Nieuw feit, artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen
J.H.A. Snelders
“In hoeverre wordt de leer van het nieuwe feit ingeperkt bij de vooraf ingevulde aangifte?”
Master Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg
Auteur: Studentennummer: ANR-nummer: Studiejaar: Begeleider:
Jaap Snelders U1246829 512307 2013/2015 Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau
I
Voorwoord Deze scriptie geldt als mijn afsluiting voor de Masterstudie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. De studievakken heb ik al eerder met een voldoende afgesloten maar ik heb ervoor gekozen om mijn scriptie niet te schrijven tijdens mijn studieperiode. De reden hiervan is dat ik naast mijn studie ook de nodige werkervaring op wil doen. Met het afronden van deze scriptie heb ik uiteindelijk de laatste horde aan de Universiteit van Tilburg overwonnen. In eerste instantie wist ik niet goed over welk onderwerp ik wilde schrijven. Veel verschillende ideeën kwamen voorbij. Het goed afbakenen van een onderwerp blijkt dan ineens toch een hele uitdaging te zijn. Dit is de reden dat ik mij destijds aangesloten heb bij een onderzoekpilot. Onderzoekpilots worden door docenten beschikbaar gesteld om studenten een richtlijn te geven en omdat docenten over een bepaald onderwerp meer willen weten. Na het bestuderen van meerdere pilots en de nodige verdiepingen in de literatuur heb ik mij aangesloten bij een pilot van de heer Gribnau. Het onderwerp van de pilot: de eis van het nieuwe feit moet worden afgeschaft? De heer Gribnau is tevens begeleider van deze scriptie. Zoals hierboven al even aangehaald is een pilot een richtlijn, zodoende is er dan ook ruimte om een eigen probleemstelling te creëren. Wat mij heel erg aansprak was de combinatie van het nieuw feit en de vooraf ingevulde aangifte. Vandaar dat ik tot de volgende probleemstelling ben gekomen: “In hoeverre wordt de leer van het nieuwe feit ingeperkt bij de vooraf ingevulde aangifte?” Reusel, 9 februari 2015.
J.H.A. Snelders.
II
Afkortingenlijst Alfabetisch gesorteerd op schrijfwijze voluit. Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak Et cetera (enzovoort) Gemeentelijke Basisadministratie Hoge Raad Informatie en communicatietechnologie Inkomstenbelasting Jongstleden Maandblad Belasting Beschouwingen Mijns inziens Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Nummer Persoonsgebonden aftrek Premie volksverzekeringen Rechtsoverweging Tijdschrift formeel belastingrecht Vakstudie Nieuws Vennootschapsbelasting Vooraf ingevulde aangifte Waardering Onroerende Zaken Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid
AWB AWR BNB etc. GBA HR ICT IB jl. MBB m.i. NDFR NTFR nr. PGA PVV r.o. TFB V-N VPB VIA WOZ WRR
III
Inhoudsopgave Voorwoord .................................................................................................................................. II Afkortingenlijst .......................................................................................................................... III Hoofdstuk 1:
Inleiding ........................................................................................................ - 6 -
§1.1
Algemeen ............................................................................................................................. - 6 -
§1.2
Probleemstelling .................................................................................................................. - 7 -
§1.3
Verantwoording van de opzet .............................................................................................. - 8 -
Hoofdstuk 2:
Navordering en de huidige leer van het nieuwe feit ....................................... - 9 -
§2.1
Inleiding ............................................................................................................................... - 9 -
§2.2
Mogelijkheden tot navordering en rechtsbescherming ........................................................ - 9 -
§2.2.1
Navordering algemeen................................................................................................ - 9 -
§2.2.2
Nieuw feit ................................................................................................................... - 9 -
§2.2.3
Bij wie ligt de (eerste) verantwoordelijkheid ........................................................... - 12 -
§2.2.4
Rechtsbeginselen in verhouding tot de huidige leer van het nieuwe feit.................. - 13 -
§2.3
Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ..................................................................................... - 14 -
§2.4
Conclusie ........................................................................................................................... - 18 -
Hoofdstuk 3:
De vooraf ingevulde aangifte ........................................................................- 20 -
§ 3.1 Inleiding ............................................................................................................................. - 20 § 3.2 Vooraf ingevulde aangifte.................................................................................................. - 20 § 3.2.1
Algemeen.................................................................................................................. - 20 -
§ 3.2.2
Automatisering of digitalisering ............................................................................... - 21 -
§ 3.2.3
Bij wie ligt de (eerste) verantwoordelijkheid? ......................................................... - 23 -
§ 3.3 De voor- en nadelen van een vooraf ingevulde aangifte .................................................... - 23 § 3.4 Vergelijking van het papieren aangifteproces en het digitale aangifteproces .................... - 26 § 3.4.1
Algemeen.................................................................................................................. - 26 -
§ 3.4.2
Vaststelling aanslag .................................................................................................. - 27 -
§ 3.4.3
Papier versus digitaal ................................................................................................ - 28 -
§ 3.5 Conclusie ........................................................................................................................... - 30 Hoofdstuk 4:
Rechtsbeginselen en de vooraf ingevulde aangifte.........................................- 31 -
§ 4.1 Inleiding ............................................................................................................................. - 31 § 4.2 De inspecteur ..................................................................................................................... - 31 § 4.2.1
Onderzoeksplicht ...................................................................................................... - 31 -
§ 4.2.2
Afhandelen van de digitale aangifte ......................................................................... - 32 -
§ 4.2.2.1
Afhandeling door de inspecteur............................................................................ - 32 -
IV
§ 4.2.2.2
Afhandeling door de computer ............................................................................. - 32 -
§ 4.3 Rechtsbeginselen en de (gewijzigde) verhouding met de vooraf ingevulde aangifte ........ - 34 § 4.3.1
Rechtszekerheidsbeginsel ......................................................................................... - 34 -
§ 4.3.2
Rechtsgelijkheidsbeginsel ........................................................................................ - 37 -
§ 4.3.3
Zorgvuldigheidsbeginsel .......................................................................................... - 38 -
§ 4.3.4
Vertrouwensbeginsel ................................................................................................ - 39 -
§ 4.4 Conclusie ........................................................................................................................... - 41 Hoofdstuk 5:
Conclusie ......................................................................................................- 43 -
§ 5.1 Inleiding ............................................................................................................................. - 43 § 5.2 Samenvatting...................................................................................................................... - 43 § 5.3 Eindconclusie ..................................................................................................................... - 45 Literatuurlijst ........................................................................................................................- 47 Boeken ....................................................................................................................................... - 47 Artikelen .................................................................................................................................... - 47 Kamerstukken ............................................................................................................................ - 48 Overige ...................................................................................................................................... - 48 Internet....................................................................................................................................... - 49 Gerechtshof ............................................................................................................................... - 49 Hoge Raad ................................................................................................................................. - 49 -
V
Hoofdstuk 1:
Inleiding
§1.1 Algemeen Navordering en het vereiste van het nieuwe feit zijn nog steeds actueel. Dat blijkt wel uit de vele jurisprudentie en de kritische opmerkingen in de literatuur die de afgelopen jaren de revue zijn gepasseerd. Dat het ook in de Tweede Kamer een actueel onderwerp is blijkt wel uit het ingediende wetsvoorstel van 30 augustus 2013 (Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst).1 Op het moment dat de aangiftes Inkomstenbelasting / Premie volksverzekeringen ingediend moeten worden is de Belastingdienst regelmatig met verschillende reclamecommercials in beeld. Maar wat gebeurt er nu met de aangifte op het moment dat deze ingediend is bij de Belastingdienst? De belastingplichtige ontvangt meestal een voorlopige aanslag en een tijd later krijgt hij een definitieve aanslag. Daarna kan het volgende aan de orde zijn: wat als de aangifte niet juist is ingediend, of de inspecteur van mening is dat de aangifte onjuist is? Welke bevoegdheden heeft de overheid, de Belastingdienst om dit te corrigeren? Op het moment dat een aangifte bij de Belastingdienst binnen komt is er sprake van een materiële belastingschuld. Er bestaat dan nog geen betalingsverplichting. De inspecteur moet deze materiële belastingschuld nog formaliseren. Dit doet hij door het opleggen van een aanslag. Op het moment dat de aanslag niet juist blijkt te zijn heeft de inspecteur de mogelijkheid om na te vorderen. Echter, dit kan niet zomaar, er moet sprake zijn van een nieuw feit. Een nieuw feit ontbreekt, als de inspecteur bekend was of redelijkerwijs had moeten zijn met het feit. De Nederlandse Belastingdienst gaat zeer vooruitstrevend te werk als het gaat om het digitaliseren van de in te dienen aangiftes. Zo wordt er steeds meer geautomatiseerd en wordt het voor de belastingplichtige makkelijker om digitaal de aangiftes in te dienen.2 De mogelijkheid bestaat om een vooraf ingevulde aangifte te downloaden waar de relevante inkomensgegevens al grotendeels zijn ingevuld.3 (Voormalig) staatssecretaris Weekers heeft in een debat in de Kamer aangekondigd dat het vanaf 2015 mogelijk moet zijn om met een smartphone de eenvoudigere aangiftes Inkomstenbelasting / Premie volksverzekering in te dienen. 4 Dat de Nederlandse Belastingdienst zeer vooruitstrevend te werk gaat bij het vooraf invullen van de reeds bekende inkomensgegevens blijkt wel uit een onderzoek van accountants- en adviesbureau Deloitte. Zo heeft Nederland op het gebied van de vooraf ingevulde aangifte alleen Spanje voor zich te dulden, waar het al mogelijk is om, op verzoek, de volledige aangifte vooraf in te laten vullen. Ondanks dat de vooraf ingevulde aangifte als gemakkelijk bestempeld wordt, blijkt toch dat Nederlanders het invullen van hun belastingaangifte als lastig blijven ervaren. 5 Desondanks is (voormalig) staatssecretaris Weekers positief en roept de mensen op om gebruik te maken van de vooraf
1
Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.2, pagina 6-7. Hier wordt veelvuldig gebruik van gemaakt, zo komt 95% van de aangiftes inkomstenbelasting digitaal binnen. Zie hiervoor: Beheersverslag 2011 Belastingdienst, pagina 31. 3 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/aangifte_doen/aangifte_inkomsten belasting/aangifte_doen_over_2012/vooraf_ingevulde_aangifte/vooraf_ingevulde_aangifte2, laatst geraadpleegd: 22 november 2013. 4 http://www.rendement.nl/fiscaal/nieuws/id11800-met-app-uw-aangifte-inkomstenbelastingdoen.html?utm_source=nieuwsbrief&utm_medium=email&utm_campaign=newsletter26112013campaign70, laatst geraadpleegd: 29 november 2013. 5 Onderzoek Deloitte: Vergelijkende studie van het aangifteproces in de personenbelasting in Nederland en andere landen, http://actueel.deloitte.nl/media/311371/vergelijkende_studie_van_het_aangifteproces_in_de_personenbelasting.pdf, e oktober 2013, 2 editie, pagina 5+6+9. 2
-6-
ingevulde aangifte zodat zoveel mogelijk vergissingen bij het invullen van de aangifte uitgesloten worden.6 De Belastingdienst wil in het huidige digitale tijdperk blijkbaar niet achterblijven en zet stevig in op digitalisering en vereenvoudiging van het indienen van aangiftes. Toch brengt ook de vooraf ingevulde aangifte vragen met zich mee. Bij het opstellen hiervan maakt de Belastingdienst gebruik van inkomensgegevens die afkomen van andere (financiële) instanties. Worden deze gegevens door de Belastingdienst vooraf gecontroleerd, of blijft belastingplichtige te allen tijde zelf verantwoordelijk voor een juiste aangifte? De Belastingdienst heeft de mogelijkheid om na te vorderen op grond van artikel 16 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen, mits er sprake is van een nieuw feit. Op het moment dat de Belastingdienst de gegevens aangeleverd krijgt van derden en deze verwerkt in de vooraf ingevulde aangifte, is het maar de vraag of er van een nieuw feit nog sprake kan zijn. Moet de inspecteur de gegevens, voordat deze in de vooraf ingevulde aangifte verwerkt worden, gecontroleerd hebben? Als dit het geval is bij deze nieuwe werkwijze dan lijkt het voor de hand liggend dat de inspecteur kennis genomen heeft van de inkomensgegevens en dat er wellicht geen sprake meer kan zijn van een nieuw feit. De Belastingdienst kiest immers voor een bepaalde (geautomatiseerde) werkwijze waar hij verantwoordelijk voor is.
§1.2 Probleemstelling De Staatssecretaris van Financiën kondigt aan meer in te willen zetten op efficiencymaatregelen en vereenvoudiging van regelgeving. Hij kondigt aan dat hij de goedwillende belastingplichtige zoveel mogelijk wil helpen door de aangifteplicht zo eenvoudig mogelijk te maken. Als voorbeeld wordt genoemd de vooraf ingevulde aangifte voor particulieren.7 De vooraf ingevulde aangifte moet het voor belastingplichtige eenvoudiger maken om sneller, digitaal aan de aangifteplicht te kunnen voldoen. Zo lijkt er in eerste instantie geen vuiltje aan de lucht en is het fijn dat er mogelijkheden worden geboden om de aangifteplicht te versnellen en zelfs te vereenvoudigen. Anderzijds brengt dit voor de Belastingdienst met zich mee dat onder andere de ICT-voorziening in orde zal moeten zijn om te kunnen voorzien in de digitalisering en automatisering van het aangifteproces. Het is namelijk niet de bedoeling dat er onjuistheden in de ICT-voorziening aanwezig zijn waardoor er sprake zou kunnen zijn van (onbedoelde) willekeurige belastingheffing. De computersystemen van de Belastingdienst en de werking van de vooraf ingevulde aangifte moeten daarom uitvoerig getest worden. Het ter beschikking stellen van de vooraf ingevulde aangifte brengt ook vragen met zich mee. Kan er bijvoorbeeld nog sprake zijn van een nieuw feit, en hoe verhoudt de vooraf ingevulde aangifte zich met de huidige leer van het nieuwe feit? Onder andere deze vragen geven mij aanleiding om een verder onderzoek te starten naar de leer van het nieuwe feit in combinatie met de vooraf ingevulde aangifte. Hiervoor heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: “In hoeverre wordt de leer van het nieuwe feit ingeperkt bij de vooraf ingevulde aangifte?”
6
http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2013/02/27/belastingaangifte-bijna-volledig-vooraf-ingevuld.html, laatst geraadpleegd: 22 november 2013. 7 Kamerstukken II 2012-2013, 31066, nr. 149, pagina 2-3.
-7-
§1.3 Verantwoording van de opzet Om het probleem beter in kaart te brengen wordt in hoofdstuk 2 allereerst ingegaan op de mogelijkheden die de Belastingdienst op dit moment heeft om tot navordering over te gaan. Hierbij wordt ook gekeken naar de rechtsbescherming die voor belastingplichtige van belang is. Daarnaast zal de leer van het nieuwe feit aan bod komen. Vanzelfsprekend komt in dit hoofdstuk ook de belangrijke schrijf- en tikfoutenjurisprudentie aan de orde. Ondanks dat de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie evenals de leer van het nieuwe feit ver uitgekristalliseerd zijn, is het voor de vervolghoofdstukken van belang om hier eerst aandacht aan te besteden. Eerst moet namelijk de huidige navorderingssystematiek helder zijn alvorens er vergeleken kan worden met de nieuwe systematiek van de vooraf ingevulde aangifte. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 de vooraf ingevulde aangifte aan bod. Hier wordt onderzocht hoe de Belastingdienst aan de relevante gegevens komt buiten de belastingplichtige om, maar er wordt ook stilgestaan bij het feit dat de Belastingdienst niet aan alle gegevens kan komen. Verder wordt onderzocht bij wie de (eerste) verantwoordelijkheid van de vooraf ingevulde aangifte ligt en zullen de voor- en nadelen van een vooraf ingevulde aangifte onderzocht worden. Daarna zal in dit hoofdstuk een vergelijking gemaakt worden van het papieren aangifteproces en het huidige digitale aangifteproces. Centraal in dit hoofdstuk staat de vooraf ingevulde aangifte. Om te onderzoeken en tevens duidelijk te krijgen of navordering ook mogelijk is bij een vooraf ingevulde aangifte zal ik in dit hoofdstuk regelmatig een verband leggen met hoofdstuk 2. Hierbij is het de bedoeling dat de eventuele verschillen duidelijk naar voren komen. In hoofdstuk 4 komt aan de orde hoe het zit met de onderzoeksplicht van de belastinginspecteur. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de geautomatiseerde afhandeling en een persoonlijke afhandeling van aangiften en de bijkomende consequenties. Vervolgens wordt in dit hoofdstuk een aantal rechtsbeginselen behandeld in combinatie met de vooraf ingevulde aangifte. Beoordeeld zal worden of er bij een vooraf ingevulde aangifte anders omgegaan moet worden met het vertrouwensen rechtszekerheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Ook in dit hoofdstuk zal daarom regelmatig een verband gelegd worden met hoofdstuk 2 zodat het onderscheid tussen de huidige leer van het nieuwe feit en de enigszins ‘nieuwe’ vooraf ingevulde aangifte duidelijk naar voren komt. Elk hoofdstuk zal afgesloten worden met een korte conclusie. Tot slot zal in hoofdstuk 5 een eindconclusie geformuleerd worden. Deze leidt tot een antwoord op de geformuleerde probleemstelling.
-8-
Hoofdstuk 2:
Navordering en de huidige leer van het nieuwe feit
§2.1 Inleiding In dit hoofdstuk komt de theoretische kant van het nieuwe feit aan bod. De leer van het nieuwe feit is al vele malen aan bod geweest in de jurisprudentie en vaak becommentarieerd in de literatuur. Om een antwoord te vinden op mijn probleemstelling moet in eerste instantie duidelijk zijn wat op dit moment de mogelijkheden zijn tot navordering en daarbij moet het helder zijn hoe de huidige leer van het nieuwe feit in elkaar zit. Als dit duidelijk is kan vervolgonderzoek plaatsvinden en kan ik in de hierna komende hoofdstukken de nodige vergelijkingen maken met dit hoofdstuk. In paragraaf 2.2.1 wordt daarom eerst navordering in zijn algemeenheid besproken. Daarna komt het nieuwe feit zelf aan bod in paragraaf 2.2.2. In paragraaf 2.2.3. komt aan de orde bij wie de (eerste) verantwoordelijkheid ligt tot het indienen van een aangifte en het opleggen van een aanslag. Vervolgens komen de rechtsbeginselen in verhouding tot de huidige leer van het nieuwe feit aan de orde in paragraaf 2.2.4. In paragraaf 2.3 wordt de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie behandeld, gevolgd door een conclusie in paragraaf 2.4.
§2.2 §2.2.1
Mogelijkheden tot navordering en rechtsbescherming Navordering algemeen
Navordering kan plaatsvinden bij de heffing van aanslagbelastingen zoals de Inkomstenbelasting, Vennootschapsbelasting en de Schenk- en Erfbelasting. Bij de IB en VPB is er sprake van een tijdvakbelasting8, de belastingschuld ontstaat bij deze wetten na afloop van het tijdvak waarover de belasting zal worden geheven.9 Waarover belastingplichtige belasting moet betalen (de verschillende inkomensbestanddelen) wordt geregeld in de afzonderlijke belastingwetten, dit is de materiële belastingschuld. Voordat er daadwerkelijk belasting geheven kan worden moet de materiële belastingschuld omgezet worden naar een formele belastingschuld. Deze formalisering gebeurt door het opleggen van een aanslag.10 De grootte van de belastingschuld wordt uiteindelijk formeel bepaald door de inspecteur, eventueel met behulp van de ingediende aangifte van belastingplichtige.11 De inspecteur hoeft de ingediende aangifte niet te volgen volgens artikel 11 lid 2 AWR. Daarnaast is ook de AWB van belang bij het opleggen van een aanslag. Zo is de opgelegde aanslag namelijk een beschikking12 waardoor achtereenvolgens de hoofdstukken 3 en 4 van de AWB van overeenkomstige toepassing zijn. Dit houdt onder andere in dat de inspecteur zich moet houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur13 en niet zomaar willekeurig een aanslag mag vaststellen.14 §2.2.2
Nieuw feit
Op het moment dat de aanslag vastgesteld is en de materiële schuld daarmee geformaliseerd, is het niet meer mogelijk om een tweede definitieve aanslag op te leggen. Met de vaststelling van de 8
Artikel 10 lid 2 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Artikel 2 lid 5 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. 10 Zie voor de methode van heffing: artikel 11 t/m 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. 11 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. 12 Artikel 1:3 Algemene wet bestuursrecht. 13 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort: SDU 2007, zevende druk, § 4.2.1. 14 HR. 22 april 2005, nr. 38.693, NTFR 2005-594. 9
-9-
primitieve aanslag moet belastingplichtige erop kunnen vertrouwen dat de heffing is voltooid.15 Indien achteraf blijkt dat de aanslag ten onrechte achterwege is gebleven of dat de aanslag te laag is vastgesteld staat er nog één optie open: navordering.16 Navordering kan daarom gezien worden als een laatste redmiddel voor de inspecteur om alsnog een corrigerende aanslag op te leggen. Artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: ‘Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.’ Navordering kan, zoals eerder vermeld, gezien worden als een laatste redmiddel voor de inspecteur. Het artikel geeft een limitatieve opsomming waaruit blijkt dat navordering mogelijk is op het moment dat: o
een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten;
o
een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld;
o
een voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting tot een te hoog bedrag is verleend.
Let wel, in de tweede volzin staat vermeld dat ‘een feit’ de inspecteur niet bekend mag zijn of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Een feit dat bij de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan dus geen grond voor navordering opleveren. Een navorderingsaanslag kan zodoende niet gebruikt worden om een ambtelijk verzuim te herstellen.17 De inspecteur moet daarom enige zorgvuldigheid in acht nemen. Uit oudere rechtspraak blijkt al dat een navorderingaanslag opgelegd moet worden met de nodige zorgvuldigheid. Zo oordeelde de Hoge Raad in 1923 al dat: 'door gemis van zoodanige zorgzaamheid bij het controleren der ingediende aangiften als redelijkerwijze met het oog op den aard van de aan hem ten behoeve van de aanslagregeling opgelegde taak mocht worden verwacht.’18 Nog steeds geldt dat de belastingplichtige ervan uit mag gaan dat de belastingaanslag met een redelijke mate van zorgvuldigheid tot stand is gekomen. 19 Als het opleggen van een navorderingsaanslag nodig geacht wordt, dan blijkt uit artikel 16 lid 1 AWR dat de eis van het nieuwe feit doorslaggevend is. Wat echter niet duidelijk uit het artikel blijkt is op welk moment er sprake moet zijn van een nieuw feit. Zo kan de inspecteur bijvoorbeeld een navorderingaanslag opleggen zonder dat er eerst een primitieve aanslag opgelegd is. Echter, wanneer de primitieve aanslag ten
15
P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, hoofdstuk 3, 2005, http://www.ndfr.nl/link/FG16_03, pagina 1. Artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 17 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort: SDU 2007, zevende druk, §4.2.5, pagina 48. 18 HR. 30 mei 1923, B3202. 19 De inspecteur stelt de belastingaanslag vast, artikel 11-1 jo artikel 5-1 jo artikel 2-3c Algemene wet inzake rijksbelastingen. 16
- 10 -
onrechte achterwege is gebleven, moet het geconstateerde nieuwe feit beoordeeld worden naar het tijdstip waarop de aanslagtermijn van de primitieve aanslag zou verstrijken.20 Om te oordelen of er sprake is van een ambtelijk verzuim moet men in eerste instantie constateren of de inspecteur de wetenschap had, of had kunnen hebben, ten tijde van de vaststelling van de primitieve aanslag.21 Daarnaast betoogt de staatssecretaris in de toelichting bij de tweede nota van wijziging22 dat er twee tijdstippen van belang zijn voor de beoordeling of er sprake is van een nieuw feit: ‘voor de vraag of een feit de inspecteur bekend had kunnen zijn is van belang het tijdstip, waarop hij de aanslag of de beschikking inhoudelijk heeft vastgesteld, en hij redelijkerwijs niet meer in staat is de administratieve verwerking daarvan, uitmondend in de verzending van het aanslagbiljet of het afschrift van de beschikking, tegen te houden.’23 Tevens is het voor de beoordeling of er sprake is van een nieuw feit of van een ambtelijk verzuim van belang op welk tijdstip het nieuw feit zich voordoet. Uit de hierboven genoemde toelichting bij de tweede nota van wijziging en het eerder besproken arrest van de Hoge Raad blijkt dat het volgende van belang is. Het gaat om de wetenschap die de inspecteur had of had kunnen hebben ten tijde van de inhoudelijke vaststelling van de aanslag. En daarnaast mag de inspecteur niet meer redelijkerwijs in staat zijn het aanslagbiljet tegen te houden. Een ander aandachtspunt is, wanneer er zich een nieuw feit kan voordoen op het moment dat er al een primitieve aanslag is opgelegd. Volgens de Hoge Raad kan belastingplichtige bijvoorbeeld geen vertrouwen ontlenen aan de opgelegde aanslag op het moment dat hij tijdig op de hoogte is gebracht van de onjuistheid hiervan.24 In dit geval kwam de inspecteur er tijdig achter dat er een foute primitieve aanslag opgelegd was. De inspecteur heeft de belastingplichtige toen schriftelijk benaderd - voordat de aanslag belastingplichtige bereikt had - en hem medegedeeld dat er een fout was gemaakt en dat er een navorderingsaanslag zou volgen. In een ander arrest uit 1990 oordeelt de Hoge Raad dat er geen sprake was van een ambtelijk verzuim op het moment dat de aanslag al in een vergevorderd stadium was.25 In dit arrest ontving de inspecteur namelijk van de Bondsrepubliek Duitsland ongevraagd een Kontrollmitteilung. Het document dat de inspecteur ontving gaf hem reden tot navordering. De brief ontving de inspecteur na de vaststelling van de primitieve aanslag, drie weken voor de dagtekening van het aanslagbiljet. Ook hier was de verzending / uitreiking van het aanslagbiljet in een vergevorderd stadium zodat het niet meer kon worden teruggenomen of de verzending kon worden voorkomen. Omdat de aanslag bij binnenkomst van de Kontrollmitteilung al definitief was vastgesteld, was er geen sprake van een ambtelijk verzuim. Navordering was in dit geval mogelijk omdat de aanslag niet meer aangepast kon worden. Er was dus toch sprake van een nieuw feit na de vaststelling van de aanslag. Artikel 5 lid 1 AWR, bepaalt dat de vaststelling van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De belastingplichtige
20
HR. 17 december 2004, nr. 39.719, NTFR 2004-1867. HR. 15 maart 1995, nr. 30.210, V-N 1999/16.10. 22 Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen, Kamerstukken II 1992-1993, 21058, nr. 12. 23 Toelichting bij de tweede nota van wijziging, Kamerstukken II 1992-1993, 21058, nr. 12, pagina 4. 24 HR. 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118. 25 HR. 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132. 21
- 11 -
heeft dan zekerheid over de vaststelling van de aanslag en de daarmee startende termijnen.26 Een navorderingsaanslag kan pas opgelegd worden indien er sprake is van een nieuw feit. Ingevolge de jurisprudentie geldt echter niet de dagtekening van het aanslagbiljet als het moment vanaf wanneer een nieuw feit aanwezig kan zijn. Uit jurisprudentie blijkt dat de bekendmaking van een aanslag geen voorwaarde is voor de totstandkoming daarvan, maar slechts een voorwaarde voor de inwerkingtreding van de aanslag. 27 Zo werd een aanslag verzonden naar het adres waar belanghebbende niet meer woonde. Later dat jaar werd er een dwangbevel opgelegd in verband met de betalingsachterstand ten aanzien van deze aanslag. Hiertegen werd bezwaar gemaakt. De Hoge Raad oordeelde dat de bezwaartermijn28 pas gaat lopen op het moment dat de aanslag bekend gemaakt is (dit houdt in dat de aanslag belanghebbende bereikt moet hebben).29 De inspecteur had hier een aanslag vastgesteld en een aanslagbiljet opgemaakt, maar deze niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. De aanslag is dus een beschikking30 welke geen werking heeft totdat deze op de juiste wijze bekendgemaakt is.31 Volgens Hof Den Haag geldt echter niet de dagtekening van het aanslagbiljet als het moment vanaf wanneer een nieuw feit aanwezig kan zijn.32 Het Hof deed uitspraak in een geval waarin na de vaststelling van de definitieve aanslag alsnog een aangifte was binnen gekomen. Dit had tot gevolg dat de inspecteur de verzending van het aanslagbiljet niet meer kon verhinderen. Dit stond daarom volgens het Hof navordering niet in de weg. Het enkel uitreiken van een aanslag is niet voldoende, de aanslag moet belanghebbende ook bereikt hebben, bekend gemaakt zijn. Zoals beschreven komt het er dus op neer dat niet de dagtekening van het aanslagbiljet als het moment wordt gezien vanaf wanneer een nieuw feit aanwezig kan zijn: `Dit tijdstip wordt eerder gelegd en wel op het moment waarop wijzigingen in de te verzenden aanslag redelijkerwijs niet meer mogelijk is.`33 §2.2.3
Bij wie ligt de (eerste) verantwoordelijkheid
Navordering is wettelijk vastgelegd in artikel 16 AWR en is mogelijk bij aanslagbelastingen. De inspecteur stelt de aanslag vast, met of zonder ingediende aangifte.34 De aangifte is een hulpmiddel voor de inspecteur om de aanslag tot het juiste bedrag vast te stellen. De inspecteur heeft een vérstrekkende, eenzijdige bevoegdheid en mag de belastingplichtige bovendien verzoeken om informatie. De belastingplichtige zal hierbij een zekere mate van medewerking moeten verlenen. De belastingplichtige is namelijk volgens de actieve informatieplicht in artikel 47, lid 1, onderdeel a AWR, verplicht om gegevens en inlichtingen te verstrekken. Relevante bescheiden moeten desgevraagd beschikbaar gesteld worden.35 Hetgeen de inspecteur opvraagt moet wel van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van de belastingplichtige zelf.36 Na de ontvangen (opgevraagde) informatie 26
M.J. Hamer, M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, W.A.P. van Roij, F.H.H. Sijbers, H. Vermeulen, Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2014, Formeel Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2014, pagina 43-45. 27 HR. 29 juni 2012, nr. 11/03759, BNB 2012/253, NTFR 2012-1746. 28 Artikel 6:8 Algemene wet bestuursrecht. 29 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2009, achtste druk, §5.7.3.8, pagina 198-199 en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort: SDU 2007, zevende druk, §4.2.5, pagina 50. 30 Artikel 1:3 Algemene wet bestuursrecht. 31 Artikel 3:40 Algemene wet bestuursrecht. 32 Hof ’s-Gravenhage, 29 januari 1993, nr. 91/3706, V-N 1993/1785. 33 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2009, achtste druk, §5.7.3.8, pagina 198-199 en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort: SDU 2007, zevende druk, §4.2.5, pagina 50. 34 Artikel 11 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 35 Artikel 47, lid 1, onderdeel b, Algemene wet inzake rijksbelastingen (passieve informatieplicht). 36 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, commentaar bij wetsartikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen, http://www.ndfr.nl/link/W0178_47/commentaar, (bijgewerkt tot 16 januari 2014).
- 12 -
moet de inspecteur tot een juiste belastingheffing zien te komen. Een juiste belastingheffing is een vaststelling van de belastingschuld die niet te hoog én niet te laag is. Het aandragen van de benodigde informatie voor een juiste belastingheffing is een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en belastingplichtige.37 Echter ondanks de medewerking van de belastingplichtige en de ingediende aangifte (waarvoor belastingplichtige zelf verantwoordelijk is) is het de Belastingdienst (de inspecteur namens de Belastingdienst) die de aanslag vaststelt en verantwoordelijk is voor de vaststelling van de aanslagen.38 De wettelijke verantwoordelijkheid voor het opleggen van een juiste aanslag ligt, zo blijkt, bij de Belastingdienst (of namens deze de inspecteur). Zonder een juiste formalisering van de materiële belastingschuld ontstaat er dus geen betalingsverplichting.39 §2.2.4
Rechtsbeginselen in verhouding tot de huidige leer van het nieuwe feit
De inspecteur moet bij het opleggen van een navorderingsaanslag rekening houden met de wettelijke bepalingen, onder andere deze van de AWR. Hij houdt dan rekening met de zogeheten rechtsregels. Is het in een bepaalde situatie niet mogelijk om een rechtsregel toe te passen dan zal de inspecteur terug moeten vallen op het rechtsbeginsel achter deze rechtsregel.40 “Rechtsbeginselen worden gevonden door herleiding van rechtsregels tot algemenere regels, die door hun algemeenheid niet meer voor directe toepassing vatbaar zijn.”41 Zowel rechtsbeginselen en rechtsregels geven op verschillende wijze steun aan bepaalde beslissingen in concrete gevallen. Rechtsregels gelden in een bepaalde situatie of zij gelden niet. Dit in tegenstelling tot rechtsbeginselen. Op het moment dat een rechtsbeginsel in een bepaald geval relevant is, verschaft dit rechtsbeginsel een reden voor een beslissing in een bepaalde richting. Er kunnen zodoende meerdere rechtsbeginselen van belang zijn die bijvoorbeeld in een andere richting wijzen.42 Bij navordering komen de bevoegdheden, rechten en plichten voornamelijk voort uit twee rechtsbeginselen, namelijk het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel.43 De materiële belastingschuld vloeit voort uit de wet. Zoals in paragraaf 2.2.1. besproken moet een aanslag opgelegd worden om de materiële schuld om te zetten in een formele betalingsverplichting. Op het moment dat er een verschil ontstaat tussen de materiële belastingschuld en de formele betalingsverplichting moet dit verschil in principe worden gecorrigeerd.44 De betalingsverplichting moet immers voor belastingplichtigen in een identieke fiscale situatie gelijk zijn. Op basis van het rechtsgelijkheidsbeginsel is het daarom mogelijk de eerder opgelegde primitieve aanslag te corrigeren. Deze correctie staat echter op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel. Belastingplichtigen moeten er namelijk op kunnen vertrouwen dat de opgelegde primitieve aanslag in overeenstemming met het geldende recht juist en definitief is. Een navorderingsaanslag vormt dan ook een inbreuk op het laatstgenoemde rechtsbeginsel.
37
Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr. 3, pagina 7-8. J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, pagina 304. 39 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 40 M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscaal wetenschappelijke reeks, http://www.ndfr.nl/link/FWR13_03, 2009, pagina 3. 41 G.J. Scholten, Rechtsbeginselen, en rechtsregels: scheiden schaadt, in G.J. Scholten, D.F. Scheltens, H.J. van Eikema Hommes, Rechtsbeginselen, W.E.J. Tjeenk Willink: Zwolle 1980, pagina 3. 42 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, pagina 78. 43 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. 44 J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, pagina 305-306. 38
- 13 -
Enerzijds moet de belastingplichtige na verloop van tijd kunnen vertrouwen op een juiste aanslag (rechtszekerheidsbeginsel). Maar anderzijds is het zo dat de aanslag juist moet worden vastgesteld zodat de ene belastingplichtige niet bevoor- of benadeeld wordt ten opzichte van een andere belastingplichtige in een gelijke fiscale situatie (rechtsgelijkheidsbeginsel).45 De mogelijkheid tot navordering op grond van artikel 16 AWR berust dus op twee beginselen, namelijk het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Er is zodoende sprake van een zekere spanning tussen deze twee rechtsbeginselen. Artikel 16 AWR voorkomt met de eis van het nieuwe feit dat de inspecteur zomaar tot navordering over kan gaan. Dit komt ten goede aan het rechtszekerheidsbeginsel. Maar aan de andere kant zijn het de uitzonderingen van het nieuwe feit die er voor zorgen dat er wel nagevorderd kan worden. Dit komt weer ten goede aan het rechtsgelijkheidsbeginsel. Of navordering mogelijk is, is daarom afhankelijk van het beginsel aan welke het meeste gewicht wordt toegekend. §2.3 Schrijf- en tikfoutenjurisprudentie De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is uitgekristalliseerd in de rechtspraak. Omdat dit hoofdstuk ziet op navordering en de huidige leer van het nieuwe feit wordt hier uitgelegd wat de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie inhoudt. Eerder in dit hoofdstuk is aangegeven dat de belastingplichtige mag vertrouwen op een ontvangen aanslag en dat de inspecteur zorgvuldig te werk moet gaan bij het vaststellen van een aanslag. In de jurisprudentie is hierop een beperking aangebracht als het gaat om schrijf- en tikfouten. Het eerste arrest dat deze ommezwaai heeft veroorzaakt is een arrest uit 1973.46 In dit arrest werd het belastbaar inkomen van belanghebbende vastgesteld op 1/10e deel. Toen de inspecteur de fout ontdekte werd er direct een navorderingsaanslag opgelegd. Het probleem dat zich bij dit arrest voordoet zit hem in de laatste volzin van artikel 16 AWR, hier staat namelijk vermeld dat ‘een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering op kan leveren’. Volgens artikel 16 AWR kan er namelijk alleen nagevorderd worden als de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, mits er sprake is van een nieuw feit. De Hoge Raad brengt op deze laatste volzin echter een nuancering aan: ‘dat deze uitzondering bedoeld is voor – en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste – vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Dat onder deze uitzondering echter niet kan worden begrepen een geval als het onderhavige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het belastbare inkomen – dat naar onbetwist is niet f 29.119 maar f 291.119 bedroeg, zonder enige denkbare reden werd gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was … dat zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing’. Navordering was daarom in dit arrest mogelijk ondanks de afwezigheid van een nieuw feit. In 2003 kwam de Hoge Raad met een herformulering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie.47 De nieuwe formulering te vinden in r.o. 3.5 van het arrest luidt als volgt: “Indien […] een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, 45
J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998, pagina 305-306. HR. 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161. 47 HR. 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345. 46
- 14 -
maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.” Een vergissing in de vorm van een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout kan normaliter gezien worden als een ambtelijk verzuim. Uit bovengenoemde rechtsregel blijkt dat voortaan enkel vereist is dat er sprake was van een discrepantie tussen de wil van de inspecteur en de eerder opgelegde aanslag. Niet meer vereist is dat het voor belastingplichtige kenbaar was waar de fout in de aanslag was gemaakt. Navordering is dan alsnog toegestaan, mits het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was (kenbaarheidsvereiste) dat er bij het opleggen van de aanslag een fout is gemaakt. Naar aanleiding van deze nieuwere rechtsregel kan er discussie ontstaan of er wel sprake is van een ‘kenbare fout’. Wat houdt het begrip ‘kenbare fout’ nu precies in? Volgens de staatssecretaris is het begrip ‘fout’ een neutraal en ruim begrip, waaronder in elk geval de schrijf-, reken-, overname-, intoetsfouten en fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte vallen.48 Daarnaast moet de fout ook ‘kenbaar’ zijn. De staatssecretaris beschrijft het begrip kenbaar als volgt in de Memorie van Toelichting: “kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen, te onderscheiden. De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is.”49 Redelijk recent oordeelde de Hoge Raad ook dat de belastingplichtige als het ware in één oogopslag moet (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag niet juist is. De fout moet aldus ‘direct kenbaar’ zijn.50 De Belastingdienst gaat met zijn tijd mee vooruit en maakt steeds meer gebruik van een geautomatiseerde werkwijze (bijvoorbeeld de geautomatiseerde aanslagregeling).51 Dit houdt in dat apparatuur waarmee de medewerkers van de Belastingdienst werken goed moet functioneren. Alle apparatuur evenals de handelingen van medewerkers maken namelijk deel uit van het proces dat leidt tot vaststelling van de aanslag.52 De geautomatiseerde werkwijze verloopt echter nog niet altijd soepel. Er wordt namelijk regelmatig gesproken over automatiseringsfouten bij de Belastingdienst. Zo oordeelt de Hoge Raad in 2006 bijvoorbeeld dat navordering niet mogelijk is als er sprake is van een ambtelijk verzuim, veroorzaakt door een gekozen werkwijze van de Belastingdienst.53 Zo legde de inspecteur in dit geval twee maal een ‘beschikking geen aanslag’ op terwijl er een beschikking voor successierecht opgelegd had moeten worden voor een bedrag van f 282.939. Niet in geding is of 48
Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 3, pagina 24-25. Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 3, pagina 24-25. 50 HR. 10 januari 2014, nr. 12/04979, V-N 2014/5.12. 51 Zie ook paragraaf 3.2.2. 52 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 53 HR. 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315. 49
- 15 -
er sprake is van een nieuw feit, dat was in dit arrest niet het geval. In dit arrest was de vraag of de hiervoor besproken rechtsregel van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie hier van toepassing zou zijn. Er is immers sprake van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur gewild heeft en wat daadwerkelijk gebeurd is. De Hoge Raad oordeelde hier echter dat, bij een reeds bekende automatiseringsfout bij de Belastingdienst dit niet kan leiden tot navordering en dat de Belastingdienst alles in werking had moeten stellen om de fout te corrigeren. Uit een brief van de Staatssecretaris van Financiën bleek dat de automatiseringsfout al langere tijd bestond.54 De Hoge Raad oordeelde dan ook dat navordering niet mogelijk is bij reeds aanwezige (bekende) fouten in het automatiseringsproces. Dit blijkt ook uit een arrest iets later dat jaar, waar een verlies uit aanmerkelijk belang bij de aanslagregeling onjuist verwerkt werd. In dit geval was het een deskundige medewerker die de aangifte behandelde. De medewerker was er echter van overtuigd dat zij 100% van het verlies uit aanmerkelijk belang aan moest geven. Zij ging er vanuit dat het verlies als zodanig door het geautomatiseerde systeem verwerkt en vastgesteld zou worden op 25% van het vastgestelde en ingevoerde bedrag.55 Ook in dit geval was navordering niet mogelijk omdat deze fout voortvloeide uit een verkeerd inzicht van een deskundige medewerker in de werking van het computersysteem. Gribnau vraagt zich terecht af van welke fouten de automatisering nu echt dé oorzaak is. De term ‘automatiseringsfout’ is wellicht te ruim omdat de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst niet kan plaatsvinden zonder menselijk handelen. 56 Een groot aantal van de automatiseringsfouten (bijvoorbeeld in aangehaalde jurisprudentie hierboven) zijn namelijk te herleiden tot een menselijke fout. Het gaat in de bovenstaande gevallen inderdaad om fouten die samenhangen met de geautomatiseerde verwerking van aangiften. Maar het gaat om fouten die aan de inspecteur worden toegerekend door slordigheden door (ondeskundige) medewerkers. Op 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad nog meer duidelijkheid gegeven over de begrippen ‘fout’ en ‘kenbaarheid’.57/58 In de eerste zaak was het volgende aan de orde. Bij belastingplichtige werd een boekenonderzoek ingesteld. De behandelopdracht hiertoe wordt op 8 januari 2010 ingeboekt. Om te voorkomen dat een geautomatiseerde aanslag opgelegd werd, zonder dat rekening gehouden werd met de uitkomsten van het boekenonderzoek had er een melding gemaakt moeten worden in het computersysteem. Dit gebeurde niet waardoor er een aanslag zonder correcties, overeenkomstig de ingediende aangifte werd opgelegd. De inspecteur kwam daar later achter en legde een navorderingsopslag op onder toepassing van artikel 16, lid 2 onderdeel c van de AWR. Hof Den Haag en Rechtbank Den Haag besliste dat navordering mogelijk was als gevolg van een ‘fout’. In deze zaak werd ook voldaan aan het kenbaarheidscriterium omdat de te weinig geheven belasting ten minste 30% bedroeg van de op grond van de belastingwet verschuldigde belasting. Belastingplichtige ging hier in cassatie. Bij de andere zaak verhuurde belastingplichtige een bedrijfspand aan de B.V. waarvan haar echtgenoot alle aandelen in handen had. Belastingplichtige had het pand in haar aangiften IB/PVV opgenomen in box 3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek zou de inspecteur de aangiften corrigeren omdat het bedrijfspand in box 1 viel. Ook hier werden de aanslagen geautomatiseerd en conform de ingediende aangiften opgelegd omdat de aangiften niet geblokkeerd waren voor 54
Brief van 14 september 2004, nr. DGB2004/4049U, V-N 2004/48.10. HR. 9 juni 2006, nr. 41.648, BNB 2006/317. 56 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 57 HR. 27 juni 2014, nr. 13/02194. 58 HR. 27 juni 2014, nr. 14/00350, BNB 2014/203. 55
- 16 -
automatische afdoening. Hier oordeelde het Hof Arnhem-Leeuwarden dat het niet-blokkeren van de aangiften het gevolg was van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend waren voor de belastingplicht. Dit verwijtbaar onjuiste inzicht moest toegerekend worden aan de inspecteur. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft eerder geoordeeld dat het niet-blokkeren van de aangiften het gevolg was van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten: “Naar het oordeel van het Hof is het niet-blokkeren van de aangiften het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de behandelende ambtenaren in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat niet in geschil is dat de behandelende ambtenaren de aangiften tijdig hadden kunnen blokkeren en dat aannemelijk is dat de behandelende ambtenaren, bij een juist inzicht in de feiten, zouden hebben zorggedragen voor een tijdige blokkering van de aangiften. Het verwijtbaar onjuiste inzicht van de behandelende ambtenaren dient aan de Inspecteur te worden toegerekend.”59 De staatssecretaris ging nu in cassatie omdat hij vond dat het abusievelijk niet-blokkeren van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, niet kon worden aangemerkt als het gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht in de feiten. Op 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad meer duidelijkheid gegeven. In beide zaken wou de inspecteur correcties doorvoeren bij de aanslagregeling, maar in beide zaken was bij de aanslagregeling geen rekening gehouden met de correcties. Dit kwam omdat hiervan in de computersystemen ten onrechte en in strijd met de instructies geen melding was gemaakt. Is navordering nu mogelijk? Als blijkt dat te weinig belasting is geheven kan er nagevorderd worden op grond van artikel 16 lid 1 van de AWR. De inspecteur moet dan beschikken over een nieuw feit. Als het nieuwe feit ontbreekt omdat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, is navordering niet mogelijk, tenzij, de belastingplichtige te kwader trouw was, of er te weinig belasting is geheven doordat sprake is van omstandigheden genoemd in artikel 16, lid 2 van de AWR. Onderdeel c van het hiervoor genoemde artikel geeft de Belastingdienst de mogelijkheid tot herstel van (eigen) fouten. Hier maakt de Hoge Raad onderscheid tussen ‘ beoordelingsfouten’ en ‘andere misslagen’. Beoordelingsfouten: dit zijn fouten waarbij een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld door een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht, of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht. Een beoordelingsfout kan niet hersteld worden op basis van artikel 16 lid 2, onderdeel c, van de AWR. Andere misslagen: dit zijn alle fouten bij de Belastingdienst in verband met de aanslagregeling. Denk hierbij aan fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, het niet blokkeren van een aangifte die in een controle is betrokken en schrijf-, reken-, overname,- en intoetsfouten. Op het moment dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld, vallen de fouten onder artikel 16 lid 2, onderdeel c, van de AWR. Navordering is bij deze misslagen mogelijk mits is voldaan aan de kenbaarheidseis.60 Volgens de Hoge Raad ging het in beide casussen van 27 juni 2014 om ander misslagen. Navordering was daarom mogelijk. Door deze ruime uitleg van de Hoge Raad zal navordering in steeds meer gevallen mogelijk worden. Fouten die gemaakt worden door de Belastingdienst komen zo steeds meer op het bordje van de belastingplichtige terecht. Dit zal meer rechtsonzekerheid met zich meebrengen. 59 60
Hof Arnhem-Leeuwarden, 3 december 2013, nr. 13/00495 en nr. 13/00496. Zie ook: Fiscaal up to Date, 1 juli 2014, nummer 26, pagina 5-9.
- 17 -
Het blijkt dus dat schijf- en tikfouten anders behandeld worden dan werkwijzefouten van de Belastingdienst. Zo is navordering mogelijk als een aanslag te laag is vastgesteld en dit niet ziet op een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur. Er moet sprake zijn van een discrepantie tussen hetgeen de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijfreken- overname of intoetsfout. Het moet dan voor belastingplichtige wel redelijkerwijs kenbaar zijn dat het gaat om een foutieve aanslag. Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 16 lid 2, onderdeel c, AWR (het kenbaarheidsvereiste) dus ingevoerd. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: “ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.” In de literatuur liepen de meningen al langer uiteen over het begrip fout. Zo was het lange tijd onduidelijk of onder het 30% criterium alle fouten vielen, dus ook de ‘inzichtfouten’ (in het recht en in de feiten). De Hoge Raad heeft op 27 juni 2014 geoordeeld dat fouten in de aanslag als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of een onjuist inzicht in het recht niet onder artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR vallen. De inzichtfouten worden door de Hoge Raad nu ‘beoordelingsfouten’ genoemd. Tevens heeft de Hoge Raad op 27 juli 2014 geoordeeld dat de fout, inhoudende dat is nagelaten de geautomatiseerde afdoening van aangiften te blokkeren niet kan worden aangemerkt als een beoordelingsfout. Zo oordeelt de Hoge Raad dat dit nalaten is aan te merken als een fout in de ruime en neutrale zin die aan het foutbegrip toekomt.61 Voor de ‘kenbare fouten’ moeten dus, mede uit de arresten van de Hoge Raad, een aantal punten in acht genomen worden. Zo moet de primitieve aanslag na 31 december 2009 zijn vastgesteld. Daarnaast moet navordering plaats vinden binnen twee jaar nadat de belastingaanslag is vastgesteld, dan wel het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen. Daarnaast moet er gekeken worden naar de doelmatigheidsgrens. 62 Hierna is van belang om te kijken of er sprake is van een beoordelingsfout. Is dit het geval, dan is navordering niet mogelijk. En als laatst moet gekeken worden naar het 30% criterium. Was de te weinig geheven belasting lager dan 30%, dan moet de inspecteur aannemelijk maken dat de fout in de aanslag voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was. Was de te weinig geheven belasting 30% of hoger, dan is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken dat hij van mening was dat de aanslag op goede gronden is vastgesteld. Tevens zou het nog zo kunnen zijn dat het voor belanghebbende niet kenbaar was dat de aanslag onjuist was.63 §2.4 Conclusie Op grond van artikel 16 AWR kan navordering plaatsvinden bij de heffing van aanslagbelastingen. Navordering op grond van art. 16 lid 1 AWR is alleen mogelijk indien er sprake is van een nieuw feit. Normaliter dient de belastingplichtige een aangifte IB/PVV in waarvoor hij zelf verantwoordelijk is.
61
A.J.C. Perdaems, G.H. Ulrich, ´Redelijkerwijs kenbare fout: Hoge Raad stelt grenzen’, TFB 2014/07. Kamerstukken II 2009-2010, 32128, nr. 20, pagina 18. (Bedraagt het inkomen waarover nog niet is geheven minder dan € 1.000, dan wordt afgezien van het vaststellen van een navorderingsaanslag op grond van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR.) 63 A.J.C. Perdaems, G.H. Ulrich, ´Redelijkerwijs kenbare fout: Hoge Raad stelt grenzen’, TFB 2014/07. 62
- 18 -
De ingediende aangifte wordt door de inspecteur gebruikt als hulpmiddel om de materiële belastingschuld te formaliseren. De inspecteur heeft een vérstrekkende eenzijdige bevoegdheid en mag extra bescheiden opvragen die van belang kunnen zijn voor een juiste belastingheffing. Een juiste belastingheffing is van belang voor de schatkist maar met name ook voor het rechtsgelijkheidsbeginsel. Zo mag iemand in een fiscaal gelijke situatie niet anders behandeld worden. Daartegenover staat dat belastingplichtige na verloop van tijd moet kunnen vertrouwen op een juiste aanslag (het rechtszekerheidsbeginsel). Er is daardoor sprake van een zekere spanning tussen deze twee rechtsbeginselen. Ondanks dat de Staatssecretaris al langer spreekt van een gedeelde verantwoordelijkheid is het de Belastingdienst (de inspecteur namens de Belastingdienst) die de aanslag vaststelt en verantwoordelijk is voor de vaststelling van de aanslag. Op het moment dat er een foutieve aanslag opgelegd is zal de inspecteur over willen gaan tot navordering. Zoals uit artikel 16 lid 1 AWR blijkt, moet de inspecteur als uitgangspunt over een nieuw feit beschikken. Uit artikel 16 AWR blijkt dat een nieuw feit, een feit is dat de inspecteur niet bekend was of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Een feit dat bij de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag, kan geen grond voor navordering opleveren. Naast artikel 16 AWR hebben we ook nog te maken met de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Deze jurisprudentie maakt het mogelijk om toch na te vorderen, ondanks het feit dat er sprake is van een ambtelijk verzuim in de zin van een administratieve vergissing. Het moet dan voor de belastingplichtige wel redelijkerwijs kenbaar zijn dat er bij het opleggen van de aanslag een fout is gemaakt. Fouten door een onjuist inzicht in de feiten of het recht komen niet voor navordering in aanmerking. De invoering van het kenbaarheidsvereiste in 2010 is eigenlijk een codificering geweest van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Na de invoering van het kenbaarheidsvereiste was het niet geheel duidelijk welke fouten er precies vallen onder het ruime begrip ‘fout’ in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Na het arrest van 27 juni 2014 is hierover meer duidelijkheid ontstaan. Nu moeten we voortaan een onderscheid maken tussen fouten in de vorm van ‘andere misslagen’ en ‘beoordelingsfouten’. De bevoegdheid die de Belastingdienst heeft om na te vorderen wordt mijns inziens steeds ruimer, daardoor komen de fouten gemaakt door de Belastingdienst steeds vaker op het bordje van de belastingplichtige terecht. Dit komt de rechtszekerheid dan ook niet ten goede.
- 19 -
Hoofdstuk 3:
De vooraf ingevulde aangifte
§ 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk komt de vooraf ingevulde aangifte aan bod. Eerst wordt ingegaan op de vooraf ingevulde aangifte in het algemeen. Daarna wordt er specifieker gekeken naar de automatisering en/of digitalisering bij de Belastingdienst. Vervolgens zal bekeken worden bij wie de (eerste) verantwoordelijkheid ligt bij het indienen van de VIA. De VIA wordt door de Belastingdienst bestempeld als een service waarmee het indienen van een aangifte IB/PVV gemakkelijker wordt.64 In paragraaf 3.3 worden de voor- en nadelen van de VIA besproken. Hierna wordt in paragraaf 3.4 een vergelijking gemaakt tussen het papieren aangifteproces en het digitale aangifteproces, gevolgd door een conclusie in paragraaf 3.5. § 3.2 § 3.2.1
Vooraf ingevulde aangifte Algemeen
De Belastingdienst ontvangt omwille van efficiencyredenen de aangiftes het liefst via internet.65 Het is al een langere tijd mogelijk om aangiftes digitaal in te dienen. Maar tegenwoordig biedt de Belastingdienst ook de mogelijkheid om de aangifte IB/PVV vooraf in te laten vullen. De Belastingdienst kondigt dit op de website aan als zeer gemakkelijk: “vooraf ingevulde aangifte: snel en makkelijk”.66 De aangifte IB/PVV over het jaar 2013 kon vanaf eind januari ingediend worden. Dit gold echter nog niet voor de VIA, welke pas beschikbaar was vanaf 1 maart 2014. De reden hiervan is dat de Belastingdienst de benodigde informatie nog moet verzamelen bij andere (financiële) instanties. De gegevens die de Belastingdienst onder andere verzamelt en vooraf invult zijn de loongegevens, de WOZ-waarde en de studiefinanciering.67/68 Dat het digitaal indienen van aangiftes in opmars is blijkt wel uit de gepresenteerde cijfers. Namelijk 95% (jaar 2011) en 96% (jaar 2013) van alle aangevers IB/PVV kiezen voor de digitale manier.69/70 Daarnaast is er ook een flinke stijging te zien bij het gebruik van de vooraf ingevulde aangifte. Zo werd in 2011 van alle digitaal ontvangen aangiftes bij 37% gebruik gemaakt van de VIA. Gekeken naar het belastingjaar 2012 is dit percentage al gestegen naar 51%.71 Daarnaast is er ook nog een stijging te zien bij het aantal downloads van de vooraf ingevulde aangifte. Zo werd de VIA in
64
http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/aangifte_doen/aangifte_inkomste nbelasting/aangifte_doen_over_2013/vooraf_ingevulde_aangifte/vooraf_ingevulde_aangifte2, laatst geraadpleegd: 7 maart 2014. 65 Beheerverslag 2011 Belastingdienst, pagina 31, http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/beheerverslag_2011_bjv0021z11fd.pdf. 66 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/themaoverstijgend/belangrijke_data/maart_vooraf_inge vulde_aangifte_2013_beschikbaar, laatst geraadpleegd: 31 januari 2014. 67 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/aangifte_doen/aangifte_inkomsten belasting/aangifte_doen_over_2013/vooraf_ingevulde_aangifte/om_welke_gegevens_gaat_het, laatst geraadpleegd: 31 januari 2014. 68 http://www.rendement.nl/thema/inkomstenbelasting/id12557-meer-gegevens-in-vooraf-ingevulde-aangifte.html, laatst geraadpleegd: 7 maart 2014. 69 Beheerverslag 2011 Belastingdienst, pagina 31, http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/beheerverslag_2011_bjv0021z11fd.pdf. e 70 Ministerie van Financiën, 13 halfjaarsrapportage Belastingdienst juli – december 2013, maart 2014, pagina 31. 71 e Ministerie van Financiën, 12 halfjaarsrapportage Belastingdienst januari – juli 2013, september 2013, pagina 23.
- 20 -
2012 (periode van 1 maart tot 1 april) 3,5 miljoen keer gedownload. In 2014 is het aantal downloads (periode tussen 1 maart en 1 april) gestegen naar 5,5 miljoen.72 § 3.2.2
Automatisering of digitalisering
De Belastingdienst is een groot overheidsorgaan dat zal moeten beschikken over een goede ICT voorziening. Zo behandelt de Belastingdienst de eerder genoemde aangiftes IB/PVV, maar ook bijvoorbeeld de hierop betrekking hebbende bezwaar- en verzoekschriften. Niet onbelangrijk is dat de Belastingdienst de heffing en inning van belasting voor de staat verzorgt, dit brengt een grote verantwoordelijkheid met zich mee en moet uiteraard vlekkeloos verlopen. Conform artikel 11 AWR heeft de inspecteur dan ook de verantwoordelijkheid voor het opleggen van een aanslag. Dit zal veelal gebeuren op basis van een door de belastingplichtige ingediende aangifte. Bij het invullen van de aangifte kunnen er vragen ontstaan waardoor het van belang is dat de Belastingdienst op verschillende manieren bereikbaar moet zijn. De dienstverlening vindt onder andere plaats via telefonie, internet, baliebezoeken etc.. Uit het beheerverslag 2011 van de Belastingdienst blijkt dat de bezoeken op internetpagina’s van de Belastingdienst fors toenemen. 73 De bezoeken op internet lijken in de jaren 2012 en 2013 weer sterk af te nemen, maar deze daling is te verklaren door de beperking in de registratiemogelijkheden als gevolg van de cookie bepalingen in de Telecommunicatiewet.74 Ook blijkt uit het beheerverslag 2011 dat de belastingtelefoon een populaire manier van dienstverlening is. Er zijn veel belastingplichtigen die proberen de belastingtelefoon te bereiken maar helaas lukt dit niet altijd vanwege de grote telefonische drukte aan het begin van de aangifteperiode. 75 Uit de halfjaarsrapportage van de Belastingdienst blijkt dat in 2013 de bereikbaarheid van de belastingtelefoon onder de norm was.76 Daarbij komt ook nog dat de belastingplichtige er niet zomaar vanuit mag gaan dat de belastingtelefoon altijd de juiste informatie verstrekt.77 De kritiek rondom de belastingtelefoon blijft dan ook aanhouden. De Consumentenbond heeft onderzoek gedaan naar een juiste beantwoording van gestelde vragen en kan niet anders concluderen dan dat het met een rapportcijfer van een 4,6 weer een onvoldoende scoort.78 Zelfs de Staatssecretaris van Financiën, Wiebes, erkent voorzichtig dat het niveau van de belastingtelefoon onder de maat is.79/80 Daarnaast deed het Hof in 2013 bijvoorbeeld nog een uitspraak bij een geschil of een persoonsgebonden aftrekpost het inkomen kan verminderen tot verder dan nihil. Zou dit het geval zijn dan ontstaat er voor de belastingplichtige een teruggave van het restant van de PGA. Belastingplichtige had voor deze kwestie (twee keer) contact opgenomen met de belastingtelefoon. Tijdens beide gesprekken hadden medewerkers aangegeven dat de belastingplichtige voor een
72
Infographic VIA (Vooraf Ingevulde Aangifte) downloads in 2014, http://www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/publicaties/2014/04/01/infographic-via-vooraf-ingevulde-aangifte-downloads-in-2014.html. 73 Beheerverslag 2011 Belastingdienst, pagina 10, http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/beheerverslag_2011_bjv0021z11fd.pdf. e 74 Ministerie van Financiën, 13 halfjaarsrapportage Belastingdienst juli – december 2013, maart 2014, pagina 23. 75 http://www.rendement.nl/fiscaal/nieuws/id12256-belastingtelefoon-stelt-uw-geduld-op-de-proef.html, laatst geraadpleegd: 7 februari 2014. 76 e Ministerie van Financiën, 13 halfjaarsrapportage Belastingdienst juli – december 2013, maart 2014, pagina 3. 77 http://www.rendement.nl/fiscaal/nieuws/id12365-belastingtelefoon-doet-meer-fout-dan-goed.html, laatst geraadpleegd: 4 juli 2014. 78 “Weer een onvoldoende voor de BelastingTelefoon”, http://www.consumentenbond.nl/actueel/nieuws/2014/weer-eenonvoldoende-voor-de-belastingtelefoon/ laatst geraadpleegd: 4 juli 2014. 79 E. Thomas, Aanhoudende kritiek op de Belastingtelefoon, NTFR 2014-1024. 80 Ministerie van Financiën, brief van 20 maart 2014, nr. DGB/2014/989U, pagina 2-3.
- 21 -
belastingteruggave in aanmerking zou komen. Door de belastingplichtige werd een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Het Hof was hier in r.o. 4.5 zeer duidelijk: “Een vertrouwen kan gerechtvaardigd zijn indien een aangelegenheid aan de Inspecteur is voorgelegd en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de Inspecteur, na kennisneming van alle relevante feiten en omstandigheden van het specifieke geval, met betrekking tot die aangelegenheid een weloverwogen een standpunt heeft ingenomen.”81 Het komt erop neer dat de Belastingdienst op steeds meer manieren te bereiken is om informatie te vergaren. Dit wil niet zeggen dat de belastingplichtige altijd op de verkregen informatie kan en mag vertrouwen. Uit het hierboven besproken arrest blijkt dat het kan gaan om twee verschillende varianten, namelijk inlichtingen of toezeggingen. Als het gaat om inlichtingen kan de Belastingplichtige er geen vertrouwen aan ontlenen. Gaat het om een toezegging van en door de inspecteur dan kan hier wel vertrouwen aan ontleend worden. De Belastingdienst is dus op steeds meer manieren te bereiken en er wordt steeds meer informatie digitaal beschikbaar gesteld. De hierboven besproken VIA is in opmars en vanaf 2015 zou er zelfs een applicatie voor de mobiele telefoon moeten komen. Maar onder welke noemer vallen alle wijzigingen van de Belastingdienst. Is de Belastingdienst aan het automatiseren of digitaliseren? Uit de Dikke Van Dale82 blijkt dat de begrippen automatisering en digitalisering het volgende inhouden. Automatiseren: “overgaan op een productiewijze waarbij handwerk vervangen is door computers”. Digitaliseren: “(computer) (informatie) omzetten in digitale vorm (nullen en enen)”. Het begrip automatiseren sluit het beste aan bij de wijzigingen, dan wel vernieuwingen bij de Belastingdienst. In het kader van de bezuinigingen, wat bij de meeste organisaties het geval is, moet er meer werk verzet worden met minder menskracht. Dit probeert men te verwezenlijken met behulp van computers. Dat dit nog lang niet altijd goed gaat blijkt bijvoorbeeld wel uit een uitspraak van Hof Arnhem. 83 Belanghebbende deed op 31 maart 2008 elektronisch aangifte IB/PVV over het belastingjaar 2007. De computer (het automatiseringssysteem) heeft de aangifte geselecteerd voor automatische afdoening, zonder beoordeling door een aanslagregelend ambtenaar. Hierna is op 4 december 2008 de voorlopige aanslag vastgesteld zodat de gegevens niet meer gewijzigd kunnen worden door de inspecteur. Op 5 januari 2009 is er door belanghebbende’s adviseur elektronisch een aanvullende aangifte IB/PVV over het jaar 2007 ingediend. Hierin was een hoger inkomen verantwoord dan in de eerste aangifte. De definitieve aanslag is op 6 maart 2009 conform de eerste aangifte opgelegd. Later dat jaar nam de inspecteur kennis van een tweede aangifte via een signaleringslijst, waarna hij een navorderingsaanslag oplegde. Het Hof stelt vast dat van een inspecteur mag worden verwacht dat hij (ook) elektronisch aangeleverde post opent en binnen een redelijke termijn verwerkt. Dat zou in deze Hof uitspraak geleid hebben tot een hogere primitieve aanslag. De Belastingdienst kiest er echter voor om de afhandeling van aanslagen grotendeels geautomatiseerd te laten verlopen. Hierdoor kreeg de inspecteur niet vóór maar pas na het opleggen van de aanslag een signaal met aanvullende gegevens. De aanslagregelende ambtenaar had niet de mogelijkheid om in te grijpen in dit werkproces zodat hij de tweede aangifte eerder (en tijdig) had kunnen waarnemen. Deze automatiseringskeuze komt voor risico van de fiscus, aldus het Hof. Zodoende spreekt ook het Hof over (verdere) automatisering bij de Belastingdienst. 81
Hof Arnhem, 26 november 2013, nr. 13/000325 en 13/000326. www.vandale.nl. 83 Hof Arnhem, 14 december 2010, nr. 10/00280. 82
- 22 -
Voor de Belastingdienst (en ook particulieren en intermediairs) is het noodzakelijk dat de menselijke factor (het menselijk handelen) bij de aanslagregeling grotendeels wordt uitgeschakeld. Dit levert voordelen op bij de aanslagregeling. Zo is een computer namelijk in staat om sneller, accurater en preciezer aanslagen vast te stellen. Op het moment dat er een fout gemaakt wordt door de computer kan de Belastingdienst zich hierachter echter niet verschuilen. Met andere woorden “ook de computer moet zorgvuldig handelen”.84 Naast het feit dat de Belastingdienst om efficiencyredenen de aangiftes graag digitaal ontvangt is er nog een andere reden om over te stappen op elektronisch berichtenverkeer.85 Bij het digitaliseren van het berichtenverkeer kunnen de administratieve lasten beperkt, en de dienstverlening verbeterd worden. Daarnaast is er bij de Belastingdienst een besparing van € 60 miljoen per jaar te realiseren in termen van papier- en kostenbesparing. En niet te vergeten, ook het milieu is gebaat bij een beperking van het verzenden van papieren stukken.86 § 3.2.3
Bij wie ligt de (eerste) verantwoordelijkheid?
Zoals in paragraaf 2.2.3 al is besproken stelt de inspecteur de aanslag vast met of zonder ingediende aangifte. Uit deze paragraaf bleek ook dat de belastingplichtige een zekere mate van medewerking moet verlenen. Daarnaast hebben we gezien dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor de ingediende aangifte. Maar hoe zit het bij de vooraf ingevulde aangifte? Bij deze variant zijn bepaalde gegevens ingevuld die de belastingplichtige moet controleren, en eventueel moet wijzigen alvorens hij de aangifte indient. Bij wie ligt dan het risico, de verantwoordelijkheid, met betrekking tot deze gegevens? Gegevens die door anderen dan de belastingplichtige worden verstrekt worden ook wel renseignementen genoemd. Deze renseignementen worden onder andere verstrekt door werkgevers, banken, verzekeringsmaatschappijen, semi-overheden etc.87 Renseignementen worden door de Belastingdienst gebruikt om de aangifte vooraf in te vullen. De voorbewerkte aangifte maakt het voor de belastingplichtige uiteindelijk gemakkelijker om te voldoen aan zijn aangifteverplichting. De belastingplichtige blijft echter zelf verantwoordelijk voor de juistheid van zijn aangifte. Het maakt niet uit of de belastingplichtige daarbij gebruik maakt van de VIA of niet. Ontbreken er gegevens of kloppen ze niet dan moet de belastingplichtige deze gegevens namelijk zelf aanvullen / verbeteren.88 Aan de omstandigheid dat de gegevens door de Belastingdienst zijn vooringevuld kan op zichzelf dus geen vertrouwen worden ontleend.89 § 3.3 De voor- en nadelen van een vooraf ingevulde aangifte Eerder dit hoofdstuk in paragraaf 3.2.1 is al beschreven dat de vooraf ingevulde aangifte door de Belastingdienst gezien moet worden als een service voor de belastingplichtige. Het indienen van een
84
http://www.elsevierfiscaal.nl/fiscaal-actueel/themas/automatisering/blog/76/lang-leve-de-automatisering-bij-debelastingdienst, laatst geraadpleegd: 14 februari 2014. 85 Met elektronisch berichtenverkeer bedoel ik onder andere de vooraf ingevulde aangifte, maar ook de overige correspondentie met de Belastingdienst. 86 Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr. 3, pagina 18. 87 G.J. Zwenne, Belastingheffing en informatieverplichtingen, Den Haag: SDU 1998, § 1.1.2, pagina 5-6. 88 http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/belastingdienst/prive/aangifte_doen/aangifte_inkomste nbelasting/aangifte_doen_over_2013/vooraf_ingevulde_aangifte/gegevens_controleren_aanvullen_en_verbeteren, laatst geraadpleegd: 14 maart 2014. 89 L.A. Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2013, § 4.2.4.2, pagina 114-115.
- 23 -
aangifte IB/PVV wordt zo gemakkelijker waardoor het de belastingplichtige minder moeite kost om sneller aangifte te doen. Het is dan ook niet vreemd dat de vooraf ingevulde aangifte vrijwel overal als rooskleurig beschreven wordt. Nergens op de site van de Belastingdienst wordt melding gemaakt van eventuele nadelen die een vooraf ingevulde aangifte met zich mee (kan) brengen. Naar mijn mening zijn er naast voordelen ook nadelen te benoemen bij gebruik van een vooraf ingevulde aangifte. De belangrijkste voor- en nadelen zijn hieronder opgesomd. Voordelen: - Gemakkelijk; - Minder kans op fouten; - Snelheid; - Gevoel van vertrouwen (de Belastingdienst vult het in, het zal daarom wel goed gaan); - Minder werk, alleen controleren; - Kostenbesparend (voor Belastingdienst en belastingplichtige); - Kostenaftrek waar belastingplichtigen zelf wellicht niet aan dachten; - Invulkwaliteit van de aangifte verbetert;90 - De aangifte be- afhandeling voor de Belastingdienst vergemakkelijkt; - Minder onbedoelde vergissingen door belastingplichtigen;91 - Geen telfouten, zorgvuldigheidswinst; - Verzorgde indruk; - Strategisch handelen, belastingplichtige weet wat de Belastingdienst weet; - Gebruiksvriendelijkheid; - Computer slaat niets over, daarom meer rechtsgelijkheid;92
Nadelen: - Een computer vereist; - Moeilijkheidsgraad voor ouderen / digibeten; - Belastingberekeningen lastig te controleren; - Gevoel van vertrouwen (de Belastingdienst vult het in, het zal daarom wel goed gaan); - Door eenvoud wellicht minder kritisch; - Niet op de hoogte zijn van de VIA; - Sneller iets over het hoofd zien; - ‘Feeling’ (fiscale intuïtie) met aangifte verdwijnt; - Van toepassing op ‘standaard’ aangiftes. PGA’s zijn vrijwel uitgesloten; - Is de informatie juist / te vertrouwen; - Zijn de gegevens wel goed beveiligd; - Er is een DigiD code vereist; - Strategisch handelen, belastingplichtige weet wat de Belastingdienst weet;
Voor circa 6 miljoen mensen werd de aangifte 2013 volledig vooraf ingevuld.93 Al die mensen zullen een eigen opvatting hebben over de vooraf ingevulde aangifte. Het is dan ook heel goed mogelijk dat sommigen een hierboven genoemd voordeel als een nadeel zullen ervaren of andersom. Aan sommige voor- en nadelen wordt hieronder iets meer aandacht besteed. Zo is het laatstgenoemde voordeel: rechtsgelijkheid, één van de belangrijkste voordelen. De Belastingdienst 90
Kamerstukken II 2012-2013, 31066, nr. 155, pagina 2. Kamerstukken II 2012-2013, 31066, nr. 155, pagina 3. Zie ook: Kamerstukken II 2012-2013, Aanhangsel van de Handelingen, nr. 2013D11083, pagina 1. 92 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl; pagina 29. 93 http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/publicaties/2014/02/28/infographic-vooraf-ingevulde-aangifteover-2013.html, laatst geraadpleegd: 21 maart 2014. 91
- 24 -
vult zoveel mogelijk gegevens vooraf in en het aangifteprogramma zal geen onderscheid maken tussen de verschillende belastingplichtigen. Dit komt de rechtsgelijkheid uiteraard ten goede. De aanslag wordt namelijk mede vastgesteld aan de hand van de ingediende aangifte. Op het moment dat er sprake is van een fiscaal identieke situatie zal het geautomatiseerde systeem de belastingplichtigen dan ook fiscaal gelijk behandelen. Daarnaast is het ‘gevoel van vertrouwen’ een belangrijk voordeel, maar tevens ook direct een nadeel. Bij het gebruik van een VIA denkt de belastingplichtige wellicht sneller dat de aangifte ‘toch wel goed is’ omdat de Belastingdienst het ingevuld heeft. Het (zou) in deze situatie sneller voor kunnen komen dat de belastingplichtige zijn aangifte niet goed controleert en daardoor eventueel belastinggeld misloopt. Met persoonsgebonden aftrekposten wordt namelijk niet of nauwelijks rekening gehouden.94/95 Het zou daarom mogelijk kunnen zijn dat een vooraf ingevulde aangifte de rechtvaardigheid van belastingheffing vermindert omdat de vooraf ingevulde aangifte wellicht een aanleiding is voor het schrappen van alle aftrekposten.96 Door persoonsgebonden aftrekposten wordt namelijk de uiteindelijk te betalen belasting voor belastingplichtigen (die gebruik kunnen maken van een persoonsgebonden aftrekpost) lager. Neem als voorbeeld dat de zorgaftrek geschrapt zou worden, dan leidt dit ertoe dat de vooraf ingevulde aangifte voor veel meer mensen geregeld zou kunnen worden. Tevens zou dit de aangifte een stuk fraudebestendiger maken omdat het voor de Belastingdienst moeilijk blijft de aftrekposten te controleren omdat deze bij één ieder anders zijn. 97 /98 Op het moment dat de aftrekposten geschrapt zouden worden om tot een eenvoudigere en fraudebestendigere (vooraf ingevulde) aangifte te komen, zouden wellicht de belastingtarieven naar beneden bijgesteld kunnen worden.99 Ook het strategisch handelen kan een voor- en nadeel zijn. Zo kan een belastingplichtige bijvoorbeeld een inkomensbron verzwijgen omdat deze niet vooraf ingevuld is. De belastingplichtige zou er dan vanuit kunnen gaan dat de gegevens niet bij de Belastingdienst bekend zijn en dat hij daardoor ook geen risico loopt dat de Belastingdienst de onjuistheid opmerkt. Dat de belastingplichtige niet juist handelt staat niet ter discussie. Wat wel ter discussie kan staan is of de vooraf ingevulde aangifte deze soort van werkwijze veroorzaakt en/of dit vaker het geval is dan bij een aangifte die niet vooraf is ingevuld. Persoonlijk denk ik dat de vooraf ingevulde aangifte het strategisch handelen van de belastingplichtige stimuleert. Door de VIA zal ‘het strategisch handelen’ in grotere mate veroorzaakt worden dan bij een aangifte die niet vooraf is ingevuld. Ondanks het feit dat ieder jaar opnieuw een belastingaangifte ingevuld moet worden blijven belastingplichtigen het invullen van de aangifte als lastig ervaren. Zo schakelen sommige belastingplichtigen bijvoorbeeld een intermediair in voor het invullen van de aangifte. Omdat bij een VIA de belangrijkste zaken al ingevuld zijn wordt het voor belastingplichtigen gemakkelijker om zelfstandig aangifte te doen. Ik kan me dan ook voorstellen dat de belastingplichtige(n) met behulp van een vooraf ingevulde aangifte eerder probeert om de aangifte zelfstandig aan/in te vullen. Het aanvullen en controleren van gegevens is namelijk sneller gebeurd en (lijkt daardoor) ook gemakkelijker, dan het volledig zelf invullen van een aangifte. Dit zou kunnen betekenen dat de 94
T. Verstelle, Wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’: meer zekerheid voor VIA gebruikers?, NTFRA 2014-8, § 1, http://www.ndfr.nl/link/NTFRA2014_8. 95 Consumentenbond: http://www.consumentenbond.nl/test/geldverzekering/belasting/belastingaangifte/extra/aftrekposten/, laatst geraadpleegd: 7 juli 2014. 96 T. Verstelle, Wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’: meer zekerheid voor VIA gebruikers?, NTFRA 2014-8, § 1, http://www.ndfr.nl/link/NTFRA2014_8. 97 Kamerstukken II 2013-2014, 31066, nr. 188, pagina 17. 98 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Eindrapport: “Naar een activerender belastingstelsel” juni 2013, pagina 6. 99 Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Eindrapport: “Naar een activerender belastingstelsel” juni 2013, pagina 118.
- 25 -
intermediair niet meer ingeschakeld hoeft te worden voor het invullen van de aangifte. De intermediair zal zich daarom steeds meer moeten richten op fiscaal advies en de overige fiscale mogelijkheden die er langs de aangifte IB/PVV zijn. Daartegenover staat dat niet iedere belastingplichtige gebruik kan maken van een computer en het wellicht lastig vind om een VIA te downloaden via internet en/of dat ze de gedownloade informatie niet vertrouwen. De onder deze categorie vallende belastingplichtigen zullen dan toch weer terugvallen op enige hulp bij het invullen en indienen van de aangifte, of terugvallen op de papieren aangifte. § 3.4 § 3.4.1
Vergelijking van het papieren aangifteproces en het digitale aangifteproces Algemeen
In deze paragraaf wordt de vergelijking tussen het papieren- en het digitale aangifteproces nader uitgewerkt. Bij het digitale aangifteproces zal de nadruk voornamelijk liggen op de vooraf ingevulde aangifte. De Belastingdienst probeert tegenwoordig zoveel mogelijk aangiftes digitaal binnen te krijgen in plaats van op papier. Dit zal er uiteindelijk toe leiden dat we (in de toekomst) naar een nagenoeg volledig digitaal aangifteproces gaan. Het merendeel van de aangiftes wordt al digitaal ingediend, maar nog steeds gaan meer belastingplichtigen over op het digitaal indienen van hun aangifte. Dit brengt voor de belastingplichtige en de Belastingdienst een sterke vereenvoudiging en lastenverlichting met zich mee. Althans, dit wordt over bijvoorbeeld de vooraf ingevulde aangifte geschreven.100 Of dit ook daadwerkelijk het geval is blijft echter maar de vraag. Al in 2006 bleek namelijk dat het aangifteprogramma te groot werd voor een diskette. Het aangifteprogramma wordt jaarlijks eigenlijk alleen maar groter en complexer. Daarnaast worden de moeilijk te vinden aftrekposten in het aangifteprogramma niet als gebruiksvriendelijk ervaren, zo bleek uit antwoord van de staatssecretaris op Kamervragen.101 Tevens blijkt uit een vergelijking dat de belastingpocket tussen 2000 en 2011 is gegroeid van 1138 tot 1796 pagina’s.102 Dat de belastingpocket meer pagina’s gekregen heeft wil niet direct zeggen dat de belastingwetgeving moeilijker geworden is. Toch lijkt het er sterk op dat de belastingwetgeving alleen maar uitgebreider wordt wat zeker niet tot een vereenvoudiging leidt. Bij de op papier in te vullen aangifte moest de belastingplichtige zoeken waar de gegevens in het aangifteformulier vermeld moesten worden. De vervolgstap naar de mogelijkheid om digitaal aangifte te doen maakte dit al eenvoudiger. De belastingplichtige wordt namelijk door het aangifteprogramma geloodst om zo tot een juiste aangifte te komen. Door de wetsystematiek is dit bij een papieren aangifte ook het geval, maar daar wordt constant verwezen naar een bijlage. Bij de VIA is dit eenvoudiger omdat de meeste gegevens al ingevuld staan. De belastingplichtige hoeft zelf niet te zoeken waar, welke gegevens ingevuld moeten worden. In principe hoeft de belastingplichtige alleen de vooraf ingevulde gegevens te controleren en de eventueel ontbrekende gegevens aan te vullen. Ondanks de uitbreidende wetgeving is de VIA zeer gebruiksvriendelijk en brengt deze naar mijn mening een vereenvoudiging met zich mee. Door Braakhuis, destijds lid van de partij GroenLinks, is er een vraag aan de staatssecretaris van Financiën gesteld over de moeilijk te vinden aftrekposten bij de vooraf ingevulde aangifte. Hij is van mening dat het een zoekplaatje is geworden omdat de belastingplichtige niet meer door de aangifte 100
Beheerverslag 2011 Belastingdienst, pagina 31, http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/beheerverslag_2011_bjv0021z11fd.pdf. 101 Antwoordbrief Kamervragen 27 april 2011, Kamervragen belastingdienst, nr. DGB/2011/1921U, pagina 6. 102 Ministerie van Financiën, de fiscale agenda van april 2011, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel, pagina 5.
- 26 -
wordt geleid maar dat deze zelf de aftrekposten actief moet aanklikken. Daarnaast vraagt hij zich af wat de staatssecretaris hier aan gaat doen om te voorkomen dat grote groepen aftrekposten mislopen.103 Ik ben het net zoals de staatssecretaris niet eens met de heer Braakhuis dat de aftrekposten moeilijk te vinden zijn bij de VIA. Al vanaf 2009 is het aangifteprogramma nagenoeg elk jaar identiek.104 Na het invullen van achtereenvolgens de algemene gegevens, box 1, box 2 en box 3 komt men uit bij de vraag: aftrekposten. 105 Hier kan de belastingplichtige meerdere hokjes (met aftrekposten) aanvinken als hij van mening is dat deze op hem van toepassing zijn. Wordt hier niets aangevinkt en men klikt op akkoord, dan gaat het programma ervan uit dat er geen aftrekposten zijn. De belastingplichtige komt dan automatisch bij de volgende vraag terecht. De belastingplichtige doorloopt in deze zin inderdaad niet alle mogelijk aanwezige aftrekposten. Maar stel dat de belastingplichtige abusievelijk te snel doorklikt dan staat in de linkerkolom duidelijk een kopje met de titel ‘aftrekposten’ waar ook rechtstreeks op geklikt kan worden. Mijns inziens zijn de aftrekposten dan ook eenvoudig genoeg te vinden in het aangifteprogramma. Ik kom hier in § 3.4.3. verder op terug. § 3.4.2
Vaststelling aanslag
De inspecteur is degene die de aanslag vaststelt ingevolge artikel 11, eerste lid AWR. In dit artikel staat tot nu toe nog niets vermeld over een gedigitaliseerde aanslagregeling. Een redelijk bekwaam en redelijk handelende inspecteur blijft hierdoor de maatstaf om tot een juiste aanslag te komen.106 Op het moment dat een papieren aangifte of een (digitale) vooraf ingevulde aangifte binnenkomt wordt deze gecontroleerd. De inspecteur en een computer zullen bij de controle van een aangifte voor het overgrote deel naar dezelfde gegevens kijken. Dit gebeurt wel op een geheel andere manier. Zo zal de ‘klassieke’ inspecteur bij de aanslagregeling een fiscaal- juridisch onderzoek doen, maar zal de computer een algoritmisch onderzoek doen. Dit is een totaal verschillende behandelingswijze om de aangifte te controleren. Of de computer dit beter doet is de vraag, maar een computer zal sneller en exacter zijn dan de inspecteur. De inspecteur heeft echter het voordeel van de fiscale intuïtie van de (ervaren) fiscalist. Gesteld kan worden dat in ieder geval de rechtsgelijkheid bij een computer in goede handen is, want een computer zal namelijk niet snel iets over slaan. Het gemiddelde niveau van de aanslagregeling is hierdoor waarschijnlijk omhoog gegaan.107 Toch zullen de regelgeving, uitvoering en toezicht naar de grootschaligheid van de hedendaagse werkprocessen aangepast moeten worden. Dit zal de belastingplichtige uiteindelijk steeds meer het gevoel geven dat hij letterlijk en figuurlijk slechts een nummer is.108 Dit wil echter niet zeggen dat dit alles ertoe leidt dat de risico’s van de grootschaligheid en massaliteit op de belastingplichtige mogen worden afgeschoven. Dit blijkt bijvoorbeeld wel uit het foutje van € 3,4 103
Antwoordbrief Kamervragen 27 april 2011, Kamervragen belastingdienst, nr. DGB/2011/1921U, pagina 6. Geconstateerd door het downloaden van de aangifteprogramma’s 2009 - 2013. 105 Deze volgorde heeft te maken met de opbouw van de wet Inkomstenbelasting 2001. 106 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225,pagina 26, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl. 107 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225,pagina 27-29, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl. 108 De Nationale ombudsman vindt dat de Belastingdienst er voor moet zorgen dat een elektronische aangifte probleemloos kan worden ingediend. Volgens de ombudsman zijn er namelijk vele burgers die weinig of geen kennis bezitten op het terrein van de automatisering. De Belastingdienst moet er volgens de ombudsman dan ook vóóraf voor zorgen dat automatiseringsproblemen zijn opgelost voordat de burger ermee wordt geconfronteerd. Rapport Nationale ombudsman 11 augustus 2008, nr. 20008/141, NTFR 2009-361. 104
- 27 -
miljoen dat voor rekening en risico van de fiscus kwam omdat de geautomatiseerde verwerking de afwijking niet had geconstateerd.109 Deze uitspraak heeft veel media-aandacht gehad en heeft uiteindelijk ook een wijziging in de wet teweeg gebracht.110 De wetgever vond het namelijk niet acceptabel dat er bij een dergelijk grove fout, bij de geautomatiseerde verwerking, niet nagevorderd kon worden. De mogelijkheid tot navordering is daarom per 1 januari 2010 met het kenbaarheidsvereiste uitgebreid. Het kenbaarheidsvereiste houdt in dat de inspecteur toch na mag vorderen zonder een nieuw feit. Het moet dan voor de belastingplichtige wel redelijkerwijs kenbaar zijn dat er bij het opleggen van de aanslag een fout is gemaakt. Ondanks dat de mogelijkheid om na te vorderen (artikel 16 lid 2, onderdeel c, AWR) is uitgebreid met het kenbaarheidsvereiste ben ik van mening dat ook artikel 11, eerste lid, AWR aan verandering toe is. Zoals beschreven zullen de aangiftes steeds vaker gecontroleerd worden door een computer. Of de computer het beter doet blijft de vraag, maar sneller en exacter dan de inspecteur is de computer wel. Ik vraag me dan ook af of het de inspecteur is die feitelijk de aanslag vaststelt. Het lijkt mij gezien de steeds verdere automatiseringen bij de Belastingdienst verstandig om ook de automatische afdoening van aanslagen te vermelden in het reeds eerder genoemd artikel. § 3.4.3
Papier versus digitaal
Het digitale aangifteproces zet grote stappen vooruit en is niet meer weg te denken uit het dagelijks leven. Het digitaal indienen van een aangifte en de mogelijkheden die het digitale berichtenverkeer te bieden heeft zijn handig maar brengen ook nadelen met zich mee. Nederlandse burgers bewegen zich met verschillende snelheden door het digitale leven.111 Het grote deel van de bevolking omarmt de mogelijkheden die de ICT te bieden heeft met groot enthousiasme. De populariteit van het internet is overduidelijk maar dit brengt wel met zich mee dat de Belastingdienst moet blijven investeren in een goede digitale dienstverlening. Zo is de kwaliteit van de door de Belastingdienst gebruikte computersystemen van groot belang voor het vertrouwen van de burgers in de Belastingdienst.112 Daartegenover staat dat er ook een groep mensen is die er bewust voor kiest om een niet-gebruiker te zijn. Dit komt omdat deze groep geen zin of tijd heeft, geen vertrouwen heeft in het digitale berichtenverkeer of er simpelweg het nut niet van inziet.113 Voor deze groep mensen die er (bewust) voor kiezen niet mee te willen doen en/of die achterblijven bij de snelle ontwikkelingen114 van het internettijdperk bestaat de mogelijkheid nog altijd om op papier aangifte te doen.115 Een biljet voor de aangifte IB/PVV kan eenvoudig besteld worden via de belastingtelefoon.116 Het biljet valt binnen een paar werkdagen met een toelichting en retourenvelop op de mat. Wat direct bij het openen van de envelop opvalt is dat op de kaft van de toelichting vermeld staat: “Doe digitaal aangifte! Digitaal aangifte doen heeft voordelen. Wij kunnen een aantal gegevens voor u invullen. Bovendien is de kans op fouten kleiner. Ook ziet u na het invullen direct hoeveel u terugkrijgt of moet betalen.” Een papieren biljet wordt zoals hierboven beschreven besteld via de belastingtelefoon. Persoonlijk vind ik het een goed teken dat, ondanks het feit dat de belastingplichtige ervoor kiest om een 109
HR. 7 december 2007, nr. 44096CW2510, BNB 2008/178. M.J. Hamer, M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, W.A.P. van Roij, F.H.H. Sijbers, H. Vermeulen, Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2014, Formeel Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2014, pagina 57. 111 WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2011, pagina 68. 112 J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013, pagina 93. 113 WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2011, pagina 37. 114 WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2011, pagina 68. 115 J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013, pagina 95. 116 Voor een goede vergelijking van het aangifteproces heb ik een p-biljet besteld via de belastingtelefoon. 110
- 28 -
papieren biljet te bestellen, belastingplichtige er nogmaals op gewezen wordt dat digitaal aangifte doen zijn voordelen heeft. Of de belastingplichtige er gebruik van wil maken is uiteraard zijn eigen keuze, maar de Belastingdienst geeft in ieder geval aan dat het digitaal aangifte doen zijn voordelen heeft. Op het moment dat men het P-biljet open slaat moet men net als in het aangifteprogramma eerst de persoonlijke gegevens invullen. Tevens staat op de eerste pagina van het aangiftebiljet vermeld dat er geen bijlage(n) meegestuurd mogen worden naar de Belastingdienst omdat deze niet verwerkt kunnen worden. De mogelijkheid om aanvullende informatie (bijlage) bij de digitaal ingediende aangifte te verstrekken is evenzeer onmogelijk.117 Een kleine uitzondering hierop is aanwezig bij de aangifte voor ondernemers. Voordat de belastingplichtige namelijk de aangifte (digitaal) ondertekend kan er verzocht worden om een expliciete uitspraak van de Belastingdienst. Hierom kan gevraagd worden als een standpunt in de aangifte van de Belastingplichtige afwijkt van de gangbare fiscale opvatting, of als er een wijziging is aangebracht in de manier waarop de winst berekend wordt. Als belastingplichtige verzoekt om een expliciete uitspraak is er tevens ruimte voor een toelichting.118 Zowel bij het aangiftebiljet als bij het aangifteprogramma wordt men middels vragen door de aangifte geloodst. Zijn bepaalde vragen niet van toepassing dan worden deze niet ingevuld en wordt er doorverwezen naar de volgende vraag. Achtereenvolgens worden de inkomensbestanddelen van box 1, box 2 en box 3 ingevuld waarna de belastingplichtige vervolgens bij de persoonsgebonden aftrekposten komt. De kritiek op de moeilijk te vinden persoonsgebonden aftrekposten zoals besproken in paragraaf 3.4.1 komt hier aan het licht. Bij het papieren aangiftebiljet is men min of meer verplicht de vragen door te lezen voordat eigenlijk duidelijk wordt of de vraag overgeslagen kan worden of niet. Door deze systematiek wordt men eenvoudig door de aftrekposten geleid. In tegenstelling tot het aangifteprogramma is dit wel anders. Bij het aangifteprogramma moet eerst de hoofdcategorie zoals bijvoorbeeld ‘specifieke zorgkosten’ aangevinkt worden alvorens men uitkomt bij de in te vullen specificatie van de zorgkosten. Er valt weinig op te merken over de aanwezige toelichting bij het aangiftebiljet en het aangifteprogramma. Bij het aangifteprogramma moet op het vraagteken naast de vraag geklikt worden voor een simpele toelichting. Klikt men daarna op ‘meer informatie’ dan komt men bij een uitgebreidere toelichting terecht. Bij het aangiftebiljet wordt voor een toelichting verwezen naar het aparte document ‘toelichting’ waar per vraag de uitleg beschreven is. Tot zover is er weinig verschil tussen het papieren aangiftebiljet en het digitale aangifteprogramma. Echter, op het moment dat er iets berekend moet worden doet het aangifteprogramma dit automatisch. Door het invullen van bijvoorbeeld een aantal ziektekosten berekent het programma automatisch de hierbij behorende aftrek. Het aangifteprogramma houdt namelijk rekening met de eerder ingevulde bedragen van box 1, 2 en 3. Op het moment dat er bijvoorbeeld zorgkosten aangegeven worden zal het aangifteprogramma automatisch de drempel en de eventuele verhoging berekenen. Wordt er gebruik gemaakt van het papieren aangiftebiljet dan moet eerst in de toelichting gekeken worden hoe de drempel en de verhoging berekend moeten worden. In dit laatste geval moet de belastingplichtige zelfstandig (lastige) berekeningen maken waardoor de kans op fouten groter wordt. Nog een belangrijk aspect zijn de heffingskortingen. Bij het papieren aangiftebiljet beoordeelt men door middel van de toelichting of er recht bestaat op een 117
A.J. van Lint, Keep it simple?, NTFR 2014-342. Zie hiervoor ook de toelichting bij het aangifteprogramma aangifte Inkomstenbelasting / Premie volksverzekeringen voor ondernemers (2013). 118
- 29 -
heffingskorting. Het aangifteprogramma daarentegen stelt een aantal vragen waar alleen het antwoord ja of nee op mogelijk is. Door een juiste beantwoording van deze vragen weet het programma welke heffingskortingen van toepassing zijn. Het laatste, niet onbelangrijke onderscheid tussen het aangifteprogramma en het aangiftebiljet is dat het aangifteprogramma direct laat zien hoeveel belasting de belastingplichtige verschuldigd is en/of terug krijgt. § 3.5 Conclusie Dat er jaarlijks een aangifte IB/PVV gemaakt en ingediend moet worden is wettelijk geregeld. Zo moest vroeger de aangifte op papier ingediend worden, maar tegenwoordig is het al geruime tijd mogelijk om de aangifte ook digitaal in te sturen. De nieuwe service “vooraf ingevulde aangifte” van de Belastingdienst bestaat nog niet zo heel lang, maar de VIA is de laatste jaren flink in opmars aan het komen. Uit alles blijkt dat ook de Belastingdienst aan het automatiseren is. Steeds meer zaken kunnen al digitaal ingeleverd worden en ook de service via internet wordt steeds uitgebreider. De vooraf ingevulde aangifte heeft voor- en nadelen. Wat in ieder geval een feit is, is dat de VIA in opmars aan het komen is en dat de VIA door steeds meer belastingplichtigen gebruikt wordt. Wellicht komt het ooit zover dat de Belastingdienst de aangifte volledig voor ons belastingplichtigen in gaat vullen. De aangifte IB/PVV (althans de wet Inkomstenbelasting) zal eenvoudiger moeten worden omdat de Belastingdienst bijvoorbeeld de persoonsgebonden aftrekposten niet weet en daarom ook niet vooraf in kan vullen. Wellicht geeft de vooraf ingevulde aangifte daarom aanleiding tot het schrappen van alle persoonsgebonden aftrekposten. Echter zal er dan nog het één en ander moeten wijzigen in de wet Inkomstenbelasting en de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De wetgever zal met zijn tijd mee moeten gaan en meer duidelijkheid moeten verschaffen over bijvoorbeeld de gedigitaliseerde aanslagregeling waarover nog niets geregeld is in artikel 11, eerste lid AWR. In ieder geval is zeker dat een digitaal ingediende aangifte er verzorgder uitziet dan een ingevuld papieren aangiftebiljet. De aangiftes komen allemaal digitaal binnen zodat er bijvoorbeeld geen aangiftes meer bij zitten die niet te lezen zijn. Dit komt uiteraard de afhandelingsnelheid van de aanslagregeling ten goede. Tevens geeft een verzorgde aangifte de inspecteur ook minder snel aanleiding om de aangifte grondiger te controleren. Daarnaast zal het aangifteprogramma normaliter geen telfouten maken, zodat direct te zien is hoeveel belasting de belastingplichtige moet betalen en/of terug kan krijgen. Belastingplichtige moet wel in de gaten houden dat de vooraf ingevulde aangifte enkel en alleen een service is van de Belastingdienst en dat de belastingplichtige zelf verantwoordelijk blijft voor de ingediende aangifte.
- 30 -
Hoofdstuk 4:
Rechtsbeginselen en de vooraf ingevulde aangifte
§ 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op de onderzoeksplicht van de inspecteur. Vervolgens wordt gekeken naar de manier van afhandeling van de digitale aangifte bij de Belastingdienst. Hier zal een onderscheid gemaakt worden tussen afhandeling door de inspecteur enerzijds en afhandeling door de computer anderzijds. Zowel rechtsbeginselen als rechtsregels geven op verschillende wijze steun aan bepaalde beslissingen in concrete gevallen. Daarom zal in paragraaf 4.3 een aantal rechtsbeginselen in zijn algemeenheid afzonderlijk worden besproken. Aan bod komen voornamelijk de rechtsbeginselen die van belang (kunnen) zijn bij navordering. In de hierop volgende subparagrafen wordt getracht de belangrijkste rechtsbeginselen in samenhang met de vooraf ingevulde aangifte te bespreken. Tot slot zal in paragraaf 4.4 een conclusie gegeven worden. § 4.2 § 4.2.1
De inspecteur Onderzoeksplicht
Zoals in paragraaf 2.2.3 al is besproken is de aangifte een hulpmiddel voor de inspecteur om de aanslag tot het juiste bedrag vast te stellen. Omdat er jaarlijks miljoenen aangiftes binnen komen bij de Belastingdienst is de hoofdregel dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uit kan gaan van de juistheid van de ingediende aangifte.119/120 Dit vertrouwen zal sterker aanwezig zijn op het moment dat de gedane aangifte een geordende indruk maakt.121 Er zijn wel een aantal nuances van toepassing op de hierboven genoemde hoofdregel. Zo is de hoofdregel niet van toepassing als de inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.122 Ook is de inspecteur verplicht om de aangifte te vergelijken met de in het dossier aanwezige gegevens, denk hierbij bijvoorbeeld aan aangiftes van voorgaande jaren.123 Heeft de inspecteur dan nog enige twijfel ten aanzien van de aangifte dan is hij gehouden de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen.124 Ook in het geval van een aanwezige bijlage (bijvoorbeeld een winst- en verliesrekening die zeer summier is wat betreft de specificaties), zal de inspecteur daarover nadere informatie moeten inwinnen.125 De inspecteur beslist uiteindelijk zelf of hij een ingediende aangifte aan een nader onderzoek onderwerpt. Kiest de inspecteur ervoor om de aangifte niet nader te onderzoeken dan bestaat de kans dat de inspecteur onzorgvuldig is geweest. Dit kan inhouden dat er sprake is van een ambtelijk verzuim wat navordering in de weg staat. Wordt er door het onzorgvuldig handelen van de inspecteur te weinig belasting geheven, dan komt dat in een dergelijk geval voor rekening van de 119
HR. 5 november 1986, nr. 24.075, BNB 1987/19 en HR. 11 april 2001, nr. 36088, BNB 2001/260. J.L.M. Gribnau, ‘Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, NTFR 2009/614. 121 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, achtste druk, http://www.ndfr.nl/link/WEGWIJS08_08_01, §4.2.5. 122 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl, pagina 19. 123 HR. 7 februari 1996, nr. 30.945, BNB 1996/115. 124 HR 15 juni 1977, nr. 18.326, BNB 1977/198. 125 HR. 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260. 120
- 31 -
Belastingdienst. Navordering is dan niet meer mogelijk.126 Toch bestaat op het hiervoor beschrevene ook een uitzondering. Navordering zonder nieuw feit is namelijk wel mogelijk: ‘ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgesteld, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt.’127 (Zie ook paragraaf 2.3.) Voor de zogenoemde kenbare fouten gelden niet de fouten die een gevolg zijn van een door de inspecteur gekozen werkwijze.128/129 § 4.2.2 § 4.2.2.1
Afhandelen van de digitale aangifte Afhandeling door de inspecteur
Het merendeel van de aangiftes wordt tegenwoordig digitaal ingediend.130 Uit de halfjaarsrapportage van de Belastingdienst blijkt dat er t/m juni 2014, 9.464.393 aangiften Inkomstenbelasting ontvangen zijn. Maar liefst 97% van de ontvangen aangiften komt hiervan digitaal binnen. Veel belastingplichtigen maken dus gebruik van de mogelijkheid om de aangiften digitaal in te dienen. Dit houdt overigens niet in dat het indienen altijd vlekkeloos verloopt. Regelmatig kampt de Belastingdienst namelijk met storingen, waardoor het (tijdig) indienen van aangiftes niet mogelijk is.131 Enige tijd nadat de belastingplichtige zijn aangifte heeft ingediend ontvangt hij een aanslag. Hieruit is niet op te maken of het aanslagbiljet (enkel) op geautomatiseerde wijze is beoordeeld of door de inspecteur zelf. In principe zou dit niet uit moeten maken. De belastingplichtige mag er namelijk vanuit gaan dat zijn aanslag zorgvuldig is vastgesteld. Wordt artikel 11 AWR op dit punt niet aangepast, dan is het uitgangspunt nog steeds dat de aanslagregeling geregeld wordt door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. Is de aanslag om een bepaalde reden toch niet juist opgelegd, dan kan niet nagevorderd worden voor zover er een ambtelijk verzuim is begaan.132 § 4.2.2.2
Afhandeling door de computer
De Belastingdienst maakt bepaalde keuzes met betrekking tot haar werkwijze en ICT-systemen. Zo heeft elke inspecteur tegenwoordig ‘hulp’ in de vorm van een computer. Een computer is in staat om sneller, accurater en preciezer het voorwerk van de aanslagregeling te verrichten. De computer kan zo ingesteld worden dat deze aangiftes, op specifieke (jaarlijks te bepalen) onderdelen uit het systeem werpt. De computer controleert dus de aangiften IB/PVV op overeenstemming met de aanwezige gegevens, en constateert de onwaarschijnlijkheden. De 100%-filosofie is losgelaten en de 126
HR. 25 oktober 1995, nr. 30122, BNB 1996/35 en HR 2 november 2001, nr. 39696, BNB 2002/38. HR. 8 augustus 2003, nr. 37570, BNB 2003/345. 128 Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 3, pagina 25. 129 R.E.C.M Niessen, ‘Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout’, NTFR 2010/21. 130 e Ministerie van Financiën, 14 halfjaarsrapportage Belastingdienst januari – juli 2014, oktober 2014, pagina 47. 131 Zie bijvoorbeeld: http://www.belastingdienst.nl/wps/wcm/connect/bldcontentnl/berichten/verstoringen/Storing+op+het+beveiligde+deel+v an+onze+site+voor+ondernemers, laatst geraadpleegd: 31 oktober 2014. 132 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl, pagina 21. 127
- 32 -
risicoselectie is hiervoor in de plaats gekomen. Werpt de computer een aangifte uit het systeem dan moet deze aangifte nader onderzocht worden door een inspecteur van vlees en bloed.133 Op het moment dat een computer fout afgesteld staat en teveel aangiftes op een bepaald onderdeel uitwerpt zal de Belastingdienst niet de capaciteit hebben om de aangiftes alsnog handmatig te controleren. Personeelsgebrek kan daarom één van de redenen zijn dat een aangifte niet gecontroleerd wordt. In dat geval zal de computer anders afgesteld (moeten) worden en worden de aanslagen alsnog automatisch afgewerkt. De oorzaak van de fouten in de aanslagregeling is dan niet per definitie een fout in de digitalisering, maar eerder een capaciteitsprobleem, of een werkwijze probleem bij de Belastingdienst.134 De Belastingdienst verspeelt in ieder geval zijn navorderingsrecht als het opleggen van een te lage aanslag een direct gevolg is van een gekozen werkwijze.135 ICT-systemen zijn dus van groot belang voor de massale verwerking van enorme informatie binnen de Belastingdienst. 136 ICT maakt namelijk grootschalige koppeling en vergelijking van digitale bestanden mogelijk. Deze grootschalige vergelijking kan misgaan door een foute toevoer van gegevens door bijvoorbeeld de gemeente. Als voorbeeld: de WOZ waarde van een eigen woning wordt jaarlijks in de aangifte verantwoord. De ICT-systemen van de Belastingdienst controleren de ingevoerde WOZ waarde met de aangeleverde waarde uit de gemeentelijke basisadministratie. Wordt er een afwijkende waarde geconstateerd dan zal er (wellicht) een nader onderzoek plaatsvinden.137 De geconstateerde fout hoeft echter niet per definitie bij de Belastingdienst te zitten. Zo kan de belastingplichtige een foute WOZ waarde ingeven (de belastingplichtige neemt de WOZ waarde dan niet juist over van de WOZ beschikking), kan er een foute vergelijking plaatsvinden door de computer, en is het mogelijk dat de gemeente een foute waarde aangeleverd heeft. De kwaliteit van de GBA is immers ook niet volledig gegarandeerd. Blijkt er na een nadere controle toch een verschil te zijn tussen de gegevens van de Belastingdienst en belastingplichtige, dan neemt de Belastingdienst de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens als uitgangspunt. De Belastingdienst heeft immers geen grip op de aangeleverde gegevens van de gemeente.138 Eerder zagen we bij het foutje van € 3,4 miljoen dat een aanslag conform de onjuiste aangifte werd opgelegd. Dit kwam omdat de aangifte gevolgd en volledig automatisch afgehandeld werd door de computer. Omdat de inspecteur in dit geval geen handmatige controle uitgevoerd had, schoot de Belastingdienst verwijtbaar tekort in zijn onderzoeksplicht. 139 Dergelijke misslagen kunnen dientengevolge niet worden hersteld met een navorderingsaanslag. Ook de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie bood hier geen soelaas. De mogelijkheid tot navordering is per 1 januari 2010 wel uitgebreid met het kenbaarheidsvereiste, maar de hoofdregel blijft dat de Belastingdienst aansprakelijk is voor de gekozen werkwijze.140 Artikel 16, lid 2 onderdeel c van de AWR geeft de Belastingdienst de mogelijkheid tot herstel van (eigen) fouten. Door de ruime uitleg van de Hoge Raad moet er een onderscheid gemaakt worden
133
J.B.H. Röben, ‘Hoe werkt de fiscus?’, NTFR 2006-1372. J.L.M. Gribnau, ‘Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, NTFR 2009/614. 135 HR. 9 juli 2004, nr. 38980, BNB 2004/351. 136 J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013, pagina 94. 137 J.W.C. Nuis, P.F. van der Muur, ‘Update schrijf- en tikfoutenleer’, WFR 2008/292. 138 Vgl. WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2012(b), p. 117: ‘illustratief voor de weerbarstigheid is ook de opstelling van de Belastingdienst bij het gebruik van de GBA’. 139 HR. 7 december 2007, nr. 44096CW2510, BNB 2008/178. 140 E.C.G. Okhuizen, ‘De teloorgang van de schrijf- en tikfouten: gevolg van automatisering of rechtspolitieke keuze?’, Forfaitair 2008/181, http://www.ndfr.nl/link/FF2008_181_03. 134
- 33 -
tussen beoordelingsfouten en andere misslagen.141 Bij andere misslagen gaat het namelijk om alle fouten bij de Belastingdienst in verband met de aanslagregeling. Denk hierbij aan fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften, het niet blokkeren van een aangifte die in een controle is betrokken en schrijf-, reken-, overname,- en intoetsfouten. Op het moment dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld, vallen dergelijke misslagen onder artikel 16 lid 2, onderdeel c, van de AWR. Als er wordt voldaan aan de kenbaarheidseis dan kan het zo zijn dat navordering toch mogelijk is bij een gekozen werkwijze van de Belastingdienst.142 De huidige maatschappij vraagt echter wel om een snelle(re) aanslagregeling. Een computer is in staat om sneller, meer aanslagen op te leggen. Het opleggen van miljoenen aanslagen kan dan ook bijna niet anders worden gerealiseerd dan door automatisering. Het lijkt er enigszins op dat de administratieve afdoening langs de geautomatiseerde weg de hoofdregel is geworden. Voor de zorgvuldigheid zou dit niet uit moeten maken, maar dat doet het wel. Op het moment dat de computer de aangifte geautomatiseerd afwerkt en de aanslag conform de aangifte oplegt, kan er zich bijvoorbeeld een probleem voordoen op het moment dat het systeem (grote) afwijkingen met voorgaande jaren niet constateert. Was er bij de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie nog enige coulance van de Hoge Raad naar de inspecteur toe (navordering was immers mogelijk wanneer er sprake was van een fout in de aanslag waarbij direct duidelijk was en door belanghebbende begrepen, dat zulks rustte op een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing143), dan is dit nu wel anders. De inspecteur van vlees en bloed zou bij (grote) afwijkingen een nader onderzoek in moeten stellen. Als de computer een foute vergelijking maakt en daardoor de inspecteur geen nader onderzoek instelt, is navordering niet meer mogelijk. De geautomatiseerde afdoening van aangiften is namelijk een werkwijze keuze van de Belastingdienst. Ook al is er dus sprake van een geautomatiseerde verwerking van aangiften, de werkwijze van de ‘Klassieke’ inspecteur blijft tot op heden de norm voor het zorgvuldig handelen.144 § 4.3 Rechtsbeginselen en de (gewijzigde) verhouding met de vooraf ingevulde aangifte Zowel rechtsbeginselen en rechtsregels geven op verschillende wijze steun aan bepaalde beslissingen in concrete gevallen. Beide zijn van belang om tot een juiste belastingheffing te komen. Een juiste belastingheffing is weer van belang voor de Nederlandse schatkist. Bij navordering (artikel 16 AWR) zijn voornamelijk twee beginselen van groot belang, het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Zo mogen twee belastingplichtigen in een identieke fiscale situatie, niet anders behandeld worden (het rechtsgelijkheidsbeginsel). Daartegenover staat dat belastingplichtige na verloop van tijd moet kunnen vertrouwen op een juiste aanslag (het rechtszekerheidsbeginsel). Er is daardoor sprake van een zekere spanning tussen deze twee rechtsbeginselen. In de volgende paragrafen zullen de beginselen in zijn algemeenheid worden besproken. Daarna wordt getracht om de beginselen te koppelen aan de vooraf ingevulde aangifte. § 4.3.1
Rechtszekerheidsbeginsel
Bij navordering eist het rechtszekerheidsbeginsel dat wanneer een belastingplichtige een aanslag heeft ontvangen, of een bericht gekregen dat geen aanslag zal worden opgelegd, belastingplichtige
141
Zie paragraaf 2.3. Zie ook: Fiscaal up to Date, 1 juli 2014, nummer 26, pagina 5-9. 143 Zie paragraaf 2.3. 144 Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Deventer: Kluwer, www.belastingwetenschap.nl, pagina 27. 142
- 34 -
erop mag vertrouwen dat hiermee op de juiste manier zijn belastingschuld is vastgelegd. De aanslag moet dan ook binnen een redelijke termijn worden opgelegd.145 Artikel 11 AWR wijst de inspecteur aan als verantwoordelijke voor het opleggen van de aanslag. Deze verantwoordelijkheid brengt met zich mee dat de aanslag op een juiste en zorgvuldige manier wordt vastgesteld. Omdat de belastingplichtige niet zelf de belastingschuld vaststelt, is de mate van onzekerheid over de voldoening aan alle fiscale verplichtingen groot. Die onzekere situatie blijft voortduren zolang de fiscale gevolgen niet onherroepelijk vaststaan. 146 De belastingplichtige moet daarom kunnen vertrouwen op de zorgvuldigheid en deskundigheid van de fiscus. Fouten van de Belastingdienst leiden immers tot een onjuiste formalisering van de belastingschuld. Het rechtszekerheidsbeginsel staat er dan ook voor dat navordering niet mogelijk moet zijn, omdat de belastingplichtige niet langer dan strikt noodzakelijk in onzekerheid mag worden gelaten.147 In 2012 is de Belastingdienst al een proef gestart met het direct opleggen van een definitieve aanslag na het indienen van de belastingaangifte.148 Het streven is om ook in 2013 sneller en direct een definitieve aanslag op te leggen. 149 Dit zou de rechtszekerheid ten goede komen omdat de belastingplichtige sneller duidelijkheid heeft. Uiteraard is van belang dat het sneller opleggen van een definitieve aanslag niet ten gevolge gaat van de in acht te nemen zorgvuldigheid. Dit zou voorkomen moeten worden met de vooraf ingevulde aangifte. De gegevens die bekend zijn bij de Belastingdienst worden namelijk gecontroleerd door de belastingplichtige. De Belastingdienst wil naar een systeem waar een definitieve aanslag direct na het indienen van de vooraf ingevulde aangifte wordt opgelegd. Bij de vooraf ingevulde aangifte moet belastingplichtige de onjuistheden in de aangifte wijzigen alvorens deze ingestuurd wordt. Indien er na het opleggen van de definitieve aanslag alsnog fouten worden ontdekt, lijkt het er in eerste instantie op dat de Belastingdienst makkelijker kan navorderen. Bij een controle ziet de inspecteur de feiten namelijk voor de eerste keer. Zou dit inhouden dat er altijd sprake is van een ‘nieuw feit’? Anderzijds hebben we ook te maken met de jurisprudentie over de gekozen werkwijze van de Belastingdienst. De inspecteur moet namelijk altijd de wil gehad hebben om een aanslag op de juiste wijze op te leggen. Is dit niet gebeurd als gevolg van een vergissing, dan is er sprake van een discrepantie tussen de wil en feitelijke handeling van de inspecteur. Worden de aanslagen volledig geautomatiseerd opgelegd (aan de hand van de vooraf ingevulde aangifte) dan kan er geen sprake zijn van een discrepantie tussen de wil en de feitelijke handeling. De inspecteur heeft immers nooit naar de aangifte/aanslag gekeken en is derhalve niet zorgvuldig geweest bij de aanslagregeling. In een dergelijk geval gaat het dan om een werkwijzefout van de Belastingdienst. Navordering is dan niet meer mogelijk voor zover de belastingplichtige niet (redelijkerwijs) kenbaar is geweest dat de aanslag te laag is vastgesteld.150 Vanaf 27 juni 2014 moeten we echter ook nog rekening houden met beoordelingsfouten en andere misslagen. Is er sprake van een beoordelingsfout dan is navordering niet mogelijk, is er sprake van andere misslagen, dan is navordering mogelijk als voldaan is aan de 145
Artikel 11 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen. A.M.A. de Beer en G. de Jong, ‘Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen’, TFB 2007/03. 147 J.L.M. Gribnau, ‘Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, NTFR 2009/614. 148 Zie nieuwsbericht: http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2012/04/06/weekers-direct-definitieve-aanslag-nabelastingaangifte.html, laatst geraadpleegd: 10 november 2014. 149 Zie nieuwsbericht: http://www.rijksoverheid.nl/nieuws/2013/02/27/belastingaangifte-bijna-volledig-voorafingevuld.html, laatst geraadpleegd: 10 november 2014. 150 J.W.C. Nuis, P.F. van der Muur, ‘Update schrijf- en tikfoutenleer’, WFR 2008/292. 146
- 35 -
kenbaarheidseis. Bij de wetswijziging per 1 januari 2010 is het kenbaarheidsvereiste ingevoerd. Deze wetswijziging heeft de vereiste van het nieuw feit niet afgeschaft, maar de navorderingsmogelijkheden zijn wel uitgebreid. Voor de gevallen die vallen onder het toepassingsbereik van de wetswijziging is navordering namelijk ook mogelijk zonder nieuw feit. De invoering van het kenbaarheidsvereiste is een uitbreiding van de navorderingsmogelijkheden en tegelijkertijd een inperking van de rechtszekerheid. De navorderingstermijn voor navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste is door de wetgever echter wel beperkt tot maximaal twee jaar.151 Deze beperking tot twee jaar zou volgens de wetgever de rechtszekerheid ten goede komen.152 Echter, of het de rechtszekerheid echt ten goede komt is de vraag. De Blieck en Van Amersfoort beschrijven twee situaties waarbij het onduidelijk is of de rechtszekerheid gediend wordt. Indien de inspecteur navordert op de laatste dag van de tweejaarstermijn op grond van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR, en de primitieve aanslag met fout was opgelegd op de laatste dag van de aanslagtermijn van art. 11 lid 3 AWR, dan komt de navorderingstermijn van twee jaar overeen met de navorderingstermijn van vijf jaar van art. 16 lid 3 AWR.153 Zou er worden nagevorderd op grond van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR, ter zake van een fout in een navorderingsaanslag, die is vastgesteld op de laatste dag van de algemene navorderingstermijn van art. 16 lid 3, wordt de algemene navorderingstermijn verlengd met twee jaar.154 Door de ruime uitleg van de Hoge Raad en het brede bereik van artikel 16, lid 2 onderdeel c, AWR is navordering in steeds meer gevallen mogelijk. ‘Slordigheden die als herstelbare fouten worden aangemerkt’ (opgemerkt door commentator Van der Vegt in NTFR 2014/1859) komen zo steeds meer op het bordje van de belastingplichtige terecht. ´Dit betekend dat bijvoorbeeld ook bij fouten in de aangifte en bij fouten als gevolg van de geautomatiseerde verwerking van de aangifte kan worden nagevorderd, mits deze fouten leiden tot een redelijkerwijs kenbare onjuiste vaststelling van de belastingaanslag.´155 Dit zet de Belastingdienst uiteraard niet echt aan tot verbetering. Dit is dan ook opmerkelijk te noemen want de Belastingdienst zou moeten streven naar een vlekkeloze werkwijze. 156 De wetswijziging en de ruime uitleg van de Hoge Raad hebben de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur mijns inziens onterecht verruimd. Deze verruiming brengt namelijk onterecht, meer rechtsonzekerheid met zich mee. Op het moment dat een inspecteur namelijk onzorgvuldig handelt, kan nagevorderd worden, indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.157/ 158 Na inwerkingtreding van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR, een codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, is de navorderingsmogelijkheid tevens uitgebreid. Wel wil ik nog opmerken dat navordering echter niet zomaar in alle gevallen mogelijk is. Zo kunnen onjuiste opvattingen van
151
Artikel 16 lid 3 Algemene wet inzake rijksbelastingen. Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 8, pagina 52. 153 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, ‘Navordering ter zaken van fouten’, MBB 2011/03. 154 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, ‘Navordering ter zaken van fouten’, MBB 2011/03. 155 A.J.C. Perdaems, G.H. Ulrich, ´Redelijkerwijs kenbare fout: Hoge Raad stelt grenzen’, TFB 2014/07. 156 R.E.C.M. Niessen, ‘Rechtspraak over navordering bij kenbare fouten’, NTFRB 2014-41. 157 R.E.C.M. Niessen, ´Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout´, NTFRB 2010/21. 158 Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 8, pagina 52. 152
- 36 -
de inspecteur omtrent het recht namelijk niet worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag. Zo oordeelde de Hoge Raad recentelijk op 28 november 2014.159 In paragraaf 2.3 en paragraaf 4.2.2.2. is aandacht geschonken aan de jurisprudentie rondom de geautomatiseerde (gewijzigde) werkwijze van de Belastingdienst. Bij de wetswijziging per 1 januari 2010 is de navorderingsbevoegdheid van de inspecteur mijns inziens onterecht verruimd. Dit omdat de inspecteur, bij onzorgvuldig handelen, toch kan navorderen indien de materiële belastingschuld ten minste 30 procent afwijkt van de formele belastingschuld. Met het wetsvoorstel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’ zullen de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur wederom worden uitgebreid door het invoeren van het ‘wist of behoorde te weten’criterium. 160 Daarnaast kan, als het wetsvoorstel wordt geaccepteerd, navordering mede plaatsvinden bij aanslagen die massaal onjuist worden vastgesteld.161 Uit de memorie van toelichting blijkt ook dat door invoering van het nieuwe criterium ‘wist of behoorde te weten’ de navorderingsbevoegdheid verder uitgebreid wordt.162 Zo is de nieuwe navorderingsbevoegdheid niet beperkt tot fouten en ontbreekt een drempel waarboven kenbaarheid wordt aangenomen.163 Ik vind dat er een duidelijk verschuiving is te zien van de verantwoordelijkheid van de inspecteur naar de belastingplichtige toe. Navordering is bij het nieuwe wetsvoorstel in alle gevallen mogelijk indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er geen of te weinig belasting is geheven. Dit geldt dus ook in het geval van onzorgvuldigheid van de inspecteur. Zou het wetsvoorstel ingevoerd worden dan gaat dit mijns inziens onterecht ten koste van de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De inspecteur kan immers sneller navorderen, ook in het geval dat er onzorgvuldig gehandeld wordt. § 4.3.2
Rechtsgelijkheidsbeginsel “Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld.”164
Artikel 1 van de Grondwet geeft aan dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden. Het belangrijkste aspect wat dan vastgesteld moet worden is of het in een betreffend geval gaat om gelijke of ongelijke gevallen. Om dit te bepalen moeten de aspecten die in een bepaalde situatie relevant zijn met elkaar vergeleken worden.165 Het is belangrijk om te streven naar een gelijke en rechtvaardige behandeling. Voor het belastingrecht, en speciaal voor de navordering, betekent dit dat belastingplichtigen in een fiscale gelijke positie, fiscaal ook gelijk behandeld moeten worden.166 De te betalen belasting die voortvloeit uit de wet, moet iedereen betalen. Voor navordering geldt dat de inspecteur zich moet houden aan de vereiste van het nieuwe feit. Is er sprake van een nieuw feit dan rechtvaardigt dat navordering. De bevoegdheid tot navordering is bedoeld om de inspecteur de mogelijkheid te bieden de te betalen belasting zo veel mogelijk in overeenstemming te brengen met
159
HR. 28 november 2014, nr. 13/04286, NTFR 2014-2893. Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.2, pagina 3-4. 161 Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.2, pagina 4. 162 Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.3, pagina 28-31. 163 Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.3, pagina 12. 164 Artikel 1 Grondwet. 165 http://www.art1.nl/artikel/1198-artikel_1_van_de_grondwet. 166 J.L.M. Gribnau, ‘Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht’, WFR 1997/1377. 160
- 37 -
de materiële belastingschuld van de belastingplichtige. Dit komt het rechtsgelijkheidsbeginsel ten goede.167 Als een vooraf ingevulde aangifte ingediend wordt mag een belastingplichtige nog steeds uitgaan van een zorgvuldige inspecteur. Wordt de zorgvuldigheid niet in acht genomen en worden er feiten over het hoofd gezien die de inspecteur kent of had moeten kennen, dan is navordering niet mogelijk. Doet de inspecteur zijn werk goed bij de aanslagregeling dan is navordering mogelijk en komt dit de rechtsgelijkheid ten goede. § 4.3.3
Zorgvuldigheidsbeginsel
De mate van de zorgvuldigheid wordt, afgezien van de wettelijke regeling, afgewogen tegen het belang van de belastingplichtige.168 Zo moet het bestuursorgaan bij de voorbereiding van een besluit de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen vergaren. Het zorgvuldigheidsbeginsel gedeeltelijk gecodificeerd in artikel 3:2 van de Algemene wet bestuursrecht. Daarnaast is het zorgvuldigheidsbeginsel ook aanwezig in artikel 16 AWR. In de laatste volzin van het artikel staat: “Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.” Gribnau vraagt zich af of de inspecteur voor een onmogelijke taak staat, gegeven het massale karakter van de aanslagregeling. Het is immers niet mogelijk om miljoenen aanslagen per jaar op te leggen en deze tot in het kleinste detail te controleren.169 Zoals in paragraaf 2.2.3 en 3.2.3 al beschreven, is iedere belastingplichtige individueel verantwoordelijk voor zijn eigen aangifte. Echter, de verantwoordelijkheid voor de juistheid van de aanslag ligt bij de inspecteur. Het uitgangspunt is dan ook dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis moet nemen van de aangifte en pas bij redelijke twijfel aan de juistheid ervan een nader onderzoek moet instellen.170 Kortom een betrouwbare Belastingdienst gaat redelijk zorgvuldig te werk. Alleen als de inspecteur zijn werk redelijk zorgvuldig heeft gedaan kan er sprake zijn van een nieuw feit en is navordering mogelijk.171 Zoals eerder al opgemerkt is de 100%-filosofie (voor het controleren van aangiften) al enige tijd losgelaten en is de risicoselectie hiervoor in de plaats gekomen. Dit komt omdat de werkwijze van de Belastingdienst (voornamelijk de aanslagregeling) steeds verder wordt geautomatiseerd. Het (verder) automatiseren bij de Belastingdienst mag niet het gevolg met zich meebrengen dat dit ten koste gaat van de zorgvuldigheid die de Belastingdienst in acht moet nemen. Dat het met de zorgvuldigheid niet altijd goed gaat blijkt wel uit het eerder genoemde foutje van € 3,4 miljoen. De Hoge Raad maakte hier direct korte metten mee. Navordering was niet mogelijk omdat het een werkwijze fout was van de Belastingdienst. De inspecteur kon er eigenlijk vrij weinig aan doen omdat de aangifte volledig geautomatiseerd was afgedaan. Een dergelijke fout moest volgens de Hoge Raad voor rekening en risico komen van de fiscus. De wetgever vond dit niet wenselijk omdat de fout bij de belastingplichtige lag. Deze vorm van onzorgvuldig handelen door de Belastingdienst heeft de 167
E.P. Hageman, ‘Herziening in ruil voor onbegrensde navorderings-mogelijkheden?’, TFB, 2013/08. Kamerstukken II 1990-1991, 21221, nr. 5, punt 2.65, pagina 53. 169 J.L.M. Gribnau, ‘Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, NTFR 2009/614. 170 HR. 7 december 2007, nr. 44096CW2510, BNB 2008/281. 171 J.L.M. Gribnau, ‘Navordering en een betrouwbare Belastingdienst’, NTFR 2009/614. 168
- 38 -
wetgever enigszins weten uit te sluiten door de invoering van het kenbaarheidsvereiste in het jaar 2010. De Belastingdienst wil aan de hand van de vooraf ingevulde aangifte steeds sneller, direct een definitieve aanslag opleggen (zie ook paragraaf 4.3.1). Dit gebeurt grotendeels geautomatiseerd. Toch zal de Belastingdienst ervoor moeten zorgen dat dit zorgvuldig gebeurt. Volgens de Hoge Raad komen de fouten die ontstaan door de automatische afdoening van de aanslagregeling namelijk voor rekening en risico van de Belastingdienst. Door invoering van het kenbaarheidsvereiste in 2010 werden deze fouten al enigszins door de wetgever beperkt. Daarnaast heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni jl. de navorderingsmogelijkheid verruimd door de term ‘alle misslagen’ in het leven te roepen. Toch moet er in een geval van misslagen nog steeds aan het kenbaarheidsvereiste voldaan worden. Op het moment dat er dus onzorgvuldig gehandeld wordt, beperkt dit enigszins de navorderingsmogelijkheden. § 4.3.4
Vertrouwensbeginsel
Het vertrouwensbeginsel is een ‘algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat voorschrijft dat een burger erop moet kunnen vertrouwen, dat een bepaalde toezegging van een bestuursorgaan ook nagekomen wordt of een wettelijke beperking wordt nageleefd’.172 Zo staat in artikel 4:84 AWB vermeld dat de belastingdienst overeenkomstig haar beleidsregels moet handelen. Het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel hangen nauw met elkaar samen. De rechtszekerheid eist dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de overheid handelt in overeenstemming met haar gestelde beleidsregels, toezeggingen en de door haar opgewekte verwachtingen. Dit aspect van het rechtszekerheidsbeginsel noemen we het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel beschermt de gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtige over het toekomstige handelen van de overheid.173 Het vertrouwensbeginsel speelt dus een rol als door het toedoen van de Belastingdienst vertrouwen is gewekt.174 Toch verdient niet elk gewekt vertrouwen (evenveel) bescherming. Het uitgangspunt is ‘dat de Belastingdienst niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de Belastingdienst te volgen gedragslijn’.175 In het proces van de aanslagregeling is de toezegging één van de belangrijkste situatietypen waarin vertrouwen kan ontstaan. 176 Bij een toezegging verschaft de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige zekerheid over een specifieke wetstoepassing bij de aanslagregeling. 177 De belastingplichtige moet wel de relevante en juiste gegevens vermelden alsmede mag de toezegging niet zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing zijn dat de belastingplichtige niet in redelijkheid op nakoming mag rekenen.178 Bij een VIA vult de Belastingdienst de aangifte zo goed mogelijk in door middel van renseignementen. De voorbewerkte aangifte maakt het voor de belastingplichtige eenvoudiger om te voldoen aan zijn aangifteverplichting. Omdat de Belastingdienst de aangifte vooraf invult krijgt de belastingplichtige naar mijn mening (onbewust) ‘een vertrouwd
172
Zie bijvoorbeeld: http://www.rechtspraak.nl/Wat+is+rechtspraak/Begrippenlijst+van+A+tot+Z.htm#AZLetterV. P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, hoofdstuk 3, 2013, http://www.ndfr.nl/link/FG22_03. 174 R.H. Happé, ‘Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming’, Kluwer – Deventer, 1996, pagina 110. 175 HR. 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. 176 R.H. Happé, ‘Over het wegnemen van opgewekt vertrouwen’, WFR 2004/641. 177 HR. 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311. 178 HR. 2 mei 2003, nr. 37.147, BNB 2003/287. 173
- 39 -
gevoel’. De Belastingplichtige zal er immers niet snel vanuit gaan dat de Belastingdienst foutieve informatie aanlevert. Zoals hierboven ook al beschreven speelt het vertrouwensbeginsel een rol als door toedoen van de Belastingdienst vertrouwen is gewekt. Kan het vertrouwensbeginsel dan aan de orde als er nagevorderd zou worden in het geval van een VIA? De gegevens die vooraf ingevuld worden door de Belastingdienst moeten mijns inziens worden gezien als een voorlichting aan de belastingplichtige. De kwaliteit van de door de Belastingdienst gebruikte ICT-systemen is mede met betrekking tot de vooraf ingevulde gegevens van groot belang voor het vertrouwen van burgers in de Belastingdienst.179 De verkregen informatie wordt namelijk door de Belastingdienst al op de juiste plaats in de aangifte verwerkt. De verwerking in de aangifte is in overeenstemming met de aanwezige toelichting die de belastingplichtige kan raadplegen. Ondanks dat de ingevulde informatie per belastingplichtige zal verschillen blijft de (algemene) toelichting voor eenieder hetzelfde. De belastingplichtige is dan ook niet gebonden aan hetgeen is ingevuld door de Belastingdienst, dit wordt door de Belastingdienst ook nadrukkelijk vermeld. De Belastingdienst heeft dus een belangrijke taak als voorlichter. Deze rol als voorlichter wordt steeds belangrijker gezien de voortdurend toenemende complexiteit van belastingwetgeving. Ondanks dat de aangifte tegenwoordig vooraf ingevuld wordt moeten burgers voorgelicht worden of fiscale regelingen van toepassing zijn of niet. 180 Zo is voor veel burgers de website van de Belastingdienst een primaire bron om zich op een juiste wijze voor te laten lichten.181 Omdat burgers met een zeer beperkte fiscale deskundigheid de belastingwet zelf niet begrijpen, moeten ze dus vertrouwen op de informatie die de Belastingdienst daarover verstrekt.182 De Belastingdienst moet lastige wetteksten dus vertalen om een oplossing te bieden voor de taalbarrière. Er moet door de Belastingdienst worden gezocht naar een bepaald evenwicht tussen begrijpelijkheid en de juridische juistheid van de voorlichting. Het belang van een juiste vertaalslag is dus enorm. Maar wat is het gevolg als bij de vertaalslag fouten gemaakt worden?183 Weet de belastingplichtige wel dat er in principe geen rechten ontleend kunnen worden aan de voorlichting? Door jurisprudentie is de hoofdregel nog steeds dat de Belastingdienst door onjuistheden in de voorlichting, en naar mijn mening dus vergelijkbaar: de vooraf ingevulde gegevens in de aangifte, nog steeds beschermd wordt. De achterliggende gedachte is dat de Belastingdienst als uitvoerder zijn voorlichtende taak zo ruim mogelijk moet kunnen uitoefenen. Tot nu toe blijft de hoofdregel dan ook dat de belastingplichtige verwachtingen kan ontlenen aan de voorlichting, maar dat de wet hiervoor niet opzij gezet wordt.184/185 Alleen als de belastingplichtige de onjuistheid redelijkerwijs niet had hoeven te beseffen en hij, afgaande op de onjuiste informatie, schade heeft geleden naast de te betalen belasting (het depositovereiste), kan het gewekte vertrouwen worden beschermd. Bij deze uitzondering gaat het vertrouwensbeginsel voor op het legaliteitsbeginsel.186 De vooraf ingevulde aangifte moet m.i. dus gezien worden als voorlichtingsmateriaal van de Belastingdienst aan de belastingplichtige. De VIA wordt immers aangeboden als extra service. De belastingplichtige is niet verplicht om gebruik te maken van de service. Zou het op navordering 179
J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013, pagina 93. T.A. Cramwinckel, De Belastingdienst als vertaler: van wettekst naar webtekst. Een case study, MBB 2014/07/08. 181 Volgens Fiscale Monitor 2013, pagina 90. 182 J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013, pagina 96. 183 T.A. Cramwinckel, De Belastingdienst als vertaler: van wettekst naar webtekst. Een case study, MBB 2014/07/08. 184 HR. 9 maart 1988, nr. 24.299, BNB 1988/148. 185 HR. 24 september 2010, nr. 08/03530, BNB 2010/314 en HR. 24 september 2010, nr. 08/03543, BNB 2010/315. 186 T.A. Cramwinckel, De Belastingdienst als vertaler: van wettekst naar webtekst. Een case study, MBB 2014/07/08. 180
- 40 -
aankomen bij een (ongewijzigde) vooraf ingevulde aangifte dan kan de belastingplichtige zich m.i. niet beroepen op het vertrouwensbeginsel. Dit ondanks de mogelijkheid dat de belastingplichtige wellicht een ‘vertrouwd gevoel’ had bij de VIA. § 4.4 Conclusie De vooraf ingevulde aangifte is in opmars en wordt ieder jaar vaker gebruikt. Wat betreft de onderzoeksplicht is het de inspecteur die beslist of een ingediende aangifte aan een nader onderzoek onderworpen moet worden. Er is geen verschil geconstateerd tussen een ingediende papieren aangifte, een normale digitale aangifte of een VIA. In deze gevallen geldt dat als er door het onzorgvuldig handelen van de inspecteur te weinig belasting geheven wordt, dit voor rekening en risico komt van de fiscus. Conform artikel 11 AWR is het uitgangspunt nog steeds dat de aanslagregeling geregeld wordt door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. Dit is opmerkelijk te noemen omdat de 100%-filosofie losgelaten is en de risicoselectie hiervoor in de plaats is gekomen. Veel aangiften worden tegenwoordig door de computer gecontroleerd en de aanslagen worden dan conform de (foutieve) aangifte opgelegd. De geautomatiseerde afdoening van aangiften is een werkwijze keuze van de Belastingdienst. Hier kan zich het probleem voordoen dat navordering niet meer mogelijk is omdat niet aan de zorgvuldigheidseis (van de klassieke inspecteur) is voldaan. Bij navordering zijn voornamelijk twee rechtsbeginselen van belang, het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel staat er voor dat navordering niet mogelijk moet zijn, zodat belastingplichtige niet langer dan strikt noodzakelijk in onzekerheid mag worden gelaten. Het rechtsgelijkheidsbeginsel bepaalt dat iemand in een fiscaal gelijke positie, fiscaal ook gelijk behandeld moet worden. Navordering is daarom van belang om de te betalen belasting zo veel mogelijk in overeenstemming te brengen van de materiële belastingschuld van de belastingplichtige. Het uitgangspunt blijft (ook bij de VIA) dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis moet nemen van de aangifte en pas bij redelijke twijfel aan de juistheid ervan een nader onderzoek in moet stellen. Doet de inspecteur zijn werk redelijk zorgvuldig, dan kan er sprake zijn van een nieuw feit en is navordering mogelijk. De Belastingdienst gaat over tot het direct opleggen van een definitieve aanslag na het indienen van de VIA. Grotendeels zal dit geautomatiseerd gebeuren. Bij de wetswijziging per 1 januari 2010 is het kenbaarheidsvereiste ingevoerd. De toevoeging van art. 16 lid 2, onderdeel c, AWR, is een codificatie van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie geweest. De wetgever heeft het artikel zo ingericht dat door de wetswijziging de navorderingsmogelijkheden zijn uitgebreid en dat navordering zelfs mogelijk is bij geautomatiseerd opgelegde aanslagen. Het vertrouwensbeginsel schrijft voor dat een burger erop moet kunnen vertrouwen, dat een bepaalde toezegging van een bestuursorgaan ook nagekomen wordt of een wettelijke beperking wordt nageleefd. De vooraf ingevulde aangifte geeft mijns inziens (onbewust) een vertrouwd gevoel aan de belastingplichtige. Er worden namelijk per belastingplichtige individueel gegevens verstrekt en de vraag is dan ook of de belastingplichtige hierop kan en mag vertrouwen. De vooraf ingevulde aangifte is een service vanuit de Belastingdienst en moet naar mijn mening bestempeld worden als een voorlichting. De Belastingdienst informeert de belastingplichtige over de gegevens die beschikbaar zijn. De Belastingdienst heeft dus een belangrijke taak als voorlichter. Deze rol als
- 41 -
voorlichter wordt steeds belangrijker gezien de voortdurend toenemende complexiteit van belastingwetgeving. Zo moet de Belastingdienst het voor elkaar krijgen om lastige wetteksten op een juiste wijze te vertalen naar ‘begrijpelijke’ tekst zonder daarbij de juridische juistheid aan te tasten. Omdat het niet eenvoudig is deze vertaalslag te maken wordt de Belastingdienst door de Hoge Raad beschermd. De achterliggende gedacht is dat de Belastingdienst als uitvoerder zijn taak zo ruim mogelijk moet kunnen uitoefenen. In de regel wordt de Belastingdienst door onjuistheden in voorlichtingen dan ook niet gebonden. Zoals gezegd zou ik de VIA als voorlichtingsmateriaal bestempelen waardoor de belastingplichtige bij eventuele navordering mijns inziens geen beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.
- 42 -
Hoofdstuk 5:
Conclusie
§ 5.1 Inleiding Op het voorblad is al te zien dat de scriptie gaat over artikel 16 AWR, namelijk het ‘nieuw feit’. Omdat dit onderwerp op zichzelf te ruim is, is aan het begin van de scriptie een probleemstelling geformuleerd welke als volgt luidde: “In hoeverre wordt de leer van het nieuwe feit ingeperkt bij de vooraf ingevulde aangifte?” Door een probleemstelling te creëren is het onderwerp beter afgebakend. Dit maakte het mogelijk om te starten met een literatuuronderzoek, wat specifieker gericht was op de probleemstelling. De geformuleerde probleemstelling is dan ook de basis voor de scriptie. Het door mij verrichte literatuuronderzoek heeft zich laten vertalen in deze scriptie. In paragraaf 5.2 wordt samengevat wat in de voorgaande hoofdstukken is besproken. Daarna wordt in paragraaf 5.3 als afsluiting van de scriptie een eindconclusie geformuleerd. § 5.2 Samenvatting De inspecteur gebruikt een ingediende aangifte als hulpmiddel om de materiële belastingschuld te formaliseren. Dit gebeurt door het opleggen van een aanslag. Als er sprake is van een foutieve aanslag dan zal de inspecteur over willen gaan tot navordering. Om toe te komen aan navordering moet de inspecteur conform artikel 16 lid 1 AWR over een nieuw feit beschikken. Uit dit artikel blijkt dat een nieuw feit, een feit is dat de inspecteur niet bekend was of hem redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Een feit dat bij de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag, kan geen grond voor navordering opleveren. De vereiste(n) van het nieuw feit zijn er om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te waarborgen. Bij navordering zijn met name twee rechtsbeginselen van belang, het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel staat er voor dat navordering niet mogelijk moet zijn, zodat belastingplichtige niet langer dan strikt noodzakelijk in onzekerheid mag worden gelaten. Het rechtsgelijkheidsbeginsel bepaalt dat iemand in een fiscaal gelijke positie, fiscaal ook gelijk behandeld moet worden. Navordering is daarom van belang om de te betalen belasting zo veel mogelijk in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld van de belastingplichtige. De invoering van het kenbaarheidsvereiste in 2010 brengt een beperking van de rechtszekerheid met zich mee. Uitbreiding van artikel 16 AWR, en dus inperking van de rechtszekerheid was nodig voor de codificering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie en de veranderende werkwijze van de belastingdienst. Een slordig foutje van € 3,4 miljoen mag bijvoorbeeld niet vaker voorkomen. Door invoering van het kenbaarheidsvereiste wordt dan ook meer waarde toegekend aan het rechtsgelijkheidsbeginsel dan aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ook de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is uitgebreid aan bod gekomen. Ondanks het feit dat er sprake is van een ambtelijk verzuim in de zin van een administratieve vergissing maakt deze jurisprudentie het alsnog mogelijk om na te vorderen. Van belang is dan wel dat het voor belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat er bij het opleggen van de aanslag een administratieve fout is gemaakt. Eventueel inhoudelijke fouten gemaakt door de inspecteur, vallen niet onder de reikwijdte van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie.
- 43 -
Behalve de schrijf- en tikfouten bestaan ook nog werkwijzenfouten van de Belastingdienst. Dit zijn fouten die bijvoorbeeld te maken hebben met de automatisering bij de Belastingdienst. Als het om zulk soort fouten gaat, dan is navordering niet mogelijk. De belastingplichtige draait dus niet op voor een gekozen (foutieve) werkwijze van de Belastingdienst. De begrippen ‘fout’, ‘redelijkerwijs kenbaar’ en ‘te weinig geheven belasting’ zijn duidelijker geworden naar aanleiding van het arrest van 27 juni 2014. Zo moet voor het ruime begrip ‘fout’ bijvoorbeeld een onderscheid gemaakt worden tussen ‘andere misslagen’ en ‘beoordelingsfouten’. De bevoegdheid van de fiscus om na te vorderen wordt daardoor steeds ruimer wat de rechtszekerheid niet ten goede komt. Met het wetsvoorstel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’ zullen de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur wederom worden uitgebreid door het invoeren van het ‘wist of behoorde te weten’-criterium. Daarnaast kan, als het wetsvoorstel wordt geaccepteerd, navordering mede plaatsvinden bij aanslagen die massaal onjuist worden vastgesteld. De rekening van fouten door de Belastingdienst wordt door de ruime beoordeling waarschijnlijk steeds vaker bij de belastingplichtige neergelegd. De nieuwe service “vooraf ingevulde aangifte” van de Belastingdienst bestaat nog niet zo heel lang, maar de VIA is de laatste jaren flink in opmars aan het komen. De vooraf ingevulde aangifte heeft zo zijn voor- en nadelen. Onomstreden is in ieder geval dat een digitaal ingediende aangifte (VIA) er verzorgder uitziet dan een ingevuld papieren aangiftebiljet. Dit komt uiteraard de afhandelingsnelheid van de aanslagregeling ten goede. Tevens geeft een verzorgde aangifte de inspecteur ook minder snel aanleiding om de aangifte grondiger te controleren. Daarnaast zal het aangifteprogramma normaliter geen telfouten maken, zodat direct te zien is hoeveel belasting de belastingplichtige moet betalen en/of terug kan krijgen. Toch blijft het uitgangspunt conform artikel 11 AWR dat de aanslagregeling geregeld wordt door een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur. Daarnaast wekt de VIA ook een gevoel van vertrouwen op bij de belastingplichtige. De vraag is echter of, bij navordering, een beroep op het vertrouwensbeginsel kans van slagen heeft. Naar mijn mening moet de VIA bestempeld worden als een voorlichting waaraan de Belastingdienst niet gebonden is. Een beroep op het vertrouwensbeginsel acht ik dan ook niet kansvol. Toch blijft het uitgangspunt (ook bij de VIA) dat de inspecteur met een normale zorgvuldigheid kennis moet nemen van de aangifte en pas bij redelijke twijfel aan de juistheid ervan een nader onderzoek in moet stellen. Doet de inspecteur zijn werk redelijk zorgvuldig, dan kan er sprake zijn van een nieuw feit en is navordering mogelijk. De Belastingdienst wil steeds vaker direct een definitieve aanslag opleggen na het indienen van de VIA. Grotendeels zal dit volledig geautomatiseerd gebeuren. Toch zal de Belastingdienst ondanks de invoering van het kenbaarheidsvereiste zorgvuldig moeten handelen. Gaat er iets fout bij de volledig automatisch geregelde aanslagregeling dan schaart de Hoge Raad zulke fouten namelijk onder werkwijzefouten. Lange tijd was de gedachte dat alle werkwijzefouten voor rekening en risico kwamen van de Belastingdienst. Een uitzondering hierop is de uitspraak van de Hoge Raad in juni 2014. De Hoge Raad oordeelt namelijk dat het begrip ‘fout’ in artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR neutraal en ruim is bedoeld en dat daar niet alleen schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten onder vallen, maar ook andere fouten zoals ‘fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften’. Dit heeft tot gevolg dat ook werkwijzefouten, mits aan het kenbaarheidsvereiste is voldaan, in aanmerking komen voor navordering.
- 44 -
§ 5.3 Eindconclusie In deze scriptie is getracht een antwoord te vinden op de probleemstelling: “In hoeverre wordt de leer van het nieuwe feit ingeperkt bij de vooraf ingevulde aangifte?”. In deze laatste paragraaf wil ik mijn conclusie dan ook uiteenzetten. Een navorderingsaanslag kan worden opgelegd indien aan de volgende cumulatieve vereisten wordt voldaan: - de aanslag moet achterwege zijn gelaten of tot een te laag bedrag zijn vastgesteld als gevolg van een vergissing (denk aan een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing) (paragraaf 2.2.2); en - de vergissing mag niet het gevolg zijn van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht (paragraaf 2.3); en - de vergissing moet het gevolg zijn van een discrepantie tussen de wil en de feitelijke handeling van de inspecteur (paragraaf 2.3 en paragraaf 4.3.1); en - de vergissing mag niet het gevolg zijn van de gekozen werkwijze van de Belastingdienst (paragraaf 2.3 en paragraaf 4.2.2.2); en - het is de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar dat de oorspronkelijke belastingaanslag te laag is vastgesteld (paragraaf 3.4.2). Hiertegenover staat dat navordering niet mogelijk is op het moment dat een feit, de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Gezien de automatiseringen bij de Belastingdienst is de gekozen werkwijze van de Belastingdienst (opsommingpunt 4) een belangrijk punt in combinatie met de vooraf ingevulde aangifte. Gaat het namelijk om het automatiseringsproces (werkwijzefouten) van de Belastingdienst dan was navordering niet mogelijk. De belastingplichtige draait niet op voor een gekozen (foutieve) werkwijze van de belastingdienst. Persoonlijk vond ik dit een juiste benaderingswijze van de Hoge Raad. In de wet staat immers dat de ‘klassieke inspecteur’ zorgvuldig moet handelen en de aanslag zorgvuldig moet vaststellen. Gebeurt dit niet, of niet zorgvuldig genoeg dan moet de Belastingdienst hiervoor opdraaien en niet de belastingplichtige. Bij de vooraf ingevulde aangifte zijn bepaalde inkomensgegevens al door de Belastingdienst ingevuld. De ‘klassieke inspecteur’ neemt vooraf geen kennis van de ontvangen renseignementen. De (digitale) aangifte wordt namelijk door het geautomatiseerde proces bij de Belastingdienst vooraf ingevuld. De belastingplichtige is vrij in zijn keuze om gebruik te maken van een VIA. Als de belastingplichtige ervoor kiest om gebruik te maken van de VIA dan lijkt het er sterk op dat de controlerende functie van de inspecteur naar de belastingplichtige wordt verschoven. Gezien de uitspraak van de Hoge Raad van 27 juni 2014 wordt het voor de Belastingdienst makkelijker om na te vorderen bij een geautomatiseerde aanslagregeling. Maar ook bij zogenaamde ‘misslagen’ moet de Belastingdienst nog wel de nodige zorgvuldigheid in acht genomen hebben. Er moet immers aan het kenbaarheidsvereiste voldaan zijn om na te kunnen vorderen. Op het moment dat er onzorgvuldig gehandeld wordt, beperkt dit (nog enigszins) de navorderingsmogelijkheden. Op 27 juni 2014 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het begrip ‘fout’ in artikel 16 lid 2 onderdeel c, AWR, neutraal en ruim is bedoeld. Hieronder vallen dus niet alleen schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook fouten zoals ‘fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van
- 45 -
de aangiften’. De Hoge Raad maakt nog wel een verschil tussen beoordelingsfouten (navordering niet mogelijk) en andere misslagen (navordering wel mogelijk mits voldaan aan het kenbaarheidsvereiste). Daarnaast hebben we ook nog te maken met het wetsvoorstel ‘Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’. Als deze wet ingevoerd wordt zullen de navorderingsbevoegdheden van de inspecteur wederom worden uitgebreid. Dit komt door het in te voeren criterium ‘wist of behoorde te weten’. Daarnaast kan navordering plaatsvinden bij aanslagen die massaal onjuist worden vastgesteld. Bij de invoering van het kenbaarheidsvereiste in 2010, maar ook met het voorgenomen wetsvoorstel is een duidelijk verschuiving te zien van de verantwoordelijkheid van de inspecteur naar de belastingplichtige toe. Navordering is bij het nieuwe wetsvoorstel in alle gevallen mogelijk indien de inspecteur aannemelijk kan maken dat de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er geen of te weinig belasting is geheven. Dit geldt dus ook in het geval van onzorgvuldigheid van de inspecteur. Door ruime benadering van de Hoge Raad en het voorgenomen wetsvoorstel komen de fouten van de Belastingdienst eerder op het bordje van de belastingplichtige terecht. Mijns inziens is er bij de vooraf ingevulde aangifte in verhouding met de normale (digitale of papieren) aangifte weinig verandert inzake de leer van het nieuwe feit. De aanslagregeling zal namelijk in (bijna) alle gevallen geautomatiseerd verlopen. Aan de omstandigheid dat de gegevens door de Belastingdienst zijn vooringevuld kan naar mijn mening geen vertrouwen worden ontleend. De VIA moet mijns inziens namelijk bestempeld worden als een voorlichtingselement van de Belastingdienst. Zou men dit benaderen vanuit de huidige jurisprudentie dan geldt in de regel dat de Belastingdienst door onjuistheden in voorlichtingen niet wordt gebonden. Ik acht een beroep door de belastingplichtige op het vertrouwensbeginsel, bij navordering, dan ook weinig kansvol. De invoering van het kenbaarheidsvereiste (in 2010) en de recente uitspraak van de Hoge Raad (27 juni 2014) hebben er zelfs voor gezorgd dat de Belastingdienst sneller kan navorderen. Zou het besproken wetsvoorstel ook ingevoerd worden dan is navordering nog sneller mogelijk. Dit alles gaat ten koste van de rechtszekerheid van de belastingplichtige.
- 46 -
Literatuurlijst Boeken o
o o o o o o
o o o o
Amersfoort P.J. van, en L.A. de Blieck (2000), Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van het voor navordering vereiste nieuwe feit, in: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 225, Deventer: Kluwer. G.J. Scholten, Rechtsbeginselen, en rechtsregels: scheiden schaadt, in G.J. Scholten, D.F. Scheltens, H.J. van Eikema Hommes, Rechtsbeginselen, W.E.J. Tjeenk Willink: Zwolle 1980. G.J. Zwenne, Belastingheffing en informatieverplichtingen, Den Haag: SDU 1998. J.L.M. Gribnau, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers 2013. J.L.M. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Deventer: Gouda Quint 1998. L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2009. M.J. Hamer, M.C.M. de Kroon, J.H.P.M. Raaijmakers, W.A.P. van Roij, F.H.H. Sijbers, H. Vermeulen, Cursus Belastingrecht, studenteneditie 2014, Formeel Belastingrecht, Deventer, Kluwer 2014. P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, hoofdstuk 3, 2005. P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, hoofdstuk 3, 2013. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996. R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Amersfoort: SDU fiscale en financiële uitgevers 2007.
Artikelen o o
o o o
o o o o o o o
o o o
A.J. van Lint, Keep it simple?, NTFR 2014-342. A.J.C. Perdaems, G.H. Ulrich, Redelijkerwijs kenbare fout: Hoge Raad stelt grenzen, TFB 2014/07. A.M.A. de Beer en G. de Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03. E. Thomas, Aanhoudende kritiek op de Belastingtelefoon, NTFR 2014-1024. E.C.G. Okhuizen, De teloorgang van de schrijf- en tikfouten: gevolg van automatisering of rechtspolitieke keuze?, Forfaitair 2008/181. E.P. Hageman, Herziening in ruil voor onbegrensde navorderings-mogelijkheden?, TFB 2013/08. J.B.H. Röben, Hoe werkt de fiscus?, NTFR 2006-1372. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/614. J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. J.W.C. Nuis, P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/292. M.R.T. Pauwels, Terugwerkende kracht van belastingwetgeving: gewikt en gewogen, Fiscaal wetenschappelijke reeks, 2009. P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordering ter zaken van fouten, MBB 2011/03. R.H. Happé, Over het wegnemen van opgewekt vertrouwen, WFR 2004/641. R.E.C.M Niessen, Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout, NTFR 2010/21.
- 47 -
o o o o o
R.E.C.M. Niessen, Rechtspraak over navordering bij kenbare fouten, NTFRB 2014-41. T.A. Cramwinckel, De Belastingdienst als vertaler: van wettekst naar webtekst. Een case study, MBB 2014/07/08. T. Verstelle, Wetsvoorstel vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst: meer zekerheid voor VIA gebruikers?, NTFRA 2014-8. WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2011. WRR iOverheid, Amsterdam: Amsterdam University Press, 2012(b).
Kamerstukken o o o o o o o o o o o
Kamerstukken II 1990-1991, 21221, nr. 5. Kamerstukken II 1992-1993, 21058, nr. 12. Kamerstukken II 2009-2010, 32128, nr. 20. Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 3. Kamerstukken II 2009-2010, 32129, nr. 8. Kamerstukken II 2012-2013, 31066, nr. 149. Kamerstukken II 2012-2013, 31066, nr. 155. Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr.2. Kamerstukken II 2012-2013, 33714, nr. 3. Kamerstukken II 2012-2013, Aanhangsel van de Handelingen, nr. 2013D11083. Kamerstukken II 2013-2014, 31066, nr. 188.
Overige o o o o o o o o o o o o o o o
Antwoordbrief Kamervragen 27 april 2011, Kamervragen belastingdienst, nr. DGB/2011/1921U. Beheersverslag 2011 Belastingdienst. Brief van 14 september 2004, nr. DGB2004/4049U, V-N 2004/48.10. Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Eindrapport: Naar een activerender belastingstelsel, juni 2013. Fiscaal up to Date, 1 juli 2014, nummer 26. Fiscale Monitor 2013. Ministerie van Financiën, brief van 20 maart 2014, nr. DGB/2014/989U. Ministerie van Financiën, de fiscale agenda van april 2011, naar een eenvoudiger, meer solide en fraudebestendig belastingstelsel. Ministerie van Financiën, 12e halfjaarsrapportage Belastingdienst januari – juli 2013, september 2013. Ministerie van Financiën, 13e halfjaarsrapportage Belastingdienst juli – december 2013, maart 2014. Ministerie van Financiën, 14e halfjaarsrapportage Belastingdienst januari – juli 2014, oktober 2014. Onderzoek Deloitte: Vergelijkbare studie van het aangifteproces in de personenbelasting in Nederland en andere landen. Rapport Nationale ombudsman 11 augustus 2008, nr. 20008/141, NTFR 2009-361. Wetteksten 2013. Wetteksten 2014.
- 48 -
Internet o o o o o o o o
www.belastingdienst.nl laatst geraadpleegd: 31 oktober 2014. www.consumentenbond.nl laatst geraadpleegd: 4 juli 2014. www.elsevierfiscaal.nl laatst geraadpleegd 14 februari 2014. www.rendement.nl laatst geraadpleegd: 4 juli 2014. www.rechtspraak.nl laatst geraadpleegd: 10 november 2014. www.rijksoverheid.nl laatst geraadpleegd: 10 november 2014. www.vandale.nl laatst geraadpleegd: 31 oktober 2014. http://woordenlijst.org laatst geraadpleegd: 2 januari 2015.
Gerechtshof o o o o o o
Hof ’s-Gravenhage, 29 januari 1993, nr. 91/3706, V-N 1993/1785. Hof Arnhem, 14 december 2010, nr. 10/00280. Hof Arnhem, 26 november 2013, nr. 13/000325. Hof Arnhem, 26 november 2013, nr. 13/000326. Hof Arnhem-Leeuwarden, 3 december 2013, nr. 13/00495. Hof Arnhem-Leeuwarden, 3 december 2013, nr. 13/00496.
Hoge Raad o o o o o o o o o o o o o o o o o o o
HR. 30 mei 1923, B3202. HR. 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161. HR. 15 juni 1977, nr. 18.326, BNB 1977/198. HR. 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311. HR. 5 november 1986, nr. 24.075, BNB 1987/19. HR. 9 maart 1988, nr. 24.299, BNB 1988/148. HR. 17 oktober 1990, nr. 26.299, BNB 1991/118. HR. 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132. HR. 15 maart 1995, nr. 30.210, V-N 1999/16.10. HR. 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35. HR. 7 februari 1996, nr. 30.945, BNB 1996/115. HR. 11 april 2001, nr. 36.088, BNB 2001/260. HR. 2 november 2001, nr. 39.696, BNB 2002/38. HR. 2 mei 2003, nr. 37.147, BNB 2003/287. HR. 8 augustus 2003, nr. 37.570, BNB 2003/345. HR. 9 juli 2004, nr. 38.980, BNB 2004/351. HR. 17 december 2004, nr. 39.719, NTFR 2004-1867. HR. 22 april 2005, nr. 38.693, NTFR 2005-594. HR. 14 april 2006, nr. 40.958, BNB 2006/315.
- 49 -
o o o o o o o o o o
HR. 9 juni 2006, nr. 41.648, BNB 2006/317. HR. 7 december 2007, nr. 44096CW2510, BNB 2008/178. HR. 24 september 2010, nr. 08/03530, BNB 2010/314. HR. 24 september 2010, nr. 08/03543, BNB 2010/315. HR. 29 juni 2012, nr. 11/03759, BNB 2012/253, NTFR 2012-1746. HR. 10 januari 2014, nr. 12/04979, V-N 2014/5.12. HR. 27 juni 2014, nr. 13/02194. HR. 27 juni 2014, nr. 14/00350, BNB 2014/203. HR. 27 juni 2014, nr. 13/02845, BNB 2013/230. HR. 28 november 2014, nr. 13/04286, NTFR 2014-2893.
- 50 -
