www.mentorinstituut.be
Fiscaal misbruik in vermogensstructurering en successieplanning Brussel, 20 oktober 2012
J. Ruysseveldt
2
Agenda
Nieuwe fiscale misbruikbepaling inzake registratie- en successierechten
Circulaire 19 juli 2012
Analyse van een paar frequente technieken via:
huwelijkscontracten schenkingen aankoop blote eigendom
Successieplanning anno 2012 J. Ruysseveldt
3
Wettekst
Artikel 18 § 2 Wetboek der Registratie - en art. 106, § 2 Wetboek der Successierechten
“Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen: de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:
1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.” 4
Fiscale misbruikbepaling inzake registratieen successierechten
Praktische vertaling
Fase 1: fiscus moet bewijzen welke rechtshandeling een fiscaal misbruik inhoudt (of: welke rechtshandeling frustreert het doel en de strekking van de handeling?)
Bij duidelijke wettekst is er geen frustratie of fiscaal misbruik. De doelstelling van een fiscale wet kan ook worden achterhaald in de parlementaire voorbereidingen en/of verslagen aan de Koning van de desbetreffende (vroegere) wet. Memorie v. Toelichting (W. 29 maart 2012): fiscaal misbruik dient ook te worden begrepen in het licht van de ‘volstrekt kunstmatige constructie’
Fase 2: belastingschuldige moet bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven is ingegeven dan het louter ontwijken van registratie - of successierechten.
Fase 3: indien belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden (niet tegenstelbaar). J. Ruysseveldt
5
Circulaire 19 juli 2012
Voorafgaande beschouwingen van de fiscus
“Geval per geval” beoordelen, rekening houdend met concrete situatie en modaliteiten. Gevolg: er is geen limitatieve lijst van per se “veilige” of “verdachte” rechtshandelingen. Toch opsomming van enkele rechtshandelingen die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wel als misbruik kunnen worden beschouwd. De belastbare grondslag en de - berekening worden hersteld, zodat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.
J. Ruysseveldt
6
Circulaire 19 juli 2012
Zijn geen fiscaal misbruik voor zover ze geen deel uitmaken van een ‘gecombineerde constructie’:
schenking door middel van niet geregistreerde handgift of bankgift schenking voor een niet-Belgische notaris gefaseerde schenking vastgoed met tussenperiode van meer dan 3 jaar schenking onder last schenking onder ontbindende voorwaarde schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet tontine- en aanwasclausules testament met maximale benutting van gunstregimes testament met zgn. "generation skipping“ kinderloos vrijgezel testament duolegaat J. Ruysseveldt
7
Circulaire 19 juli 2012
Zijn wel fiscaal misbruik, tenzij belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven:
eenzijdige verblijving bedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (sterfhuisclausule) gesplitste aankoop (blote eigendom - vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er eenheid van opzet aanwezig is inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwgemeenschap, gevolgd door schenking door beide echtgenoten, mits er eenheid van opzet aanwezig is uitbreng uit de huwgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor de schenking gedaan aan de eerst stervende echtgenoot (frustreert art. 5 W.Succ.) “ik opa” - testament
J. Ruysseveldt
8
Circulaire 19 juli 2012
Analyse
circulaire van gepubliceerde rechtshandelingen en/of technieken
een selectie van een paar frequente technieken, inzake:
Huwelijkscontracten Schenkingen Aankoop blote eigendom
J. Ruysseveldt
9
Huwelijkscontract
Rood licht (circulaire)
Eenzijdige verblijving of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwgemeenschap, losgekoppeld van de voorwaarde inzake overleving (sterfhuisclausule) (frustreert art. 5 W.Succ.) Nochtans duidelijke wettekst: belastbaarheid gekoppeld aan overlevingsvoorwaarde
Wat is de doelstelling van fiscale wetgever?
(Cass. 10 december 2010 – Contra: adm. beslissing 15 juli 2011) Zie Memorie van Toelichting Wet 11 oktober 1919 … woord “kanshalve” (art. 7 W. 17 december 1851) werd vervangen door woorden “op voorwaarde van overleven”(art. 2 W. 11 oktober 1919) Of toebedeling van groter aandeel in de huwgemeenschap aan één der echtgenoten is ondergeschikt aan voorwaarde van overleven. In Memorie staat letterlijk: “Alzo is artikel 5 niet toepasselijk indien er in het huwelijkscontract voorzien wordt dat de man of zijn erfgenamen, bij de ontbinding van de gemeenschap, daarvan de drie vierden zullen ontvangen…”
Motieven:
Verzorging en bescherming van van huwelijkspartner (objectiveren) In ‘onverdachte’ omstandigheden J. Ruysseveldt
10
Huwelijkscontract
Andere?
Niet altijd wettelijke regeling, soms gegroeid via rechtspraktijk Redactioneel belang van de akte
Optioneel verdelingsbeding (bij huwgemeenschap)
Zgn. keuzebeding Algemene (volle eigendom/ vruchtgebruik, …vastgoed/roerende goederen) of Bijzondere (vooruitmaking, bepaalde categorieën van goederen) Al dan niet met last tot betaling van vergoeding
Motieven:
Verzorging en bescherming van huwelijkspartner (objectiveren) In ‘onverdachte’ omstandigheden
J. Ruysseveldt
11
Schenking
Groen licht (circulaire)
Naar voorwerp
roerende goederen:
vastgoed:
onder last onder ontbindende voorwaarde (conventionele terugkeer) met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht (bvb. lijfrente)
Naar persoon
gefaseerde schenkingen met tussenperiode van meer dan 3 jaar (art. 137 W.Reg.)
Naar inhoud
door middel van niet-geregistreerde handgift of bankgift voor een niet-Belgische notaris
door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren)
Naar taxatie
schenkingen met verlaagd registratierecht of vrijstelling J. Ruysseveldt
12
Schenking
Belgisch systeem
Schenking vastgoed:
Schenking roerende goederen:
Geen verplichte registratie, tenzij u kiest voor een (Belgische) notariële akte (art. 19, 1° W.Reg.)
Wat met de geregistreerde schenking “in extremis” (kort vóór overlijden)?
Verplichte registratie (art. 19, 2° W.Reg.)
Wat is de doelstelling van de fiscale wetgever? Zie: Memorie van Toelichting (Wet 30 augustus 1913, nr. 294 p.20): “Beschikt over uwe goederen door schenking onder de leven; ontdoet U voor uw overlijden; het is uw recht, daaraan stel ik geen hinderpaal; maar ik eisch dan ook dat de schenking blijke uit eene akte en dat die akte aan de formaliteit der registratie onderworpen worde; zooniet zullen de geschonken goederen waarden geacht worden in uwen erfboedel te bestaan tot heffing der successierechten”
Wat met wederzijdse schenking tussen echtgenoten?
Kan een schenking ‘op zichzelf’ het voorwerp van een fiscaal misbruik uitmaken?
Gemiste kans van fiscus voor rechtszekerheid in circulaire J. Ruysseveldt
13
Schenking
Schenkingen in combinatie (vervolg)
schenking gelden met beding van conventionele terugkeer, gevolgd door levensverzekering met begiftigde als verzekeringnemer/verzekerd hoofd en schenker als begunstigde
oprichting maatschap met inbreng roerende goederen, gevolgd door schenking van delen
Uitkering bij vooroverlijden van begiftigde gebeurt belastingvrij (22 februari 2007) Motieven: schenker wenst zijn opgebouwde beleggingen onder mantel van levensverzekering te plaatsen en controle via aanvaarding begunstiging (objectiveren in akte)
Motieven: de maatschap is fiscaal transparant en fungeert als controlevehikel voor behoud opgebouwd vermogen
inbreng ‘om niet’ van goederen in private stichting
Motieven: de stichting verzorgt belangeloos doel en zal via ‘externe’ personen worden bestuurd J. Ruysseveldt
14
Schenking
Schenkingen in combinatie (vervolg)
Inbreng door één echtgenoot van goederen in huwgemeenschap, gevolgd door schenking door beide echtgenoten, mits er eenheid van opzet aanwezig is (frustreert art. 131 W.Reg.) Voorbeeld
Man eigenaar van vastgoed (500.000 EUR) is gehuwd met vrouw onder gemeenschapstelsel. Samen hebben ze twee kinderen. Schenking vastgoed aan twee kinderen: elk kind krijgt 250.000 EUR. Elk betaalt 26.625 EUR schenkingsrechten (10,65%). Inbreng vastgoed in huwgemeenschap (25 EUR) gevolgd door schenking: elk kind krijgt van elke ouder 125.000 EUR. Elk kind betaalt 16.250 EUR schenkingsrechten (6,50%).
Motieven: schenking in blote eigendom teneinde een levenslang en contractueel vruchtgebruik aan andere huwelijkspartner te bezorgen ↔ erfrechtelijk vruchtgebruik J. Ruysseveldt
15
Schenking
Schenkingen in combinatie (vervolg)
Uitbreng uit huwgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder ontbindende voorwaarde voor de schenking gedaan aan de eerst stervende (frustreert art. 5 W.Succ.)
Motieven: indien echtgenoten elkaar willen begiftigen kan dit nooit met gemeenschapsgoederen. Gevolg: er is geen andere weg dan eerst de gemeenschappelijke goederen in de respectieve eigen vermogens te brengen (via wijziging huwelijkscontract) om vervolgens de (herroepbare) eigen goederen aan elkaar te schenken. Geen uitbreng, gevolgd door schenking, is discriminerend tegenover echtgenoten gehuwd met scheiding van goederen.
J. Ruysseveldt
16
Aankoop
Rood licht (circulaire)
Gesplitste aankoop (blote eigendom - vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er eenheid van opzet aanwezig is (frustreert art. 9 W.Succ.) Nochtans art. 9 wettekst: er is vermoeden van belastbaarheid tenzij tegenbewijs dat verkrijging blote eigendom geen bedekte bevoordeling ten behoeve van medecontractant is Doelstelling fiscale wetgever?
Memorie van Toelichting Wet 11 oktober 1919 (Zitting 20 maart 1919, nr. 109): “Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den bloten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankoopen. Het geld wordt door den vader verschaft en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen” (art. 5 W. 11 oktober 1919). Commentaar Donnay in 1949: “Er is tegenbewijs indien blote eigenaar aantoont dat hij de aankoopprijs met de hem toebehoorde gelden betaalde” Bevestigd bij administratieve beslissing 13 december 2007
Motieven:
Schenking gelden in ‘onverdachte’ omstandigheden.
17
Successieplanning anno 2012
Tijdskader: wat met bestaande rechtshandelingen?
Vóór en na 1 juni 2012
Praktisch
Rechtshandelingen
Alleenstaande: kijken naar doelstelling fiscale wetgever? Gecombineerde (zgn. “step by step” systemen):
Is er eenheid van opzet? Zijn er niet-fiscale motieven?
Niet-fiscale motieven objectiveren in de akte J. Ruysseveldt
18
Slotbeschouwingen
Waar is: scheiding
der machten ?
legaliteitsbeginsel
?
“Geen belasting zonder wet”
zekerheid
belastingplichtige ? J. Ruysseveldt
19
Jos Ruysseveldt Advocaat Vermogensplanning Prof. Fiscale Hogeschool (HUB), Brussel Exec. Prof. UAMS, Antwerpen
J. Ruysseveldt
20
Copyright Ruysseveldt BVBA. Dit document is eigendom van Ruysseveldt BVBA voor zover niet anders aangeduid. Alle rechten voorbehouden. Niets uit dit document mag worden verveelvoudigd of verspreid zonder voorafgaande toestemming van Ruysseveldt BVBA. Dit document is informatief en houdt geen enkele contractuele verbintenis in. 21
www.mentorinstituut.be
