Závěrečná zpráva z hodnocení dopadů regulace (RIA)
Příloha vládního návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů
1. Základní identifikační údaje Název návrhu zákona: Zákon, kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů Zpracovatel / zástupce předkladatele
Předpokládaný termín nabytí účinnosti, v případě dělené účinnosti rozveďte
Ministerstvo financí
1. července 2015 30. června 2015
Implementace práva EU: Ne 2. Cíl návrhu zákona 1. Zdanění a omezení nakládání se surovým tabákem Cílem změn, které jsou navrhovány do zákona o spotřebních daních, je prevence rizikového chování subjektů, které může vést ke vzniku daňových úniků na daňovém území České republiky a jejich eliminace. Prevence, resp. eliminace vzniku daňových úniků by měla vést k nárůstu inkasa státního rozpočtu. Současně by mělo dojít ke zlepšení efektivity výběru spotřební daně. 2. Úprava kaucí distributorů pohonných hmot Navrhovaná právní úprava zákona o pohonných hmotách si v reakci na nález Ústavního soudu Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. května 2014 klade za cíl ústavně konformním způsobem stanovit výši kaucí distributorů pohonných hmot při zachování účelu a funkce tohoto opatření, tedy efektivně bojovat s daňovými úniky. Tato úprava kontinuálně naváže na stávající právní úpravu tak, aby došlo k zachování institutu kaucí. Nově se kromě standardní kauce ve výši 20 mil. Kč navrhuje zavést i možnost snížení kauce na základě žádosti distributora pohonných hmot a při splnění předem stanovených podmínek. Snížená kauce se bude poskytovat ve výši 10 mil. Kč. Tato navrhovaná právní úprava cílí především na menší distributory pohonných hmot, kteří dlouhodobě na tomto trhu působí, jsou stabilní a nejsou potenciálně rizikoví s ohledem na možné daňové úniky. 3. Agregované dopady návrhu zákona 3.1 Dopady na státní rozpočet a ostatní veřejné rozpočty: Ano Definování nového předmětu spotřební daně (surový tabák) a zavedení povinné registrace pro osoby skladující surový tabák by mělo vést k zamezení jeho zneužití k nelegální výrobě tabákových výrobků mimo prostory daňových skladů. Konkrétní vyčíslení dopadů na státní rozpočet je velmi obtížné, neboť se jedná o preventivní opatření a nelze exaktně predikovat potenciální množství a objem daňových úniků, které nevzniknou v důsledku nově přijaté právní úpravy. Vyčíslení stávající výše Stránka 2
daňových podvodů v této oblasti může být značně nepřesné, neboť kontrola podle současné právní úpravy neodhalí všechny případy podvodného jednání, a tak může být odhadnutá výše daňových úniků zkreslená. Dodatečné náklady zaváděné regulace také nelze odhadnout, neboť není možné určit, kolik subjektů v případě zavedení registru osob skladujících surový tabák se bude registrovat. 3.2 Dopady na podnikatelské subjekty: Ano Návrh v oblasti zdanění a omezení nakládání se surovým tabákem může vést k navýšení finančních nákladů některých subjektů z důvodu navýšení administrativní zátěže a vzniku nových povinností uložených správcem daně. Provozovatelů daňových skladů, kteří používají surový tabák pro svou výrobu, se úprava nedotkne. Jedná se o náklady spojené se zápisem do registru, případnou změnou počítačových systémů a náklady spojené s hlášením nabytí surového tabáku a vedením předepsaných evidencí. 3.3 Dopady na územní samosprávné celky (obce, kraje): Ne
3.4 Sociální dopady: Ne
3.5 Dopady na životní prostředí: Ne
Stránka 3
Obsah 1
Zdanění a omezení nakládání se surovým tabákem ........................................................... 6 1.1
Důvod předložení a cíle............................................................................................... 6
1.1.1
Název.................................................................................................................... 6
1.1.2
Definice problému................................................................................................ 6
1.1.3
Popis existujícího právního stavu v dané oblasti ................................................. 7
1.1.4
Identifikace dotčených subjektů........................................................................... 7
1.1.5
Popis cílového stavu............................................................................................. 8
1.1.6
Zhodnocení rizika................................................................................................. 8
1.2
Návrh variant řešení..................................................................................................... 8
1.3
Vyhodnocení nákladů a přínosů .................................................................................. 9
1.3.1
Identifikace nákladů a přínosů ............................................................................. 9
1.3.2
Náklady .............................................................................................................. 10
1.3.3
Přínosy................................................................................................................ 11
1.3.4
Vyhodnocení nákladů a přínosů variant............................................................. 12
1.4
Návrh řešení............................................................................................................... 13
1.4.1
2
Stanovení pořadí variant a výběr nejvhodnějšího řešení.................................... 13
1.5
Implementace doporučené varianty a vynucování .................................................... 13
1.6
Přezkum účinnosti regulace....................................................................................... 13
1.7
Konzultace a zdroje dat ............................................................................................. 14
Úprava kaucí distributorů pohonných hmot..................................................................... 15 2.1
Důvod předložení a cíle............................................................................................. 15
2.1.1
Název.................................................................................................................. 15
2.1.2
Definice problému.............................................................................................. 15
2.1.3
Popis existujícího právního stavu v dané oblasti ............................................... 16
2.1.4
Identifikace dotčených subjektů......................................................................... 20
2.1.5
Popis cílového stavu........................................................................................... 21
2.1.6
Zhodnocení rizika............................................................................................... 21
2.2
Návrh variant řešení................................................................................................... 21
2.3
Vyhodnocení nákladů a přínosů ................................................................................ 22
2.3.1
Identifikace nákladů a přínosů ........................................................................... 22
2.3.2
Náklady .............................................................................................................. 22
2.3.3
Přínosy................................................................................................................ 23
2.3.4
Vyhodnocení nákladů a přínosů variant............................................................. 24
Stránka 4
2.4
Návrh řešení............................................................................................................... 25
2.4.1
Stanovení pořadí variant a výběr nejvhodnějšího řešení.................................... 25
2.5
Implementace doporučené varianty a vynucování .................................................... 26
2.6
Přezkum účinnosti regulace....................................................................................... 26
2.7
Konzultace a zdroje dat ............................................................................................. 26
Stránka 5
1 Zdanění a omezení nakládání se surovým tabákem 1.1 Důvod předložení a cíle 1.1.1 Název Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
1.1.2 Definice problému V České republice působí od roku 2013 distributoři a prodejci tabákových listů. Distribuce i prodej jsou postaveny na principu, že se nejedná o tabákový výrobek, ale pouze o surovinu, nezpracovaný výrobek sloužící například k dekoraci, jako podestýlka pro ptáky příp. k dalším podobně formulovaným účelům. Zákazníkům jsou prodávány za cenu bez spotřební daně. U surového tabáku vzniká v současné době povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň pouze v případě, že je prodáván konečnému spotřebiteli. V ostatních případech nenaplňuje znaky předmětu spotřební daně a jako takový spotřební dani ani sledování nepodléhá. Sledování a kontrola surového tabáku tak může být prováděna výhradně při dovozu ze třetích zemí. Další nakládání se surovým tabákem opět žádnému sledování nepodléhá, a tudíž se vymyká jakékoliv kontrole. I když předmětné problematice dává správce daně vysokou prioritu a na kontrolní činnost vyčleňuje značné personální síly a prostředky, nelze kontrolami podchytit veškeré nelegální prodeje nezdaněných tabákových listů. Pokud jsou při kontrole přepravy či provozovny zjištěny volně ložené listy nebo tabákový odpad, které nejsou upravené pro prodej konečnému spotřebiteli, nemá správce daně oporu pro postup podle zákona o spotřebních daních. V praxi jsou tak zajišťována pouze poměrně malá množství nezdaněných tabákových listů nabízených k prodeji konečnému spotřebiteli. Správce daně požaduje řešit případy, kdy je zachycen surový tabák dopravovaný nebo skladovaný, který není nabízen pro prodej konečnému spotřebiteli. Ten však v souladu s evropskými předpisy není předmětem daně. Skutečnost, že surový tabák není deklarován jako předmět daně, vytváří prostor pro vznik daňových úniků, což je umocněno zejména volným nekontrolovaným přístupem k této komoditě a velmi nízkými náklady na prodej a v případě zájmu o další zpracování nebo úpravu pak také dostupností poměrně jednoduchých, levných a neevidovaných zařízení – strojů na řezání, příp. balení tabáku. Existuje tak relativně významné riziko, že tato surovina bude využita pro nelegální výrobu tabákových výrobků. Rizikovost volného pohybu surového tabáku je dále zvyšována skutečností, že i další komponenty nutné pro realizaci nelegální výroby cigaret je možné dopravovat ve volném režimu bez jakékoliv evidence. Lze se proto domnívat, že i s ohledem na stále se zvyšující daňové zatížení tabákových výrobků, se fenomén prodeje surového tabáku může rozrůstat. Využít k řešení popsaného problému zdanění surového tabáku, byť se jedná o zdanění suroviny, což není postup používaný u jiných komodit podléhajících spotřební dani, se nabízí i z důvodu, že je zjištěno a ověřeno praxí, že český spotřebitel - kuřák - je skutečně „ochoten“ kupovat a kouřit sušený tabákový list dále neupravený a sám si z něj následně vyrábět cigarety. To stejné platí i pro tabákový odpad.
Stránka 6
1.1.3 Popis existujícího právního stavu v dané oblasti Platná právní úprava surového tabáku Problematika surového tabáku je řešena zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, který definuje předmět daně z tabákových výrobků. Předmět daně z tabákových výrobků je definován v ustanovení § 101 zákona o spotřebních daních. Dále bylo toto ustanovení zákona dotčeno
zákonem č. 217/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 265/1991 Sb., o působnosti orgánů České republiky v oblasti cen, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony,
zákonem č. 575/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony,
zákonem č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 61/1997 Sb., o lihu a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákona České národní rady č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, (zákon o lihu), ve znění pozdějších předpisů.
Surový tabák stejně jako ostatní suroviny, ze kterých jsou vybrané výrobky vyráběny, nejsou v současné době předmětem spotřební daně. Surový tabák jako takový nespadá ani pod definici předmětu spotřební daně z tabákových výrobků podle tabákové směrnice ani pod definici předmětu spotřební daně z tabákových výrobků podle zákona o spotřebních daních. Povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň vzniká v současné době u surového tabáku pouze v případě, že je prodáván konečnému spotřebiteli. V ostatních případech surový tabák nenaplňuje znaky předmětu spotřební daně z tabákových výrobků a jako takový nepodléhá spotřební dani. Při prodeji surového tabáku konečnému spotřebiteli se celní správě částečně daří bojovat s nekalými praktikami za využití stávajících ustanovení zákona o spotřebních daních. Na prodejnách, kde je surový tabák nabízen nebo prodáván konečnému spotřebiteli, celní správa tento surový tabák zajišťuje. Následně dochází k propadnutí a dodatečnému vyměření spotřební daně, neboť tento surový tabák je tabákem ke kouření, tedy předmětem daně podle současného znění zákona viz výše.
1.1.4 Identifikace dotčených subjektů V případě navrhované změny jsou přímo dotčenými subjekty osoby, které skladují surový tabák pro jiný účel než pro výrobu tabákových výrobků (v návrhu označena jako osoba skladující surový tabák). Surový tabák se dostává na daňové území České republiky při dovozu ze třetích zemí a dopravě ze zemí Evropské unie. V současné době nejsou dostupné informace o jiném zdroji surového tabáku na daňovém území České republiky, například o pěstitelích. Provozovatel daňového skladu se stane osobou skladující surový tabák pouze v případě, že nepoužije všechen nabytý surový tabák k výrobě tabákových výrobků, ale část ho např. hodlá prodat nebo prodá nebo jinak převede jiné osobě. Stránka 7
Dále se bude navrhovaná změna týkat správce daně.
1.1.5 Popis cílového stavu Cílem změn, které jsou navrhovány do zákona o spotřebních daních, je eliminace podvodů se surovým tabákem, které mohou vyústit až ve vznik daňových úniků. Navržené změny by měly jednak vést k nárůstu inkasa státního rozpočtu a dále k zamezení zneužití surového tabáku k nelegální výrobě mimo prostory daňových skladů. Změny jsou navrhovány na základě praktických zkušeností správce daně a měly by co nejúčinněji zamezit podvodům v oblasti nakládání se surovým tabákem a daňovým únikům u tabákových výrobků způsobem, který zbytečně nezatěžuje poctivé subjekty ani správce daně. Přestože nelze očekávat, že černý trh s tabákovými výrobky bude jakýmikoliv zákonnými opatřeními vymýcen zcela, měl by návrh zákona přinést zejména zjednodušení a zefektivnění kontroly prováděné správcem daně a výběru daně, resp. pozitivní posun v oblasti nakládání se surovým tabákem.
1.1.6 Zhodnocení rizika Nejvýznamnější riziko spojené s neřešením problému spočívá v nemožnosti posílení boje vedoucího k vymýcení příp. oslabení nelegální výroby tabákových výrobků a s tím spojeným černým trhem s tabákovými výrobky. V souvislosti s tím se jeví jako nezbytné posílení kontrolní a sankční kompetence správce daně. Správce daně podmiňuje účinný postup zaručující potírání nelegálních praktik na trhu s tabákovými výrobky uvalením spotřební daně na surový tabák a zavedením systému registrace subjektů skladujících surový tabák s jasně stanovenými podmínkami. Důvodem je zjištění správce daně, že primárním problémem není prodej tabákových listů konečným spotřebitelům, ale skladování a doprava, kde nelze prokázat připravenost ke spotřebě jako tabákové výrobky. Problém skladů a dopravy se netýká podle zjištění správce daně pouze tabákových listů, ale i tabákového odpadu nebo rekonstituovaného tabáku, pokud nelze prokázat jeho připravenost či způsobilost ke spotřebě.
1.2 Návrh variant řešení Varianta 0 Nulová varianta představuje variantu, kdy nedojde ke změně platné právní úpravy. Varianta 1 Zavedení povinnosti registrace subjektů skladujících surový tabák v rámci zákona o spotřebních daních, uložení kauce, uložení povinnosti vedení evidence a oznamovací povinnosti včetně sankcí (obdoba registru osob nakládajících se zvláštními minerálními oleji). Varianta 2 Definování všech rizikových tabákových produktů či druhotných produktů, které správce daně shledal jako problematické, jako nový předmět spotřební daně. Jedná se o nový předmět daně, který je nad rámec předmětu spotřební daně z tabákových výrobků podle tabákové směrnice.
Stránka 8
Varianta 3 Kombinace varianty 1 a 2, tedy zavedení povinnosti registrace subjektů skladujících surový tabák v rámci zákona o spotřebních daních, uložení kauce, uložení povinnosti vedení evidence a oznamovací povinnosti včetně sankcí a současně zavedení nového předmětu spotřební daně ze surového tabáku. Varianta 4 Zavedení povinnosti registrace subjektů skladujících surový tabák v rámci legislativy spadající do gesce Ministerstva zemědělství, případně uložení povinnosti vedení evidence a souvisejících sankcí. Nabízí se například zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů a vyhláška č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky.
1.3 Vyhodnocení nákladů a přínosů 1.3.1 Identifikace nákladů a přínosů Výše uvedené varianty byly vyhodnoceny podle několika kritérií, která pokrývají přínosy (respektive šířeji klady) a náklady (respektive zápory) jednotlivých řešení. Níže je uveden stručný popis těchto kritérií. Kritéria zvolená k posuzování jednotlivých variant
Prevence a snižování daňových úniků
Prevence a snižování daňových úniků je z pohledu Ministerstva financí stěžejním kritériem. V případě zjištění, resp. zajištění surového tabáku se zabrání jeho vstupu do procesu nelegální výroby.
Růst inkasa spotřební daně
Dojde-li ke zdanění surového tabáku, dojde k posílení příjmové části státního rozpočtu. Omezení nelegální výroby, resp. černého trhu zajištěním vstupní suroviny pro nelegální výrobu se může projevit pozitivním způsobem ve vztahu ke státnímu rozpočtu díky zvýšené spotřebě zdaněných tabákových výrobků.
Administrativní náročnost pro správce daně
Zahrnuje rozsah zpracovávaných dat týkajících se okruhu dotčených subjektů (lze očekávat, že se bude jednat o jednotky subjektů), a s tím související personální a materiální zabezpečení správce daně. Náklady správce daně budou spojeny s vedením a kontrolou registru (zaškolení pracovníků, čas vyčleněných pracovníků na vedení a kontrolu registru) a dále IT náklady na tvorbu a údržbu systému registru. Tyto dodatečné náklady by však neměly být významné. Oproti tomu se sníží náklady na vyhledávání problémových subjektů a zjednoduší se a zefektivní se kontrolní činnost.
Administrativní náročnost pro subjekty
Zahrnuje náklady osob, které se budou zapisovat do registru osob skladujících surový tabák a osob, které se stanou plátci daně s povinností podávat daňové přiznání. Jedná se jednak o náklady spojené se zápisem do registru a případnou změnou počítačového systému. Dále náklady spojené s hlášením o přijímání, resp. odesílání surového tabáku a vedením evidence, případně s podáváním daňového přiznání. Tyto náklady by měly být nízké, s největší pravděpodobností realizovatelné stávajícími zaměstnanci. Stránka 9
1.3.2 Náklady Varianta 0 Celní správa bude v případě záchytu surového tabáku nucena sledovat její další pohyb a osud, případně situaci řešit v rámci kontrol resp. místních řešení ve spolupráci s místně příslušným správcem daně prostřednictvím institutů jako jsou DPH, daň z příjmu nebo účetnictví apod. Pokud však nelze situaci řešit okamžitě, snižuje se efektivita správce daně a účinnost boje proti nelegálnímu trhu a daňovým podvodům. Nezajištěný surový tabák může být použit pro nelegální výrobu tabákových výrobků, které jsou pak uplatněny na černém trhu bez odvodu spotřební daně a DPH. Celní správa nemá přehled o subjektech nakládajících se surovým tabákem. Při záchytu nelze surový tabák zdanit, ani zajistit, neboť není předmětem daně. Varianta 1 Vzniknou náklady jak subjektům, které budou mít povinnost zápisu do registru, tak i správci daně. Výše nákladů se bude odvíjet od počtu subjektů skladujících surový tabák na daňovém území České republiky a četnosti realizovaných dodávek. Obecně lze předpokládat, že náklady nebudou ani na straně subjektů ani na straně správce daně nijak výrazné. Varianta 2 Bude definován nový předmět daně, který je nad rámec předmětu spotřební daně z tabákových výrobků podle tabákové směrnice. Vzniknou náklady jak subjektům, kterým vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, tak i správci daně. Výše nákladů se bude odvíjet od počtu plátců daně ze surového tabáku. Varianta 3 Vzniknou náklady jak subjektům, které budou mít povinnost zápisu do registru, tak i správci daně. Výše nákladů se bude odvíjet od počtu subjektů skladujících surový tabák na daňovém území České republiky a četnosti realizovaných dodávek. Bude definován nový předmět daně, který je nad rámec předmětu spotřební daně z tabákových výrobků podle tabákové směrnice. Vzniknou tedy náklady subjektům, kterým vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit, i správci daně. Výše nákladů se bude odvíjet od počtu plátců daně ze surového tabáku. Obecně lze předpokládat, že náklady budou na straně subjektů i na straně správce daně nízké až zanedbatelné vzhledem k odhadovanému počtu subjektů, kterých se opatření dotknou. Daňového skladu, který si sám obstarává a skladuje surový tabák a všechen tento tabák použije k výrobě tabákových výrobků, se bude týkat ohlašovací povinnost v případě přijímání surového tabáku. V případě, že daňový sklad nepoužije všechen surový tabák k výrobě tabákových výrobků, stane se takový daňový sklad osobou skladující surový tabák s povinností registrace a všemi souvisejícími povinnostmi s výjimkou kauce.
Stránka 10
Varianta 4 Úprava surového tabáku bude gesčně rozdělena pod dvě ministerstva – Ministerstvo zemědělství a Ministerstvo financí. Vzniknou náklady jak subjektům, které budou mít povinnost zápisu do registru, tak i správci registru. Výše nákladů se bude odvíjet od četnosti realizovaných dodávek a počtu registrovaných subjektů. Bude muset být umožněn a zajištěn přenos informací správce registru vůči správci daně.
1.3.3 Přínosy Varianta 0 Nulová varianta představuje variantu, kdy nedojde ke změně platné právní úpravy, které by se musely dotčené subjekty přizpůsobit. Varianta 1 Aplikace registru osob skladujících surový tabák zjednoduší činnost správce daně. V případě registrace osob bude mít správce daně přehled o pohybu surového tabáku na daňovém území České republiky. V případě záchytu surového tabáku u osoby neregistrované, bude moci správce daně uplatnit sankční opatření. Varianta 2 Surový tabák bude zdaněn stejnou sazbou jako tabák ke kouření. Pokud vznikne daňová povinnost, bude subjekt povinen podat daňové přiznání a odvést daň. V případě záchytu surového tabáku bude moci správce daně tento tabák zajistit a dodanit. Varianta 3 Spojením opatření zaváděných v rámci varianty 1 a 2 dojde k zefektivnění a zjednodušení činnosti správce daně. Správce daně bude mít nejen přehled o pohybu surového tabáku na daňovém území České republiky, ale ze surového tabáku, pokud nebude upraven pro konečnou spotřebu, bude odváděna daň ve stejné výši jako z tabáku ke kouření. V případě záchytu surového tabáku u osoby neregistrované, bude moci správce daně uplatnit sankční opatření a surový tabák bude moci zajistit a dodanit. Varianta 4 Aplikace registru osob skladujících surový tabák zjednoduší činnost správce daně. V případě registrace osob bude mít správce daně přehled o pohybu surového tabáku na daňovém území České republiky. V případě záchytu surového tabáku u osoby neregistrované, bude moci správce daně uplatnit sankční opatření. Řešení v rámci právních předpisů a v gesci ministerstva, kam spadá jejich působnost.
Stránka 11
1.3.4 Vyhodnocení nákladů a přínosů variant Pro účely vyhodnocení variant byla vypracována multikriteriální analýza. Jednotlivá kritéria vychází z hlavních cílů navrhované úpravy, z identifikovaných rizik a z nákladů a přínosů jednotlivých variant. Kritérii jsou:
prevence a snižování daňových úniků,
růst inkasa spotřební daně,
administrativní náročnost pro správce daně,
administrativní náročnost pro subjekty.
Pro určení vah kritérií byla zvolena bodovací metoda stanovení vah kritérií. V rámci této metody je každému kritériu udělen počet bodů ze stanovené škály. Škála pro účely této studie byla zvolena v rozmezí od 0 do 1. Tato škála může být chápána jako procentní vyjádření váhy kritéria a po zohlednění pořadí každé varianty je zřejmé, jak daná varianta naplňuje jednotlivé kritérium. Body byly přiřazeny na základě faktického rozsahu dopadů variant z pohledu jednotlivých kritérií. Hlavními kritérii při posouzení návrhu řešení je prevence a snižování daňových úniků (zamezení vstupu surového tabáku do nelegální výroby) a růst inkasa spotřební daně. Přínosy plynoucí z navrhované úpravy jsou očekávány ve výši stovek milionů korun ročně. Proto jsou těmto dvěma kritériím uděleny váhy 0,4. Z pohledu administrativní náročnosti na straně správce daně nezpochybnitelně převáží zjednodušení a zefektivnění kontroly nad náklady spojenými s registrací subjektů, vedením a kontrolou registrů a zpracováním daňových přiznání. Lze očekávat, že tyto náklady budou vzhledem k počtu dotčených subjektů minoritní. Z důvodu nízkých nákladů na straně správce daně byla kritériu udělena váha 0,1. Z pohledu administrativní náročnosti na straně subjektu je nejvýhodnější variantou varianta nulová, tj. stávající úprava, kdy subjektům není stanovena povinnost registrace a komodita, se kterou nakládají, není předmětem spotřební daně. Zůstává zachována povinnost vykazovat pro INTRASTAT údaje o obchodu mezi Českou republikou a ostatními členskými státy, která se však netýká všech subjektů. Náklady zatěžující subjekt jsou spojené se zápisem do registru a případnou změnou počítačového systému a dále náklady spojené s oznamovací povinností a vedením evidence, případně s podáváním daňového přiznání. Tyto náklady mohou být v řádech miliónů korun, proto je kritériu zohledňujícímu tyto náklady udělena váha 0,1. Pořadí jednotlivých variant z hlediska jednotlivých kritérií shrnuje následující tabulka. Tabulka 1: Pořadí jednotlivých variant
Varianta/ Pořadí
0
1
2
3
4
Prevence a snižování daňových úniků
5
3-4
2
1
3-4
Růst inkasa spotřební daně
5
3-4
2
1
3-4
Administrativní náročnost pro správce daně
1
2-4
2-4
5
2-4
Administrativní náročnost pro subjekty
1
2-3
4
5
2-3
Stránka 12
1.4 Návrh řešení 1.4.1 Stanovení pořadí variant a výběr nejvhodnějšího řešení Pořadí jednotlivých variant bylo ohodnoceno body. Nejlepší varianta získala 5 bodů, nejhorší 1 bod. V případě sdíleného umístění, byly body rozděleny rovnoměrně oběma variantám (tj. při umístění dvou variant na sdíleném 2. a 3. místě, bylo oběma uděleno 3,5 bodu). Přiřazené body byly dále násobeny vahou daného kritéria. Z výše uvedeného hodnocení lze pro přehlednost vytvořit následující tabulku, která shrnuje pořadí jednotlivých variant v rámci hodnocených kritérií podle jejich vah. Tabulka 2: Vyhodnocení variant
Varianta/ Pořadí Prevence a snižování daňových úniků
0 0,4
1 1
2 1,6
3 2
4 1
Růst inkasa spotřební daně
0,4
1
1,6
2
1
Administrativní náročnost pro správce daně
0,5
0,3
0,3
0,1
0,3
Administrativní náročnost pro subjekty
0,5
0,35
0,2
0,1
0,35
Celkem
1,8
2,65
3,7
4,2
2,65
Pokud jsou uvažována všechna kritéria v celku, lze za nejvhodnější považovat variantu 3, nicméně další konzultace mohou přinést jiné řešení. Výsledný součet bodů po započtení vah kritérií udává celkové hodnocení každé z variant, přičemž čím vyšší bodový zisk, tím vhodnější varianta. Nejvhodnější variantou je varianta 3.
1.5 Implementace doporučené varianty a vynucování Zvolená varianta bude implementována novelou zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Za implementaci dotčené novely bude zodpovědné Ministerstvo financí. Správu spotřebních daní již v současné době provádí Celní správa České republiky. Do implementace a vynucování této regulace budou zapojeny Ministerstvo financí (legislativní rámec) a orgány Celní správy České republiky (správa daně). Informace může být publikována na webových stránkách Ministerstva financí i Generálního ředitelství cel. V současné době není známo žádné administrativní riziko spojené s praktickou implementací. U předkládané legislativní úpravy se navrhuje nabytí účinnosti dne 1. července 2015. Návrh zákona formuluje přechodná ustanovení, jež upravují vztah nové právní úpravy k dosavadní právní úpravě a k právním vztahům podle ní vzniklým. Účelem těchto ustanovení je zajištění právní jistoty a ochrany práv v dobré víře nabytých na základě předchozí právní úpravy. Smyslem přechodných ustanovení je také odstranit nebo alespoň zmírnit negativní důsledky, které by mohly při střetu dosavadní a nové právní úpravy vzniknout.
1.6 Přezkum účinnosti regulace Účinnost předloženého návrhu novely zákona o spotřebních daních bude ověřována v praxi s tím, že kontrola fungování nové právní úpravy bude prováděna a vyhodnocována celními Stránka 13
orgány. I vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o úpravu, která je nad rámec tabákové směrnice a je platná pouze na území České republiky, se jako účelné jeví každoroční vyhodnocování této úpravy.
1.7 Konzultace a zdroje dat Diskuzí a tvorby návrhu se účastnil po celou dobu správce daně, jehož požadavky úprava nakládání se surovým tabákem řeší. Problematika byla dále konzultována v rámci pracovní skupiny pro tabákové výrobky. Řada připomínek k dané problematice provázela i celý legislativní proces tzv. sazbové novely, tj. byla diskutována v průběhu první poloviny roku 2014. Tyto připomínky byly vzaty v úvahu při zpracování návrhu úpravy. Připravovaná regulace byla konzultována s představiteli tabákového průmyslu a zástupci Ministerstva zemědělství v rámci jednání pracovní skupiny. Další jednání byla vedena formou řízených rozhovorů.
Stránka 14
2 Úprava kaucí distributorů pohonných hmot 2.1 Důvod předložení a cíle 2.1.1 Název Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů.
2.1.2 Definice problému Ústavní soud svým nálezem Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. května 2014 zrušil část ustanovení § 6i odst. 1 a celé ustanovení § 6i odstavec 2 zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pohonných hmotách“), a to uplynutím dne 30. června 2015. Nález Ústavního soudu nesměřuje proti zrušení institutu kaucí, sám jej označuje jako „racionální prostředek k prosazení stanoveného cíle“ vyjádřeného v důvodové zprávě k zákonu č. 234/2013 Sb., tedy omezit vznik a zneužívání účelově založených společností, které hrají zásadní roli ve všech známých deliktech na trhu s pohonnými hmotami. Dané rozhodnutí necílí ani na použití kauce po zániku nebo zrušení registrace distributorů pohonných hmot (v této části byl návrh odmítnut). Nález Ústavního soudu „brojí proti jednotné výši kauce pro všechny distributory pohonných hmot, a to pro rozpor s ustanovením čl. 26 Listiny“ 1. Ústavní soud podrobil institut kaucí testu proporcionality. Ten se sestává ze tří kroků, které spočívají: 1) v posouzení legitimity a nezbytnosti sledovaného cíle v demokratické společnosti, 2) v posouzení racionality spojení mezi cílem a prostředky vybranými k jeho prosazení a 3) v posouzení toho, zda neexistují alternativní způsoby dosažení cíle, jejichž využití by učinilo zásah do základního práva méně intenzivní, popř. jej zcela vyloučilo. V prvním kroku, tedy v posouzení, zda institut kaucí sleduje legitimní a nezbytný cíl v demokratické společnosti, institut kaucí obstál. I v druhém kroku napadená právní úprava obstála, avšak s dodatkem, že je nutno vzít „v potaz okolnost, že na trhu pohonných hmot se zároveň a především pohybují i poctiví distributoři pohonných hmot, do jejichž práv by mohla napadená právní úprava necitlivě zasáhnout.“ Klíčovým krokem však byl krok třetí, tedy posouzení, zda neexistují jiné způsoby dosažení sledovaného cíle, které by způsobily méně intenzivní zásah do základního práva. Dle názoru Ústavního soudu není „způsob stanovení jednotné kauce jediný možný, ba především ve vztahu ke všem distributorům pohonných hmot nejšetrnější. Kromě tohoto způsobu by totiž jinak přicházela v úvahu zejména varianta zákonné úpravy podmínek stanovení výše kauce, která by byla zákonodárcem rozumně odstupňována. Není přitom vyloučena ani varianta, že by kauce byla stanovena pouze pro ty distributory, kteří na trh pohonných hmot vstupují, a to na časově omezenou dobu. I proto, že napadená právní úprava může mít tzv. rdousící efekt na menší distributory pohonných hmot, spočívající již například v samotné obtížnosti opatřit si požadovanou částku kauce, shledal ji Ústavní soud vedle uvedených alternativ zjevně za nejméně šetrnou ve vztahu
1
Právo na svobodnou volbu povolání, podnikat a získávat prostředky pro své životní potřeby prací.
Stránka 15
k právu garantovanému čl. 26 Listiny.“ V časovém prostoru, který svým nálezem Ústavní soud zákonodárci poskytl, „aby ústavně konformním způsobem diferencovaně upravil výši kauce či podmínky jejího stanovení“, je třeba zavést novou právní úpravu, která by v případném budoucím testu proporcionality obstála.
2.1.3 Popis existujícího právního stavu v dané oblasti Kauce pro distributory pohonných hmot je upravena v § 6i zákona o pohonných hmotách a v navazujících ustanoveních tohoto zákona. Jedná se o jednu z podmínek pro získání registrace distributora pohonných hmot (srov. § 6g odst. 1 písm. e) zákona o pohonných hmotách). Kdo je distributorem pohonných hmot, je definováno v § 2 písm. j) zákona o pohonných hmotách: j)
distributorem pohonných hmot osoba, která prodává nebo je oprávněna prodávat pohonné hmoty na území České republiky, s výjimkou 1. prodeje pohonných hmot z čerpací stanice, 2. prodeje stlačeného zemního plynu, pokud je jeho prodejce držitelem platné licence na obchod s plynem podle energetického zákona.
Z výše uvedené definice je zřejmé, že distribucí pohonných hmot není prodej pohonných hmot z čerpacích stanic. Získání registrace je důležité s ohledem na povinnost stanovenou v § 5a zákona o pohonných hmotách, a to povinnost nakupovat pohonné hmoty pouze na čerpací stanici nebo od registrovaného distributora pohonných hmot: § 5a Distributor pohonných hmot a provozovatel čerpací stanice je povinen na území České republiky nakupovat pohonné hmoty pouze a) od osoby registrované jako distributor pohonných hmot, nebo b) na čerpací stanici zapsané v evidenci čerpacích stanic. Výše kauce je stanovena v jednotné výši 20 mil. Kč a může být poskytnuta buď složením částky v této výši na zvláštní účet celního úřadu, nebo poskytnutím bankovní záruky v této výši, kterou však musí celní úřad přijmout jako vyhovující pro stanovený účel (srov. § 6i zákona o pohonných hmotách). Pokud dojde k pravomocnému zrušení nebo zániku registrace distributora pohonných hmot (srov. § 6l až 6n zákona o pohonných hmotách), bude kauce použita na úhradu nedoplatků distributora pohonných hmot, které má nebo mu v příslušném časovém období vzniknou u jednotlivých správců daně, pokud budou včas přihlášeny u celního úřadu. Pokud byla kauce poskytnuta složením částky a distributor pohonných hmot nemá evidovány žádné nedoplatky, popřípadě všechny jeho nedoplatky jsou uspokojeny, stane se tato částka, resp. její zbývající část, tzv. vratitelným přeplatkem. Celní úřad vrátí distributorovi pohonných hmot tento vratitelný přeplatek z moci úřední (tj. bez předchozí žádosti) do 90 dnů od pravomocného zrušení nebo zániku registrace distributora pohonných hmot. V případě bankovní záruky celní úřad vyzve výstavce bankovní záruky k uhrazení nedoplatků distributora pohonných hmot, které jsou evidovány k devadesátému dni u celního úřadu nebo u jiného správce daně, pokud byl celní úřad o úhradu daných nedoplatků požádán. Stránka 16
Kauce pro distributory pohonných hmot byla zavedena s účinností od 1. října 2013 zákonem č. 234/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, jako jedna z podmínek pro získání registrace distributora pohonných hmot. Vedle podmínky poskytnutí kauce, je podmínkou pro získání registrace také bezdlužnost distributora pohonných hmot nebo koncese pro distribuci pohonných hmot, pro jejíž získání musí distributor pohonných hmot, člen jeho statutárního orgánu, případně odpovědný zástupce splnit podmínku spolehlivosti (viz § 6b zákona o pohonných hmotách). Cílem této novely bylo omezit vznik a zneužívání účelově založených společností, které hrají zásadní roli ve všech známých deliktech na trhu s pohonnými hmotami, neboť podle odhadů Generálního finančního ředitelství přicházel stát v souvislosti s obchodem s pohonnými hmotami pouze na dani z přidané hodnoty o 5 až 8 miliard Kč. Princip těchto daňových úniků spočívá nejčastěji v krácení daně z přidané hodnoty při pořízení pohonných hmot z jiných členských států Evropské unie formou řetězových obchodů mezi skupinou spřízněných společností, z nichž jedna při prodeji v rámci řetězce nepřizná, příp. neuhradí příslušnou daň z přidané hodnoty na výstupu a druhá ze společností jakožto kupující od státu inkasuje odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu. Během jedné dodávky si pohonnou hmotu účelově přeprodá i několik nově založených či za tímto účelem pořízených společností. Některé z těchto společností, které už přiznaly daň, před jejím zaplacením cíleně zbankrotují, eventuálně jsou zrušeny a likvidovány. Společným znakem je právě obchodování prostřednictvím účelově založených či pořízených obchodních společností, které jsou v řetězci zapojeny pouhých několik měsíců, týdnů či dnů a poté jsou nahrazeny jinými. Statutárními orgány těchto společností jsou většinou tzv. „bílí koně“. V případě zaplacení spotřební daně a neodvedení pouze daně z přidané hodnoty je daňový únik realizovaný na jedné cisterně zhruba s ohledem na typ pohonné hmoty a velikosti cisternového vozu 180 – 260 tis. Kč. Na výše popsané nelegální obchody zakrývající daňový únik navazují obchody legální. Společnosti páchající daňový podvod totiž nutně potřebují odbyt pro pohonné hmoty, které přeprodají. Část výnosu z daňového podvodu je odčerpána jeho organizátory a jsou z ní zároveň organizovány další podvody. Zbytek výnosu z daného podvodu slouží ke zlevnění pohonných hmot, tak aby byl zaručen jejich odbyt. Levné pohonné hmoty se následně přes již reálně existující, etablované a fungující společnosti prodávají na čerpací stanice v soukromém vlastnictví. Tyto následné legální části obchodního řetězce se tak možná vědomě a možná nevědomě podílejí na daňovém podvodu uplatněním nedaněného zboží na trhu, ze kterého díky nižší ceně profitují a současně vytváří nerovné postavení soutěžitelů na trhu. Tato situace znamená pro větší prodejce a řetězce snížení legálních prodejů a tedy návratnosti investovaného kapitálu. Pro malé soukromé prodejce pak má devastující efekt. Objem trhu, tedy výtoče čerpacích stanic, které nejsou pod správou nadnárodních společností a zároveň jsou ochotny, ať již vědomě nebo nevědomě, prodávat levné zboží zatížené daňovým podvodem, se dle sezónnosti a dalších vlivů pohybuje mezi 50 a 100 miliony litrů měsíčně. V průměru tedy počítejme zhruba 2,5 milionu litrů za den, přičemž únik na dani z přidané hodnoty z jednoho litru činí zhruba 6 Kč. Pokud by na vstupu do České republiky podvodníci používali pouze jednu schránkovou společnost je tato schopna na svojí kauci neodvedením daně z přidané hodnoty vydělat již za dva dny. Obvykle je ale v jednom časovém období na této pozici využíváno 3 až 7 schránkových společností. Pokud bychom počítali s pěti schránkovými společnostmi, bude každá na svoji kauci na ušetřené dani z přidané hodnoty vydělávat 7 dní. Ostatní náklady jsou zanedbatelné (provize oprávněnému Stránka 17
příjemci 0,1 Kč za litr, 30 000 Kč koupě připravené společnosti, 5000 až 10000 Kč jednateli za přepsání společnosti na jeho jméno). Při stanovení výše kauce byla zohledněna průměrná výše realizovaného daňového úniku. Na vzorku 42 známých případů byla vypočtena průměrná výše realizovaného daňového úniku, který dosáhl částky 11,5 mil. Kč za měsíc a společnost. S ohledem na velké množství čtvrtletních plátců zapojených do těchto podvodných schémat by výše kauce měla v ideálním případě dosáhnout trojnásobku vypočtené částky. Po odborné diskusi však byla zvolena kompromisní varianta ve výši 20 mil. Kč. Zavedením kaucí pro distributory pohonných hmot došlo k razantnímu nárazovému snížení počtu registrovaných distributorů pohonných hmot (k datu zavedení nové právní úpravy bylo registrováno cca 1960 distributorů, přičemž k 17. 6. 2014 bylo registrováno 162 distributorů). Toto snížení však neochromilo trh s pohonnými hmotami a ani nevedlo ke skokovému zvýšení jejich ceny pro konečné zákazníky. Subjekty se novým podmínkám částečně přizpůsobily i tak, že v některých případech je „distribuce“ pohonných hmot prováděná prostřednictvím čerpací stanice, tj. na čerpací stanici dochází k výdeji pohonných hmot přes výdejní stojany nebo samostatná schválená měřidla do přistavených automobilových cisteren a následnému rozvozu konečným zákazníkům. K přechodu vlastnického práva dochází na čerpací stanici nebo dochází k následné distribuci, kde registrovaným distributorem je až subjekt prodávající pohonné hmoty z cisterny. Byl také zaznamenán případ technické úpravy čerpací stanice, kdy bylo dodatečně namontováno čerpadlo pro „rychloplnění“ cisteren spodním plněním. Dále jsou registrovány případy, kdy provozovatel sítě čerpacích stanic je vlastníkem pohonných hmot přijímaných z jiných členských států EU v režimu podmíněného osvobození od daně (v tomto případě nedojde k naplnění definice distributora pohonných hmot, neboť k prodeji dochází v zahraničí). Nicméně oprávněný příjemce není totožný s vlastníkem pohonných hmot. V navazujícím textu jsou uvedeny příklady daňových subjektů z praxe, kterým byla ukončena registrace celním úřadem z moci úřední (s výjimkou daňového subjektu 1, který zatím zrušenou registraci nemá, ale důvodně lze očekávat, že k jejímu zrušení dojde). Příklad č. 1 Daňový subjekt je plátce daně z přidané hodnoty a spotřební daně, k předmětným daním byl registrován před třemi lety. Nicméně faktické podnikání (v oblasti pohonných hmot) začal vykonávat od října 2013, kdy počal realizovat obchody v řádech stovek miliónů korun, přičemž objem obchodů stále navyšoval. Tomuto navýšení odpovídal i nárůst odvodu daňových povinností na nepřímých daních. Správci daně (spotřební daně i daně z přidané hodnoty) vydali postupně několik zajišťovacích příkazů. K vydání příkazů správci daně přistoupili po analýze majetkových poměrů (viz níže), kdy se neustále zvyšovaly daňové povinnosti vykazované na nepřímých daních, přičemž úhrady daňový subjekt prováděl výlučně z prostředků, které mu odběratelé hradili součástí ceny jako nepřímé daně. Tzn. v okamžiku, kdy by daňový subjekt náhle přestal vykonávat činnost, nedisponoval by finančními prostředky ani jiným majetkem, ze kterého by bylo možné daňové povinnosti na nepřímých daních uhradit. Tj. daňový subjekt využíval skutečnosti, kdy zboží (vybrané výrobky) podléhající daním nakoupil a prodal cca v rámci jednoho týdne, nicméně daň z přidané hodnoty byl povinen odvést do 25 dnů, resp. spotřební daň do 40 dnů po skončení zdaňovacího období. Finanční prostředky, představující
Stránka 18
nepřímé daně uhrazené součástí ceny pohonných hmot, používal jako jediný zdroj finančních prostředků sloužících k nákupu dalších pohonných hmot. Po celou dobu činnosti pak dosahoval na úrovni hospodářského výsledku ztráty, což při současně se zvyšujícím objemu vyvolalo obavy z ohrožení budoucí daně. Pohonné hmoty (minerální oleje) daňový subjekt pořizoval z jiných členských států, kdy hmotu pořizoval do svého vlastnictví a v režimu podmíněného osvobození hmotu dopravoval do jím provozovaného daňového skladu (v tuzemsku) a při prodeji tuzemským odběratelům hmotu uváděl do režimu volného daňového oběhu. Daňový subjekt nevlastní téměř žádný majetek – podniká v pronajatém areálu. V současné době probíhá u subjektu exekuční řízení. Kdyby správce daně včas nepřistoupil k opatřením (zajišťovací příkazy a dohoda s daňovým subjektem o úhradách daně z přidané hodnoty po jednotlivých týdnech), byla by výše daňového nedoplatku v řádech stamiliónů korun, nyní činí nedoplatky cca 15 mil. Kč na dani z přidané hodnoty, obdobně na spotřební dani. Kauce složená daňovým subjektem u celního úřadu tedy úhradu vzniklého dluhu zcela nepokryje. Daňový subjekt, přestože byl jako plátce daně z přidané hodnoty a spotřební daně zaregistrován již před třemi lety, aktivně vykonával činnost distributora pohonných hmot od října 2013 do června 2014, což není ani 12 měsíců. V tomto případě kauce na zajištění daňového nedoplatku bude zcela jednoznačně nedostatečná. Příklad č. 2 Jedná se o plátce daně z přidané hodnoty a spotřební daně zaregistrovaného před dvěma lety. Pohonné hmoty nakupoval (pořizoval) z jiného členského státu Evropské unie v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně prostřednictvím třetí osoby, která mu poskytovala služby oprávněného příjemce. Správce daně pojal důvodné podezření, že daňové povinnosti daňový subjekt neuhradí, proto vystavil postupně tři zajišťovací příkazy, které daňový subjekt uhradil v plné výši. Vydání zajišťovacích příkazů se vázalo mj. na zadržení osob, které vykonávaly funkci jednatelů, orgány činnými v trestním řízení. Úkony orgánů činných v trestním řízení se vázaly k šetření trestného činu zkrácení daně, kterého se měly fyzické osoby dopustit v předchozím období prostřednictvím jiné právnické osoby taktéž nakládající s pohonnými hmotami. Daňový nedoplatek u daňového subjektu nevznikl. Daňový subjekt již od dubna 2014 nepodniká a je u něj zahájené insolvenční řízení. Kauce tedy v tomto případě nebyla využita, ale v situaci, kdy by daňový subjekt nedoplatek neuhradil, tak by plně postačila na jeho úhradu. Příklad č. 3 Jedná se o plátce daně z přidané hodnoty a spotřební daně zaregistrovaného před dvěma lety s konstantním objemem obchodovaných pohonných hmot. Subjekt se stával vlastníkem pohonných hmot. Správce daně z přidané hodnoty eviduje na daňovém účtu daňového subjektu daňový nedoplatek ve výši 19,5 mil. Kč (vznikl v souvislosti s provedenou daňovou kontrolou na dani z přidané hodnoty, „aplikace judikátů ESD EMAG, Euro Tyre“). Správce daně z přidané hodnoty odeslal příslušnému celnímu úřadu žádost o převedení kauce. V jaké výši bude daňový nedoplatek pokryt z kauce, není v této chvíli patrné.
Stránka 19
Příklad č. 4 Jedná se o plátce daně z přidané hodnoty s povolením k nákupu zkapalněných ropných plynů, uvedených do volného daňového oběhu. Jedná se také o provozovatele čerpací stanice, který vykonává obchodní činnost se smíšeným zbožím a velkoobchod s pohonnými hmotami. V roce 2013 prodal cisternu, a tím došlo k ukončení provozování velkoobchodu s pohonnými hmotami. Se správcem daně spolupracuje, povinnosti nepeněžité povahy plní. Daňový nedoplatek evidovaný nemá. Z výše uváděných skutečností lze jednoznačně dovodit, že zavedením kauce došlo k naplnění cíle, se kterým byl tento institut spjat. Jak je patrné z uváděných hodnot (počet případů), na současném trhu s pohonnými hmotami v České republice se pohybují distributoři, kteří si, až na výjimky, plní řádně své povinnosti. Tím přispívají k existenci řádně fungujícího tržního prostředí, což je konec konců nezbytný předpoklad k zajištění elementárních funkcí celé společnosti. Kauce, respektive její výše, měla primárně za cíl bránit deformacím tržního prostředí prováděným skrze kriminální činnost, jejíž náklady byly před zavedením kaucí v řádu stovek korun českých, výjimečně až několika tisíc. Z hlediska bilančního byl „zisk“ této kriminální činnosti vytvářen fiskální ztrátou daně, a proto bylo vyhodnoceno, že právě a jedině přiměřenou výší kauce mohl být tento problém alespoň částečně odstraněn. Snahy o řešení daného problému jiným způsobem než ekonomickou regulací výnosů z této kriminální činnosti (např. přímá regulace nově vznikajících právnických osob), by nejen nebyly tak účinné, ale zcela nepochybně by znamenaly významnější zásah do základních práv a svobod dotčených subjektů, než byl shledán Ústavním soudem při využití kaucí. Uváděné skutečnosti (podvodné jednání v řádu jednotek případů za sledované období od 1. října 2013 do 24. června 2014) a vývoj na trhu pohonných hmot po zavedení opatření regulujících tento trh (nedošlo k výraznému nárůstu prodejních cen pohonných hmot koncovým spotřebitelům ani k poklesům objemu obchodovaných pohonných hmot), zcela jednoznačně potvrzují správný směr při ochraně tržního prostředí a lze je tak nepochybně hodnotit jako pozitivní ve vztahu k vytyčenému cíli. S ohledem na výše popisované případy (v některých případech samotná kauce nepokryje ztrátu daně) se lze též přiklonit k závěru, že kauce stanovená ve výši 25 až 30 miliónů Kč, a to především u subjektů nově registrovaných či realizujících objemově významné dodávky pohonných hmot, by tuto nezbytně nutnou ochranu trhu, a tím i celé společnosti, zajistila ještě ve větším rozsahu. Naopak kauce snížená o 50 či více procent by ve skutečnosti znamenala významný dodatečný zisk pro organizované kriminální skupiny, což by fakticky vedlo nejen ke snížení ochrany tohoto vysoce likvidního trhu, ale současně by to těmto skupinám snížilo finanční náklady na realizaci podvodných aktivit. Výsledkem snížení kaucí by tak zcela nepochybně bylo opětovné „zatraktivnění“ trhu s pohonnými hmotami pro podvodně jednající skupiny. Ve smyslu shora uvedeného je nutné uzavřít, že zavedení kauce zabránilo do té doby nejčetněji uplatňovanému modelu krácení nepřímých daní.
2.1.4 Identifikace dotčených subjektů Dotčenými subjekty jsou: Orgány Celní správy České republiky, jakožto orgány, které zaštiťují registraci distributorů pohonných hmot.
Stránka 20
Orgány veřejné moci v postavení správce daně které by evidovaly nedoplatky distributora pohonných hmot, jemuž zanikla, nebo byla zrušena registrace, a přihlásily by je včas u celního úřadu (srov. § 6j zákona o pohonných hmotách). Jedná se především o orgány Finanční správy České republiky. Distributoři pohonných hmot jakožto osoby povinné se před zahájením své činnosti registrovat a složit kauci jako jednu z podmínek registrace (definici distributora pohonných hmot obsahuje § 2 písm. j) zákona o pohonných hmotách). Banky, zahraniční banky nebo spořitelní a úvěrní družstva jakožto společnosti, které poskytují nebo mohou poskytovat bankovní záruku. Za dotčené subjekty je v určitém smyslu možno považovat i provozovatele čerpacích stanic, kteří se v případě deformací na trhu způsobených daňovými podvody v řetězci mohou jen velmi obtížně v rámci svých marží přizpůsobit takto deformovanému tržnímu prostředí.
2.1.5 Popis cílového stavu Cílem tohoto návrhu zákona je zakotvit ústavně konformní způsob stanovení výše kauce či podmínky pro stanovení kauce v návaznosti na předmětný nález Ústavního soudu tak, aby došlo k zachování institutu kaucí v zákoně o pohonných hmotách i po 30. červnu 2015.
2.1.6 Zhodnocení rizika V případě, že by tento návrh zákona nebyl přijat, dojde v souladu s nálezem Ústavního soudu ke zrušení části ustanovení týkajících se institutu kaucí distributora pohonných hmot. Pokud by na tento nález tedy nebylo reagováno, dojde prakticky ke zrušení kaucí, neboť zbývající ustanovení nebudou provázaná a budou tudíž de facto neaplikovatelná. Tento nástroj boje proti daňovým podvodům se ukázal jako velice efektivní, a proto jeho zachování je více než vhodné. V případě, že by došlo k jeho zrušení, lze očekávat návrat podvodných jednání na trh s pohonnými hmotami. Zároveň lze dodat, že z legislativně technického hlediska by zákon o pohonných hmotách v důsledku zrušení některých ustanovení vykazoval značné nedostatky.
2.2 Návrh variant řešení Varianta 0 – nereagovat na nález Ústavního soudu Tato varianta předpokládá, že na předmětný nález Ústavního soudu nebude reagováno. Přestože by povinnost poskytnutí kauce byla zachována i po 30. červnu 2015, její rozsah by nebyl definován, což by ve svém důsledku fakticky znamenalo nemožnost využití tohoto institutu. Varianta 1 – zakotvení plošného odstupňování jednotlivých pásem kauce v závislosti na zákonem předem jasně stanoveném parametru Varianta 1 předpokládá zákonné zakotvení více pásem výše kauce, do nichž by byli všichni distributoři pohonných hmot rozděleni na základě zákonem předem jasně stanoveného parametru či parametrech.
Stránka 21
Varianta 2 – zakotvení nižšího pásma kauce na žádost distributora pohonných hmot při splnění zákonem stanovených podmínek Tato varianta spočívá v zakotvení nižšího pásma kauce, přičemž distributor pohonných hmot nižší kauce dosáhne tím, že podá žádost a splní zákonem stanovené podmínky pro snížené pásmo.
2.3 Vyhodnocení nákladů a přínosů 2.3.1 Identifikace nákladů a přínosů Výše uvedené varianty byly vyhodnoceny podle několika kritérií, která pokrývají přínosy (respektive šířeji klady) a náklady (respektive zápory) jednotlivých řešení. Níže je uveden stručný popis těchto kritérií.
2.3.2 Náklady Z pohledu obecných nákladů, které obvykle vznikají orgánům veřejné moci v souvislosti s přijetím nové právní úpravy (např. náklady na proškolení příslušných zaměstnanců nebo náklady na eventuální změnu příslušných informačních systémů) lze hodnotit variantu 0 jako nejméně nákladnou a varianty 1 a 2 jako srovnatelně nákladné. Toto vyplývá z povahy jednotlivých variant, kdy varianta 0 by znamenala nízké, resp. nulové náklady, neboť by nezaváděla žádnou novou právní úpravu. Potenciální náklady by mohly vzniknout jedině díky nejasné a neprovázané právní úpravě zákona o pohonných hmotách. Varianta 1 i 2 zavádí novou právní úpravu, se kterou budou spojeny náklady na straně orgánů veřejné moci. Tyto náklady je však třeba posuzovat vůči stávající právní úpravě, která institut kaucí zná. Zvýšení nákladů tak bude odpovídat náročnosti úpravy související se zavedením dalšího pásma (např. nikoli proškolení v této oblasti jako celku, ale pouze nových podmínek fungování institutu kaucí). Zároveň u varianty 1 a 2 jsou spatřovány náklady v podobě zvýšené administrativní a časové náročnosti na straně celního úřadu, ale i na straně distributora pohonných hmot. Administrativní a časové náklady varianty 1 spočívají především v tom, že by celní úřad musel posuzovat, do které kategorie podle stanoveného rozlišovacího kritéria či kritérií distributor pohonných hmot náleží, a tudíž jakou musí poskytovat kauci. Toto kritériu by muselo být posuzováno zřejmě opakovaně po celou dobu registrace distributora pohonných hmot. Při změně v kritériu, tedy při změně na jiné pásmo by musela být kauce poskytována v nižší nebo naopak vyšší výši, což by vedlo k opětovnému navyšování administrativní i časové náročnosti. K těmto změnám by navíc mohlo docházet často a opakovaně. Naproti tomu u varianty 2 by distributor pohonných hmot měl ex lege povinnost poskytnout kauci ve standardní výši, což odpovídá současnému stavu, a pouze v případě, že by se dobrovolně rozhodl splňovat dodatečné zákonem stanovené podmínky a požádat o snížení kauce, by vznikaly náklady na straně celního úřadu, i na straně samotného distributora pohonných hmot. Administrativní náklady varianty 0 spočívají v tom, že by celní úřad musel naložit s již poskytnutými kaucemi distributorů pohonných hmot, kteří by nově od 1. července 2015 kauci sice poskytovat museli, ale nebylo by stanoveno jakým způsobem ani v jaké výši. Varianta 1 s sebou přináší specifický náklad spočívající v určení kritéria, na jehož základě budou ex lege odstupňována jednotlivá pásma kaucí pro všechny distributory pohonných hmot. Nastavení jakéhokoli kritéria, na jehož základě je k subjektům přistupováno odlišně, je velice citlivou a problematickou záležitostí. Pro variantu 2 tento náklad neplatí, neboť tato varianta počítá ze zákona pouze s jednou standardní výší kauce, a snížené pásmo se uplatní pouze, pokud o to distributor pohonných hmot vyjádří zájem prostřednictvím podání žádosti Stránka 22
a pokud splní zákonem stanovené podmínky, které by měly cílit především na to, že se jedná o distributora pohonných hmot, který je poctivý, finančně stabilní a má dlouhodobý záměr aktivně působit v oblasti distribuce pohonných hmot. Varianty 1 a 2 s sebou nesou zároveň pochopitelné negativum spočívající v ekonomickém nákladu na poskytnutí kauce. Kauci ve variantě 1 i 2 by bylo možno poskytnout buď složením částky na zvláštní účet celního úřadu, nebo bankovní zárukou. Po celou dobu registrace distributora pohonných hmot tak budou prostředky složené na účet celního úřadu fixovány na tomto účtě, nebo v případě, kdy distributor pohonných hmot nechce nebo nemůže poskytnout částku tímto způsobem, může si sjednat bankovní záruku. V takovém případě, pak nemá prostředky imobilizovány na účtu celního úřadu, ale platí výstavci bankovní záruky za poskytnutí této služby. Oba způsoby poskytnutí kauce jsou z pohledu zákona a z pohledu celního úřadu rovnocenné. Zde je také třeba zmínit, že tyto ekonomické náklady jsou poplatné porovnání s variantou nulovou, tedy faktickému zrušení institutu kaucí. Neboť srovnáme-li navrhované varianty jedna a dvě se stávajícím účinným stavem, nebude varianta 1 ani 2 znamenat zvýšení ekonomické nákladnosti. Spíše naopak. V případě distributora pohonných hmot, který dosáhne na nižší pásmo kaucí (ať už v případě plošného nastavení, nebo nastavení na žádost distributora pohonných hmot), se bude jednat o ušetření finančních prostředků vynakládaných na podmínku poskytnutí kauce. Výrazným negativem (nákladem) varianty 0 je zánik efektivního nástroje pro boj s daňovými úniky. Pokud by nebylo reagováno na nález Ústavního soudu, distributoři pohonných hmot by již nadále prakticky neposkytovali kauci, a tudíž by se na trh mohli opět dostat i potenciálně rizikové subjekty, pro které se díky zavedení institutu kaucí staly daňové podvody v souvislosti s distribucí pohonných hmot značně neefektivní a v současnosti se tak jejich počet na trhu výrazně snížil nebo vymizely úplně. Zároveň by varianta 0 mohla mít negativní fiskální dopad na inkaso především daně z přidané hodnoty a spotřební daně. Pokud distributoři pohonných hmot mají stanovenou povinnost poskytnout kauci, je tato kauce před jejím vrácením (např. při zrušení registrace) testována na případné nedoplatky, které jsou evidovány u orgánů Celní správy České republiky nebo u jiných správců daně (např. orgánů Finanční správy České republiky). Pokud by povinnost poskytnout kauci neměli, možnost vymoci případné daňové nedoplatky by byla do značné míry omezena. Institut kaucí má výraznou reparační a preventivní funkci, a proto je vhodné jej v zákoně o pohonných hmotách zachovat. Dalším nákladem varianty 0 je fakt, že pokud by nebylo reagováno na předmětný nález Ústavního soudu, tak by zákon o pohonných hmotách vykazoval značné legislativně technické nedostatky, které by mohly stěžovat aplikaci a interpretaci tohoto zákona. Z uvedeného tedy vyplývá, že varianta 0 se jeví jako nevhodná. Varianty 1 a 2 sice přinášejí určité především ekonomické, časové a administrativní náklady, i přesto jsou však pro stanovený cíl vhodnější. Při poměřování varianty 1 s variantou 2 lze konstatovat, že náklady varianty 2 by měly být nižší.
2.3.3 Přínosy Lze samozřejmě uvést, že některé přínosy variant jsou a contrario to, co u jiných variant jsou náklady. Tedy například, že přínosem varianty 0 je nulová ekonomická zátěž pro distributory pohonných hmot, kteří by nemuseli poskytovat kauci. Významným přínosem variant 1 a 2 je fakt, že při zachování institutu kaucí v zákoně o pohonných hmotách dojde k zachování efektivního nástroje pro boj s daňovými úniky. S tím souvisí i pozitivní fiskální dopad, neboť případné nedoplatky se budou moci započíst vůči poskytované kauci.
Stránka 23
Přínosem varianty 1 možnost stanovit širokou škálu pásem v závislosti na daném kritériu a tím pádem i vyšší míra diferenciace kaucí. Distributoři pohonných hmot by tak poskytovali kauci v odstupňované výši a byla by tak významně zohledněna rozdílnost jednotlivých distributorů. S tímto jsou však spojeny výrazné náklady uvedené pod bodem 2.3.2. Varianta 2 naproti tomu přináší standardní výši kauce stanovenou ex lege, což je z pohledu celního úřadu zajisté přínosem, neboť se oproti variantě 1 snižuje administrativní i časová náročnost. Prostřednictvím snížené výše kauce je současně zachována možnost individualizace resp. snížení výše kauce pro distributoru pohonných hmot, kteří splní zákonem dané podmínky a požádají o toto snížení. Z legislativně technického hlediska se jeví jako přínosné varianty 1 a 2, neboť jedině pokud by byl zákon o pohonných hmotách novelizován (což by v případě nulové varianty nebyl), tak by mohlo dojít k nápravě nedostatků legislativního charakteru, které vzniknou v důsledku účinnosti zrušení některých částí ustanovení předmětným nálezem Ústavního soudu.
2.3.4 Vyhodnocení nákladů a přínosů variant Zásadními kritérii, která bylo třeba v procesu rozhodování zohlednit, byly zvláště soulad s ústavním pořádkem, potenciál v boji s daňovými úniky, administrativní zátěž distributorů pohonných hmot a správců daně, spravovatelnost a vzájemná provázanost zákona o pohonných hmotách. Kritérium ústavnosti vychází z nutnosti zvážit, zda na nález Ústavního soudu reagovat či nikoli. A pokud reagovat, pak ústavně konformním způsobem, tedy tak, aby nová úprava nezavdala důvod proč namítat porušení čl. 26 Listiny nebo jiného ústavním pořádkem zaručeného práva či svobody. Toto kritérium splňují všechny 3 varianty. Varianta 0 je ústavně konformní z titulu toho, že zrušené ustanovení s jednotnou výší kauce by nadále v zákoně o pohonných hmotách nebylo. Varianty 1 a 2 byly inspirovány návrhy uvedenými v nálezu Ústavního soudu a jejich nastavení nemá potenciál tzv. rdousícího efektu vůči menším distributorům pohonných hmot. Při posuzování kritéria potenciálu v boji s daňovými úniky vychází jako nevyhovující varianta 0. S ohledem na zkušenosti orgánů Celní správy České republiky a orgánů Finanční správy České republiky byl cíl, s nímž byl institut kauce pro distributory pohonných hmot zaveden, tedy omezit vznik a zneužívání účelově založených společností, které hrají zásadní roli ve všech známých deliktech na trhu s pohonnými hmotami, naplněn. Aby nedošlo k navrácení předešlého stavu, který nadto způsoboval deformace na trhu s pohonnými hmotami, je nutné, aby institut kaucí zůstal zachován. Institut kaucí ponechává v zákoně o pohonných hmotách pouze varianta 1 a 2. V procesu rozhodování je nezbytné zohlednit kritérium administrativní zátěže. Kritérium zahrnuje dvě roviny – administrativní zátěž na straně distributorů pohonných hmot a zároveň zátěž na straně celních úřadů. Obě roviny jsou hodnoceny ve stejné kategorii, protože jsou úzce provázány. V rámci tohoto kritéria vychází nejlépe varianta 0, tedy nereagovat na nález Ústavního soudu. Důvod je jednoznačný. Jakákoli úprava, díky níž budou kauce i nadále zachovány, znamená udržení povinnosti poskytnout kauci, a s tím spojenou administrativní zátěž. V případě porovnání variant 1 a 2 vychází lépe varianta 2, neboť zde se administrativní zátěž jak na straně distributorů pohonných hmot, tak na straně celních úřadů zvýší oproti současnému stavu pouze u těch distributorů pohonných hmot, kteří požádají o snížení kauce. Pro distributora pohonných hmot, který nebude mít o snížení kauce zájem, nebudou stanoveny žádné nové administrativní povinnosti a ani celní úřad v tomto případě nebude více zatížen. V případě varianty 1 by s ohledem na plošnost tohoto opatření, ale také v závislosti Stránka 24
na kritériu, které by jednotlivá pásma kauce od sebe odlišovala, byla v určité míře zvýšena administrativní zátěž jak u všech distributorů pohonných hmot, byť v rozdílné míře, tak také u celních úřadů. Muselo by totiž dojít k posuzování toho, zda distributor pohonných hmot dané rozlišovací kritérium splňuje, popřípadě do jaké míry. Tato kontrola by navíc musela probíhat periodicky po celou dobu registrace distributora pohonných hmot. Kritérium spravovatelnosti je pro variantu 0 poměrně specifické. Pokud by totiž došlo ke zrušení části ustanovení v souladu s předmětným nálezem Ústavního soudu, pak institut kauce sice v zákoně o pohonných hmotách fakticky stále existovat bude, ale s ohledem na značnou neprovázanost právní úpravy se stane prakticky neaplikovatelným a tedy zároveň nespravovatelným. Distributorovi pohonných hmot bude sice zákon stanovovat povinnost kauci poskytnout, ale nebude specifikovat například v jaké výši či jakým způsobem. Kritérium spravovatelnosti je tak relevantní posuzovat především pro varianty 1 a 2. Na základě tohoto kritéria vychází lépe varianta 2, neboť v případě varianty 1 neexistuje jednoduché a lehce spravovatelné kritérium, které by umožňovalo distributory pohonných hmot plošně rozdělit do několika pásem kaucí. Daleko vhodnější z pohledu spravovatelnosti se tak jeví nastavit podmínky pro skupinu distributorů pohonných hmot, kteří chtějí poskytovat nižší kauci, a u nich splnění zákonem stanovených podmínek kontrolovat. Z hlediska kritéria vzájemné provázanosti zákona o pohonných hmotách je nutné konstatovat, že varianta 0 je nevyhovující. Důvodem je, že v rámci nálezu Ústavního soudu došlo pouze ke zrušení ustanovení § 6i, a to jen jeho části. Pokud by na nález Ústavního soudu nebylo reagováno, zůstanou v zákoně o pohonných hmotách ustanovení, která navazují na úpravu § 6i, která by se stala obsoletními. Tento stav je nevyhovující. Naproti tomu varianty 1 a 2 toto kritérium splňují, neboť přichází s úpravou, která tento nežádoucí stav napraví.
2.4 Návrh řešení 2.4.1 Stanovení pořadí variant a výběr nejvhodnějšího řešení Z výše uvedeného hodnocení lze pro přehlednost vytvořit následující tabulku, která shrnuje pořadí jednotlivých variant v rámci hodnocených kritérií. Tabulka 3: Hodnocení variant podle navržený kritérií
Varianta 0
Varianta 1
Varianta 2
Soulad s ústavním pořádkem Boj s daňovými úniky Administrativní zátěž Spravovatelnost Provázanost zákona o PHM
1-3 3 1 3 3
1-3 2 3 2 1-2
1-3 1 2 1 1-2
Celkem
12
10,5
7,5
Jednotlivá zvolená kritéria byla pro každou variantu hodnocena zvlášť, přičemž následně došlo v rámci každého kritéria ke stanovení pořadí variant (1 – nejlepší, 3 – nejhorší). Výsledné číslo udává celkové hodnocení každé z variant, přičemž čím nižší číslo, tím o vhodnější variantu se jedná. Výsledkem vzájemného porovnání jednotlivých variant na základě vyhodnocení stanovených kritérií byla jako nejvhodnější varianta k realizaci stanovena varianta druhá, tedy zavedení nižšího pásma kauce, na něž dosáhne ten distributor pohonných hmot, který podá žádost o snížení kauce a splní zákonem stanovené podmínky pro snížení kauce. Stránka 25
2.5 Implementace doporučené varianty a vynucování Zvolená varianta bude implementována novelou zákona o pohonných hmotách, která bude součástí novely zákona č. 353/2005 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, s navrhovanou účinností od 1. července 2015. Za implementaci dotčené novely bude zodpovědné Ministerstvo financí ve spolupráci a garantem zákona o pohonných hmotách Ministerstvem průmyslu a obchodu. Správu v oblasti distribuce pohonných hmot již v současné době provádí orgány Celní správy České republiky. Do implementace a vynucování této regulace budou zapojeny především Ministerstvo financí, Ministerstvo průmyslu a obchodu a orgány Celní správy České republiky.
2.6 Přezkum účinnosti regulace Účinnost předloženého návrhu novely zákona o pohonných hmotách bude ověřována v praxi s tím, že kontrola fungování nové právní úpravy bude prováděna a vyhodnocována především orgány Celní správy České republiky.
2.7 Konzultace a zdroje dat Pod záštitou Ministerstva financí byly pořádány na toto téma odborné diskuse, a to jak se zástupci dotčených ministerstev a orgánů spravujících příslušné daně, tak se zástupci odborné veřejnosti, kteří jsou odborníky na oblast distribuce pohonných hmot a kteří zastupují distributory pohonných hmot z různých oblastí spektra distribuce pohonných hmot. Z těchto diskuzí lze uvést například kolokvium na téma Budoucnost kaucí distributorů pohonných hmot ve světle nálezu Ústavního soudu pořádané pod záštitou Ústavně-právního výboru Senátu Parlamentu České republiky.
Stránka 26
