 40 základní sazba 732 569 ZD

137 191 DPH plný nárok

ř. 41 snížená sazba

9 647 DPH plný nárok

96 469 ZD

ř. 46 odpočet daně celkem

146 838 DPH plný nárok

9 323 DPH krácený nárok

9 323 DPH krácený nárok

ř. 50 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet

130 692 ZD

ř. 52 část odpočtu v krácené výši 0,93

8 670 DPH

ř. 62

192 051 DPH na výstupu

ř. 63

153 782 DPH na vstupu

ř. 64

38 269 vlastní daňová povinnost

61

Protokol o výpočtu vypořádání odpočtu daně 2011 Vybraná přiznání v Kč Období

I. Q

II. Q

III. Q

Zpracované přiznání v Kč IV. Q

Celkem Součet v Kč

ř. 1 ZD

775 863

293 566

288 404

178 747

1 536 580

ř. 2 ZD

9 501

59 630

5 003

1 563 059

1 637 193

ř. 20

0

0

0

0

0

ř. 21

0

0

0

0

0

ř. 22

0

0

0

0

0

ř. 23

0

0

0

0

0

ř. 24

0

0

0

0

0

ř. 25

0

0

0

0

0

ř. 26

0

0

0

0

0

ř. 31

0

0

0

0

0

ř. 46 KO

7 318

5 562

6 570

9 323

28 773

ř. 50

139 164

105 375

134 938

130 692

510 169

ř. 51 s NO

0

0

0

0

0

ř. 51bez NO

0

0

0

0

0

ř. 52 odp.

6806

5 173

6 110

8 670

26 759

Tabulka č. 4: Protokol o výpočtu vypořádání odpočtu daně 2011

Vypořádací koeficient ř. 53: 87 % vypočten jako

za podmínek § 76 odst. 4 zákona o DPH Odpočet ř. 53: -1726 vypočten jako:

Použité zkratky: ZD

základ daně

KO

krácený odpočet 62

s NO

s nárokem na odpočet

bez NO

bez nároku na odpočet

Odp

odpočet Ve čtvrtém čtvrtletí došlo u přijatých plnění ke krácení v částce 653,- Kč. Následně

byl proveden dopočet krácení podle vypořádacího koeficientu v částce 1 726,- Kč. Následně provedla organizace zjištění celkového krácení odpočtu za období 2011 a to činí celkem: I. Q 512 + II. Q 460 + III. Q 389 + IV. Q 653 + vyrovnání 1726 = 3 740,- Kč. Tuto částku organizace odúčtovala do nákladů, neboť se týkala krácení pouze provozních nákladů. Další krok ke správnému uzavření období roku 2011 z pohledu DPH, který organizace provedla – byl přepočet poměrového koeficientu, který byl na počátku období stanoven kvalifikovaným odhadem 20%. Pro posouzení a přepočet pouţije organizace výnosovou metodu, to znamená porovnání celkových výnosů za ekonomická plnění i plnění s nimi nesouvisející a výnosů nesouvisejících s ekonomickými plněními. Výpočet: Z účetních knih – hlavní knihy – použila organizace údaje uvedené na výnosových účtech. Celková položka plnění 2011 činila

4 885 828,- Kč

Položka plnění neekonomické činnosti

1 067 500,- Kč

Navýšení stanoveného koeficientu v roce 2011 činilo 1,85 %. Podle § 75 odstavce 4 ZDPH navýšení poměrového koeficientu nepřekročilo hranici deseti procentních bodů. Tedy není povinnost provést opravu uplatněného odpočtu.

63

5. Metodické shrnutí jednotlivých postupů Pro správné určení metodických postupů uplatňování DPH v organizaci doporučuji sestavit podrobnou směrnici, která bude obsahovat pojmové vysvětlení, popis jednotlivých úkonů a postupů, osoby zodpovědné za dodrţování těchto postupů, a následně kontrolní systém. Tato směrnice musí navazovat na další účetní směrnice organizací sestavené, jako je oběh účetních dokladů, způsob účtování nákladů a výnosů a další. Dále uváděné popisy a postupy jsou návrhem základní kostry směrnice pro uplatňování DPH, které doporučuji organizaci pouţít a rozvést podle stávajícího stavu.

Právní normy Organizace se pro potřeby DPH řídí legislativními normami: Zákon č.235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů, další právní normy vztahující se k DPH, zejména pokyny řady D, a to jak vydané MF ČR, tak i GFŘ.1. Ustanovení těchto předpisů se vztahují na uplatňování DPH příspěvkovou organizací Sluţby obce Tvrdonice. Použité pojmy Organizace při uskutečňování svých plnění musí posoudit a vyhodnotit následující údaje, charakteristiky a zařazení: Ekonomická činnost – je soustavná činnost subjektů specifikovaných v § 5 citovaného zákona o DPH, prováděná za účelem získání příjmů. Předmětem DPH je mimo jiného poskytování sluţeb v případě, ţe je prováděno za úplatu. Uskutečněné plnění – jedná se realizaci dohodnutého plnění, tj. dodání zboţí nebo poskytnutí sluţby na výstupu – tedy výnos (příjem).

64

Přijaté plnění – jedná se plnění na vstupu, která poskytuje dodavatel. Veřejná správa – zahrnuje činnosti obsahující sluţby pro občany podle platné legislativy, které mohou být organizací poskytovány a nejsou ekonomickou činností. Jedná se například o místní poplatky, správní poplatky, veřejnoprávní smlouvy, sociální dávky, přestupky, pronájem hřbitova, pořádkové pokuty, obec obci na školství, apod. Koeficient – podíl veškerých uskutečněných plnění s nárokem na odpočet součtem veškerých uskutečněných plnění s nárokem na odpočet a osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Nárok na odpočet – moţnost uplatnit si daň z přidané hodnoty na základě dokladu u přijatého plnění a to buď v celé, nebo v poměrné výši. Plnění bez nároku na odpočet – jedná se o plnění vyjmenované v dílu 8 zákona, u kterých nelze uplatnit odpočet DPH. Předmět DPH Organizace stanoví předmět DPH a následně na základě vyhodnocení výše uvedených údajů, charakteristik a zařazení rozčleňuje své činnosti na ty, které nejsou předmětem daně a ty, které dani podléhají. Předmětem DPH u organizace není: -

Veřejná správa, kterou vykonává organizace, pokud nedojde k výraznému narušení

-

Hospodářské soutěţe

-

Úroky z platebních rozkazů

-

Úroky ze smluv

-

Náhrady od pojišťoven

-

Úplatné postoupení pohledávky k vymáhání V těchto případech také organizace nemá právo na odpočet daně na vstupu.

Dále následují plnění, která jsou předmětem daně.

65

a) Uskutečněná plnění Činnosti organizace člení na: Osvobozené plnění bez nároku na odpočet -

Příjmy z pronájmu bytových prostor neplátcům DPH

-

Příjmy z pronájmu nebytových prostor plátcům DPH i neplátcům DPH

Zdanitelná plnění - nárok na odpočet -

Provozování a správa kabelové televize

-

Provozování a správa internetu

-

Energie spotřebované nájemci

-

Provoz a správa ČOV

-

Sluţby pro občany (ostatní)

Činnosti, které podle definice I. bod 2 nejsou považovány za ekonomické činnosti -

Údrţba silnic

-

Údrţba chodníků

-

Údrţba veřejné zeleně

Tyto činnosti jsou plně hrazeny z příspěvku na provoz zřizovatele. b) Přijatá plnění Na základě jiţ uvedeného členění uskutečněných plnění rozčleňuje organizace i přijatá plnění následujícím způsobem: Přijatá plnění náležící jen ke zdanitelným plněním a s nárokem na celý odpočet DPH -

Plnění spojená s provozem a správou kabelové televize

-

Plnění spojená s provozem a správou internetu

-

Přijatá plnění za energie spotřebované nájemci

-

Přijatá plnění spojená s provozem a správou ČOV

-

Přijatá plnění spojená se sluţbami pro občany (ostatní) 66

Přijatá plnění náležící jen k osvobozeným příjmům, není nárok na odpočet -

Plnění vztahující se k příjmům z pronájmu bytových prostor neplátcům DPH

-

Plnění vztahující se k příjmům z pronájmu nebytových prostor plátcům DPH i neplátcům DPH

Přijatá plnění náležící jak ke zdanitelným, tak i k osvobozeným - kombinované plnění Přijatá plnění náležící jak ke zdanitelným, tak k osvobozeným plněním, i k plněním, která nejsou považována za ekonomickou činnost. V případě, ţe není moţné přijatá plnění průkazně oddělit a vztahují se jak ke zdanitelným, tak i osvobozeným plněním, je členění a poměřování přijatých plnění prováděno na základě předpokládaného poměru pouţití těchto plnění k přijatým plněním a příspěvkům zřizovatele, na počátku období je stanoven koeficient kvalifikovaným odhadem a vypořádání je provedeno výnosovou metodou dle jednotlivých prostředků získaných na činnost s moţností nároku na odpočet a bez nároku na odpočet a nepodléhajících DPH.

Stanovení poměrného a krátícího koeficientu Pro zjištění poměru se vychází ze schváleného rozpočtu organizace na dané období. A to pro výpočet poměru plnění, která nebudou podléhat DPH vůbec (vztahují se k neekonomickým činnostem) § 75 zákona o DPH a poměru zjištěného koeficientu z předešlého období vypočteného dle § 76 zákona o DPH. Způsob posouzení výpočtu a uplatnění přijatých plnění kombinovaných vztahujících se k ekonomickým činnostem. U přijatých plnění lze uplatnit daň na vstupu jen v poměrné výši dle § 76 – způsob krácení odpočtu daně. Koeficient pro krácení zahrnuje všechny osvobozená plnění a všechna zdanitelná, tzn., ţe se do jeho výpočtu zahrnují i všechny osvobozené nájmy bytů, nebytových prostor a pozemků. 67

Odpočet je moţné uplatnit při splnění podmínek určených § 73 zákona. Na základě splnění všech výše uvedených metodických postupů organizace sestavuje daňové přiznání DPH a provádí výpočet daňového nároku, případně daňové povinnosti. Další body směrnice by měly obsahovat schvalovací postupy při zpracování a pohybu dokladů, postupy při posuzování jejich věcné a obsahové správnosti a osoby zodpovědné za veškeré výše uvedené činnosti.

5.1. Posouzení správnosti použitých postupů a návrh řešení Při uplatňování daně z přidané hodnoty organizace postupuje podle platných právních předpisů. Pro zjištění stanovení výše uskutečněných plnění na výstupu organizace vede prvotní evidenci v rozsahu: 1) Kabelová televize a internet – forma evidence je hromadná, tabulková, obsahující jmenovité údaje o počtu přihlášených účastníků a platbách provedených k datu. Dále o změnách počtu připojených účastníků k datu. Jedná se o početně velké mnoţství malých plnění, vše je zpracováváno elektronicky. Z uvedené evidence je moţné spolehlivě zjistit objem uskutečněných plnění k datu sestavení daňového přiznání. 2) Pronájem bytů a nebytových prostor je uplatňován na základě smluv měsíčně, nebo čtvrtletně. Evidence je vedena jednotlivě, jmenovitě, případné změny jsou řešeny na základě dodatků smluv. Údaje zjištěné z výše uvedené evidence jsou dostačující pro sestavení DAP k datu. 3) Správa a údrţba ČOV- forma evidence je ruční, sešitová, podle jednotlivých odběrných míst vody a s nahlášenými počty osob vázaných k odběrnému místu (jedná se většinou o rodiny). Hlášení změn je závislé na jednotlivých osobách, je tedy neúplné a nepřesné bez

68

časové souvislosti. Údaje zjištěné z této evidence nedávají úplný a správný podklad ke správnému stanovení daně. 4) Ostatní sluţby pro občany jsou sledovány jednotlivě k okamţiku uskutečnění plnění. Jedná se o krátkodobá plnění s okamţitou splatností v hotovosti. Jejich evidence se provádí na základě vystavených daňových dokladů k datu uskutečnění plnění. 5) Ostatní plnění nevztahující se k ekonomickým činnostem jsou evidována individuálně k datu jejich realizace.

Uvedená základní evidence v bodu 3. je nedostačující a nezajišťuje moţnost správného stanovení daně. Navrhuji revizi stávající evidence na základě jiných dostupných evidencí, například evidence obyvatel, domů dostupných v obecní evidenci. Dále přistoupit k osobním výzvám jednotlivým evidovaným osobám o doloţení změn. Dále navrhuji na následná zjištění vypracovat statistiku rozsahu, charakteru a četnosti změn za daný časový úsek, navrhuji čtvrtletí s vazbou na povinnost výpočtu a sestavování DAP DPH, a na základě těchto výsledků, písemnou formou dodatku ke smlouvě, ošetřit povinnost jednotlivých smluvních partnerů, zjištěné typy změn pravidelně ve čtvrtletním časovém intervalu písemnou, případně oficiální elektronickou formou hlásit, a to do termínu tak, aby bylo moţné zjištěné změny zohlednit v sestavovaném DAP. Tento postup zajistí větší zainteresovanost jednotlivých účastníků. Pro zpracování všech uvedených údajů navrhuji kompletní převedení evidence do elektronické podoby, s moţností okamţitých změn a pevných výstupů pro účely sestavení DAP DPH k určitému datu. Další krok pro správné stanovení daně je posouzení charakteru jednotlivých činností z pohledu DPH. Tady organizace postupuje v souladu s platnou legislativou. Jednotlivá plnění začleňuje v první fázi do činností ekonomických a neekonomických.

69

Ve druhé fázi rozčlení ekonomické činnosti na plnění s plným nárokem na odpočet a plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Výstupy z výše uvedených úkonů jsou pro organizaci podkladem pro výpočet poměrového koeficientu § 75 ZDPH. U výpočtu poměrového koeficientu byla vyuţita moţnost stanovení podle § 75 odstavce 4) kvalifikovaným odhadem a následným dorovnáním na základě přepočtu pouţití jednotlivých plnění na konci období. Po přepočtu byl zjištěn rozdíl nepřesahující 10 procentních bodů a organizace vyuţila moţnosti tento zjištěný rozdíl nevyrovnat. V tomto případě doporučuji vţdy na konci období přepočíst výši rozdílu nadměrného odpočtu, případně daňové povinnosti, bez ohledu na to, ţe částka rozdílu zjištěného koeficientu nepřekračuje zákonem stanovený limit 10 % a zjistit tak, zda se nejedná o ekonomicky významnou částku, která by zakládala důvod pro provedení vyrovnání. Také v případě stanovení poměrového koeficientu pro nové období doporučuji vyhodnotit minulá období a stanovit tento koeficient kvalifikovaným odhadem s přihlédnutím ke zjištěným skutečnostem. U výpočtu krátícího koeficientu bylo postupováno v souladu se zákonem § 76, včetně provedení vypořádání na konci období a stanovení zálohového koeficientu na rok následující. Doporučuji organizaci z uvedeného výčtu postupů, připomínek a řešení nastavit uplatňování DPH v budoucnu. Správné a podrobné nastavení metodických postupů bude mít zajisté pozitivní ekonomické dopady.

70

Závěr Cílem této práce bylo vypracování analýzy a postupů uplatňování daně z přidané hodnoty neziskovými organizacemi uskutečňujícími plnění bez nároku na odpočet daně. Pro názornou ukázku pouţití jednotlivých ustanovení zákona z této oblasti a praktických postupů z nich vyplývajících jsem si vybrala neziskovou organizaci zřízenou územně samosprávným celkem – obcí. Rozsah této práce byl vázán na konkrétní úsek zákona věnující se ustanovením vztahujícím se k plněním osvobozeným bez nároku na odpočet daně. Proto také výčet příkladů a komentář jsem směrovala pouze k tomuto tématu. K vymezení charakteristik stanovených zákonem a postupů jím určených v této oblasti jsem si vybírala jak organizace příspěvkové, tak i jiný typ neziskových subjektů, jako jsou například občanská sdruţení. Problematikou daně z přidané hodnoty u neziskových subjektů jsem se zabývala především proto, ţe v období od roku 2009 zaznamenal zákon právě pro tyto subjekty mnoho výrazných změn se zásadním dopadem na jejich povinnost registrace. Právě příspěvková organizace, kterou jsem si vybrala pro názornou ukázku, je případem organizace zřízené v důsledku změn zákona. Z pohledu zřizovatele – obce, pro její rozsah činnosti a případné negativní ekonomické dopady z povinné registrace ze změn v zákoně vyplývající, se jevilo zřízení samostatné příspěvkové organizace jako nejvýhodnější. Na tuto organizaci pak byl přenesen rozsah činností zakládající povinnost registrace k dani z přidané hodnoty a veškeré povinnosti a nároky z této registrace vyplývající. Analýzou postupů, sledování a výpočtů DPH uplatňovaných v organizaci byly zjištěny nedostatky v prvotní evidenci plnění, potřebné pro správné stanovení daně. Bylo navrţeno rozšíření a zpřesnění této evidence, tak aby výstupy zajistily správné stanovení daně. Názorný příklad u této organizace prokázal nejen velkou administrativní náročnost sledování vstupů a výstupů u takového subjektu, ale také ekonomický dopad v důsledku

71

uplatňování ustanovení zákona o krácení vstupů, které nelze přímo identifikovat, na jakou činnost se váţí a v jakém poměru. Ve výsledku se nejedná o velkou částku rozsahem, neboť jde o organizaci s malým objemem pohybů jak na vstupu, tak na výstupu, ale výsledek nabízí představu, jak by se chovaly negativní dopady u subjektu řádově několikanásobně většího. A to jak z pohledu administrativní náročnosti, tak z ekonomického pohledu daňových dopadů.

72

Použitá literatura Pouţitá kniţní a časopisecká literatura 1.

BENDA, Václav, Zákon o dani z přidané hodnoty ve znění platném k lednu 2009 s komentářem, 2009, Poradce 2009/6, ISSN 1211-2437

2.

DUŠEK, Jiří, DPH 2012 - zákon s přehledy, GRADA, 2012, ISBN 978-80-247-4080-5

3.

DYČKOVÁ, J., KRCHOVÁ, O., PRÁŠKOVÁ, N., Financování a účetnictví neziskových organizací, Vzdělávací projekt „Neziskovky“ CZ.04.1.03/3.1.15.2/0329

4.

GALOČÍK, S., PAIKERT, O., DPH 2012 – Výklad s příklady, Praha: GRADA, 2012, ISBN 978-80-247-4046-1

5.

MERLÍČKOVÁ RŮŢIČKOVÁ, R., Neziskové organizace – vznik, účetnictví, daně, Praha: ANAG, 2011, ISBN 978-80-7263-675-4

6.

MUSILOVÁ, L., FITŘÍKOVÁ, D., Průvodce DPH u neziskových organizací, Vyd.1 ANAG, 2011, ISBN 978-80-7263-684-6

7.

POLÁK, J. a kol., Finanční a daňový bulletin, Finanční aj. ekonomické poradenství a vydavatelství Praha 1992, ISSN 1210-5570

8.

REKTOŘÍK, J. a kol., Organizace neziskového sektoru, Ekopress Praha, 2001, ISBN 8086119-41-6

9.

ÚČETNICTVÍ nevýdělečných organizací a obcí MK ČR E 13649, vydává Svaz účetních

10. ŢÁK, Milan a kol., VELKÁ EKONOMICKÁ ENCYKLOPEDIE, Linde Praha, a.s. 1999, ISBN 80-7201-172-3 Přehled právních předpisů 11. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 12. Zákon 108/2006 Sb., o sociálních sluţbách, ve znění pozdějších předpisů Internetové zdroje 13. Dostupný z WWW: 14. Dostupný z WWW:

73

15. Dostupný z WWW:

74

Seznam použitých zkratek CZ-CPA

klasifikace produkce

ČSÚ

Český statistický úřad

DAP

daňové přiznání

DPH

daň z přidané hodnoty

DPPO

daň z příjmu právnických osob

ES

Evropské společenství

EU

Evropská unie

GFŘ

Generální finanční ředitelství

MF ČR

Ministerstvo financí České republiky

MPSV

Ministerstvo práce a sociálních věcí

PO

právnická osoba

PP

přijatá plnění

Q

kvartál

Sb.

sbírky

UP

uskutečněná plnění

USC

územně správní celek

ZD

základ daně

ZDPH

zákon o dani z přidané hodnoty

SW

software

ČOV

čistička odpadních vod

75