UNIVERZITA V PLZNI FAKULTA EKONOMICKÁ

ZÁPADOýESKÁ UNIVERZITA V PLZNI FAKULTA EKONOMICKÁ

Diplomová práce Systém uplatĖování danČ z pĜidané hodnoty v þlenských zemích EU

The system of applying value added tax in EU member states

Alena Matoušková

PlzeĖ 2014

ýestné prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Systém uplatĖování danČ z pĜidané hodnoty v þlenských zemích EU“ vypracovala samostatnČ pod odborným dohledem vedoucího diplomové práce za použití pramenĤ uvedených v pĜiložené bibliografii.

V Plzni, dne 4. prosince 2013

…..….……………………… Alena Matoušková

PodČkování Touto cestou bych ráda podČkovala paní Ing. PavlínČ Hejdukové, Ph.D. za to, že se ujala vedení této diplomové práce a za její podnČtné pĜipomínky a odborné rady, které mi usnadnily zpracování pĜedložené diplomové práce.

Obsah Úvod.................................................................................................................................. 7 Metodika práce ................................................................................................................. 9 1

2

3

4

5

6

Postavení DPH v daĖovém systému ýR .................................................................. 10 1.1

DaĖové subjekty ............................................................................................... 10

1.2

PĜedmČt danČ .................................................................................................... 12

1.3

UskuteþnČná plnČní a povinnost pĜiznat daĖ .................................................... 14

1.4

PĜijatá plnČní a oprávnČní k odpoþtu danČ na vstupu ....................................... 20

1.5

Vracení danČ..................................................................................................... 21

1.6

Správa DPH v ýR ............................................................................................ 22

Legislativa upravující DPH ..................................................................................... 25 2.1

Principy závaznosti komunitárního práva ........................................................ 25

2.2

Vývoj legislativy upravující DPH v EU........................................................... 26

2.3

Souþasný stav legislativy upravující DPH v ýR .............................................. 29

Spolupráce daĖových správ v oblasti DPH v rámci EU .......................................... 31 3.1

Systém VIES .................................................................................................... 31

3.2

VýmČna informací ............................................................................................ 32

3.3

Multilaterální kontroly ..................................................................................... 33

3.4

Ostatní nástroje EU pro zamezení podvodĤ v oblasti DPH ............................. 34

PĜíklady uplatĖování DPH v rámci EU ................................................................... 35 4.1

Dodání zboží do JýS ........................................................................................ 35

4.2

PoĜízení zboží z JýS......................................................................................... 43

4.3

Poskytnutí služby do JýS ................................................................................. 47

4.4

PĜijetí služby z JýS .......................................................................................... 58

4.5

Vracení danČ plátcĤm v JýS ............................................................................ 63

4.6

Vracení danČ v tuzemsku osobám registrovaným k dani v JýS ...................... 66

Boj proti únikĤm na DPH ........................................................................................ 68 5.1

OpatĜení proti daĖovým únikĤm provedená v evropských pĜedpisech ............ 69

5.2

OpatĜení proti daĖovým únikĤm provedená v ýR ........................................... 70

Zhodnocení systému uplatĖování DPH v EU .......................................................... 75 6.1

Identifikované nedostatky systému uplatĖování DPH v EU ............................ 75 5

6.2 7

Návrhy opatĜení proti daĖovým únikĤm .......................................................... 78

ZávČr ........................................................................................................................ 81

Seznam tabulek a obrázkĤ .............................................................................................. 83 Seznam zkratek ............................................................................................................... 84 Seznam použité literatury ............................................................................................... 85 Seznam pĜíloh ................................................................................................................. 88

6

Úvod Nedílnou souþástí života každého jedince je obchod. Pod tímto pojmem rozumíme smČnu zboží, nemovitostí þi služeb za peníze nebo za jinou formu hodnoty. Nikdo není schopen sám vyprodukovat veškeré komodity, které k životu potĜebuje. To se mimo jiné týká i státĤ, proto existuje mezinárodní obchod. [28] Objem zahraniþního obchodu ovlivĖuje i jeden z hlavních makroekonomických ukazatelĤ státĤ – hrubý domácí produkt (dále HDP). Do výpoþtu HDP výdajovou metodou se zahrnuje þistý export, který pĜedstavuje rozdíl mezi exportem a importem. Snahou každého státu je proto maximální podpora mezinárodního obchodu, tj. usilování o maximální vývoz a minimální dovoz. [19] Po vstupu ýeské republiky do Evropské unie je zahraniþní obchod ýeské republiky souhrnem vnitrounijního obchodu (tj. obchodu se þlenskými státy EU) a obchodu se státy mimo EU. Vývoz vyjadĜuje hodnotu zboží odeslaného do zahraniþí, které pĜestoupilo státní hranici za úþelem jeho trvalého nebo doþasného ponechání v zahraniþí. Celkový vývoz se tak skládá z odeslání do státĤ EU a vývozu do zemí mimo EU. Dovoz vyjadĜuje hodnotu zboží pĜijatého ze zahraniþí, které pĜestoupilo státní hranici za úþelem jeho trvalého nebo doþasného ponechání v tuzemsku. Celkový dovoz se tak skládá z pĜijetí ze státĤ EU a dovozu ze zemí mimo EU. [31] Za úþelem podpory zahraniþního obchodu bylo uzavĜeno mnoho mezinárodních smluv, vznikla a stále vznikají rĤzná uskupení – dvoustranná i vícestranná. Jedním z jejich nejdĤležitČjších úkolĤ je odbourávání obchodních bariér, pĜípadnČ též zavádČní ochranných opatĜení. CelosvČtovČ nejvýznamnČjší je SvČtová obchodní organizace (World Trade Organization, WTO), která vznikla v roce 1995 jako nástupce Všeobecné dohody o clech a obchodu (GATT). Na všech kontinentech byly založeny rĤzné regionální unie – napĜ. Severoamerická dohoda o volném obchodu (NAFTA), Spoleþný trh pro východní a jižní Afriku (COMESA) þi Evropské spoleþenství volného obchodu mezi Islandem, Norskem, Švýcarskem a Lichtenštejnskem (EFTA). [2] Pro evropské státy je nejvýznamnČjší institucí Evropská unie (EU), jejímž þlenem je od r. 2004 i ýeská republika. EU vznikla v roce 1993 na základČ Smlouvy o Evropské unii, (tzv. Maastrichtská smlouva), která navazovala na evropský integraþní proces zapoþatý 7

v 50. letech 20. století. Evropská unie zpoþátku existovala bez právní subjektivity paralelnČ s Evropským spoleþenstvím (ES). Až s platností Lisabonské smlouvy v r. 2009 nahradila Evropská unie Evropské spoleþenství (dĜíve Evropské hospodáĜské spoleþenství – EHS), þímž získala právní subjektivitu. [9] V souþasnosti má EU 28 þlenĤ. Cílem EU je vytvoĜení spoleþného trhu a hospodáĜské a mČnové unie, podpora rozvoje a rĤstu hospodáĜství, zamČstnanosti, konkurenceschopnosti a zlepšování životní úrovnČ a kvality životního prostĜedí. K zabezpeþení tČchto cílĤ slouží þtyĜi základní svobody vnitĜního trhu: volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu, a dále spoleþné politiky Evropské unie napĜíklad v oblastech hospodáĜské soutČže, spoleþné vnČjší obchodní politiky a zemČdČlství. [9] Vstup ýR do EU s sebou pĜinesl mnoho zmČn, a to jak pro þeské obyvatele, tak pro samotnou Evropskou unii. V mé diplomové práci se budu vČnovat nastalým zmČnám v oblasti danČ z pĜidané hodnoty (DPH). NepĜímé danČ, mezi které se Ĝadí i DPH, jsou v rámci EU sladČny do jednotného rámce [25], na rozdíl napĜ. od danČ z pĜíjmĤ fyzických a právnických osob, které jednotná pravidla nemají. DanČ z pĜíjmĤ zĤstaly zcela v pravomoci ýR a Ĝídí se pouze þeskými pĜedpisy. Cílem mé diplomové práce je vysvČtlit základní principy uplatĖování DPH v þlenských zemích EU a zhodnotit funkþnost celého systému, vþetnČ popisu možných daĖových podvodĤ a návrhĤ vedoucích ke zlepšení systému. V teoretické þásti diplomové práce jsou popsány daĖové náležitosti DPH dle platné právní úpravy v ýR a dále legislativa upravující DPH v EU. V praktické þásti práce je názornČ vysvČtleno uplatĖování DPH mezi þlenskými státy EU u rĤzných druhĤ poskytovaných plnČní. V závČru práce jsou shrnuté nedostatky systému a jsou navržena opatĜení proti daĖovým únikĤm.

8

Metodika práce PĜi psaní této práce byla použita pĜevážnČ rešerše legislativy týkající se DPH, a to prĤbČžná i retrospektivní rešerše. Dále byla provedena analýza þeských i evropských nejdĤležitČjších právních norem v této oblasti. Pro stČžejní þásti oblasti DPH mezi þlenskými státy EU byly vytvoĜeny urþité modelové pĜíklady, na nichž byl používaný systém uplatĖování DPH podrobnČ analyzován. V práci byly rovnČž využity vlastní zkušenosti diplomanta. Na analyzované údaje byla také okrajovČ použita metoda komparace, která pĜispČla ke zhodnocení problematiky DPH. V závČru práce byly prostĜednictvím syntézy získaných poznatkĤ identifikovány oblasti, ve kterých má systém uplatĖování DPH urþité mezery, a byla navržena nápravná opatĜení.

9

Postavení DPH v daĖovém systému ýR

1

DaĖ z pĜidané hodnoty je daní nepĜímou a univerzální. Oznaþení DPH jako danČ nepĜímé vyplývá ze skuteþnosti, že jednotliví daĖoví poplatníci neplatí daĖ pĜímo, ale prostĜednictvím registrovaných plátcĤ danČ. Znakem univerzálnosti DPH je fakt, že se vztahuje na všechny podnikatelské subjekty. [19] DPH byla do þeského daĖového systému zakotvena zákonem þ. 588/1992 Sb., o dani z pĜidané hodnoty, s platností k 1. lednu 1993. Se vstupem ýR do EU musel být þeský zákon o DPH harmonizován s pĜedpisy závaznými pro všechny þleny EU, zejména se Šestou smČrnicí ES 77/388/EHS, proto byla schválena zcela nová zákonná norma. Tento nový zákon o DPH byl vydán pod þíslem 235/2004 Sb. a jeho úþinnost nastala v den vstupu ýR do EU, tj. k 1. dubnu 2004 (v textu bude zákon dále oznaþován jako ZDPH). Vstup ýR do EU uplatĖování danČ z pĜidané hodnoty znaþnČ zkomplikoval. DĤkazem je i skuteþnost, že zatímco „starý“ zákon o DPH obsahoval 56 paragrafĤ, novČ pĜijatý ZDPH již má 111 paragrafĤ. ZDPH byl od svého zavedení již nesþetnČkrát novelizován, úþinnost poslední významné novely nastala k 1. lednu 2013 [8]. DĤvodem novelizací byla jednak politická rozhodnutí a pokusy tuzemských zákonodárcĤ zamezit podvodĤm v oblasti DPH a jednak zmČny provedené v legislativČ upravující DPH v rámci EU. [20] 1.1

DaĖové subjekty

Mezi daĖové subjekty, které jsou povinny Ĝídit se ZDPH, patĜí pĜevážnČ osoby povinné k dani (kromČ urþitých výjimek, napĜ. osob dodávajících þi poĜizujících nové dopravní prostĜedky do resp. z jiných þlenských státĤ EU). Tyto osoby jsou vymezené v § 5 ZDPH jako fyzické nebo právnické osoby, které samostatnČ uskuteþĖují ekonomické þinnosti. Osoba povinná k dani se stává plátcem za podmínek stanovených v § 6 - § 6f ZDPH. DĤvody pro registraci plátce jsou: - pĜekroþení stanoveného obratu (1 mil. Kþ za 12 bezprostĜednČ pĜedcházejících po sobČ jdoucích kalendáĜních mČsícĤ), 10

- uskuteþĖování plnČní v rámci sdružení osob bez právní subjektivity, jestliže je nČkterá z tČchto osob plátcem, - nabytí majetku pro úþely uskuteþĖování ekonomických þinností na základČ rozhodnutí o privatizaci nebo nabytí majetku od plátce na základČ smlouvy o prodeji podniku, - poskytování služeb þi zasílání zboží osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku prostĜednictvím provozovny umístČné mimo tuzemsko, - dodání zboží, pĜevod nemovitosti þi poskytnutí služby osobou povinnou k dani, která je þlenem skupiny dle § 5a ZDPH, svou þástí umístČnou mimo tuzemsko, - pokraþování v uskuteþĖování ekonomických þinností osobou povinnou k dani po zemĜelém plátci, - dobrovolné rozhodnutí osoby povinné k dani. Novelou úþinnou od 1. ledna 2013 byl zaveden nový institut – identifikovaná osoba. Do loĖského roku takové oznaþení neexistovalo a urþené osoby se stávaly pĜímo plátci (v okrajových pĜípadech osobami identifikovanými k dani). Identifikovanou osobou se podle § 6g, § 6h a § 6i ZDPH novČ stává: - osoba povinná k dani nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud v tuzemsku poĜizuje zboží z jiného þlenského státu; k tomu se váže znČní § 2a odst. 2 písm. a) ZDPH, podle kterého není pĜedmČtem danČ poĜízení zboží vyjmenovanými osobami, jestliže jeho celková hodnota nepĜekroþila v pĜíslušném ani bezprostĜednČ pĜedcházejícím kalendáĜním roce 326 000,- Kþ, - osoba povinná k dani, které je poskytnuta služba nebo dodání zboží s instalací a montáží osobou neusazenou v tuzemsku, - osoba povinná k dani, která poskytne službu s místem plnČní v jiném þlenském státČ podle § 9 odst. 1 ZDPH. Specifickým subjektem, na který se vztahuje ZDPH, je skupina. Skupinám se vČnuje § 5a až § 5c ZDPH. Skupinou se rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k DPH pod jedním spoleþným daĖovým

11

identifikaþním þíslem. PlnČní poskytovaná mezi þleny jedné skupiny nejsou zatČžovaná daní z pĜidané hodnoty. Dalšími daĖovými subjekty jsou pro úþely ZDPH v souladu s § 108 odst. 3 ZDPH všechny osoby, které jsou povinny pĜiznat nebo zaplatit daĖ. 1.2

PĜedmČt danČ

PĜi rozhodnutí, zda je jakékoliv plnČní pĜedmČtem danČ, je nejdĤležitČjší urþení místa plnČní. V § 2 ZDPH je jako pĜedmČt danČ (na který se následnČ vztahují ustanovení þeského ZDPH) vymezeno dodání zboží, pĜevod nemovitosti, poskytnutí služby a dovoz zboží s místem plnČní v tuzemsku, a dále poĜízení zboží a nového dopravního prostĜedku z jiného þlenského státu. Místem plnČní pĜi dodání zboží a pĜevodu nemovitosti je v souladu s § 7 ZDPH místo, kde se zboží nachází v dobČ, kdy se dodání uskuteþĖuje. PĜi dodání zboží s instalací nebo montáží se za místo plnČní považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. PĜi dodání zboží soustavami nebo sítČmi obchodníkovi je podle § 7a ZDPH místem plnČní místo, kde má tento obchodník sídlo nebo pĜíslušnou provozovnu; pĜi zasílání zboží je místem plnČní podle § 8 ZDPH místo, kde se zboží nachází po ukonþení jeho odeslání nebo pĜepravy. Základní pravidlo pro stanovení místa plnČní pĜi poskytnutí služby je zakotveno v § 9 odst. 1 ZDPH. Podle tohoto ustanovení je místem plnČní místo, kde má osoba povinná k dani, které je poskytnuta služba, sídlo pĜíp. provozovnu. Výjimky z tohoto základního pravidla jsou uvedené v ustanovení § 10 - § 10k ZDPH a vztahují se k urþení místa plnČní pĜi poskytnutí: - služby vztahující se k nemovitosti, - pĜepravy osob, - služby v oblasti kultury, umČní, sportu, vČdy, vzdČlávání a zábavy, - stravovací služby, - nájmu dopravního prostĜedku, - služby zprostĜedkovatelem osobČ nepovinné k dani, 12

- služby pĜepravy zboží osobČ nepovinné k dani, - služby pĜímo související s pĜepravou zboží a služby oceĖování movité vČci a práce na movité vČci osobČ nepovinné k dani, - služby zahraniþní osobČ nepovinné k dani, - telekomunikaþní služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby zahraniþní osobou povinnou k dani osobČ nepovinné k dani, - služby osobČ povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve tĜetí zemi. PĜi poĜízení zboží z jiného þlenského státu se podle § 11 ZDPH považuje za místo plnČní místo, kde se zboží nachází po ukonþení jeho odeslání nebo pĜepravy poĜizovateli. V § 12 ZDPH je dále stanoveno místo plnČní pĜi dovozu zboží – je jím þlenský stát, na jehož území se zboží nachází v dobČ, kdy vstupuje ze tĜetí zemČ na území Evropského spoleþenství. 1.2.1 Dodání zboží a pĜevod nemovitosti Dodáním zboží se podle § 13 ZDPH rozumí pĜevod práva nakládat se zbožím jako vlastník, dodáním zboží do jiného þlenského státu (dále JýS) je dodání zboží, které je skuteþnČ odesláno nebo pĜepraveno do JýS. PĜevodem nemovitosti se rozumí pĜevod nemovitosti, pĜi kterém dochází ke zmČnČ vlastnického práva nebo pĜíslušnosti k hospodaĜení. Uvedené zákonné ustanovení dále vyjmenovává, co vše se také považuje za dodání zboží nebo pĜevod nemovitosti (napĜ. dodání zboží prostĜednictvím komisionáĜe, propuštČní zboží do volného obČhu v ýR, použití hmotného majetku pro úþely nesouvisející

s uskuteþĖováním

ekonomických

þinností

plátce

nebo

vydání

vypoĜádacího podílu). Dále vymezuje podmínky pro stanovení použití hmotného majetku pro úþely nesouvisející s uskuteþĖováním ekonomických þinností plátce, pĜemístČní obchodního majetku plátcem do JýS a situace, které se nepovažují za dodání zboží nebo pĜevod nemovitosti.

13

1.2.2 Poskytnutí služby Poskytnutím služby se podle § 14 ZDPH rozumí všechny þinnosti, které nejsou dodáním zboží nebo pĜevodem nemovitosti. Ustanovení dále vyjmenovává, co je a co není dále považováno za poskytnutí služby, a vysvČtluje, co se rozumí pod pojmem poskytnutí služby pro úþely nesouvisející s uskuteþĖováním ekonomických þinností plátce. 1.3

UskuteþnČná plnČní a povinnost pĜiznat daĖ

UskuteþnČná plnČní, která jsou pĜedmČtem DPH, se rozdČlují na plnČní zdanitelná, plnČní osvobozená od danČ s nárokem na odpoþet danČ a plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ. PlnČní, u nichž je stanoveno místo plnČní mimo tuzemsko, nejsou pĜedmČtem þeského ZDPH, ale daĖového zákona týkajícího se DPH té zemČ, ve které se místo plnČní nachází. PĜesto má þeský plátce danČ v § 24a ZDPH zakotvenou povinnost pĜiznat poskytnutí služby s místem plnČní mimo tuzemsko. Osoba, která uskuteþĖuje plnČní, odpovídá za správnost údajĤ na daĖovém dokladu. Pravidla pro vystavování daĖových dokladĤ, povinné náležitosti a typy daĖových dokladĤ, povinnosti týkající se zajištČní vČrohodnosti pĤvodu a povinnosti pĜi uchování daĖových dokladĤ jsou uvedené v ustanovení § 26 až § 35a ZDPH. Tato oblast ZDPH doznala od r. 2013 veliké zmČny, týkající se pĜedevším zrovnoprávnČní listinné a elektronické podoby daĖových dokladĤ. 1.3.1 Zdanitelná plnČní Zdanitelná plnČní jsou všechna plnČní, která jsou pĜedmČtem danČ a zároveĖ nejsou osvobozená od danČ, aĢ již s nárokem þi bez nároku na odpoþet danČ. UskuteþnČní plnČní, které je zdanitelné, zakládá pro plátce podle § 21 ZDPH povinnost pĜiznat u nČho daĖ na výstupu ke dni uskuteþnČní zdanitelného plnČní nebo ke dni pĜijetí úplaty – k tomu, který nastane dĜíve. V dĜívČjším znČní ZDPH se u popsaného principu vyskytovaly urþité výjimky, napĜ. pro plátce, kteĜí nevedou úþetnictví (vedou pouze daĖovou evidenci) þi pro služby, související s nájmem nemovitostí.

14

V § 21 ZDPH je dále podrobnČ deklarováno, kdy se považuje zdanitelné plnČní za uskuteþnČné pĜi dodání zboží, pĜi pĜevodu nemovitosti, pĜi poskytnutí služby, pĜi uskuteþnČní zdanitelného plnČní prostĜednictvím prodejních automatĤ a pĜi dodání vratných obalĤ. Ustanovení dále vysvČtluje, co se rozumí pod termíny dílþí a opakované plnČní. 1.3.2 PlnČní osvobozená od danČ s nárokem na odpoþet danČ PlnČní, která jsou osvobozená od danČ a pĜitom jejich poskytovateli umožĖují nárok na odpoþet danČ u souvisejících pĜijatých zdanitelných plnČní, jsou vyjmenovaná v § 63 ZDPH. PodrobnČ se jim pak vČnují § 64 až § 71f ZDPH, ve kterých jsou uvedeny podmínky, pĜi jejichž splnČní jsou konkrétní plnČní považována za osvobozená od danČ. Mezi plnČní s daným statusem patĜí dodání zboží do JýS, poĜízení zboží z JýS, vývoz zboží, poskytnutí služby do tĜetí zemČ, osvobození ve zvláštních pĜípadech, pĜeprava a služby pĜímo vázané na dovoz a vývoz zboží, pĜeprava osob, dovoz zboží a dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujícího nebo þlena posádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím. Vždy je však pro jejich osvobození nutné splnit konkrétní podmínky, uvedené v pĜíslušných zákonných ustanoveních. 1.3.3 PlnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ PĜedmČtná plnČní jsou vyjmenována v § 51 ZDPH, podrobnČ se jim dále vČnují ustanovení § 52 až § 62 ZDPH. V tČchto následných ustanoveních jsou vyjmenovány rĤzné podmínky, které musí být pro osvobození od danČ splnČny. Mezi plnČní osvobozená od danČ, u nichž je zákonem stanoveno, že jejich poskytovatel nemá nárok na odpoþet danČ u souvisejících pĜijatých plnČní, patĜí: - základní poštovní služby a dodání poštovních známek, - rozhlasové a televizní vysílání, - finanþní þinnosti, - penzijní þinnosti, - pojišĢovací þinnosti,

15

- pĜevod a nájem pozemkĤ, staveb, bytĤ a nebytových prostor, nájem dalších zaĜízení, - výchova a vzdČlávání, - zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, - sociální pomoc, - provozování loterií a jiných podobných her, - ostatní plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ (napĜ. poskytnutí služeb a dodání zboží úzce související s ochranou a výchovou dČtí a mládeže, poskytování služeb úzce souvisejících se sportem, poskytování kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího apod.), - dodání zboží, které bylo použito pro plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ a zboží, u nČhož nemá plátce nárok na odpoþet danČ. 1.3.4 Ostatní plnČní zakládající povinnost pĜiznat daĖ V tomto pĜípadČ se nejedná o uskuteþnČná plnČní konkrétního plátce, ale o jeho pĜijatá plnČní, u kterých má tento plátce povinnost pĜiznat daĖ. Mezi taková plnČní patĜí dovoz zboží, pĜijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku a poĜízení zboží z jiného þlenského státu. Povinnost pĜiznat daĖ pĜi dovozu zboží vyplývá z § 23 ZDPH. Toto ustanovení vyjmenovává pĜípady, kdy tato povinnost vzniká, nejþastČji se jedná o propuštČní zboží do celního režimu volný obČh. V urþitých specifických pĜípadech je dovoz zboží od danČ osvobozen, tyto situace vyjmenovává § 71 - § 71g ZDPH. V § 24 ZDPH je Ĝešena povinnost pĜiznat daĖ pĜi poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku s místem plnČní v tuzemsku. Za osobu neusazenou v tuzemsku se v souladu s § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH považuje osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku; v pĜípadČ, že taková osoba provozovnu v tuzemsku má, nesmí se daná provozovna úþastnit poskytování služeb. PĜíjemce služby je pak povinen pĜiznat daĖ ke dni uskuteþnČní zdanitelného plnČní þi ke dni pĜijetí úplaty. Povinnost pĜiznat daĖ pĜi poĜízení zboží z jiného þlenského státu je zakotvena v § 25 ZDPH. Tato povinnost nastává k datu vystavení daĖového dokladu, pĜípadnČ 16

k patnáctému dni v mČsíci následujícím po mČsíci, v nČmž bylo zboží poĜízeno. PĜi pĜemístČní zboží ve vlastnictví plátce z jiného þlenského státu do tuzemska vzniká povinnost pĜiznat daĖ ke dni jeho pĜemístČní. 1.3.5 Základ danČ Stanovení základu danČ se vČnuje prvotnČ § 36 ZDPH, dále pak § 36a až § 41 ZDPH. Až na vyjmenované výjimky je základem danČ vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskuteþnČné zdanitelné plnČní bez danČ; pĜitom není podstatné, zda úplatu obdrží od odbČratele plnČní þi od jiné osoby. Základ danČ zahrnuje také jiné danČ, cla, poplatky, dotace k cenČ, vedlejší výdaje (náklady na balení, pĜepravu, pojištČní, provize) a materiál související s poskytovanou službou þi materiál zabudovaný a zamontovaný. V § 36a ZDPH jsou vyjmenovány pĜípady, kdy je bez ohledu na smluvenou cenu plnČní základem danČ cena obvyklá, zjištČná podle zákona þ. 151/1997 Sb., o oceĖování majetku. Stanovení ceny obvyklé je však možno jen v pĜípadech, kdy je plnČní poskytováno mezi kapitálovČ þi jinak spojenými osobami, osobami blízkými þi osobami, které podnikají s plátcem spoleþnČ na základČ smlouvy o sdružení. NejvČtší odlišnost pĜi stanovení základu danČ nastává v pĜípadČ dovozu zboží. Základ danČ pĜi dovozu zboží zahrnuje v souladu s § 38 ZDPH základ pro vymČĜení cla, spotĜební danČ, clo a poplatky, související s dovozem zboží. Základ danČ však dále zahrnuje i vedlejší výdaje, vzniklé do prvního místa urþení v tuzemsku, popĜípadČ do dalšího místa urþení na území Evropského spoleþenství, pokud je známo. Ustanovení § 42 ZDPH Ĝeší problematiku opravy základu danČ (a následnČ i pĜípadné opravy výše danČ). Ustanovení pĜesnČ vyjmenovává pĜípady, kdy plátce opravu základu danČ provede. PatĜí mezi nČ zrušení nebo vrácení celého nebo þásti plnČní, snížení þi zvýšení základu danČ po dni uskuteþnČní zdanitelného plnČní, vrácení spotĜební danČ, vrácení úplaty þi pĜípad, kdy je pĤvodní úplata, ze které plátci vznikla povinnost pĜiznat daĖ, použita k úþelu, pĜi kterém plátci tato povinnost nevzniká.

17

1.3.6 Sazby danČ ýeský ZDPH zná již od svého vzniku dvČ sazby danČ – základní a sníženou. Výše tČchto sazeb se však þasto mČnila, obzvlášĢ v posledních letech. „Starý“ zákon o DPH, platný do 30. dubna 2004, stanovoval základní sazbu ve výši 23% a pozdČji 22%, snížená sazba byla po celou dobu jeho platnosti na úrovni 5%. V tomto zákonČ bylo také odlišnČ od souþasnosti vymezeno, kdy se jaká sazba uplatĖuje. Podle základního pravidla se u zboží (kromČ zboží vyjmenovaného v pĜíloze þ. 1 daného zákona) uplatĖovala základní sazba danČ a u služeb (vyjma služeb a prací výrobní povahy uvedených v pĜíloze þ. 2 zákona) se uplatĖovala snížená sazba danČ. Souþasný ZDPH stanovuje v § 47 základní sazbu danČ ve výši 21% a sníženou sazbu danČ ve výši 15%. Vývoj výše sazeb danČ je uveden v tabulce þ. 1. Tabulka þ. 1: Vývoj sazeb DPH od r. 2004 Období 01.05.2004 – 31.12.2007 01.01.2008 – 31.12.2009 01.01.2010 – 31.12.2011 01.01.2012 – 31.12.2012 01.01.2013 – dosud

Základní sazba

Snížená sazba

19% 19% 20% 20% 21%

5% 9% 10% 14% 15%

Zdroj: vlastní zpracování, na základČ znČní ZDPH platného v jednotlivých obdobích V ZDPH platí pĜi urþení správné sazby danČ jiné základní pravidlo, než jaké platilo dĜíve. U zboží i u služeb se prvotnČ uplatĖuje základní sazba danČ, pouze u zboží uvedeného v pĜíloze þ. 3, tepla a chladu a u služeb uvedených v pĜíloze þ. 2 se uplatĖuje snížená sazba danČ. PĜíloha þ. 3 ZDPH obsahuje þíselné kódy Harmonizovaného systému popisu þíselného oznaþování zboží a název zboží, které spadá do snížené sazby danČ. ZjednodušenČ se dá Ĝíci, že v souþasnosti jsou v této pĜíloze zahrnuté jen potraviny, krmiva pro zvíĜata, zvíĜata, rostliny a dĜeviny, voda, nČkteré léky, knihy a noviny, dČtské autosedaþky, palivové dĜevo a rĤzné zdravotnické pomĤcky a pĜístroje pro tČlesnČ postižené obþany. V pĜíloze þ. 2 ZDPH jsou uvedeny kódy CZ-CPA a slovní popisy služeb, které se zaĜazují mezi služby podléhající snížené sazbČ danČ. PatĜí mezi nČ napĜ. úprava, rozvody a þištČní vody, sbČr, pĜeprava a likvidace komunálního odpadu, doprava 18

cestujících, ubytovací služby, zdravotní a sociální péþe, služby výkonných umČlcĤ, vstupy do kulturních a sportovních zaĜízení, služby posiloven a saun þi pohĜební služby. Aby mohla být u poskytovaného plnČní uplatnČna snížená sazba danČ, musí toto plnČní odpovídat souþasnČ þíselnému kódu i slovnímu vymezení dané služby resp. zboží. Výjimky z popsaného základního pravidla vztahujícího se na služby jsou dále uvedené v § 48 a § 48a ZDPH. Ustanovení § 48 ZDPH Ĝeší uplatnČní snížené sazby danČ pĜi poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se zmČnou a opravou bytové výstavby vþetnČ jejich pĜíslušenství. Pod pojmem bytová výstavba je myšlen rodinný dĤm, bytový dĤm þi byt. Dané ustanovení mČlo pozbýt úþinnosti na základČ þlánku 123 SmČrnice Rady 2006/112/ES ke konci roku 2010, nakonec však byla úþinnost daného paragrafu zachována. V § 48a ZDPH je stanoveno, že snížená sazba danČ se uplatní u stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, zmČnou a opravou staveb pro sociální bydlení vþetnČ jejich pĜíslušenství. Pod termínem „stavby pro sociální bydlení“ se podle ZDPH rozumí byty s podlahovou plochou do 120 m2, rodinné domy s podlahovou plochou do 350 m2, bytové domy, vyjmenovaná ubytovací zaĜízení, dČtské domovy a hospice. 1.3.7 Zvláštní režimy Zvláštním režimĤm se vČnuje § 88 až § 92g ZDPH. Mezi nejvýznamnČjší zvláštní režimy patĜí zvláštní režim pro cestovní službu (§ 89), zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím a starožitnostmi (§ 90) a režim pĜenesení daĖové povinnosti (§ 92a § 92g). Všechna jmenovaná ustanovení pĜesnČ vymezují, které osoby a pĜi splnČní jakých podmínek jsou povinny resp. oprávnČny zvláštní režimy použít. PĜi použití zvláštního režimu pro cestovní službu a pro obchodníky s použitým zbožím je zcela specificky stanoven základ danČ, a to ve výši pĜirážky poskytovatele cestovní služby resp. obchodníka s použitým zbožím, snížené o daĖ z pĜirážky. V podstatČ to znamená, že uvedené osoby pĜiznají daĖ pouze z þástky, která jim z obchodní transakce zĤstane; tato þástka je již vþetnČ danČ. 19

Režim pĜenesení daĖové povinnosti (tzv. reverse charge) se do r. 2010 vztahoval pouze na dodání zlata. Od r. 2011 k nČmu pĜibylo zboží, vyjmenované v pĜíloze þ. 5 ZDPH. Jedná se o rozliþné odpady a šrot. Od r. 2012 se režim pĜenesení daĖové povinnosti vztahuje i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací a na obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynĤ. Podstatou tohoto režimu je, že daĖ z poskytnutého plnČní je povinen pĜiznat jeho pĜíjemce a nikoliv poskytovatel, pĜestože se jedná o klasické tuzemské plnČní. Poskytovatel plnČní pak musí na doklad uvést text „daĖ odvede zákazník“. 1.4

PĜijatá plnČní a oprávnČní k odpoþtu danČ na vstupu

Pro nárok na odpoþet danČ u pĜijatého zdanitelného plnČní je potĜeba splnit dvČ základní podmínky, stanovené v § 72 a § 73 ZDPH, a to jsou: - použití pĜijatého plnČní pro uskuteþĖování plnČní, u kterého lze uplatnit nárok na odpoþet danČ. Musí se tedy jednat o uskuteþĖování zdanitelných plnČní, osvobozených plnČní s nárokem na odpoþet danČ, plnČní s místem plnČní mimo tuzemsko, pokud by plátce mČl nárok na odpoþet v pĜípadČ, že by se plnČní uskuteþnilo v tuzemsku, a uskuteþĖování specifických plnČní vyjmenovaných v § 72 odst. 1 písm. d) a e), - mít daĖový doklad, vystavený plátcem danČ. V pĜípadech, kdy je plátce pĜi pĜijetí plnČní povinen pĜiznat daĖ na výstupu, je oprávnČn k odpoþtu, když tuto daĖ pĜizná a zároveĖ má daĖový doklad. Jestliže plátce použije pĜijaté plnČní k uskuteþnČní ekonomické i neekonomické þinnosti, je podle § 75 ZDPH oprávnČn uplatnit nárok na odpoþet danČ pouze v pomČrné výši, odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou þinnost. Jestliže pĜijaté plnČní použije k uskuteþnČní plnČní zakládajících nárok na odpoþet danČ a zároveĖ i k uskuteþnČní osvobozených plnČní bez nároku na odpoþet danČ, je plátce podle § 76 ZDPH povinen uplatnit nárok na odpoþet danČ pouze v krácené výši. Výpoþet obou koeficientĤ je v uvedených zákonných ustanoveních podrobnČ popsán. Ke zmČnám obou popsaných koeficientĤ se dále váže povinnost provádČt vyrovnání a úpravu uplatnČného nároku na odpoþet danČ. Problematiku Ĝeší § 77 až § 78d ZDPH. 20

Aby bylo zĜejmé, který dlouhodobý majetek, na nČjž se vztahuje povinnost provedení úpravy odpoþtu danČ, plátce ve stanovené pČti- þi desetileté lhĤtČ poĜídil, je v daĖovém pĜiznání k DPH uveden evidenþní Ĝádek þ. 47 – v tomto Ĝádku se eviduje základ danČ a výše uplatnČného odpoþtu u nabytého dlouhodobého majetku a dlouhodobého majetku vytvoĜeného vlastní þinností vþetnČ technického zhodnocení. ZDPH dále obsahuje specifická ustanovení, Ĝešící nárok na odpoþet danČ pĜi registraci a pĜi zrušení registrace (§ 79 až § 79c ZDPH). PĜi registraci má nový plátce nárok na odpoþet danČ také u majetku, který poĜídil bČhem pĜedcházejících 12 mČsícĤ a který má zároveĖ zahrnutý ve svém obchodním majetku. Na druhou stranu jmenuje ZDPH pĜípady, kdy je plátce pĜi zrušení své registrace povinen snížit odpoþet danČ, uplatnČný v dobČ trvání registrace. 1.5

Vracení danČ

ZDPH v ustanoveních § 80 až § 87 uvádí pĜípady, kdy lze vyjmenovaným osobám za pĜesnČ vymezených podmínek vrátit daĖ zaplacenou za zdanitelná plnČní, pĜípadnČ kdy takovým osobám mĤže plátce prodat zboží za cenu bez danČ. Mezi osoby, kterým lze pĜi splnČní všech stanovených podmínek daĖ vrátit, patĜí - osoba požívající výsady a imunity, - osoba, která zaplatila daĖ za plnČní poskytnuté v rámci zahraniþní pomoci, pĜestože mezinárodní smlouva jakou souþást právního Ĝádu ýR obsahuje ustanovení, že nenávratná zahraniþní pomoc je osvobozena od danČ, - plátce se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, který zaplatil daĖ v JýS (v tomto pĜípadČ se vracení danČ Ĝídí zákonem daného þlenského státu), - osoba registrovaná k dani v JýS, - zahraniþní osoba povinná k dani, - fyzická osoba ze tĜetích zemí pĜi vývozu zboží, - osoba se zdravotním postižením pĜi nákupu osobního automobilu, - ozbrojené síly cizích státĤ.

21

Zboží za ceny bez danČ lze prodávat fyzickým osobám v tranzitním prostoru mezinárodních letišĢ a na palubách letadel pĜi výstupu z území Evropského spoleþenství. K prodeji za ceny bez danČ musí mít prodejce povolení vydané místnČ pĜíslušným celním úĜadem. V povolení celní úĜad vymezí, které druhy zboží mohou být prodávány za ceny bez danČ. 1.6

Správa DPH v ýR

Správou DPH v tuzemsku se zabývají ustanovení § 93 až § 111 ZDPH. DĤležitou oblastí správy DPH je registrace plátce, skupinová registrace, registrace identifikované osoby a jejich zrušení. PĜíslušná zákonná ustanovení vymezují povinnosti uvedených subjektĤ, údaje, které jsou tyto osoby pĜi registraci povinny poskytnout a údaje, které musí prokázat pĜi zrušení registrace. Pro plátce je dĤležité vymezení jejich zdaĖovacího období. Do konce r. 2012 platilo, že plátci s obratem (u novČ registrovaných plátcĤ s pĜedpokládaným obratem) do 2 mil. Kþ roþnČ bylo stanoveno vždy þtvrtletní zdaĖovací období, plátci s obratem 2 – 10 mil. Kþ roþnČ si mohli zdaĖovací období zvolit podle svého uvážení a plátci s obratem nad 10 mil. Kþ roþnČ mČli povinnČ mČsíþní zdaĖovací období. Od r. 2013 je v § 99 ZDPH stanoven jako zdaĖovací období kalendáĜní mČsíc. Po splnČní specifických podmínek, uvedených v § 99a ZDPH, je možno pĜejít na þtvrtletní zdaĖovací období, ovšem nejdĜíve po skonþení kalendáĜního roku následujícího po roce, v nČmž byl plátce registrován. Ustanovení týkající se správy DPH dále vyjmenovávají doklady a tiskopisy, které musí plátci vést resp. vyplĖovat. K tČmto písemnostem patĜí: - evidence pro úþely DPH (§ 100 ZDPH), vedená pro konkrétní zdaĖovací období. V evidenci plátci uvádČjí všechny údaje potĜebné pro sestavení daĖového pĜiznání za pĜíslušné období, - daĖové pĜiznání (§ 101 ZDPH), které jsou plátci povinni podat správci danČ do 25 dnĤ po skonþení zdaĖovacího období resp. po skonþení období, ve kterém vznikla identifikované osobČ povinnost jej podat, - souhrnné hlášení (§ 102 ZDPH), které elektronicky podávají plátci a identifikované osoby do 25 dnĤ po skonþení kalendáĜního mČsíce. Do souhrnného hlášení se 22

neuvádČjí pĜijaté zálohy, ale jen uskuteþnČná plnČní. V souhrnném hlášení jsou uvádČné údaje o dodání zboží plátcem osobČ registrované k dani v JýS EU, pĜemístČní obchodního majetku plátce do JýS, dodání zboží plátcem prostĜednictvím tĜístranného obchodu a poskytnutí služby s místem plnČní v JýS podle § 9 odst. 1 ZDPH, - výpisy z evidence pro daĖové úþely (§ 92a ZDPH), které musí elektronicky podávat plátce používající režim pĜenesení daĖové povinnosti. Tyto výpisy se podávají zvlášĢ za plnČní, pĜi kterých plátce vystupuje jako dodavatel, a za plnČní, pĜi kterých má plátce statut odbČratele. DĤležitým ustanovením ZDPH je § 108, který urþuje osoby, které jsou povinny pĜiznat daĖ, a osoby, které jsou povinny zaplatit daĖ. Všechny tyto osoby jsou pak považovány za daĖové subjekty. Mezi osoby povinné pĜiznat daĖ patĜí: a) plátce, který uskuteþĖuje zdanitelné plnČní s místem plnČní v tuzemsku s výjimkou plnČní, u kterých je povinen pĜiznat daĖ jeho pĜíjemce, b) plátce nebo identifikovaná osoba poĜizující v tuzemsku zboží z JýS, c) plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je osobou neusazenou v tuzemsku poskytnuta služba, dodání zboží s instalací nebo montáží nebo dodání zboží soustavami nebo sítČmi, d) kupující – plátce nebo identifikovaná osoba, kterým je dodáno zboží prostĜednictvím tĜístranného obchodu, e) plátce, na jehož úþet je propuštČno zboží pĜi dovozu do celního režimu, u kterého vzniká daĖová povinnost, f) zahraniþní osoba povinná k dani, poskytující elektronické služby, která si zvolila tuzemsko jako stát identifikace, g) plátce, kterému je poskytnuto plnČní v režimu pĜenesení daĖové povinnosti, h) osoba, která poĜizuje v tuzemsku nový dopravní prostĜedek z JýS, i) osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daĖ.

23

Oddíl správy DPH obsahuje také naprosto nová ustanovení týkající se oznaþení nespolehlivého plátce (§ 106a) a ruþení oprávnČné pĜíjemce (§ 108a) a zmČnČné ustanovení o ruþení pĜíjemce zdanitelného plnČní (§ 109). Jmenované paragrafy se snaží omezit daĖové podvody v oblasti DPH.

24

2

Legislativa upravující DPH

2.1

Principy závaznosti komunitárního práva

ýeská republika vstoupila do Evropské unie k 1. kvČtnu 2004, v tomto období již bylo evropské právo v oblasti DPH dĤkladnČ propracované. Všechny normy, které byly závazné pro þlenské státy EU pĜed uvedeným datem, byly novČ závazné i pro ýR a þeská legislativa byla povinna je do svého ZDPH implementovat. [25] Komunitární právo v þlenských státech EU je charakterizováno dvČma zásadami, a to zásadou pĜímého úþinku a zásadou pĜednosti. [21] Zásada pĜímého úþinku není sice výslovnČ stanovena v žádné ze zĜizovacích smluv, vyplývá však z jejich kontextu a pĜedevším z nČkolika rozhodnutí Evropského soudního dvora (dále ESD). Pod pojmem pĜímý úþinek se rozumí bezprostĜední závaznost komunitárního práva ve vztahu k jednotlivcĤm, tedy subjektĤm práva þlenských státĤ EU. V þeském právu odpovídá tomuto termínu pojem bezprostĜední vnitrostátní závaznost, používaný v mezinárodních smlouvách, a znamená, že vnitrostátní subjekt se mĤže pĜímo dovolávat úþinné normy, která existuje mimo rámec vnitrostátního práva, a soudní nebo jiný státní orgán je povinen tuto normu na vztahy vĤþi jednotlivcĤm aplikovat. [21] Zásada pĜednosti norem práva Evropského spoleþenství pĜed normami vnitrostátních právních ĜádĤ þlenských státĤ rovnČž není zakotvena v žádné zĜizovací smlouvČ, opČt byla formulována ESD v jeho rozsudcích. PĜednost se projevuje pouze v pĜípadČ rozporu mezi konkrétní evropskou normou a konkrétní právní normou vnitrostátní. [21] Jednotlivé prameny komunitárního práva jsou pĜedevším rozhodnutí Rady Evropské unie (dále jen Rada), rozhodnutí ESD, naĜízení Rady a smČrnice Rady. [17] NaĜízení Rady jsou obecná a závazná pro všechny þlenské státy EU. Pokud je právo nČkterého z þlenských státĤ v urþitém pĜípadČ v rozporu s naĜízením, má dané naĜízení pĜednost. [17] SmČrnice Rady jsou pro þlenské státy EU závazné jen co do svého cíle, jehož má být dosaženo. Volba forem a metod k jeho dosažení je ponechána v kompetenci jednotlivých þlenských státĤ. I u smČrnic ale mĤže být uplatnČna zásada pĜímého 25

úþinku, a to v pĜípadČ, že není cíl smČrnice ĜádnČ a vþas implementován do vnitrostátního práva a tím došlo ke znemožnČní uplatnČní práv jednotlivce, která ze smČrnice vyplývají. Jednotlivec se mĤže na základČ pĜímo úþinné smČrnice dovolat svého práva vĤþi þlenskému státu, ale naopak mu nemĤže být smČrnicí pĜímo uložena žádná povinnost; povinnosti jsou ukládány pouze vnitrostátními pĜedpisy. [21] V nČkterých oblastech, obzvlášĢ krátce po vstupu ýR do EU, byl ZDPH nesluþitelný s pĜíslušnou smČrnicí o DPH. V takových pĜípadech si daĖový subjekt mohl v podstatČ vybrat, podle kterého zákonného pĜedpisu bude postupovat. V horším postavení byl však správce danČ, neboĢ na jednu stranu byl jako orgán reprezentující þlenský stát EU povinen aplikovat evropské právo, na druhou stranu však byl podĜízen zákonodárné moci ýR. U sporných pĜípadĤ mohl daĖový subjekt využít svého práva pĜezkoumat vydaná rozhodnutí správce danČ tuzemskými soudy, v krajním pĜípadČ i ESD. [20] V souþasnosti je již ZDPH v souladu s platnými evropskými pĜedpisy, pĜedevším se SmČrnicí Rady 2006/112/ES. Odchylka od této smČrnice je možná pouze tam, kde to smČrnice výslovnČ pĜipouští. Tyto odchylky vyplývají buć z historicky uznané výjimky konkrétního þlenského státu EU nebo z výjimky vzešlé z vyjednávání þlenského státu s Poradním výborem pro daĖ z pĜidané hodnoty (VAT Committee), zĜízeným podle þlánku 398 smČrnice þ. 2006/112/ES. S tímto poradním výborem pro DPH jsou povinny þlenské státy EU konzultovat veškeré odlišnosti od dané smČrnice, které chtČjí použít ve své legislativČ s cílem zjednodušit výbČr danČ nebo zamezit urþitým druhĤm daĖových únikĤ. Dojednané výjimky mají trvalý þi pĜechodný charakter. [16] Dalšími prameny komunitárního práva jsou rozhodnutí pĜijímaná orgány EU, stanoviska a doporuþení. Rozhodnutí jsou sice právnČ závazná, avšak zároveĖ jsou vydaná vĤþi konkrétnímu þlenskému státu, právnické nebo fyzické osobČ a jako taková nemusí být pĜevádČna do národního práva. Naproti tomu stanoviska a doporuþení nejsou právnČ závazná. [17] 2.2

Vývoj legislativy upravující DPH v EU

Vývoj evropské legislativy v oblasti DPH v EU je výraznČ poznamenán snahou o harmonizaci právních pĜedpisĤ jednotlivých þlenských státĤ EU. PĜiþemž pod pojmem

26

daĖová harmonizace je chápán proces pĜizpĤsobování daĖových systémĤ rĤzných zemí pro dosažení spoleþného politického cíle. [17] Zásadní právní norma v této oblasti byla pĜijata v r. 1977 pod þíslem 77/388/EHS a je nazývána jako VI. smČrnice, pĜesný název zní „Šestá smČrnice Rady ze dne 17. kvČtna 1977 o harmonizaci právních pĜedpisĤ þlenských státĤ týkajících se daní z obratu – Spoleþný systém danČ z pĜidané hodnoty: jednotný základ danČ“. Její platnost skonþila až ke konci roku 2006, v prĤbČhu þasu však prodČlala více než 30 novelizací. [25] Dne 28. listopadu 2006 byla pĜijata SmČrnice Rady 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, nazývaná též Recast Šesté smČrnice (dále jen SmČrnice), která vešla v platnost k 1. lednu 2007 a nahradila zároveĖ nČkolik právních pĜedpisĤ, vztahujících se k problematice DPH [25]: - smČrnici 77/388/EHS (Šestá smČrnice), - smČrnici 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, kterou se doplĖuje spoleþný systém danČ z pĜidané hodnoty a mČní smČrnice 77/388/EHS s ohledem na odstranČní daĖových hranic, - smČrnici 2005/92/EHS ze dne 12. prosince 2005, kterou se mČní smČrnice 77/388/EHS, pokud jde o dobu uplatĖování minimální základní sazby DPH. Text SmČrnice obsahuje 414 þlánkĤ, rozdČlených do 15 hlav. [16] Jednotlivé hlavy se vČnují tČmto oblastem: Hlava I -

Úþel a oblast pĤsobnosti

Hlava II -

Územní pĤsobnost

Hlava III -

Osoby povinné k dani

Hlava IV -

Zdanitelná plnČní

Hlava V -

Místo zdanitelného plnČní

Hlava VI -

UskuteþnČní zdanitelného plnČní a vznik daĖové povinnosti

Hlava VII -

Základ danČ

Hlava VIII - Sazby Hlava IX -

Osvobození od danČ

Hlava X -

Odpoþet danČ

Hlava XI -

Povinnosti osob povinných k dani a nČkterých osob nepovinných k dani 27

Hlava XII -

Zvláštní režimy

Hlava XIII - Odchylky Hlava XIV - RĤzná ustanovení Hlava XV -

ZávČreþná ustanovení

SmČrnice také obsahuje 12 pĜíloh, resp. 11, neboĢ pĜíloha þ. IV byla zrušena. SmČrnice 2006/112/ES byla již nČkolikrát novelizována, a to prostĜednictvím následujících norem [16]: - smČrnice Rady 2006/138/ES ze dne 19. prosince 2006, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, pokud jde o dobu použitelnosti úpravy danČ z pĜidané hodnoty uplatĖované na služby rozhlasového a televizního vysílání a na urþité elektronicky poskytované služby. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 1. ledna 2007, - smČrnice Rady 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES, pokud jde o nČkterá doþasná ustanovení o sazbách danČ z pĜidané hodnoty. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 1. ledna 2008, - smČrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES, pokud jde o místo poskytnutí služby. LhĤta pro provedení v þlenských státech: podle jednotlivých ustanovení v období od zaþátku r. 2009 do zaþátku r. 2015, - smČrnice Rady 2008/117/ES ze dne 16. prosince 2008, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty za úþelem boje proti daĖovým únikĤm spojeným s plnČními uvnitĜ Spoleþenství. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 1. ledna 2010, - smČrnice Rady 2009/47/ES ze dne 5. kvČtna 2009, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES, pokud jde o snížené sazby danČ z pĜidané hodnoty. SmČrnice vstoupila v platnost k 1. þervnu 2009, - smČrnice Rady 2009/69/ES ze dne 25. þervna 2009, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, pokud jde o daĖové úniky spojené s dovozem. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 1. ledna 2011, 28

- smČrnice Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009, kterou se mČní nČkterá ustanovení smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 1. ledna 2011, - smČrnice Rady 2010/23/EU ze dne 16. bĜezna 2010, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, pokud jde o volitelné a doþasné používání mechanismu pĜenesení daĖové povinnosti ve vztahu k poskytnutí nČkterých služeb s vysokým rizikem podvodĤ. Platnost smČrnice je omezená na období 9. dubna 2010 – 30. þervna 2015, - smČrnice Rady 2010/88/EU ze dne 7. prosince 2010, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu. SmČrnice vstoupila v platnost k 11. prosinci 2010, - smČrnice Rady 2010/45/EU ze dne 13. þervence 2010, kterou se mČní smČrnice 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace. LhĤta pro provedení v þlenských státech: 31. prosince 2012. 2.3

Souþasný stav legislativy upravující DPH v ýR

V ýR je v oblasti DPH prvotní zákonnou normou ZDPH. ZnČní ZDPH vychází z evropské legislativy a mČlo by být v souladu s pĜepisy EU, zejména se SmČrnicí. DaĖová správa ýR je povinna se Ĝídit také zákonem þ. 280/2009 Sb., daĖový Ĝád, který od 1. ledna 2011 nahradil dĜíve platný zákon þ. 337/1992 Sb., o správČ daní a poplatkĤ. V rámci mezinárodních obchodních vztahĤ je daĖový Ĝád dĤležitým nástrojem pro získávání informací a jejich následnou výmČnu. [7] Z evropských závazných zákonných norem je pro oblast DPH v souþasnosti nejdĤležitČjší výše popsaná smČrnice þ. 2006/112/ES, vþetnČ všech provedených novelizací [1]. Oblast mezinárodní spolupráce upravuje NaĜízení Rady 904/2010, které je recastem pĤvodního naĜízení þ. 1798/2003/ES, o administrativní spolupráci v oblasti danČ z pĜidané hodnoty. V tomto naĜízení jsou obsažena práva a povinnosti jednotlivých þlenských státĤ EU, pro všechny þlenské zemČ je právnČ závazné a pĜímo použitelné 29

v celém svém rozsahu [18]. Spolupráci mezi þlenskými státy EU dále upravuje NaĜízení Rady ES þ. 37/2009, které Ĝeší úpravu lhĤt pro pĜenos dat v rámci systému VIES; jeho úþinnost nastala dne 1. ledna 2010. K této problematice se také váže SmČrnice Rady 2008/117/ES, která upravuje novou lhĤtu pro podání souhrnného hlášení a pĜípadné výjimky k novému pravidlu. [25] NejnovČjším poþinem vrcholných evropských orgánĤ je návrh nové smČrnice Rady, kterou se mČní SmČrnice 2006/112/ES, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodĤm v oblasti DPH. Tato smČrnice by mČla být doþasná a mČla by platit jen do roku 2018. [4]

30

3

Spolupráce daĖových správ v oblasti DPH v rámci EU

3.1

Systém VIES

Elektronický systém VIES (VAT Information Exchange System) je systém výmČny informací v oblasti DPH, týkající se údajĤ o hodnotách intrakomunitárních dodávek a registraþních údajĤ. [12] VIES byl vytvoĜen v návaznosti na vytvoĜení Jednotného trhu spojeného s volným pohybem zboží, služeb, kapitálu a pracovních sil uvnitĜ Evropské unie. [12] DĤvodem vzniku tohoto systému bylo zavedení nových postupĤ, umožĖujících kontrolu uplatĖování osvobození od DPH daĖovou správou pĜi dodání zboží do jiných þlenských státĤ. Teprve pozdČji, k 1. lednu 2010, byl systém VIES rozšíĜen i na poskytování služeb, jejichž místo plnČní je stanoveno podle sídla pĜíp. provozovny pĜíjemce služby. [24] V þeském ZDPH se jedná o služby s místem plnČní dle § 9 odst. 1 ZDPH. Princip systému VIES je založen na shromažćování dat ze souhrnných hlášení osob registrovaných k dani ve všech þlenských zemích EU. Tato data, vþetnČ údajĤ o druhu plnČní (dodání zboží, poskytnutí služby nebo dodání zboží formou tĜístranného obchodu) a pĜíslušného období, jsou prostĜednictvím daĖových správ jednotlivých þlenských státĤ EU zasílány do VIESu. Urþení pracovníci napĜ. þeské daĖové správy se pak mohou v daném systému dotázat, zda nČkterá osoba registrovaná k dani v JýS nevykázala uskuteþnČní plnČní ve prospČch konkrétního þeského plátce. [24] Cílem VIESu (z pohledu þeské daĖové správy) je tudíž v první chvíli kontrola, zda plátce pĜiznal pĜijetí plnČní, zejména poĜízení zboží. VČtšina plátcĤ má u pĜijatých plnČní souvztažný nárok na odpoþet danČ, takže daĖový efekt v okamžiku poĜízení je þasto nulový. DĤležité je však vČdČt, že plátce zboží poĜídil – poté lze kontrolovat, zda pĜiznává daĖ z následného prodeje zboží. Jestliže plátce nepĜizná daĖ na základČ plnČní, uvedeného ve VIESu, a jedná se o významnou þástku, ovČĜuje daĖová správa dĤvod takového stavu. Nejprve zjišĢuje dĤvody u plátce, poté mĤže využít napĜ. mezinárodní žádost o informaci. [24] Dalším cílem VIESu je kontrola, zda plátce je oprávnČn uplatnit osvobození od danČ u dodání zboží i poskytnutí služeb osobČ registrované k dani v JýS. DaĖové správy 31

v JýS ovČĜují, zda jejich daĖové subjekty pĜiznaly daĖ na základČ plnČní, uvedených ve VIESu. Pakliže by zjistily, že pĜedmČtné osoby daĖ nepĜiznaly, postupují analogicky jako þeská daĖová správa (postup je uveden v pĜedchozím odstavci). ProstĜednictvím pĜípadné pĜijaté žádosti od daĖové správy z JýS je tuzemský správce danČ upozornČn na skuteþnost, že osvobození uplatnČné þeským plátcem nemusí být v souladu se ZDPH. Obrázek þ. 1: DĤvody nepĜiznání poĜízení zboží v ýR

Zdroj: [15] Systém VIES dále obsahuje registraþní údaje o všech osobách registrovaných k dani ve všech þlenských státech EU. Urþení pracovníci daĖových správ mohou do systému zaslat dotaz, zda je vlastník zkoumaného VAT ID (Value Added Tax Identification, analogické jako DIý v ýR) osobou registrovanou k dani v JýS a od kdy je jeho pĜípadná registrace úþinná. [24] Popsané postupy se týkají v pĜíslušné míĜe i identifikovaných osob. 3.2

VýmČna informací

VýmČna informací mezi daĖovými správami jednotlivých þlenských státĤ EU má 3 úrovnČ, pĜiþemž úroveĖ výmČny informací lze chápat jako úroveĖ míry podrobnosti dožádané informace. [24] ÚroveĖ 1, oznaþovaná podle anglického výrazu Level jako L1, a úroveĖ L2 obsahuje pĜímo systém VIES. VýmČna informací jejich prostĜednictvím probíhá vČtšinou okamžitČ, pokud není nČjaká þást systému doþasnČ mimo provoz.

32

ÚroveĖ L1 pĜedstavuje úroveĖ souhrnných hodnot poskytnutých plnČní do JýS a pĜijatých plnČní z JýS. VýmČna informací L1 probíhá automaticky i na dožádání pĜevážnČ na centrální úrovni. Jednotliví správci danČ mají možnost vyžádat si informace úrovnČ L1 pouze ve vazbČ na konkrétního plátce. [24] ÚroveĖ L2 pĜedstavuje úroveĖ rozepsaných souhrnných hodnot. [24] Jednak se jedná o plnČní poskytnutá jednomu konkrétnímu plátci od všech osob z JýS, a jednak o plnČní poskytnutá jednou konkrétní osobou registrovanou k dani v JýS tuzemským plátcĤm. Správci danČ využívají pĜedevším první uvedenou možnost, výstupem jsou pak jednotlivé VAT ID dodavatelĤ konkrétního zkoumaného plátce, hodnota dodávek, pĜíslušné období a specifikace druhu dodávky. ÚroveĖ L3 již neprobíhá prostĜednictvím VIESu a neprobíhá automaticky. Tato úroveĖ je založena na aktivním pĜístupu konkrétního správce danČ, který již má urþité pochybnosti o prĤbČhu deklarovaných obchodních transakcí. V aplikaci L3 je používán jednotný formuláĜ SCAC. Ten má 2 verze – žádost o informaci a spontánní informaci. V pĜípadČ spontánní informace není dožádaný správce danČ povinen zaslat žádajícímu správci danČ odpovČć. [24] Žádost o informaci umožĖuje správci danČ obstarat si v rámci dokazování konkrétní dĤkazní prostĜedky a zjistit tak skuteþnosti rozhodné pro správné stanovení a vybrání danČ. TČmito dĤkazními prostĜedky mohou být daĖové doklady, dodací þi pĜepravní dokumenty, doklady o platbČ apod. Pro úroveĖ výmČny informací L3 jsou centrálnČ stanovené lhĤty pro odpovČć, a to 1 mČsíc od data pĜijetí žádosti v pĜípadČ, že žádaný správce danČ informaci eviduje, a 3 mČsíce v ostatních pĜípadech. [24] 3.3

Multilaterální kontroly

V NaĜízení Rady 904/2010 je vymezen pojem soubČžné kontroly nebo také simultánní kontroly, což znamená souþasnČ probíhající kontroly. ObecnČ je však používán spíš pojem multilaterální kontroly (MLC), vyjadĜující jejich mnohostrannost. [24] MLC znamenají koordinované daĖové kontroly probíhající soubČžnČ mezi dvČma a více þlenskými státy EU. PĤvodnČ byly zahrnuté pod programem Fiscalis a probíhaly pouze v oblasti DPH, pozdČji byly rozšíĜené na spotĜební i pĜímé danČ. [18]

33

Existují 2 typy MLC. Prvním typem jsou standardní MLC, jejichž pĜedpokladem je chybné úþtování. Tyto MLC se obvykle týkají daní z pĜíjmĤ a jsou ménČ þasté. Druhým typem jsou podvodné MLC, v oblasti DPH se lze setkat témČĜ výhradnČ s tČmito MLC. [18] V pĜíslušném naĜízení je stanoven postup pro provádČní MLC. ýlenský stát EU, který zahájení MLC iniciuje, koordinuje všechny daĖové kontroly ve všech ostatních þlenských státech zahrnutých do MLC a organizuje meetingy se zástupci všech zemí, na kterých jsou probírány dosavadní zjištČní, plány a udČlované pokyny. Nakonec je vypracována závČreþná kontrolní zpráva a ta je pĜedána Evropské Komisi. [18] V þeské legislativČ je oblast MLC upravena zákonem þ. 286/2005 Sb., kterým se mČní zákon þ. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pĜi správČ daní. MLC jsou zde oznaþovány jako soubČžné kontroly. [27] 3.4

Ostatní nástroje EU pro zamezení podvodĤ v oblasti DPH

PĜi odhalení daĖových únikĤ na DPH a jejich následném zamezení hraje dĤležitou roli faktor þasu. Z tohoto dĤvodu jsou daĖovými správami zemí EU využívány i další nástroje, napĜ. Eurofisc, AUTOCANET a EUROCANET, vytvoĜený belgickou daĖovou správou. [13] Cílem systému pro výmČnu informací EUROCANET je odhalování rizikových obchodních transakcí a subjektĤ zapojených do organizovaného podvodu s DPH. Úþast v systému EUROCANET je pro státy EU dobrovolná. Podstatu daného systému tvoĜí dobrovolné zasílání signálních informací místnČ pĜíslušným správcĤm danČ v JýS. Systém AUTOCANET je založen na obdobných principech, ale jeho zábČr je omezený na dodávky dopravních prostĜedkĤ. [13] Na uvedené systémy navázal systém mezinárodní výmČny informací Eurofisc, vymezený NaĜízením Rady þ. 904/2010, o správní spolupráci a boji proti podvodĤm v oblasti DPH. Jeho cílem je vþasné varování a detekce konkrétního rizikového chování jednotlivých osob registrovaných k dani i nových typĤ intrakomunitárních podvodĤ v oblasti DPH v þlenských státech EU. [25]

34

4

PĜíklady uplatĖování DPH v rámci EU

PlnČní, probíhající mezi dvČma a více þlenskými státy EU, se nazývají intrakomunitární plnČní. [1] 4.1

Dodání zboží do JýS

Podle § 13 odst. 2 ZDPH je dodáním zboží do jiného þlenského státu dodání zboží, které je skuteþnČ odesláno nebo pĜepraveno do jiného þlenského státu. PĜepravu mĤže vykonat osoba, která uskuteþĖuje dodání zboží, nebo osoba, pro kterou se uskuteþĖuje dodání zboží, anebo zmocnČná tĜetí osoba. Abychom urþili, jaké intrakomunitární dodávky jsou pĜedmČtem þeské danČ z pĜidané hodnoty, je potĜeba správnČ stanovit místo plnČní u dodání zboží. PĜedmČtem ZDPH jsou pak dodávky, jejichž místo plnČní je v tuzemsku. Stanovení místa plnČní pĜi dodání zboží se vČnují þlánky 31 – 39 SmČrnice Rady 2006/112/ES, v þeském ZDPH jsou to ustanovení § 7, § 7a a § 8 ZDPH. Podle § 7 odst. 2 ZDPH je místem plnČní pĜi dodání zboží spojeném s jeho odesláním þi pĜepravou ve vČtšinČ pĜípadĤ místo, kde se zboží nachází v dobČ, kdy odeslání nebo pĜeprava zboží zaþíná. Pokud však odeslání nebo pĜeprava zaþíná ve tĜetí zemi, za místo plnČní se pĜi dovozu zboží a následném dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskuteþnila, považuje þlenský stát, ve kterém vznikla daĖová povinnost pĜi dovozu zboží – tímto se rozumí stát, ve kterém bylo zboží propuštČno do pĜíslušného celního režimu (napĜ. do režimu volný obČh). V pĜípadČ, že je v jednom okamžiku uskuteþnČno nČkolik po sobČ jdoucích dodávek totožného zboží napĜ. mezi nČkolika tuzemskými plátci a osobou registrovanou k dani v JýS, þasto nelze jednoduše urþit, která konkrétní dodávka je osvobozená od danČ. Tento problém byl nČkolikrát Ĝešen i Evropským soudním dvorem. Mezi jeho rozsudky, které danou problematiku ozĜejmují, patĜí napĜíklad: ƒ C 245/04 EMAG V uvedeném rozsudku uþinil ESD závČr, že za dodání zboží osvobozené od danČ uvnitĜ Evropského Spoleþenství mĤže být považováno pouze jedno dodání. Pokud se rĤzné podniky dohodnou na dodání jednoho zboží a dodání zboží je uskuteþnČno 35

prostĜednictvím jediného pohybu zboží, osvobozené od danČ je pouze dodání zboží spojené s jeho pĜepravou. [22] ƒ C 430/09 Euro Tyre Holding V tomto rozsudku rozhodl ESD takto: „V pĜípadČ, kdy je zboží pĜedmČtem dvou po sobČ následujících dodání mezi rĤznými osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, avšak pĜedmČtem pouze jedné pĜepravy uvnitĜ Spoleþenství, musí být urþení plnČní, jemuž má být tato pĜeprava pĜiþtena, tedy prvnímu þi druhému dodání, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného pĜípadu za úþelem prokázání toho, které z obou dodání splĖuje všechny podmínky, které se vážou k dodáním uvnitĜ Spoleþenství. Za takových okolností, jako jsou okolnosti dotþené ve vČci v pĤvodním Ĝízení, kdy první poĜizovatel, který nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník na území þlenského státu prvního dodání, projeví svĤj zámČr pĜepravit toto zboží do jiného þlenského státu a pĜedloží své identifikaþní þíslo pro daĖ z pĜidané hodnoty, které bylo pĜidČleno tímto jiným þlenským státem, musí být pĜeprava uvnitĜ Spoleþenství pĜiþtena prvnímu dodání za podmínky, že právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo pĜevedeno na druhého poĜizovatele v þlenském státČ urþení pĜepravy uvnitĜ Spoleþenství.“ [22] ZávČr rozsudku lze zjednodušenČ interpretovat tak, že pro rozhodnutí, kterou dodávku zboží lze spojit s pĜepravou mezi þlenskými státy EU, je dĤležitá domluva mezi subjekty. Jestliže z uzavĜených smluvních podmínek nevyplývá jasný závČr, pak má být daĖ vybrána ve státČ ukonþení pĜepravy a osvobozená od danČ je bezprostĜednČ pĜedcházející transakce. Popsaný zpĤsob urþení místa plnČní dle § 7 odst. 2 ZDPH se však nevztahuje na dodání zboží s instalací nebo montáží. U takového plnČní se za místo plnČní považuje dle § 7 odst. 3 ZDPH místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Další výjimka se vztahuje na dodání zboží na palubČ lodČ, letadla nebo vlaku bČhem pĜepravy osob na území Evropského spoleþenství. V tomto pĜípadČ je místem plnČní místo zahájení pĜepravy osob. OdlišnČ se stanovuje místo plnČní i v pĜípadČ dodání plynu, elektĜiny, tepla nebo chladu. Podle ustanovení § 7a ZDPH se za místo plnČní pĜi dodání zboží soustavami nebo sítČmi obchodníkovi považuje místo, kde má tento 36

obchodník sídlo nebo provozovnu, které je zboží dodáno. Jestliže je zboží dodáno pĜímo spotĜebiteli, pak je místem plnČní místo, kde se zboží spotĜebuje. V pĜípadech dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítČmi s místem plnČní mimo tuzemsko jsou plátci i identifikované osoby dle § 24a ZDPH povinni pĜiznat uskuteþnČní takového plnČní ke dni uskuteþnČní þi ke dni pĜijetí úplaty. Místem plnČní pĜi pĜevodu nemovitosti je podle § 7 odst. 6 ZDPH místo, kde se nemovitost nachází. V daném pĜípadČ je však nutné rozlišit, zda je pĜedmČtná stavba skuteþnČ nemovitostí, zda je pevnČ spojená se zemí základem. Pokud by stavba pevnČ spojená se zemí nebyla, mohlo by se jednat o stavbu jako vČc a nikoliv o nemovitost. Místo plnČní by se pak stanovilo obdobnČ jako u dodání kteréhokoliv jiného zboží. Poslední výjimka, týkající se urþení místa plnČní, je zakotvená v § 8 ZDPH u zasílání zboží. Pod pojmem zasílání zboží ZDPH rozumí dodání zboží s odesláním þi pĜepravou mezi þlenskými státy EU, které dodává osoba povinná k dani osobČ, pro kterou poĜízení zboží není pĜedmČtem danČ (a nejedná se o dodání nového dopravního prostĜedku, zboží s instalací nebo montáží a použitého zboží a starožitností). V tomto pĜípadČ je místem plnČní prvotnČ místo, kde se zboží nachází po ukonþení jeho odeslání nebo pĜepravy. PĜi splnČní vyjmenovaných podmínek je však místem plnČní pĜi zasílání zboží místo, kde se zboží nachází v dobČ, kdy jeho odeslání nebo pĜeprava zaþíná. TČmito podmínkami jsou: - zasílané zboží není pĜedmČtem spotĜební danČ, - celková hodnota zboží, které konkrétní osoba povinná k dani zaslala do þlenského státu ukonþení odeslání nebo pĜepravy zboží, nepĜekroþila v pĜíslušném ani pĜedcházejícím kalendáĜním roce 1 140 000,- Kþ pĜi zasílání zboží do tuzemska, pĜíp. þástku stanovenou JýS pĜi zasílání zboží z tuzemska do tohoto JýS. Každý þlenský stát EU má tuto hranici stanovenou jinak – viz tabulka þ. 2.

37

Tabulka þ. 2: Roþní hranice pro zásilkový prodej v zemích EU ýlenský stát EU Belgie Dánsko NČmecko ěecko ŠpanČlsko Francie Itálie Irsko Lucembursko Nizozemí Rakousko Portugalsko Finsko Švédsko Velká Británie ýeská republika Estonsko Lotyšsko Litva Kypr Maćarsko Malta Polsko Slovensko Slovinsko Rumunsko Bulharsko

Mezní hodnota poĜízení zboží za rok 35.000 € 280.000 DKK 100.000 € 35.000 € 35.000 € 100.000 € 35.000 € 35.000 € 100.000 € 100.000 € 35.000 € 35.000 € 35.000 € 320.000 SEK 70.000 GBP 1 140 000 CZK 35.151 € 24.000 LVL 125.000 LTL 35.000 € 8.800.000 HUF 35.000 € 160.000 PLN 35.000 € 35.000 € 118.000 RON 70.000 BGN

Mezní hodnota v EUR 35.000 € 37.557 € 100.000 € 35.000 € 35.000 € 100.000 € 35.000 € 35.000 € 100.000 € 100.000 € 35.000 € 35.000 € 35.000 € 36.232 € 81.843 € 46.570 € 35.151 € 34.052 € 36.203 € 35.000 € 32.257 € 35.000 € 40.293 € 35.000 € 35.000 € 28.012 € 35.791 €

Zdroj: [12] ZjednodušenČ lze místo plnČní pĜi dodání zboží þeským plátcem stanovit následovnČ:

38

Tabulka þ. 3: Stanovení místa plnČní u dodání zboží Forma dodání zboží bez odeslání a pĜepravy s odesláním a pĜepravou

s instalací nebo montáží ve vlaku, letadlu, lodi pĜevod nemovitosti zasílání zboží (z ýR)

Místo plnČní tuzemsko tuzemsko pokud pĜeprava zaþíná ve 3. zemi, pak þlenský stát, kde bylo zboží propuštČno do obČhu místo, kde je zboží instalováno nebo montováno místo zahájení pĜepravy místo, kde se nemovitost nachází JýS, ve kterém je ukonþeno odeslání nebo pĜeprava zboží po pĜekroþení hranice stanovené jiným þlenským státem, kam je zboží odesíláno nebo pĜepravováno, tuzemsko

Zdroj: vlastní zpracování dle [8] K dodávkám, které jsou pĜedmČtem þeské danČ z pĜidané hodnoty, se váže § 22 a § 64 ZDPH. Ustanovení § 22 stanoví, že daĖ na výstupu pĜi dodání zboží do JýS, na které se nevztahuje osvobození od danČ, je plátce povinen pĜiznat ke dni uskuteþnČní zdanitelného plnČní nebo ke dni pĜijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dĜíve. V pĜípadČ dodání zboží do JýS, na které se vztahuje osvobození od danČ, vzniká plátci povinnost pĜiznat uskuteþnČní dodání ke dni vystavení daĖového dokladu, pĜípadnČ k 15. dni v mČsíci následujícím po mČsíci, v nČmž bylo zboží odesláno nebo pĜepraveno do JýS. V § 64 ZDPH jsou stanoveny podmínky, pĜi jejichž splnČní je dodání zboží do JýS plátcem osvobozeno od danČ s nárokem na odpoþet danČ. PoĜizovatel zboží je pak povinen toto zboží ĜádnČ pĜiznat a zdanit ve svém státČ v rámci podávaného pĜiznání k DPH. PĜi dodání zboží do JýS vzniká þeskému plátci povinnost podat za každý kalendáĜní mČsíc, ve kterém takovou dodávku uskuteþní, souhrnné hlášení podle § 102 ZDPH (kód plnČní 0). MČsíþní podávání souhrnného hlášení je povinné i pro plátce, kteĜí mají þtvrtletní zdaĖovací období. Podmínky dle § 64 ZDPH jsou následující: - OdbČratelem je osoba registrovaná k dani v jiném þlenském státČ. Podle § 4 odst. 1 písm. g) ZDPH je takovou osobou osoba, které bylo pĜidČleno daĖové identifikaþní

39

þíslo pro úþely danČ z pĜidané hodnoty v rámci obchodování mezi þlenskými státy EU (VAT ID). Od 1. kvČtna 2004 si þeští plátci danČ z pĜidané hodnoty mohou ovČĜit, zda je urþité VAT ID registrováno v daném þlenském státČ EU, a to na internetových stránkách Evropské komise http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?selected Language=EN nebo na pĜíslušném útvaru Generálního finanþního Ĝeditelství ýR þi u svého místnČ pĜíslušného správce danČ. - Zboží je odesláno nebo pĜepraveno z tuzemska plátcem nebo poĜizovatelem nebo zmocnČnou tĜetí osobou. PĜeprava zboží bývá zpravidla prokazována prostĜednictvím mezinárodních pĜepravních listĤ CMR, které obsahují identifikaþní údaje odesílatele, pĜíjemce a pĜepravce zboží, údaje o místu a datu nakládky, místu vykládky, poþtu a hmotnosti pĜepravovaného zboží, o registraþních znaþkách vozidel þi jméno Ĝidiþe. Na listech CMR se také potvrzuje pĜedání zboží dopravci, naložení zboží a pĜijetí zboží jeho pĜíjemcem, a to otiskem razítka daného subjektu a podpisem oprávnČné osoby. - PoĜízení zboží je pro osobu, které je dodáno, pĜedmČtem danČ. To znamená, že jestliže bude poĜizovatelem zboží osoba, které sice bylo pĜidČleno VAT ID pro intrakomunitární plnČní, ale zboží bude poĜizovat pro svou osobní spotĜebu, þeský dodavatel by dodávku nemČl osvobodit od DPH. SamozĜejmČ tomuto rozhodnutí pĜedchází skuteþnost, že odbČratel z JýS by þeskému plátci nemČl pro obchodní transakci poskytnout své VAT ID. - Osvobozeno od danČ s nárokem na odpoþet danČ je též dodání nového dopravního prostĜedku spojené s jeho odesláním nebo pĜepravou do jiného þlenského státu jakékoliv osobČ a dále dodání zboží, které je pĜedmČtem spotĜební danČ, do JýS osobČ povinné (neregistrované) k dani, jestliže poĜizovateli vzniká ve státČ ukonþení odeslání nebo pĜepravy zboží povinnost platit spotĜební daĖ. Svoji zvláštní právní úpravu má zjednodušený postup pĜi dodání zboží uvnitĜ území Evropského spoleþenství formou tĜístranného obchodu, kterému se vČnuje § 17 ZDPH. TĜístranným obchodem se rozumí obchod, který uzavĜou tĜi osoby (prodávající, prostĜední osoba a kupující) registrované k dani ve tĜech rĤzných þlenských státech EU, 40

pĜiþemž jde o dodání téhož zboží mezi tČmito tĜemi osobami s tím, že zboží je pĜímo odesláno nebo pĜepraveno z þlenského státu prodávajícího do þlenského státu kupujícího. Zboží je tudíž dodáváno z jedné þlenské zemČ zákazníkovi do druhé þlenské zemČ prostĜednictvím obchodníka ze tĜetí þlenské zemČ. Plátce danČ, který je prostĜední osobou, je povinen uskuteþnČní popsaného plnČní uvést do pĜíslušného souhrnného hlášení s kódem 2. PĜíklad dodání zboží plátcem do JýS ýeská spoleþnost XY, plátce DPH s mČsíþním zdaĖovacím obdobím, poĜídila ve zdaĖovacím období þerven 2013 zboží v hodnotČ 50 000,- Kþ bez danČ od tuzemského dodavatele, rovnČž plátce DPH. Zboží podléhá v souladu s § 47 ZDPH základní sazbČ danČ. PĜedmČtné zboží spoleþnost následnČ dodala dvČma odbČratelĤm z JýS EU, a to z NČmecka a ze Slovenska. Dodání zboží bylo spojeno s jeho pĜepravou do uvedených zemí, pĜepravu zajišĢoval plátce XY. Spoleþnost XY si ovČĜila, že nČmecký odbČratel zboží je osobou registrovanou k dani v NČmecku, v rámci této registrace mu bylo pĜidČleno pĜíslušné VAT ID pro intrakomunitární plnČní a poĜízení zboží je pro nČho pĜedmČtem danČ. Slovenský odbČratel je sice podnikatelem, ale žádné VAT ID pĜidČleno nemá. Je tudíž osobou povinnou k dani, nikoliv osobou registrovanou k dani v JýS. Dodání zboží nČmeckému odbČrateli v hodnotČ 35 000,- Kþ spoleþnost XY osvobodí od danČ dle § 64 ZDPH, neboĢ v daném pĜípadČ byly splnČny veškeré podmínky, které se k osvobození pĜi dodání zboží do JýS vztahují. Naproti tomu dodání zboží slovenskému odbČrateli v þástce 25 000,- Kþ uvedené podmínky nesplĖuje, a proto jej spoleþnost XY vykáže jako bČžné tuzemské uskuteþnČné plnČní a pĜizná u nČho daĖ na výstupu ve výši platné sazby danČ dle ZDPH. Plátce XY má u nákupu zboží od tuzemského dodavatele v obou pĜípadech nárok na odpoþet danČ dle § 72 odst. 1 písm. a) a b) ZDPH, neboĢ pĜijaté zdanitelné plnČní použil pro úþely uskuteþĖování zdanitelných plnČní dodání zboží a plnČní osvobozených od danČ s nárokem na odpoþet danČ.

41

Spoleþnost XY je povinna do 25. þervence 2013 podat daĖové pĜiznání k DPH a souhrnné hlášení. V tČchto tiskopisech uvede následující údaje: Tabulka þ. 4: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – dodání zboží do JýS Ĝ.

I. Zdanitelná plnČní

1

Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnČní 25 000 v tuzemsku (základní sazba) II. Ostatní plnČní a plnČní s místem plnČní mimo tuz. s nárokem na odpoþet danČ Dodání zboží do JýS V plné výši Základ IV. Nárok na odpoþet danČ danČ Z pĜijatých zdanitelných plnČní od plátcĤ 50 000 10 500 (základní sazba) Odpoþet danČ celkem 10 500 VI. Výpoþet daĖové povinnosti DaĖ na výstupu Odpoþet danČ NadmČrný odpoþet

20

40 46 62 63 65

Základ danČ

DaĖ na výstupu 5 250 Hodnota 35 000 Krácený odp.

5 250 10 500 5 250

Tabulka þ. 5: Souhrnné hlášení za 6/2013 – dodání zboží do JýS ý. Ĝádku 1

Kód zemČ DE

DIý poĜizovatele

Poþet plnČní

Kód plnČní

DExxxxxxxx

0

1

Hodnota plnČní v Kþ 35 000

Kódy zemí musí být v souhrnném hlášení vyplnČny podle jednotných pravidel – viz tabulka þ. 6. Tabulka þ. 6: Kódy jednotlivých þlenských státĤ EU Belgie Bulharsko Dánsko Estonsko Finsko Francie Chorvatsko Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maćarsko

BE BG DK EE FI FR HR IE IT CY LT LV LU HU

42

Malta NČmecko Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko ěecko Slovensko Slovinsko ŠpanČlsko Švédsko Velká Británie

MT DE NL PL PT AT RO EL SK SI ES SE GB

Zdroj:http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/kody_statu.pdf Kód plnČní, uvedený v souhrnném hlášení, se vyplní podle druhu plnČní. MĤže dosahovat hodnotu 0 až 3. 0: pĜi dodání zboží do JýS osobČ registrované k dani v JýS, 1: pĜi pĜemístČní obchodního majetku plátcem do JýS, 2: pĜi dodání zboží uvnitĜ území Evropského spoleþenství formou tĜístranného obchodu, tento kód vyplĖuje pouze prostĜední osoba, 3: pĜi poskytnutí služby s místem plnČní v JýS podle § 9 odst. 1 ZDPH. 4.2

PoĜízení zboží z JýS

Podle ustanovení § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH je pĜedmČtem DPH poĜízení zboží z JýS za úplatu, uskuteþnČné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskuteþĖování ekonomické þinnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, a dále je pĜedmČtem danČ poĜízení nového dopravního prostĜedku z JýS za úplatu osobou nepovinnou k dani. Stanovení místa plnČní pĜi poĜízení zboží se vČnují þlánky 40 – 42 SmČrnice Rady 2006/112/ES, v þeském ZDPH je to ustanovení § 11 ZDPH. Místem plnČní pĜi poĜízení zboží z jiného þlenského státu je obecnČ podle § 11 ZDPH místo, kde se zboží nachází po ukonþení jeho odeslání nebo pĜepravy poĜizovateli. PĜi splnČní podmínek uvedených v § 11 odst. 2 ZDPH mĤže být místem plnČní i þlenský 43

stát, jehož VAT ID zadal poĜizovatel zboží pro danou obchodní transakci, jestliže pĜeprava zboží konþí v jiném þlenském státČ a v tomto státČ není poĜízení zboží pĜedmČtem danČ. PoĜízením zboží z JýS se podle § 16 ZDPH rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v JýS, pokud je zboží odesláno nebo pĜepraveno do tuzemska þi do jiného þlenského státu EU. Toto odeslání þi pĜepravu zboží mĤže zajistit jeho dodavatel, odbČratel þi zmocnČná tĜetí osoba. Za poĜízení zboží z JýS se však nepovažuje dodání zboží s instalací nebo montáží, dodání zboží soustavami nebo sítČmi, zasílání zboží a nabytí vratného obalu za úplatu. Úskalí popsaného postupu mĤže nastat v situaci, kdy je zboží poĜízeno od osoby z JýS, která má stejný statut jako identifikovaná osoba v ýR (pro zjednodušení je tato osoba dále oznaþována za identifikovanou osobu v JýS). Tato osoba sice má pĜidČlené VAT ID pro intrakomunitární dodávky, ale není osobou registrovanou k dani. V dotazovacím systému na internetových stránkách Evropské komise je však uvedeno pouze VAT ID osob bez poznámky, zda jde o osobu registrovanou k dani v JýS þi o identifikovanou osobu v JýS. Plátce ani tuzemský správce danČ proto nejsou schopni zjistit, zda jde skuteþnČ o osobu registrovanou k dani a zda je pĜijatá dodávka spojená s povinností pĜiznat daĖ z poĜízení zboží. Jestliže þeský subjekt daĖ z poĜízení zboží pĜizná, i když dodavatelem je identifikovaná osoba v JýS a daĖ pĜiznávat nemČl, neplynou pro nČho z takového postupu žádné sankce. Jestliže však þeský subjekt daĖ z poĜízení zboží nepĜizná, musí být sám schopen prokázat, že se skuteþnČ jedná o identifikovanou osobu v JýS a ne o osobu registrovanou k dani v JýS. PoĜízení zboží z JýS znamená pro osobu poĜizovatele urþité povinnosti: - Osoba povinná k dani, která není plátcem, a právnická osoba nepovinná k dani se musí ke dni prvního poĜízení zboží z JýS zaregistrovat podle § 6g ZDPH jako identifikovaná osoba. Tato povinnost neplatí pouze v pĜípadČ, že celková hodnota poĜízeného zboží danou osobou bez danČ nepĜekroþila v pĜíslušném ani bezprostĜednČ pĜedcházejícím kalendáĜním roce 326 000,- Kþ (ustanovení § 2a odst. 2 písm. a) ZDPH) a v pĜípadČ poĜízení zboží prostĜední osobou formou tĜístranného obchodu. Povinnost pĜiznat daĖ pak identifikované osobČ vzniká v souladu s § 25 44

ZDPH buć ke dni vystavení daĖového dokladu, nebo k patnáctému dni v mČsíci následujícím po mČsíci, v nČmž bylo zboží poĜízeno, pĜíp. též ke dni pĜemístČní zboží do tuzemska. Identifikovaná osoba je poté povinna podat za každý kalendáĜní mČsíc, ve kterém poĜídí zboží z JýS, daĖové pĜiznání. Na úvodní stranČ pĜiznání zaškrtne jako dĤvod jeho podání možnost „Identifikovaná osoba § 6g až § 6i“. V daĖovém pĜiznání identifikovaná osoba pĜizná daĖ z poĜízení zboží, ale nemá souvztažný nárok na odpoþet danČ, a to ani pĜi splnČní všech podmínek pro uznání nároku na odpoþet danČ stanovených v § 72 a § 73 ZDPH. Odpoþet danČ lze nárokovat pouze plátcem danČ. Do konce r. 2012 se poĜizovatel zboží z JýS musel stát pĜímo plátcem danČ, s výjimkou poĜízení zboží do hranice 326 000 Kþ. - Osoba, která není plátcem a poĜizuje v tuzemsku nový dopravní prostĜedek z JýS, je povinna podle § 19 odst. 6 ZDPH pĜedložit správci danČ daĖové pĜiznání, na jehož úvodní stranČ zaškrtne možnost „Neplátce danČ § 19 nebo § 108“. DaĖové pĜiznání musí uvedená osoba podat do 10 dnĤ ode dne poĜízení nového dopravního prostĜedku spoleþnČ s kopií pĜíslušného daĖového dokladu a s hlášením o poĜízení vozidla. Na základČ podaného daĖového pĜiznání správce danČ vymČĜí þástku danČ, kterou je poĜizovatel povinen zaplatit do 25 dnĤ, a teprve po zaplacení vymČĜené danČ bude dopravnímu prostĜedku pĜidČlena pĜíslušným úĜadem tuzemská registraþní znaþka. - Jestliže je poĜizovatelem zboží z JýS plátce, je povinen pĜiznat daĖ z poĜízení zboží podle § 25 ZDPH, a to aĢ se jedná o nový dopravní prostĜedek þi o jakékoliv jiné zboží. Tato povinnost vzniká plátci buć ke dni vystavení daĖového dokladu, nebo k patnáctému dni v mČsíci následujícím po mČsíci, v nČmž bylo zboží poĜízeno, pĜíp. též ke dni pĜemístČní zboží do tuzemska. Hodnotu poĜízeného zboží z JýS a pĜíslušnou daĖ, vypoþtenou podle správné sazby danČ, je plátce povinen uvést v daĖovém pĜiznání za zdaĖovací období, ve kterém mu vznikla povinnost daĖ pĜiznat – jedná se o tzv. samovymČĜení danČ. V § 40 ZDPH je stanoveno, že základ danČ pĜi poĜízení zboží z JýS se stanoví obdobnČ jako podle 45

§ 36 ZDPH, tudíž ve výši, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel plnČní. Jestliže plátce splní podmínky pro uplatnČní nároku na odpoþet danČ, uvedené v § 72 a § 73 ZDPH (zejména se jedná o použití pĜijatého plnČní pro úþely vymezené v ZDPH a o vlastnictví daĖového þi jiného dokladu), je oprávnČn k odpoþtu danČ ve stejném daĖovém pĜiznání. PĜi splnČní podmínek uvedených v § 65 ZDPH je poĜízení zboží z JýS osvobozeno od danČ s nárokem na odpoþet danČ. TČmito podmínkami jsou: - dodání takového zboží plátcem v tuzemsku by bylo osvobozené od danČ, - dovoz takového zboží by byl osvobozen od danČ, - poĜizovatelem je osoba registrovaná k dani v JýS þi zahraniþní osoba povinná k dani, která má nárok na vrácení danČ na vstupu, s výjimkou nároku na vrácení danČ v pomČrné výši. PĜíklad poĜízení zboží plátcem z JýS ýeská spoleþnost XY, plátce DPH s mČsíþním zdaĖovacím obdobím, poĜídila ve zdaĖovacím období þerven 2013 drogistické zboží v hodnotČ 50 000,- Kþ od osoby registrované k dani v NČmecku a nový dopravní prostĜedek v hodnotČ 430 000,- Kþ od osoby registrované k dani na Slovensku. ZároveĖ s dodávkami obdržela spoleþnost XY pĜíslušné daĖové doklady. Všechno zboží podléhá v souladu s § 47 ZDPH základní sazbČ danČ a bylo spoleþností XY pĜepraveno do tuzemska. Nakoupené drogistické zboží spoleþnost XY následnČ dodala þeskému odbČrateli za 70 000,- Kþ, vozidlo zaĜadila do svého obchodního majetku a bude jej používat výhradnČ pro uskuteþĖování své ekonomické þinnosti. Na základČ obou obdržených dodávek je plátce XY povinen pĜiznat daĖ z poĜízení zboží, neboĢ podle § 19 odst. 3 ZDPH se poĜízení nového dopravního prostĜedku za úplatu od osoby registrované k dani v jiném þlenském státČ považuje za poĜízení zboží z jiného þlenského státu. ObČ obchodní transakce proto budou zaĜazeny ve stejném Ĝádku daĖového pĜiznání. Spoleþnost XY pĜizná daĖ podle § 25 ZDPH k datu vystavení pĜijatých daĖových dokladĤ (þerven 2013). 46

SouvztažnČ s povinností pĜiznat daĖ má plátce XY v obou pĜípadech nárok na odpoþet danČ dle § 72 odst. 1 písm. a) a § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH, neboĢ pĜijatá zdanitelná plnČní použil pro úþely uskuteþĖování zdanitelných plnČní, daĖ pĜiznal a má pĜíslušné daĖové doklady. Následnou dodávku drogistického zboží vykáže spoleþnost XY jako tuzemské uskuteþnČné zdanitelné plnČní a pĜizná u nČho daĖ na výstupu ve výši základní sazby danČ. Spoleþnost XY je povinna do 25. þervence 2013 podat daĖové pĜiznání k DPH. Hlášení o poĜízení nového dopravního prostĜedku podávat nemusí – to by musela pouze v pĜípadČ, že by nový dopravní prostĜedek poĜídila od osoby neregistrované k dani v JýS. Tabulka þ. 7: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – poĜízení zboží z JýS Ĝ.

I. Zdanitelná plnČní

1

Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnČní v tuzemsku (základní sazba) PoĜízení zboží z jiného þlenského státu Základ IV. Nárok na odpoþet danČ danČ 480 000 Ze zdanitelných plnČní vykázaných na Ĝádcích 3 až 13 (základní sazba) Odpoþet danČ celkem Hodnota poĜízeného dlouhodobého majetku 430 000 VI. Výpoþet daĖové povinnosti DaĖ na výstupu Odpoþet danČ Vlastní daĖová povinnost

3

43 46 47 62 63 64

4.3

Základ danČ 70 000 480 000 V plné výši

DaĖ na výstupu 14 700 100 800 Krácený odp.

100 800 100 800 90 300 115 500 100 800 14 700

Poskytnutí služby do JýS

Pod pojmem poskytnutí služby rozumí ZDPH podle § 14 všechny þinnosti, které nejsou dodáním zboží nebo pĜevodem nemovitosti. Poskytnutím služby je také: - pĜevod práv, - poskytnutí práva využití vČci nebo práva anebo jiné majetkovČ využitelné hodnoty, - vznik a zánik vČcného bĜemene, 47

- pĜijetí závazku zdržet se urþitého jednání nebo strpČt urþité jednání nebo situaci. Aby se zjistilo, zda je poskytnutá služba pĜedmČtem ZDPH, je v první ĜadČ nutné urþit její místo plnČní. Obecné pravidlo pro urþení místa poskytnutí služby je uvedeno v þlánku 43 SmČrnice Rady 2006/112/ES. SmČrnice dále obsahuje v þláncích 44 – 59 zvláštní ustanovení pro stanovení místa poskytnutí služby. V þeském ZDPH je základním ustanovením pro stanovení místa plnČní u služeb § 9, urþení místa plnČní ve zvláštních pĜípadech se vČnují ustanovení § 10 až § 10k ZDPH. PĜípady odlišného stanovení místa plnČní, obsažené v § 10 až § 10k ZDPH, v podstatČ kopírují zvláštní ustanovení pro stanovení místa poskytnutí služby ve SmČrnici. Urþení místa plnČní vychází ze správného posouzení typu poskytované služby, osoby poskytovatele služby a osoby pĜíjemce služby: - Ustanovení § 9 ZDPH se vztahuje na všechny služby, pokud ZDPH nestanoví jinak. (A ZDPH stanoví jinak právČ v § 10 - § 10k ZDPH.) Jestliže je služba poskytnuta osobČ povinné k dani, je podle § 9 odst. 1 ZDPH místem plnČní místo, kde má tato osoba sídlo (kromČ poskytnutí služeb provozovnČ této osoby, nacházející se v jiném místČ). V pĜípadČ urþení místa plnČní nezáleží na tom, zda je pĜíjemcem služby osoba registrovaná k dani nebo osoba povinná k dani. Rozlišení osoby odbČratele hraje roli až pĜi uvedení uskuteþnČných služeb do daĖového pĜiznání plátce – zatímco služby poskytované osobČ registrované k dani se uvádČjí do Ĝádku 21 daĖového pĜiznání, služby poskytované osobČ povinné k dani budou uvedeny v Ĝádku 26. Hodnota Ĝádku 21 by mČla korespondovat s hodnotou poskytnutých služeb uvedenou v pĜíslušném souhrnném hlášení; je zĜejmé, že jestliže odbČratel není osobou registrovanou k dani v JýS, nemĤže poskytovateli služeb zadat své VAT ID a poskytovatel nemĤže takový zápis provést do svého souhrnného hlášení. Jestliže je služba poskytnuta osobČ nepovinné k dani, je místem plnČní podle § 9 odst. 2 ZDPH místo, kde má sídlo poskytovatel služby (pĜípadnČ místo, ve kterém se nachází pĜíslušná provozovna poskytovatele).

48

- Ustanovení § 10 ZDPH stanoví místo plnČní pĜi poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti jako místo, kde se pĜedmČtná nemovitost nachází. V tomto pĜípadČ nehraje roli ani statut osoby poskytovatele, ani statut osoby pĜíjemce plnČní. K danému ustanovení se mĤže vztahovat znČní § 6c odst. 2 ZDPH, podle kterého se osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která poskytne službu s místem plnČní v tuzemsku, stává ke dni uskuteþnČní takové služby plátcem. Popsaný postup se neuplatní pouze v pĜípadČ, že daĖ z poskytnuté služby je povinen pĜiznat její pĜíjemce. NapĜ. jestliže v tuzemsku provede slovenský podnikatel stavební práce na stavbČ rodinného domu a své práce úþtuje stavebníkovi – fyzické osobČ nepovinné k dani, je povinen se v ýR registrovat ke dni poskytnutí služeb jako plátce. Jestliže však své práce vykonává jako subdodavatel a úþtuje je þeskému živnostníkovi, neplátci danČ, je tento þeský odbČratel služeb povinen se zaregistrovat jako identifikovaná osoba a pĜiznat daĖ z pĜijetí služby. Slovenský subjekt pak nemá v ýR žádné povinnosti. Rozlišení, zda je poskytovaná služba službou vztahující se k nemovitosti, mĤže nČkdy þinit problémy. PĜíkladem mĤže být i spor, Ĝešený Evropským soudním dvorem, jehož pĜedmČtem bylo urþení místa plnČní v situaci, kdy nČmecká spoleþnost nakoupila a následnČ prodala právo chytat ryby v Ĝece v Rakousku. Z rozsudku ESD, vydaného pod oznaþením C-166/05 Heger Rudi GmbH, vyplývá, že pĜevod práva chytat ryby formou pĜevodu povolení k chytání ryb za protiplnČní pĜedstavuje poskytování služeb vztahujících se k nemovitosti. Chytání ryb se tedy podle rozhodnutí ESD vztahuje k pozemku, na kterém teþe Ĝeka, a nikoliv k vodČ, která Ĝekou proteþe. [22] - Ustanovení § 10a ZDPH stanoví místo plnČní pĜi poskytnutí pĜepravy osob jako místo, kde se pĜíslušný úsek pĜepravy uskuteþĖuje. K danému ustanovení se vztahuje znČní § 70 ZDPH, podle kterého je pĜeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými þlenskými státy a také mezi þlenskými státy a tĜetími zemČmi, vþetnČ souvisejících služeb, v tuzemsku osvobozena od danČ s nárokem na odpoþet danČ. Osvobození od danČ se na pĜepravu osob vztahuje

49

i v pĜípadČ, že je provádČna osobami registrovanými k dani v JýS þi zahraniþními osobami povinnými k dani. Zákonná úprava mezinárodní pĜepravy osob z pohledu DPH je v rĤzných þlenských zemích EU rĤzná. Proto když je uskuteþĖována napĜ. pĜeprava osob z ýR do Chorvatska pĜes NČmecko, Rakousko a Slovinsko, je od danČ osvobozen podle ZDPH pouze úsek pĜepravy uskuteþnČný v tuzemsku, u nČhož je místem plnČní tuzemsko. V ostatních projíždČných zemích se musí poskytovatel pĜepravy osob Ĝídit tamními zákonnými pĜedpisy, neboĢ místo plnČní je urþeno jako místo, kde se daný úsek pĜepravy uskuteþĖuje; od místa plnČní se pak odvíjí þlenský stát, jehož zákonem o DPH se musí poskytovatel pĜepravy Ĝídit. - Ustanovení § 10b ZDPH stanoví místo plnČní pĜi poskytnutí služby v oblasti kultury, umČní, sportu, vČdy, vzdČlávání a zábavy jako místo, kde se daná akce koná. Takové stanovení místa plnČní je však omezeno v pĜípadČ služeb B2B (služby poskytované mezi dvČma osobami povinnými k dani, anglicky business to business) na služby spoþívající v oprávnČní ke vstupu na akci vþetnČ souvisejících služeb. V pĜípadČ služeb B2C (služeb poskytnutých osobou povinnou k dani osobČ nepovinné k dani, anglicky business to citizen) je stanovení místa plnČní v místČ konání akce u všech služeb vztahujících se k akci vþetnČ služeb organizátora a pĜímo souvisejících služeb. Uvedené stanovení místa plnČní však neplatí vždy. Výjimka mĤže vzniknout napĜ. pĜi poĜádání kongresĤ þi semináĜĤ, kdy poskytovatel služeb spojí poĜádání akce s dopravou úþastníkĤ na akci þi s ubytováním úþastníkĤ. V takovém pĜípadČ by se jednalo o poskytnutí cestovní služby, na kterou se vztahuje zvláštní režim podle § 89 ZDPH i specifické urþení místa plnČní. Tímto problémem se nČkolikrát zabýval i Evropský soudní dvĤr. Ve svém rozsudku C-200/04 iSt uþinil závČr, že jestliže osoba jiná než provozovatel hotelu nebo dopravce nabízí v cenČ zájezdu i semináĜ, všechny služby nakoupil a pouze je kompletuje, pak poskytuje balíþek cestovní služby (v ýR by se pak místo plnČní urþilo podle § 89 ZDPH); jestliže ale poskytovatel služeb nČkterou z úþtovaných služeb uskuteþní sám, vyjme ji ze zvláštního režimu pro poskytnutí cestovní služby a místo plnČní stanoví podle bČžných ustanovení o urþení místa plnČní, v ýR podle § 10b ZDPH. [22]

50

- Ustanovení § 10c ZDPH stanoví, že místem plnČní pĜi poskytnutí stravovací služby je místo, kde je taková služba skuteþnČ poskytnuta. Výjimka nastává u poskytnutí stravovací služby na palubČ lodi a letadla a ve vlaku bČhem pĜepravy na území Evropského spoleþenství. V takovém pĜípadČ je místem plnČní místo zahájení pĜepravy osob, pĜiþemž zpáteþní pĜeprava se považuje za samostatnou pĜepravu. U letadel a lodí platí jednoduché pravidlo: jedno þíslo letu resp. plavby = jeden úsek pĜepravy. U vlakĤ je situace trochu složitČjší, neboĢ jídelní vĤz se mĤže v prĤbČhu pĜepravy rĤznČ pĜipojovat a odpojovat. V daném pĜípadČ se proto stanoví místo plnČní jako místo, kde se pĜipojí jídelní vĤz. - V ustanovení § 10d ZDPH je Ĝešeno místo plnČní pĜi poskytnutí nájmu dopravního prostĜedku. Místo plnČní je stanovené rozdílnČ v pĜípadČ krátkodobého nájmu a jiného než krátkodobého nájmu. PĜi poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostĜedku je místem plnČní místo, kde pĜíjemce služby fyzicky pĜebírá dopravní prostĜedek. Za krátkodobý nájem je pĜitom považováno nepĜetržité užívání dopravního prostĜedku po dobu maximálnČ 30 dní, u lodí 90 dní. PĜi poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu osobČ nepovinné k dani je místem plnČní místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo pobytu. U lodČ se jedná o místo, kde osoba nepovinná k dani loć skuteþnČ fyzicky pĜebírá – ovšem jen za pĜedpokladu, že poskytovatel má v tomto místČ sídlo pĜíp. pĜíslušnou provozovnu. V odstavci 4 daného ustanovení je uvedená výjimka pro pĜípad, kdy je místo plnČní podle pĜedchozích odstavcĤ stanoveno v tuzemsku a ke skuteþnému užití nebo spotĜebČ dochází ve tĜetí zemi – v takovém pĜípadČ se za místo plnČní považuje tĜetí zemČ. Analogicky platí, že je-li místo plnČní podle pĜedchozích ustanovení urþeno ve tĜetí zemi, ale ke skuteþné spotĜebČ dochází v tuzemsku, je místem plnČní tuzemsko. - Ustanovení

§

10e

ZDPH

stanoví

místo

plnČní

pĜi

poskytnutí

služby

zprostĜedkovatelem osobČ nepovinné k dani. Místo plnČní pĜi poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na úþet jiné osoby nepovinné k dani, odpovídá místu plnČní zajišĢovaného plnČní.

51

NapĜ. jestliže þeský plátce danČ zajišĢuje ubytování pro þeskou fyzickou osobu v NČmecku, je nutné nejprve urþit místo plnČní u ubytovací služby a následnČ místo plnČní u zprostĜedkovatelské služby. Protože poskytnutí ubytování patĜí mezi služby vztahující se k nemovitosti a pĜíslušná nemovitost se nachází v NČmecku, je NČmecko podle § 10 ZDPH místem plnČní ubytovací služby a tudíž také místem plnČní poskytnuté zprostĜedkovatelské služby. ýeský plátce je povinen Ĝídit se nČmeckým zákonem o dani z pĜidané hodnoty a nejspíš se stane osobou registrovanou k dani v NČmecku, pĜíp. osobou se statusem tuzemské identifikované osoby v NČmecku. - Ustanovení § 10f ZDPH se vČnuje urþení místa plnČní pĜi poskytnutí služby pĜepravy zboží osobČ nepovinné k dani. Místem plnČní je v daném pĜípadČ místo, kde se uskuteþĖuje pĜíslušný úsek pĜepravy. Pokud se však jedná o pĜepravu zboží mezi þlenskými státy, místo plnČní je shodné s místem zahájení pĜepravy. Uvedené ustanovení mĤže þinit problémy tuzemským plátcĤm, jestliže si napĜ. þeská fyzická osoba nakoupí v NČmecku zboží a jeho pĜepravu si zajistí u þeského pĜepravce, plátce danČ. Místem plnČní takové pĜepravy bude v souladu se znČním § 10f ZDPH NČmecko, þeský plátce bude proto povinen Ĝídit se nČmeckým zákonem o dani z pĜidané hodnoty. - Ustanovení § 10g ZDPH stanoví místo plnČní pĜi poskytnutí služby pĜímo související s pĜepravou zboží, napĜ. nakládky, vykládky þi manipulace se zbožím, a služby oceĖování movité vČci a práce na movité vČci osobČ nepovinné k dani. Místem plnČní je místo, kde je tato služba skuteþnČ poskytnuta. - V § 10h ZDPH je stanoveno místo plnČní pĜi poskytnutí služeb zahraniþní osobČ nepovinné k dani, tudíž osobČ nepovinné k dani ze zemČ mimo EU. Ustanovení vyjmenovává služby, na které se vztahuje, a stanoví, že pĜi uskuteþnČní tČchto služeb je místem plnČní místo, kde má pĜíjemce služby sídlo nebo místo pobytu. Mezi jmenované služby patĜí pĜevod a postoupení duševního vlastnictví, reklamní služby, poradenské, inženýrské, úþetní a právní služby, pĜijetí závazku zdržet se uskuteþĖování ekonomické þinnosti nebo práva, bankovní, finanþní a pojišĢovací služby, poskytnutí pracovníkĤ, nájem movitého hmotného majetku, poskytnutí 52

pĜístupu do pĜepravní nebo distribuþní soustavy þi sítČ, telekomunikaþní služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby. V daném ustanovení hraje dĤležitou roli fakt, že se jedná o zahraniþní osobu nepovinnou k dani. NapĜ. kdyby þeský právník, plátce danČ, poskytl právní službu obþanovi s místem pobytu ve Švýcarsku, místo plnČní takové služby by bylo v souladu s § 10h ZDPH ve Švýcarsku a plnČní by nebylo pĜedmČtem ZDPH. Kdyby však byla právní služba poskytnuta obþanovi s místem pobytu v NČmecku, místo plnČní by se urþilo podle § 9 odst. 2 ZDPH a bylo by jím tuzemsko. PlnČní by bylo pĜedmČtem ZDPH a byla by u nČho þeským právníkem uplatnČna platná sazba DPH. - Ustanovení § 10i ZDPH se vztahuje pouze na telekomunikaþní, rozhlasové, televizní a elektronické služby poskytnuté zahraniþní osobou povinnou k dani osobČ nepovinné k dani se sídlem nebo místem pobytu v tuzemsku. Místem plnČní je tuzemsko, u nČkterých vyjmenovaných služeb je místem plnČní tuzemsko pouze v pĜípadČ, že v nČm dochází k užití nebo spotĜebČ služby. - Posledním z ustanovení Ĝešících místo plnČní u služeb je § 10k ZDPH, ten se vztahuje na urþení místa plnČní pĜi poskytnutí služby osobČ povinné k dani, která má sídlo nebo provozovnu ve tĜetí zemi a je zároveĖ plátcem. Místem plnČní je v takovém pĜípadČ tuzemsko, pakliže je místo plnČní podle § 9 odst. 1 ZDPH sice stanoveno ve tĜetí zemi, ale k užití nebo spotĜebČ služby dochází v tuzemsku. Jak vyplývá z uvedeného pĜehledu, správné stanovení místa plnČní u služeb mĤže daĖovým subjektĤm pĤsobit znaþné problémy. Poskytnutí služby do JýS s místem plnČní mimo tuzemsko znamená pro osobu poskytovatele níže vyjmenované povinnosti. Specifikace povinností závisí na statutu osoby poskytovatele a rovnČž na statutu pĜíjemce služby: - Plátce, který poskytne službu s místem plnČní v JýS, je podle § 24a odst. 1 písm. a) ZDPH povinen pĜiznat poskytnutí služby ke dni uskuteþnČní plnČní nebo ke dni pĜijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dĜíve. UskuteþnČní takového plnČní plátce uvede v pĜípadČ, že odbČratelem je osoba registrovaná k dani v JýS a zároveĖ je místo plnČní stanoveno podle § 9 odst. 1

53

ZDPH, do Ĝádku daĖového pĜiznání þ. 21. Plátce musí dále podat souhrnné hlášení podle § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH. Jestliže má plátce mČsíþní zdaĖovací období, souhrnné hlášení podává za každý kalendáĜní mČsíc. Jestliže však má plátce þtvrtletní zdaĖovací období, pak podává souhrnné hlášení þtvrtletnČ s daĖovým pĜiznáním – ovšem jen za pĜedpokladu, že v souhrnném hlášení uvádí pouze poskytnutí služby; v pĜípadČ, že by v nČm uvádČl i dodání zboží do JýS, musí podat souhrnné hlášení opČt za každý kalendáĜní mČsíc. Uskuteþní-li plátce poskytnutí služby s místem plnČní v JýS pro osobu povinnou k dani nebo poskytne-li službu, jejíž místo plnČní je stanoveno v JýS podle § 10 až § 10k ZDPH, uvede plátce takové plnČní do Ĝádku þ. 26 daĖového pĜiznání. - Osoba povinná k dani, která není plátcem, se musí ke dni poskytnutí služby s místem plnČní v JýS podle § 9 odst. 1 zaregistrovat podle § 6i ZDPH jako identifikovaná osoba. Výjimka z této povinnosti nastává v situaci, kdy je poskytnutí služby v daném JýS osvobozeno od danČ. Povinnost pĜiznat uskuteþnČní plnČní pak identifikované osobČ vzniká v souladu s § 24a odst. 1 písm. b) ZDPH buć ke dni uskuteþnČní plnČní nebo ke dni pĜijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dĜíve. Protože § 6i ZDPH výslovnČ odkazuje na ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH, je zĜejmé, že poskytnutá služba nesmí svým charakterem odpovídat službám, vyjmenovaným v § 10 až § 10k ZDPH. V takovém pĜípadČ by nebylo místo plnČní stanovené podle § 9 odst. 1 ZDPH a poskytovatel plnČní by se nemusel stát identifikovanou osobou. Identifikovaná osoba je poté povinna podat za každý kalendáĜní mČsíc, ve kterém poskytne službu s místem plnČní v JýS, souhrnné hlášení podle § 102 odst. 2 ZDPH. Tato povinnost však platí jen v pĜípadČ, že odbČratelem je osoba registrovaná k dani v JýS. Na identifikovanou osobu se nevztahuje povinnost podat daĖové pĜiznání, neboĢ podle§ 101 odst. 6 ZDPH je identifikovaná osoba povinna podat daĖové pĜiznání pouze v pĜípadČ, že jí vznikla daĖová povinnost. Je zĜejmé, že pĜi poskytnutí služby s místem plnČní v JýS identifikované osobČ daĖová povinnost nevznikla, vznikla jí tedy pouze povinnost podat souhrnné hlášení.

54

Z uvedeného pĜehledu vyplývá, že v pĜípadČ, že identifikovaná osoba uskuteþní službu s místem plnČní v JýS podle § 9 odst. 1 ZDPH, kdy odbČratelem není osoba registrovaná k dani v JýS, ale pouze osoba povinná k dani, neplynou z toho identifikované osobČ žádné povinnosti – nemusí podávat ani daĖové pĜiznání ani souhrnné hlášení. PĜíklad poskytnutí služby plátcem osobám z JýS a služby s místem plnČní v JýS ýeská spoleþnost XY, plátce DPH s mČsíþním zdaĖovacím obdobím, uskuteþnila ve zdaĖovacím období þerven 2013 následující služby pro rĤzné odbČratele: - opravu automobilu ve svém autoservisu v ýR pro osobu registrovanou k dani v Maćarsku, - pĜepravu zboží po území ýR pro osobu povinnou k dani ze Slovenska, - pronájem travní sekaþky v NČmecku nČmecké osobČ nepovinné k dani, - pĜepravu zboží po území NČmecka pro þeskou osobu nepovinnou k dani, - pĜepravu zboží z ýR do NČmecka pro nČmeckou osobu nepovinnou k dani, - stavební práce pro slovenskou spoleþnost na stavbČ budovy v NČmecku, - ubytování nČmecké osoby registrované k dani ve svém penzionu v ýR, - prodej rychlého obþerstvení z pojízdného karavanu na Slovensku nČmeckým osobám povinným k dani (vþetnČ poskytnutí posezení), - zprostĜedkování ubytování v NČmecku pro slovenskou osobu nepovinnou k dani, - opravu automobilu ve svém autoservisu v ýR pro osobu nepovinnou k dani z NČmecka, - opravu automobilu na dálniþním odpoþívadle na Slovensku pro osobu nepovinnou k dani z NČmecka. K uvedenému pĜehledu služeb je nutné podotknout, že „prodej rychlého obþerstvení“ je v tomto pĜípadČ uvažován jako poskytnutí stravovací služby. Aby mohlo být plnČní takto klasifikováno, musí být spojeno s dalšími službami – napĜ. poskytnutí nádobí, posezení apod. Kdyby bylo obþerstvení poskytnuto bez tČchto doprovodných služeb, 55

jednalo by se o prodej zboží a nikoliv o poskytnutí služby. V takovém pĜípadČ by bylo stanoveno místo plnČní odlišnČ. V ýR by se plnČní dále lišila i sazbou danČ. Zatímco stravovací služby podléhají základní sazbČ danČ, potraviny jsou vyjmenované v pĜíloze þ. 3 ZDPH a jejich prodej proto podléhá snížené sazbČ danČ. Pro správné vykázání uvedených plnČní plátcem XY je nejdĜíve potĜebné urþit místo plnČní jednotlivých služeb. Tyto údaje jsou uvedené v tabulce þ. 8, vþetnČ specifikace zákonného ustanovení, podle kterého bylo místo plnČní stanoveno. Tabulka þ. 8: Stanovení místa plnČní u služeb Poskytnutá služba oprava auta v ýR pro ORD v Maćarsku pĜeprava zboží po ýR pro OPD ze Slovenska pronájem sekaþky v DE nČmeckému obþanovi pĜeprava zboží po NČmecku pro þeského obþana pĜeprava zboží z ýR do DE pro nČmeckého obþana stavební práce pro ORD na SK na stavbČ v DE ubytování ORD z NČmecka v penzionu v ýR prodej obþerstvení OPD z NČmecka na Slovensku zprostĜedkování ubytování v DE pro slovenského obþana oprava auta nČmeckého obþana v ýR oprava auta nČmeckého obþana na Slovensku

Hodnota plnČní

Ĝádek DAP

Místo plnČní

Ustanovení ZDPH

HU SK ýR DE

§ 9 odst. 1 § 9 odst. 1 § 9 odst. 2 § 10f odst. 1

5 000 10 000 15 000 20 000

21 26 1 26

ýR

§ 10f odst. 2

25 000

1

DE ýR SK

§ 10 § 10 § 10c odst. 1

30 000 35 000 40 000

26 2 26

DE

§ 10e, § 10

45 000

26

ýR SK

§ 10g § 10g

50 000 55 000

1 26

Zdroj: vlastní zpracování V Ĝádku þ. 21 daĖového pĜiznání bude zahrnuta pouze služba poskytnutá maćarské osobČ registrované k dani. PĜestože spoleþnost XY uskuteþnila ještČ jednu službu s místem plnČní v JýS stanoveným podle § 9 odst. 1 ZDPH – pĜepravu zboží po ýR, jejím odbČratelem je osoba povinná k dani. Tato služba tudíž nemĤže být uvedena v Ĝádku þ. 21, který výslovnČ odkazuje na § 102 odst. 1 písm. d) ZDPH, v nČmž je Ĝešeno poskytnutí služby s místem plnČní v JýS osobČ registrované k dani v JýS. PĜedmČtná pĜeprava zboží po ýR tudíž nebude zahrnuta ani v souhrnném hlášení spoleþnosti XY. PĜeprava zboží uskuteþnČná pro osobu povinnou k dani, stejnČ jako

56

další služby, jejichž místo plnČní je stanovené na základČ jiného ustanovení než § 9 odst. 1 ZDPH, budou v daĖovém pĜiznání zahrnuté v Ĝádku þ. 26. U služeb, jejichž místo plnČní je v ýR, je plátce XY povinen pĜiznat daĖ na výstupu ve výši platné sazby danČ. Pronájem sekaþky, pĜeprava zboží a oprava auta podléhají základní sazbČ danČ, naproti tomu ubytovací služby podléhají snížené sazbČ danČ, neboĢ jsou vyjmenované v pĜíloze þ. 2 ZDPH. PlnČní budou proto v daĖovém pĜiznání zaĜazená v Ĝádku þ. 1 i þ. 2. Všechny služby, které spoleþnost XY v daném zdaĖovacím období uskuteþnila, zakládají nárok na uplatnČní odpoþtu danČ na vstupu podle § 72 odst. 1 písm. a) þi podle § 72 odst. 1 písm. c) ZDPH. Podle jmenovaných ustanovení je plátce oprávnČn k odpoþtu danČ na vstupu u pĜijatého zdanitelného plnČní, které v rámci svých ekonomických þinností použije pro úþely uskuteþĖování zdanitelných plnČní dodání zboží, pĜevodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnČní v tuzemsku resp. pro úþely uskuteþĖování plnČní s místem plnČní mimo tuzemsko, pokud by mČl nárok na odpoþet danČ, jestliže by se uskuteþnila s místem plnČní v tuzemsku. Pokud by spoleþnost XY ve zdaĖovacím období þerven 2013 pĜijala daĖové doklady za zdanitelná plnČní, použitá pro kteroukoliv z uvedených služeb, byla by oprávnČna u nich uplatnit odpoþet danČ. Spoleþnost XY je povinna do 25. þervence 2013 podat daĖové pĜiznání k DPH a souhrnné hlášení. V tČchto tiskopisech uvede následující údaje: Tabulka þ. 9: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – poskytnutí služeb do JýS Ĝ.

I. Zdanitelná plnČní

1

Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnČní 90 000 v tuzemsku (základní sazba) Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnČní 35 000 v tuzemsku (snížená sazba) II. Ostatní plnČní a plnČní s místem plnČní mimo tuz. s nárokem na odpoþet danČ Poskytnutí služeb s místem plnČní v JýS dle § 9 odst. 1 Ostatní uskuteþnČná plnČní s nárokem na odpoþet danČ VI. Výpoþet daĖové povinnosti DaĖ na výstupu Odpoþet danČ Vlastní daĖová povinnost

2

21 26 62 63 64

Základ danČ

57

DaĖ na výstupu 18 900 5 250 Hodnota 5 000 200 000 24 150 0 24 150

Tabulka þ. 10: Souhrnné hlášení za 6/2013 – poskytnutí služeb do JýS ý. Ĝádku 1

4.4

Kód zemČ HU

DIý poĜizovatele HUxxxxxxxx

Poþet plnČní

Kód plnČní 3

1

Hodnota plnČní v Kþ 5 000

PĜijetí služby z JýS

Pro vymezení, co se rozumí pod pojmem služba, a pro stanovení místa plnČní u služeb platí stejná pravidla jako v bodČ 6.3. Vymezení služby vychází ze znČní § 14 ZDPH, urþení místa plnČní u služeb pak z § 9 až § 10k ZDPH. Jestliže je místem plnČní u služby, pĜijaté od osoby neusazené v tuzemsku, tuzemsko, vyplývají z toho pro pĜíjemce služby urþité povinnosti. Za osobu neusazenou v tuzemsku je pĜitom v souladu s § 4 odst. 1 písm. n) ZDPH považována osoba povinná k dani, která nemá v tuzemsku sídlo, uskuteþní zdanitelné plnČní dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnČní v tuzemsku a nemá v tuzemsku provozovnu, pĜípadnČ ji má, ale tato provozovna se poskytované služby neúþastní. MĤže tedy jít o osobu registrovanou k dani v JýS, osobu povinnou k dani z JýS þi o osobu povinnou k dani ze tĜetí zemČ. Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se musí ke dni prvního pĜijetí vymezených zdanitelných plnČní stát identifikovanou osobou podle § 6h ZDPH. Mezi vymezená plnČní patĜí poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítČmi. Identifikovaná osoba je poté povinna podat za každý kalendáĜní mČsíc, ve kterém pĜijme pĜedmČtné plnČní, daĖové pĜiznání. Na úvodní stranČ pĜiznání zaškrtne jako dĤvod jeho podání možnost „Identifikovaná osoba § 6g až § 6i“. V daĖovém pĜiznání identifikovaná osoba pĜizná daĖ z pĜijaté služby, ale nemá souvztažný nárok na odpoþet danČ, a to ani pĜi splnČní všech podmínek pro uznání nároku na odpoþet danČ stanovených v § 72 a § 73 ZDPH. Odpoþet danČ lze totiž nárokovat pouze plátcem danČ, což identifikovaná osoba není. Povinnost pĜiznat daĖ pĜi pĜijetí služby od osoby neusazené v tuzemsku Ĝeší ustanovení § 24 ZDPH. Tato povinnost platí pro identifikované osoby i pro plátce danČ a vzniká ke dni uskuteþnČní zdanitelného plnČní pĜíp. ke dni poskytnutí úplaty. Stejnými pravidly 58

jako poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku se Ĝídí i dodání zboží s instalací nebo montáží a dodání zboží soustavami nebo sítČmi vyjmenovanými osobami. V § 39 odst. 1 ZDPH je stanoveno, že základ danČ se pĜi poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v JýS a zahraniþní osobou stanoví obdobnČ jako v § 36 ZDPH, tudíž ve výši úplaty, kterou plátce obdržel nebo má obdržet za uskuteþnČné plnČní. V § 36 ZDPH je sice uveden pouze plátce, ustanovení však lze analogicky vztáhnout i na identifikované osoby. Identifikované osoby nejsou uvedeny ani ve znČní § 39 odst. 2 ZDPH, podle kterého je plátce povinen si sám daĖ vypoþítat. Protože však povinnost pĜiznat daĖ je zákonem stanovená i pro identifikované osoby, musí pro nČ platit ustanovení § 39 odst. 2 ZDPH obdobnČ. V uvedeném § 39 ZDPH je jako poskytovatel služby výslovnČ jmenována osoba registrovaná k dani v JýS a zahraniþní osoba. V tomto ani v žádném jiném ustanovení ZDPH nejsou uvedená pravidla pro stanovení základu danČ pĜi poskytnutí služby osobou povinnou k dani v JýS. Lze však pĜedpokládat, že v takovém pĜípadČ bude základ danČ stanoven rovnČž dle § 36 ZDPH. PĜíklad pĜijetí služby plátcem od osob z JýS a služby s místem plnČní v JýS ýeská spoleþnost XY, plátce DPH s mČsíþním zdaĖovacím obdobím, pĜijala ve zdaĖovacím období þerven 2013 následující služby od rĤzných odbČratelĤ: - opravu auta v NČmecku od osoby registrované k dani v NČmecku, - pĜepravu zboží po NČmecku od osoby povinné k dani ze Slovenska, - opravu auta od zahraniþní osoby povinné k dani ve Švýcarsku, - stavební práce od slovenské osoby registrované k dani na stavbČ v NČmecku, - stavební práce od þeského plátce danČ na stavbČ na Slovensku, - stavební práce od slovenské osoby registrované k dani na stavbČ v tuzemsku; jedná se o výstavbu bytového domu, ve kterém má jeden z celkových 15 bytĤ rozlohu 130 m2, - stavební práce od zahraniþní osoby povinné k dani na stavbČ v tuzemsku; jedná se o opravu bytového domu, ve kterém má jeden z celkových 15 bytĤ rozlohu 130 m2, 59

- ubytování od slovenské osoby povinné k dani v penzionu v NČmecku, - stravovací služby od þeského plátce na Slovensku, - stravovací služby od zahraniþní osoby povinné k dani v restauraci tuzemsku; jednalo se o poĜádání veþírku s obchodními partnery, stravovací služby tedy spoleþnost XY použila pro reprezentaci, - krátkodobý nájem jachty v Chorvatsku od osoby registrované k dani v NČmecku; jachta je pĜebírána na moĜi v Chorvatsku, - krátkodobý nájem osobního automobilu od švýcarské osoby povinné k dani; vozidlo je sice pĜevzaté ve Švýcarsku, avšak k jeho užití bude docházet výhradnČ v tuzemsku. K uvedenému pĜehledu služeb je nutné podotknout, že v souladu s § 4 odst. 3 písm. a) ZDPH se dopravním prostĜedkem rozumí vozidlo, jiný prostĜedek nebo zaĜízení, které je urþené k pĜepravČ osob nebo vČcí z jednoho místa na jiné a které je obvykle konstruované pro použití k pĜepravČ a mĤže k ní být skuteþnČ použito. Jachtu lze tudíž považovat za dopravní prostĜedek. Pro správné vykázání uvedených plnČní plátcem XY je nejdĜíve potĜebné urþit místo plnČní jednotlivých služeb. Tyto údaje jsou uvedené v tabulce þ. 11, vþetnČ specifikace zákonného ustanovení, podle kterého bylo místo plnČní stanoveno. Tabulka þ. 11: Stanovení místa plnČní u služeb Místo plnČní

PĜijatá služba oprava auta v DE nČmeckou ORD pĜeprava zboží po NČmecku od OPD ze Slovenska oprava auta zahraniþní OPD ve Švýcarsku stavební práce od ORD ze SK na stavbČ v DE stavební práce od þeského plátce na stavbČ v SK stavební práce od ORD ze SK na stavbČ v ýR stavební práce od zahraniþní osoby na stavbČ v ýR ubytování od OPD ze SK v penzionu v DE stravovací služba od þeského plátce na Slovensku stravovací služba od zahraniþní osoby v ýR

60

Ustanovení ZDPH

Hodnota plnČní

ěádek DAP

ýR ýR

§ 9 odst. 1 § 9 odst. 1

5 000 10 000

5 12

ýR DE SK

§ 9 odst. 1 § 10 § 10

15 000 20 000 20 000

12 -

ýR ýR

§ 10 § 10

25 000 30 000

12, 13 12, 13

DE SK

§ 10 § 10c odst. 1

35 000 35 000

-

ýR

§ 10c odst. 1

40 000

12

krátkodobý nájem lodČ v Chorvatsku od ORD v DE krátkodobý nájem auta pĜevzatého ve Švýcarsku od švýcarské spoleþnosti, používaného v ýR

HR

§ 10d odst. 1

45 000

-

ýR

§ 10d odst. 4

50 000

12

Zdroj: vlastní zpracování V Ĝádku þ. 5 daĖového pĜiznání bude uvedena pouze oprava auta, uskuteþnČná nČmeckou osobou registrovanou k dani. Tato jediná služba splĖuje, že je u ní stanoveno místo plnČní podle § 9 odst. 1 ZDPH a zároveĖ je pĜijata od osoby registrované k dani v JýS. Do Ĝádku þ. 12 a 13 daĖového pĜiznání se zahrnují tato plnČní: - služby s místem plnČní podle § 9 odst. 1 ZDPH od osoby povinné k dani z JýS, - služby s místem plnČní podle § 9 odst. 1 ZDPH od zahraniþní osoby povinné k dani, - služby s místem plnČní v tuzemsku stanoveným podle § 10 až § 10d a § 10k, - dodání zboží s instalací nebo montáží s místem plnČní v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku, - dodání zboží soustavami nebo sítČmi s místem plnČní v tuzemsku osobou neusazenou v tuzemsku. V našem pĜípadČ budou v Ĝ. 12 resp. 13 daĖového pĜiznání zahrnuté všechny ostatní služby, jejichž poskytovatelem není osoba registrovaná k dani v JýS a jejichž místo plnČní je v ýR. ěádek 13 je vyhrazen pro plnČní podléhající snížené sazbČ danČ. Z pĜehledu pĜijatých služeb by do tČchto plnČní mohly být zaĜazeny pouze stavební práce provedené na stavbČ v tuzemsku. Podle zadání byly stavební práce úþtované slovenskou osobou registrovanou k dani provádČné na výstavbČ bytového domu, ve kterém má jeden z bytĤ rozlohu 130 m2. Podle § 48a se uplatní snížená sazba danČ pĜi poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, mezi stavby pro sociální bydlení patĜí bytový dĤm pro sociální bydlení. Podle odst. 7 daného ustanovení se bytovým domem pro sociální bydlení rozumí bytový dĤm, v nČmž nejsou jiné byty než byty pro 61

sociální bydlení; byt pro sociální bydlení je pak definován v odst. 5 jako byt, jehož celková podlahová plocha nepĜesáhne 120 m2. Z uvedeného rozboru vyplývá, že stavba, na které byly provádČné stavební práce slovenským dodavatelem, nesplĖuje kritéria sociálního bydlení, a tudíž u nČho nelze uplatnit sníženou sazbu danČ. DaĖ z pĜijetí pĜedmČtné služby proto spoleþnost XY pĜizná v Ĝádku þ. 12 daĖového pĜiznání, který je urþen pro plnČní podléhající základní sazbČ danČ. Stavební práce provádČné zahraniþní osobou povinnou k dani se týkaly totožné stavby jako v pĜedchozím pĜíkladu, tj. bytového domu, který nesplĖuje kritéria stavby pro sociální bydlení. Rozdíl je však v tom, že se nejednalo o novou výstavbu, ale o opravu starší stavby. V tomto pĜípadČ se uplatní znČní § 48 ZDPH, které stanoví, že pĜi poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se zmČnou dokonþené stavby bytového domu se uplatní snížená sazba danČ. DaĖ z pĜijaté pĜedmČtné služby proto spoleþnost XY pĜizná v Ĝádku þ. 13 daĖového pĜiznání. Další oblastí, kterou je nutné se pĜi Ĝešení pĜíkladu zabývat, je souvztažný nárok na odpoþet danČ u pĜijatých služeb. Nárok na odpoþet danČ mĤže spoleþnost XY v souladu s § 72 ZDPH uplatnit v pĜípadČ, že pĜijatá plnČní použije v rámci svých ekonomických þinností pro úþely uskuteþĖování plnČní nevyluþujících nárok na odpoþet. Všechny pĜíkladové pĜijaté služby tuto podmínku splĖují, s výjimkou stravovacích služeb od zahraniþní osoby použitých pro reprezentaci. U pĜijatého plnČní použitého pro reprezentaci, které nelze podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona þ. 586/1992 Sb., o daních z pĜíjmĤ uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištČní a udržení pĜíjmĤ, nemá plátce podle § 72 odst. 4 ZDPH nárok na odpoþet danČ. Služby, jejichž místo plnČní bylo urþeno jinde než v ýR, nejsou pĜedmČtem þeského ZDPH. Je však pochopitelné, že nČjaká daĖ z pĜidané hodnoty u nich být uplatnČna musí – a to dle zákona o DPH platného v pĜíslušném þlenském státČ EU. V daných pĜípadech se musí spoleþnost XY zajímat o to, zda pro ni pĜijetí služby znamená v pĜíslušném JýS nČjaké povinnosti, a to vþetnČ povinnosti registrace. Spoleþnost XY je povinna do 25. þervence 2013 podat daĖové pĜiznání k DPH a souhrnné hlášení. V tČchto tiskopisech uvede následující údaje:

62

Tabulka þ. 12: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – pĜijetí služeb z JýS Ĝ.

I. Zdanitelná plnČní

5

PĜijetí služby s místem plnČní podle § 9 odst. 1 od osoby registrované k dani v JýS (základní sazba) Ostatní zdanitelná plnČní, u kterých je povinen pĜiznat daĖ plátce pĜi jejich plnČní (základní sazba) Ostatní zdanitelná plnČní, u kterých je povinen pĜiznat daĖ plátce pĜi jejich plnČní (snížená sazba) Základ IV. Nárok na odpoþet danČ danČ Ze zdanitelných plnČní vykázaných na 105 000 Ĝádcích 3 až 13 (základní sazba) 30 000 Ze zdanitelných plnČní vykázaných na Ĝádcích 3 až 13 (snížená sazba) Odpoþet danČ celkem VI. Výpoþet daĖové povinnosti DaĖ na výstupu Odpoþet danČ Vlastní daĖová povinnost

12 13

43 44 46 62 63 64

4.5

Základ danČ 5 000

DaĖ na výstupu 1 050

140 000

29 400

30 000

4 500

V plné výši

Krácený odp.

22 050 4 500 26 550 34 950 26 550 8 400

Vracení danČ plátcĤm v JýS

Povinnosti, které musí splnit plátce pĜi žádosti o vrácení danČ, která je mu úþtována osobou registrovanou k dani v JýS za zdanitelná plnČní s místem plnČní v tomto JýS, jsou uvedené v ustanovení § 82 ZDPH. Podmínkou je, že plátce nemá v pĜíslušném JýS v období, za které žádá o vrácení danČ, sídlo, místo podnikání ani provozovnu. Jestliže chce þeský plátce vrátit daĖ na vstupu z pĜijatého plnČní s místem plnČní v JýS, potĜebuje k tomu pĜístup do aplikace pro vracení DPH plátcĤm v JýS na elektronickém portálu spravovaném Generálním finanþním Ĝeditelstvím. Ten plátce na základČ elektronické žádosti pĜidČlí jeho místnČ pĜíslušný správce danČ, stanovený podle § 10 zákona þ. 456/2011 Sb., o Finanþní správČ ýeské republiky. Žádost plátce je správcem danČ posouzena do 15-ti pracovních dnĤ, žadatel je o výsledku posouzení žádosti vyrozumČn prostĜednictvím SMS zprávy. Jestliže správce danČ žadateli nevyhoví, vydá mu takové rozhodnutí. Po udČlení pĜístupu do Aplikace pro vracení DPH plátcĤm v JýS mĤže plátce sepsat konkrétní žádost o vrácení danČ. Žádost o vrácení danČ a samostatné prohlášení o upĜesnČní koeficientu pro pomČrný nárok na vrácení (pro pĜípad, že plátce vykonává 63

kromČ plnČní zakládajících nárok na odpoþet danČ i plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ) jsou v Aplikaci k dispozici v þeském jazyce. Kdyby však žadatel hodlal doplĖovat nČkteré údaje prostĜednictvím volného textu, je povinen tyto údaje vyplnit podle pravidel JýS, ve kterém žádá o vrácení danČ. Žadatel je povinen podat žádost o vrácení danČ nejpozdČji do 30. záĜí kalendáĜního roku následujícího po období pro vrácení danČ. V pĜípadČ, kdy žadatel uskuteþĖuje pouze plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ þi není registrovaným plátcem danČ, nebude žádost o vrácení danČ jinému þlenskému státu vĤbec pĜedána. Po vyplnČní a podání žádosti obdrží žadatel potvrzení o podání s vygenerovaným podacím þíslem a žádost je odeslána do pĜíslušného þlenského státu EU. Tento stát pak vyrozumí žadatele o stavu doruþení jeho podání v souladu se svými legislativními pravidly. V þlánku 9 smČrnice Rady 2008/9/ES jsou uvedeny druhy zboží a služeb, u nichž má plátce nárok na vrácení danČ. Zboží a služby jsou zde popsány pomocí þíselných kódĤ a subkódĤ, které je nutné pĜi vyplĖování žádosti o vrácení danČ dodržet. Podle þlánku 17 smČrnice Rady 2008/9/ES nesmí být þástky danČ nižší než 400 EUR za období kratší než jeden kalendáĜní rok, avšak nejménČ tĜi mČsíce. Pokud se jedná o období v délce jednoho kalendáĜního roku nebo na zbytek kalendáĜního roku, nesmí být þástka DPH nižší než 50 EUR. Na webových stránkách finanþní správy jsou zveĜejnČny požadavky jednotlivých þlenských státĤ EU ohlednČ: - použití subkódĤ pro popis zboží/služeb, - požadovaných pĜíloh, - upĜesnČní požadovaných limitĤ þástek vyjádĜených v národní mČnČ státu vrácení, - použití harmonizovaných kódĤ NACE pro popis ekonomické þinnosti, - jazykových požadavkĤ pro vyplĖování volných textĤ v žádosti, þi pro další komunikaci se státem vracení, - pĜípadných omezení limitĤ období pro vracení, 64

- doruþování, - podmínek pro zastupitelnost, - platby na úþet tĜetí strany. [32] Odkaz na pĜesný postup, jak zažádat o vrácení danČ v zemích EU, je uveden také na internetové stránce http://europa.eu/youreurope/business/vat-customs/refund/index_cs.htm. PĜíruþka pro vrácení danČ je však vypracovaná pouze v angliþtinČ, nČmþinČ a francouzštinČ, stejnČ jako elektronický kurz na vracení danČ v EU, jenž lze z uvedené webové stránky rovnČž spustit. Na portálu finanþní správy ýR, v sekci vČnující se problematice DPH, je uveden seznam webových stránek daĖových správ nČkterých þlenských státĤ EU. Na tČchto stránkách lze získat fundované informace o vracení DPH v jednotlivých þlenských státech. [23] Tabulka þ. 13: Seznam webových stránek daĖových správ þlenských státĤ EU Belgie Bulharsko Dánsko Finsko Francie Irsko Itálie Lucembursko NČmecko Nizozemí Portugalsko Rakousko Rumunsko ěecko ŠpanČlsko Švédsko Velká Británie

http://minfin.fgov.be/ http://www.taxadmin.minfin.bg/ http://www.toldskat.dk/ http://www.vero.fi/ http://www.dresg.net/ http://www.revenue.ie/ http://www.finanze.it/ http://www.aed.public.lu/ http://www.bff.bund.de/ http://www.belastingdienst.nl/ http://www.dgci.min-financas.pt/siteinternet/index.html http://www.bmf.gv.at/steuern/_startframe.htm http://www.mfinante.ro/ http://www.mof-glk.gr/ http://www.aeat.es/ http://www.skatteverket.se/ http://www.hmce.gov.uk/

Zdroj: [23]

65

4.6

Vracení danČ v tuzemsku osobám registrovaným k dani v JýS

PĜedmČtnou problematiku Ĝeší ustanovení § 82a a § 82b ZDPH, podle kterých má na vrácení danČ na vstupu z plnČní s místem plnČní v tuzemsku nárok osoba registrovaná k dani v JýS, která nemČla sídlo ani provozovnu v tuzemsku a neuskuteþnila zde žádné zdanitelné plnČní. Osoba, žádající o vrácení danČ v tuzemsku, podá svou žádost v þeském jazyce prostĜednictvím elektronického portálu v JýS, ve kterém má sídlo nebo provozovnu. Nutný obsah žádosti je specifikován v § 82a odst. 5 ZDPH. KromČ identifikaþních údajĤ žadatele, vþetnČ elektronické adresy a popisu jeho ekonomické þinnosti, musí být v žádosti uvedeno období pro vrácení danČ, prohlášení žadatele, že splnil podmínky uvedené v pĜedchozím odstavci, údaje o úþtu a údaje k jednotlivým daĖovým dokladĤm. ZnČní § 82a odst. 6 ZDPH ukládá žadateli povinnost popsat pĜijaté plnČní, u nČhož žádá o vrácení danČ, prostĜednictvím následujících kódĤ: Tabulka þ. 14: Kódy pro popis zboží nebo služby v žádosti o vrácení danČ 1 uhlovodíková paliva 2 nájem dopravního prostĜedku 3 ostatní výdaje související s dopravním prostĜedkem 4 mýtné a silniþní poplatky 5 cestovní výlohy (jízdné v taxi þi ve veĜejné dopravČ) 6 ubytování 7 potraviny, nápoje a restauraþní služby 8 vstupné na veletrhy a výstavy 9 výdaje na luxusní zboží, zábavu a reprezentaci 10 jiné Zdroj: ust. § 82a odst. 6 ZDPH Ostatní okolnosti týkající se podání žádosti jsou analogické jako u žádostí tuzemských plátcĤ zasílaných do JýS. Platí to pro období pro vrácení danČ, minimální nárokované þástky i pro termíny podání žádosti. Tuzemským správcem danČ pro vrácení danČ osobČ registrované k dani v JýS je pak v souladu s § 82b odst. 2 ZDPH Finanþní úĜad pro hlavní mČsto Prahu. Tento správce 66

danČ neprodlenČ vyrozumí žadatele o datu obdržení žádosti o vrácení danČ, a to stejnČ jako ve všech ostatních záležitostech elektronickou formou. V prĤbČhu vyĜizování žádosti mĤže správce danČ vyzývat žadatele o vrácení danČ k doplnČní údajĤ þi k pĜedložení originálu pĜíp. kopie daĖového dokladu. Rozhodnutí o vrácení danČ doruþí správce danČ žadateli do 4 mČsícĤ ode dne obdržení žádosti, v pĜípadČ vyžádání doplĖujících údajĤ do 2 mČsícĤ od jejich obdržení. Rozhodnutí, které plnČ nevyhovuje podané žádosti, musí být odĤvodnČno. LhĤta pro samotné vrácení danČ je poté 10 dní od doruþení rozhodnutí žadateli; výsledná þástka je zaslána na úþet uvedený v prvotní žádosti o vrácení danČ. Obdobné podmínky pro vrácení danČ se pak vztahují i na žadatele, kteĜí jsou zahraniþními osobami povinnými k dani. V ZDPH jsou uvedeni v ustanovení § 83.

67

5

Boj proti únikĤm na DPH

DaĖové úniky obecnČ zahrnují nelegální postupy, kdy se daĖová povinnost skrývá nebo ignoruje. DaĖové úniky nejsou vždy výsledkem zámČrného chování daĖových subjektĤ, mohou vzniknout i nepochopením pĜíslušných daĖových pĜedpisĤ. [5] Naproti tomu daĖové podvody znaþí zámČrné vyhýbání se dani a jsou obecnČ trestným þinem podle trestního práva. DaĖové podvody zahrnují situace, kdy jsou úmyslnČ podávána nepravdivá pĜiznání nebo pĜedkládány zfalšované dokumenty. [5] Podvody na DPH mají mnoho rĤzných forem. Mezi nejznámČjší patĜí tzv. kolotoþové þi karuselové obchody, nadhodnocené vývozy, zastírání skuteþných obchodních pĜípadĤ, nezaplacení danČ a daĖové úniky pĜi dovozu a poĜízení zboží. [15] V pĜípadČ karuselových podvodĤ jde o ĜetČz plátcĤ, v jehož rámci dochází k opakovanému dodání totožného zboží v jednom þlenském státČ. Plátce danČ na konci ĜetČzce, který inkasuje nadmČrný odpoþet danČ, uskuteþní osvobozené dodání zboží osobČ registrované k dani v JýS. Tato osoba následnČ zboží dodá opČt na poþátek ĜetČzce, poĜizovatel zboží poté „zmizí“ a daĖ z poĜízení zboží buć nepĜizná, nebo nezaplatí. Odhalování karuselových podvodĤ je velice nároþné. Komplikace zpĤsobuje mimo jiné fakt, že nČkteré þlánky ĜetČzce nemusejí vČdČt, že jsou souþástí podvodného ĜetČzce, a podle judikatury ESD je pak nelze þinit odpovČdnými za úþast na podvodu. [15] DĤležitým zdrojem k Ĝešení obdobných situací je rozsudek ESD C-439/04 Axel Kittel, podle kterého nelze omezit nárok na odpoþet danČ osobČ, která nevČdČla nebo nemohla vČdČt, že plnČní, s nímž obchodovala, bylo zasaženo podvodem. [22] Podstata daĖového úniku oznaþeného za „nadhodnocené vývozy“ spoþívá v tom, že v ĜetČzci plátcĤ dochází k nČkolikanásobnému prodeji shodného zboží v jednom þlenském státČ. Cena pĜedmČtného zboží je významnČ navyšována, nejvíce u nČkterého plátce uprostĜed ĜetČzce, který je v podstatČ bílým konČm. Za bílého konČ se oznaþuje osoba, která je nastrþená k páchání trestné þinnosti, aby zakryla skuteþného pachatele nebo osobu, která má z této þinnosti prospČch. [3] Následné þlánky obchod „perou“, poslední plátce v ĜetČzci uplatní nárok na odpoþet danČ pĜi nákupu zboží, dále zboží vyveze a vývoz osvobodí od DPH. [15] 68

Dalším druhem podvodĤ na DPH je zastírání skuteþných obchodních pĜípadĤ, obvykle se jedná o poskytnutí služeb. Podstatou je skuteþnost, že služba je fakticky provedena, ale nikoliv osobou, uvedenou na pĜíslušných daĖových dokladech. [15] Výše popsaným tĜem typĤm podvodĤ na DPH lze úþinnČ pĜedcházet zavedením pĜenesené daĖové povinnosti. [15] Nezaplacení danČ je dalším známým podvodem na DPH. Dodavatel plnČní, který daĖ na výstupu pĜizná, ale nezaplatí, je buć nekontaktní osobou anebo se úmyslnČ uvede do stavu, kdy nemĤže daĖovou povinnost zaplatit – napĜ. kvĤli úhradČ vysoké smluvní pokuty svému obchodnímu partnerovi, která není pĜedmČtem DPH. Tomuto typu podvodu lze pĜedcházet zavedením spoleþného ruþení za neuhrazenou daĖ. [15] Významné jsou také daĖové úniky pĜi dovozu zboží ze tĜetích zemí a pĜi poĜízení zboží od osob registrovaných k dani v JýS. PĜi tČchto typech podvodĤ je jednak využíváno nekontaktních daĖových subjektĤ a jednak bývá hodnota nakupovaného zboží uvádČna ve zlomku þástky, za kterou je poté zboží v tuzemsku prodáváno. [15] 5.1

OpatĜení proti daĖovým únikĤm provedená v evropských pĜedpisech

Podle materiálĤ Evropské komise vyberou þlenské státy EU, vþetnČ ýR, na DPH jen asi polovinu toho, co by vybrat mohly [5] – viz následující graf: Obrázek þ. 2: Skuteþné pĜíjmy z DPH v roce 2010 (v % teoretických pĜíjmĤ)

Zdroj: [5] 69

Úkolem orgánĤ EU je proto zavedení takových opatĜení, která by daĖové úniky odstranila nebo alespoĖ minimalizovala. Za období uplynulých devíti let, po které je þlenem EU i ýR, je patrný velký posun v dané oblasti. Významnou zmČnu provedenou v tomto období spatĜuji napĜíklad v zavedení systému VIES na služby poskytované mezi subjekty se sídlem v rĤzných þlenských státech EU nebo zkrácení doby, za kterou se podává souhrnné hlášení, ze þtvrtletí na kalendáĜní mČsíc. Zamezení daĖovým únikĤm v oblasti DPH je jedním z nejþastČjších dĤvodĤ pro vydávání nových þi novelizaci stávajících evropských pĜedpisĤ. [25] NejnovČjším dokumentem, který byl vydán evropskými vrcholovými orgány k problému daĖových únikĤ, je PĜíspČvek Komise k zasedání Evropské rady dne 22. kvČtna 2013, nazvaný „Boj proti daĖovým podvodĤm a únikĤm“. [5] Jednotlivé body pĜíspČvku Ĝeší podporu fiskální konsolidace a zajištČní spravedlivosti daĖových systémĤ, kroky, které lze podniknout na úrovni þlenských státĤ, kroky, které lze podniknout na úrovni EU a kroky k prosazování Ĝádné správy daní ve svČtČ. DĤležitým bodem, který se na zasedání Ĝešil, byl závazek pĜedložit ještČ v roce 2013 smČrnice týkající se tzv. mechanismu rychlé reakce a mechanismu pĜenesení daĖové povinnosti. Ten by mČl umožnit zavést zemím režim reverse charge v pĜípadČ, že se nČkterý segment trhu nebo nČkterá komodita stane cílem významných daĖových podvodĤ na DPH, a to pouze na základČ podání dobĜe odĤvodnČné žádosti daného státu. [10]. V souþasnosti je tato problematika Ĝešena v þlánku 395 SmČrnice a postup je takový, že þlenský stát, žádající o zavedení opatĜení k zabránČní daĖovým únikĤm, odchylujících se od smČrnice, podá Evropské komisi žádost a ta ji pĜedá ostatním þlenským státĤm EU. Žádající stát pak musí získat souhlas všech 27 zemí EU [16], což je jednak zdlouhavé a jednak dost nejisté. 5.2

OpatĜení proti daĖovým únikĤm provedená v ýR

DaĖové úniky jsou velkým problémem i v ýR, nejvČtším z nich pak jsou nedoplatky na DPH. Podle dat daĖové správy dosahovaly v roce 2011 celkové nedoplatky na daních témČĜ 119 miliard Kþ, z toho dvČ tĜetiny tvoĜily právČ nedoplatky na DPH. [4]

70

5.2.1 OpatĜení proti daĖovým únikĤm v ZDPH V þeském ZDPH bylo provedeno nČkolik novelizací s cílem zamezit daĖovým únikĤm. Bohužel všechny provedené zmČny musí být buć v souladu se znČním SmČrnice, nebo musí být odsouhlaseny Poradním výborem pro DPH, a þasto tak nelze postihnout specifika tuzemského daĖového prostĜedí. Názorným pĜíkladem je nepovolení uplatĖování pĜenosu daĖové povinnosti u obchodování s pohonnými hmotami. [14] Mezi opatĜení proti daĖovým únikĤm provedená v poslední dobČ lze zaĜadit zavedení pĜenosu daĖové povinnosti, institutu nespolehlivého plátce, ruþení oprávnČného pĜíjemce a ruþení za nezaplacenou daĖ. [8] Režim pĜenesení daĖové povinnosti, tzv. reverse charge, je v ZDPH zahrnutý od 1. dubna 2011. K uvedenému datu byl tento režim uplatĖován u dodání zlata, u dodání zboží uvedeného v pĜíloze þ. 5 ZDPH (odpady a šroty) a u obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynĤ. Od 1. ledna 2012 se režim pĜenosu daĖové povinnosti rozrostl i na poskytování stavebních nebo montážních prací. Podstata pĜedmČtného režimu je analogická s uplatĖováním danČ mezi þlenskými státy EU a spoþívá v tom, že daĖ na výstupu nepĜiznává poskytovatel plnČní, ale jeho pĜíjemce. ýeská republika usilovala o zavedení režimu reverse charge i u pohonných hmot, u této komodity však nebyl Evropskou komisí povolen. [14] Institut nespolehlivého plátce je souþástí novely ZDPH, úþinné od 1. ledna 2013. Jestliže plátce závažným zpĤsobem porušuje své povinnosti vztahující se ke správČ danČ, správce danČ rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Ve veĜejnČ pĜístupné databázi plátcĤ DPH na internetové adrese http://adisreg.mfcr.cz/cgibin/adis/idph/int_dp_prij.cgi?ZPRAC=FDPHI1&poc_dic=2 je u každého plátce novČ uvádČno, zda je þi není nespolehlivý plátce. S ohledem na procesní pravidla pro udČlení tohoto statutu však bude jako nespolehlivý plátce klasifikováno pouze zanedbatelné množství plátcĤ, neplnících si své zákonné povinnosti. [26] Ruþení oprávnČného pĜíjemce je rovnČž souþástí novely úþinné od 1. ledna 2013 a týká se poĜizování zboží z JýS, které podléhá spotĜební dani. MĤže jít o pohonné hmoty, alkohol þi cigarety. OprávnČní pĜíjemci pĜedmČtného zboží, kterým vznikla povinnost pĜiznat a zaplatit spotĜební daĖ, se stávají ruþiteli za nezaplacenou daĖ z dodání zboží 71

tĜetí osobČ, ledaže prokážou, že pĜijali veškerá opatĜení, která od nich mohou být rozumnČ požadována, aby ovČĜili, že daĖ bude poĜizovatelem zboží ĜádnČ zaplacena. Ustanovení týkající se ruþení za nezaplacenou daĖ je souþástí ZDPH od 1. dubna 2011, s novelou úþinnou k 1. lednu 2013 se rozšíĜilo. Podstata ustanovení spoþívá v tom, že pĜi splnČní nČkteré z pĜesnČ vymezených podmínek se pĜíjemce zdanitelného plnČní stává ruþitelem za nezaplacenou daĖ z tohoto plnČní. TČmito podmínkami jsou [8]: - pĜíjemce plnČní vČdČl nebo vČdČt mČl a mohl, že daĖ uvedená na daĖovém dokladu nebude úmyslnČ zaplacena, - pĜíjemce plnČní vČdČl nebo vČdČt mČl a mohl, že poskytovatel plnČní se úmyslnČ dostal nebo dostane do postavení, kdy nemĤže daĖ zaplatit, - pĜíjemce plnČní vČdČl nebo vČdČt mČl a mohl, že dojde ke zkrácení danČ nebo vylákání daĖové výhody, - úplata za plnČní je zjevnČ odchylná od obvyklé ceny bez ekonomického opodstatnČní, - úplata za plnČní je poskytnuta zcela nebo zþásti bezhotovostním pĜevodem na úþet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, - úplata je poskytnuta zcela nebo zþásti bezhotovostním pĜevodem na úþet, který není veden u správce danČ a tudíž není uveden ve veĜejnČ pĜístupné databázi plátcĤ DPH. Registrace úþtĤ a jejich uvedení v pĜíslušné databázi þiní správcĤm danČ znaþné obtíže, proto byla úþinnost ustanovení posunuta na 1. ledna 2014 a rovnČž byl vypracován návrh novely, podle které by se ruþení uplatnilo až pĜi platbČ nad stanovený limit [11], - poskytovatel plnČní je v okamžiku uskuteþnČní plnČní nespolehlivým plátcem, - poskytovatel plnČní, spoþívajícího v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot, není registrován jako distributor pohonných hmot. Tuto skuteþnost lze

ovČĜit

v seznamu

distributorĤ

pohonných

hmot

na

webové

stránce

http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/Stranky/SpdInternet.aspx?act=findphm. Na druhou stranu byl novelou ZDPH úþinnou od 1. ledna 2013 znaþnČ ztížen postup správce danČ pĜi zrušení registrace plátce z moci úĜední. PĜed uvedenou novelou byl 72

správce danČ oprávnČn zrušit registraci plátce, pokud tento neuskuteþnil bez oznámení dĤvodu správci danČ po dobu 12 mČsícĤ žádné plnČní, neplnil své povinnosti stanovené ZDPH, pĜestal být osobou povinnou k dani nebo uskuteþĖoval pouze plnČní osvobozená od danČ bez nároku na odpoþet danČ. Po provedené novele je možnost zrušení registrace plátce, když neplní své povinnosti dle ZDPH, významnČ omezena – kromČ podmínky závažného porušení povinností musí souþasnČ platit jedna z tČchto podmínek [8]: - obrat plátce nepĜesáhl za 12 mČsícĤ 1 milion Kþ, - plátce, který nemá sídlo v tuzemsku, neuskuteþnil za 12 pĜedcházejících mČsícĤ zdanitelné plnČní, - plátce je skupinou. Faktické zrušení registrace je proto témČĜ vylouþené u nekontaktních plátcĤ, neboĢ správce danČ nemĤže dost dobĜe prokázat, že je splnČna podmínka nepĜesažení stanoveného obratu. 5.2.2 OpatĜení proti daĖovým únikĤm v ostatních tuzemských pĜedpisech Jedním z druhĤ podvodĤ na DPH, které jsou v ýR nejvíce zastoupené, jsou podvody v oblasti obchodování s pohonnými hmotami (dále jen PHM). Jedná se o þeské specifikum, v ostatních zemích EU jsou na pĜedních pĜíþkách podvody s elektronikou (mobilní telefony, i-pad, i-phone apod.). [14] JiĜí Rusnok v postavení pĜedsedy vlády ýR uvedl, že stát pĜichází roþnČ kvĤli daĖovým únikĤm na PHM odhadem až o 8 miliard Kþ. [30] PĜípady daĖových únikĤ u PHM [30]: - nepĜiznání daĖové povinnosti na DPH z titulu poĜízení PHM z JýS u prvního subjektu v ĜetČzci, - nepĜiznání resp. nezaplacení daĖové povinnosti na DPH z titulu prodeje PHM, nakoupeného v JýS, v tuzemsku u prvního subjektu v ĜetČzci, - zkrácení daĖové povinnosti na DPH z titulu prodeje PHM, nakoupeného v JýS, v tuzemsku u prvního subjektu v ĜetČzci, formou fiktivního nákupu zboží a jeho následného dodání do jiného státu v EU. 73

V boji proti podvodĤm s PHM bylo do dnešní doby vydáno nČkolik zákonných opatĜení. KromČ již popsaného ruþení za DPH v pĜípadČ, že dodavatel PHM není registrován jako distributor PHM, je to pĜedevším zákon þ. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a jeho novelizace. NejdĤležitČjší novelizace nastala zákonem þ. 91/2011 Sb., kterým byl zaveden registr distributorĤ PHM, a aktuální novelou þ. 234/2013 Sb. s úþinností od 1. Ĝíjna 2013. Podle znČní této novely musí všichni distributoĜi PHM složit kauci ve výši 20 milionĤ Kþ bez ohledu na to, zda již jsou registrovaní þi nikoliv. [30] Mezi hlavní úkoly v rámci koordinace boje proti daĖovým únikĤm v ýR patĜí podle materiálu z roku 2011, vydaného tehdejším ministrem financí Miroslavem Kalouskem [14]: - zlepšení souþinnosti a výmČny informací mezi Ministerstvem financí resp. FinanþnČanalytickým útvarem, Generálním finanþním Ĝeditelstvím a Generálním Ĝeditelstvím cel, - možnost Generálního finanþního Ĝeditelství spolupracovat se zpravodajskými službami ýR, - rozšíĜení pĜístupu k údajĤm z daĖového Ĝízení pro specializovanou policejní složku a Generální inspekci bezpeþnostních sborĤ pro vybrané oblasti, - poĜízení moderního vyhledávacího a analytického software pro daĖovou správu a FAÚ. Zavedení dalších opatĜení proti daĖovým únikĤm na DPH bude záležet na budoucím politickém vývoji v ýR. Zatímco politická strana s nejvČtším poþtem mandátĤ ve snČmovnČ ýSSD hodlá zavést registraþní pokladny s fiskální pamČtí, hnutí ANO Andreje Babiše klade dĤraz na zavedení elektronizace úþetnictví. [6] Uvažováno je také o zĜízení centrálního úložištČ daĖových dokladĤ, ve kterém by byly shromažćovány elektronické kopie všech faktur, které si mezi sebou posílají daĖové subjekty. [29]

74

6

Zhodnocení systému uplatĖování DPH v EU

Je nutné konstatovat, že jednotný systém uplatĖování DPH v EU má v souþasnosti stanovená pomČrnČ jasná pravidla. Evropská legislativa v dané oblasti prodČlala mnoho významných zmČn a vesmČs se jednalo o zmČny k lepšímu. I pĜesto však lze v systému nalézt nČkteré nedostatky. 6.1

Identifikované nedostatky systému uplatĖování DPH v EU

První nedostatek lze nalézt v nemožnosti kontroly dovozu zboží tuzemského plátce, jestliže k propuštČní zboží napĜ. do režimu volný obČh (celní režim 4000) dojde v jiném þlenském státČ EU, kdy dovozce zboží není ve státČ propuštČní zboží osobou registrovanou k dani. Podle þlánku 201 SmČrnice je pĜi dovozu povinna odvést daĖ osoba nebo osoby, které za osoby povinné odvést daĖ urþí nebo uzná þlenský stát dovozu. V ZDPH je tato situace Ĝešena v ustanovení § 108 odst. 2 písm. a), podle nČhož je daĖ povinna zaplatit osoba, která není plátcem, na jejíž úþet je zboží pĜi dovozu propuštČno. Národní úprava zákona o DPH v ostatních þlenských státech mĤže být odlišná, proto nelze Ĝíct nic konkrétního o možných daĖových únicích v JýS. K daĖovému úniku v ýR mĤže dojít tím, že þeský dovozce „zamlþí“ dovoz zboží a nepĜizná daĖ z pĜemístČní dovezeného zboží do tuzemska. V souvislosti s tím by plátce sice mČl standardnČ souvztažný nárok na odpoþet danČ, daĖ na výstupu by však musel pĜiznat z následného prodeje zboží. Tím, že þeská daĖová správa má bČžnČ pĜístup jen do databáze jednotných správních deklarací (JSD) þeské celní správy, nemá aktuální informace o zboží propuštČném do volného obČhu v JýS. Tím je ztížena následná kontrola, jak plátce s takovým zbožím naložil. Stejný pĜípad mĤže nastat v pĜípadČ, kdy þeský plátce propustí zboží v JýS do celního režimu 4200. V tomto režimu je zboží v JýS propuštČno do volného obČhu s osvobozením od DPH za podmínky, že bude dodáno do dalšího þlenského státu osobČ registrované k dani. (V þeském ZDPH se k takovému pĜípadu váže § 71g.) StejnČ jako v pĜedchozím pĜípadČ nemá þeská daĖová správa automaticky informace o tomto celním režimu, neboĢ nemá pĜístup do databáze JSD ostatních þlenských zemí EU. Proto nelze dostateþnČ kontrolovat, zda plátce, který dovezené zboží propustí v JýS s tím, že zboží následnČ pĜepraví do tuzemska, pĜiznal v ýR daĖ. 75

Velikým problémem systému DPH je nekontaktnost daĖových subjektĤ, kdy správce danČ nemĤže u takových subjektĤ ovČĜit skuteþnosti rozhodné pro správné stanovení danČ. Je pravda, že v ýR se situace s úþinností daĖového Ĝádu zlepšila, a to pĜedevším v oblasti úþinkĤ doruþení. Zásilka doruþovaná do vlastních rukou, kterou si adresát nevyzvedl, je uložena po dobu 10 dnĤ u provozovatele poštovních služeb pĜíp. v datové schránce DS a poslední den této lhĤty se považuje za den doruþení zásilky. [7] Na druhou stranu pokud probíhá daĖové Ĝízení nikoliv u nekontaktního plátce, ale u jeho obchodního partnera, mĤže tato nekontaktnost zpĤsobit fyzickou nemožnost provedení Ĝádného dĤkazního Ĝízení správcem danČ. Jak vyplývá z judikatury ESD (napĜ. rozsudek C-324/11 Tóth), nelze plátci nepĜiznat nárok na odpoþet danČ jen proto, že jeho dodavatel nesplnil své povinnosti, vyplývající z platné legislativy. [22] Další nedostatek probírané oblasti tkví v malé povČdomosti tuzemských správcĤ danČ o daĖových zákonech týkajících se DPH v ostatních þlenských státech EU. SmČrnice v mnoha pĜípadech ponechává úpravu jednotlivých ustanovení na národní legislativČ. Jediné informace o zákonech o DPH ostatních þlenských státĤ EU mĤže správce danČ zjistit, stejnČ jaké široká veĜejnost, z webových stránek finanþní správy ýR http://www.financnisprava.cz/cs/mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-spoluprace-adph/dph-v-eu/informace-z-jednotlivych-clenskych-statu. Zde je uveden þeský pĜeklad informací, zveĜejnČných jednotlivými þlenskými státy EU na Portálu Evropské unie k 31.12.2004. U pĜehledu informací je navíc uveden dovČtek Ministerstva financí ýR, že neruþí za aktuálnost a správnost pĜevzatých informací. Na webových stránkách Finanþní správy ýR jsou také uvedené odkazy na webové stránky daĖových správ þlenských státĤ EU, avšak za prvé nejsou všechny a za druhé není jejich obsah pĜeložen do þeštiny. Neznalost úpravy konkrétních ustanovení v cizích zákonech o DPH pak má za následek, že tuzemští správci danČ nejsou schopni kvalifikovanČ sdČlit tuzemským plátcĤm jejich povinnosti, které mají v souvislosti s uskuteþnČním resp. pĜijetím zdanitelného plnČní v JýS (napĜ. povinnost registrovat se v JýS k DPH). Tuzemská daĖová správa navíc nemá žádné možnosti ovČĜení, zda plátce tyto své povinnosti splnil. Jedinou možností je zaslání signální informace pĜíslušné daĖové správČ v aplikaci L3, tento postup by však mČl být využíván pĜedevším pĜi existenci specifikovaných pochybností. 76

Popsaná neexistence zpČtné vazby se týká i pĜípadu, kdy tuzemský plátce poskytne þi pĜijme službu s místem plnČní urþeným podle § 10 - § 10k ZDPH v JýS, které se nezaznamenávají do souhrnného hlášení. Jestliže je místo plnČní stanovené dle uvedených ustanovení v JýS, nemá tuzemský správce danČ možnost ovČĜit skuteþnost, zda þeský plátce pĜiznal daĖ þi splnil jinou svoji povinnost v JýS. Jestliže je pĜi pĜijetí služby místo plnČní stanovené v ýR, nemá správce danČ možnost zjistit, že tuzemskému plátci vznikla povinnost pĜiznat daĖ na výstupu. Totéž platí analogicky i pro daĖovou správu ostatních þlenských zemí EU. Nedostatkem systému DPH je také neaktuálnost údajĤ uvedených v systému VIES. Podle platné právní úpravy v ýR daĖový subjekt nemusí podat dodateþné daĖové pĜiznání, jestliže se nemČní poslední známá daĖ, ale pouze údaje daĖovým subjektem dĜíve tvrzené. [7] To znamená, že jestliže plátce opomene uvést v pĜíslušném Ĝádku daĖového pĜiznání (a rovnČž v souvisejícím souhrnném hlášení) napĜ. dodání zboží osobČ registrované k dani v JýS, které je osvobozené od danČ a tudíž nemČní jeho výslednou daĖovou povinnost, je podle § 141 odst. 4 Dě pouze oprávnČn, nikoliv povinen podat dodateþné daĖové pĜiznání. V § 102 odst. 8 ZDPH je sice stanovena povinnost podat následné souhrnné hlášení do 15 dnĤ ode dne, kdy plátce nebo identifikovaná osoba zjistí, že do souhrnného hlášení uvedli chybné údaje – u této povinnosti však nejsou stanovené žádné sankce. V daném pĜípadČ by bylo možné použít pouze § 247 Dě, podle kterého lze uložit poĜádkovou pokutu do 50 000 Kþ tomu, kdo závažnČ ztČžuje nebo maĜí správu daní tím, že bez dostateþné omluvy nevyhoví ve stanovené lhĤtČ výzvČ ke splnČní procesní povinnosti nepenČžité povahy, která mu byla stanovena zákonem nebo správcem danČ; je však otázka, zda lze nepodání následného souhrnného hlášení oznaþit za „závažné ztČžování nebo maĜení správy daní“. Z popsané právní úpravy vyplývá, že plátce nemá jednoznaþnČ stanovenou povinnost opravit své dĜíve tvrzené údaje v pĜípadČ, kdy až po podání svého daĖového pĜiznání a souhrnného hlášení zjistí, že do tČchto výkazĤ uvedl chybné údaje. Navíc v pĜípadČ, kdy tuzemský správce danČ nČjakým zpĤsobem zjistí, že údaje plátce v souhrnném hlášení jsou chybné (napĜ. i z podaného dodateþného daĖového pĜiznání), nemá oprávnČní tyto údaje opravit z moci úĜední. [7] DĤsledkem jsou pak právČ neaktuální údaje ve VIESu. 77

6.2

Návrhy opatĜení proti daĖovým únikĤm

NČkteré následující návrhy opatĜení se týkají daĖových únikĤ obecnČ, analogicky je však lze vztáhnout k daĖovým únikĤm probíhajícím mezi jednotlivými þlenskými státy EU. Významný posun v boji proti daĖovým únikĤm by mohla sehrát databáze všech JSD, jejichž prostĜednictvím osoby povinné k dani ze zemí EU dovážejí zboží ze státĤ mimo EU. Tuzemská daĖová správa by mČla lepší pĜehled o veškerém zboží, které þeský plátce celkovČ nakoupil, a mohla by efektivnČji kontrolovat, zda plátce pĜi pĜípadném prodeji tohoto zboží pĜiznal daĖ do státního rozpoþtu. Boj proti daĖovým únikĤm by se mohl ubírat i smČrem k potlaþení situací, kdy deklarovaný obchod nelze provČĜit kvĤli nekontaktnímu obchodnímu partnerovi provČĜovaného daĖového subjektu. Všechny daĖové subjekty by mČly mít povinnost udat své skuteþné sídlo (v souþasnosti není ojedinČlá existence tzv. virtuálních sídel, kdy mají v jednom þísle popisném své sídlo podle Obchodního rejstĜíku stovky spoleþností). V tomto místČ by byl daĖový subjekt povinen pĜebírat poštu a být k dispozici; pakliže by se v sídle nezdržoval, byl by povinen urþit pro úĜední styk povČĜeného zástupce. Další možností by bylo napĜíklad i povinné sdČlování kontaktních údajĤ na osoby, oprávnČné jednat za daĖový subjekt, pĜi registraci daĖového subjektu (nejen k DPH); tČmito povinnými kontaktními údaji by mohlo být telefonní þíslo a e-mail. V pĜípadČ jejich zmČny by mČl daĖový subjekt povinnost nahlásit správci danČ neprodlenČ nové údaje, stejnČ jako napĜ. pĜi zmČnČ sídla. K povinnostem by bylo potĜeba pĜiĜadit i pĜíslušné sankce za jejich porušení, v krajním pĜípadČ i sankce v podobČ zrušení registrace k DPH. S popsaným návrhem souvisí i další návrh – poskytnout správcĤm danČ vČtší možnosti pĜi rušení registrace k DPH z moci úĜední, a to i v pĜípadČ, kdy by nebylo ovČĜeno, zda dotþený daĖový subjekt nepĜesáhl obrat pro povinnou registraci k DPH. Jestliže by se jednalo o daĖový subjekt, který dlouhodobČ neplní své povinnosti, napĜ. nepodává Ĝádná daĖová pĜiznání ani souhrnná hlášení þi nemá sídlo dle výše navržených pravidel, bylo by na místČ zrušit mu registraci k DPH a neumožĖovat uplatnČní nárokĤ na odpoþet danČ pĜípadným odbČratelĤm tohoto subjektu. V takovém pĜípadČ je totiž 78

vysoce pravdČpodobné, že pĜíslušnou daĖ do státního rozpoþtu nikdo neodvede. RovnČž by tím bylo zabránČno uplatnČní osvobození od danČ dodavatelĤm takového subjektu z JýS. Rozkrývání daĖových únikĤ by pomohlo také rozšíĜení pravomocí správce danČ pĜi pĜedvádČní osob þi spíše rozšíĜení spolupráce pĜi pĜedvádČní osob s pĜíslušným bezpeþnostním sborem. Podle souþasného znČní § 100 odst. 2 a 3 Dě mĤže správce danČ vydat rozhodnutí o pĜedvedení a požádat o pĜedvedení osoby bezpeþnostní sbor, který má k pĜedvedení pravomoc – v tomto pĜípadČ se jedná o Policii ýR a o Celní správu ýR. V žádosti o pĜedvedení správce danČ mimo jiných údajĤ specifikuje osobu, kterou požaduje pĜedvést. Jestliže však správce danČ nemá povČdomí o tom, kde se tato osoba zdržuje (její místo pobytu je napĜ. na adrese mČstského úĜadu), pokus o pĜedvedení je neúspČšný. Policie ýR by mČla mít v takovém pĜípadČ stanovenou povinnost vyvinout urþitou míru úsilí k dostižení pĜedmČtné osoby, neboĢ už z faktu, že správce danČ využívá institut pĜedvedení, vyplývá, že její osobní úþast je v daĖovém Ĝízení naprosto nezbytná. Další opatĜení, které by mohlo ovlivnit úspČšnost boje proti daĖovým únikĤm, je zmČna legislativy, co se týþe oznamovací povinnosti správce danČ. KonkrétnČ se jedná o snížení pĜíslušné oznamované hranice daĖového úniku. Podle souþasného znČní § 53 odst. 3 Dě má správce danČ oznamovací povinnost stanovenou v § 8 zákona þ. 141/1961 Sb., Trestního Ĝádu. Podle tohoto ustanovení je správce danČ povinen oznámit pĜíslušným orgánĤm spáchání trestného þinu, spoþívajícího ve spáchání škody vČtšího rozsahu. Škodou vČtšího rozsahu je pak v souladu s § 138 Trestního zákona (þ. 140/1961 Sb.) škoda dosahující þástky nejménČ 50 000 Kþ. Takto stanovená þástka se vztahuje k jednomu zdaĖovacímu období, které u nČkterých plátcĤ DPH þiní pouze jeden mČsíc. Tudíž v pĜípadČ, že takový plátce bude zpĤsobovat daĖové úniky v ocenČní do hranice 50 000 Kþ za mČsíc, nemĤže správce danČ o jeho podvodech informovat Policii ýR. Svoji roli by pĜi Ĝešení pĜípadných podvodĤ na DPH mezi þlenskými státy EU hrála i zmČna tuzemské legislativy ohlednČ aktualizace údajĤ ve VIESu. Správci danČ by mČla být umožnČna oprava dat v souhrnných hlášeních plátcĤ z moci úĜední, když plátce buć nepodá souhrnné hlášení, nebo v pĜípadČ zjištČní chyby nepodá následné 79

souhrnné hlášení, a správce danČ na základČ vyhledávací þinnosti nebo z jiných daĖových Ĝízení zjistí správné údaje o dodání zboží osobám registrovaným k dani v JýS þi o poskytnutí služeb osobČ povinné k dani v JýS s místem plnČní urþeným podle § 9 odst. 1 ZDPH. NesplnČní povinnosti podat pĜi zjištČní chyby následné souhrnné hlášení by dále mohlo být podrobeno specifikované, jasnČ vymezené sankci. Posledním identifikovaným opatĜením, které by mohlo pomoci pĜi eliminaci pĜíp. pĜi rychlejším Ĝešení daĖových únikĤ, je pĜevedení agendy spojené s probíhajícími multilaterálními kontrolami a rozsáhlými kontrolami daĖových subjektĤ, u kterých je oprávnČné podezĜení na jejich podvodné jednání pĜesahující hranice tuzemska, na Specializovaný finanþní úĜad (SFÚ). PĤsobnost SFÚ je podle zákona þ. 456/2011 Sb., o Finanþní správČ ýeské republiky na území celé ýR. SFÚ vykonává podle stejného zákona správu daní (kromČ danČ z nemovitostí, danČ dČdické, danČ darovací a danČ z pĜevodu nemovitostí) vybraných daĖových subjektĤ, mezi které patĜí napĜ. právnické osoby s obratem pĜesahujícím 2 mld. Kþ, banky, spoĜitelní a úvČrová družstva, pojišĢovny þi þlenové skupiny ustanovené dle ZDPH. V § 11 odst. 9 zákona þ. 456/2011 Sb. je ale také uvedeno, že stanoví-li jiný zákon, že Specializovaný finanþní úĜad vykonává urþitou pĤsobnost jako jediný z finanþních úĜadĤ, je pro úþely výkonu této pĤsobnosti pĜíslušným i pro jiné než vybrané subjekty. Ve znČní uvedeného ustanovení lze spatĜit možnost, jak rozšíĜit pĤsobnost SFÚ i na daĖové subjekty, které jsou pĜedmČtem MLC þi daĖových kontrol s mezinárodním pĜesahem. SFÚ má pro Ĝešení nároþných kauz lepší podmínky, od znalostního i jazykového vybavení pracovníkĤ po jejich vČtší pravomoci.

80

7

ZávČr

Cílem diplomové práce bylo charakterizovat jednotný systém uplatĖování danČ z pĜidané hodnoty v þlenských zemích EU, analyzovat klíþové právní normy zamČĜené na oblast DPH na evropské i þeské úrovni, zhodnotit funkþnost tohoto systému a na základČ zjištČných skuteþností navrhnout opatĜení, která by zvýšila jeho efektivnost. NejdĤležitČjší souþasná evropská právní norma, týkající se uplatĖování DPH, je SmČrnice Rady 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty; další dĤležité principy jsou obsažené v rĤzných smČrnicích a naĜízeních Rady EU. ýeská republika vstoupila do EU k 1. kvČtnu 2004 – k tomuto dni byla povinna implementovat do své národní legislativy právní normy v oblasti DPH, závazné pro þlenské zemČ EU. V ýR se tak stalo zákonem þ. 235/2004 Sb., o dani z pĜidané hodnoty. ZDPH byl již mnohokrát novelizován, a to jednak kvĤli zmČnám evropské legislativy a jednak z dĤvodu rozhodnutí þeských zákonodárcĤ. Evropský systém DPH klade velký dĤraz na kontrolu intrakomunitárních dodávek. V poslední dobČ jsou proto ze všech poþinĤ Rady EU patrné kroky k zefektivnČní spolupráce mezi daĖovými správami þlenských státĤ EU. Kontrola intrakomunitárních dodávek je provádČna pĜedevším správci danČ, v jejichž územní pĤsobnosti sídlí plátci danČ resp. osoby registrované k dani, které se dodávky úþastní. V práci byl na modelových pĜíkladech podrobnČ popsán princip uplatĖování DPH tuzemskými daĖovými subjekty ve vztahu k jiným þlenským státĤm EU. PĜedmČtná kapitola byla rozdČlena na þásti popisující problematiku dodání zboží do JýS, poĜízení zboží z JýS, poskytnutí služby do JýS, pĜijetí služby z JýS, vracení danČ plátcĤm v JýS a vracení danČ v tuzemsku osobám registrovaným k dani v JýS. Ve všech þástech byla podrobnČ analyzována pĜíslušná evropská i tuzemská legislativa a byly v nich vypsány veškeré povinnosti plátce, které mu v souvislosti s uskuteþnČním resp. pĜijetím intrakomunitárního plnČní vznikly. U nČkterých ustanovení, zpĤsobujících daĖovým subjektĤm þasté potíže, byly popsány i pĜíslušné rozsudky ESD, které obdobné problémy Ĝeší. Dále bylo v práci provedeno zhodnocení jednotného systému uplatĖování DPH v þlenských zemích EU. Na základČ popsaných skuteþností byly identifikovány 81

nedostatky tohoto systému. NČkteré z nich se týkají celého systému, nČkteré vyplývají z þeské právní úpravy. Mezi nedostatky byla zaĜazena skuteþnost, že správce danČ není schopen kontrolovat pĜiznání danČ plátcem pĜi dovozu zboží, jestliže je zboží propuštČno do pĜíslušného celního režimu v JýS, dále tam byl zaĜazen problém nekontaktních daĖových subjektĤ, malá povČdomost tuzemských správcĤ danČ o zákonech o dani z pĜidané hodnoty, platných v ostatních þlenských zemích EU, a neaktuálnost údajĤ ve VIESu. RovnČž byl popsán problém neexistence zpČtné vazby pĜi poskytnutí služeb mezi subjekty z rĤzných zemí EU, u kterých se místo plnČní stanoví podle jiného než základního pravidla. ZávČrem práce byla navržena opatĜení, která by mohla napomoci ke zlepšení systému. Byl navržen vznik celounijní databáze JSD, zmČna legislativy kvĤli potlaþení existence nekontaktních daĖových subjektĤ, zavedení širších možností správcĤ danČ pĜi rušení registrace plátce z moci úĜední, úprava spolupráce s Policií ýR pĜi pĜedvádČní osob þi zmČna hranice pro daĖové úniky, pĜi které má správce danČ oznamovací povinnost vĤþi pĜíslušným orgánĤm. Další navržená opatĜení se týkala zavedení povinnosti aktualizovat údaje ve VIESu správcem danČ z moci úĜední a pĜevodu multilaterálních a obdobných nároþných daĖových kontrol s mezinárodním pĜesahem na Specializovaný finanþní úĜad. Koncová rozhodnutí o zmČnách systému jsou provádČna jednak Radou EU a v pĜípadČ tuzemské legislativy také þeskými politiky. Tyto subjekty musí pĜi svých rozhodnutích balancovat mezi pĜedpokládaným úþinkem provedených zmČn, náklady na jejich zavedení a administrativní i jinou zátČží daĖových subjektĤ, kterou tyto zmČny vyvolají.

82

Seznam tabulek a obrázkĤ Seznam tabulek Tabulka þ. 1: Vývoj sazeb DPH od r. 2004 .................................................................... 18 Tabulka þ. 2: Roþní hranice pro zásilkový prodej v zemích EU .................................... 38 Tabulka þ. 3: Stanovení místa plnČní u dodání zboží ..................................................... 39 Tabulka þ. 4: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – dodání zboží do JýS .................................. 42 Tabulka þ. 5: Souhrnné hlášení za 6/2013 – dodání zboží do JýS ................................. 42 Tabulka þ. 6: Kódy jednotlivých þlenských státĤ EU ..................................................... 42 Tabulka þ. 7: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – poĜízení zboží z JýS .................................. 47 Tabulka þ. 8: Stanovení místa plnČní u služeb................................................................ 56 Tabulka þ. 9: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – poskytnutí služeb do JýS ........................... 57 Tabulka þ. 10: Souhrnné hlášení za 6/2013 – poskytnutí služeb do JýS........................ 58 Tabulka þ. 11: Stanovení místa plnČní u služeb.............................................................. 60 Tabulka þ. 12: DaĖové pĜiznání za 6/2013 – pĜijetí služeb z JýS .................................. 63 Tabulka þ. 13: Seznam webových stránek daĖových správ þlenských státĤ EU ............ 65 Tabulka þ. 14: Kódy pro popis zboží nebo služby v žádosti o vrácení danČ .................. 66

Seznam obrázkĤ Obrázek þ. 1: DĤvody nepĜiznání poĜízení zboží v ýR .................................................. 32 Obrázek þ. 2: Skuteþné pĜíjmy z DPH v roce 2010 (v % teoretických pĜíjmĤ).............. 69

83

Seznam zkratek ýR

ýeská republika

DIý

daĖové identifikaþní þíslo

DPH

daĖ z pĜidané hodnoty

Dě

zákon þ. 280/2009 Sb., daĖový Ĝád

ESD

Evropský soudní dvĤr

EU

Evropská unie

HDP

hrubý domácí produkt

JýS

jiný þlenský stát

JSD

jednotná správní deklarace

MLC

multilaterální kontrola

OPD

osoba povinná k dani

ORD

osoba registrovaná k dani

PHM

pohonné hmoty

Rada

Rada Evropské unie

SFÚ

Specializovaný finanþní úĜad

SmČrnice SmČrnice Rady 2006/112/ES o spoleþném systému DPH VAT

Value Added Tax, daĖ z pĜidané hodnoty

VAT ID

Value Added Tax Identification, analogické jako DIý

VIES

VAT Information Exchange Systém

ZDPH

zákon þ. 235/2004 Sb., o dani z pĜidané hodnoty

84

Seznam použité literatury [1]

BÁRTA, Jan. HOCHMANNOVÁ, Olga. ŠKAMPA, JiĜí. Zákon o dani z pĜidané hodnoty s komentáĜem. PlzeĖ: Aleš ýenČk, 2011, 445 s., ISBN 978-80-7380318-6.

[2]

BċLOHOUBEK, Ivo. EHL, Martin. CHLEBEýEK, Tomáš. KONEýNÝ, Martin. LEBEDA, Petr. SvČtový obchod. ROZVOJOVKA [online]. c 2011, [cit. 25.06.2013]. Dostupné z: http://www.rozvojovka.cz/svetovy-obchod

[3]

Bílí konČ – kvetoucí kriminální byznys. Asociace na ochranu vČĜitelĤ ýR [online]. c 2009 – 2013, [cit. 14.10.2013]. Dostupné z: http://www.anov.cz/problematika-pohledavek/vseobecne/bili-kone-kvetoucikriminalni-byznys/

[4]

Boj EU proti daĖovým únikĤm, aneb daĖové ráje. Euroskop [online]. c 20052013, [cit. 20.09.2013]. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/9047/22926/ clanek/boj-eu-proti-danovym-unikum-neb-danove-raje/

[5]

Boj proti daĖovým podvodĤm a únikĤm. Komise k zasedání evropské rady dne 22. kvČtna 2013 [online]. [cit. 20.09.2013]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/tax_cs.pdf

[6]

ýSSD vrací do hry registraþní pokladny, vyjdou na stamiliony. HospodáĜské noviny [online]. Aktualizace 17.10.2013, [cit. 25.10.2013]. Dostupné z: http://hn.ihned.cz/c1-61016720-cssd-vraci-do-hry-registracni-pokladny-vyjdouna-stamiliony

[7]

DaĖový Ĝád 2013. Ostrava: Nakladatelství Sagit, a.s., 2012, 208 s., ISBN 97880-7208-967-3.

[8]

DaĖ z pĜidané hodnoty 2013. Ostrava: Nakladatelství Sagit, a.s., 2012, 224 s., ISBN 978-80-7208-952-9.

[9]

Evropská unie. WIKIPEDIE [online]. Aktualizace 04.11.2013, [cit. 09.11.2013]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Evropská_unie25.6.2013

[10]

INDRÁýEK, Ivan. Reverse charge – opČt o kapku více optimismu. PETROLMEDIA [online]. c 2000 – 2013, [cit. 07.10.2013]. Dostupné z: http://www.petrol.cz/aktuality/reverse-charge-opet-o-kapku-vice-optimismu2731.aspx

[11]

Informace GFě k ruþení za nezaplacenou daĖ dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona þ. 235/2004 Sb., o dani z pĜidané hodnoty, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ (dále jen „zákon o DPH“). Finanþní správa [online]. c 2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dplaceni-dani/2013_Informace_GFR_ruceni_za_nezaplacenou_dan.pdf

[12]

Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona. Finanþní správa [online]. c 2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/ mezinarodni-spoluprace/mezinarodni-spoluprace-a-dph/info-pro-platce-dph-kvybranym-u-z

85

[13]

Informace z kontrolní akce þ. 09/11. Nejvyšší kontrolní úĜad [online]. Kontrolní závČry z 30.06.2010, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.nku.cz/konzavery/K09011.pdf

[14]

KALOUSEK, Miroslav. Boj proti daĖovým únikĤm [online]. [cit. 07.10.2013]. Dostupné z: www.zavedenieura.cz/.../TK_Prezentace_Boj_proti_danovym_ unikum

[15]

LICHNOVSKÝ, OndĜej. Podvody na DPH a jejich prokazování [online]. DaĖový expert 2013/2. Aktualizace 15.04.2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/dokument/nahled-dokumentu/doc-d41688v52630podvody-na-dph-a-jejich-prokazovani/

[16]

MATTAUSCHOVÁ, Blanka. RAMBOUSEK, Jan. SmČrnice Rady 2006/112/ES o spoleþném systému danČ z pĜidané hodnoty a zákon o dani z pĜidané hodnoty s úvodním slovem. 2. vydání, Praha: ASPI, a.s., 2008, 508 s., ISBN 978-807357-369-0.

[17]

MUSILOVÁ, Lucie. Harmonizace DPH v rámci EU [online diplomová práce]. Vysoká škola ekonomická v Praze, 2007, [cit. 20.09.2013]. Dostupné z: http://www.vse.cz/vskp/2515_harmonizace_dph_v_ramci_eu

[18]

NaĜízení Rady 904/2010 [online]. Dostupné z: lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=OJ:L:2010:268:0001:0018:CS:PDF

[19]

NepĜímé danČ. Finance media a.s.. [online]. c 2003, [cit. 25.06.2013]. Dostupné z: http://www.finance.cz/dane-a-mzda/dph-a-spotrebni-dane/

[20]

POSPÍŠILOVÁ, Petra. Aplikace evropského práva z pohledu správce danČ. DaĖový expert 2007/2 [online]. Aktualizace 15.04.2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d10000v12878aplikace-evropskeho-prava-z-pohledu-spravce-dane/?search_query=$index= 828&search_ results_page=5

[21]

PĜímý úþinek. Nakladatelství Sagit a.s. [online]. c 1996 – 2013, [cit. 03.10.2013]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/lexikonheslatxt.asp? cd=156&typ=r&levelid=eu_229.htm

[22]

PĜístup k právu Evropské unie [online]. Aktualizace 28.06.2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/JURISIndex.do?ihmlang=cs

[23]

Seznam webových stránek daĖových správ þlenských státĤ EU obsahující informace o vracení DPH v jiných þlenských státech. Finanþní správa [online]. c 2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-apojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/vraceni-dph/seznam-webovych-stranekdanovych-sprav-978

[24]

SCHILLEROVÁ, Petra. Mezinárodní spolupráce pĜi správČ daní v oblasti danČ z pĜidané hodnoty. [online disertaþní práce]. Právnická fakulta Masarykovy univerzity, 2011, [cit. 20.09.2013]. Dostupné z: is.muni.cz/th/61223/pravf_d/Disertace_Schillerova.doc

[25]

ŠIROKÝ, Jan. DanČ v Evropské unii. 5. vydání, Praha: Linde, 2012, 400 s., ISBN 978-80-7201-881-9 86

[26]

TOMAN, Petr. KOUCKÁ, Martina. První zkušenosti z uplatĖování novely zákona o DPH v roce 2013. Finanþní aktuality [online]. Aktualizace 05.02.2013, [cit. 20.09.2013]. Dostupné z: http://www.kpmg.com/CZ/cs/IssuesAndInsights /ArticlesPublications/Financial-Update/Documents/KPMG_Financni-aktuality_ 2013-02.pdf

[27]

TOMEŠ, Petr. Problematika soubČžné daĖové kontroly. DanČ a právo v praxi 2005/8, Wolters Kluwer ýR, a.s. [online]. c 2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d1517v1493-problematikasoubezne-danove-kontroly/?search_query=%24index%3D93&search_results_ page=7

[28]

UHLÍě, Vít. DPH v obchodČ mezi þlenskými státy. [online bakaláĜská práce]. Právnická fakulta Masarykovy univerzity, 2012, [cit. 25.06.2013]. Dostupné z: http://is.muni.cz/th/348239/pravf_b/

[29]

VLKOVÁ, Jitka. Finanþní úĜady plánují centrální úložištČ. Uvidí do všech faktur v ýesku. MAFRA, a.s. [online]. c 1999 – 2013, [cit. 25.10.2013]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/centralni-uloziste-danovych-dokladudv9-/ekonomika.aspx?c=A131017_214333_ekonomika_neh

[30]

Zaþíná platit kauce 20 milionĤ pro distributory pohonných hmot. MAFRA, a.s. [online]. c 1999 – 2013, [cit. 07.10.2013]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/zacinaji-platit-kauce-pro-distributory-pohonnychhmot-pg5-/ekonomika.aspx?c=A131001_084858_eko-doprava_fih

[31]

Zahraniþní obchod – Metodika. ýeský statistický úĜad [online]. Praha: ýeský statistický úĜad, 2013. Aktualizace 05.04.2013, [cit. 25.06.2013]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/zo

[32]

ZmČny v oblasti DPH pĜi vracení danČ plátcĤm v jiných þlenských státech od 1.1.2010. Finanþní správa [online]. c 2013, [cit. 06.09.2013]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/ vraceni-dph/zmeny-v-oblasti-dph-pri-vraceni-dane-988

87

Seznam pĜíloh PĜíloha A: DaĖové pĜiznání k dani z pĜidané hodnoty

88

Abstrakt MATOUŠKOVÁ, A. Systém uplatĖování danČ z pĜidané hodnoty v þlenských zemích EU. Diplomová práce. PlzeĖ: Fakulta ekonomická ZýU v Plzni, 88 s., 2013

Klíþová slova: daĖ z pĜidané hodnoty, komunitární plnČní, Evropská unie, ýeská republika

Práce se zabývá jednotným systémem uplatĖování DPH v þlenských zemích EU. Cílem této práce je vysvČtlení obsahu závazných evropských zákonných norem a jejich vlivu na þeský zákon o DPH. V zaþátku práce je obecnČ charakterizován ZDPH, jeho vývoj a postavení v daĖovém systému ýR. Dále se práce vČnuje legislativČ upravující DPH v EU, jejímu vývoji a souþasnému stavu. Po té jsou popsány možnosti spolupráce daĖových správ v rámci EU za úþelem kontroly systému a omezení daĖových únikĤ. StČžejním bodem práce je aplikace systému DPH na konkrétních pĜíkladech obchodĤ probíhajících mezi jednotlivými þlenskými státy EU. Práce je zakonþena zhodnocením jednotného systému, identifikací jeho nedostatkĤ a uvedením návrhĤ opatĜení ke zlepšení fungování systému, vyplývajících z provedených analýz.

Abstract MATOUŠKOVÁ, A. The system of applying value added tax in EU member states. Diploma thesis. Pilsen: Fakulty of Economics WBU in Pilsen, 88 p., 2013

Keywords: value added tax, community chargeable event, European Union, Czech republic

The theses deals with the citary systém of VAT enforcing in the EU countries. The purpose of the thesesis to explain the kontent of binding European legal standards and their influence on the Czech VAT law. In the beginning of the theses there is generally characterized VAT law, its development and its position in the Czech Republic tax system. Further more the theses deals with the legislativ governing VAT in the EU, its development and its current status. There are described possibilities of cooperation between tax administrations in the EU in order to check the system and to reduce the tax evasions. The fundamental point of the theses is the VAT systém application in the concrete examples of business transactions between the EU countries. At the end of the theses there is written: the citary systém assessment, identification of its drawbacks and the stating of proposal show to improve the system functioning. These proposals have been resulted from the performed analyses.