Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta
Michal Gruber
Právní úprava zdaĖování sportovcĤ Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce: prof. JUDr. Hana Marková, Csc.
Katedra: Finanþního práva a finanþní vČdy
Datum vypracování práce: 29.11.2012
Prohlášení Prohlašuji, že jsem pĜedkládanou diplomovou práci vypracoval samostatnČ, všechny použité prameny a literatura byly ĜádnČ citovány a práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu.
V Praze dne
Podpis
PodČkování DČkuji vedoucí mé práce prof. JUDr. HanČ Markové, Csc., za odbornou pomoc, cenné rady a doporuþení.
Obsah: Obsah: ............................................................................................................................... 1 Úvod.................................................................................................................................. 2 1. Sportovec a sport .......................................................................................................... 4 1.1 Historie.................................................................................................................... 5 1.2 Definice sportovce .................................................................................................. 6 1.3 Formy nahlížení na þinnost sportovce v ýR ........................................................... 8 1.3.1 Profesionální sportovci v individuálních sportech........................................... 9 1.3.2 Profesionální sportovci v kolektivních sportech ............................................ 12 1.4 Sportovní organizace ............................................................................................ 14 1.5 Postavení sportovce v zahraniþní a z pohledu práva EU ...................................... 16 2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn.2 Afs 16/2011 ..................................... 19 3. ZdaĖování sportovcĤ................................................................................................... 26 3.1 DaĖ z pĜíjmĤ ......................................................................................................... 26 3.1.1 PĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky (§ 6)......................................... 27 3.1.2 PĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti (§ 7) ..................... 28 3.1.3 Ostatní pĜíjmy (§ 10)...................................................................................... 29 3.1.4 DaĖovČ osvobozené pĜíjmy ........................................................................... 30 3.1.5 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištČní a udržení pĜíjmĤ .......................... 31 3.2 DaĖ z pĜidané hodnoty .......................................................................................... 35 3.3 DaĖ silniþní ........................................................................................................... 40 3.4 DaĖ darovací vs. sponzorování a sponzorské dary ............................................... 42 4. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží ........................................................................ 45 4.1 ZdaĖování cen ze sportovních soutČží konaných v ýR ........................................ 45 4.1.1 Ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ do 10 000 Kþ vþetnČ ....................... 46 4.1.2 Ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ nad 10 000 Kþ ................................. 48 4.2 ZdaĖování cen ze sportovních soutČží konaných v zahraniþí ............................... 49 5. ZdaĖování rozhodþích................................................................................................. 51 5.1 Rozhodþí ............................................................................................................... 51 5.2 DaĖ z pĜíjmĤ ......................................................................................................... 51 5.2.1 PĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky ................................................. 53 5.2.2 PĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti ............................. 53 5.2.3 Ostatní pĜíjmy ................................................................................................ 54 5.2.4 Výdaje ............................................................................................................ 55 5.3 DaĖ z pĜidané hodnoty .......................................................................................... 57 5.4 DaĖ silniþní ........................................................................................................... 59 6. Mezinárodní zdanČní................................................................................................... 60 7. DaĖové ráje a sportovci .............................................................................................. 63 ZávČr ............................................................................................................................... 65 Seznam zkratek ............................................................................................................... 67 Použitá literatura ............................................................................................................. 68 Resumé............................................................................................................................ 75 Summary ......................................................................................................................... 77 1
Úvod Téma mé práce jsem si zvolil z logického dĤvodu, totiž že mi je sportovní prostĜedí velice blízké a samotný sport zabírá znaþnou þást mého volného þasu. Možnost využít této záliby pĜi studiu práva, konkrétnČ daĖovČ právní oblasti jsem si tak nemohl nechat ujít. ObzvláštČ, když je problematika sportu v návaznosti na její þím dál významnČjší ekonomickou složkou a tudíž i daĖové hledisko v dnešní dobČ tak aktuální. V souvislosti se zamČĜením mého studia je tak zvolená tématika právní úpravy zdaĖování sportovcĤ pouze kauzálním vyústČním tČchto okolností. TČžko Ĝíci, zda baron Coubertin pĜi obnovČ olympijské myšlenky tušil, jak významnou celospoleþenskou roli sport získá. Faktem však je, že v souþasnosti má sport tak znaþný ekonomický (krom jiného) dopad, že jeho vliv jednoduše nemĤžeme pĜehlížet. V rámci sportovní þinnosti vznikají, mČní se a zanikají právní vztahy tak dynamicky, jako v málokteré oblasti lidské þinnosti. A jedním z tČchto vztahĤ jsou právČ otázky daĖovČ právní. Sportovní þinnost je natolik specifická, že pĜi jejím provozování vyvstává tolik otázek a problémĤ, než na kolik nám právní Ĝád zvládá odpovídat. Pokud se k tomu navíc pĜipojí souþasný stav, kdy celá Ĝada profesionálních sportovcĤ vydČlává pĜímo astronomické þástky, nezbývá než konstatovat, že problematika zdaĖování sportovcĤ si zaslouží naši bližší pozornost. PĜi podrobnČjším studiu nejdĤležitČjších tuzemských daĖových zákonĤ (zákon o dani z pĜíjmĤ, zákon o dani z pĜidané hodnoty a dalších) zjistíme, že zákonodárce byl vĤþi sportovní þinnosti ponČkud skoupý a kromČ nČkolika málo ustanovení této problematice nevČnoval pĜíliš pozornosti. Výsledkem je znaþnČ komplikovaná a nepĜehledná situace, kterou se v mé práci pokusím srozumitelnČ analyzovat a zmapovat. To je také hlavním cílem mé diplomové práce. Jednou z klíþových oblastí pro samotnou pozdČjší daĖovou analýzu, bude právní postavení sportovcĤ vĤbec. Bez jeho vymezení a vymezení formy þinnosti sportovcĤ by daĖové kapitoly mé práce stály na znaþnČ nestabilních základech. Je proto nezbytné pokusit se o definici pojmu sportovec, vysvČtlení jakým zpĤsobem fungují sportovní organizace a v jakém právním režimu vĤbec mohou sportovci svou þinnost vykonávat. 2
V samotné daĖové þásti mé práce se budu vČnovat tČm z daní, které se pĜímo týkají þinnosti sportovce. Jsou jimi daĖ z pĜíjmĤ, daĖ z pĜidané hodnoty, silniþní daĖ a daĖ darovací. Z hlediska mezinárodních vztahĤ v žádném pĜípadČ nežijeme ve vakuu a o sportu, jakožto o jedné z nejvíce globalizovaných lidských þinností na svČtČ, se to nedá Ĝíci již vĤbec. Proto se v náležitých kapitolách dotknu i vztahu sportovce a Evropské unie, problematiky mezinárodního dvojího zdanČní i tolik vyhledávaných daĖových rájĤ. Jako doplĖkové téma mé práce jsem zvolil problematiku zdaĖování rozhodþích, jelikož logicky se sportem a sportovci velice úzce souvisí. Proto je myslím užiteþné, se i pro jakési srovnání vČnovat na þásti vymezeného prostoru zdanČní arbitrĤ.
Práce je zpracovaná podle právního stavu k 20. 10. 2012.
3
1. Sportovec a sport Sport se v dnešní dobČ dostal do popĜedí zájmĤ. AĢ již tČch mediálních, nebo s nimi souvisejících ekonomických. NapĜíklad ze studie pĜedstavené bČhem rakouského pĜedsednictví v roce 2006 vyplývá, že sport v širším smyslu vytvoĜil v roce 2004 pĜidanou hodnotu ve výši 407 miliard EUR, která odpovídala 3,7 % HDP EU, a pracovní místa pro 15 milionĤ lidí, tedy 5,4 % pracovní síly.1 Avšak na sport se nelze dívat pouze z hlediska finanþního a z nČj vycházející profesionální složky, která mne v mé práci zajímá vzhledem ke svým logickým daĖovČ právním aspektĤm. Význam sportu by mČl tkvČt naopak v jeho amatérské složce. Podle prĤzkumu agentury Eurobarometer z listopadu roku 2004 pĜibližnČ 60 % evropských obþanĤ pravidelnČ provozuje sportovní aktivity v rámci nebo mimo rámec zhruba 700 000 klubĤ, které jsou samy þleny velkého poþtu sdružení a federací.2 Znaþný podíl sportovních aktivit se uskuteþĖuje v rámci amatérských sdružení. PrávČ v tomto amatérském výkonu sportu spoþívá zlepšování životních podmínek každého z nás. Sport by mČl plnit i výchovnou roli, povzbuzovat národní hrdost, solidaritu, smysl pro fair play a toleranci. V neposlední ĜadČ má sport významnČ pozitivní vliv na zdraví lidí, což se kladnČ odráží i na koncepci politiky veĜejného zdravotnictví a prevence z þehož vyplývá navázaný pozitivní ekonomický a hospodáĜský efekt. Samotný pojem sport bývá definován rĤznČ. NapĜíklad Bílá kniha sportu, pĜijatá Evropskou komisí v roce 2007 používá definici sportu zavedenou Radou Evropy: "veškeré formy tČlesné aktivity, které, provozovány pĜíležitostnČ nebo organizovanČ, usilují o vyjádĜení nebo vylepšení fyzické kondice a duševní pohody, utvoĜení spoleþenských vztahĤ þi dosažení výsledkĤ v soutČžích na všech úrovních." Z této podoby vychází i definice sportu v našem zákonu þ. 115/2001 Sb., o podpoĜe sportu: "sport pĜedstavuje všechny formy tČlesné þinnosti, které prostĜednictvím organizované i neorganizované úþasti si kladou za cíl harmonický rozvoj tČlesné i psychické kondice,
1
Bílá kniha o sportu [online]. MŠMT, 2007 [cit. 20. 10. 2012]. Dostupné z:
. 2 Special Eurobarometer 213: Citizens of the European Union and sport [online]. EU, 2004[cit. 20.10.2012]. Dostupné z: .
4
upevĖování zdraví a dosahování sportovních výkonĤ v soutČžích všech úrovní."3 Naproti tomu pojem sportovec se v našem legislativním prostĜedí vyskytuje (vþetnČ právních pĜedpisĤ daĖových), avšak samotná definice sportovce chybí. Pro další postup je tedy podmínkou sine qua non vymezení pojmu sportovec.
1.1 Historie Již v antickém ěímČ mĤžeme shledávat prvky profesionálního sportu. Nalezneme je v tolik populárních zápasech gladiátorĤ. Gladiátorem byl otrok (lat. Servus), nebo svobodný obþan z vlastní vĤle (lat. Auctocratus). PrávČ auctokraté byli pĜitahováni finanþními odmČnami, jež se gladiátorĤm dostávalo. Jde samozĜejmČ o znaþnČ extrémní pĜíklad, pokud bychom se na vČc dívali rozšíĜeným vČdomím, že gladiátoĜi vždy bojovali na život a na smrt. To však není úplnČ tak pravda, jelikož praví gladiátoĜi, cviþení v gladiátorských školách bojovali "sine missio" jen ve výjimeþných pĜípadech a mĤžeme je tak považovat za jednu z prvních forem profesionálních sportovcĤ. Když se podíváme do naší historie, pak nemĤžeme opomenout zásadní vliv (byĢ hlavnČ na sport amatérský) spolku Sokolského, založeného 16. února 1862.4 Ten prostĜednictvím rozšíĜení sportu mezi širší masy obyvatelstva (bČhem období I. republiky se podaĜilo zorganizovat þtyĜi mohutné všesokolské slety v letech 1920, 1926, 1932 a 1938; na tribunách bylo až 200 000 divákĤ vþetnČ prezidenta Masaryka) pĜispČl mimo jiných záslužných þinností (národní obroda a sounáležitost) i právČ k postupnému a pomalému vzniku profesionálního sportu u nás. Za prĤkopníky mĤžeme oznaþit olympijské vítČze BedĜicha Šupþíka (1924 PaĜíž), Ladislava Váchu (1928 Amsterdam), nebo Aloise Hudce (1936 Berlín). Pokud jde právČ o sport profesionální, tak v letech 1948 – 1989 nebyla jeho koncepce v souladu s oficiální politikou tehdejších vlád, byĢ se sportovními úspČchy þeskoslovenských reprezentantĤ rády chlubily. Sportovci tedy nemohli svou þinnost vykonávat profesionálnČ a museli být "na oko" zamČstnáni jinde. Fungoval zde tedy 3
ýesko. Zákon þ.115 ze dne 28. února 2001 O podpoĜe sportu. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2001, þástka 47, s. 3010-3012. Dostupný také z 4 KOZÁKOVÁ, Zlata. Sokolské slety. Praha : Orbis, 1994. s.5. ISBN 80-235-0029-5.
5
takzvaný "duplicitní status".5 Mohli jsme tak vidČt Ĝadu fotbalistĤ oficiálnČ zamČstnaných v hornictví a tČžbČ a další podobné pĜípady. Kapitolu samu pro sebe by pak tvoĜilo pĜedlistopadové úspČšné pĤsobení armádního fotbalového klubu Dukla Praha, kam namísto základní vojenské služby putovali talentovaní hráþi jiných klubĤ.
1.2 Definice sportovce VšeobecnČ platnou definici sportovce, jež by byla použitelná napĜíþ naším právním Ĝádem zatím nepĜineslo ani (v našich konþinách zatím ponČkud mladé) právní odvČtví sportovního práva. To je mimo jiné na Právnické fakultČ Univerzity Karlovy zastoupeno již od akademického roku 2008/2009 pĜedmČtem Sportovní právo u jehož zrodu stál prof. JUDr. Jan Kuklík, DrSc. a nyní je zaštiĢováno pĜedním odborníkem na tuto tematiku JUDr. KateĜinou Radostovou. Pro potĜeby naší daĖové tematiky, je stČžejní definovat subjekt sportovce jako: − fyzická osoba − pĜedmČtem þinnosti je provozování sportovní þinnosti − pĜedmČtem danČ jsou pĜíjmy, pocházející ve znaþné vČtšinČ ze sportovní þinnosti NejvhodnČji se rozdČlení sportovcĤ jeví tak, jak ho definoval Topinka6, tedy na sportovce: − profesionály – provozují sport na nejvyšší pro nČ dosažitelné úrovni a jsou za to náležitČ finanþnČ ohodnoceni. SoutČžím a tréninkové pĜípravČ na nČ, podĜizují vše ostatní. − výkonnostní sportovce – mají své obþanské povolání a úþast na soutČžích je pro nČ nadstavbou. Za tuto úþast mohou pobírat odmČny v rĤzných formách a výši − amatéry – ti se sportu vČnují pouze ve svém volném þase. S výjimkou výher ze sportovních soutČží nepobírají za svou sportovní þinnost žádnou odmČnu. V našich podmínkách jsou sportovci, a to aĢ již profesionálové, výkonnostní sportovci, nebo amatéĜi v naprosto drtivé vČtšinČ þleny nČjaké sportovní organizace. To je 5
KRÁLÍK, M. Zamyšlení nad tzv. sportovním právem. Právní rozhledy, 1998, þ. 10, s. 491 TOPINKA, J. ZdaĖování sportovcĤ a sportovních organizací. DanČ. 1999, þ. 4, s. 2.
6
6
výsledkem historických, regionálních zvyklostí a dČje se tak v podstatČ v celé EvropČ. PĜibližnČ 60 % evropských obþanĤ pravidelnČ provozuje sportovní aktivity v rámci nebo mimo rámec zhruba 700 000 klubĤ, které jsou samy þleny velkého poþtu sdružení a federací. Velká þást sportovních aktivit se odehrává v rámci amatérských sdružení.7 U nás Ministerstvo školství, mládeže a tČlovýchovy k 31.8.2010 eviduje celkem 205 obþanských sdružení pĤsobících v oblasti sportu.8 Tyto obþanská sdružení dále sdružují stovky dalších subjektĤ, což nám ve výsledku dává ĜádovČ tisíce sportovních organizací pĤsobících na našem území. Tento zpĤsob celkové organizace sportu popisuje studie Evropské komise Evropský model sportu popisující specifické rysy organizace sportu v EvropČ, v níž se mimo jiné objevuje i pojem "pyramidová struktura sportovních organizací". Tento model ostĜe kontrastuje s tím, který funguje v USA. Tam je dĤslednČ oddČlen sport amatérský, jenž probíhá v rámci základních, stĜedních a vysokých škol a sport profesionální, jenž je zastĜešován samostatnými profesionálními ligovými soutČžemi, které však mají formu právnických osob, jejichž primárním úþelem je generovat finanþní prostĜedky. Ty se pak dČlí v smluvnČ dohodnutém pomČru mezi tuto ligu (soubor majitelĤ profesionálních týmĤ) a pĜíslušnou hráþskou asociaci, jenž je postavena na principu povinného þlenství pro profesionální sportovce. Toto striktní oddČlení amatérského a profesionálního sportu v USA a dodržování statutu amatéra, již vedlo k ĜadČ kontroverzí. NapĜíklad nejlepší souþasný basketbalista na svČtČ LeBron James v dobČ svého pĤsobení na stĜední škole (St. Vincent–St. Mary high school) pĜijal jako dar dva dresy profesionálního týmu amerického fotbalu Cleveland Browns v souhrnné hodnotČ 845 dolarĤ. Tím porušil pravidlo Ohio High School Athletic Association (OHSAA) stanovující, že žádný amatér nesmí pĜijmout za svĤj sportovní výkon dar v hodnotČ pĜevyšující 100 dolarĤ. OHSAA následnČ zastavila Jamesovi oprávnČní k úþasti na stĜedoškolských sportovních aktivitách na neurþito. Celá kauza se
7
Bílá kniha o sportu [online]. MŠMT, 2007 [cit. 20. 10. 2012]. Dostupné z: . 8 PĜehled obþanských sdružení pĤsobících v oblasti sportu [online] MŠMT, 2010 [cit. 23.10.2012]. Dostupné z:
7
dostala až k soudu, pĜiþemž Jamesovi byl nakonec trest snížen na zákaz nastoupit k dvČma utkáním.9 V našich podmínkách má však organizace sportu v jednotlivých obþanských sdruženích a dalších subjektech podstatnČ jiný dopad, stejnČ jako význam rozdČlení sportovcĤ na profesionály, výkonnostní sportovce a amatéry. Poznáme to napĜíklad na problematice zdaĖování cen ze sportovních soutČží, které se vČnuji v pĜíslušné kapitole. VraĢme se však ke vztahu sportovce a jeho mateĜské sportovní organizace. Ten si vČtšinou nevystaþí s pouhou formou þlenství v pĜíslušné organizaci, nýbrž musí být hlavnČ v pĜípadČ sportovcĤ profesionálĤ smluvnČ upraveným právním vztahem. Najdeme tu tak smlouvy mandátní, pĜíkazní, nepojmenované podle § 51 obþanského zákoníku, þi formu pracovnČprávního vztahu. Profesionální sportovec, je-li þlenem nČjaké sportovní organizace, vykonává pro ni sportovní þinnost a tento vztah je, jak již bylo zmínČno výše, smluvnČ upraven. Jak je to ale v pĜípadČ sportovcĤ výkonnostních a amatérĤ? Jelikož u sportovních organizací jde z nejvČtší þásti o obþanská sdružení, Ĝídí se takové vztahy zákonem þ. 83/1990 Sb., o sdružování obþanĤ. PĜestože výkonnostní sportovci a amatéĜi na sportovních soutČžích závodí "v barvách" svého klubu, svou sportovní þinnost nevykonávají "pro nČj". Jde tu spíše o zažitou historickou reminiscenci, než o provozování sportovní þinnosti pro pĜíslušnou organizaci, tak jako je tomu u profesionálních sportovcĤ.10 Sportovní organizace v tomto pĜípadČ pouze umožĖuje v ní sdruženým þlenĤm provozování sportovní þinnosti. Z tČchto dĤvodĤ je proto v dalším textu pod pojmem sportovec, myšleno profesionální sportovec.
1.3 Formy nahlížení na þinnost sportovce v ýR Jak kvalifikovat sportovní þinnost profesionálního sportovce? Jedná se o živnost? Podívejme se na tuto problematiku s pomocí zákona þ. 455/1991 Sb., o 9
James ruled ineligible, plans to appeal decision [online]. ESPN.com, 2003 [cit. 23.10.2012] Dostupné z: 10 STANJURA J., TOPINKA J. Obþanská sdružení ve sportu – právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001, s. 67.
8
živnostenském podnikání. Nejprve musíme zkontrolovat, zda sportovní þinnost, není mezi negativní definicí živnosti v § 3 a § 4 tohoto zákona. Jelikož tomu tak není, mĤžeme se vrátit k pozitivní definici živnosti, jež je obsažena v § 2 ŽZ. Ta je zde formulována takto: "soustavná þinnost provozovaná samostatnČ, vlastním jménem, na vlastní odpovČdnost, za úþelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem."11 PĜi detailnČjší analýze lze konstatovat, že sportovní þinnost mĤžeme subsumovat pod pojem živnost. Další možností je podĜadit tuto þinnost pod výkon nezávislého povolání. V tom pĜípadČ nahlížíme na sportovce jako na osobu samostatnČ výdČleþnČ þinnou. Nezávislé povolání není živností, ani podnikáním podle zvláštních právních pĜedpisĤ a není k nČmu zapotĜebí zvláštní potvrzení, þi povolení. Podmínkou pouze je, že ho sportovec vykonává samostatnČ. Z fungování v režimu OSVý plynou sportovcĤm logicky i nČkteré povinnosti. Jsou to mimo jiné: − povinnost registrovat se na pĜíslušném finanþním úĜadČ, − povinnost hradit si pojistné na sociální zabezpeþení, − povinnost podávat daĖové pĜiznání. Navíc je potĜeba vyvarovat se "neoprávnČnému podnikání" podle § 61 odst. 1 Živnostenského zákona12, jelikož by pak sportovci hrozila od živnostenského úĜadu citelná finanþní pokuta. Poslední variantou, jak umožĖuje náš právní Ĝád nahlížet na þinnost sportovce je závislá þinnost. Tedy pracovnČprávní a jemu obdobný pomČr. Blíže se tomuto rozdČlení budu vČnovat v následujících kapitolách.
1.3.1 Profesionální sportovci v individuálních sportech
11
ýesko. Zákon þ.455 ze dne 2. Ĝíjna 1991 O živnostenském podnikání(živnostenský zákon). In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 87, Dostupný také z 12 tamtéž
9
Profesionální
sportovec
provozující
individuální
sport
je
nejþastČji
živnostníkem. Jeho þinnost totiž vykazuje reálné znaky nezávislosti. PĜíjmy z této þinnosti plynou výhradnČ jemu. Sám nese také odpovČdnost za pĜípravu na jednotlivá sportovní klání a výsledky na nich dosažené, stejnČ jako náklady na trénink, regeneraci a další související þinnosti. Fakt, že takovýto sportovec je podnikatelem podle § 2 odst. 2 písm. b) Obchodního zákoníku13 s sebou nese i povinnosti. NapĜíklad podle § 1 odst. 2 písm. e) Zákona o úþetnictví14, povinnost vést úþetnictví. V pĜíloze þ. 4 k živnostenskému zákonu, jež obsahuje seznam volných živností, nalezneme pod bodem 74. obor Provozování tČlovýchovných a sportovních zaĜízení a organizování sportovní þinnosti. Obsah tohoto oboru, stanoví naĜízení vlády þ. 278/2008 Sb.,15 o obsahových náplních jednotlivých živností. JmenovitČ se jedná o: − provozování sportovních zaĜízení, − organizování sportovních soutČží a propagaci sportu, − þinnost agentĤ zastupujících sportovce, − þinnost výkonných sportovcĤ, pĜíp. rozhodþích, provozovaná samostatnČ a za úþelem dosažení zisku. Stricto sensu je zde zmínČno, že þinnost trenérĤ ani þinnost amatérských výkonných sportovcĤ není obsahem oboru této þinnosti. Sluka16 navíc uvádí, že pokud jde o profesionální sportovce individuálních sportĤ, bývá jim živnostenské oprávnČní obvykle udČleno. PĜíkladem tohoto typu profesionálního sportovce, avšak v našich konþinách ne pĜíliš rozšíĜeným mohou být špiþkoví golfisté, tenisté, nebo cyklisté. PĜíjmy tČchto profesionálĤ jsou složeny ze startovného (pevná þástka za úþast na konkrétní sportovní akci bez ohledu na umístČní v závodČ/turnaji atp.), cen za vítČzství na sportovních 13
ýesko. Zákon þ.513 ze dne 5. listopadu 1991 Obchodní zákoník. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 98, s. 2474-2566. Dostupný také z 14 ýesko. Zákon þ.563 ze dne 12. prosince 1991 O úþetnictví. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 107, s. 2802-2810. Dostupný také z 15 ýesko. NaĜízení vlády þ.278 ze dne 23. þervence 2008 O obsahových náplních jednotlivých živností. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2008, þástka 94. Dostupný také z 16 SLUKA, T. Profesionální sportovec: právní a ekonomické aspekty. Praha: Havlíþek Brain Team, 2007. s. 71
10
akcích, reklamních akcích a prostĜedkĤ od sponzorĤ na základČ smluvních vztahĤ s nimi sjednaných. SložitČjší situace nastává, pokud máme profesionálního sportovce, jenž kromČ odmČn získaných ze sportovních soutČží pobírá i odmČny na základČ smlouvy se svým mateĜským klubem. TČchto pĜípadĤ je v individuálních sportech naprostá vČtšina. Zde už je ale úzká hranice mezi závislou þinností a nezávislým povoláním, þi živností. Sportovec má s klubem uzavĜenu smlouvu, vČtšinou podle § 51 Obþanského zákoníku, která by však mnohdy mohla být problematická z hlediska zastĜeného pracovnČprávního pomČru. Rozhodné zde bude, jakou míru závislosti vĤþi klubu sportovec má. Tuto závislost mĤžeme spatĜovat v rozhodnutích, jakých soutČží se zúþastní, jak probíhá jeho pĜíprava a do jaké míry je zabezpeþována samotným klubem, nebo jakých mimo sportovních akcí podporovaných klubem se musí zúþastnit. Hlavním dĤvodem, proþ by neuspČla námitka, že jde v tČchto pĜípadech o zastĜený pracovnČprávní pomČr je otázka odpovČdnosti za výsledky. Sportovní výkon má pĜíþinnou souvislost s celou Ĝadou hledisek, na nichž je koneþný výsledek závislý. AĢ už jde o aktuální formu sportovce, jeho zdravotní stav, nasazení/rozlosování v turnaji, až po povČtrnostní podmínky. Z tohoto dĤvodu je tČžké vinit sportovce z pĜípadného neúspČchu a klub po nČm logicky nemĤže žádat ušlý zisk. Ze stejného dĤvodu však za jeho þinnost ani nenese odpovČdnost. Poslední možností, avšak nikoliv zanedbatelnou je situace, kdy jsou sportovci pĜímo zamČstnáni rezortním sportovním centrem pĜíslušného ministerstva. Jak již bylo zmínČno výše, jedná se u nás o ministerstva Školství, mládeže a tČlovýchovy, Vnitra a Obrany. Pokud jde o vztahy u ministerstva Obrany, bývá situace upravena tak, že mateĜským klubem sportovcĤ je armádní Dukla a tito jsou pak vedeni ve služebním pomČru jako vojáci z povolání, podle pĜíslušného zákona.17 Tento model v ýR vzdálenČ navazuje na pĜedlistopadovou konstrukci profesionálního sportu. NČkteĜí nejúspČšnČjší olympionici u nás jsou právČ ve služebním pomČru. NapĜíklad dvojnásobná olympijská vítČzka Barbora Špotáková byla po olympiádČ v LondýnČ povýšena do hodnosti
17
ýesko. Zákon þ.221 ze dne 14. záĜí 1999 O vojácích z povolání. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1999, þástka 76, s. 3722-3755. Dostupný také z
11
kapitána, stejnČ jako skifaĜ OndĜej Synek.18 Pro tento typ sportovcĤ je nutné poĜizovat si živnostenské oprávnČní, pouze pokud mají ještČ další pĜíjmy, jako jsou tĜeba dary od sponzorĤ, nebo výše zmiĖované startovné.
1.3.2 Profesionální sportovci v kolektivních sportech V kategorii kolektivních sportĤ, je dá se Ĝíci situace okolo formy právního vztahu mezi sportovcem a jeho klubem ještČ složitČjší, než v pĜípadČ individuálních sportĤ. StĜetávají se tu dva zásadní smČry, v jejichž prospČch, þi neprospČch se vyjadĜovali i ESD a þeský NSS. K tomu však více v dalších kapitolách. Vztah mezi klubem a sportovcem v kolektivních sportech tedy mĤže mít v zásadČ dvČ formy – zamČstnanecký vztah x vztah OSVý provozující nezávislé povolání vĤþi klubu. TĜetí možnost, tedy aby byl v kolektivních sportech profesionál živnostníkem odpadá, z dĤvodu, že zde nevykazuje potĜebnou míru samostatnosti. Sportovec vystupuje jménem klubu, neprovozuje þinnost vlastním jménem a na vlastní odpovČdnost. StejnČ tak potĜebuje k hlavní þásti pĜípravy své spoluhráþe a týmového trenéra (individuální kondiþní pĜíprava je zde pouze vedlejším pĜedpokladem výkonu þinnosti). Výþet tČchto povinností najdeme ve smlouvách, které sportovci se svými kluby uzavírají. Vzorovou hráþskou smlouvu profesionálního hokejového hráþe nalezneme napĜíklad na stránkách Asociace profesionálních klubĤ ledního hokeje,19 naproti tomu vzorovou smlouvu pro profesionální hráþe fotbalu nepochopitelnČ nenalezneme ani na stránkách Fotbalové asociace ýR, ani na stránkách pĜed nedávnem založené (2.6.201120) ýeské asociace fotbalových hráþĤ. VypomĤžeme si tedy vzorem
18
Špotáková bude kapitánkou, þtveĜice olympionikĤ se doþká povýšení [online]. m.denik.cz, 2012 [cit. 28.10.2012] Dostupné z: 19 Hráþská smlouva [online]. Apklh.cz, 2011 [cit. 30.10.2012] Dostupné z: 20 Tisková konference [online]. cafh.cz, 2011 [cit. 1.11.2012] Dostupné z:
12
hráþské smlouvy profesionálního fotbalu, tak jak ji zveĜejnila nČkterá média.21 Podle ní se hráþ zavazuje: − zúþastĖovat se tréninkĤ a plnit pokyny a úkoly zadané trenéry − zúþastĖovat se výcvikových kempĤ, utkání, k nimž byl nominován a plnit úkoly a pokyny v souvislosti s tČmito akcemi − dbát o své zdraví a fyzickou kondici, dodržovat režim, životosprávu, rehabilitaci a regeneraci profesionálního sportovce a vyvarovat se jakýchkoliv forem dopingu − v souvislosti se sportovní þinností se zúþastĖovat spoleþenských akcí, vystupovat na veĜejnosti a v masových sdČlovacích prostĜedcích zpĤsobem stanoveným klubem − nezúþastĖovat se osobnČ, ani prostĜednictvím jiných osob sázek, her a soutČží, souvisejících s výsledky utkání jeho mužstev − neprovozovat bez souhlasu klubu jinou výdČleþnou þinnost, týkající se sportovní þinnosti a k ĜadČ dalších závazkĤ. Hráþ je navíc vázán na jeden klub. I kdyby nebyl spokojený, nemĤže z takového dĤvodu smlouvu vypovČdČt a následnČ si libovolnČ zvolit nový klub, za nČjž by hrál. Všechny tyto okolnosti znaþí, že bychom mČli vztahy profesionálního sportovce a jeho klubu automaticky podĜadit pod pojem pracovnČprávní pomČr. To však pĜi bližším pohledu v našem právním prostĜedí už tak jednoznaþné není. ěada sportovcĤ, obzvláštČ tČch špiþkových má v klubech výsadní postavení. Oproti bČžným sportovcĤm jsou odlišné i jejich smlouvy a povinnosti v nich obsažené. PrávČ u tČchto pĜípadĤ mĤžeme hovoĜit o tom, že sportovec poskytuje svému klubu urþitou službu. Navíc velká Ĝada ustanovení Zákoníku práce22 je vyloženČ nesluþitelná se zvyklostmi, jenž fungují v oblasti profesionálního sportu. Jde napĜíklad o ustanovení o − ĜetČzení pracovních smluv na dobu urþitou, 21
EXKLUZIVNċ: Podepiš! Jak vypadá smlouva v ýesku [online]. isport.cz, 2010 [cit. 1.11.2012] Dostupné z: 22 ýesko. Zákon þ.262 ze dne 21. dubna 2006, Zákoník práce. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2006, þástka 84, s. 3146-3242. Dostupný také z
13
− výpovČdních dĤvodech − neexistenci úpravy o "odstupném" mezi zamČstnavateli (tedy o pĜestupních þástkách mezi kluby) − zásadČ stejné mzdy za stejnou práci − nemožnosti ukládat pokuty za špatnČ odvedenou práci − nemožnosti doþasného pĜidČlení pracovníka k výkonu práce v jiné organizaci jinak, než pĜes institut agentury práce (tedy faktické znemožnČní tzv. hostování hráþĤ) Fakticky je tedy vztah hráþe a klubu nejþastČji Ĝešen tak, že jsou mezi tČmito dvČma subjekty uzavírány smlouvy, jež pĜímo obsahují ustanovení o tom, že dotyþný sportovec je OSVý provozující nezávislé povolání. V prostĜedí profesionálního fotbalu se k tomu využívá inominátní smlouva podle § 51 Obþanského zákoníku a v prostĜedí profesionálního hokeje taktéž inominátní smlouva, avšak podle § 262 odst. 1 Obchodního zákoníku. Asociace ligových klubĤ basketbalu nestanovuje jakou cestou v upravení vztahu klub - hráþ se musí tyto subjekty ubírat, pouze vyžaduje, aby byl tento vztah upraven smlouvou v souladu s platnými právními pĜedpisy ýR a pĜedpisy ýBF. Za smlouvu se považuje i pracovní smlouva, na jejímž základČ vzniká pracovnČprávní vztah mezi klubem a hráþem.23
1.4 Sportovní organizace Podle zákona þ. 2/1969 Sb., o zĜízení ministerstev a jiných ústĜedních orgánĤ státní správy ýeské republiky24 je ústĜedním orgánem státní správy co se týþe sportovní oblasti Ministerstvo školství, mládeže a tČlovýchovy. Sport patĜí v organizaþní struktuĜe Ministerstva školství, mládeže a tČlovýchovy do skupiny 5. Od 15. srpna 2012,
23
SmČrnice o evidenci smluvních vztahĤ mezi hráþi a kluby [online]. alk-basket.cz, 2011 [cit. 3.11.2012] Dostupné z: 24 ýesko. Zákon þ. ze dne 8. ledna 1969, O zĜízení ministerstev a jiných ústĜedních orgánĤ státní správy ýeské republiky. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1969, þástka 1, s. 16-20. Dostupný také z
14
v rámci pĜíkazu ministra týkající se reorganizace MŠMT, došlo v odboru sportu k zĜízení dvou oddČlení s þlenČním na agendu státních dotací a agendu metodiky.25 Jak již bylo zmínČno výše, jsou sportovní organizace pĜevážnČ obþanskými sdruženími podle zákona þ. 83/1990 Sb., o sdružování obþanĤ. Jejich stanovy registruje Ministerstvo vnitra. Formu obþanského sdružení mají hlavní þlánky následující na stupnici pyramidové struktury po Ministerstvu školství, mládeže a tČlovýchovy. Jde o hlavní sportovní asociace, které sdružují jednotlivé sportovní svazy. KonkrétnČ se jedná o tyto subjekty: ýeský svaz tČlesné výchovy, ýeský olympijský výbor, ýeská asociace sport pro všechny, Sdružení sportovních svazĤ ýR, ýeská obec sokolská, Autoklub ýR, ýeská motocyklová federace, Unie zdravotnČ postižených sportovcĤ, Orel a další. Mezi tČmito asociacemi má výsadní postavení právČ ýeský svaz tČlesné výchovy (ýSTV), byĢ bylo jeho renomé výraznČ poškozeno kauzou okolo financování výstavby tehdejší Sazka Arény (nyní O2 Aréna) v pražských Vysoþanech a samotné hospodaĜení spoleþnosti Sazka a.s., jenž vedlo k úpadku této akciové spoleþnosti. ýSTV v novodobé podobČ (pĜed rokem 1989 byla ýSTV nejdĤležitČjší sportovní asociací u nás vĤbec) vznikl 11. bĜezna 1990 a jeho posláním je podporovat sport, tČlesnou výchovu a turistiku, sportovní reprezentaci ýeské republiky a pĜípravu na ni, zastupovat a chránit práva a zájmy sdružených subjektĤ, poskytovat jim požadované služby a vytváĜet ke vzájemné spolupráci potĜebnou platformu. Subjekty sdružené v ýSTV si ponechávají samostatnost svého právního postavení, majetku a þinnosti.26 ýSTV sdružuje nejvýznamnČjší sportovní svazy v ýR, jakými jsou napĜíklad Fotbalová asociace ýeské republiky, ýeský svaz ledního hokeje, ýeská golfová federace, nebo ýeská basketbalová federace. V rámci tČchto asociací, federací a dalších subjektĤ pĤsobí jednotlivé kluby a tČlovýchovné jednoty. Ty už poté mívají i jinou právní formu, než je výše zmiĖované obþanské sdružení. KromČ obecnČ prospČšné spoleþnosti, to jsou obchodní spoleþnosti. Ve valné vČtšinČ pak akciové spoleþnosti. To se týká hlavnČ klubĤ v nejvyšších soutČžích. Navíc mĤžeme pozorovat vztah pĜímé úmČry v tom, že þím vČtší finanþní prostĜedky se v daném sportovním odvČtví pohybují, tím vČtší poþet klubĤ má právní 25 26
Sport [online]. MŠMT, 2012 [cit. 5.11.2012] Dostupné z: CSTV [online]. ýSTV, 2012 [cit. 6.11.2012] Dostupné z< http://www.cstv.cz/index.php>
15
formu akciové spoleþnosti (v sezónČ 2012/2013 mČlo všech 16 úþastníkĤ nejvyšší fotbalové ligy právní formu akciové spoleþnosti, ze 14 úþastníkĤ nejvyšší hokejové soutČže mČlo 6 klubĤ formu spoleþnosti s ruþením omezením a 8 klubĤ formu akciové spoleþnosti, naproti tomu ze 13 úþastníkĤ nejvyšší basketbalové soutČže je tento pomČr témČĜ vyrovnaný, když 4 kluby mají formu spoleþnosti s ruþením omezeným, další 4 kluby mají formu obþanského sdružení a 5 klubĤ má formu akciové spoleþnosti). Nakonec se kluby mohou uvnitĜ dČlit na další organizaþní jednotky (napĜ. oddíl, oblastní svaz atd.). Aby toto vnitĜní dČlení bylo možné, musí být možnost zĜízení organizaþní jednotky zakotvena ve stanovách a následnČ musí být organizaþní jednotce vydán mateĜským subjektem registraþní list. MateĜský subjekt pak vede organizaþní jednotku ve své evidenci pod pĜiĜazeným evidenþním þíslem. Vzniklá organizaþní jednotka po svém ustavení musí do 15 dnĤ oznámit MVýR svĤj název, sídlo a datum vzniku. PĜi zániku se tento taktéž oznamuje MVýR. Organizaþní jednotka je dle pokynu Ministerstva financí ýR uznána i za samostatný subjekt pro daĖové úþely a daĖové Ĝízení (tj. musí plnit povinnosti ve vztahu ke správci danČ).27 Mimo "pyramidovou strukturu" fungují sportovní centra pĜidružená k nČkterým ministerstvĤm. Jsou to ministerstva Školství, mládeže a tČlovýchovy, Obrany a Vnitra. Ta prostĜednictvím sportovních center umožĖují pĜípravu jak vrcholových sportovcĤ – reprezentantĤ, tak mladých sportovních nadČjí.
1.5 Postavení sportovce v zahraniþní a z pohledu práva EU NejdĤležitČjší vliv na nahlížení na sport a sportovce má z pohledu práva EU jednoznaþnČ Soudní dvĤr EU. DĤvodem je, že ve smlouvách o EU (ES) nikde nenajdeme žádný þlánek o sportu. V aquis communitaire sice existuje Ĝada dokumentĤ vČnujících se sportu, ty však nejsou právnČ závazné. Z nejvýznamnČjších mĤžeme jmenovat napĜíklad Evropskou chartu sportu pro všechny z roku 1975, Evropský manifest o mladých lidech a sportu z roku 1995, nebo Amsterdamskou deklaraci z roku 27
Informace o pĤsobení organizaþních jednotek v rámci obþanského sdružení [online]. ýSTV, 2012 [cit. 6.11.2012] Dostupné z
16
1997. Dále jde o studii Evropský model sportu. Ten popisuje specifické rysy organizace sportu v EvropČ. Jsou jimi pyramidová struktura sportovních organizací (místní sportovní kluby, regionální federace, národní federace, evropské federace), vzájemná závislost mezi jednotlivými stupni pyramidy (organizaþní i soutČžní – systém kvalifikace z nižší soutČže do vyšší, práce dobrovolníkĤ (trenérĤ, organizátorĤ apod.) a podpora rekreaþního sportu a mladých talentĤ (tzv. systém solidarity). Poslední dva dokumenty, jež je vhodné zmínit jsou Helsinská zpráva o sportu a Prohlášení z Nice z roku 2000. Jak již bylo výše zmínČno, žádný z tČchto dokumentĤ není právnČ závazný. Z tohoto dĤvodu tedy EU postrádá pĜímé kompetence týkající se oblasti sportu, avšak konkrétní jednotlivá hlediska sportu se dají podĜadit pod kompetence EU v jiných oblastech (odvozené kompetence). Jde hlavnČ o hlediska základních svobod spoleþného trhu (tedy volný pohyb osob, svoboda usazování a poskytování služeb) a hospodáĜskou soutČž. Z tohoto dĤvodu je nezbytné, aby interní normy jednotlivých sportovních organizací byly v souladu s evropským právem. Tato tematika byla již nČkolikrát judikována Soudním dvorem EU. Stalo se tak konkrétnČ v pĜípadech URBSFA v Bosman C-415/93[1995] ECR I-4921, 36/74 Walrave a Koch v UCI [1974]ECR 1405, 13/76 Dona v Mantero [1976] ECR 1333, C-191/97 Deliége v Ligue de Judo [2000] ECR I-2549, C-176/96 Lehtonen et al v FRSB [2000] ECR I-2681. V zahraniþí není bČžná "rĤznorodost" možností vztahu mezi sportovcem kolektivních sportĤ a klubem, v nČmž pĤsobí, tak jako je tomu u nás, tedy aby sportovec pĤsobil jako podnikatel provozující živnost, OSVý vykonávající nezávislé povolání, anebo byl s klubem v zamČstnaneckém pomČru. V NČmecku, Francii i Itálii není možné, aby mezi sportovcem kolektivního sportu a jeho klubem byl jiný vztah, než pracovnČprávní. Je to dáno jednak tamČjšími právními úpravami, kdy ve Francii a Itálii je sport upraven speciálním zákonem, jenž vždy velice podrobnČ Ĝeší tyto situace28 a jednak i judikaturou Soudního dvora EU. Ten v judikátech Walrawe29 a Dona30
28
MICHEL, CH. Sportif Professionnel [online]. Paris: CIDJ, 2010 [cit. 7. 11. 2012]. Dostupné z 29 6/74 Walrave a Koch v UCI [1974]ECR 1405 30 13/76 Dona v Mantero [1976] ECR 1333
17
subsumoval pojem profesionální sportovní þinnosti pod pojem pracovní þinnost a pojem profesionální sportovec pod pojem pracovník. Také v dalších výše citovaných judikátech Bosman31 a Lehtonen32 lze nalézt klíþovou frázi "hráþ je zamČstnán klubem". Právní heslo "zamČstnanec" má však v právních pĜedpisech EU striktnČ definovaný význam. Z tohoto dĤvodu nelze pĜi nahlížení na vyjmenované rozsudky ESD používat výklad tohoto pojmu podle jednotlivých národních pĜedpisĤ. ZamČstnanecký pomČr má pak konstrukci, v níž osoba poskytuje po urþitou dobu své služby jiné osobČ, za což obdrží odmČnu. Z toho lze vyvodit tyto závČry: − pĜedpisy sportovních organizací spadají pod pravomoci EU (jak již bylo uvedeno výše), − pokud vykonávání sportovní þinnosti znamená ekonomickou aktivitu, pak tato þinnost patĜí do pravomoci EU, − z pĜedchozího bodu tedy vyplývá, že jelikož je þinnost profesionálních a výkonnostních sportovcĤ odmČĖována, náleží tak do pravomoci práva EU NicménČ navzdory všemu, co zde bylo Ĝeþeno, v evropském právu univerzální Ĝešení vztahu profesionálního sportovce a jeho klubu nenalezneme. Pojetí tohoto vztahu se v jednotlivých státech více, þi ménČ liší.
31 32
URBSFA v Bosman C-415/93[1995] ECR I-4921 C-176/96 Lehtonen et al v FRSB [2000] ECR I-2681
18
2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp.zn.2 Afs 16/2011 Jak je možné vyþíst z pĜedchozích odstavcĤ a kapitol, problematika nahlížení na vhodnou právní formu vztahu mezi profesionálním sportovcem pĤsobícím v kolektivním sportu a jeho klubem, je znaþnČ nekonzistentní. Proto se dá pouze s povdČkem kvitovat, že se tohoto tématu jal NSS ve svém výkladovČ bohatém judikátu a výraznČ tak narovnal právní prostĜedí a pĜispČl k budování oþekávaného stavu právní jistoty. PĜedmČtem sporu mezi poplatníkem (profesionální sportovec, hokejista hrající za tým HC Sparta Praha) a správcem danČ (Finanþní Ĝeditelství v ýeských BudČjovicích) byla otázka daĖovČ uznatelných nákladĤ (ty dosáhly hodnoty 301 326 Kþ33). Na základČ jejich neuznání správcem danČ byla stČžovateli dodateþnČ vymČĜena
daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob za zdaĖovací období roku 2007 ve výši 111 674 Kþ a souþasnČ byla sdČlena povinnost platit penále ve výši 22 334 Kþ34. Hokejista mČl bydlištČ v obci Milevsko a do Prahy dojíždČl dennČ na tréninky a zápasy. Své pĜíjmy zdaĖoval podle § 7 zákona o daních z pĜíjmĤ a tyto si snižoval o náklady na cestu z Milevska do Prahy. Zde nastal první problém, neboĢ správce danČ se s takovým postupem neztotožĖoval. Nešlo o to, že poplatník zdaĖoval své pĜíjmy podle § 7 zákona o daních z pĜíjmĤ, nýbrž o to, že správce danČ považoval za místo výkonu þinnosti hokejisty stadion v Praze. Faktem je, že poplatník v pĜíslušném roce vykonával jinou samostatnČ
výdČleþnou þinnost na základČ hráþské smlouvy a nemČl živnostenské oprávnČní, kde by bylo uvedeno místo podnikání. Z tohoto dĤvodu tedy finanþní orgány považovaly za pravidelné pracovištČ zimní stadion hokejového klubu Sparta. V první instanci tedy šlo ve sporu o uznání nákladĤ na cesty z Milevska do Prahy.
Poplatník tedy využil svého práva a odvolal se proti rozhodnutí správního orgánu ke Krajskému soudu v ýeských BudČjovicích. Zde však nastal v Ĝízení zásadní zvrat, respektive neþekanČ pĜekvapivý výrok. PĜedmČtem sporu u krajského soudu byla daĖová pĜípustnost nákladĤ, jenže soud zde pĜekvalifikoval otázku jak by mČly být
33
Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 34 tamtéž
19
zdaĖovány pĜíjmy profesionálního hokejisty. Na rozdíl od správce danČ totiž usoudil, že by se na tuto situaci mČl použít § 6 zákona o daních z pĜíjmĤ, tzn., že by mČl být tento vztah zdaĖován podle ustanovení o závislé þinnosti. Krajský soud tak považoval hráþskou smlouvu za skrytý pracovnČprávní vztah. NicménČ nehledČ na tento pĜekvapivý výrok, krajský soud správní žalobu zamítl. Poplatník proto podal kasaþní stížnost, v níž k pĤvodnČ vytýkané problematické otázce uznatelných nákladĤ na cestu z Milevska do Prahy, pĜidal i otázku zda se pĜíjmy profesionálního hokejisty mají posuzovat podle ustanovení § 6 nebo § 7 zákona o daních z pĜíjmĤ. Nejvyšší správní soud, se proto musel nejdĜíve vypoĜádat právČ s touto otázkou, tedy zda byla dotyþná hráþská smlouva skrytým pracovnČprávním vztahem. Proþ byl výklad krajského soudu chybný, nejlépe vyþteme z následujících odstavcĤ samotného rozsudku NSS. V odstavci 25 rozsudku se NSS vypoĜádává s pochybnostmi a dĤvody, jež vedly krajský soud v pĜedchozím stupni jednání k domnČnce, že by bylo v zájmu stČžovatele (a koneckoncĤ i hokejového klubu) uzavĜít pracovní smlouvu, resp. smlouvu obdobnou pracovní smlouvČ35. Soud zde také poukazuje, že vzhledem k pĜedloženým dĤkazním prostĜedkĤm nemĤže být pochyb o tom, že by smlouva mezi hráþem a klubem byla (i pĜes ekonomický nepomČr mezi smluvními stranami) uzavĜena zcela svobodnČ. Z konkrétních okolností tohoto pĜípadu je pak zcela zĜejmé, že pokud by byla pĜíslušná hráþská smlouva vykládána jako smlouva obdobná smlouvČ pracovní, tedy tak jak se o to pokoušel krajský soud, byla by pro stČžovatele (hráþe) jednoznaþnČ nevýhodná. To lze vyþíst mimo jiné i z toho, že v prĤbČhu místního šetĜení bylo zjištČno, že stČžovateli nebyly vypláceny cestovní náhrady pĜi úþasti na trénincích (hradil si je sám) atd. Další významnou þástí rozsudku je odstavec 27. V nČm NSS Ĝeší status profesionálních sportovcĤ. Ten totiž na rozdíl napĜ. od slovenské úpravy (viz. § 3 odst. 2 zákonníka práce þ. 311/2001 Z. z.36) není v zákoníku práce výslovnČ zmínČn. Z tohoto dĤvodu je zde tedy daleko vČtší prostor pro výklad. Pokud pĜihlédneme k citovaným zákonným ustanovením v rozhodnutí krajského soudu, je nanejvýš jasné, že by se musel 35
Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 36 Slovensko. Zákon þ.311 ze dne 2. þervence 2001 Zákonník práce. In Zbierka zákonov. 2001, þástka 130. Dostupné z
20
dotyþný vztah Ĝídit podle zákoníku práce, pokud by jeho povaha jednoznaþnČ odpovídala zákonné definici závislé þinnosti a navíc ani neumožĖovala výkon této þinnosti osobou samostatnČ výdČleþnČ þinnou. Jestliže ale povaha pĜíslušné þinnosti umožĖovala ze soukromoprávního hlediska i jiné možnosti smluvní úpravy, pak bylo samozĜejmČ pouze na smluvních stranách, aby si z nabízejících se alternativních smluvních typĤ vybraly. A to vþetnČ jejich výhod a nevýhod, stejnČ jako následných dopadĤ daĖových. (srov. k tomu obdobnČ oddíl III. 3 - Smysl a úþel dohody o provedení práce s pĜihlédnutím k hodnotám chránČným ústavním poĜádkem usnesení rozšíĜeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, þ. j. 6 Ads 48/2009 – 87, publ. pod þ. 2216/2011 Sb. NSS, zejména pak bod 21 uvedeného usnesení) V odstavci 28 NSS konstatuje, že povaha hráþské þinnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou samostatné výdČleþné þinnosti rozhodnČ nevyluþuje37. Tento fakt dále argumentaþnČ dokládá tČmito dĤvody: − z obsahu hráþské smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavĜená podle ustanovení § 51 obþanského zákoníku) vyplývá, že se þinnost sportovce pojmovému vymezení závislé þinnosti sice velmi blíží, nicménČ nedosahuje její intenzity38; − stČžovatel se sice musel pĜi své þinnosti Ĝídit pokyny svého smluvního partnera (klubu – "zamČstnavatele") a mČl právo od nČj dostávat pĜíslušnou sjednanou odmČnu, avšak zejména v povinnosti sportovce vykonávat práci „v pracovní dobČ nebo jinak stanovené nebo dohodnuté dobČ na pracovišti zamČstnavatele, popĜípadČ na jiném dohodnutém místČ“, je þinnost profesionálního sportovce natolik specifická, že se omezením plynoucím ze zamČĜení a výslovné reglementace zákoníku práce vymyká39; − souþástí výkonu þinnosti profesionálního sportovce není pouze úþast na utkáních, pĜípadnČ trénincích, svého klubu, nýbrž i Ĝada dalších aktivit, které
37
Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 38 Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 39 tamtéž
21
jsou nezbytné jednak pro stoprocentní pĜipravenost daného sportovce (proto napĜ. pĜedmČtná hráþská smlouva zakotvuje povinnost udržovat se v dobré fyzické i psychické kondici a pĜipravenosti, bod III.B.2.) a také z dĤvodĤ marketingových zájmĤ klubu (reklamní akce, autogramiády, setkání s fanoušky atp.)40. Ze všech tČchto dĤvodĤ, je velice tČžko pĜedstavitelné, že by profesionální sportovec mohl uskuteþĖovat svou þinnost a zároveĖ dodržovat prvky zákoníku práce, jako napĜ. nepĜetržitý odpoþinek mezi dvČma smČnami, pĜestávky v práci na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce pĜesþas. NicménČ i kdyby se podaĜilo tyto komplikace pĜekonat, je jen a pouze na smluvních stranách, aby si vzhledem ke svému specifickému vztahu a þinnosti stČžovatele zvolily takovou smluvní úpravu, která jim nejvíce vyhovuje a soukromé právo ji umožĖuje. Díky preciznímu výkladu, jenž nám NSS v daném rozsudku poskytuje, mĤžeme otázku, zda lze þinnost profesionálního sportovce podĜadit pouze pod pojem závislá práce z pohledu zákoníku práce, uzavĜít tak, že tomu tak není a je tudíž zcela v poĜádku, aby spolu sportovní klub a sportovec uzavírali i jiné než pracovnČprávní smlouvy. Nyní se koneþnČ dostáváme k pĤvodní podstatČ sporu, tedy kde je místo výkonu þinnosti profesionálního hokejisty. Nejvyšší správní soud v další argumentaci postupnČ vylouþil, že by místem výkonu þinnosti byl pouze mateĜský hokejový stadion. V odstavci 37 tak NSS konstatuje: "þinnost profesionálního sportovce je natolik osobitá, že ji nelze omezit na „domovský“ zimní stadion.41" StČžovatel pak k tomu také vypoþítal, že kromČ hlavní þinnosti, kterou je logicky hraní hokeje má i plno dalších povinností. Ty jsou navíc zakotveny i v hráþské smlouvČ. Musí tak napĜíklad: − peþovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, − absolvovat tréninkové kempy, − úþastnit se soustĜedČní, regenerace, propagaþních, charitativních a dalších akcí atp.
40
tamtéž Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z
41
22
Navíc pokud se sportovec zraní, nebo onemocní, má povinnost podrobit se pĜíslušným lékaĜským procedurám, rekonvalescenci a rehabilitaci. Z výþtu výše zmínČných þinností je jasné, že se Ĝada z nich nebude odehrávat na domácím zimním stadionu, dokonce ani nebudou nikým pĜímo zajišĢovány nebo kontrolovány. Profesionální sportovec má také celou Ĝadu þinností pĜímo ze smlouvy se svým klubem zakázánu. NejþastČji pĤjde o provozování jiných rizikových sportĤ bez souhlasu mateĜského klubu. V odstavci 39 se NSS vypoĜádává s právním názorem správce danČ, že je pojmovČ vylouþeno, aby byly pracovní cesty profesionálního hokejisty vykonávány mezi místem jeho bydlištČ a zimním stadionem, pĜiþemž tento názor považuje za neudržitelný a dále k tomu uvádí: "pro názornost, kvalitativnČ podobný je totiž napĜ. i vztah mezi Ĝemeslníkem disponujícím živnostenským oprávnČním, provádČjícím dlouhodobou (tĜeba i nČkolikaletou) þinnost na jediném místČ, kdy rovnČž nelze apriornČ vylouþit, že se bude jednat o každodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobĜe pĜedstavitelné, že bude-li na urþitém místČ dlouhodobČ þinnost vyvíjet, bude tam každý den ze svého místa podnikání dojíždČt).42" Evidenci ujetých kilometrĤ vykázaných jako daĖovČ uznatelné výdaje se NSS vČnuje v odstavci 40. Odmítá zde stanovisko krajského soudu, jež zpochybĖuje, vČrohodnost evidence pĜedmČtných pracovních cest. Krajský soud totiž tvrdil, "že není fyzicky možné, aby byl po témČĜ celý jeden rok stČžovatelem najet každodennČ vždy zcela stejný poþet kilometrĤ.43" Tento problém je ale spíše technického rázu a prĤkaznost konkrétních daĖových dokladĤ leží na daĖovém subjektu (§ 31 odst. 9 daĖového Ĝádu44). Nemá tedy s otázkou, zda jsou pĜedmČtné cesty považovány za pracovní nic spoleþného. NicménČ nelze v zásadČ zavrhovat evidenci ujetých kilometrĤ, která by byla založena na jiném principu, než fyzické kontrole poþítadla ujetých kilometrĤ na pĜedmČtném automobilu. Taková kontrola by mohla využívat napĜ.: "údaje
42
tamtéž Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 44 ýesko. Zákon þ.280 ze dne 22. þervence 2009 DaĖový Ĝád. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 2009, þástka 87, s. 4038-4105. Dostupný z 43
23
o délce nejvhodnČjšího (tedy zpravidla – podle povahy trasy – z hlediska poþtu kilometrĤ nebo z hlediska potĜebné doby jízdy nejkratšího) spojení mezi dvČma body, vycházející ze spolehlivých zdrojĤ, napĜ. z údajĤ navigace GPS þi autoatlasu.45" To vše samozĜejmČ za pĜedpokladu, že zde nejsou pochyby o tom, že daná cesta byla v danou dobu opravdu uskuteþnČna. Navíc požadovat po stČžovateli každodenní fyzickou kontrolu ujetých kilometrĤ na poþítadle kilometrĤ v automobilu je nejen nepĜimČĜené, ale v nČkterých pĜípadech by se dalo oznaþit až za šikanózní. I proto tedy bylo chybou, že krajský soud neuznal evidenci, kde se poþet ujetých kilometrĤ na trase ze stČžovatelova bydlištČ na hokejový stadion a zpČt opakoval. Tuto problematiku NSS Ĝeší dále v odstavci 41. Zde mimo jiné vytýká správci danČ paušální odmítnutí možnosti daĖovČ uznat všechny uvedené pracovní cesty. ZdĤvodĖuje to tím, že pro správce danČ muselo být "pomČrnČ jednoduše zjistitelné, kdy a kde se napĜ. odehrávaly mistrovské þi pĜípravné zápasy, zda se jich stČžovatel skuteþnČ úþastnil, jaké byly tréninkové plány, kdy a na jakém místČ probČhla soustĜedČní, zda byl stČžovatel zranČn þi nemocný apod.46" Pokud správce danČ s daĖovým uznáním pracovních cest nesouhlasil, mČl vyvrátit konkrétní daĖové doklady, nebo stČžovatelova tvrzení podložená pĜíslušnými evidencemi. Že šlo v celém svém rozsahu o pĜípad témČĜ "precedentní" a NSS se v nČm pouštČl na ponČkud neprobádané území, svČdþí i odstavec 44 v þásti Obiter dictum tohoto rozhodnutí. Zde totiž NSS uvádí, že vzhledem k dané situaci musel pĜistoupit k použití obecnČjších právních principĤ in dubio mitius, resp. in dubiis contra fiscum. Celou problematiku pak uzavírá konstatováním, že "þinnost profesionálních sportovcĤ je natolik neujasnČná a právnČ v podstatČ neupravená, že nemĤže správní soud, na jehož rozhodovací þinnost se také vztahuje þl. 4 Ústavy („Základní práva a svobody jsou pod ochranou soudní moci.“), použít bez dalšího výklad, který je zjevnČ nevýhodný a nechtČný pro obČ strany daného smluvního vztahu, tzn. pro sportovce i jeho klub.47"
45
Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z 46 tamtéž 47 Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z
24
Jak již bylo zmínČno výše, rozhodnutí v tomto pĜípadČ má naprosto zásadní dopad na problematiku zdaĖování sportovcĤ, konkrétnČ tČch pĤsobících v kolektivních sportech. Navíc je zpracováno vskutku preciznČ a to i po formální stránce, kdy je pĜehlednČ þlenČno do jednotlivých odstavcĤ. Z tČchto dĤvodĤ jsem považoval za nezbytné vČnovat mu v mé práci takto rozsáhlý prostor vþetnČ þetných citací. Na závČr této kapitoly je však tĜeba zdĤraznit, že aþkoliv NSS v daném pĜípadČ rozhodl a své rozhodnutí odĤvodnil velice jednoznaþnČ, nelze propadnout dojmu, že profesionální sportovci v kolektivních sportech nemohou být se svými kluby v pracovnČprávním pomČru. Naopak je tĜeba tyto vztahy posuzovat ad hoc a vždy vČnovat dĤkladnou pozornost jejich konkrétní právní úpravČ a drobným nuancím, jež je od sebe odlišují.
25
3. ZdaĖování sportovcĤ Jaké z daní se budou sportovce v pĜímé souvislosti s provozováním jeho þinnosti týkat? Na prvním místČ to bude samozĜejmČ daĖ z pĜíjmu. VČtšina profesionálĤ bude povinna také k dani z pĜidané hodnoty. V menší míĜe to bude i daĖ silniþní. Ostatní danČ, jako napĜíklad daĖ z nemovitostí se na sportovce jistojistČ mohou vztahovat také, avšak nebude to již ve vztahu k provozování jeho þinnosti.
3.1 DaĖ z pĜíjmĤ DaĖ z pĜíjmĤ je nejpodstatnČjší z daní, jenž budou na sportovce dopadat. Je to dáno logicky faktem, že profesionální sportovci, jejichž zdaĖování se má práce pĜevážnČ vČnuje, mají sportovní þinnost jako hlavní zdroj svých pĜíjmĤ. Výkonnostní sportovci a amatéĜi nicménČ pĜíjmy ze sportu musí pĜi pĜekroþení pĜíslušné pĜíjmové hladiny samozĜejmČ zdanit taktéž a pro vČtšinu z nich rozhodnČ nepĤjde o zanedbatelnou þást pĜíjmĤ. Zákon þ.586/1992 Sb.48, o daních z pĜíjmĤ ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ (dále jen ZDP) je pro tuto oblast stČžejní. Poplatníci danČ z pĜíjmĤ fyzických osob jsou definování v § 2 tohoto zákona, pĜiþemž v oblasti sportu bude obzvláštČ klíþové rozdČlení na daĖové rezidenty a nerezidenty. Této problematice spojené s mezinárodním dvojím zdanČním se vČnuji v pĜíslušné kapitole. Pozitivní vymezení danČ z pĜíjmĤ, respektive jeho rozþlenČní na pĜíslušné kategorie pak nalezneme v § 3 ZDP. ZdaĖování þinnosti sportovcĤ se budou týkat: − pĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky (§ 6), − pĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti (§ 7), − ostatní pĜíjmy (§ 10).
48
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
26
Vzhledem k osobité povaze þinnosti sportovcĤ nesmíme zapomínat na fakt, že pod pojem pĜíjmy podĜazujeme nejen pĜíjmy penČžní, nýbrž i nepenČžní dosahované i smČnou.49
3.1.1 PĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky (§ 6) Jako pĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky podle § 6 ZDP budou své pĜíjmy dani pĜedevším profesionální sportovci, pĤsobící v kolektivních sportech, pĜípadnČ v individuálních sportech, pokud budou vedeni jako zamČstnanci nČkterého ze státních sportovních center, spadajících pod resortní ministerstva, tak jak bylo vysvČtleno v kapitole vymezujících samotné pĤsobení sportovcĤ. Poznávacím znakem zde tedy bude, že sportovec jako poplatník danČ z pĜíjmĤ podle § 6 je povinen dbát pĜíkazĤ plátce = zamČstnavatele. TČmito pĜíjmy jsou myšleny jak pĜíjmy pravidelné, tak jednorázové. Jak bude uvedeno v podkapitole "DaĖovČ osvobozené pĜíjmy", je znaþné množství plnČní, aĢ už penČžních, nebo nepenČžních, která jsou od danČ osvobozena. StejnČ tak je celá Ĝada plnČní, která pĜedmČtem danČ vĤbec nejsou. Toto vymezení nalezneme v § 6 odst. 7 ZDP50. PĜedmČtem danČ tak nejsou napĜ.: − náhrady cestovních výdajĤ do výše stanovené zákoníkem práce, − hodnota bezplatného stravování na pracovních cestách, − hodnota osobních ochranných pracovních prostĜedkĤ, − hodnota pracovních odČvĤ a obuvi, atd. Plátcem danČ je v tomto pĜípadČ zamČstnavatel, tedy mateĜský klub, nebo pĜíslušné rezortní sportovní centrum. Na zamČstnavatele tak spadá i povinnost správnČ spoþítat zamČstnancovu daĖ, ze mzdy mu odeþíst zálohu na daĖ v pĜíslušné výši a tu odvést finanþnímu orgánu. Vzhledem k aktuálnímu právnímu stavu (k datu vypracování mé práce), je stále v platnosti tzv. „superhrubá“ mzda (byĢ se do budoucna pĜipravuje 49
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 3 odst. 2. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, s.3474. Dostupné z 50 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
27
její zrušení). Z toho plyne, že kromČ samotných pĜíjmĤ vstupuje do základu danČ i pojistné na všeobecné zdravotní pojištČní, pojistné na sociální zabezpeþení a pĜíspČvek na státní politiku zamČstnanosti. Na hrazení tČchto se podílí zamČstnavatel.
3.1.2 PĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti (§ 7) Jako pĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti jsou zdaĖováni opČt v drtivé vČtšinČ profesionálové. V tomto pĜípadČ to však mohou být jak profesionálové pĤsobící v kolektivním sportu, tak v tom individuálním. Bližší vymezení se nachází v pĜíslušné kapitole o vymezení sportovcĤ. Sportovci individuálních sportĤ tedy budou zdaĖovat své pĜíjmy podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) ZDP51. Budou to tedy živnostníci s pĜíjmy z podnikání. Naproti tomu sportovci kolektivních sportĤ budou zdaĖovat své pĜíjmy podle ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) ZDP52. Jsou to totiž OSVý provozující nezávislé povolání. K tomu se tak ještČ budou zdaĖovat pĜíjmy, jež sportovec obdrží jako sponzorský dar, þi jako cenu ze sportovní soutČže. § 10 odst. 8 ZDP totiž k této problematice uvádí: "u poplatníkĤ uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní þinnost podnikáním nebo jinou samostatnou výdČleþnou þinností, se považují pĜijaté ceny ze sportovních soutČží za pĜíjmy podle § 7.53" Blíže se tomuto tématu však vČnuji v samostatné kapitole o zdaĖování cen ze sportovních soutČží. DĤležitým prvkem v þinnosti profesionálního sportovce je otázka úþetnictví. Pokud totiž sportovec pĤsobící jako živnostník pĜekroþí za kalendáĜní rok limit obratu 25 miliónĤ korun, pĜísluší mu povinnost vést úþetnictví. Naproti tomu sportovci pĤsobící jako OSVý vykonávající nezávislé povolání mohou úþetnictví vést
51
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 52 tamtéž 53 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 10 odst. 8. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, s.3478. Dostupné z
28
dobrovolnČ. Pokud ho však nevedou, mají povinnost vést daĖovou evidenci. Ta obsahuje údaje o pĜíjmech a výdajích a majetku a závazcích54. Fakt, že profesionální sportovní þinnost v nČkterých pĜípadech naráží v daĖovČ právní úpravČ na ponČkud problematické aspekty, dokládá i tematika nepenČžních pĜíjmĤ sportovcĤ zdaĖujících svou þinnost podle § 7 ZDP. Tato nepenČžní plnČní (aĢ už jde o stravování, dopravu, sportovní náþiní, regeneraþní služby atd.) by mČla být uvedena v daĖovém pĜiznání jako nepenČžní pĜíjem. To by ale samozĜejmČ podstatným zpĤsobem zvýšilo zdanitelný pĜíjem a navíc by proti tČmto pĜíjmĤm nemohly být uplatnČny výdaje. V praxi se tak vČtšinou tyto situace Ĝeší tak, že sportovec obdrží vyšší odmČnu, pĜiþemž tyto pĤvodnČ nepenČžní pĜíjmy naopak použije jako výdaje. Otázku tohoto znaþnČ nestandardního Ĝešení dokonce již rozhodoval i Ústavní soud55, nicménČ nelze vylouþit, že znaþná þást pĜíslušných subjektĤ tento systém stále využívá.
3.1.3 Ostatní pĜíjmy (§ 10) Vymezení "ostatních pĜíjmĤ" by se dalo nazvat negativním. Zákon nám totiž v § 10 ZDP, kde jsou ostatní pĜíjmy upraveny, Ĝíká, že ostatní pĜíjmy jsou ty, pĜi nichž dochází ke zvýšení majetku a zároveĖ nejde o pĜíjmy podle § 6 až 956. Klíþovým prvkem zde je, že jde o pĜíjmy pĜíležitostné, pĜíjmy jednorázového charakteru. ZdaĖovat své pĜíjmy podle tČchto ustanovení tak budou sportovci naplĖující zmínČné pojmy pĜíležitostné, þi jednorázové þinnosti. PĤjde tedy logicky o amatéry, pĜípadnČ o výkonnostní sportovce. PĜíležitostnou þinnost vymezují Stanjura a Topinka jako: "þinnost, která jednak není provozována pravidelnČ a opakovanČ a pĜíjmy z ní pocházející nejsou jediným poplatníkovým pĜíjmem, jednak není pĜíjmem pĜevládajícím
54
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 7 odst. 1 písm. b). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, s. 3476. Dostupné z 55 Nález Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006 sp. zn. II. ÚS 686/05. 56 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 10. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, s. 3478. Dostupné z
29
a podstatnou mČrou zabezpeþujícím obživu poplatníka þi jeho rodiny.57" Jelikož má vČtšina sportovních soutČží formu opakovanČ se uskuteþĖujících akcí, znamená to výrazné omezení pro podĜazení pĜíjmĤ pod § 10 ZDP58. Povinným k odvedení danČ bude poplatník, pokud jeho "ostatní pĜíjmy" pĜesáhnou ve zdaĖovacím období þástku 20 000 Kþ. Pro znaþnou þást amatérských sportovcĤ tak budou tyto pĜíjmy osvobozeny, jelikož na výše zmínČnou hranici nedosáhnou. SamozĜejmČ vĤbec nejklasiþtČjším pĜípadem "ostatních pĜíjmĤ", budou v oblasti sportu ceny ze sportovních soutČží. Této problematice se však vČnuji v pĜíslušné kapitole. Jako "ostatní pĜíjmy" bychom mohli oznaþit i odmČny za reprezentování na mezinárodních akcích, jakými jsou Mistrovství SvČta a Evropy, nebo Olympijské hry. OdmČny takto poskytnuté mají podle Topinky a Šubrta "formu odmČny vyplácené podle § 850 – 852 Obþanského zákoníku na základČ veĜejného pĜíslibu59" a zdaĖovat by se mČly právČ podle § 10 ZDP. S touto konstrukcí vydalo MF souhlasné stanovisko60.
3.1.4 DaĖovČ osvobozené pĜíjmy NČkteré z pĜíjmĤ do základu danČ vstupovat nebudou. A to i pĜes to, že pĜedmČtem danČ jsou. Jedná se o tzv. daĖovČ osvobozené pĜíjmy. Konkrétní vymezení tČchto osvobození nalezneme v ustanoveních § 4 ZDP. Další osvobozené pĜíjmy pak v návaznosti na jednotlivé druhy pĜíjmĤ uvádČjí § 6 odst. 9 a § 10 odst. 3 ZDP. Pro þinnost sportovcĤ budou dĤležitá hlavnČ tato osvobození: − ceny ze sportovních soutČží nepĜevyšující 10 000 Kþ61, pĤjde o pravdČpodobnČ nejþastČji využívané osvobození62 57
STANJURA J., TOPINKA J. Obþanská sdružení ve sportu – právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001, s. 147. 58 tamtéž 59 ŠPRINGL, S. Zápis z jednání Koordinaþního výboru s Komorou daĖových poradcĤ ýR konaného dne 12. 11. 2003 [online]. Praha: MFýR, 2003 [cit. 15. 11. 2012]. Dostupné z: 60 tamtéž 61 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. f). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
30
− podpory a pĜíspČvky z prostĜedkĤ nadací a obþanských sdružení63; zde je nutné rozlišovat,
zda
tuto
podporu
pĜijímá
profesionální
sportovec,
nebo
výkonnostní/amatérští sportovci. Profesionálové by mČli tyto podpory podĜadit pod pĜíjmovou stránku a výdaje, na které byly tyto podpory poskytnuty odeþíst od základu danČ64. Pro výkonnostní sportovce/amatéry jsou tyto podpory zcela osvobozeny65 − pĜíjmy z prodeje movitých vČcí nezaĜazených do obchodního majetku66, − dotace ze státního rozpoþtu, z rozpoþtu mČst, obcí, krajĤ, státních fondĤ a z pĜidČlených grantĤ na poĜízení hmotného majetku67, nejsou-li úþtovány do pĜíjmĤ þi výnosĤ podle zákona o úþetnictví68, − pĜijatá náhrada škody, plnČní z pojištČní majetku a z pojištČní odpovČdnosti za škodu69, ovšem pouze pokud se toto pojištČní netýká podnikání þi jiné samostatné výdČleþné þinnosti poplatníka.
3.1.5 Výdaje vynaložené na dosažení, zajištČní a udržení pĜíjmĤ Je zcela logické, že v otázce výdajĤ se bude u sportovcĤ objevovat celá Ĝada výraznČ specifických typĤ. Je to dáno výraznou odlišností sportovní þinnosti od
62
Blíže k tomu viz. podkapitola 4.1.1 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. k). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 64 STANJURA J., TOPINKA J. Obþanská sdružení ve sportu – právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001, s. 144. 65 tamtéž 66 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. c). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 67 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. t). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 68 ýesko. Zákon þ.563 ze dne 12. prosince 1991 O úþetnictví. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 107, s. 2802-2810. Dostupný také z 69 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. d). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 63
31
ostatních þinností zdaĖovaných jako závislá práce, nebo podnikání/živnost/nezávislé povolání. Nejjednodušší bude situace u sportovcĤ vykonávajících svou þinnost jako závislé povolání, tedy ti, kteĜí své pĜíjmy zdaĖují podle § 6 ZDP. Pokud totiž mají se svým zamČstnavatelem podepsáno prohlášení k dani a nemají jiné pĜíjmy vyšší než 6 000 Kþ, pak nemusejí vĤbec podávat daĖové pĜiznání70. Dále mĤže tento typ sportovcĤ využívat i další výhody. NejþastČji skloĖovanou bude ta, že valná vČtšina nepenČžních plnČní je podĜaditelná pod pĜíjmy, jež nejsou pĜedmČtem danČ pĜi tomto typu zdaĖování. PĤjde pĜedevším o hodnotu pracovních odČvĤ, náhrady cestovních výdajĤ, ochranné nápoje a další71. Navíc § 6 odst. 9 ZDP obsahuje celou Ĝadu dalších pĜíjmĤ, které jsou od danČ osvobozeny. Výjimkou z tČchto všeobecných výhod je bezplatné poskytování motorového vozidla zamČstnanci ke služebním i soukromým úþelĤm. Každý i zapoþatý mČsíc používání se totiž zamČstnanci poþítá jako pĜíjem ve výši 1% vstupní ceny vozidla72. Pokud jde o sportovce zdaĖující své pĜíjmy podle § 7 ZDP, bude postup podobný jako u "klasických" OSVý. Základem danČ jsou pĜíjmy snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištČní a udržení73. Z hlediska posuzování sportovní þinnosti si je tĜeba uvČdomit, že ne všechny výdaje sportovce je možno subsumovat pod daĖovČ uznatelné výdaje. Jako nejþastČjší typ výdajĤ mĤžeme považovat výdaje (náklady) na pracovní cesty podle § 24 odst. 2 písm. k). Takovými pracovními cestami budou napĜ. cesty k utkáním, þi turnajĤm, nebo cesta na pĜípravný pĜedsezónní kemp atd. OstatnČ problematika daĖovČ uznatelných pracovních cest je i jedním ze stČžejních bodĤ klíþového rozsudku NSS analyzovaného v kapitole 2. KromČ obligátních výdajĤ na 70
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 38 písm. g) odst. 2. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 71 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 6 odst. 7. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 72 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 6 odst. 6. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 73 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 7 odst. 3. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
32
pohonné hmoty spotĜebované silniþním motorovým vozidlem, nebo na dopravu hromadnými dopravními prostĜedky, pĤjde i o výdaje na ubytování a stravné. Výše a podmínky tČchto výdajĤ se Ĝídí podle ustanovení zákoníku práce. Jako specifické výdaje související se sportovní þinností mĤžeme uvést ty, o nichž se pĜímo zmiĖují Stanjura a Topinka74: − sportovní materiál nezbytný k provozování dané sportovní disciplíny, − sportovní obuv a sportovní obleþení v pĜimČĜeném množství, − vybavení nebo užívání tČlocviþny a posilovny, − jízdní kola, poplatky za saunu a bazén (jsou-li tyto aktivity v souladu s tréninkovým plánem sportovce nebo doporuþením sportovního lékaĜe þi maséra), − platby pojistného za pojištČní ušlých pĜíjmĤ v pĜípadČ úrazu (nikoliv však samotné úrazové, þi životní pojištČní), − vitamínové, iontové nápoje a doplĖkovou výživu (opČt na doporuþení lékaĜe), − cestu do rehabilitaþního centra a regeneraþního zaĜízení. Pozastavit se musím u výdajĤ na vitamínové, iontové nápoje a doplĖkovou výživu (zkrácenČ doplĖky stravy). Toto téma se jeví vcelku kontroverznČ, avšak je tĜeba si uvČdomit, že souþasný vrcholový sport klade na fyzické dispozice jedincĤ takové nároky (aĢ už jde o tvrdost, rychlost a agresivitu, nebo nadmČrný poþet utkání bČhem sezóny75), že sportovec, kterému by byla dostupná pouze "základní" možná strava by nemČl šanci ve zdraví pĜežít byĢ i jediný rok v profesionálním sportu. Ne nadarmo se v dnes již vinou dopingových skandálĤ zprofanovaném cyklistickém závodČ Tour´de France mezi odborníky tradovalo "poĜekadlo", že "Tour se na jen na zeleninovém salátu
74
STANJURA, J.; TOPINKA, J. Obþanská sdružení ve sportu: právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001. s.148 75 napĜ. v sezónČ 2011/2012 v zámoĜské profesionální basketbalové soutČži NBA kvĤli "výluce" zpĤsobené dlouhým jednáním o nové kolektivní smlouvČ mezi kluby a hráþskou asociací, musel každý tým odehrát 66 zápasĤ bČhem pouhých þtyĜ mČsícĤ! To znamenalo mimo jiné prĤmČr þtyĜi utkání týdnČ, nČkolik sérií tĜí zápasĤ v ĜadČ, tzv. "back-to-back-to-back", nebo sled pČti zápasĤ bČhem šesti dnĤ. Navíc po tomto zhuštČném programu samozĜejmČ následovaly pro 16 nejlepších týmu klasické þtyĜi fáze vyĜazovacích kol tzv."play-off" hraných vždy na þtyĜi vítČzné zápasy, což mohlo teoreticky ve výsledku znamenat pro tým, jenž by celou soutČž vyhrál v každé sérii až v rozhodujícím sedmém zápase neuvČĜitelnou porci dalších 28 zápasĤ bČhem mČsíce a pĤl.
33
jet nedá". Tato trefná glosa se samozĜejmČ týkala spíše použití nepovolených podpĤrných látek, avšak myslím, že náš pĜíklad vystihuje také vcelku dobĜe. Pokud bych se ještČ vrátil k výdajĤm na "sportovní obuv a sportovní obleþení v pĜimČĜeném množství", pak by se jednalo v podstatČ o totožnČ specifický pĜíklad jako u doplĖkĤ stravy. SamozĜejmČ musíme brát v úvahu onu klauzuli "v pĜimČĜeném množství"76. I ve zbylých pĜípadech výdajĤ je nutné dĤslednČ zvažovat, zda skuteþnČ souvisí s vykonávanou þinností a mohou se tak použít jako daĖovČ uznatelné náklady. ObzvláštČ pak, pokud se jedná o takové výdaje, které je možné využít i k "soukromé" osobní spotĜebČ, jakými jsou napĜ. výše zmínČné poplatky za saunu, bazén, maséra, þi rĤzné regeneraþní procedury. Pokud sportovec neuplatní výdaje v jejich skuteþné výši, pak se mu skýtá možnost využít paušální uplatnČní procentní sazbou. KonkrétnČ to bude 60% u sportovcĤ vykonávajících svou þinnost prostĜednictvím živnostenského oprávnČní a 40% u sportovcĤ, kteĜí vykonávají svou þinnost jako podnikání, nebo jako nezávislé povolání77. U sportovcĤ zdaĖujících své pĜíjmy podle § 10 ZDP (tedy vČtšiny výkonnostních a amatérských sportovcĤ), je nutné upozornit na odlišné znČní definice základu danČ. V § 10 odst. 4 ZDP je totiž uvedeno, že "základem danČ je pĜíjem snížený o výdaje prokazatelnČ vynaložené na jeho dosažení." Vypadla nám tedy zde možnost snížit pĜíjem o výdaje na zjištČní a udržení pĜíjmĤ, tak jako je tomu v pĜípadČ zdanČní podle § 7 ZDP. Další odlišností je formulace "jsou-li výdaje vyšší než pĜíjem, k rozdílu se nepĜihlíží." Jako poslední hlavní odlišnost oproti zdaĖování podle § 7 ZDP je zde nemožnost využít uplatnČní výdajĤ paušální sazbou.
76
Zde bychom opČt mohli uvést urþitý kontrast, þi chcete-li pĜíklad ad absurdum. Pokud se vrátíme k pomČrĤm v basketbalové NBA, pak zde platí nepsané pravidlo, že naprostá vČtšina hráþĤ má pĜíslušnou smlouvu s nČkterým z odČvnČ-obuvnických gigantĤ a v zápasech vždy musí nastupovat v jejich sportovní obuvi, pĜiþemž tato jim je poskytována zdarma právČ dotyþnou firmou. Mezi hráþi pak existují i takové extrémy, kdy basketbalisté využijí na každý z 82 zápasĤ regulérní sezóny nový pár bot. 77 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 7 odst. 7 písm. b) a c). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
34
3.2 DaĖ z pĜidané hodnoty SportovcĤ se bude pĜímo týkat i daĖ z pĜidané hodnoty (dále jen DPH). Tedy aspoĖ tČch profesionálních a v nČkolika málo pĜípadech i výkonnostních. AmatéĜi s DPH kalkulovat nemusí vĤbec, avšak blíže k tomu až v dalším výkladu. DPH je nepĜímou daní a je upravena zákonem þ.235/2004 Sb., o dani z pĜidané hodnoty ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ78 (dále jen ZDPH), který také zapracovává do našeho právního Ĝádu celou Ĝadu významných smČrnic a dalších pĜedpisĤ Evropské unie. VraĢme se nyní k výkladu toho, kteĜí ze sportovcĤ budou povinní k DPH. Pokud obrátíme svou pozornost k dikci § 5 odst. 1 ZDPH, zjistíme, že zde jsou dvČ podmínky, aby byla osoba povinná k dani. Musí jít o: − fyzickou nebo právnickou osobu (vþetnČ tČch, které nebyly založeny nebo zĜízeny za úþelem podnikání, pokud uskuteþĖují ekonomické þinnosti), − která samostatnČ uskuteþĖuje "ekonomické þinnosti". Jako "ekonomické þinnosti" zákon krom jiného oznaþuje "soustavnou þinnost osob poskytujících služby79". V demonstrativním výþtu, jenž se nachází v § 5 odst. 2 ZDPH však sportovní þinnost a þinnosti, jenž se sportem souvisí chybí a proto se musíme uchýlit k další zkoumání. Pojem "poskytnutí služby" ZDPH vysvČtluje v § 14, kde stojí, že: "poskytnutím služby se pro úþely tohoto zákona rozumí všechny þinnosti, které nejsou dodáním zboží nebo pĜevodem nemovitosti." Oznaþit sportovní þinnost za poskytnutí služby by tedy s pĜihlédnutím k dikci zákona nemČl být problém. Otázkou však je, do jaké míry bude þinnost sportovcĤ soustavná? Z faktu, že ekonomická þinnost, má být soustavná lze usoudit, že pĜíležitostná sportovní þinnost (popĜípadČ jakákoliv pĜíležitostná þinnost) již nemusí být nutnČ považována za ekonomickou þinnost. Uvedená, ponČkud zamlžená formulace, je namístČ z toho dĤvodu, že pojem „soustavná þinnost“ ZDPH sice používá jako nutnou
78
ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78, s.4946-5011. Dostupné z 79 ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, §5 odst.2 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z
35
podmínku, aby se jednalo o ekonomickou þinnost, avšak výklad k tomu, jak chápat „soustavnou þinnost“, již ZDPH nepodává80. Z tohoto dĤvodu se tedy obrátíme ke komentovanému vydání ZDPH, kde se mimo jiné uvádí: "za soustavnou þinnost se považuje napĜ. i þinnost, která se týká pouze þásti napĜ. kalendáĜního roku, sezony, kdy v jiných obdobích roku tato þinnost uskuteþĖována není, napĜ. prodej vánoþních stromkĤ, provozování letních koupališĢ apod.81" Dá se tudíž uzavĜít, že pod pojem "soustavná þinnost" mĤžeme subsumovat i þinnost vykonávanou sezónnČ. K tomuto konstatování dospČl ve svém þlánku i Pelc:"V obecné rovinČ je možné konstatovat, že skuteþnost, že se jedná o þinnost sezónní povahy, nevede k závČru, že se nejedná o þinnost ekonomickou. Anebo jinak, ponČkud jednodušeji Ĝeþeno, i þinnost sezónní povahy je z pohledu DPH považována za þinnost soustavnou, tudíž ekonomickou.82" Proto i jednorázové, ale zároveĖ v pravidelných, byĢ delších þasových úsecích, se opakující jednání, nebo déle provádČná þinnost bude soustavnou. Pokud se ve všeobecnosti zamyslíme nad sportovní þinností v souladu s pĜedchozím výkladem a vezmeme v potaz všechny její þasové i místní náležitosti, jakými jsou napĜ. organizování závodĤ a soutČží buć v pĜedem stanovených þasových intervalech tzv. "sezónách", pĜípadnČ pravidelnČ se opakujících mítincích, þi turnajích, nezbude nám než uznat sportovní þinnost jako soustavnou þinnost osob poskytujících služby, tak jak to vyžaduje znČní zákona. Ipso facto sportovní þinnost je þinností ekonomickou. Problémem postihujícím Ĝadu sportovních organizací na nižším výkonnostním stupni, pĜípadnČ tČch, jejichž úþelem není primárnČ dosahování nejvyšší možné výkonnosti, ale napĜ. výchova mládeže, þi poskytování rekreaþních sportovních aktivit je, že aþkoliv mají formu obþanského sdružení a neziskové organizace, budou i ony povinny k DPH. "Z definice ekonomické þinnosti totiž lze zcela jednoznaþnČ odvodit, že ekonomickou þinností není pouze a jedinČ podnikatelská þinnost. PonČkud paradoxnČ mĤže znít konstatování, že i nezisková þinnost mĤže být þinností ekonomickou.
80
PELCL L. Sportovní þinnost a daĖ z pĜidané hodnoty; DanČ a právo v praxi, 2007, þ. 1 BENDA, V.; PITNER, L. DaĖ z pĜidané hodnoty s komentáĜem. Praha: ANAG, 2012. s.35 82 PELCL L. Sportovní þinnost a daĖ z pĜidané hodnoty; DanČ a právo v praxi, 2007, þ. 1 81
36
Postaþuje, aby byla vykonávána soustavnČ a byly splnČny podmínky požadované v § 5 ZDPH. Okolnost, že cílem neziskové þinnosti není dosahování zisku, není argumentem pro odĤvodnČní, že dotyþná soustavnČ ztrátová þinnost není ekonomickou þinností. Ztrátová þinnost je však z ekonomického hlediska v dlouhodobČjším pohledu neudržitelná, takže se nejenom pĜi sportovní þinnosti, ale i pĜi jiných neziskových þinnostech poskytují dotace, které zajišĢují, aby se i ztrátová þinnost stala þinností dlouhodobou.83" Zajímavé je, že osobou povinnou k dani bude i organizaþní složka státu, pod podmínkou, že je zároveĖ úþetní jednotkou. Na organizaþní složku státu se bČžnČ pohlíží tak, že právnickou osobou není. Pro úþely ZDPH je však považována za osobu povinnou k dani, jestliže je úþetní jednotkou ve smyslu zákona o úþetnictví. V § 4 zákona þ. 219/2000 Sb., nalezneme pĜíklady kdy je organizaþní složka státu úþetní jednotkou. Pokud jde tedy o rezortní sportovní centra, tak ty jsou zĜizována pĜíslušným ministerstvem jako organizaþní složky státu84. VraĢme se ale zpátky ke sportovcĤm. Abychom mohli oznaþit sportovce za osobu povinnou k dani, musí splĖovat i podmínku samostatnČ uskuteþĖované ekonomické þinnosti. Podmínka samostatnosti logicky bude chybČt u sportovcĤ, kteĜí budou svou þinnost provozovat v zamČstnaneckém pomČru. Za samostatnČ uskuteþĖovanou ekonomickou þinnost se nepovažuje þinnost zamČstnancĤ, nebo dalších osob, které uzavĜou smlouvu, na základČ které vzniká mezi zamČstnavatelem a zamČstnancem pracovnČprávní vztah. StejnČ tak se za samostatnČ uskuteþĖovanou ekonomickou þinnost nepovažují þinnosti, které jsou zdaĖovány podle zákona o daních z pĜíjmĤ jako pĜíjmy ze závislé þinnosti85. Po vylouþení sportovcĤ pĤsobících v zamČstnaneckém pomČru nám tedy zbývají ti, kteĜí své pĜíjmy zdaĖují podle ustanovení § 7 ZDP jako "pĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti" (profesionálové), nebo ti, kteĜí své pĜíjmy zdaĖují podle ustanovení § 10 ZDP jako "ostatní pĜíjmy" (výkonnostní sportovci a amatéĜi). Ani tento výþet kategorií sportovcĤ, kteĜí podléhají DPH, však nebude koneþný.
83
PELCL, L. Sportovní þinnost a daĖ z pĜidané hodnoty; DanČ a právo v praxi, 2007, þ. 1 tamtéž 85 BENDA, V.; PITNER, L. DaĖ z pĜidané hodnoty s komentáĜem. Praha: ANAG, 2012. s.35 84
37
OdvádČt DPH budou totiž v naprosté vČtšinČ jen sportovci profesionálové, zatímco výkonnostní sportovci a amatéĜi budou od uplatĖování danČ osvobozeni. DĤvodem je ustanovení obsažené v § 6 odst. 1 ZDPH. Zde je stanoveno, že pokud obrat osoby povinné k dani nepĜesáhne za nejvýše 12 bezprostĜednČ pĜedcházejících po sobČ jdoucích kalendáĜních mČsícĤ limitní þástku 1 000 000 Kþ, pak bude od danČ osvobozena. Naprostá vČtšina výkonnostních sportovcĤ a amatérĤ tento limit nepĜekroþí a tudíž bude jejich povinností pouze prĤbČžná kontrola této hranice. Aþkoliv se samozĜejmČ mohou najít i nČkteĜí profesionálové, jež nedosáhnou nad limit 1 000 000 Kþ, mĤžeme na tomto místČ konstatovat, že odvádČt DPH budou ze široké skupiny sportovcĤ právČ v drtivé vČtšinČ profesionálové, pĤsobící jako živnostníci/podnikatelé, nebo OSVý vykonávající nezávislé povolání. Registrovat se musí osoba povinná k dani do 15 dnĤ po skonþení kalendáĜního mČsíce, v nČmž pĜekroþila stanovený limit86. SamozĜejmČ je možné, aby se osoba povinná k dani zaregistrovala jako plátce DPH, i když ještČ nepĜekroþila obrat 1 000 000 Kþ - dobrovolná registrace (existují urþité výjimky v pĜípadČ, pokud osoba povinná k dani uskuteþĖuje pouze plnČní osvobozená od DPH, u kterých nevzniká ani plátci DPH nárok na odpoþet DPH)87. Pro správné pochopení problematiky, zda se osoba povinná k dani (tj. potencionální plátce DPH) má zaregistrovat jako plátce DPH, pĜípadnČ se musí zaregistrovat jako plátce DPH, je podstatné korektnČ vyložit pojem „obrat“. Jelikož osobami povinnými k dani jsou jak osoby, vedoucí úþetnictví, tak osoby, které úþetnictví nevedou (používají daĖovou evidenci), je potĜeba dĤslednČ dodržovat pravidla pro zjištČní výše obratu, tak jak jsou uvedena v § 6 ZDPH88. Osoby registrované k dani v jiných þlenských státech EU a zahraniþní osoby povinné k dani se musí registrovat k DPH také. DĤvodem je splnČní povinnosti odvedení danČ v ýeské republice89. Mohou však nastat i jiné dĤvody k registrování za plátce danČ, než pĜekroþení obratu. Takovým pĜípadem mĤže být stav, v nČmž osoba povinná k dani, avšak v ýR 86
ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, § 95 odst. 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z 87 PELCL, L. Sportovní þinnost a daĖ z pĜidané hodnoty; DanČ a právo v praxi, 2007, þ. 1 88 tamtéž 89 BAKEŠ, M. aj. Finanþní právo. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009. s. 175
38
neusazená, poskytne jiné osobČ povinné k dani službu s místem plnČní na území ýR. Tuzemská osoba povinná k dani se pak stane plátcem v den, kdy byly tyto služby poskytnuty90. Druhy plnČní osvobozených od danČ bez nároku na odpoþet danČ uvádí § 51 ZDPH. SamozĜejmČ zákon uvádí i plnČní osvobozená od danČ s nárokem na odpoþet danČ, avšak pĜi bližším zkoumání zjistíme, že žádné z tČchto osvobozených plnČní s nárokem na odpoþet se nebude pĜímo týkat sportovních þinností. SportovcĤ se tak budou týkat tato osvobození: − poskytnutí služeb jako protihodnoty þlenského pĜíspČvku pro vlastní þleny neziskových organizací91. Takovýmto vztahem mĤže být napĜíklad stav, kdy je sportovní organizace vlastníkem sportovištČ, které spravuje pro sportovní þinnost svých þlenĤ. Tento model však v reálu není pĜíliš využíván. Vyžaduje totiž ke svému fungování zakotvení náležitého protiplnČní, jež þlenové za své pĜíspČvky využívají, do stanov sportovní organizace92. − poskytování služeb úzce souvisejících se sportem nebo tČlesnou výchovou neziskovými
organizacemi,
osobám,
které
vykonávají
sportovní
nebo
tČlovýchovnou þinnost93. Zde pĤjde pĜedevším o sportovce, kteĜí nejsou þleny sportovní organizace vlastnící dotyþné sportovištČ a tak za jeho využívání platí urþitý poplatek. − poskytování služeb pĜi pĜíležitostných akcích poĜádaných výluþnČ za úþelem získání finanþní prostĜedkĤ k þinnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zĜízeny94. Bude se jednat o nejrĤznČjší exhibiþní a benefiþních zápasy, závody atd. 90
TOPINKA, J. DaĖové povinnosti tČlovýchovných jednot a sportovních klubĤ. Praha: Olympia, 2007. s. 147 91 ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, § 61 písm. a). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z 92 TOPINKA, J. DaĖové povinnosti tČlovýchovných jednot a sportovních klubĤ. Praha: Olympia, 2007. s. 134 93 ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, § 61 písm. d). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z 94 ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, § 61 písm. f). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z
39
3.3 DaĖ silniþní Silniþní daĖ je jednou z majetkových daní. Upravena je v zákonČ þ.16/1993 Sb.95, o dani silniþní, ve znČní pozdČjších pĜedpisĤ. Aby se sportovcĤ se tato daĖ týkala, musí být splnČny dvČ podmínky: − sportovec využívá silniþní motorové vozidlo "v pĜímé souvislosti s podnikáním96", − pĜíslušné vozidlo je registrováno a provozováno v ýeské republice a sportovec je zapsán v technickém prĤkazu jako jeho provozovatel, nebo ho užívá a osoba, která je zapsána v technickém prĤkazu, jako provozovatel zemĜela, zanikla, byla zrušena, nebo byla z registru vozidel odhlášena97. Z první podmínky vyplývá, že silniþní dani budou podrobeni profesionální sportovci, jež své pĜíjmy zdaĖují jako pĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti. V pĜípadČ sportovcĤ, kteĜí budou se svým klubem v zamČstnaneckém pomČru, spadá zdaĖovací povinnost na pĜíslušnou sportovní organizaci98 a ta mĤže využít speciální sazbu danČ 25 Kþ za každý den použití osobního automobilu, nebo jeho pĜípojného vozidla, je-li to pro ni výhodnČjší99. Výkonnostní a amatérští sportovci, jež své pĜíjmy zdaĖují podle ustanovení § 10 ZDP jako "ostatní pĜíjmy", k silniþní dani povinni nebudou.
95
ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6, s.133-136. Dostupné z 96 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, §2 odst.1 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 97 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, §4 odst.1 a) a b) In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 98 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 4 odst. 2 písm. a) In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 99 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 6 odst. 4 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z
40
Sportovních organizací by se pak týkala problematika vozidel s nejvČtší povolenou hmotností nad 3,5 tuny, které jsou urþeny výluþnČ k pĜepravČ nákladĤ a jsou registrovány v ýeské republice100. Je totiž v podstatČ pravidlem, že napĜíklad v automobilovém sportu (rallye, silniþní závody motocyklĤ, rallycross a další) bude mít vlastní vozidlo spadající do této kategorie znaþná þást pĜíslušných sportovních organizací. V ostatních hlavních sportech, jako napĜíklad ve fotbale, hokeji, þi basketbale pak naprostá vČtšina prvoligových a nČkdy i druholigových týmĤ vlastní autobus pro pĜepravu hráþĤ a sportovního materiálu na "venkovní" zápasy. Podstatné je, že silniþní daní nejsou zatížena sportovní vozidla. Pokud totiž získaly prĤkaz sportovního vozidla, spadají do kategorie vozidel se zvláštní registraþní znaþkou podle § 2 odst. 2 písm. b) zákona o dani silniþní a ty pĜedmČtem danČ nejsou. DĤvodem je, že k problematice zvláštních registraþních znaþek byla vydána vyhláška þ.243/2001 Sb., o registraci vozidel. Tato vyhláška pak v § 15 "Druhy registraþních znaþek" mimo jiné uvádí mezi vozidly, jimž pĜísluší zvláštní registraþní znaþka i "sportovní vozidla, kterým byl vydán prĤkaz sportovního vozidla101". Nutno však podotknout, že tato vozidla nesmí být použita na pozemních komunikacích (z tohoto zákazu mĤže být udČlena výjimka a pĜi splnČní náležitostí v § 2 odst. 1 zákona o dani silniþní by se tak stala bČžným pĜedmČtem této danČ). Z tohoto zákazu se vymyká zvláštní režim pĜi úþasti na závodech poĜádaných Federací automobilového sportu Autoklubu ýR. V tom pĜípadČ je totiž pĜíslušný úsek závodní tratČ sice stále pozemní komunikací, avšak v daný moment je pro bČžný provoz uzavĜen a slouží pouze úþelĤm sportovní þinnosti. Zapomenout z hlediska sportovní þinnosti nesmíme ani na motocykly. U nich nebude zdaleka tak složitá argumentace, neboĢ je pĜímo v § 3 písm. a) zákona o dani silniþní stanoveno, že vozidla zpravidla s ménČ než þtyĜmi koly zapsaná v technickém prĤkazu vozidla jako kategorie L a jejich pĜípojná vozidla jsou od danČ osvobozena.
100
ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 2 odst. 1 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 101 ýesko. Vyhláška þ.243 ze dne 29. þervna 2001 O registraci vozidel In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2001, þástka 92. Dostupné z
41
Pokud ovšem pĤjde o motocykly se statutem "sportovního vozidla" budou se i na nČ vztahovat výše vysvČtlená pravidla. Základ danČ bude záviset na: − zdvihovém objemu motoru (u osobních automobilĤ s výjimkou osobních automobilĤ na elektrický pohon), − souþtu nejvČtších povolených hmotností na nápravy a poþet náprav, − nejvČtší povolené hmotnosti a poþtu náprav (u ostatních vozidel)102. Samotná sazba danČ je pak stanovena v zákonČ o dani silniþní jako pevná þástka. Upraveny jsou zde i možnosti slev na dani.103 DaĖ se platí formou þtvrtletních záloh (splatné do 15. dubna, 15. þervence, 15. Ĝíjna a 15. prosince104, pĜiþemž tyto se vypoþtou jako 1/12 pĜíslušné roþní sazby danČ za každý kalendáĜní mČsíc, v nČmž existovala daĖová povinnost105. DaĖové pĜiznání je nutné podat nejpozdČji do 31. ledna kalendáĜního roku následujícího po uplynutí zdaĖovacího období106.
3.4 DaĖ darovací vs. sponzorování a sponzorské dary Na tomto místČ považuji za vhodné zmínit se i o dani darovací a pĜedejít pĜípadné polemice o problematice sponzorování. Pojem sponzorský dar by totiž mohl snadno svádČt k zaĜazení tohoto pĜíjmu sportovce pod ustanovení o dani darovací, avšak není tomu tak. Je nezbytné se významnČ zamyslet nad vlastním správným ekonomickým (a tedy i daĖovým) efektem, obsahem i významem tČchto pojmenování. Souþasná þeská legislativa totiž ani v jediném ze svých zákonĤ nevymezuje pojem 102
ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 5 písm. a), b), c). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 103 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 6. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 104 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 10 odst. 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 105 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 10 odst. 2. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 106 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 15 odst. 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z
42
"sponzorování" (jedná se tedy o urþitý "slangový" výraz) a obþanský zákoník i daĖové zákony obsahují pouze pojem "dar" – jež je odpoþitatelný od základu danČ u pĜíjmu napĜ."pro úþely tČlesné výchovy a sportu" a "reklama" – resp. PĜíjem z prodeje reklamy – jako jediná východiska pro praktickou aplikaci v podmínkách podnikatelského prostĜedí v ýeské republice. Za dané situace v mnohých pĜípadech existuje zĜetelná nejasnost, zda pojem sponzorování zahrnuje zmínČný typ daru nebo prodej reklamy, což mĤže pĜedstavovat posléze pomČrnČ fatální následky právČ v ekonomické, respektive daĖové oblasti obou pĜípadných smluvních stran107. Jak si sponzorování správnČ vymezit? Pomoci nám mĤže následná definice: "sponzorování lze definovat jako pĜipravenost penČžních, vČcných prostĜedkĤ, nebo služeb ze strany podnikĤ pro osoby nebo organizace ve sportovní, kulturní nebo sociální oblasti, které slouží k dosažení podnikatelských marketingových a komunikaþních cílĤ. Jedná se o specifickou formu partnerství, ve které sponzor a sponzorovaný dosahují svých cílĤ pomocí toho druhého. Vstup do partnerství se vyjadĜuje prostĜednictvím sponzorování, ve kterém jsou smluvnČ regulovány výkony a proti výkony obou partnerĤ."108 V zákonČ o dani darovací109 je pĜímo uvedeno, že "pĜedmČtem danČ darovací je bezúplatné nabytí majetku". O to se ale logicky nemĤže jednat, pokud sponzor, jenž poskytne sportovci napĜ. prostĜedky na pĜípravu právČ formou "sponzorského daru" oþekává, že za svou "investici" obdrží nČjaké protiplnČní. NejþastČji pĤjde buć o umístČní loga na dresu sportovce, nebo pĜímou propagaci nČjakého výrobku na samostatné akci sponzora. AĢ tak, þi onak, úþelem vždy je zviditelnit samotného sponzora prostĜednictvím povČtšinou pozitivnČ vnímaného sportovce (to se samozĜejmČ mĤže nČkdy obrátit proti sponzorovi, napĜíklad pokud sportovec dosahuje špatných výsledkĤ, nebo dokonce na celé sportovní odvČtví dopadne stín korupþní kauzy, þi dopingu).
107
POLOK V. Co je to sponzoring, DanČ a finance 11/2009 tamtéž 109 ýesko. Zákon þ.357 ze dne 5. kvČtna 1992 O dani dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 73. Dostupné z 108
43
Jak již bylo Ĝeþeno, sponzorství tedy nenaplĖuje pozitivní vymezení pĜedmČtu danČ darovací a bude tedy pĜedmČtem danČ z pĜíjmĤ. To ostatnČ vyplývá po naší argumentaci i z negativního vymezení pĜedmČtu danČ darovací v § 6 odst. 4 písm. c), kde se pĜímo stanoví, že "pĜedmČtem danČ darovací nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou pĜíjmem a jsou pĜedmČtem danČ z pĜíjmĤ110". Vše výše zmínČné nicménČ bude platit pouze pro sportovce, kteĜí své pĜíjmy zdaĖují buć jako pĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky podle § 6 ZDP, nebo jako pĜíjmy z podnikání a z jiné samostatné výdČleþné þinnosti podle § 7 téhož zákona. Pokud ovšem pĤjde o sportovce, jenž své pĜíjmy zdaĖuje podle § 10 jako "ostatní pĜíjmy" (v drtivé vČtšinČ ovšem takto své pĜíjmy ze sportovní þinnosti zdaĖují pouze sportovci amatéĜi, výjimeþnČ výkonnostní sportovci, jak již bylo vysvČtleno v pĜedchozích kapitolách), nebude muset pĜípadný sponzorský dar zdanit vĤbec. DĤvodem je vymezení samotného pĜedmČtu danČ v ZDP. V § 3 odst. 4 písm. a) je totiž uvedeno, že pĜedmČtem danČ nejsou prostĜedky získané darováním "s výjimkou darĤ pĜijatých v souvislosti s výkonem þinnosti podle § 6 nebo s podnikáním, anebo s jinou samostatnou výdČleþnou þinností.111" Vzhledem k tomu, že jde o taxativní výþet a "ostatní pĜíjmy" podle § 10 ZDP v nČm chybí, pak sponzorské dary sportovcĤm, kteĜí zdaĖují své pĜíjmy ze sportovní þinnosti podle tohoto ustanovení, podléhat dani nebudou.
110
ýesko. Zákon þ.357 ze dne 5. kvČtna 1992 O dani dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí, § 6 odst. 4 písm. c). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 73. Dostupné z 111 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 3 odst. 4 písm. a). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
44
4. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží Institut ceny ze sportovní soutČže a její osvobození od danČ z pĜíjmĤ pro sportovce, kteĜí neprovozují sportovní þinnost jako podnikání je jedním z mála prvkĤ, týkajících se sportu, jež daĖové pĜedpisy pĜímo zmiĖují112. Žel tato tematika není tak jednoduchá, jak by se mohla na první pohled ze znČní uvedeného v ZDP zdát. StČžejním faktorem pĜi zdaĖování cen ze sportovních soutČží bude otázka, zda se − sportovní soutČž koná na území ýeské republiky, − sportovní soutČž koná v zahraniþí. Další dĤležitou otázkou bude, zda je sportovec − zahraniþní fyzická osoba (tedy poplatník ve smyslu § 2 odst. 3 ZDP), neboli daĖový nerezident113, nebo − tuzemská fyzická osoba (poplatník ve smyslu § 2 odst. 2 ZDP). Neboli daĖový rezident114.
4.1 ZdaĖování cen ze sportovních soutČží konaných v ýR StČžejním ukazatelem bude hodnota ceny ze sportovní soutČže. Zde si opČt mĤžeme ceny rozdČlit na dva typy: − ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ do 10 000 Kþ vþetnČ, − ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ nad 10 000 Kþ.
112
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 4 odst. 1 písm. f). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 113 DaĖovým nerezidentem v ýR je fyzická osoba, která splĖuje kritéria, která stanoví mezinárodní smlouva, kterou je ýR vázána, že není daĖovým rezidentem v ýR; anebo (v pĜípadČ, pokud mezinárodní smlouva, kterou je ýR vázána, nestanoví jinak), nemá na území ýR bydlištČ (stálý byt) nebo se na území ýR nezdržuje více než 183 dnĤ v kalendáĜním roce. PELCL, L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v ýeské republice. DanČ a právo v praxi, 2005, þ. 9 114 DaĖovým rezidentem v ýR je fyzická osoba, která má na území ýR bydlištČ (stálý byt) nebo se na území ýR zdržuje více než 183 dnĤ v kalendáĜním roce (pro orientaci - pokud vyjdeme z obvyklé situace, tzn. že kalendáĜní rok má 365 dnĤ, pak osoba, která se zdržuje na území ýR více než 6 mČsícĤ, je daĖovým rezidentem v ýR. PELCL, L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v ýeské republice. DanČ a právo v praxi, 2005, þ. 9
45
4.1.1 Ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ do 10 000 Kþ vþetnČ Zastavme se u ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ do 10 000 Kþ vþetnČ. Podstatné je zde ustanovení § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP: "ostatními pĜíjmy, pĜi kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud se nejedná o pĜíjmy podle § 6 až 9, jsou zejména ceny ze sportovních soutČží a ceny ze soutČží, v nichž je okruh soutČžících omezen podmínkami soutČže, anebo jde o soutČžící vybrané poĜadatelem soutČže, s výjimkou uvedenou v § 4". Z toho vyplývá, že bychom mohli tyto ceny ze sportovních soutČží automaticky zaĜadit pod ostatní pĜíjmy podle § 10 ZDP. Je to možné, ovšem není to vždy pravidlem. Pokud totiž obrátíme svou pozornost k dalšímu ustanovení § 10 ZDP a to konkrétnČ odst. 8, nalezneme zde formulaci "u poplatníkĤ uvedených v § 2 odst. 2, u nichž je sportovní þinnost podnikáním nebo jinou samostatnou výdČleþnou þinností, se považují pĜijaté ceny ze sportovních soutČží za pĜíjmy podle § 7". Tudíž pro profesionální sportovce budou ceny ze sportovních soutČží pĜíjmem z podnikání, pĜípadnČ pĜíjmem z jiné samostatné výdČleþné þinnosti. To mimochodem ani nevyluþuje, možnost, že profesionál v režimu závislé þinnosti, by tyto ceny zdaĖoval podle § 6 ZDP. Dalším dĤležitým prvkem v této konstrukci je fakt, že zde zákon hovoĜí pouze o daĖových rezidentech. O zahraniþních profesionálních sportovcích (daĖových nerezidentech), právní úprava mlþí. Vzhledem k osvobození v § 4 odst. 1 písm. f) ZDP: "od danČ z pĜíjmĤ je osvobozena cena ze sportovní soutČže v hodnotČ nepĜevyšující 10 000 Kþ, s výjimkou ceny ze sportovní þinnosti u poplatníkĤ, u nichž je sportovní þinnost podnikáním (§ 10 odst. 8)," lze dovodit, že pro amatérské a výkonnostní sportovce (tedy ty, kteĜí zdaĖují své pĜíjmy ze sportovní þinnosti podle § 10 ZDP) bude tato cena osvobozena. Pokud si ovšem pozornČ všimneme znČní pĜedchozího ustanovení, konkrétnČ þásti "u nichž je sportovní þinnost podnikáním", pak zjistíme, že tato cena bude osvobozena i pro sportovce, kteĜí zdaĖují své pĜíjmy ze sportovní þinnosti jako OSVý provozující nezávislé povolání (tedy pĜevážnČ sportovci kolektivních sportĤ).
46
Samotné zdanČní cen ze sportovních soutČží je rozdČleno mezi poĜadatele a sportovce. DĤležité je v tomto ohledu ustanovení § 36 odst. 2 písm. l) "zvláštní sazba danČ z pĜíjmĤ plynoucích ze zdrojĤ na území ýeské republiky pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odst. 1 stanoveno jinak, þiní 15% z pĜíjmĤ plynoucích fyzickým osobám z cen ze sportovních soutČží a ze soutČží, v nichž je okruh soutČžících omezen podmínkami soutČže a nebo jde o soutČžící vybrané poĜadatelem soutČže (§ 10 odst. 1 písm. ch)), s výjimkou cen ze soutČží, které jsou od danČ osvobozeny (§ 4 odst. 1 písm. f))". Z tohoto dále vyplývá následující rozdČlení: − sportovec provozující sportovní þinnost jako podnikání, nemĤže využít osvobození od danČ z pĜíjmĤ, ani když hodnota ceny nepĜevyšuje 10 000 Kþ. Cenu zdaní jako pĜíjem z podnikání podle § 7 odst. 1 ZDP. PoĜadatel tedy do procesu zdanČní ceny vĤbec vstupovat nebude; − sportovec výkonnostní/amatér, zdaĖující své pĜíjmy ze sportovní þinnosti podle § 10 ZDP bude od danČ z ceny ze sportovní soutČže osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) ZDP a tudíž ani poĜadatel nebude cenu nijak zdaĖovat; − sportovec pĤsobící jako OSVý vykonávající nezávislé povolání bude opČt od danČ z ceny ze sportovní soutČže osvobozen v souladu s § 4 odst. 1 písm. f) ZDP a stejnČ jako v pĜedchozím pĜípadČ nebude poĜadatel cenu nijak zdaĖovat; − sportovec, jenž své pĜíjmy zdaĖuje jako pĜíjmy ze závislé þinnosti by mohl opČt využít osvobození podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP, jelikož zákon takovou možnost nevyluþuje; − zahraniþní sportovec (tedy daĖový nerezident), který neprovozuje sportovní þinnost jako podnikatel, by bylo možno opČt použít ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) ZDP. V tomto pĜípadČ je však nutné ještČ pĜihlédnout k ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 8 ZDP. Ani v posledních dvou pĜípadech nebude poĜadatel vstupovat do procesu zdanČní.
47
4.1.2 Ceny ze sportovních soutČží v hodnotČ nad 10 000 Kþ Otázka cen ze sportovních soutČží v hodnotČ nad 10 000 Kþ je znaþnČ složitou problematikou. NejvhodnČjší tedy bude, pokud se na ni podíváme postupnČ podle výþtu jednotlivých subjektĤ, které pĜipadají v úvahu.
Tuzemský sportovec, vČnující se sportu pĜíležitostnČ ýeský amatérský/výkonnostní sportovec, jenž bČžnČ zdaĖuje své pĜíjmy ze sportovní þinnosti, bude cenu pĜevyšující limitní hranici 10 000 Kþ danit podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. l) ZDP "zvláštní sazba danČ z pĜíjmĤ plynoucích ze zdrojĤ na území ýeské republiky pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odst. 1 stanoveno jinak, þiní 15% z pĜíjmĤ plynoucích fyzickým osobám z cen ze sportovních soutČží a ze soutČží, v nichž je okruh soutČžících omezen podmínkami soutČže a nebo jde o soutČžící vybrané poĜadatelem soutČže (§ 10 odst. 1 písm. ch)), s výjimkou cen ze soutČží, které jsou od danČ osvobozeny (§ 4 odst. 1 písm. f))".
Tuzemský sportovec, vČnující se sportu profesionálnČ U profesionálních (živnostníci i OSVý) tuzemských sportovcĤ se cena ze sportovní soutČže v hodnotČ nad 10 000 Kþ nebude zdaĖovat zvláštní sazbou danČ 15%. V ustanovení § 36 odst. 2 písm. l) ZDP jsou totiž uvedeny pouze ceny v návaznosti na ustanovení § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP. Jelikož profesionálové zdaĖují své pĜíjmy podle ustanovení § 7 ZDP, zvláštní sazba danČ se nepoužije. Z pohledu profesionálních sportovcĤ jde zároveĖ o výhodnČjší Ĝešení. PĜíjmy zdanČné zvláštní sazbou danČ, se totiž do daĖového pĜiznání neuvádČjí115 ("do základu danČ se nezahrnují pĜíjmy osvobozené od danČ a pĜíjmy, pro které je dále stanoveno, že se z nich daĖ vybírá zvláštní sazbou danČ podle § 36 ze samotného základu danČ") a
115
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 5 odst. 5. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
48
jelikož k takovým pĜíjmĤm se nedají uplatnit daĖovČ uznatelné výdaje116 ("výdaje vynaložené na pĜíjmy, které nejsou pĜedmČtem danČ, na pĜíjmy od danČ osvobozené, nebo nezahrnované do základu danČ a u poplatníkĤ uvedených v § 2 odst. 2 rovnČž výdaje vynaložené na pĜíjmy vyĖaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanČní, pĜevyšující tyto pĜíjmy"), bylo by to pro profesionální sportovce znaþnČ nevýhodné. Mnohdy totiž není sportovní þinnost až tak zisková, ba spíše naopak, a pro fyzickou osobu, která se vČnuje sportovní þinnosti nikoliv z ekonomických dĤvodĤ, ale z dĤvodĤ víceménČ zájmových, je pak výše zdanČní zvláštní sazbou danČ ve výši 15 %, bez možnosti uplatnit výdaje, neúmČrnČ vysoká (s ohledem na výdaje, které bylo nutné vynaložit na tyto úþely)117.
Zahraniþní sportovec, vČnující se sportu pĜíležitostnČ Na subjekt sportovce, jako daĖového nerezidenta, se použije zvláštní sazba danČ ve výši 15%. Použije se totiž zaĜazení cen ze sportovních soutČží pod pĜíjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. g) bod 8. ZDP: "Za pĜíjmy ze zdrojĤ na území ýR se u poplatníkĤ uvedených v § 2 odst. 3 (= zahraniþní sportovci) a § 17 odst. 4 (= zahraniþní právnické osoby) považují pĜíjmy z úhrad od poplatníkĤ uvedených v § 2 odst. 2 (= þeské fyzické osoby) a § 17 odst. 3 (= þeské právnické osoby), kterými jsou krom dalšího, ceny ze sportovních soutČží". Z tohoto dĤvodu tak bude cena ze sportovní soutČže pro zahraniþního sportovce, zdaĖujícího své pĜíjmy z této þinnosti jako "ostatní pĜíjmy" podle § 10 ZDP, zdaĖována podle § 36 odst. 2 písm. l) ZDP. To vše samozĜejmČ za pĜedpokladu, že mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanČní nestanoví jinak.
4.2 ZdaĖování cen ze sportovních soutČží konaných v zahraniþí Jelikož je dnes zcela bČžné, že se naprostá vČtšina sportovcĤ úþastní i soutČží konaných v zahraniþí, je tĜeba nahlédnout i na tuto problematiku. Navíc soutČže konané 116
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 25 odst. 1 písm. i). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 117 PELCL L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v ýeské republice. DanČ a právo v praxi, 2005, þ. 9
49
v zahraniþí mají povČtšinou k dispozici více finanþních prostĜedkĤ, z þehož plyne další dĤvod naléhavosti této otázky. Pokud se na tuto situaci podíváme z pohledu sportovce výkonnostního/amatéra, pak se pro nČj v pĜípadČ, že cena nepĜevyšuje hranici 10 000 Kþ ve srovnání se soutČží poĜádanou v ýR, nic nemČní. DĤvodem je, že v ustanovení § 4 ZDP není zmínČno, že se osvobození od danČ týká pouze cen ze sportovních soutČží poĜádaných v ýR, lze usuzovat, že osvobození od danČ z pĜíjmĤ podle § 4 odst. 1 písm. f) ZDP se týká i cen ze sportovních soutČží poĜádaných v zahraniþí, pĜi splnČní podmínek v tomto ustanovení uvedených118. V situacích, kdy cena ze sportovní soutČže pro výkonnostní/amatérské sportovce pĜevyšuje hranici 10 000 Kþ, nebo kdy obdrží cenu ze sportovní soutČže sportovce profesionál, bude zdanČní záležet na tom, zda se soutČž odehrála ve státČ, s nímž má ýR uzavĜenou smlouvu o zamezení dvojího zdanČní.
118
PELCL, L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v zahraniþí. DanČ a právo v praxi. 2006, þ. 4
50
5. ZdaĖování rozhodþích 5.1 Rozhodþí Velká vČtšina všech sportĤ potĜebuje ke svému korektnímu prĤbČhu nezávislou osobu, jež dohlíží na konkrétní sportovní zápolení, a pokud je tĜeba, tak do tohoto zápolení i aktivnČ zasáhne, podle výkladu pravidel dotyþného sportu. Touto osobou není nikdo jiný než rozhodþí. Osoba rozhodþího je vlastnČ jakousi obdobou soudce, v oblasti práva. Taktéž je nezávislý a nestranný, vykládá normy, které sám nevytváĜí a jeho rozhodnutími se musí úþastníci dané sportovní þinnosti Ĝídit, zde má tedy zároveĖ i funkci vykonavatele. Každé sportovní odvČtví má svá pĜesnČ daná pravidla, jenž navíc þasto bývají propracována a konkretizována do nejmenšího detailu. O tento stav se starají jednotlivé sportovní asociace a svazy. Tyto zastĜešující organizace pak také vČtšinou zajišĢují komplexní pokrytí soutČží a závodĤ, od nejnižších až po ty nejvyšší, rozhodþími. A to buć samostatnČ, nebo prostĜednictvím asociací rozhodcĤ, tedy jakési obdoby napĜ. advokátních komor. S nimi se pak buć uzavírají kolektivní smlouvy, nebo je každý rozhodþí odmČĖován nezávisle za odvedenou þinnost. Z hlediska daĖové problematiky se bude logicky þinnosti rozhodþího týkat daĖ z pĜíjmu a také daĖ z pĜidané hodnoty, v menší míĜe i daĖ silniþní. Ostatní danČ, jako napĜíklad daĖ darovací, se ho budou týkat, jako každé jiné fyzické osoby ad hoc.
5.2 DaĖ z pĜíjmĤ Fakt, že þinnost rozhodþího bude zatížena daní z pĜíjmĤ je zcela samozĜejmá. Bude se na rozhodþího uplatĖovat jako na fyzickou osobu, podle ZDP. ýinnost rozhodþího je do urþité míry nezávidČníhodná. Provozování sportu má kromČ ekonomického pojetí profesionální þinnosti i jiný smysl a to seberealizaci, udržení, þi zlepšení fyzické kondice a zdravotního stavu, stejnČ jako plno dalších více þi ménČ prospČšných vlivĤ, jež byly popsány v úvodu této práce. Toto všechno platí i pro organizovaný sport na nejnižší úrovni, kde nenajdeme buć vĤbec žádné pĜíjmy 51
sportovcĤ, nebo naprosto minimální. Jinak je tomu ale v pĜípadČ rozhodþího. Bez jeho úþasti, zapojení se a dohledu nad dotyþným sportovním kláním je vlastnČ nemyslitelné, aby se toto uskuteþnilo. Na rozdíl od samotného provozování sportu, v þinnosti rozhodþího ony pro þlovČka výše zmínČné prospČšné prvky, budeme hledat daleko obtížnČji. Tudíž i na tom nejnižším organizaþním stupni v daném sportovním odvČtví, je nezbytné, aby rozhodþí obdržel za výkon své þinnosti náležitou odmČnu. Tyto finanþní odmČny bývají upraveny v pĜíslušných pĜedpisech jednotlivých sportovních asociací. Z mnohých mĤžeme jmenovat smČrnici Fotbalové asociace ýR O náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových utkáních119, nebo dokument Rozpis soutČží Ĝízených STK ýBF pro sezónu 2012-2013120, Ĝešící stejnou problematiku v oblasti ýeské basketbalové federace. Dominantním zpĤsobem odmČĖování je jednorázová platba za dané utkání, þi závod, pĜesnČ stanovená v pĜíslušném sazebníku. Výrazný rozdíl ve výši odmČny má logicky pĜímou úmČru ve vztahu k tomu, na jakém výkonnostním stupni se rozhodovaná soutČž nachází. Na tomto místČ mĤžeme porovnat odmČny hlavních rozhodþí ve fotbalových soutČžích. V okresním pĜeboru þiní odmČna pro hlavního arbitra 300 Kþ a pro asistenta rozhodþího 200 Kþ. V divizní soutČži už tyto odmČny þiní 1000 Kþ, respektive 500 Kþ a rozhodþí v první lize obdrží za jedno utkání 17 000 Kþ, respektive 10 000 Kþ121. Zde jsou opČt vidČt propastné rozdíly v množství finanþních prostĜedkĤ v jednotlivých sportech, jelikož odmČna rozhodþích basketbalových soutČží se pohybuje ve zcela jiných Ĝádech. KonkrétnČ to je 1 200 Kþ za utkání v nejvyšší lize122 a 300 Kþ za utkání v nejnižších regionálních soutČžích123.
119
SmČrnice o náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových utkáních [online]. FAýR, 2012 [cit. 18. 11. 2012]. Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/ftp/cmfs/legislativa/stanovy/19_Nahrady_a_odmeny_2.doc> 120 Rozpis soutČží Ĝízených STK ýBF pro sezónu 2012-2013 [online]. ýBF, 2012 [cit. 18. 11. 2012] Dostupné z 121 SmČrnice o náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových utkáních [online]. FAýR, 2012 [cit. 18. 11. 2012]. Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/ftp/cmfs/legislativa/stanovy/19_Nahrady_a_odmeny_2.doc> 122 Rozpis soutČží Ĝízených STK ýBF pro sezónu 2012-2013 [online]. ýBF, 2012 [cit. 18. 11. 2012] Dostupné z 123 Rozpis soutČží Ĝízených STK PBS pro sezónu 2012/2013 [online] PBS, 2012 [cit. 18.11. 2012] Dostupné z
52
Jak již bylo uvedeno výše, mĤžeme pĜíjmy rozhodþího posuzovat podle ZDP jako: − pĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky (§ 6); − pĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti (§ 7); − ostatní pĜíjmy (§ 10).
5.2.1 PĜíjmy ze závislé þinnosti a funkþní požitky V našem prostĜedí mĤžeme tuto možnost, tedy pĜípad, kdy by byl rozhodþí v pracovnČprávním pomČru ihned vylouþit, jelikož se u nás nevyužívá.
5.2.2 PĜíjmy z podnikání a jiné samostatné výdČleþné þinnosti V seznamu oborĤ živností volných v naĜízení vlády þ.140/2000 Sb., nalezneme pod þíslem 118 obor "organizování sportovních soutČží"124, kde je ve vymezení pĜedmČtu þinnosti oboru kromČ jiného i "þinnost rozhodþích". Z toho vyplývá, že splníli arbitr náležitosti uvedené v zákonČ þ. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, bude posuzován podle § 2 odst. 2 zákona þ. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku jako podnikatel. PĜíjmy rozhodþího se v tomto pĜípadČ budou posuzovat podle § 7 odst. 1 b) ZDP. To je mimo jiné napĜíklad uvedeno i ve vzorovém formuláĜi Fotbalové asociace ýR k problematice odmČĖování. Zde se pĜímo uvádí: "OdmČĖovaný byl seznámen s tím, že odmČna podléhá dani podle § 7, odst. 2., písm. b) Zákona þ. 586/1992 Sb., o daních z pĜíjmĤ a že pĜíjemce je povinen sám ji pĜiznat."125 Z výše uvedeného vyplývá i povinnost vést úþetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona þ. 563/1991 Sb., o úþetnictví,
124
ýesko. NaĜízení vlády þ.140 ze dne 19. dubna 2000 Kterým se stanoví seznam oborĤ živností volných. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 2000, þástka 42, s.1914-1933. Dostupné z 125 Podklad pro výpoþet odmČny [online] FAýR, 2012 [cit. 19.11. 2012] Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/assets/download/formular_odmena_r_d_str_1.doc>
53
stejnČ jako odvádČt pĜíspČvky na zdravotní a sociální pojištČní a státní politiku zamČstnanosti. Živnostníky budou v našich podmínkách rozhodþí nejvyšších soutČží a ti, kteĜí se úþastní i zahraniþních sportovních klání. Jak funguje odmČĖování rozhodþích v reálu? V naprosté vČtšinČ pĜípadĤ povinnost vyplatit rozhodþího spadá do kompetence poĜadatele sportovního klání. Ten nejþastČji pĜímo po skonþení závodu, zápasu atd. pĜedá arbitrovi sjednanou finanþní þástku, þi jinou formu odmČny. Tato odmČna podléhá zdanČní, k nČmuž je povinen samotný subjekt rozhodþího. Ten má tudíž povinnost vést si záznam o celkové výši všech odmČn. DĤvodem je logický fakt, že pokud souhrn tČchto odmČn za jeden kalendáĜní rok pĜekroþí stanovenou hranici, je nadále povinen pĜihlásit se ke zdanČní, nebo-li podat daĖové pĜiznání126. Tato hranice je stanovena na þástku 15 000 Kþ127. O postupu pĜi pĜekroþení tohoto limitu platí to samé, co bylo již uvedeno výše v kapitole "ostatní pĜíjmy".
5.2.3 Ostatní pĜíjmy Jako "ostatní pĜíjmy" podle § 10 ZDP, se bude þinnost arbitra zdaĖovat, pokud ji bude vykonávat pĜíležitostnČ a pĤjde tedy o "pĜíjmy z pĜíležitostných þinností"128. Bohužel definici pojmu "pĜíležitostná þinnost" v zákonČ nenalezneme. Je tĜeba tedy argumentaþnČ zdĤvodnit, že pĤjde o þinnost, k jejímuž provádČní subjekt nepotĜebuje pĜíslušné živnostenské oprávnČní, stejnČ jako pĜi ní nesmí být povinen dbát pĜíkazĤ objednatele (tedy aby se nejednalo o závislou þinnost). Pojem "pĜíležitostná þinnost" nebude sluþitelný s pojmem "soustavnost", tak jak byl definován výše v
126
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 38g odst. 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 127 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 38b. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 128 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 10 odst. 1 a). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
54
kapitole o DPH. PĤjde tedy o þinnost nepravidelnou a nahodilou (aby zde nehrozilo neoprávnČné podnikání). Limitem znamenajícím povinnost provést zdanČní tČchto pĜíjmĤ je þástka 20 000 Kþ dosažená za pĜíslušné zdaĖovací období. Do této výše jsou "pĜíjmy z pĜíležitostných þinností", kam by þinnost arbitra za daných podmínek spadala, od danČ osvobozeny129. Jestliže rozhodþí tento limit pĜekroþí, pak bude povinen svou þinnost podrobit zdanČní sazbou 15%. Tato sazba se vztahuje na základ danČ snížený o jeho nezdanitelnou þást (jak je stanovena v § 15 ZDP) a o odþitatelné položky (uvedené v § 34 téhož zákona).130 MĤžeme konstatovat, že jako "ostatní pĜíjmy" budou svou þinnost zdaĖovat rozhodþí nižších soutČží.
5.2.4 Výdaje S odmČĖováním, respektive pĜíjmy rozhodþího souvisí i náhrady a daĖovČ uznatelné výdaje. Tyto musí být ĜádnČ prokázané. NejþastČji pĤjde o cestovní výdaje v rĤzných podobách jízdného. Dále se bude jednat o stravné, ménČ þasto pak i nocležné. Stanovení konkrétní výše jednotlivých náhrad spadá do kompetence pĜíslušných sportovních organizací, jež tuto problematiku upravují vlastními normami a pĜedpisy. Fakt, že vČtšina sportovních organizací má formu obþanského sdružení, respektive minimálnČ zastĜešující sportovní asociace mají tuto formu, umožĖuje pro vyplácení náhrad využít režim osvobození od danČ. Ten spadá pod § 4 odst. 1 k) ZDP. Zde je totiž mimo jiné uvedeno, že od danČ jsou osvobozeny také podpory a pĜíspČvky z prostĜedkĤ obþanských sdružení. V praxi tak rozhodþí výše zmiĖované náhrady, jež budou vyplaceny právČ jako podpory a pĜíspČvky z prostĜedkĤ obþanského sdružení, nebude muset podrobit zdanČní. Tento režim má ovšem nČkolik podmínek. Tou první je, že tato možnost by mČla být pĜímo uvedena v pĜíslušném rozhodnutí statutárního orgánu obþanského sdružení. 129
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 10 odst. 3 a). In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 130 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 16. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z
55
Dalším dĤležitým prvkem je, aby bylo o tomto zpĤsobu náhrady zmínČno na výplatním dokladu, a zároveĖ tyto náhrady nesmí být vyšší, než dovoluje zákoník práce. Poslední podmínkou pak je, že pĜíjemce musí být þlenem obþanského sdružení, které pĜíspČvek vyplácí, nebo þlenem sdružení, jehož je obþanské sdružení þlenem.131 Uvećme si nyní pĜíklad z praxe. Fotbalové utkání bude rozhodovat arbitr nominovaný Komisí rozhodþích Fotbalové asociace ýR (FAýR). V našem pĜípadČ bude tedy rozhodþí hrazen fotbalovým klubem. Není sice jeho þlenem, avšak je þlenem FAýR, jejíž je zároveĖ þlenem dotyþný fotbalový klub. V reálu si tuto situaci mĤžeme názornČ pĜiblížit na tomto schématu:
Argumentace tohoto dĤležitého principu, tedy možnosti vyplatit podporu a pĜíspČvky obþanského sdružení pouze svým þlenĤm, byla provedena výkladem Ministerstva financí ýeské republiky þ.j.15/99 366/2006-153 ze dne 5.1.2007 a všechny sportovní svazy se jí náležitČ Ĝídí. Pokud zĤstaneme ve fotbalovém prostĜedí a nahlédneme do již nČkolikrát citované SmČrnice o náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových
131
Problematika cestovních náhrad u obþanských sdružení [online]. ýSTV, 2012 [cit. 20. 11. 2012] Dostupné z < www.cstv.cz/chsu/download/cestovninahrady.doc>
56
utkáních132, konkrétnČ do jejího þlánku 2, zjistíme, že jízdné se proplácí po pĜedložení pĜíslušných dokladĤ (jízdenky autobusové a vlakové dopravy) ve výši skuteþných výdajĤ, vþetnČ zpáteþní cesty. StejnČ tak je možné využít vlastní silniþní motorové vozidlo. Zde už ovšem bude vyplácena náhrada dle pĜíslušné sazby, stanovené pro každou soutČž jinak. V prostĜedí fotbalu je doporuþena sazba 3,50 Kþ na jeden ujetý kilometr z místa bydlištČ do místa konání zápasu nejkratším smČrem, pĜiþemž je možno stanovit i þástku vyšší. Ta však nesmí pĜekroþit limit stanovený obecnČ závazným právním pĜedpisem. V tomto pĜípadČ se subsidiárnČ použijí ustanovení Zákoníku práce. Arbitrovi je také možno proplatit stravné a to opČt maximálnČ do výše stanovené obecnČ závazným právním pĜedpisem. Na tento limit odkazuje ZDP v § 24 odst. 2 písm. k) bod 2. pĜes ustanovení o výši náhrad vymezených pro zamČstnance v § 6 odst. 7 písm. a). Tudíž se opČt použijí pĜíslušná ustanovení Zákoníku práce. Naproti tomu nocležné je propláceno jen ve výjimeþných pĜípadech, jak již bylo zmínČno výše. DČje se tak pouze do výše prokázaných skuteþných výdajĤ.133
5.3 DaĖ z pĜidané hodnoty PĜednČ na tomto místČ musíme provést argumentaci, zda je rozhodþí plátcem DPH. Osoby povinné k dani definuje zákon þ.235/2004 Sb., o dani z pĜidané hodnoty (ZDPH) v § 5 odst. 1. Jsou jimi fyzické nebo právnické osoby, které samostatnČ uskuteþĖují "ekonomické þinnosti"134. TČmito þinnostmi rozumí zákon mimo jiné soustavnou þinnost osob poskytujících služby135. Pro správný výklad tohoto legislativního pojmu musíme obrátit svou pozornost k § 14 odst. 1 ZDPH, který nám Ĝíká, že: "poskytnutím služby se pro 132
SmČrnice o náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových utkáních [online]. FAýR, 2012 [cit. 18. 11. 2012]. Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/ftp/cmfs/legislativa/stanovy/19_Nahrady_a_odmeny_2.doc> 133 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 134 ýesko. Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty, §5 odst.2 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78. Dostupné z 135 tamtéž
57
úþely tohoto zákona rozumí všechny þinnosti, které nejsou dodáním zboží nebo pĜevodem nemovitosti." Z výkladu tohoto ustanovení tedy mĤžeme dovodit, že þinnost rozhodþího je možné podĜadit pod pojem "poskytnutí služby". SplĖuje však rozhodþí i druhou podmínku vykonávání "ekonomické þinnosti", tedy její soustavnost? OdpovČć na tuto otázku už zdaleka není tak jednoznaþná. Problémem totiž je, že ZDPH ve svých ustanovení pojem soustavnost nikterak nedefinuje. Jak už však bylo vyloženo v kapitole o DPH ve vztahu k sportovcĤm, mĤže se jednat i o þinnost vykonávanou sezónnČ. StejnČ tak se dá do tohoto rámce zaĜadit i jednání jednorázové, pokud se pravidelnČ opakuje, pĜípadnČ þinnost, k jejímuž provedení je zapotĜebí delší doba. Z výkladu v pĜedchozím odstavci si lze snadno pĜedstavit, že þinnost rozhodþího v naprosté vČtšinČ sportĤ splĖuje pĜesnČ tyto znaky výše definované soustavnosti. NapĜíklad ligové soutČže nejpopulárnČjších sportĤ v ýR, tedy fotbalu a ledního hokeje mají pĜesnČ stanovenou a svými orgány dopĜedu schvalovanou termínovou listinu, pĜiþemž u fotbalové ligy nalezneme zimní a letní pĜestávku a u ledního hokeje dlouhou letní pĜestávku. BČhem tČchto období, v nichž se nehrají žádná soutČžní utkání, by rozhodþí podmínku soustavnosti své þinnosti sice nesplĖoval, stejnČ tak by tuto podmínku nesplĖoval rozhodþí sportovních akcí, jež se konají pouze nČkolikrát za rok, jakými jsou tĜeba atletické závody, nebo utkání v boxu. Jelikož se ale tento pojem musí chápat v širším významu, jak bylo vysvČtleno výše, mĤžeme definitivnČ uzavĜít, že þinnost rozhodþího je "poskytnutím služby" podle § 14 odst. 1 ZDPH. Z toho zároveĖ vyplývá, že rozhodþí je fyzická osoba uskuteþĖující ekonomickou þinnost podle § 5 odst. 1 ZDPH, tudíž mĤžeme konstatovat, že je osobou povinnou k dani. PĜes všechno, co zde bylo uvedeno, však bude rozhodþích povinných k platbČ DPH v našem prostĜedí velice malý poþet. DĤvodem je, že vČtšina tuzemských rozhodþích nepĜesáhne hraniþní limit 1 000 000 Kþ. Ten je totiž stanoven v § 6 odst. 1 ZDPH a výslovnČ osvobozuje osobu jinak povinnou k dani, pokud její obrat nepĜesáhne 1 000 000 Kþ za nejvýše 12 bezprostĜednČ pĜedcházejících po sobČ jdoucích kalendáĜních mČsícĤ.
58
OdvádČní DPH se tak bude týkat pouze úzké skupiny rozhodþích na špiþkové úrovni, kteĜí zároveĖ pravidelnČ pĤsobí i na mezinárodní úrovni.
5.4 DaĖ silniþní Množina rozhodþích, kteĜí budou povinni k placení silniþní danČ opČt nebude pĜíliš široká. DĤvodem je fakt, že organizace sportovních soutČží je povČtšinou nastavena a rozþlenČna do regionálních obvodĤ. Proto na soutČže s využitím silniþního motorového vozidla bude dojíždČt spíše menšina rozhodþích. Znovu se tak bude silniþní daĖ tak jako v pĜípadČ danČ z pĜidané hodnoty, týkat hlavnČ špiþkových rozhodþí, pĤsobících v nejvyšších profesionálních soutČžích. Ti tak budou silniþní motorové vozidlo využívat podle dikce zákona þ.16/1993 Sb., o dani silniþní, "v pĜímé souvislosti s podnikáním"136. Druhou podmínkou, aby se rozhodþí stal poplatníkem danČ, je ta, že vozidlo je registrováno a provozováno v ýeské republice a rozhodþí je zapsán v technickém prĤkazu jako jeho provozovatel, nebo ho užívá a osoba, která je zapsána v technickém prĤkazu jako provozovatel zemĜela, zanikla, byla zrušena, nebo byla z registru vozidel odhlášena137.
136
ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 2 odst. 1 In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z 137 ýesko. Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní, § 4 odst. 1 a) a b) In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 6. Dostupné z
59
6. Mezinárodní zdanČní V dnešním globalizovaném svČtČ, je zcela bČžným jevem, že sportovci pĤsobí v rĤzných zemích, objíždČjí turnaje, závody, þi mítinky, jednu sezónu hrají v EvropČ, další v Americe, þi na jiném kontinentČ.138 Jelikož tedy hráþi rĤzných státních pĜíslušenství, hrají v rĤzných zemích, vyvstává pĜed jednotlivými státy úkol náležitČ se s touto situací vyrovnat a to mimo jiné i právČ z hlediska daĖových pĜedpisĤ. Dvojí zdanČní mĤže negativnČ pĤsobit na hospodáĜskou motivaci daĖových subjektĤ. Proto logicky vznikají pĜevážnČ dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanČní. Jako pĜedlohy k tvorbČ tČchto smluv se používají vzorové smlouvy vytvoĜené OECD nebo OSN (v pĜípadČ, že jednou ze stran je "rozvojový" stát). Stejný pĤvod má i snaha o sblížení daĖových pĜedpisĤ a jejich harmonizace v rámci Evropské unie. V souþasné dobČ (stav k 1.8.2012) má ýR uzavĜeno celkem 80 smluv o zamezení dvojího zdanČní139. Z nahlédnutí do pĜíslušného zdroje140 je evidentní, že má ýR takovou smlouvu s naprostou vČtšinou þlenských státĤ EU. Pro zamezení dvojího zdanČní se u nás využívají metody: − vynČtí, kdy se nebude uplatĖovat na nČkteré pĜíjmy žádná daĖ − a zapoþtení, kdy lze daĖovou povinnost snížit o daĖ z pĜíjmĤ zaplacenou v zahraniþí. Bližší podrobnosti k tomu uvádí § 38f ZDP. Podstatné je pĜipomenout, že pĜed zákonem o daních z pĜíjmĤ má vždy pĜednost pĜíslušná smlouva o zamezení dvojího zdanČní. Jinak zde platí ustanovení § 22 ZDP a pĜíjmy daĖových nerezidentĤ (pojmy daĖový rezident a daĖový nerezident byly vysvČtleny v kapitole o zdaĖování cen ze sportovních soutČží) se tak zdaĖují, pokud plynou ze zdrojĤ na území ýeské republiky. TČmito pĜíjmy se podle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. ZDP rozumí osobnČ vykonávané 138
Zcela bČžným jevem v oblasti profesionálního ženského basketbalu je, že hlavnČ americké hráþky pĤsobící v domácí WNBA odcházejí po skonþení tamČjší sezóny hrát do Evropy. Tzn. že bČhem jednoho kalendáĜního roku odehrají vlastnČ dvČ sezóny, jelikož ženská WNBA zaþíná po skonþení mužské NBA v kvČtnu a hraje se pĜes letní mČsíce, až do opČtovného startu mužské NBA na konci Ĝíjna. Naproti tomu evropské basketbalové soutČže mĤžĤ i žen bČží paralelnČ a tak se americkým, ale v opaþném gardu i evropským hráþkám naskýtá tato možnost. 139 PĜehled platných smluv ýeské republiky [online]. MFýR, 2012 [cit. 20. 11. 2012]. Dostupné z < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/prehled_smluv.html> 140 tamtéž
60
þinnosti veĜejnČ vystupujícího sportovce, bez ohledu na to, komu tyto pĜíjmy plynou a z jakého právního vztahu. V tomto pĜípadČ se pak aplikuje zvláštní sazba danČ ve výši 15%, tak jak uvádí § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP. Základem danČ je pouze pĜíjem sportovce141. Není tedy možné využít daĖovČ uznatelné výdaje. Samotná daĖ se vybírá srážkou z pĜíjmĤ vþetnČ záloh. Srážku je povinen provést plátce danČ pĜi výplatČ, poukázání nebo pĜipsání úhrady ve prospČch poplatníka, avšak nejpozdČji v den, kdy o závazku úþtuje.142 Plátce danČ je povinen sraženou daĖ odvést svému místnČ pĜíslušnému správci danČ.143 Pokud si dotyþný sportovec zažádá, pĜíslušný finanþní úĜad mu vydá potvrzení o zaplacení danČ. To se stane dokladem pro finanþní úĜad domicilu sportovce. Pak mĤže být proveden zápoþet danČ (samozĜejmČ v pĜípadČ, že domovský stát sportovce má s ýR uzavĜenu smlouvu o zamezení dvojího zdanČní a ta zápoþet danČ povoluje)144. Nutno podotknout, že v reálu sportovci pĤsobící v ýR dlouhodobČji, využijí radČji možnosti zaĜídit si v tuzemsku bydlištČ. Pokud by totiž zĤstávali ve faktickém stavu podle § 22 a 36, dopadala by na nČ celá Ĝada nevýhod. NejzávažnČjší z nich je zcela jistČ ta, že by nemohli uplatnit vĤþi svým pĜíjmĤm výdaje. PĜi tomto Ĝešení secundum et contra legem je jejich faktická diskriminace zmírnČna.145 Ve vČtšinČ smluv o zamezení dvojího zdanČní se nachází speciální ustanovení týkající se sportovcĤ. NapĜ. v takové smlouvČ mezi ýR a Kyprem je tato problematika Ĝešena následovnČ: V þlánku 16 - UmČlci a sportovci je zakotveno právo na zdanČní pĜíjmĤ vystupujících umČlcĤ a sportovcĤ v tom státČ, kde tuto þinnost osobnČ vykonávají. Zde uvedený daĖový princip je pro tyto pĜípady nadĜazen ustanovením, které uvádČjí þlánky 7 - Zisky podnikĤ a 14 - PĜíjmy ze zamČstnání. Není pĜitom 141
ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 36 odst. 3. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 142 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 38d odst. 1. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 143 ýesko. Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ, § 38d odst. 3. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 1992, þástka 117, Dostupné z 144 STANJURA J., TOPINKA J. Obþanská sdružení ve sportu – právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001, s. 183. 145 SOJKA, V. Mezinárodní zdanČní pĜíjmĤ. Smlouvy o zamezení dvojího zdanČní a zákon o daních z pĜíjmĤ. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 136-139
61
rozhodující, že tuto þinnost nevykonává ve druhém státČ ve stálé provozovnČ, ani nezáleží na tom, že pĜíjmy mu nejsou vypláceny pĜímo, ale pĜes další osobu. U pĜíjmĤ umČlcĤ a sportovcĤ je tedy z hlediska aplikace smluv uplatĖován odlišný daĖový pĜístup oproti pĜíjmĤm nerezidentĤ z nezávislých povolání.146
146
KYSELÁK, P., Nová smlouva s Kyprem, DanČ a právo v praxi 3/2010
62
7. DaĖové ráje a sportovci Tak jako každý þlovČk, i sportovci Ĝeší problematiku svých pĜíjmĤ. Vzhledem k jejich výši se u Ĝady z nich projevuje pĜímá úmČra mezi tím, jak velké finanþní prostĜedky vydČlávají a tím, jak usilovnČ se snaží snížit svou daĖovou povinnost. Bohužel aktuálním trendem, je "optimalizovat" svou daĖovou zátČž na minimum, nehledČ na fakt, že z daĖových prostĜedkĤ stát mimo jiné pĜispívá na výchovu nových sportovních talentĤ, þi zlepšení prostĜedí pro amatérské sportovce. ěada sportovcĤ se tak snaží pĜesunout své bydlištČ do nČkterého ze státĤ, jež nesou urþitým zpĤsobem pejorativní oznaþení "daĖové ráje". Existuje více definic daĖového ráje a rĤzné mezinárodní instituce pravidelnČ zveĜejĖují seznamy zemí, které považují za daĖové ráje. NapĜ. metodika OECD považuje za daĖové ráje zemČ, které splĖují následující tĜi hlavní kritéria: − nulové nebo minimální sazby daní, − ochrana osobních finanþních informací, − nedostatek transparentnosti.147 Tuto definici OECD splĖuje 38 zemí svČta. Ty jsou rozdČleny do tĜí skupin. Mezi nimi "uvázly" i tĜi z evropských zemí: Monako, Andorra a LichtenštČnsko.148 Mezi jednotlivými státy pak vlivem nejrĤznČjších faktĤ (na prvním místČ jsou samozĜejmČ hospodáĜské), nastává daĖová konkurence. Snaha, aby domovské subjekty tČchto státĤ neodcházely právČ do zemí oznaþovaných, jako daĖové ráje. Paradoxem mĤže být, že daĖová konkurence existuje napĜ. i vnČ USA. Jelikož se ve Spojených státech daĖ z pĜíjmĤ fyzických osob odvádí na tĜech úrovních (federální, státní a místní), jedná se z hlediska pĤsobení sportovcĤ o velmi výrazný rozhodovací argument. NejznámČjším dĤkazem o tom, jak moc daĖová zátČž promlouvá do rozhodování sportovcĤ kde pĤsobit, je pĜípad profesionálního basketbalového týmu NBA Miami Heat. Basketbalová NBA je uzavĜenou profesionální soutČží ve které na rozdíl tĜeba od prostĜedí evropského fotbalu, hráþi nemohou pĜestupovat jinak, než že si je týmy mezi sebou vymČní (pĜiþemž výše hráþských smluv na obou stranách musí být v rovnováze), 147 148
GOLA P., DaĖové ráje jsou i v EvropČ, DanČ a právo v praxi, 3/2010 tamtéž
63
nebo že hráþ odejde po uplynutí smlouvy sám. V roce 2010 konþily hráþské smlouvy nČkolika z hvČzdných basketbalistĤ. Mezi nimi byl mimo jiné i nejlepší basketbalista souþasnosti LeBron James. Jako volný hráþ mohl podepsat smlouvu v podstatČ s jakýmkoliv týmem, který by mu ji nabídl (a nabízelo mu ji opravdu hned nČkolik klubĤ). On se však stejnČ jako další dva špiþkoví hráþi Dwyane Wade a Chris Bosh, rozhodl podepsat smlouvu právČ s týmem Miami Heat. Jedním z hlavních dĤvodĤ (samozĜejmČ kromČ tČch sportovních), byl i ten, že mČsto Miami leží ve státČ Florida, kde nejsou zavedeny státní danČ z pĜíjmĤ fyzických osob149. Sportovci tak zde budou platit pouze federální daĖ a místní daĖ, která však nepĜekraþuje 3%. Z evropských státĤ nejvíce vyhledávají sportovci jako svĤj nový domicil Monako. I z dĤvodĤ nízké daĖové zátČže je Monako nejlidnatČjším mČstem na svČtČ (33 tisíc obyvatel na pouhé 2 km2)150. V Monaku se neplatí daĖ z pĜíjmĤ, majetku, ani kapitálového majetku. Neplatí se ani daĖ z bohatství. Vzhledem k tomu, že koupit v Monaku nemovitost je v dnešní dobČ takĜka nemožné, je vČtšina "nových" obyvatel nucena žít v nájmu. Je zde proto zavedena tzv. daĖ z nájmu ve výši 1% z nájemného. To je však vcelku vysoké a proto se jedná o dostateþný pĜíjem státního rozpoþtu.151 Pro DPH používá Monako francouzský systém. Jsou zde tedy dvČ sazby danČ. Základní sazba þiní 19,6% a snížená sazba þiní 5,5% (platí pro vodu, potraviny, léky, veĜejnou dopravu, knihy, zábavu a ubytovací služby).152 Ze známých þeských sportovcĤ, kteĜí aktuálnČ žijí v Monaku, mĤžeme jmenovat napĜ. bývalého úspČšného reprezentaþního fotbalistu Jana Kollera.
149
GOLA P., DaĖové ráje jsou i v EvropČ, DanČ a právo v praxi, 3/2010 GOLA P., Evropské daĖové ráje, DanČ a finance, 6/2009 151 tamtéž 152 GOLA P., DaĖové ráje jsou i v EvropČ, DanČ a právo v praxi, 3/2010 150
64
ZávČr StČžejním cílem mé práce bylo zmapovat nepĜehlednou a roztĜíštČnou oblast zdaĖování sportovcĤ a doplĖkovČ se vČnovat i daĖovým otázkám, které Ĝeší v souvislosti se svou þinností rozhodþí. K správnému pochopení této problematiky, bylo zapotĜebí, abych nejprve podrobnČji rozebral samotné postavení sportovcĤ v našem právním Ĝádu, stejnČ jako ve vztahu k právu Evropské unie. Zde se pak nachází jeden ze zásadních závČrĤ mé práce. Totiž nebezpeþný kontrast mezi úpravou postavení profesionálních sportovcĤ pĤsobících v kolektivních sportech v tuzemsku a v ostatních zemích EU. Zatímco jinde v EU je bČžné, že na takové sportovce je nahlíženo jako na zamČstnance, což bylo dokonce judikováno ESD, v ýR je tomu pĜesnČ naopak a vČtšina sportovcĤ kolektivních sportĤ pĤsobí ve vztahu ke svému mateĜskému klubu jako OSVý. Potvrzení tohoto stavu navíc pĜinesl pĜelomový rozsudek NSS, kterému jsem v mé práci vČnoval znaþný prostor. ZmiĖované nebezpeþí tak tkví v tom, že se ýR nepĜímo vystavuje potencionálním problémĤm a kontroverzím spojeným s trváním situace, kdy proti sobČ stojí aquis communitaire a tuzemský právní Ĝád obé podpoĜené pĜíslušnou judikaturou. Po osvČtlení faktu, že v našem právním prostĜedí má profesionální sportovec nejþastČji postavení živnostníka, nebo OSVý provozující nezávislé podnikání a ménČ þasto již pak postavení zamČstnance (popĜípadČ osoby ve služebním pomČru), jsem se vČnoval pĜíslušným daním a s nimi souvisejícími otázkami. Pokusil jsem se tak názornČ rozebrat, jakým zpĤsobem budou profesionálové podléhat zdanČní, jakým úskalím je tĜeba pĜi posuzování daĖových povinností vČnovat pozornost a nezapomnČl jsem ani na sportovce výkonnostní a amatérské. Pro doplnČní a þásteþné porovnání jsem také zpracoval obdobnou analýzu zdaĖování rozhodþích. Bylo nutné se obzvláštČ peþlivČ vČnovat úpravČ zdaĖování cen ze sportovních soutČží. ByĢ tuto oblast, jako na jednu z mála týkajících se zdaĖování sportovní þinnosti, zákonodárce neopomnČl pĜímo upravit v zákonČ o daních z pĜíjmĤ, pĜesto v ní panuje pomČrnČ chaotická situace, zamČstnávající nejednoho daĖového poradce. Fakt, že je sport celosvČtový fenomén, je zcela neoddiskutovatelný. V návaznosti na internacionalizaci sportovních soutČží se musí i daĖovČ právní pĜedpisy 65
vypoĜádat s praxí, kdy sportovci pĤsobí v jiné zemi, než kde mají své bydlištČ. Proto ve vČtšinČ smluv o zamezení dvojího zdanČní nalezneme speciální ustanovení týkající se právČ sportovcĤ. Dvojí zdanČní však není jediným dopadem globalizace, s nímž se právní Ĝády jednotlivých zemí musí vypoĜádávat. Tím druhým jsou nechvalnČ proslulé daĖové ráje. ěada sportovcĤ se nechává zlákat tímto, dle mého názoru obþansky neodpovČdným Ĝešením jak optimalizovat svou osobní daĖovou zátČž. NeuvČdomují si však, že tím neškodí pouze své vlasti, nýbrž i samotnému sportu ve své domovinČ. ZávČrem musím konstatovat, že aþ nejsem pĜíznivce toho, aby byl legislativnČ upraven sebemenší aspekt lidského života, tak stav v jakém se nachází souþasné právní postavení sportovce a z toho se odvíjející aplikace daĖových pĜedpisĤ, dospČl do bodu, kdy je natolik komplikovaný a chaotický, že je z výhledového hlediska do budoucna neudržitelným. Zákonodárce by se mČl vydat cestou komplexní úpravy, jež sjednotí a jasnČ definuje nahlížení na þinnost sportovcĤ, vþetnČ jejich zdaĖování. NicménČ aby byla tato úprava smysluplná a adekvátní, je nezbytné, aby se na její pĜípravČ podílely i jednotlivé zastĜešující sportovní svazy a široká sportovní veĜejnost.
66
Seznam zkratek EU – Evropská unie OHSAA - Ohio High School Athletic Association ŽZ – Živnostenský zákon OSVý – Osoba samostatnČ výdČleþnČ þinná ESD – Evropský soudní dvĤr NSS – Nejvyšší správní soud ýBF – ýeská basketbalová federace MŠMT – Ministerstvo školství, mládeže a tČlovýchovy ýSTV – ýeský svaz tČlesné výchovy MVýR – Ministerstvo vnitra ýeské republiky MF – Ministerstvo financí ZDP – Zákon o daních z pĜíjmĤ DPH – DaĖ z pĜidané hodnoty ZDPH – Zákon o dani z pĜidané hodnoty WNBA – Women National Basketball Association FAýR – Fotbalová asociace ýeské republiky OECD – Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj OSN – Organizace spojených národĤ NBA – National Basketball Association
67
Použitá literatura Knižní literatura BAKEŠ, M. aj. Finanþní právo. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009. s. 175 BENDA, V.; PITNER, L. DaĖ z pĜidané hodnoty s komentáĜem. Praha: ANAG, 2012. s.35 KOZÁKOVÁ, Zlata. Sokolské slety. Praha : Orbis, 1994. s.5.
SLUKA, T. Profesionální sportovec: právní a ekonomické aspekty. Praha: Havlíþek Brain Team, 2007. s. 71
SOJKA, V. Mezinárodní zdanČní pĜíjmĤ. Smlouvy o zamezení dvojího zdanČní a zákon o daních z pĜíjmĤ. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. s. 136-139
STANJURA J., TOPINKA J. Obþanská sdružení ve sportu – právní, úþetní a daĖové problémy. Praha: Olympia, 2001, s. 67. TOPINKA, J. DaĖové povinnosti tČlovýchovných jednot a sportovních klubĤ. Praha: Olympia, 2007. s. 147
ýasopisecká literatura GOLA Petr, DaĖové ráje jsou i v EvropČ, DanČ a právo v praxi, 3/2010
GOLA Petr, Evropské daĖové ráje, DanČ a finance, 6/2009
68
KRÁLÍK M. Zamyšlení nad tzv. sportovním právem. Právní rozhledy, 1998, þ. 10, s. 491
KYSELÁK, Pavel, Nová smlouva s Kyprem, DanČ a právo v praxi 3/2010 PELCL L. Sportovní þinnost a daĖ z pĜidané hodnoty; DanČ a právo v praxi, 2007, þ. 1 PELCL, L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v ýeské republice. DanČ a právo v praxi, 2005, þ. 9 PELCL, L. ZdaĖování cen ze sportovních soutČží poĜádaných v zahraniþí. DanČ a právo v praxi. 2006, þ. 4 POLOK V. Co je to sponzoring, DanČ a finance 11/2009
TOPINKA, J. ZdaĖování sportovcĤ a sportovních organizací. DanČ. 1999, þ. 4, s. 2.
Elektronické prameny Bílá kniha o sportu [online]. MŠMT, 2007 [cit. 20. 10. 2012]. Dostupné z:
CSTV [online]. ýSTV, 2012 [cit. 6.11.2012] Dostupné z< http://www.cstv.cz/index.php>
EXKLUZIVNċ: Podepiš! Jak vypadá smlouva v ýesku [online]. isport.cz, 2010 [cit. 1.11.2012] Dostupné z:
69
Hráþská smlouva [online]. Apklh.cz, 2011 [cit. 30.10.2012] Dostupné z:
Informace o pĤsobení organizaþních jednotek v rámci obþanského sdružení [online]. ýSTV, 2012 [cit. 6.11.2012] Dostupné z
James ruled ineligible, plans to appeal decision [online]. ESPN.com, 2003 [cit. 23.10.2012] Dostupné z:
MICHEL, CH. Sportif Professionnel [online]. Paris: CIDJ, 2010 [cit. 7. 11. 2012]. Dostupné z
Podklad pro výpoþet odmČny [online] FAýR, 2012 [cit. 19.11. 2012] Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/assets/download/formular_odmena_r_d_str_1.doc>
Problematika cestovních náhrad u obþanských sdružení [online]. ýSTV, 2012 [cit. 20. 11. 2012] Dostupné z < www.cstv.cz/chsu/download/cestovninahrady.doc>
PĜehled platných smluv ýeské republiky [online]. MFýR, 2012 [cit. 20. 11. 2012]. Dostupné z < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/prehled_smluv.html>
PĜehled obþanských sdružení pĤsobících v oblasti sportu [online] MŠMT, 2010 [cit. 23.10.2012]. Dostupné z:
Rozpis soutČží Ĝízených STK ýBF pro sezónu 2012-2013 [online]. ýBF, 2012 [cit. 18. 11. 2012] Dostupné z
70
SmČrnice o evidenci smluvních vztahĤ mezi hráþi a kluby [online]. alk-basket.cz, 2011 [cit. 3.11.2012] Dostupné z:
SmČrnice o náhradách a odmČnách rozhodþích a delegátĤ pĜi fotbalových utkáních [online]. FAýR, 2012 [cit. 18. 11. 2012]. Dostupné z < http://nv.fotbal.cz/ftp/cmfs/legislativa/stanovy/19_Nahrady_a_odmeny_2.doc>
Special Eurobarometer 213: Citizens of the European Union and sport [online]. EU, 2004[cit. 20.10.2012]. Dostupné z:
Sport [online]. MŠMT, 2012 [cit. 5.11.2012] Dostupné z:
Špotáková bude kapitánkou, þtveĜice olympionikĤ se doþká povýšení [online]. m.denik.cz, 2012 [cit. 28.10.2012] Dostupné z:
ŠPRINGL, S. Zápis z jednání Koordinaþního výboru s Komorou daĖových poradcĤ ýR konaného dne 12. 11. 2003 [online]. Praha: MFýR, 2003 [cit. 15. 11. 2012]. Dostupné z:
Tisková konference [online]. cafh.cz, 2011 [cit. 1.11.2012] Dostupné z:
Právní pĜedpisy ýeské republiky NaĜízení vlády þ.140 ze dne 19. dubna 2000 Kterým se stanoví seznam oborĤ živností volných. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 2000, þástka 42, s.1914-1933. Dostupné z 71
NaĜízení vlády þ.278 ze dne 23. þervence 2008 O obsahových náplních jednotlivých živností. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2008, þástka 94. Dostupný také z Vyhláška þ.243 ze dne 29. þervna 2001 O registraci vozidel In Sbírka zákonĤ, ýeská republika.
2001,
þástka
92.
Dostupné
z
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=3670>
Zákon þ. ze dne 8. ledna 1969, O zĜízení ministerstev a jiných ústĜedních orgánĤ státní správy ýeské republiky. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1969, þástka 1, s. 16-20. Dostupný také z Zákon þ.455 ze dne 2. Ĝíjna 1991 O živnostenském podnikání(živnostenský zákon). In Sbírka
zákonĤ
ýeské
republiky.
1991,
þástka
87,
Dostupný
také
z
Zákon þ.513 ze dne 5. listopadu 1991 Obchodní zákoník. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 98, s. 2474-2566. Dostupný také z
Zákon þ.563 ze dne 12. prosince 1991 O úþetnictví. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1991, þástka 107,
s. 2802-2810. Dostupný také z
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=2519>
Zákon þ.357 ze dne 5. kvČtna 1992 O dani dČdické, dani darovací a dani z pĜevodu nemovitostí. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992, þástka 73. Dostupné z Zákon þ.586 ze dne 20. listopadu 1992 O daních z pĜíjmĤ. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika
.
1992,
þástka
117,
Dostupné
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=2640>
72
z
Zákon þ.16 ze dne 21. prosince 1992 O dani silniþní. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 1992,
þástka
6,
s.133-136.
Dostupné
z
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=5994>
Zákon þ.221 ze dne 14. záĜí 1999 O vojácích z povolání. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 1999, þástka 76, s. 3722-3755. Dostupný také z
Zákon þ.115 ze dne 28. února 2001 O podpoĜe sportu. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2001, þástka 47, s. 3010-3012. Dostupný také z
Zákon þ.235 ze dne 1. dubna 2004 O dani z pĜidané hodnoty. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika. 2004, þástka 78, s.4946-5011. Dostupné z
Zákon þ.262 ze dne 21. dubna 2006, Zákoník práce. In Sbírka zákonĤ ýeské republiky. 2006, þástka 84,
s. 3146-3242. Dostupný také z
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=4930>
Zákon þ.280 ze dne 22. þervence 2009 DaĖový Ĝád. In Sbírka zákonĤ, ýeská republika . 2009,
þástka
87,
s.
4038-4105.
Dostupný
z
zakonu/ViewFile.aspx?type=c&id=5542>
Zahraniþní Zákon þ.311 ze dne 2. þervence 2001 Zákonník práce. In Zbierka zákonov. 2001, þástka 130. Dostupné z
73
Soudní rozhodnutí 6/74 Walrave a Koch v UCI [1974]ECR 1405
13/76 Dona v Mantero [1976] ECR 1333
C-176/96 Lehtonen et al v FRSB [2000] ECR I-2681
Nález Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2006 sp. zn. II. ÚS 686/05.
Rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2011, þj 2 Afs 16/2011-78, dostupné z
URBSFA v Bosman C-415/93[1995] ECR I-4921
74
Resumé Cílem mé práce je analyzovat právní úpravu zdaĖování sportovcĤ. DĤvodem k tomu je fakt, že sport v naší dobČ není pouze volnoþasovou aktivitou, ale mĤže být i velice významným zdrojem pĜíjmĤ sportovcĤ, sportovních organizací a dalších subjektĤ, které jsou povinny platit danČ. Sám mám navíc ke sportu a sportovnímu prostĜedí velice blízký vztah, takže je pouze logické, že jsem využil možnosti spojení sportovní tematiky a pĜedmČtu mého studia, kterým je samozĜejmČ právo. Práce je složena ze sedmi kapitol, pĜiþemž každá z nich se zabývá rĤznými daĖovČ právními aspekty, stejnČ jako aspekty sportovního prostĜedí. První kapitola je úvodní a definuje základní pojmy, jež se v práci vyskytují. Jsou to napĜíklad pojmy sportovec, sport, sportovní organizace. Také obsahuje podkapitoly, které se vČnují historii, právní formČ þinnosti sportovcĤ (hledisko profesionálních sportovcĤ v individuálních sportech a kolektivních) a srovnání této problematiky s ostatními evropskými státy a Evropskou unií. Druhá kapitola analyzuje klíþový rozsudek þeského Nejvyššího správního soudu o právní formČ þinnosti sportovcĤ. Z nČho vyplývá, že profesionální sportovci v kolektivních sportech mohou pĤsobit kromČ zamČstnaneckého pomČru i jako osoby samostatnČ výdČleþnČ þinné. TĜetí kapitola je rozþlenČna do þtyĜ þástí a nabízí pohled na zdaĖování sportovcĤ. První þást popisuje a vysvČtluje daĖ z pĜíjmĤ. Druhá þást se vČnuje dani z pĜidané hodnoty. TĜetí þást dani silniþní a þtvrtá þást srovnává daĖ darovací a sponzorování. ýtvrtá kapitola pojednává o složité problematice zdaĖování cen ze sportovních soutČží. Tato kapitola se skládá ze dvou þástí. Ta první vysvČtluje situaci, kdy se sportovní soutČž koná v ýeské republice a porovnává rozdíly mezi tím, když má cena ze sportovní soutČže hodnotu do 10 000 Kþ a když má hodnotu vyšší. Druhá þást Ĝeší, jak postupovat v pĜípadČ, že se sportovní soutČž koná v zahraniþí. Kapitola pátá se soustĜedí na zdaĖování rozhodþích a vypoĜádává se, se stejnými otázkami jako kapitola tĜetí v pĜípadČ zdaĖování sportovcĤ.
75
Šestá kapitola zkoumá mezinárodní zdanČní, obzvláštČ pak problematiku dvojího zdanČní. Tato oblast je v dnešní dobČ velice dĤležitá, jelikož velký poþet sportovcĤ pĤsobí v jiné zemi, než v té kde mají trvalé bydlištČ. Sedmá kapitola poskytuje náhled na problémy, které zpĤsobují daĖové ráje. Znaþné množství sportovcĤ se snaží pĜevést své trvalé bydlištČ do zemí oznaþovaných za daĖové ráje, aby se vyhnuli zdanČní svých pĜíjmĤ. OsobnČ shledávám tento postup jako nezodpovČdný ve vztahu k jejich skuteþným zemím pĤvodu. ZávČry z jednotlivých problémĤ jsou uvádČny prĤbČžnČ v pĜíslušných kapitolách. Také v závČru mé práce je poukázáno na problémy a jejich Ĝešení. Musím však poznamenat, že zdaĖování sportovcĤ je pomČrnČ novou þástí finanþního práva, což vede k tomu, že jde o relativnČ komplikovanou oblast. Je upravena v pĜíliš mnoha rĤzných zákonech, jejichž ustanovení se poté vzájemnČ stĜetávají. To je také dĤvodem, proþ navrhuji pĜijetí nového zákona, Ĝešícího tuto problematiku. PĜípadný „zákon o sportu a sportovcích“ by mČl komplexnČ upravovat tuto oblast a problémy, které pĜi þinnosti sportovcĤ vyvstávají.
76
Legal regulation of taxation of sportsmen Summary The purpose of my thesis is to analyse tax legislation for sportsmen. The reason for my research is that sport in our era is not only leisure time activity, but also can be very significant source of income for athletes, sport institutions and other subjects, that must pay taxes. I have also very close relationship to sport, and sports enviroment, so it is consequent, that I choose to connect sport, and subject of my study, wich is law of course. The thesis is composed of seven chapters, each of them dealing with different aspects of tax legislation and sports enviroment. Chapter One is introductory and defines basic terminology used in the thesis, such as sportsman, sport, sports associations. It also contains subchapters wich deals with history, legal form of activity of athletes (point of view on professional athletes in individual sports and collective sports), and the comparison of this problematics with other european countries, and European Union. Chapter Two analyzes critical judgment of czech Supreme administration law court about legal form of activity of athletes. It concludes with suggestion, that professional athletes in collective sports could be besides employees also self-employed persons. Chapter Three is subdivided into four parts and provides an outline of taxation of athletes. Part one describes and explains income tax. Part two describes and explains value added tax. Part three describes and explains road tax and part four compares tax of gift and sponsoring. Chapter Four explores complicated issues of taxation of prize from sport competitions. The chapter consists of two parts. Part one explains situation when sport competition take place in Czech republic and looks at difference between prize value above and below 10 000 czech crowns. Part two explains how to deal with taxation of prize from sport competitions when it take place in foreign countries. 77
Chapter Five focuses on taxation of referees and analyzes same issues, like Chapter Three did for athletes. Chapter Six investigate international taxation especially international double taxation. This topic is very important in these days, because many athletes are employed in different countries, than where they are from. Chapter Seven provides look at problems associated with tax heaven countries. Many athletes tries to move their place of permanent residence in these countries in order to avoid taxation of their income. I find it really irresponsible in relation to their genuine country. Conclusions are drawn thru whole thesis and particular parts. Also there are conclusions in closing part of thesis. I must point out, that taxation legislation athletes is relatively new part of financial law, wich leads to fact, that it is relatively complicated. It is divided into too many laws wich very often compete against themselves. That is the reason why I suggest that new legislation should be passed. This potential „sport and sportsmen act“ should completely cover whole issues, wich are occurring with activity of sportsmen.
78
Klíþová slova: danČ, sportovci. Key words: taxes, sportsmen.
79
