FINANČNÍ HOSPODAŘENÍ NADACE

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta

Ivana Urbanová

FINANČNÍ HOSPODAŘENÍ NADACE

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: Doc. JUDr. Hana Marková, CSc.

Katedra: Finančního práva a financí

Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 5. prosince 2008

Ráda bych touto cestou poděkovala paní Doc. JUDr. Haně Markové, CSc. za její cenné připomínky a ochotu při vedení mé diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem předkládanou diplomovou práci vypracovala samostatně za použití zdrojů a literatury v ní uvedených.

V Praze dne 5. prosince 2008 ………………………….

OBSAH

1

ÚVOD.............................................................................................................1

2

PRÁVNÍ ÚPRAVA A POSTAVENÍ NADACE V ČESKÉM PRÁVNÍM ŘÁDU.............................................................................................................3 2.1. Historický exkurz ..................................................................................3 2.2. Současná právní úprava nadací .............................................................6 2.1.1 Pojem nadace.............................................................................6 2.1.2 Zřízení a vznik nadace ..............................................................7 2.1.3 Orgány nadace ...........................................................................8

3

MAJETEK NADACE ..................................................................................9

4

3.1. Nadační jmění........................................................................................9 3.2. Ostatní majetek nadace .......................................................................11 FINANČNÍ HOSPODAŘENÍ NADACE.................................................12 4.1. Členění nadací .....................................................................................12 4.2. Finanční strategie a plánování ............................................................15 4.3. Zdroje financování nadace ..................................................................16 4.3.1. Vlastní zdroje financování ......................................................16 4.3.2. Vnější zdroje financování .......................................................17 4.4. Nákladové hospodaření nadace...........................................................18 4.4.1. Nadační příspěvek a jeho zdaňování ......................................21 4.4.2. Náklady související se správou nadace...................................23 4.5. 4.6. 4.7. 4.8.

Podnikání nadace.................................................................................24 Účetnictví nadace ................................................................................26 Výroční zpráva nadace ........................................................................27 Zdaňování nadace................................................................................29 4.8.1. Nadace jako poplatník daně z příjmů .....................................30 4.8.1.1. 4.8.1.2. 4.8.1.3. 4.8.1.4. 4.8.1.5. 4.8.1.6.

Předmět daně ............................................................ 30 Osvobození od daně ................................................. 34 Výsledek hospodaření a základ daně ........................ 40 Sazba daně................................................................ 43 Slevy na dani ............................................................ 43 Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.. 44

4.8.2. Nadace jako plátce daně z příjmů ...........................................44 4.8.3. Nadace a daně majetkové (daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí a silniční daň)......45 4.8.3.1. Daň dědická a daň darovací ...................................... 45

4.8.3.2. Nadace jako poplatník daně silniční ......................... 49 4.8.3.3. Nadace jako poplatník daně z nemovitostí................ 50 5

ZÁVĚR ........................................................................................................53

6

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A ZDROJŮ ................................58

7

6.1. Monografie ..........................................................................................58 6.2. Právní předpisy....................................................................................58 6.3. Odborné publikace a články................................................................59 6.4. Výroční zprávy ....................................................................................60 6.5. Používané webové stránky..................................................................60 KLÍČOVÁ SLOVA ....................................................................................61

8

RESUME .....................................................................................................62

1

ÚVOD

Nadaci můžeme definovat různým způsobem, např. jako sdružení majetku založené za trvalým dosahováním obecně prospěných cílů, nikoliv za účelem podnikání. Vzhledem ke své formě a svému zaměření ji řadíme mezi neziskové organizace. Je to specifická právnická osoba, která má své charakteristické rysy podstatně ji odlišující od jiných právnických osob a neziskových organizací. Její hlavní podstatou není členská základna, ale majetkový substrát. V současné době je nadace jednou ze základních složek tzv. neziskového sektoru, který vedle podnikatelského a vládního sektoru tvoří nezbytnou součást občanské společnosti a je důležitou součástí ekonomického i politického prostředí každé vyspělé země. Nadace u nás mají dlouhodobou tradici. Jejich úkolem je pomáhat ve všech oblastech lidského života a podílet se na různých humanitárních aktivitách. Své filantropické činnosti směrují do oblastí, kam pomoc jednotlivců či vlády nedosahuje či není dostačující. Základním motivem jejich činnosti není návratnost investic, ale dobrá vůle a úsilí pomáhat. O neziskových organizacích, jejich fungování, právní úpravě, zdaňování a vůbec obecně o neziskovém sektoru bylo zpracováno a vydáno již více publikací. Nemnoho z nich je však věnováno přímo a pouze finančnímu hospodaření nadací. Záměrem mojí práce není vypracování ekonomické či účetní analýzy finančního hospodaření nadací, ale předložit obecné pojednání o finančním hospodaření nadací v kontextu právní a daňové regulace. V souvislosti s hlavním tématem práce považuji za nezbytné pojednat také o právní úpravě a postavení nadací v právním řádu České republiky a předložit stručný přehled o historii nadací. Vzhledem k důležitosti majetkové složky pro nadace se podrobněji zabývám i majetkem nadace, jeho složením a možnostmi jeho používání. Ve výkladu o právní úpravě a postavení nadací v Českém právním řádu mám v úmyslu popsat základy právní úpravy nadací, proces jejich zřízení a vzniku, orgány nadace a obecně tak vymezit stěžejní pojmy.

1

V části věnované historii bych chtěla čtenáře seznámit s původem nadací a zdůraznit některé mezníky v jejich historickém vývoji. Záměrem je podat přehled, který by umožnil vytvořit si obraz o původu a hlavním smyslu nadačních subjektů. Blíže se věnuji nadaci „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“, nejstarší nadaci u nás. V rámci základního tématu, tj. finanční hospodaření nadace, je se zabývám jednotlivými aspekty hospodaření nadace, zejména zdroji a možnostmi financování, nákladovým hospodařením, problematikou zdaňování, přičemž se zaměřuji na obecné souvislosti daňových předpisů a zvláštního zákona, ze kterého vychází úprava nadací. Pravděpodobně již v nejbližší době dojde k přijetí nového občanského zákoníku, jehož návrh obsahuje úpravu tzv. fundací (fundací se rozumí právnická osoba vytvořená majetkem vyčleněným k určitému účelu). Jednou z forem fundace je podle návrhu i nadace. V některých částech práce se pokusím konfrontovat úpravu nadací de lege lata a de lege ferenda. Právní formou neziskové organizace, která má mnoho společných znaků s nadací a její právní úprava vychází ze stejného právního předpisu, je nadační fond. V některých otázkách upozorňuji na rozdíly mezi těmito dvěma neziskovými organizacemi.

2

2

PRÁVNÍ ÚPRAVA A POSTAVENÍ NADACE V ČESKÉM ŘÁDU

PRÁVNÍM

2.1. Historický exkurz

Právní forma nadace má své počátky již v římském právu. První právní úprava institutu nadace se objevuje již v 6. století v kodifikaci římského práva byzantského císaře Justiniána I, Codex Iustinianus. V době středověku sloužily nadace k účelům náboženským nebo humanitním. K rozšíření nadací přispěly náboženské motivy a kanonické právo. Existovaly špitální nadace, nadace určené univerzitám či kostelní nadace, které sloužily k podpoře sakrálních budov. V 18. století za vlády Marie Terezie a Josefa II dochází ke změnám fungování a správy nadací, dochází k inventarizaci nadací, pořizuje se jejich centrální registr a všechny nadace přechází ze správy církevní pod veřejnou správu. Za Rakousko-Uherska byly nadace do právního řádu zakotveny Rakouským císařským patentem č. 946/1811 ř. z., obecný občanský zákoník. „Nadací se ve smyslu ustanovení § 646 rozumí společenství, jimiž se příjmy z jistin pozemků nebo práv určují na všechny budoucí časy ústavům obecně užitečným, jako: na duchovní prebendy, školy, nemocnice ,chudobince nebo k výživě určitých osob.“1 Po vzniku Československa v roce 1918 byla z rakousko-uherského práva převzata právní úprava právnických osob i úprava nadací v takové podobě, která charakterizovala postavení právnických osob i nadací před rokem 1918. Tato úprava přetrvala až do roku 1948, kdy totalitní politický systém nastolený komunistickou stranou omezil sdružování občanů na centrálně řízené masové organizace. V roce 1953 byly rozhodnutím vlády zrušeny všechny české nadace. „Majetek nadací byl zkonfiskován. Pojem „nadace“ byl z právního řádu odstraněn.“2. Jedinou výjimkou,

1 2

Hudcová, Z. a kol., Aktuální otázky vybraných institutů práva neziskového sektoru, Univerzita Palackého v Olomouci, Právnická fakulta, Olomouc, 2007, s. 34 Deverová, L; Ronovská, K., Právní úprava neziskových organizací, Fórum Dárců, o.s., Praha 2006, s. 7

3

která přečkala komunistický režim a udržela si právní kontinuitu, byla nadace „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“ (viz níže). Do právního řádu se pojem nadace vrátil až po politickém převratu v roce 1989 novelou hospodářského zákoníku zákonem č. 103/1990 Sb. Hospodářský zákoník upravoval nadace v ustanovení, v § 389b. V tomto ustanovení byl přednostně užíván pojem „účelový fond“, pojem „nadace“ byl uveden v závorce. Podle hospodářského zákoníku organizaci, cíle a používání prostředků upravoval statut, který byl vydáván zřizovatelem. Pro platnost statutu se vyžadovala jeho registrace na okresním národním výboru příslušném podle sídla nadace. Hospodářský zákoník stanovil, že „nadace neslouží výdělečným cílům“3. Podle hospodářského zákoníku se na nadace měla přiměřeně použít ustanovení obecně závazných předpisů, tzn. občanského zákoníku4, která upravovala tehdy socialistické organizace. Vznikla tak řada nových nadací, které měly obdobně jako socialistické organizace, členskou základnu. Hospodářský zákoník byl zrušen k 1. lednu 1992 zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který již pojem nadace ani její úpravu neobsahoval. Právní úprava nadací byla poté zakotvena v občanském zákoníku a to jeho novelou zákonem č. 509/1991 Sb., která nabyla účinnosti 1. ledna 1992. Touto novelizací došlo k vymezení nadací jako účelových sdružení majetku. Nadace bylo nadále možno pro fyzické osoby zřídit i závětí. Úprava nadací v občanském zákoníku byla ale příliš obecná, občanský zákoník předpokládal samostatnou úpravu nadací formou zvláštního zákona. Po přípravách, které probíhaly od roku 1992, byl samostatný zákon předložen Poslanecké sněmovně ČR v roce 1996. V původním návrhu zákona byly upraveny pouze nadace. Při projednávání zákona se však taková úprava ukázala nedůsledná a nebezpečná obzvláště s ohledem na ty stávající nadace, které nebyly tvořeny majetkovým substrátem a pro které by bylo nemožné složit zákonem předepsané nadační jmění. To vedlo k dopracování návrhu zákona, kterým byla do návrhu zákona doplněna právní úprava nového typu právnické osoby – nadačního fondu, u kterého nebyla požadována podmínka vytvoření nadačního jmění. 3 4

Zákon č. 109/1964 Sb., hospodářský zákoník, ve znění zákona č. 103/1990 Sb. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, který ve znění pozdějších předpisů platí dodnes

4

Rozlišení nadace a nadačního fondu vychází z rakouské civilistické doktríny 19. století. Podle ní byla jedním z pojmových znaků nadací trvalost, naproti tomu fondy měly sloužit dočasnému účelu. Konečná podoba zákona pak byla přijata v roce 1997 jako zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 1998. Nadace „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“

Nadace „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“ je nejstarší nadací v České republice. Jako jediná nadace si dokázala zachovat právní kontinuitu po celou dobu své více než stoleté existence. Nadaci založil Josef Hlávka svou poslední vůlí v roce 1904 s cílem podporovat vědeckou, literární a uměleckou činnost českého národa. „Dalším cílem bylo podporovat „snaživé a způsobilé studenty českých vysokých škol pražských tím způsobem, aby poskytnutím částečného neb (bude-li možno) úplného zaopatření se jim umožnilo, by se mohli plnou svou silou věnovati výhradně jen úplnému svému vzdělání, na kterém se jak jich vlastní tak i budoucnost celého národa zakládá“5. Josef Hlávka určil Nadání univerzálním dědicem svého jmění. Cíle nadace byly uskutečňovány zejména podporou tří institucí založených Josefem Hlávkou: „České Akademie císaře Františka Josefa pro vědy, slovesnost a umění“, „Národohospodářského ústavu při České Akademii císaře Františka Josefa pro vědy, slovesnost a umění“ a „Studentských kolejí českých vysokých škol Pražských“. Nejen zásluhou vynikajících osobností, které se po dobu existence podíleli na vedení Nadání a bojovali za udržení odkazu Josefa Hlávky, ale i díky důmyslnému statutu Nadání, který obsahoval i možná řešení při ohrožení jeho existence, překonalo Nadání neblahé osudy české společnosti v průběhu 20. století i několikeré ohrožení své existence. Jednalo se např. o finanční a ekonomický otřes spojený s 1. světovou válkou, padesátá léta 20. století, kdy byly rozhodnutím tehdejší komunistické vlády zrušeny všechny české nadace, dále rok 1968, kdy byla existence Nadání znovu 5

Výroční zpráva o činnosti Nadace „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“ za rok 2007, str. 2, http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@strana=documentDetail &vypisListiny.@slCis=100680314&vypisListin.@cEkSub=329770

5

zpochybněna, a nakonec rok 1987, kdy došlo k poslednímu pokusu o zrušení Nadání, především díky obtížné finanční situaci. V dnešní době je Nadání jednou z nejbohatších nadací u nás. Nadační jmění je tvořeno především nemovitostmi, např. zámek Josefa Hlávky v Lužanech u Přeštic a nadační domy v Praze. Výnosy z pronájmů slouží na pokrytí nutných nákladů spojených s nadační činností i správou majetku a umožňují nezávislé finanční zajištění nadačního programu. Nadační příspěvky jsou schvalovány správní radou Nadání. Jsou přiznány všem, kteří splňují požadovaná kritéria a byli doporučeni významnými osobnostmi české vědy a kultury6.

2.2. Současná právní úprava nadací

V současné době vychází právní úprava nadací ze zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů7 (dále jen „ZNNF“). ZNNF byl dosud novelizován čtyřikrát, což je v soudobé legislativní praxi nezvykle nízký poměr a bezpochyby pro orientaci v nadačním sektoru positivní fakt. Z hlediska právního postavení nadací existujících před přijetím ZNNF jsou stěžejní přechodná ustanovení ZNNF8, která stanoví možné postupy nadací vzniklých podle dosavadních předpisů. ZNNF upravuje vedle nadací i nadační fondy. O některých rozdílech mezi těmito subjekty bude pojednáno v rámci jednotlivých kapitol níže.

2.1.1 Pojem nadace

Nadace je účelové sdružení majetku zřízené a vzniklé pro dosahování obecně prospěšných cílů. Obecně prospěšným cílem je zejména rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitních hodnot, ochrana přírodního prostředí, 6

7

8

O nadaci „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“, www.hlavkovanadace.cz Zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších novel č. 210/2002 Sb., č. 257/2004 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 126/2008 Sb. Viz ustanovení § 35 ZNNF

6

kulturních památek a tradic a rozvoj vědy, vzdělání, tělovýchovy a sportu9. Výčet cílů v ZNNF, k nimž je možné nadaci zřídit, je pouze demonstrativní. Nadaci je tedy možné založit za jakýmkoli obecně prospěšným cílem. V těch konkrétních případech, kdy bude nadace zakládána pro jiný obecně prospěšný cíl, než jaký je uveden v zákoně, však bude záležet na posouzení soudu, zda tento cíl shledá přijatelný pro založení nadace. Výše uvedené ovšem neznamená, že nadace nemůže vyvíjet podnikatelskou činnost (blíže viz kapitola 4.5 Podnikání nadace). Nadace je specifickým druhem právnické osoby. Jejím základním znakem je, že je tvořena sdruženým majetkem, který má status právnické osoby. Nemá členskou základnu, při její existenci nepřetrvávají žádné vztahy majetkové účasti s původním vlastníkem majetku. Původní vlastník majetku nad ním ztrácí právní i faktickou kontrolu, vzdává se majetku pro účel nadace. Součástí názvu nadace musí být označení „nadace“. Jiné právnické osoby nesmějí ve svém názvu nebo obchodní firmě toto označení používat.

2.1.2 Zřízení a vznik nadace

Proces vzniku nadace je dvoufázový. Nejprve se nadace zřizuje (zakládá) sepsáním nadační listiny, kterou je buď zakládací listina, pokud je zakladatel jediný, či smlouva, pokud je zakladatelů více, anebo závětí. Obligatorní náležitosti nadační listiny a závěti, zřizuje-li se nadace závětí, jsou stanoveny ZNNF. Jak nadační listina tak i závěť však mohou obsahovat i fakultativní (nepovinné) náležitosti. Druhým obligatorním dokumentem je statut nadace, který upravuje, mimo jiné, postup pro jednání orgánů nadace, podmínky a způsob poskytování nadačních příspěvků. Statut se vydává do 30 dnů od vzniku nadace a je ukládán do sbírky listin nadačního rejstříku. Nadace vzniká dnem zápisu do nadačního rejstříku, který je veden krajským soudem příslušným podle sídla nadace. Do nadačního rejstříku se zapisují zejm. název, sídlo, identifikační číslo nadace, údaje o zřizovateli, účel nadace, výše

9

Ustanovení § 1 odst. 1 ZNNF

7

nadačního jmění, údaje o členech dozorčí rady, popř. revizorovi, výčet a popis majetku, který tvoří vklad nebo nadační dar do nadačního jmění.

2.1.3 Orgány nadace

Obligatorními orgány nadace jsou správní rada a dozorčí rada nebo revizor. Zřizovatel nebo správní rada ve statutu nadace mohou určit i další nepovinné orgány jako např. grantová komise k výběru příjemců nadačních příspěvků nebo čestné výbory, jejichž členy jsou význačné osobnosti veřejného života. Správní rada je statutárním orgánem nadace. Spravuje majetek nadace, řídí činnost nadace, do její působnosti patří zejména vydat statut a rozhodovat o jeho změnách, schvalovat rozpočet a jeho změny, schvalovat roční účetní závěrku a výroční zprávu o činnosti a hospodaření. Správní rada musí být nejméně tříčlenná. ZNNF stanoví podmínky, za kterých se může fyzická osoba stát členem správní rady. Členství ve správní radě je neslučitelné s členstvím v dozorčí radě a s funkcí revizora. Členy správní rady nemohou být osoby, které jsou k nadaci v pracovním poměru a kterým jsou poskytovány nadační příspěvky ani osoby nebo členové statutárního či kontrolního orgánu právnické osoby, které se nadační příspěvek poskytuje. Cílem těchto omezení je zabránit ovlivňování správní rady při správě nadačního jmění. ZNNF dále obsahuje ustanovení o jednání správní rady a o zániku členství ve správní radě. Kontrolním orgánem nadace je dozorčí rada. Musí být povinně zřízena, pokud je nadační jmění vyšší než 500 000 Kč. V ostatních případech je zřízení dozorčí rady fakultativní a bude záležet na obsahu nadační listiny nebo statutu nadace. Dozorčí rada kontroluje plnění podmínek stanovených pro poskytování nadačních příspěvků a správnost účetnictví vedeného nadací, přezkoumává roční účetní závěrku a výroční zprávu a plní další povinnosti vymezené jí ZNNF, nadační listinou a statutem. Není-li zřízena dozorčí rada, vykonává její působnost revizor.

8

3

MAJETEK NADACE

Základní složkou nadace je majetek. Majetek nadace tvoří nadační jmění a ostatní majetek nadace. ZNNF předepisuje minimální hodnotu nadačního jmění10 a zároveň stanoví zásadu, že tato minimální hodnota musí být zachována po celou dobu existence nadace. Čím může být nadační jmění tvořeno podrobně uvádím níže. Nadace může k dosahování svého účelu užívat pouze výnosů z nadačního jmění, tzn. že samotné nadační jmění zůstává nespotřebováno. Ostatní majetek může nadace užívat bez omezení. V souvislosti s majetkem bych chtěla upozornit na jeden ze zásadních rozdílů mezi nadací a nadačním fondem. Nadační fond nevytváří nadační jmění ani není stanovena žádná minimální výše majetku nadačního fondu. K dosahování svého účelu může nadační fond používat všechen svůj majetek. Z výše uvedeného lze tedy dovodit, že na rozdíl od nadace nadační fond neslouží trvalému účelu (třebaže dočasnost může trvat i několik let) a jeho majetek může být i celý spotřebován k dosažení cíle, pro který byl založen. Nadace musí spravovat svůj majetek v souladu s cílem nadace a s péčí řádného hospodáře11. Požadavek „péče řádného hospodáře“, jak je uveden v ZNNF, má stejnou obsahovou náplň jako při výkonu funkce statutárního orgánu v obchodní společnosti.

3.1. Nadační jmění

Ustanovení ZNNF o nadačním jmění a způsobu jeho užití jsou kogentní. Nadačním jměním je souhrn vkladů (peněžitých i nepeněžitých) a nadačních darů od zřizovatelů, resp. zůstavitelů, které jsou zapsány v nadačním rejstříku. Nadační jmění může být tvořeno peněžními prostředky, cennými papíry, nemovitými a movitými věcmi, jakož i jinými majetkovými právy a jinými majetkovými hodnotami, které splňují předpoklad trvalého výnosu a neváznou na nich zástavní práva12.

10 11 12

V současné době je to 500 000 Kč, viz ustanovení § 3 odst. 4 ZNNF Ustanovení § 23 odst. 3 ZNNF Ustanovení § 3 odst. 5 ZNNF

9

Celková hodnota nadačního jmění nesmí být nižší než 500 000 Kč. Tuto minimální hodnotu musí nadace zachovat po celou dobu své existence. Z výsledků „Žebříčku nadací a nadačních fondů 2007“, který vypracovalo občanské sdružení Fórum dárců o.s.13, lze konstatovat, že výše nadačního jmění je u jednotlivých nadací nerovnoměrná. Struktura a výše nadačního jmění existujících nadací jsou ovlivněny mimo jiné i skutečností, zda nadace obdržela příspěvek z Nadačního investičního fondu14, nebo nikoliv. S peněžními prostředky, které jsou součástí nadačního jmění, může nadace disponovat pouze dvojím způsobem. Buď je povinna uložit je na zvláštní účet u banky, nebo je může použít na nákup investičních nástrojů nebo nákup nemovitostí15. ZNNF taxativně stanoví do jakých investičních nástrojů může nadace investovat. Stejně tak ZNNF stanoví pro určité investiční nástroje limit jejich celkové hodnoty, který nesmí přesáhnout určité procento hodnoty nadačního jmění16. Důvodem těchto omezení je jednak zamezit spekulativnímu či hazardnímu ukládání prostředků do pochybných investičních nástrojů, jednak zajistit nadaci možnost stabilního výnosu. Peněžní prostředky, které jsou součástí nadačního jmění, nelze půjčovat. V zájmu ochrany nadačního jmění a maximálního možného použití nadačního jmění pro účel nadace ZNNF vylučuje možnost zřizovat u nadačního jmění zástavní nebo jiné zajišťovací závazky.

13

14

15 16

Fórum dárců je občanské sdružení, které svojí činností podporuje rozvoj filantropie v České republice. Členy Fóra dárců jsou významné nadace a nadační fondy a firemní dárci. Provozuje systém dárcovských SMS. Poskytuje poradenské a konzultační služby v oblasti firemní filantropie, legislativních otázek spojených s filantropickými aktivitami. Více informací na www.donorsforum.cz. Nadační investiční fond (NIF) vznikl v roce 1991 „pro účely nadací určených Poslaneckou sněmovnou parlamentu ČR na návrh vlády“. Vláda vyčlenila 1% akcií z druhé vlny kupónové privatizace jako majetek tohoto fondu. Návrh na rozdělení prostředků z NIF připravila Rada vlády pro nadace (od roku 1998 Rada vlády pro nestátní neziskové organizace) v roce 1997. Základem rozdělování byly dvě zásady: 1) příspěvky z NIF dostanou nadace, které uspějí ve výběrovém řízení, a které se osvědčily poskytováním grantů v minulosti 2) příspěvek z NIF je určen do nadačního jmění a nadace budou využívat na granty pouze každoroční výnosy. I. etapa rozdělení prostředků z NIF proběhla v roce 1999. V roce 2001 proběhla II. etapa rozdělení prostředků z NIF. Na základě výběrového řízení bylo 64 nadacím rozděleno 849,3 milionů korun a podíl na budoucím výnosu z prodeje zbývajících akcií v portfoliu NIF. Převodcem finančních prostředků a smluvním partnerem byl pro nadace Fond národního majetku ČR (FNM). Po zániku FNM ČR na konci roku 2005 byly činnosti spojené s NIF převedeny na Ministerstvo financí ČR. Ustanovení § 23 odst. 3 ZNNF Ustanovení § 23 odst. 4 ZNNF

10

S cílem zabránit neoprávněným výhodám při nakládání s nadačním jměním ZNNF také zakazuje členům orgánů nadace a některým dalším osobám být nájemcem při pronájmu nemovitostí, které jsou součástí majetku nadace. Za trvání nadace může nastat situace, kdy dojde ke snížení hodnoty nadačního jmění pod hodnotu zapsanou nadačním rejstříkem, nebo ke snížení hodnoty nadačního jmění pod 500 000 Kč. V takovém případě musí nadace postupovat podle příslušných ustanovení ZNNF17. Pokud by tak učiněno nebylo, může nastat situace, kdy správní rada nadace bude povinna podat soudu návrh na zrušení nadace.

3.2.

Ostatní majetek nadace

Stejně jako v případě nadačního jmění tak i v případě ostatního majetku nadace ZNNF taxativně stanoví, jakými zdroji může být ostatní majetek tvořen. Mohou jimi být peněžní prostředky, cenné papíry, nemovité a movité věci, jakož i jiná majetková práva a jiné majetkové hodnoty, na nichž neváznou zástavní práva. Narozdíl od prostředků, které mohou tvořit nadační jmění, není u těchto zdrojů stanoven požadavek trvalého výnosu. Jedná se o majetek, který nadace potřebují pro svojí činnost, v praxi je tvořen zejména peněžními prostředky připravenými na poskytnutí nadačních příspěvků třetím osobám18.

17 18

Viz ustanovení § 23 odst. 11 a 12 ZNNF Rosenmayer, T., Majetek nadačních subjektů, Grantis, 2005, roč. XIII, č. 1

11

4

FINANČNÍ HOSPODAŘENÍ NADACE

Hlavní úlohou nadace v rámci finančního hospodaření je získávat, spravovat, rozmnožovat a formou nadačních příspěvků rozdělovat finanční prostředky pro plnění obecně prospěšných účelů. Nadace by měla hospodařit efektivně, nakládat se svým majetkem hospodárně, transparentně, důsledně dodržovat zákonné požadavky ohledně používání majetku a řádně tak plnit účel, pro který byla zřízena. Nadace je možné členit na různé typy podle různých kritérií. Toto členění shledávám podstatné nejen z hlediska zdrojů financování nadací, ale i obecně pro studii hospodaření nadací. Níže nabízím několik způsobů členění nadací podle publikace Lenky Deverové a Kateřiny Ronovské19 a podle údajů z výzkumného projektu „Ekonomika nadačních subjektů v ČR v roce 2002“20, který provedlo Centrum pro výzkum neziskového sektoru21 v letech 2002-2006, z části o typologii nadačních subjektů.

4.1. Členění nadací

-

19

20

21

podle zřizovatele: •

fyzické osoby

•

soukromé obchodní společnosti a družstva

•

neziskové organizace (občanská sdružení, vysoké školy, odborné komory)

•

veřejná správa (stát, kraje, obce, příspěvkové organizace)

•

smíšené (2 a více zřizovatelů z bodů výše)

Deverová, L., Ronovská, K., Právní úprava neziskového sektoru, Fórum Dárců o.s., Praha 2006 Rosenmayer; T., et al. Ekonomické výsledky nadačních subjektů v roce 2002, 1. vyd. Brno, CVNS, 2004, 32 s. Centrum pro výzkum neziskového sektoru je výzkumným institutem Společnosti pro studium neziskového sektoru, o.s. Jeho posláním je zkoumání ekonomiky neziskových organizací v České republice a iniciování veřejné a odborné diskuse o společenském a hospodářském významu občanské společnosti.

12

-

podle činnosti, kterou vykonávají: a) členění pro potřeby rozdělování prostředků z Nadačního investičního fondu: •

sociální a zdravotnické

•

kulturní

•

vzdělávací

•

ochrana lidských práv

•

děti a mládež

•

rozvoj neziskového sektoru

•

jiné

b) mezinárodní klasifikace neziskových organizací (INCPO) člení nadace do 29 skupin – níže uvádím jen příklady některých z nich:

-

•

kultura a umění

•

volný čas

•

základní a střední vzdělání

•

výzkum

•

nemocnice a rehabilitace

•

hospodářský, sociální a komunitní rozvoj

•

sociální služby

•

ochrana zvířat

•

prosazování a obhajoba zájmů

•

mezinárodní aktivity

•

grantující nadace

podle oblasti působení -

-

celostátní, regionální, místní

podle sledovaného zájmu •

veřejné – obecně prospěšný účel

•

soukromé – k podpoře soukromého zájmu – v České republice není zatím zřízení nadace k podpoře osobního, soukromého zájmu povoleno22.

22

Návrh nového občanského zákoníku již počítá s existencí tzv. rodinné nadace, když vedle obecně prospěšného účelu rozšiřuje dovolený účel nadace i na účel dobročinný, který je zaměřen na podporu i omezeného okruhu osob potřebujících pomoc.

13

Z výše uvedeného členění pak vychází vícekriteriální typologie, kterou publikovalo Centrum pro výzkum neziskového sektoru v rámci výše zmiňovaného výzkumného projektu Ekonomika nadačních subjektů v ČR v roce 2002 a která mi byla podkladem pro níže uvedenou typologii.

Vícekriteriální typologie -

kritérium instituce: -

-

školské, zdravotně-sociální, kulturní, církevní

kritérium zřizovatele: -

firemní, vládní

Vezmeme-li např. členění nadací podle kritéria zřizovatele, můžeme si podle něj vytvořit předpoklad o hlavním zdroji finančních prostředků, se kterými nadace hospodaří. Je totiž pravděpodobné, že zřizovatel bude svou nadaci podporovat jak z finančního hlediska tak i organizačně. Např. zřizovatelem firemní nadace je určitá soukromá obchodní společnost, která s ní bude pevně spjata a bude s největší pravděpodobností i zdrojem převládající části příjmů. Vždy to tak ale být nemusí. Může jít i o případ, kdy se zřizovatel pouze podílí na zřízení nadace a v průběhu jejím existence již do jejích aktivit nezasahuje či ji nepodporuje. Tato varianta bude ale podle mého názoru v praxi méně pravděpodobná. Může dojít i ke kombinaci výše uvedených modelů, kdy zřizovatel bude nadále poskytovat finanční prostředky „své“ nadaci, ale nadace se díky úspěšnému zhodnocování majetku stane na svém zřizovateli nezávislou. Pro finanční management nadace jsou bezpochyby ideální diverzifikované zdroje, které přináší největší stabilitu a jistotu pro existenci nadace a její úspěšné fungování. Další varianta členění nadací, kterou bych chtěla uvést, je členění podle závislosti23.

23

Pospíšil, M., Rosenmayer, T., Typologie nadačních subjektů. Grantis, 2004, roč. XII, č. 12, s. 4-5

14

Členění podle závislosti -

nadace závislé (nesamostatné) •

jsou zřízeny na podporu konkrétního subjektu, ve většině případů tímto subjektem samotným, jejich činnost řídí a vykonávají pracovníci zřizujícího subjektu, tudíž obvykle nemají žádné zaměstnance, jejich náklady na správu jsou nízké

•

v rámci této kategorii autoři Pospíšil a Rosenmayer24 tyto nadace rozlišují do tří skupin přibližně následovně: 1) Nadace zřízené na podporu jedné, konkrétní školské, zdravotněsociální, kulturní či církevní instituce hrají jednoznačně roli jakéhosi podpůrného fondu dané instituce. Díky příspěvku z Nadačního investičního fondu se zde však objevuje určitý počet nadací, které rozšiřují svoji podporu mimo původní instituci. 2) Nadace zřizované veřejnou správou slouží na lokální úrovni především jako další způsob financování oblastí, o které se veřejná správa jinak běžně stará. 3) Firemní nadace jsou většinou závislé na každoročním příspěvku svého zřizovatelského podniku, jen výjimečně sdružují větší majetek.

-

nadace nezávislé (samostatné) •

typicky disponují silným majetkovým potenciálem (např. nadačním jměním, které zajišťuje trvalé a dostatečné výnosy), jež bude přinášet finanční prostředky pro veřejně prospěšné účely i v budoucnu, nebo se jim daří úspěšně získávat finanční prostředky pro své účely z vnějších zdrojů (dary, veřejné sbírky)

4.2. Finanční strategie a plánování

Pro úspěšné získávání finančních prostředků je pro nadaci nutné mít promyšlenou finanční strategii. Je potřeba sledovat situaci a nové trendy 24

Viz poznámka č. 24

15

ve společnosti, politické dění, vývoj ekonomiky, sociální a ekologickou problematiku apod. Na základě odhadu pak může nadace vypracovat finanční strategii, vytipovat si perspektivní zdroje a naopak zdroje, které pravděpodobně nebudou pro nadaci finančně zajímavé. Nejvýhodnější je bezesporu diverzifikované získávání peněz z mnoha různých zdrojů, což zajišťuje nadaci poměrně velkou nezávislost. Po vypracovaní finanční strategie by měl následovat plán, jak strategii realizovat. Detaily ohledně strategie a plánu si musí každá organizace, resp. nadace promyslet a propracovat na základě účelu, pro který byla zřízena, aby odpovídaly jejím potřebám a umožňovaly stálé zhodnocování a rozšiřování majetku nadace a tím i zvyšování možností poskytování nadačních příspěvků. V návaznosti na problematiku členění nadací a finanční strategie a plánování se dostáváme k otázce způsobů a zdrojů financování nadace.

4.3. Zdroje financování nadace

Nadace získává a shromažďuje finanční prostředky pro: •

dosahování obecně prospěšného cíle (tj. účel, pro který byla zřízena), který uskutečňuje formou poskytování nadačních příspěvků (grantů, stipendií apod.) třetím osobám,

•

pro svůj provoz, režii (k této problematice blíže kapitola 4.4.2 Náklady spojené se správou nadace).

Prostředky pro svou činnost získává z vlastních nebo vnějších zdrojů.

4.3.1. Vlastní zdroje financování

Vlastní zdroje financování jsou takové, které vychází z vlastního majetku nadace či její činnosti.

16

Ve svém třídění mezi tyto zdroje řadím:


výnosy z nadačního jmění a ostatního majetku nadace: -

příjmy z vkladů na bankovních účtech,

-

dividendy a jiné výnosy z cenných papírů v majetku nadace,

-

nájemné (při pronájmu nemovitostí, které jsou součástí majetku nadace, nesmí být nájemcem člen správní rady, dozorčí rady, popřípadě revizor ani osoby jim blízké ani právnická osoba, pokud členem jejího statutárního orgánu je člen správní rady či dozorčí rady nadace nebo revizor);




zisk z vlastní zákonem dovolené (doplňkové) podnikatelské činnosti: -

příjmy z loterií, tombol a veřejných sbírek,

-

příjmy z kulturních, společenských a vzdělávacích akcí,

-

příjmy z reklamy.

4.3.2. Vnější zdroje financování

Vnější zdroje financování pocházejí od třetích osob a nadace je získává různým způsobem. K těmto zdrojům řadím:


nadační dary od fyzických a právnických osob (účelové, neúčelové, finanční, věcné),




dědictví,




přijaté dotace z domácích či zahraničních rozpočtů a mezinárodních ziskových či neziskových a vládních i nevládních organizací,




přijaté nadační příspěvky od jiných nadačních subjektů,




a výjimečně i převody z mateřských zahraničních nadací. Poměr vnějších a vlastních zdrojů se u každé nadace různí zejména s ohledem na

uvážení kritérií zřizovatele, závislosti atd.

17

4.4. Nákladové hospodaření nadace

Jak jsem uvedla výše, nadace potřebuje finanční prostředky pro dosahování obecně prospěšného cíle, který uskutečňuje formou poskytování nadačních příspěvků třetím osobám, a pro svůj provoz, režii. Tyto dvě nákladové položky tvoří základní složky nákladového hospodaření nadace. V souvislosti s náklady jsou pro nadaci stěžejní pravidla uvedená v §§ 21 odst. 1 a 22 odst. 1 ZNNF, týkající se podmínek použití majetku nadace a stanovení pravidla pro omezení režijních nákladů nadace. Podle pravidla obsaženého v § 21 odst. 1 ZNNF smí být majetek nadace použit výhradně v souladu s jejím účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu nadace a to jako:


nadační příspěvek a




k úhradě nákladů souvisejících se správou nadace.

Z ustanovení § 21 odst. 1 ZNNF tedy vyplývá, že nadační příspěvek a náklady související se správou nadace činí jediné zákonem dovolené nákladové položky nadace. Po studiu výročních zpráv různých nadací25 jsem dospěla k názoru, že formulace tohoto ustanovení je problematická, v určitém směru omezující a při aplikaci působí problémy. V mnohých případech není toto ustanovení nadacemi vůbec dodržováno. Vedou k tomu následující důvody. Prvním je skutečnost, že určité náklady nadace jsou vždy spojeny s administrací nadačního příspěvku (např. realizace výběrového řízení pro poskytnutí nadačních příspěvků, vyplácení rozhodnutých nadačních příspěvků - kontrola využití poskytnutých příspěvků). Druhým důvodem je fakt, že pokud nadace využije možnosti dovoleného podnikání, bude tato činnost logicky přinášet náklady spojené s realizací dovolené podnikatelské činnosti. Pokud by nadace dbala důsledného dodržování zákonných ustanovení, nezbývá ji než náklady spojené s administrací nadačního příspěvku či s podnikáním vést pod náklady správy nadace, které se tak logicky navýší. S tím pak souvisí povinnost 25

Např. Výroční zpráva Nadace Partnerství za rok 2007, Výroční zpráva Nadace Charty77 za rok 2007

18

nadace vyplývající ze ZNNF, že nadační listina nebo statut nadace musí obsahovat jedno ze tří pravidel pro omezení maximální výše nákladů souvisejících se správou nadace (blíže kapitola 4.4.2 Náklady spojené se správou nadace). Toto pravidlo typicky slouží jako jeden z rozhodujících ukazatelů pro veřejnost, sponzory, dárce nebo partnery, protože z jejich pohledu by mělo poskytovat obrázek o hospodárnosti využití nadačních darů (darů nadaci od třetích osob). Potenciální donátor si podle tohoto ukazatele obvykle utváří obraz o tom, kolik z jeho daru bude nadací využito k plnění obecně prospěšného cíle a kolik pro vlastní správu, provoz nadace. Logicky pak čím nižší bude procento nákladů souvisejících se správou vůči vybranému ukazateli (nadační jmění, nebo výnosy z nadačního jmění, nebo ročně poskytnutých nadačních příspěvků), tím větší bude mít nadace u potencionálního donátora šanci. Dalším důvodem je skutečnost, že dikce ustanovení § 21 odst. 1 ZNNF v podstatě umožňuje nadaci dosahování svého poslání pouze prostřednictvím poskytování nadačních příspěvků a pasuje ji tak do role „pouhého“ donátora. Přitom však existují nadace, které vedle poskytování nadačních příspěvků plní svůj účel i uskutečňováním vlastních programů a projektů26. Tento fakt potvrzuje i členění nadací podle kritéria dosahování svého poslání, kde je vedle typu tzv. „grantující nadace“ předkládán i typ tzv. „operující nadace“, u nichž je uváděno, že svého poslání dosahují i uskutečňováním vlastních projektů27. Vysvětlení takového jednání by mohlo být následující. Jak uvádím výše v historickém exkurzu, před přijetím ZNNF byly nadace upraveny v občanském zákoníku28, který v souvislosti s použitím majetku nadace v ustanovení § 20c pouze stanovil, že „Zřizovatel vydává statut nadace, který obsahuje zejména….d) způsoby použití prostředků nadace a komu je lze poskytnout“. Domnívám se, že nadace tak mohla vedle poskytování finančních prostředků uskutečňovat i vlastní projekty a programy. Při přípravě ZNNF pak při úpravě používání majetku nadace došlo k diskontinuitě právní úpravy používání majetku nadace. Nová právní úprava totiž připouští pouze poskytování nadačních příspěvků. S tímto faktem se některé „starší“ nadace nevypořádaly, ať již záměrně či jen z neznalosti či nesprávného výkladu norem 26 27 28

Viz např. článek III. odst. 5 Statut Nadace Partnerství Rosenmayer; T, Ekonomické výsledky nadačních subjektů v roce 2002, 1. vyd. Brno, CVNS, 2004 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění novely č. 509/1991 Sb.

19

ZNNF, a nadále fungují podle tehdejšího modelu. Ty z „operujících“ nadací, vzniklých až po přijetí ZNNF, pravděpodobně zvolily pro ně nejefektivnější způsob dosahování obecně prospěšného účelu, kterým může být i kombinace poskytování nadačních příspěvků a realizace vlastních projektů. Bez ohledu na původ takového jednání podle mého názoru nemají „operující nadace“ pro svou činnost oporu v ZNNF. Domnívám se tak i vzhledem k textu důvodové zprávy k ZNNF, která stanoví, že …“znakem nadace je to, že majetek k dosažení obecně prospěšného cíle nevyužívá sama nadace, ale tohoto cíle je dosahováno jeho užitím třetí osobou. To znamená, že na rozdíl například od obecně prospěšné společnosti či občanského sdružení nadace sama nevyvíjí v zásadě žádnou ekonomickou aktivitu, byť i obecně prospěšnou; její podstatou je akumulace majetku a jeho následné obecně prospěšné rozdělování určené účelem nadace, popřípadě i stanovením okruhu možných uživatelů.“29. Operující nadace však existují a s otázkou, jak evidovat své náklady na realizaci vlastních projektů, se musely nějakým způsobem vypořádat. Výroční zprávy nadací30 ukazují, že některé nadace evidují náklady na realizaci vlastních projektů zvlášť, některé je zahrnují do nákladů souvisejících se správou nadace a některé nadace tyto výdaje pravděpodobně vůbec nerozlišují. De lege ferenda by tuto situaci měl vyřešit nový občanský zákoník. V jeho návrhu je nadace jednou z forem tzv. fundace31. Při přípravě návrhu nové právní úpravy týkající se používání majetku nadace byly zohledněny návrhy odborné veřejnosti neziskového sektoru. De lege ferenda ...“nadace používá svůj majetek v ouladu s účelem uvedeným v nadační listině i ve statutu a za podmínek tam určených poskytování nadačních příspěvků, k zajištění vlastní činnosti k naplnění svého účelu a k úhradě nákladů na zhodnocení nadační jistiny i nákladů na vlastní správu.“32 Navrhovanou

podobu

úpravy

této

problematiky

hodnotím

pozitivně

z následujících důvodů. Rozšiřuje možnosti užití majetku nadace a tím uvolňuje 29

30

31

32

Důvodová zpráva k ZNNF, čerpáno z http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymcestorage/files/Obcansky_zakonik-Duvodova_zprava.pdf Např. Výroční zpráva Nadace Partnerství za rok 2007, Výroční zpráva Nadace Charty77 za rok 2007 Podle ustanovení § 277 nového občanského zákoníku je fundace právnická osoba vytvořená majetkem vyčleněným k určitému účelu. Ustanovení § 300 návrhu nového občanského zákoníku, http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymce-storage/files/Navrh_obcanskeho_zakoniku.pdf

20

současnou poměrně přísnou a omezující regulaci. Mnohem více koresponduje s faktickým stavem a zajišťuje adekvátní právní zastřešení pro činnosti „operujících nadací“.

4.4.1. Nadační příspěvek a jeho zdaňování

Jak jsem uvedla výše hlavním prostředkem plnění účelu nadace je poskytování nadačních příspěvků. Nadační příspěvkem se rozumí vše, co je nadací v souladu se ZNNF a statutem nadace poskytnuto třetí osobě k účelu, pro který byla nadace zřízena33. Nadační příspěvek je tedy účelově vázaný a lze jej poskytnout a použít jen v souladu s účelem stanoveným v nadační listině, popř. konkretizovaným ve statutu nadace. Stejně jako pro nadaci jsou účel a podmínky užití nadačních příspěvků závazné i pro osoby, kterým se tyto prostředky poskytují. Pokud osoba použije nadační příspěvek v rozporu s účelem nadace a podmínkami stanovenými nadací, je povinna nadační příspěvek vrátit nebo vrátit náhradu v penězích. Určitou kontrolní pravomocí, kterou nadaci poskytuje zákon vůči příjemci nadačního příspěvku, je povinnost příjemce na požádání nadace nadaci prokázat, jakým způsobem a k jakému účelu byl nadační příspěvek užit. Nadační příspěvek nelze poskytnout členům orgánů nadace nebo revizorovi. Nadace se také nesmí podílet se na financování politických stran nebo politických hnutí. Poskytování nadačních příspěvků si obvykle nadace upravuje v rámci vlastních grantových pravidel. O schválení nadačního příspěvku rozhoduje správní rada. Zvláštní podmínky pak platí pro poskytování nadačních příspěvků z výnosů z příspěvků z Nadačního investičního fondu. Ty musí být rozdělovány třetím osobám formou veřejně vyhlášených výběrových řízení. Nadačních prostředků bývají určeny občanským sdružením, obecně prospěšným společnostem, jiným nadacím a nadačním fondům, církevním právnickým osobám,

33

Ustanovení § 2 odst. 4 ZNNF

21

státním, obecním institucím (školy, ústavy, nemocnice), příspěvkovým organizacem, fyzickým osobám34. Příjemci nadačních příspěvků si musí odpovědět na otázku, zda obdržený příspěvek podléhá zdanění. Pro fyzické osoby je v tomto směru rozhodující ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů35 (dále jen ZDP), které kromě jiného stanoví, že příspěvky z prostředků nadací a nadačních fondů jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Pro právnické osoby je pak podstatné ustanovení § 18 odst. 1 písm. a) ZDP, které mimo jiné stanoví, že předmětem daně nejsou příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva. Stejně tak pak od daně dědické a daně darovací jsou osvobozena bezúplatná nabytí majetku poskytnutého nadacemi nebo nadačními fondy v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu. O zdaňování nadací viz kapitola 4.8 Zdaňování nadace.

34 35

Newsletter 4/2005, Forum Darcu o.s. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších novel č. 35/1993 Sb., č. 96/1993 Sb., č. 157/1993 Sb., č. 196/1993 Sb., č. 323/1993 Sb., č. 42/1994 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 114/1994 Sb., č. 259/1994 Sb., č. 32/1995 Sb., č. 149/1995 Sb., č. 118/1995 Sb., č. 87/1995 Sb., č. 149/1995 Sb. (část), č. 248/1995 Sb., č. 316/1996 Sb., č. 18/1997 Sb., č. 151/1997 Sb., č. 209/1997 Sb., č. 210/1997 Sb., č. 227/1997 Sb., č. 168/1998 Sb., č. 149/1998 Sb., č. 333/1998 Sb., č. 111/1998 Sb., č. 144/1999 Sb., č. 170/1999 Sb., č. 225/1999 Sb., č. 63/1999 Sb., č. 129/1999 Sb., č. 3/2000 Sb., č. 17/2000 Sb., č. 27/2000 Sb., č. 72/2000 Sb., č. 100/2000 Sb., č. 103/2000 Sb., č. 121/2000 Sb., č. 132/2000 Sb., č. 241/2000 Sb., č. 340/2000 Sb., č. 492/2000 Sb., č. 120/2001 Sb., č. 117/2001 Sb., č. 239/2001 Sb., č. 483/2001 Sb., č. 453/2001 Sb., č. 50/2002 Sb., č. 128/2002 Sb., č. 210/2002 Sb., č. 308/2002 Sb., č. 260/2002 Sb., č. 575/2002 Sb., č. 198/2002 Sb., č. 162/2003 Sb., č. 438/2003 Sb., č. 49/2004 Sb., č. 438/2003 Sb. (část), č. 19/2004 Sb., č. 47/2004 Sb., č. 257/2004 Sb., č. 280/2004 Sb., č. 359/2004 Sb., č. 360/2004 Sb., č. 436/2004 Sb., č. 628/2004 Sb., č. 676/2004 Sb., č. 438/2003 Sb. (část), č. 280/2004 Sb. (část), č. 562/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 217/2005 Sb. (část), č. 217/2005 Sb., č. 342/2005 Sb., č. 357/2005 Sb., č. 441/2005 Sb., č. 438/2003 Sb. (část), č. 179/2005 Sb., č. 530/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., č. 552/2005 Sb., č. 56/2006 Sb., č. 57/2006 Sb., č. 203/2006 Sb., č. 223/2006 Sb. (část), č. 245/2006 Sb., č. 223/2006 Sb., č. 362/2003 Sb., č. 109/2006 Sb., č. 112/2006 Sb., č. 264/2006 Sb., č. 29/2007 Sb., č. 67/2007 Sb., č. 159/2007 Sb., č. 179/2006 Sb., č. 239/2001 Sb. (část), č. 61/2007 Sb., č. 296/2007 Sb., č. 362/2007 Sb., č. 189/2006 Sb., č. 261/2007 Sb. (část), č. 67/2006 Sb., č. 261/2007 Sb.

22

4.4.2. Náklady související se správou nadace

Náklady související se správou nadace zahrnují především náklady na udržení a zhodnocení majetku nadace, náklady na propagaci účelu nadace, náklady související s provozem nadace, včetně odměn za výkon funkce člena správní rady, dozorčí rady, popř. revizora. Uvedený výčet je zakotven přímo v ZNNF a jeho účelem je zamezit pochybnostem, které druhy položek lze do nákladů souvisejících se správu nadace zahrnout (o problematice související s evidencí nákladů nadace viz úvod kapitoly 4.4. Nákladové hospodaření nadace). ZNNF ukládá nadaci povinnost vést náklady související se správou nadace odděleně od nadačních příspěvků, přičemž odděleně je míněno oddělení účetní (ne oddělení na samostatných bankovních účtech, atp.). V § 22 odst. 1 ZNNF je zakotven požadavek hospodárnosti nadace. Nadační jmění by nemělo být prohospodařeno na nepřiměřených odměnách členům orgánu nadace, dopravních prostředcích, atd. Za tím účelem musí nadační listina nebo statut nadace obsahovat jedno ze tří pravidel pro omezení maximální výše nákladů souvisejících se správou nadace. ZNNF dává na výběr z těchto možností:


celkové roční náklady nadace související se správou nadace nesmí převýšit určité procento ročních celkových výnosů nadačního jmění;




celkové roční náklady nadace související se správou nadace nesmí převýšit určité procento hodnoty ročně poskytnutých nadačních příspěvků;




celkové roční náklady nadace související se správou nadace nesmí převýšit určité procento nadačního jmění podle jeho stavu k 31. prosinci téhož roku.

Takto stanovené pravidlo nesmí být měněno nejméně pod dobu pěti let, přičemž rozhodným obdobím je kalendářní rok36. Mám za to, že určení rozhodného období jako kalendářního roku je vzhledem k současné úpravě účetního období podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví37 (dále jen ZoÚ) nevyhovující. V souladu se ZoÚ se účetní období buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Účetní jednotky si tak mohou 36 37

Ustanovení § 22 ZNNF Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

23

vybrat a účtovat po účetní období, kterým je buď rok kalendářní nebo rok hospodářský. Pokud by účetním obdobím nadace byl hospodářský rok, mohly by vzhledem k současné dikci ustanovení § 22 odst. 2 ZNNF nastat komplikace z hlediska posuzování dodržení výše uvedených omezení nákladů na správu nadace. Pro nadace je tak účelné mít účetním obdobím kalendářní rok. Domnívám se, že současná právní úprava tak působí vůči nadacím diskriminačně, protože omezuje jejich právo na volbu účetního období. Současný nevyhovující stav by měla de lege ferenda napravit úprava v návrhu nového občanském zákoníku. Podle důvodové zprávy k novému občanskému zákoníku se obecně ustanovení § 22 odst. 1 ZNNF v praxi neosvědčilo a na činnost nadací nemá ten dopad, který zákonná

úprava

předpokládala.

Z důvodové

zprávy:

„Navrhuje

se

upustit

od dosavadního pravidla § 22 zák. č. 227/1997 Sb., podle něhož musí nadační listina nebo statut nadace určit, že celkové roční náklady na správu nadace nesmí převýšit určité procento celkových ročních výnosů nebo hodnoty poskytovaných nadačních příspěvků. Toto opatření se v praxi neosvědčilo a na činnost nadací nemá ten dopad, který zákonná úprava předpokládala. Navržená úprava vychází z toho, že nadace účtuje o nákladech na vlastní správu odděleně, údaj o těchto nákladech musí být zveřejněn ve výroční zprávě a podléhá kontrole auditora. To samo o sobě zajišťuje dostatečnou transparentnost hospodaření nadace ve vztahu k veřejnosti a zejména k případným dárcům. Navržené ustanovení navíc nevylučuje, aby zakladatel nadace omezil její režijní náklady zvláštním ustanovením v nadační listině.“38 I v tomto bodě s návrhem souhlasím a hodnotím jej kladně.

4.5.

Podnikání nadace

Jak bylo již zdůrazněno, hlavním úkolem nadace je dosahování obecně prospěšného cíle, nikoliv dosahování a následné přerozdělování zisku zřizovateli, jak je tomu u podnikatelských subjektů. To však neznamená, že by nadace nemohla vykonávat jinou činnost. Naopak bývá obvyklé, že nadace vedle svého obecně 38

Důvodová zpráva k novému občanskému zákoníku, http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymcestorage/files/Obcansky_zakonik-Duvodova_zprava.pdf, s. 84

24

prospěšného účelu vykonává i jinou činnost, ta ovšem není hlavním předmětem činnosti nadace a potencionální zisky z této činnosti v žádném případě neslouží k jejich rozdělování mezi zřizovatele nadace nýbrž podpůrně k plnění účelu nadace (blíže viz pojem „hospodářská činnost“ v kapitole 4.8.1 Nadace jako poplatník daně z příjmů). ZNNF nadaci zakazuje vlastním jménem podnikat. Z tohoto zákazu však stanoví výjimky, a to v případě pronájmu nemovitostí, pořádání loterií, tombol, veřejných sbírek, kulturních, společenských, sportovních a vzdělávacích akcí39. Musím konstatovat, že ať již veřejné sbírky, různé benefiční akce či pronájem nemovitostí a pořádání vzdělávacích akcí jsou častými aktivitami nadací a důležitým zdrojem jejich finančních prostředků. ZNNF dále nadaci zakazuje účastnit se na podnikání jiných osob. I z tohoto zákazu však stanoví zákon výjimky a umožňuje nadaci úplatné nabývání majetkové účasti na akciových společnostech a být zakladatelem obecně prospěšné společnosti. Co se akciových společností týká, povolenou majetkovou účast limituje jednak určením maximální výše účasti v jedné akciové společnosti40, jednak omezením výše obchodního podílu nadace na majetku akciové společnosti, kdy obchodní podíl nadace na majetku akciové společnosti nesmí být větší než 20 % majetku akciové společnosti. Toto omezení se nevztahuje na nadační jmění samotné, které bývá běžně z větší části vytvářeno vklady cenných papírů. Protože samotné nadace nemají dovoleno (kromě uvedených výjimek) poskytovat služby, v mnohých případech využívají možnosti založení obecně prospěšné společnosti, prostřednictvím které poskytují služby a zaštiťují realizaci svých projektů. Z hlediska rozdílu mezi nadací a nadačním fondem stojí za zmínku, že úprava v ZNNF ohledně majetkové účasti nadací na podnikání jiných osob, se nevztahuje na nadační fondy. Z toho lze a contrario dovodit, že nadační fondy nesmějí nabývat akcií.

39 40

Ustanovení § 23 odst. 1 ZNNF Ustanovení § 23 odst. 7 ZNNF stanoví, že celkový rozsah úplatně nabyté majetkové účasti nadace na akciových společnostech nesmí přesáhnout 20 % z majetku nadace po odečtení hodnoty nadačního jmění.

25

Nadace ani nadační fond nesmí být společníkem veřejné obchodní společnosti, komplementářem komanditní společnosti, tichým společníkem nebo členem družstva, jehož členové mají uhrazovací povinnost přesahující členský vklad na krytí ztrát družstva, nebo nesmí být členem jiné právnické osoby, ručí-li takový člen za její závazky. Nelogicky tak ZNNF umožňuje účast nadace ve společnosti s ručením omezeným, jako komanditisty v komanditní společnosti a v družstvech bez uhrazovací povinnosti člena, neboť za určitých podmínek komanditisté i společníci s.r.o. omezeně ručí za závazky společnosti41. V návrhu nové právní úpravy podnikání nadací se navrhuje zachovat zásadu, že výdělečný účel je nadaci cizí, nicméně nadacím podnikání nezakazuje, nesmí ale jít o hlavní činnost nadace a zisk může být použit jen k podpoře účelu nadace42. Ustanovení § 281 navrhovaného občanského zákoníku stanoví: (1) Nadace může podnikat a) slouží-li výtěžky jejího podnikání jen k podpoře jejího účelu, b) určil-li to v souladu s nadační listinou její statut a c) představuje-li podnikání pouhou vedlejší činnost. (2) Nadace nesmí převzít přímo nebo nepřímo vedení obchodní společnosti, ani sama nebo spolu s jinými vystupovat vůči obchodní společnosti jako ovládající osoba. Stane-li se tak, jsou neúčinné hlasy, které za tím účelem uplatní. (3) Nadace nesmí být neomezeně ručícím společníkem obchodní společnosti.

4.6. Účetnictví nadace

Na vedení účetnictví nadace se vztahuje ZoÚ a příslušné prováděcí předpisy, zejména vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška č. 504/1991 Sb.). Podle ZoÚ je nadace povinna vést účetnictví v plném rozsahu. Roční účetní závěrka nadace, na rozdíl od účetní závěrky nadačního fondu, musí být vždy ověřena auditorem. Pro srovnání, nadační fond může vést účetnictví v plném nebo 41 42

Dvořák, T., Nadace a nadační fondy, ASPI, 2007 Viz poznámka č. 30

26

zjednodušeném rozsahu a účetní závěrka nadačního fondu musí být ověřena auditorem pouze za kalendářní rok, v němž úhrn celkových nákladů nebo výnosů vykazovaných nadačním fondem převýší 3 000 000 Kč nebo pokud majetek nadačního fondu je vyšší než 3 000 000 Kč. Nadace může vést účetnictví po dobu kalendářního roku nebo hospodářského roku. Vzhledem k dikci ustanovení § 22 odst. 2 ZNNF, která váže posuzování dodržení maximální výše nákladů souvisejících se správou nadace k roku kalendářnímu a vzhledem k faktu, že obdobím, za které se sestavuje výroční zpráva nadace, je také kalendářní rok, je pro nadace účelné vést účetnictví po období, kterým je kalendářní rok (k této problematice blíže kapitola 4.4.2 Náklady související se správou nadace). Účetní závěrka se zveřejňuje uložením do sbírky listin vedené nadačním rejstříkem příslušného krajského soudu. I v souvislosti s ověřením účetní závěrky nadace přináší nově navrhovaná právní úprava změnu. Roční účetní závěrka by měla podléhat ověření auditorem v případě, dosahuje-li nadační kapitál nebo obrat nadace v uplynulém zdaňovacím období výše alespoň desetinásobku nadační jistiny43.

4.7. Výroční zpráva nadace

Výroční zpráva nadace plní důležitou informační funkci vůči veřejnosti, potenciálním a stávajícím dárcům, sponzorům a partnerům. Považuji proto za důležité věnovat problematice obsahu, náležitostem a zákonným požadavkům výroční zprávy krátký výklad. Výroční zprávu o své činnosti jsou povinny vypracovat každoročně všechny nadace. Má být vyhotovena ve lhůtě stanovené správní radou, popřípadě statutem nadace, nejpozději však do šesti měsíců po skončení hodnoceného období, kterým je uplynulý kalendářní rok.

43

Ustanovení § 303 odst. 1 navrhovaného občanského zákoníku, http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymce-storage/files/Navrh_obcanskeho_zakoniku.pdf

27

Výroční zpráva obsahuje přehled o veškeré činnosti nadace včetně zhodnocení této činnosti. Požadavky na minimální rozsah výroční zprávy jsou stanoveny v ZNNF. Z finančního hlediska obsahuje zejména:


přehled o majetku a závazcích nadace – mělo by se jednat o jiný pohled než z rozvahy, doporučuje se uvést údaje tak, aby bylo zřejmé, jaký majetek nadace má, v případě peněžních prostředků v jaké formě jsou uloženy, kdo je spravuje a v případě nemovitostí jejich popis44; u závazků je vhodné uvádět údaje podle významnosti;




přehled o použití majetku nadace;




u jednotlivých nadačních darů poskytnutých nadaci v hodnotě nad 10 000 Kč přehled o osobách, které je poskytly (pokud však dárce požaduje zachování anonymity, musí být anonymita zachována);




přehled o osobách, jimž byly poskytnuty nadační příspěvky k účelu, pro který byla nadace zřízena, v hodnotě vyšší než 10 000 Kč, a zhodnocení, zda a jakým způsobem byly nadační příspěvky použity,




zhodnocení, zda nadace při svém hospodaření dodržuje pravidlo stanovené pro omezení nákladů souvisejících s její správou. Součástí výroční zprávy je i zhodnocení základních údajů obsažených v roční

účetní závěrce a výrok auditora doplněný o závažnější informace ze zprávy auditora. Přílohu výroční zprávy tvoří roční účetní závěrka. Stejně jako účetní závěrka musí být i výroční zpráva, po svém schválení správní radou, uložena u rejstříkového soudu. Veřejná přípustnost výročních zpráv je potřebná a žádoucí, protože právě transparentnost hospodaření a činnosti nadace ji umožňují získávat nové dárce, zvyšují její důvěryhodnost a dobré jméno. V současné době je běžnou praxí, že nadace zveřejňují své výroční zprávy na svých internetových stránkách, aby byly dostupné co nejširší veřejnosti.

44

Adamec, J.; Granja, M.; Jalovecká, J.; Vzorová výroční zpráva nejen pro nadace – příjemce prostředků z NIF, Fórum Dárců, o.s., Praha, 2006

28

4.8. Zdaňování nadace

S finančním hospodařením nadace úzce souvisí daňové povinnosti. Nadace stejně jako jiné právnické či fyzické osoby podléhají daňové povinnosti. I přes to, že po roce 1989 byla jedním z kroků v oblasti neziskového sektoru úprava právního a daňového režimu neziskových organizací, dovolím si tvrdit, že současný daňový režim a daňová legislativa neziskových organizací jsou v České republice stále nedotažené, nepřehledné a komplikované. Dodnes naše právní předpisy nepracují s pojmy „neziskový sektor“ nebo „nezisková organizace“. Tyto pojmy jsou používány a definovány pouze v odborné literatuře. Podle definice Hudcové se neziskovou organizací rozumí „právnická osoba, která je založená nebo zřízená na základě zákona nikoli za účelem podnikání, jejímž hlavním cílem je poskytovat obecně (veřejně) prospěšné služby podle předem stanovených pravidel, a která v případě dosažení zisku musí tento zisk použít výhradně k rozvoji svého hlavního cíle“45. Vzhledem k chybějícímu legálnímu vymezení neziskových organizací se tak s jejich zvláštní povahou jednotlivé daňové zákony vypořádávají samostatně. Úprava této oblasti je pak nejednotná a nesystematická. Co se samotného pojmu „nezisková“ týká, je tento pojem podle mého mínění zavádějící. Z výkladového hlediska vyvolává zdání, že se jedná o organizaci, která nevytváří zisk. To je ovšem omyl. Podle platné právní úpravy nelze neziskovým organizacím znemožnit dosahovat zisk (za určitých podmínek mohou i podnikat), proto se na ně vztahují i příslušné daňové zákony. Nadace jsou zejména poplatníky daně z příjmů právnických osob, pokud mají zaměstnance, jsou plátci daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, dále poplatníky majetkových daní, tj. daně z nemovitostí, daně z převodu nemovitostí, daně darovací, dědické a silniční. V úvahu přicházejí i nepřímé daně – daně spotřební a daň z přidané hodnoty.

45

Hudcová, Z. a kol., Aktuální otázky vybraných institutů práva neziskového sektoru, Univerzita Palackého v Olomouci, Právnická fakulta, Olomouc, 2007, s. 8

29

4.8.1. Nadace jako poplatník daně z příjmů

4.8.1.1. Předmět daně

Nadace je především poplatníkem daně z příjmů právnických osob podle ZDP. ZDP v § 18 používá pojem „poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání“. V § 18 odst. 8 ZDP je uveden příkladmý výčet těchto poplatníků (dále jen neziskové subjekty), přičemž v tomto výčtu jsou zařazeny i nadace. Předmět daně z příjmů je pro neziskové subjekty upraven speciálně. Dříve než se budu jednotlivým specifikům věnovat, je nutné vysvětlit pojmy hlavní a hospodářská činnost, se kterými se při vedení účetnictví a zdaňování příjmů neziskových subjektů musíme vypořádat. I přes to, že ZDP nepracuje přímo s pojmem hlavní a hospodářská činnost, je pro neziskové subjekty vymezení těchto činností zásadní jak z hlediska účetního tak i z hlediska ZDP a zdaňování příjmů. Definici těchto pojmů nalezneme ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. Pro účely vyhlášky č. 504/2002 Sb. se hlavní činností rozumí „…veškeré činnosti, pro které byla účetní jednotka zřízena zvláštním právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem“46. V případě nadace se touto činností rozumí účel, pro který byla nadace zřízena a který je stanoven v nadační listině. Hospodářskou činnost vyhláška pro své účely definuje jako „…činnosti stanovené zvláštním právním předpisem, nebo činnosti stanovené ve zřizovací listině, statutu, nebo zakládací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost“47. V případě nadace ZNNF stanoví, že nadace nesmí vlastním jménem podnikat, z tohoto zákazu však stanoví výjimky (k tomu blíže viz kapitola Podnikání nadace výše). Hospodářskou činností se pak v případě nadace bude rozumět její zákonem dovolená podnikatelská činnost. Teď již k samotnému předmětu daně z příjmů právnických osob. Podle ustanovení § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně z příjmu právnických osob příjmy 46 47

Ustanovení § 28 a) vyhlášky č. 504/2002 Sb. Ustanovení § 28 b) vyhlášky č. 504/2002 Sb.

30

z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem právnické osoby, přičemž ZDP pak v rámci jednotlivých ustanovení § 18 toto obecné vymezení předmětu daně konkretizuje a stanoví z něj výjimky jak pro všechny právnické osoby tak pro zvlášť vymezené skupiny právnických osob včetně neziskových subjektů. Pro všechny právnické osoby platí, že předmětem daně z příjmů podle ZDP nejsou příjmy získané nabytím akcií podle zvláštního zákona48, zděděním nebo darováním věci či majetkového práva. Příjmy z těchto příjmů plynoucí však již předmětem daně z příjmů jsou (o problematice darování a o dani dědické viz kapitola 4.8.3.1. Daň dědická a daň darovací). ZDP v ustanovení § 18 odst. 3 vymezuje příjem, který je vždy předmětem zdanění daní z příjmu u neziskových subjektů. Jsou jím vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků a příjmy z nájemného s určitou výjimkou49. Vzhledem k tomu, že nadace nemá členskou základnu, přicházejí pro nadaci z uvedeného výčtu v úvahu pouze příjmy z reklam a příjmy z nájemného. Z celkového znění ustanovení § 18 ZDP lze vyvodit, že předmětem daně z příjmů nadace jsou také vždy příjmy z její hospodářské činnosti. V § 18 odst. 4 ZDP je uveden taxativní výčet příjmů, které u neziskových subjektů nejsou předmětem daně z příjmů. Patří sem: a) Příjmy z činností vyplývajících z jejich poslání (hlavní činnost) za podmínky, že výdaje související s prováděním těchto činností jsou vyšší. Činnostmi, které jsou posláním těchto subjektů, se rozumí činnosti, které jsou stanoveny

zvláštními

předpisy,

statutem,

stanovami,

zřizovacími

a zakladatelskými listinami. Jak uvádím výše v souvislosti s pojmem hlavní činnosti, v případě nadace je „činností vyplývající z jejího poslání“ konkrétní účel, pro který byla nadace zřízena a který je uveden v nadační listině. b) Příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních právních předpisů, z prostředků poskytnutých státními fondy, z podpory poskytnuté regionální radou 48

49

Zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů Ustanovení § 18 odst. 4 písm. d) ZDP

31

regionu soudržnosti podle zvláštního právního předpisu, z podpory od Vinařského fondu, z prostředků poskytnutých z rozpočtu Evropské unie nebo veřejných rozpočtů cizích států, a dále příjmy krajů a obcí plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich, výnosu poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem kraje a obce. Z pohledu nadačních subjektů se může jednat např. o různé dotace poskytnuté podle zákona 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), o příjmy z fondů EU nebo příspěvek z NIF. c) Příjmy z úroků z vkladů na běžném účtu. Jedná se o příjem, pro který je rozhodující forma vkladu, nikoliv skutečnost, zda prostředky uložené na účtu pocházejí z hlavní či hospodářské činnosti. Na základě tohoto ustanovení je neziskovým subjektům umožněno zhodnocení finančních prostředků z úroků z vkladů. Podmínkou je, že peněžní prostředky jsou uloženy na a úroky z nich plynou z běžného účtu. Nesmí jít o účet termínovaný, podnikatelský apod., neboť úroky z takových vkladů vždy podléhají zdanění daní z příjmů. d) Příjmy z úplatných převodů a úplatného užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi a z pronájmů a prodeje státního majetku, které jsou podle zvláštního právního předpisu příjmem státního rozpočtu.

Skutečnost, zda je splněna podmínka vynětí příjmů z hlavní činnosti neziskového subjektu ze zdanění daní z příjmu podle § 18 odst. 4 písm a) ZDP, je posuzována za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů hlavní činnosti. ZDP v § 18 odst. 6 požaduje po neziskovém subjektu v rámci hlavní činnosti vést odděleně příjmy a výdaje za jednotlivé druhy hlavní činnosti a v případě, že je realizace výkonu jednotlivého druhu činnosti prováděna za různé ceny, podléhá zdanění pouze příjem za tu činnost, která byla zisková (tj. příjmy převyšovaly výdaje vynaložené na jejich dosažení).

32

Neziskové subjekty mají povinnost vést v účetnictví odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny50. Analyticky je nutné i vést příjmy v jednom druhu činnosti, pokud jsou dosahovány za provádění stejného druhu činnosti za různé ceny. Důvodem k této podrobné analytice je snaha zamezit v rámci hlavní činnosti kompenzaci ziskových a neziskových příjmů. Má-li tedy subjekt v jedné činnosti více příjmů, kdy jeden z nich je ziskový a ostatní ztrátové, nesmí se ziskový příjem sečíst se ztrátovými51. Tento požadavek platí obdobně i pro vykazování výdajů. Vzhledem k požadavkům kladeným na neziskové subjekty ZDP, zejména ve výše uvedených ustanoveních § 18 odst. 4 písm. a) a odst. 6 a 7 ZDP, lze shrnout, že pro režim zdanění příjmů neziskového subjektu je nutností:


vést odděleně příjmy za hlavní činnost a hospodářskou činnost,




v rámci hlavní činnosti: -

vést příjmy odděleně za jednotlivé druhy hlavní činnosti,

-

v rámci jednoho druhu hlavní činnosti pak vést odděleně příjmy za stejný výkon, pokud je tento výkon realizován za různé ceny, protože v takovém případě jsou předmětem daně pouze příjmy z těch jednotlivých výkonů, které jsou ziskové,




příjmy

v hlavní

činnosti,

které

převyšují

související

výdaje,

převést

do zdanitelných příjmů, a to buď přeúčtováním do hospodářské činnosti, nebo mimoúčetním zahrnutím do základu daně. ZDP dále vymezuje předmět daně pro neziskové subjekty, které provozují zdravotnické zařízení. V tomto případě jsou předmětem daně všechny příjmy, kromě příjmů z investičních transferů a dotací na pořízení a technické zhodnocení majetku a příjmů z úroků z vkladů na běžném účtu. Tyto příjmy jsou ze zdanění daní z příjmu pro tyto poplatníky vyňaty. Aplikace ustanovení ZDP, zejm. § 18 odst. 6), může být v praxi komplikovaná. Kupříkladu neziskový subjekt může v rámci účelu, pro který byl zřízen, provádět určitou činnost. Tato činnost je samotným subjektem chápána jako jedna činnost, přesto ale z pohledu správce daně může být považována za více činností. V takovém 50 51

Ustanovení § 18 odst. 7 ZDP Pelech, P., Pelc, V., Daně z příjmů s komentářem, 9. aktualizované vydání, ANAG, 2008

33

případe by pak ze strany správce daně hrozilo doměření daně z příjmů včetně úroků a penále. Myslím si, že pro vymezení hlavní činnosti a druhů hlavní činnosti se pro daňové účely zdá jako nejvíce prokazatelné, vymezit v zakladatelském dokumentu druhy hlavní činnosti jako samostatné položky. Domnívám se, že výše naznačená problematika se nadací dotýká spíše okrajově. Vzhledem k tomu, že nadace ze své podstaty nejsou poskytovatelé služeb, nebudou v tak velké míře jako jiné neziskové subjekty nuceny čelit tomuto problému.

4.8.1.2. Osvobození od daně

Vedle členění příjmů na příjmy, které podléhají zdanění (jsou předmětem daně z příjmu) a příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmu (nepodléhají zdanění), rozlišujeme také příjmy, které sice jsou předmětem daně z příjmu, ale jsou od zdanění osvobozeny. Z pohledu nadací je podstatné ustanovení § 19 odst. 1 ZDP, zejména osvobození příjmů nadace podle § 19 odst. 1 písm. r) ZDP. Ve všech případech uvedených v tomto ustanovení se jedná o osvobození příjmů, které plynou z majetku, který je součástí nadačního jmění zapsaného v nadačním rejstříku. Podmínkou je, že příjmy nesmí být použity v rozporu se ZNNF, tj. zejména musí být použity v souladu s obecně prospěšným účelem nadace. Patří sem:


Příjmy plynoucí z pronájmu nemovitostí a uměleckých děl, které jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku. Podle ZNNF může být nadační jmění nadace tvořeno nemovitými i movitými věcmi. V této souvislosti upozorňuji na ustanovení § 18 odst. 3 ZDP podle kterého je vždy předmětem daně z příjmů neziskových subjektů příjem z nájemného. U nadace tak podléhá dani z příjmu pouze příjem z pronájmu věcí, které nejsou součástí nadačního jmění (jde o ostatní majetek nadace). Domnívám se, že v praxi se s případem, kdy by věc (nemovitá i movitá) v majetku nadace nebyla součástí nadačního jmění, jen těžko setkáme, protože takový režim by byl pro subjekt z daňového hlediska nevýhodný, nelogický a nehospodárný. Pokud

34

by nadace nabyla věc, kterou hodlá pronajímat, do vlastnictví za své existence, následovalo by podle mě zahrnutí takové věci do nadačního jmění a následné zvýšení jeho hodnoty zapsané v nadačním rejstříku52. Příjem z pronájmu pak bude osvobozen od daně z příjmů.


Úrokové příjmy a jiné výnosy plynoucí z cenných papírů, které jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku, a příjmy z jejich prodeje. ZDP v tomto ustanovení osvobozuje vedle úrokových příjmů a jiných výnosů z cenných papírů (těmi mohou být např. dividendové příjmy), které tvoří nadační jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku, i příjmy z prodeje těchto cenných papírů. V souvislosti s možností dispozice s nadačním jměním upozorňuji na ustanovení § 23 odst. 3 ZNNF, podle něhož může zřizovatel nebo dárce zakázat zcizení nadačního jmění. V ZNNF není explicitně upraveno, jakou formou musí zřizovatel nebo dárce takový projev vůle učinit, avšak vzhledem k formulaci druhé části první věty ustanovení § 23 odst. 3 ZNNF „pokud je tak stanoveno zřizovatelem nebo dárcem“, se domnívám, zejména s ohledem na výraz „stanoveno“, že by takový projev vůle měl být písemný a součástí nadační listiny. V případě, že by k dispozici s nadačním jměním došlo v rozporu se zákazem zřizovatele či dárce, byla by dle mého názoru taková smlouva vzhledem k ustanovení § 37 odst. 2 zákona č. 40/1964, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, absolutně neplatná. Osobně bych zákaz dispozice s nadačním jměním velmi důkladně zvažovala. Vezmeme-li jako příklad nadaci, kde část nebo celé nadační jmění tvoří nemovitost. Tato nemovitost bude po čase vyžadovat nákladnou rekonstrukci, kterou si nadace vzhledem k finanční situaci nebude moci dovolit, nebo si ji bude moci dovolit, ale z ekonomického hlediska by bylo účelnější nemovitost prodat a přeměnit tak skladbu nadačního jmění, které by pak bylo možné dále zhodnocovat. Nemožnost odprodeje nemovitosti vzhledem k zákazu zcizení by se pak mohla stát nadaci osudnou.

52

Ustanovení § 23 odst. 10 ZNNF

35

V ostatních případech lze s nadačním jměním volně disponovat, včetně změny věcné skladby. Podmínkou je, že taková dispozice musí být v souladu s cílem nadace a s péčí řádného hospodáře.


Příjmy plynoucí z úroků z peněžních prostředků, které jsou součástí nadačního jmění, za podmínky, že jsou uloženy na zvláštním účtu u banky nebo pobočky zahraniční banky působící na území České republiky

číslo tohoto účtu je

zapsáno v nadačním rejstříku. ZNNF při užití pojmu „zvláštní účet u banky“53 nepředepisuje konkrétní druh účtu, na kterém mají být peněžní prostředky tvořící nadační jmění či jeho část uloženy. Domnívám se proto, že může jít a jakýkoli druh účtu (např. termínovaný, vkladový, spořící apod.), „…prostředky však musejí být odděleny a trvale nesmějí být čerpány“ 54. Výše zmiňovaný zákaz zcizení nadačního jmění ve vztahu k peněžním prostředkům tvořícím nadační jmění a zapsaným v nadačním rejstříku znamená zákaz jakékoli dispozice s nimi. „Bez schválení rejstříkového soudu nemůže banka povolit dispozici se zvláštním účtem“55, nicméně jsou to především nadace samotné, kdo musí respektovat právní předpisy, zejména ZNNF, a nezcizovat nadační jmění výběry z účtů, na nichž jsou uloženy peněžní prostředky tvořící nadační jmění a zapsané v nadačním rejstříku. Úroky z vkladů za běžných okolností podléhají zdanění zvláštní sazbou daně podle ustanovení § 36 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP. Pro poskytnutí osvobození od daně z příjmů příjmům plynoucím z úroků z peněžních prostředků nadačního jmění je rozhodující, aby peněžní prostředky:


byly zapsány v nadačním rejstříku jako součást nadačního jmění,




byly uloženy na zvláštním účtu u banky a




osvobozené příjmy z úroků byly použity pro obecně prospěšný účel nadace jako nadační příspěvek nebo jako náklad související se správou nadace, tj. aby nebyly použity v rozporou se ZNNF.

53 54

55

Ustanovení § 23 odst. 3 ZNNF Pelech, P, Pelc, V., Daně z příjmů s komentářem, 9. aktualizované vydání, ANAG, 2008, s. 257 Tamtéž.

36

Nadace musí být schopna daňovému správci doložit, že zapsaná výše peněžních prostředků jako nadačního jmění v nadačním rejstříku se rovná výši vkladu na zvláštním účtu určeném v nadačním rejstříku. Bylo by proto vhodné, aby připsané úroky byly převáděny na jiný účet a zapsaná výše nadačního jmění tak odpovídala výši uložených prostředků na zvláštním účtu zapsaném v nadačním rejstříku. Nadaci tak i bude umožněno použít úroky jako výnos nadačního jmění k dosahování účelu, pro který byla zřízena. Pokud by se tak nedělo a úroky nebyly převáděny na jiný účet, nadace by musela o výši připsaných úroku zvýšit své nadační jmění.


Výnosy z cenných papírů, které jsou součástí nadačního jmění a které jsou smlouvou o správě cenných papírů podle zákona o cenných papírech spravovány k tomu oprávněnou osobou, a za podmínky, že údaje o této smlouvě jsou zapsány v nadačním rejstříku; Demonstrativní výčet cenných papírů najdeme v zákoně o cenných papírech56. Do výčtu patří např. akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, opční listy, směnky, šeky atd. Výnosy z cenných papírů jsou např. dividendy nebo úrokové příjmy z cenných papírů. Aby byl výnos z cenného papíru daňově osvobozen, musí být cenné papíry tvořící součást nadačního jmění a o výnos z nichž se jedná, spravovány smlouvou o správě cenných papírů podle zákona o cenných papírech a údaje o této smlouvě musí být uvedeny v nadačním rejstříku. Domnívám se, že pro rejstříkové účely a splnění podmínky pro osvobození, je dostačující uvést údaje o smluvních stranách a datum uzavření smlouvy. Smlouvou o správě cenných papírů se zavazuje správce, že bude činit po dobu trvání smlouvy veškeré právní úkony, které jsou nutné k výkonu a zachování práv spojených s určitým cenným papírem, a vlastník cenného papíru se zavazuje zaplatit za to úplatu57.




Příjmy plynoucích z autorských a patentových práv, která jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsána v nadačním rejstříku.

56 57

Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů Ustanovení § 36 odst. 1 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů

37

Jak vyplývá z výše uvedeného, osvobození podle § 19 odst. 1 písm. r) ZDP se vztahuje pouze na nadace. Zdůrazňuji, že nadačních fondů, které nepodléhají povinnosti minimálního nadačního jmění, se toto osvobození netýká. Tato forma daňové úlevy tak může být jedním z kritérií při výběru formy neziskové organizace. Pokud bude mít zřizovatel majetek zaručující pravidelné a dlouhodobé výnosy, bude bezesporu optimální založit nadaci a vložit takový majetek do nadačního jmění, jehož výnosy jsou osvobozeny od daně. Další příjem osvobozený od daně z příjmů, který se týká tentokrát neziskových subjektů obecně, je příjem podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. ch) ZDP. Jedná se o příjem, který plyne jako odvod části výtěžku loterií a jiných podobných her povolených podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zák. o loteriích). Co je tímto „odvodem části výtěžku loterií a jiných podobných her“, dovodíme ze zmiňovaného zák. o loteriích. Podle zák. o loteriích se loterií nebo jinou podobnou hrou rozumí hra, jíž se účastní dobrovolně každá fyzická osoba, která zaplatí vklad (sázku), jehož návratnost se účastníkovi nezaručuje. O výhře nebo prohře rozhoduje náhoda nebo předem neznámá okolnost nebo událost uvedená provozovatelem v předem stanovených herních podmínkách. Nezáleží přitom na tom, provádí-li se hra pomocí mechanických, elektronickomechanických, elektronických nebo obdobných zařízení58. Provozovatelem loterie nebo jiné podobné hry může být jen právnická osoba, která má sídlo na území České republiky a která je držitelem povolení k provozování loterie nebo jiné podobné hry. Povolení vydává příslušný obecní úřad (jde-li o tombolu s herní jistinou do 50 000 Kč a věcnou loterii59 s herní jistinou do 200 000 Kč), v ostatních případech ministerstvo financí. Povolení se vydá pouze za splnění podmínek stanovených zák. o loteriích60, mezi které patří i povinnost použít část výtěžku loterie nebo jiné podobné hry na sociální, zdravotní, sportovní, ekologický, kulturní nebo jinak veřejně prospěšný účel. Částí výtěžku, která má být takto použita, je výše, která odpovídá v níže uvedené tabulce stanovenému procentu, tj. nejméně 6 % až 20 % z rozdílu, o který

58 59 60

Ustanovení § 1 odst. 1 zák. o loteriích Ustanovení § 2 písm. a) zák. o loteriích Ustanovení § 4 odst. 2 zák. o loteriích

38

příjem provozovatele, tvořený všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her převyšuje výhry vyplacené sázejícím, správní poplatky, místní poplatky a náklady státního dozoru.

Výše rozdílu v mil. Kč do 50 50-100 100-500 500-1000 nad 1000 -----------------------------------------------------------Stanovené % odvodu

6%

8%

10 %

15 %

20 %

------------------------------------------------------------

Povinnost použít část výtěžku loterie nebo jiné podobné hry na sociální, zdravotní, sportovní, ekologický, kulturní nebo jinak veřejně prospěšný účel může subjekt provozující loterii a jinou podobnou hru splnit poukázáním vygenerované částky některému neziskovému subjektu, pro nějž pak tento příjem podléhá osvobození od daně z příjmů. Z hlediska nadací a dalších neziskových subjektů bude aplikovatelné také ustanovení § 19 odst. 1 písm. y) ZDP, podle kterého jsou od daně osvobozeny úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky pořádané pro nekomerční účely. Přesto že se toto ustanovení vztahuje na všechny právnické osoby, upozorňuji na něj v souvislosti s nadací zejména z toho důvodu, že pro nadace (i další neziskové subjekty), je pořádání veřejných sbírek častým zdrojem prostředků, které jsou dále přerozdělovány. Pořádání veřejných sbírek je upraveno zákonem č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o veřejných sbírkách). Podle zákona o veřejných sbírkách lze veřejnou sbírku konat různými způsoby, které taxativně stanoví zákon o veřejných sbírkách. Pro každou sbírku je právnická osoba povinna zřídit zvláštní bankovní účet, na který převede

39

hrubý výtěžek sbírky, a vést o něm odděleně od svého ostatního majetku a závazků účetnictví podle ZoÚ61. Podle ustanovení § 19 odst. 1 písm. y) ZDP jsou úrokové příjmy plynoucí z prostředků veřejné sbírky konané pro nekomerční účely osvobozeny od daně z příjmů právnických osob.

4.8.1.3. Výsledek hospodaření a základ daně

Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období62. U organizací, které vedou účetnictví, což je i případ nadace, se při zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních standardů63. ZDP v ustanovení § 23 odst. 5 upravuje daňovou účinnost nákladů v souvislosti s vymezením předmětu daně podle ustanovení § 18 odst. 4 písm. a) ZDP (hlavní činnost neziskového subjektu), přičemž stanoví, že náklady související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. Možnost neziskových subjektů uplatnit pro zjištění základu daně odpočet nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů vyplývá stejně jako pro ostatní poplatníky z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Podle něj se náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené ZDP a zvláštními předpisy.

61 62 63

Ustanovení § 23 odst. 1 zák. o veřejných sbírkách Ustanovení § 23 odst. 1 ZDP Ustanovení § 23 odst. 2 písm. a) ZDP

40

V souvislosti s daňovými náklady se neziskových subjektů týká také ustanovení § 24 odst. 3 ZDP, které stanoví, že u poplatníků, u nichž zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, mohou být daňovými výdaji jen ty výdaje, které souvisí s podnikatelskou (tedy ziskově orientovanou) činností. Postup při zjištění základu daně neziskového subjektu lze zobrazit následovně:

Výsledek hospodaření

+Položky upravující (zvyšující, snižující) základ daně podle § 23 odst. 3 ZDP = Základ daně před odpočty od základu daně

Položky odčitatelné od základu daně podle § 34 ZDP = Základ daně po odečtu odčitatelných položek podle § 34 ZDP

Položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP (30% snížení) = Základ daně pro zdanění sazbou daně podle § 21 odst. 1 ZDP

Jak je patrno z výše uvedeného schématu, nadace, stejně jako podnikatelské subjekty, mohou využít možnosti odečíst od základu daně položky uvedené v ustanovení § 34 ZDP. Z pohledu nadací může přicházet v úvahu např. možnost odpočtu daňové ztráty za předchozí zdaňovací období nebo jeho část. Pro nadace (a neziskové subjektů obecně) je podstatná možnost využít zvýhodněného daňového režimu podle ustanovení § 20 odst. 7 ZDP, na základě něhož lze základ daně snížit o 30 %, maximálně však o 1 000 000 Kč, použije-li nadace prostředky získané takto dosaženou úsporou daňové povinnosti ke krytí nákladů

41

souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně (tzn. hlavní činnosti, u níž příjmy z této činnosti nejsou vyšší než výdaje vynaložené na její dosažení), a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Daňovou úsporou podle ustanovení § 23 odst. 7 ZDP rozumíme výši ušetřené daně z hodnoty odečteného 30% snížení a vypočteme ji jako součin sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP a hodnoty 30% snížení. Příklad: základ daně nadace před uplatněním 30% snížení = 5 000 000 Kč sazba daně z příjmů právnických osob pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008 = 21 % 30% snížení = 1 000 000 Kč daňová úspora za rok 2008 = 1 000 000 x (21/100) = 210 000 Kč Vezmeme-li uvedený příklad, nadace bude muset daňovou úsporu v částce 210 000 Kč použít (a toto použití i prokázat) ke krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. Lhůta pro použití této částky je pak omezena třemi bezprostředně následujícími zdaňovacími obdobími. Pokud by úspora nebyla použita v souladu s podmínkami ZDP, bude základ daně zvýšen o hodnotu odpočitatelné položky v přiznání k dani z příjmů právnických osob za poslední lhůtou připuštěné zdaňovací období.64 Za poněkud diskriminační vůči neziskovým subjektům považuji ustanovení § 20 odst. 8 ZDP, které umožňuje podnikatelským subjektům (zdůrazňuji, že pouze „podnikatelským“ subjektům) odečíst od základ daně hodnotu darů poskytnutých vymezeným osobám pro nekomerční účely, pokud hodnota daru činí nejméně 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP a v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím o dalších 5 %. Poslední věta ustanovení pak stanoví, že tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

64

Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP

42

4.8.1.4. Sazba daně

Základ daně snížený podle ustanovení § 34 ZDP (odčitatelné položky), dále snížený podle ustanovení § 20 odst. 7 (30 % snížení) a po zaokrouhlení na celé tisícikoruny dolů, je zdaňován sazbou daně platnou pro všechny právnické osoby podle § 21 odst. 1 ZDP65.

4.8.1.5. Slevy na dani

V případě splnění podmínek v ZDP pak mohou neziskové subjekty využít slevy na dani podle § 35 ZDP. Sleva na dani znamená slevu (snížení) vlastní daňové povinnosti. Pokud má nadace zaměstnance, mohla by pro ni připadat v úvahu zejména sleva za zaměstnávání osob se změněnou pracovní schopností podle § 35 odst. 1 ZDP. Konkrétně se jedná o:


částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo,




částku 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a poměrnou část z této částky, je-li výsledkem průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců desetinné číslo,




polovinu daně vypočítané ze základu daně vykázaného z činností provozovaných poplatníky daně z příjmů právnických osob, zaměstnávajících nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců. Průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se vypočítává postupem uvedeným v ustanovení § 35 odst. 2 ZDP.

65

Podle aktuálního znění § 21 odst. 1 ZDP sazba daně činí 21 % (s účinností od 1. 1. 2009 20 % a s účinností od 1. 1. 2010 19 %.)

43

4.8.1.6. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

Poplatník je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části, za které se daň vyměřuje a to i v případě, kdy vykazuje základ daně ve výši nula nebo vykazuje daňovou ztrátu. Pro neziskové subjekty včetně nadace však platí zvláštní úprava této povinnosti, podle které vzniká neziskovým subjektům povinnost podat daňové přiznání pouze pokud:


mají příjmy, které jsou předmětem daně, a nebo




mají povinnost podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 ZDP, což znamená, že neziskový subjekt nevyužil prostředky z daňové úspory z uplatnění 30 % snížení daňového základu podle § 20 odst. 7 ZDP v souladu s podmínkami ZDP a subjektu tak vznikla povinnost zvýšit o tyto prostředky nebo jejich část základ daně,

a naopak nemají povinnost podat daňové přiznání pokud mají pouze příjmy od daně osvobozené (podle § 19 ZDP) a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (podle § 36 odst. 2 ZDP).66 „Poplatník daně je povinen si v daňovém přiznání daň sám vypočítat a uvést případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši.“67

4.8.2. Nadace jako plátce daně z příjmů

V role plátce daně z příjmů se může nadace vyskytnout ze dvou důvodů. Prvním je skutečnost, že vystupuje v roli zaměstnavatele a vzniká jí tak povinnost za své zaměstnance či funkcionáře vypočíst a odvést daň nebo zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Při odvádění záloh musí nadace dodržovat zákonné podmínky. Jedná se zejména o povinnost odvést úhrn sražených záloh nebo úhrn částek, které měly být jako zálohy na daň sraženy, nejpozději do 20. dne kalendářního měsíce, v němž povinnost srazit zálohy vznikla. 66 67

Ustanovení § 38m odst. 1 a 7 ZDP Bakeš; M. a kol., Finanční právo 4. aktualizované vydání, C.H.BECK, 2006, s. 281

44

Druhým důvodem je situace, kdy se nadace ocitá v roli plátce daně z příjmů, které se zdaňují zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 2 ZDP. Zvláštností zdanění tohoto příjmu je, že daň nese poplatník, nicméně odvod daně provádí plátce daně. Daň z těchto příjmů se vybírá srážkou z příjmů, přičemž srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (to vše s určitými výjimkami podle § 38d odst. 1, věta druhá, ZDP). Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. Základ daně pro zvláštní sazbu daně stanoví § 36 ZDP. Příkladem příjmu, ze kterého se vybírá zvláštní sazba daně a nadace se tak ocitá v roli plátce daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, mohou být příjmy zúčtované

nebo

vyplacené

nadací

(zaměstnavatelem)

svému

brigádníkovi

či zaměstnanci, jejichž úhrnná výše u též nadace (zaměstnavatele) nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 5 000 Kč, pokud pracovník nepodepsal u nadace (plátce daně) prohlášení k dani.68

4.8.3. Nadace a daně majetkové (daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí a silniční daň)

Jak uvádím výše nadace jsou kromě daně z příjmů také poplatníky majetkových daní, mezi které řadíme daň darovací, dědickou, daň z převodu nemovitostí, daň z nemovitostí, a daň silniční.

4.8.3.1. Daň dědická a daň darovací

Daň darovací, daň dědická a daň z převodu nemovitostí jsou spojeny se změnou v osobě vlastníka určitého majetku. Postihují nabytí majetku novým vlastníkem nebo jeho přechod z dosavadního na nového vlastníka, souhrnně jsou proto označovány jako „převodní“ nebo „transferové“ daně. Všechny tři jsou upraveny v jednom

68

Ustanovení § 6 odst. 4 ZDP

45

zákoně, zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů69 (dále jen „ZDDDPN“). Pro nadaci je nabývání majetku (ať již věcí movitých či nemovitých) děděním nebo darováním častou záležitostí, zaměřím se proto v rámci této kapitoly zejména na tyto dva druhy majetkových daní. Nadace se stává poplatníkem daně dědické v případě, že nabývá dědictví ze závěti na základě pravomocného rozhodnutí příslušného orgánu, jímž bylo řízení o dědictví skončeno, resp. v případě, kdy zůstavitel formou sepsání závěti rozhodne o přidělení svého majetku nadaci. Předmětem daně dědické je bezplatné nabytí majetku v důsledku smrti občana, resp. zůstavitele. Dědická daň postihuje všechen majetek patřící do dědictví, movitý i nemovitý. Majetkem pro účely daně dědické jsou nemovitosti, byty a nebytové prostory, věci movité, cenné papíry, peněžní prostředky v české a cizí měně, pohledávky, majetková práva a jiné majetkové hodnoty. Z nemovitého a movitého majetku, který se nachází na území České republiky, se daň vybírá vždy bez ohledu na státní občanství nebo bydliště zůstavitele. Z nemovitostí, které se nacházejí v cizině, se daň nevybírá. Z movitého majetku nacházejícího se v cizině, se daň vybírá, pokud zůstavitel v době své smrti byl občanem České republiky a měl trvalý pobyt na území České republiky. Podle ustanovením § 20 odst. 4 písm. d) ZDDDPN je bezúplatné nabytí majetku nadacemi nebo nadačními fondy, pokud je v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu, osvobozeno od daně dědické. Poplatníkem daně darovací je nabyvatel daru (obdarovaný). Předmětem daně darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu nebo v souvislosti s právním úkonem, a to jinak než smrtí zůstavitele. 69

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších novel č. 18/1993 Sb., č. 322/1993 Sb., č. 42/1994 Sb., č. 72/1994 Sb., č. 85/1994 Sb., č. 113/1994 Sb., č. 248/1995 Sb., č. 96/1996 Sb., č. 203/1997 Sb., č. 151/1997 Sb., č. 227/1997 Sb., č. 169/1998 Sb., č. 95/1999 Sb., č. 27/2000 Sb., č. 103/2000 Sb., č. 364/2000 Sb., č. 132/2000 Sb., č. 340/2000 Sb., č. 120/2001 Sb., č. 117/2001 Sb., č. 148/2002 Sb., č. 198/2002 Sb., č. 320/2002 Sb., č. 420/2003 Sb., č. 669/2004 Sb., č. 342/2005 Sb., č. 179/2005 Sb., č. 245/2006 Sb., č. 230/2006 Sb., č. 186/2006 Sb., č. 270/2007 Sb., č. 261/2007 Sb., č. 296/2007 Sb.

46

Majetkem pro účely daně darovací jsou nemovitosti, movitý majetek a jiný majetkový prospěch. Z daně darovací jsou pak z hlediska neziskových subjektů vyloučeny:


bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle ZDP (např. o dary poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci) – v souvislosti s tímto vyloučením je vždy třeba důsledně promýšlet, zda přichází v úvahu uplatnění daně darovací nebo daně z příjmů,




bezúplatná nabytí majetku, která jsou předmětem daně dědické,




dotace, příspěvky a podpory ze státního rozpočtu, z rozpočtu územních samosprávných celků, státních fondů nebo jiných peněžních fondů státu nebo územních samosprávných celků, jakož i z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu (kromě peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty) a




dále zmíním např. prostředky poskytované z rozpočtu Evropské unie nebo z Národního fondu. V souvislosti s darováním se nadace může ocitnout jak v roli poplatníka

daně darovací – to zejména v případě, kdy obdrží nadačního dar od třetí osoby70, tak i v roli dárce při poskytování nadačních příspěvků. Při poskytováním podpory nadacím jinými právnickými osobami (či fyzickými osobami podnikateli) se setkáváme s dvěmi základními možnostmi – darování a sponzoring. V praxi často dochází k zaměňování těchto dvou pojmů, přitom jejich správné vymezení je z daňového hlediska velmi důležité, protože pro každý z nich platí jiný režim zdanění. Darem rozumíme bezúplatný převod majetku, který je uskutečněn na základě darovací smlouvy podle ustanovení § 628 a násl. zákona č. 40/1964, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Hlavním rysem daru je bezplatná forma nabytí, tj. obohacení, čili získání majetku či jiného majetkového prospěchu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění.

70

Podle ustanovení § 2 odst. 5 ZNNF se nadačním darem pro účely ZNNF rozumí vše, co je poskytnuto třetí osobou nadaci nebo nadačnímu fondu k dosahování účelu, pro který byly nadace nebo nadační fond zřízeny.

47

Naopak sponzorování je založeno na poskytnutí propagační a reklamní protislužby. Sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat výrobu nebo prodej zboží, poskytování služeb nebo jiné výkony sponzora. Sponzorem se rozumí právnická nebo fyzické, která takový příspěvek k tomuto účelu poskytne71. Sponzor za poskytnutí sponzorského příspěvku ve většině případů požaduje protiplnění, nejčastěji propagaci v přesně sjednaném rozsahu a podle sjednaného způsobu. Formou propagace sponzora bývá např. uvedení názvu sponzora v materiálech příjemce (např. na webových stránkách, na propagačních materiálech) nebo v rámci prezentace sponzorů na tiskové konferenci apod. Sponzorování nejčastěji probíhá na základě tzv. reklamních smluv nebo smluv o poskytnutí sponzorského příspěvku či smluv obdobných, které nejsou tzv. smluvním typem, pro který by zákon stanovoval striktní náležitosti nebo přesnou formu. Dárce na rozdíl od sponzora dává obdarovanému (nadaci) jasně najevo, že podporuje cíl a činnost obdarovaného bez ohledu na další možné výhody pro sebe. Podle mého názoru lze tuto problematiku jen obtížně zobecňovat a pro posouzení zda jde v konkrétním případě o dar, či se jedná o sponzoring, bude nutné zkoumat podmínky každého jednotlivého případu samostatně. Jak jsem již zmínila, v souvislosti s darováním se nadace může ocitnou jak v roli dárce, tak v roli příjemce daru. Pokud se ocitá v roli dárce, resp. poskytovatele nadačních příspěvků, nemůže na rozdíl od podnikatelských subjektů využít možnosti odpočtu daru ze základu daně podle ustanovení § 20 odst. 8 ZDP (o tom podrobněji v kapitole 4.8.1.3. Výsledek hospodaření a základ daně). Pro nadaci jako příjemce daru pak platí ustanovení § 20 odst. 4 písm. d) ZDDDPN, podle kterého, stejně jako v případě daně dědické, je bezúplatné nabytí majetku nadacemi nebo nadačními fondy, pokud je v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu, od daně darovací osvobozeno. Rozebereme-li daňové dopady výše zmíněného sponzoringu, budou pro nadaci příjmy ze sponzoringu považovány za příjmy z reklamy, které jsou podle ustanovení 71

Ustanovení § 1 odst. 4 zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů

48

§ 18 odst. 3 ZDP vždy předmětem daně z příjmu právnických osob. Rozdíl mezi příjmy z reklamy a výdaji na ni tedy bude zahrnut do základu daně z příjmů právnických osob. Pro účely výpočtu daně darovací i dědické jsou poplatníci rozděleni do tří skupin podle vztahu poplatníka k zůstaviteli nebo dárci (obdarovanému). Nadace jsou zařazeny do třetí skupiny, mezi ostatní fyzické a právnické osoby. Od zařazení do jednotlivých skupin se pak odvíjí sazba daně, která je progresivně klouzavá podle hodnoty základu daně. Přestože je nabytí majetku děděním nebo darováním v případě nadace osvobozeno od příslušné daně, nadace je povinna podat daňové přiznání. Za předpokladu, že hovoříme o bezúplatném nabytí majetku nadací, které splňuje podmínky § 20 odst. 4 písm. d) ZDDDPN, tzn. jde o bezúplatné nabytí, které je v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině či ve statutu nadace, přiznání se podává místně příslušnému správci daně do 30 dnů ode dne, v němž uplynulo pololetí příslušného kalendářního roku. Přiznání zahrnuje veškerý majetek nabytý v tomto období.72

4.8.3.2. Nadace jako poplatník daně silniční

Daň silniční je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční73. Z pohledu státního rozpočtu výnos silniční daně plyne jako příjem určený k financování silnic, dálnic a jiných dopravních cest do Státního fondu dopravní infrastruktury. Charakteristickým znakem silniční daně je, že ji podléhají vedle těžkých nákladních vozidel pouze vozidla, která slouží podnikatelské činnosti. Předmětem daně silniční jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, jsou-li používána:

72 73




k podnikání nebo,




k jiné samostatné výdělečné činnosti nebo,

Ustanovení § 21 odst. 1 písm. d) ZDDDPN Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

49




v přímé souvislosti s podnikáním anebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle ZDP.

Bez ohledu na to, zda jsou používána k podnikání, jsou předmětem daně vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů a registrovaná v České republice.74 Z pohledu nadace a jiných neziskových subjektů lze konstatovat, že v rámci právní úpravy daně silniční je na ně pamatováno. Při splnění podmínek § 18 odst. 4 písm. a) ZDP nebudou v případě neziskového subjektu vozidla používaná pro hlavní činnost předmětem daně silniční. Předmětem daně silniční budou z pohledu nadace pouze vozidla užívaná v rámci dovolené podnikatelské činnosti a popřípadě těžká nákladní vozidla. Základ daně silniční je rozdílný podle druhu zdaňovaných vozidel. Sazba daně silniční je stanovena pevnou částkou. U osobních automobilů je odstupňována podle zdvihového objemu motoru a u ostatních vozidel podle počtu náprav a hmotnosti. Roční sazba daně se odvozuje z údajů v technických dokladech k příslušnému vozidlu. Poplatník daně je povinen podat daňové přiznání nejpozději do 31. ledna za uplynulý kalendářní rok. Daň je splatná ve lhůtě pro podání přiznání. V průběhu roku platí poplatník čtvrtletní zálohy. Poplatníkům je také uložena povinnost vést evidenci o zaplacené dani a zálohách na daň podle jednotlivých vozidel.

4.8.3.3. Nadace jako poplatník daně z nemovitostí

Nadace může být také poplatníkem daně z nemovitostí podle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí75 (dále jen „ZDN“). Daň z nemovitostí se skládá z daně z pozemků a daně ze staveb.

74 75

Ustanovení § 2 odst. 1 zákona o dani silniční Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

50

ZDN obsahuje výčet pozemků a staveb, které jsou od daně z nemovitosti osvobozeny. ZDN rozlišuje jednotlivé typy neziskových subjektů a osvobození vztahující se k jednotlivým typům. Ve většině případů je osvobození od daně podmíněno nevyužíváním nemovitosti k podnikatelské činnosti. Ve vztahu k dani z pozemků se na nadace vztahuje ustanovení § 4 odst. 1 písm. g) ZDN podle kterého jsou pozemky tvořící jeden funkční celek se stavbou sloužící nadacím osvobozeny od daně z pozemků. Podmínkou je, že nesmí být využívány k podnikatelské činnosti nebo pronajímány76. Od daně ze staveb jsou podle ustanovení § 9 odst. 1 písm. k) a odst. 3 ZDN osvobozeny stavby, byty a samostatné nebytové prostory sloužící nadacím. Na rozdíl od daně z pozemků při osvobození od daně ze staveb toto osvobození není podmíněno zákazem výkonu podnikatelské činnosti nebo pronájmu. Uplatní se tedy bezpodmínečně. Pro osvobození u obou daní pak platí, že nadace nemusí být vlastníkem nemovitostí, rozhodující je, že je i jen užívá v rámci své hlavní činnosti k obecně prospěšným účelům. Za zmínku stojí skutečnost, že na nadační fondy se tato osvobození vůbec nevztahují. Takovou právní úpravu považuji za nevyhovující a neodůvodněnou. Nadační fond patří bezesporu mezi neziskové subjekty stejně jako např. nadace či obecně prospěšná společnost a domnívám se, že by měl mít možnost uplatnit stejná či podobná osvobození od daně z nemovitostí jaká mohou uplatnit jiné neziskové subjekty. Nárok na osvobození musí nadace uplatnit v daňovém přiznání, které je povinna podat příslušnému správci daně do 31. ledna zdaňovacího období. Daňové přiznání se nepodává, pokud je nadace podala v některém z předchozích zdaňovacích období a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. V tomto případě se daň vyměří ve výši poslední známé daňové povinnosti.

76

Poslední věta ustanovení § 4 odst. 3 ZDN

51

Dojde-li ve srovnání s předchozím zdaňovacím obdobím ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně nebo ke změně v osobě poplatníka, je poplatník povinen daň do 31. ledna zdaňovacího období přiznat buď podáním daňového přiznání nebo podáním dílčího daňového přiznání77. Novinkou vloženou do ZDN zákonem č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů, je ustanovení § 12 ZDN, které zavádí nový místní fakultativní koeficient ve výši 2, 3, 4 nebo 5, kterým se vynásobí daňová povinnost poplatníka. Zavedení tohoto koeficientu je plně v kompetenci obce, která jej stanoví obecně závaznou vyhláškou pro všechny nemovitosti na území. Místní koeficient může být obcemi využit k získání příjmů do svých rozpočtů v souladu s místními podmínkami nebo ke zmírnění dopadu osvobození na místní rozpočty, pokud obec přistoupí k osvobození jednotlivých druhů zemědělských pozemků78. Pokud obec tuto možnost využije a místní koeficient zavede, použije se tento koeficient poprvé pro zdaňovací období roku 2009.

77 78

Ustanovení § 13a odst. 1 ZDN Zákon č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů zavedl do ZDN také změnu v podobě rozšíření možnosti osvobození určitých pozemků od daně. Podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDN může obec obecně závaznou vyhláškou osvobodit od daně z nemovitostí zemědělské pozemky typu orná půda, chmelnice, vinice, ovocné sady, trvalé travní porosty.

52

5

ZÁVĚR

Cílem mé práce bylo postihnout otázku finančního hospodaření nadací v kontextu právní a daňové regulace. V souvislosti s hlavním tématem jsem pojednala také o právní úpravě a postavení nadací v právním řádu České republiky. Ve výkladu jsem vymezila základní právní předpis, ze kterého vychází právní úprava nadací, pojem nadace, popsala proces jejího zřízení a vzniku a orgány nadace. Závěrem mohu uvést, že v současné době vychází právní úprava nadací ze zvláštního zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Nadaci můžeme definovat jako účelové sdružení majetku zřízené a vzniklé pro dosahování obecně prospěšných cílů. Je to zvláštní právnická osoba, nemá členskou základnu. Vzniká dnem zápisu do nadačního rejstříku, který je veden krajským soudem příslušným podle sídla nadace. Při její existenci nepřetrvávají žádné vztahy majetkové účasti s původním vlastníkem majetku. Součástí názvu nadace musí být označení „nadace“. Obligatorními orgány nadace jsou správní rada a dozorčí rada nebo revizor. Do výkladu o právní úpravě a postavení nadací v právním řádu České republiky jsem zahrnula historický přehled v souvislostech s právní úpravou nadací. V přehledu jsem uvedla důležitá fakta a mezníky v historickém vývoji nadací od jejich počátků, které se objevují již v 6. století v kodifikaci římského práva byzantského císaře Justiniána I, Codex Iustinianus, až po současnou právní úpravu v České republice, která vychází ze zmiňovaného zákona o nadacích a nadačních fondech. Jak vychází z podstaty nadace, její základní složkou je majetek. Majetek nadace tvoří nadační jmění a ostatní majetek nadace. Minimální hodnota nadačního jmění, které se zapisuje do nadačního rejstříku, nesmí být nižší než 500 000 Kč a musí být zachována po celou dobu existence nadace. Nadační jmění může být tvořeno peněžními prostředky, cennými papíry, nemovitými a movitými věcmi, jakož i jinými majetkovými právy a jinými majetkovými hodnotami, které splňují předpoklad trvalého výnosu a neváznou na nich zástavní práva. Nadace může k dosahování svého účelu užívat pouze výnosů z nadačního jmění, tzn. že samotné nadační jmění zůstává nespotřebováno. Ostatní majetek může nadace užívat bez omezení.

53

V rámci hlavní problematiky, tj. finanční hospodaření nadace, jsem vypracovala přehled zdrojů a možností financování nadací a uvedla jsem různé způsoby jejich členění, které podle mého názoru mohou být při analýze financování a organizační struktury nadací přínosným ukazatelem. Provedenou analýzou jsem došla k závěru, že ideální a z hlediska finanční stability nejbezpečnější je pro nadaci mít maximálně diverzifikované zdroje, které přináší největší stabilitu a jistotu pro existenci nadace a její úspěšné fungování, a nadační jmění v takové formě, aby zajišťovalo stabilní, trvalý výnos a následnou nezávislost nadace na vnějších zdrojích. Při výkladu o nákladovém hospodaření jsem vymezila hlavní nákladové složky nadace a poukázala na z mého pohledu nevyhovující úpravu de lege lata související s náklady a používáním

majetku nadace. Jedná se zejména o formulaci

ustanovení § 22 odst. 1 ZNNF ohledně používání majetku nadace, podle které smí být majetek nadace použit výhradně v souladu s jejím účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu nadace a to pouze jako nadační příspěvek a k úhradě nákladů souvisejících se správou nadace. Jak se během působnosti ZNNF ukázalo, tato podle mne omezující povinnost přináší nadacím nemalé komplikace jak z hlediska vedení evidence nákladů tak z hlediska dosahování účelu, pro který byly zřízeny. Z hlediska evidence nákladů jde o to, že nadacím v souvislosti s jejich činností vznikají i jiné náklady než pouze nadační příspěvky a náklady související se správou nadací. Jedná se např. o náklady spojené s administrací nadačních příspěvků, náklady s grantovými programy, s realizací vlastních projektů apod. Otázkou zůstává, jak a pod jaké z těchto dvou zákonem připuštěných položek takové náklady zahrnout? Vzhledem k nepromyšlenosti dané právní úpravy vznikají rozdíly mezi přístupy jednotlivých nadací k tomuto problému, což vede k nejednotnosti postupu při vedení nákladů a podávání informací ve výročních zprávách, které slouží jako ukazatelé potencionálním i stávajícím dárcům, sponzorům, veřejnosti či partnerům nadací. Z hlediska dosahování účelu, pro který byly nadace zřízeny, je toto ustanovení podle mého mínění omezující, protože neodůvodněně nedovoluje nadacím legitimně realizovat vlastní projekty a rozšiřovat tak možnosti, jak dosahovat veřejně prospěšných cílů, což je jejich hlavním účelem.

54

V tomto směru očekávám, že nápravu přinese návrh nového občanského zákoníku, který momentálně prochází připomínkovým řízením. Podle návrhu již nebude právní úprava nadací a nadačních fondů vycházet ze zvláštního zákona a bude zahrnuta do občanského zákoníku v části Fundace. Fundací se de lege ferenda rozumí právnická osoba vytvořená majetkem vyčleněným k určitému účelu. Nadace i nadační fond podle návrhu představují formy fundace. Podle navrhované úpravy bude mít nadace možnost používat svůj majetek nejen k poskytování nadačních příspěvků a k úhradě nákladů na vlastní správu, ale také k zajištění vlastní činnosti k naplnění svého účelu a k úhradě nákladů na zhodnocení nadační jistiny. Tuto změnu považuji za pozitivní a plně souhlasím. Pro úplnost tématu jsem do své práce zahrnula podkapitoly o účetnictví a výroční zprávě nadace a podkapitolu a podnikání nadace. De lega lata může nadace podnikat jen v dosti omezeném rozsahu. Tuto úpravu nepovažuji za správnou. Domnívám se, že opět neodůvodněně omezuje nadace v možnostech získávání zdrojů pro jejich činnost. De lege ferenda se i z hlediska podnikání nadací očekává uvolnění regulace. Navrhuje se zachovat zásadu, že výdělečný účel je povaze nadací cizí. Zároveň se však nadacím nezakazuje podnikání, nesmí však jít o hlavní činnost nadace a výnos z podnikání může být použit jen k podpoře jejího účelu. Tuto změnu také považuji za pozitivní. V části práce věnované zdaňování nadací se zabývám především daněmi, které považuji z hlediska nadací za nejvíce aktuální, a to zdaňováním daní z příjmů, daní darovací a dědickou a spíše stručně pojednávám o aspektech zdaňování nadací daní silniční a daní z nemovitostí. Vzhledem k rozsahu práce již do výkladu nezahrnuji nepřímé daně, tj. daň z přidané hodnoty a spotřební daně. Při analýze zdaňování nadací jsem mimo jiné dospěla k závěru, že v našem právním řádu chybí legální vymezení neziskových organizací, mezi které nadace řadíme. Se zvláštní povahou neziskových organizací se tak jednotlivé daňové zákony vypořádávají samostatně. Úprava této oblasti je nejednotná a nesystematická.

55

Z hlediska zdaňování neziskové subjekty podléhají ve většině případů totožným specifikům. V některých případech jsem proto zobecnila výklad na neziskové subjekty bez rozdílu formy, přičemž jsem vždy zdůraznila zvláštnosti týkající se nadací. Ze specifik zdaňování nadací daní z příjmů mohu zmínit např. možnost využít osvobození příjmů, které plynou z majetku, který je součástí nadačního jmění zapsaného v nadačním rejstříku podle § 19 odst. 1 písm. r) ZDP. V případě daně dědické se jedná např. o osvobození bezúplatného nabytí majetku nadacemi nebo nadačními fondy, pokud je v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu podle ustanovení § 20 odst. 4 písm. d) ZDDDPN. Zvláštnosti zdaňovaní nadací nalezneme také v úpravě daně darovací. Ve výkladu o dani darovací se blíže věnuji problematice vymezení pojmů darování a sponzoring. Důvodem je, že při vymezování těchto pojmů může docházet k zaměňování, které vede k aplikaci nesprávného daňového režimu. Jak konstatuji ve své práci, tuto problematiku lze jen obtížně zobecňovat a pro posouzení, zda jde v konkrétním případě o dar, či se jedná o sponzoring, bude nutné zkoumat podmínky každého jednotlivého případu samostatně. Pro nadaci jako příjemce daru platí, stejně jako v případě daně dědické, že bezúplatné nabytí majetku nadacemi nebo nadačními fondy, pokud je v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu, je od daně darovací osvobozeno. Příjmy se sponzoringu budou pro nadaci považovány za příjmy z reklamy, které jsou podle ustanovení § 18 odst. 3 ZDP vždy předmětem daně z příjmu právnických osob. Pro příjemce nadačních příspěvků platí z hlediska zdaňování následující režim. Pro fyzické osoby je v tomto směru rozhodující ustanovení § 4 odst. 1 písm. k) ZDP, které kromě jiného stanoví, že příspěvky z prostředků nadací a nadačních fondů jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob. Pro právnické osoby je podstatné ustanovení § 18 odst. 1 písm. a) ZDP, které mimo jiné stanoví, že předmětem daně nejsou příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva.

56

Podle již zmiňovaného ustanovení § 20 odst. 4 písm. d) ZDDDPN jsou od daně dědické a daně darovací bez ohledu na statut nabyvatele (právnické či fyzické osoby) osvobozena bezúplatná nabytí majetku poskytnutého nadacemi nebo nadačními fondy v souladu s účelem a podmínkami stanovenými v nadační listině nebo ve statutu. Nadace je jednou z neziskových organizací podílejících se na činnosti neziskového sektoru v České republice. Jako taková plní důležitou funkci ve společnosti. Nejen pro dobročinný motiv, ale také díky transparentnosti hospodaření, jíž je dosahováno např. povinným auditem roční účetní závěrky či povinností zveřejňovat výroční zprávy, si podle mého názoru nadace vybudovaly v povědomí veřejnosti důvěryhodnou pověst a značnou podporu pro svou činnost. Toto potvrzují i výsledky výzkumu „Vnímání filantropie“, který si nechalo provést občanské sdružení Fórum dárců v srpnu roku 2007, podle kterých česká veřejnost hodnotí práci nadací velice pozitivně a více než polovina lidí se domnívá, že nadace přispěly ke zlepšení kvality života v České Republice.

57

6

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY A ZDROJŮ

6.1. Monografie

•

Bakeš, M. a kol., Finanční právo, 4. aktualizované vydání, C.H.BECK, 2006

•

Pelech, P, Pelc, V., Daně z příjmů s komentářem, 9. aktualizované vydání, ANAG, 2008

•

Dvořák, T., Nadace a nadační fondy, ASPI, 2007

•

Hudcová, Z. a kol., Aktuální otázky vybraných institutů práva neziskového sektoru, Univerzita Palackého v Olomouci, Právnická fakulta, Olomouc, 2007

•

Stuchlíková;

H.,

Komrsková,

S.,

Zdaňování

neziskových

organizací,

5. aktualizované vydání, ANAG, 2007 •

6.2.

•

Marková, H., Fundraising 96, Praha, Asociace Brontosaura, 1996

Právní předpisy

Zákon č. 227/1997 Sb. o nadacích a nadačních fondech a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (zákon o nadacích a nadačních fondech)

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 40/1964, občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

•

Zákon č. 109/1964 Sb., hospodářský zákoník, ve znění zákona č. 103/1990 Sb.

58

•

Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví

6.3. Odborné publikace a články

•

Rosenmayer, T., Příjmy nadačních subjektů. Grantis, 2005, roč. XIII, č. 2

•

Pospíšil; M., Rosenmayer; T., Typologie nadačních subjektů. Grantis, 2004, roč. XII, č. 12

•

Rosenmayer, T, et al. Ekonomické výsledky nadačních subjektů v roce 2002, 1. vyd., Brno, CVNS, 2004

•

Deverová, L., Ronovská; K., Právní úprava neziskového sektoru, Fórum Dárců o.s., Praha, 2006

•

Adamec, J.; Granja, M.; Jalovecká, J.; Vzorová výroční zpráva nejen pro nadace – příjemce prostředků z NIF, Fórum Dárců, o.s., Praha, 2006

•

Marková, H., Daňové zákony 2008, úplná znění platná k 1.1.2008, 16. vydání, Grada Publishing, a.s., Praha, 2008

•

CSR FÓRUM, časopis o společenské odpovědnosti firem, ročník 2, číslo 1., Fórum dárců, o.s., Praha, 2008

•

Arkosová, D., BULLETIN, 2000, ročník VIII, č. 9 http://www.braillnet.cz/szpoajp/jak_darovat.html

•

Newsletter 4/2005, Forum Darcu o.s., http://www.donorsforum.cz/dokumenty/Newsletter05_04.pdf

•

Návrh nového občanského zákoníku, http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymcestorage/files/Navrh_obcanskeho_zakoniku.pdf

•

Důvodová zpráva k novému občanskému zákoníku, http://obcanskyzakonik.justice.cz/tinymce-storage/files/Obcansky_zakonikDuvodova_zprava.pdf

59

6.4. Výroční zprávy

•

Výroční zpráva o činnosti Nadace „Nadání Josefa, Marie a Zdeňky Hlávkových“ za rok 2007, http://www.justice.cz/xqw/xervlet/insl/index?sysinf.@typ=sbirka&sysinf.@stran a=documentDetail&vypisListiny.@slCis=100680314&vypisListin@cEkSub=32 9770

•

Výroční zpráva Nadace Adra za rok 2007, http://nadace-adra.cz/files/osadra/vz/Vyrocni-zprava-nadace-ADRA-2007.pdf

•

Výroční zpráva Nadace Partnerství za rok 2007, http://www.nadacepartnerstvi.cz/docs/nadace/o_nadaci/vz_2007_web_komplet.p df

•

Výroční zpráva Nadace Charty 77 za rok 2007, http://www.bariery.cz/doc/nadace/charta77_vyrocni_zprava_2007.pdf

•

Výroční zpráva Nadace Terezy Maxové za rok 2007, http://nadacetm.cz/obr/m_1169Vyrocni_zprava_za_rok_2007.pdf

6.5. Používané webové stránky

•

www.e-cvns.cz

•

www.neziskovky.cz

•

www.donorsforum.cz

•

www.nadacepartnerstvi.cz

•

www.nadace-adra.cz

•

www.nadacetm.cz

•

www.bariery.cz

•

www.nadacefodafone.cz

•

www.hlavkovanadace.cz

•

www.justice.cz

60

7

KLÍČOVÁ SLOVA

•

nadace

•

hospodaření

•

daň

61

8

RESUME The subject of the thesis is Financial Management of a Foundation. A foundation

is a legal entity that supports charitable activities in order to serve the common good. It is created with endowments - money given by individuals or corporations. The foundation endowment is the basis element of a foundation. Foundations are non-for-profit organizations and as such they build an important part of a non-for-profit sector in the Czech Republic. They play a significant role in the civil society. They provide their help and support in all areas of human live. Because of their charitable purpose and transparent financial management they are supported by a lot of individuals and corporations. Their philanthropy activities are focused on areas in which state’s support or individual’s help are not provided or are not sufficient. The objective of the thesis is not to work up an economic or accounting analysis of the financial management of a foundation but to focus on financial management of a foundation in context of a legal and tax regulation. In connection to the main subject of the thesis, the financial management of a foundation, I find important to provide readers with basic facts about legal regulation and position of a foundation in the Czech Republic. In this part of the thesis, the chapter two, I define a basic law regulating foundations, Act No. 227/1997 Coll., on foundations and foundation funds, as amended, explain key terms, process of establishment of a foundation and describe its statutory bodies. In the beginning of the chapter two I also present a historical overview where I mention some important historical facts in the development of foundations. The third chapter of the thesis gives details on a foundation’s asset, which is the basic element of each foundation. The foundation’s asset is created by a “foundation endowment” and “other foundation asset”. The foundation endowment is registered in a foundations’ register administered by a particular Regional Court and its value must not be less then CZK 500,000. It must consist of a property which assures stable gain. In the first part of the fourth chapter, the financial management of a foundation, I present different types of foundations, detail sort of financial sources and focus on problems of expense items of foundations.

62

I also write about legal regulation in relation to business activities of foundations and about obligatory annual reports of foundations that are important tool for a transparency of the financial management. A foundation cannot carry on entrepreneurial activities except those which are specifically listed in the Act on foundations and foundation funds stated above. The last part of the fourth chapter explains the characteristics of foundations’ taxation. I focus on taxes that are the most important from a foundation point of view. Those include a corporate income tax, heritage and gift tax. Because the taxation aspects of non-for-profit organizations are very similar for types of non-for-profit organizations, I describe the taxation process in general and where applicable I am pointing out the specifications relating to a foundation. Only briefly I describe aspects of the foundations’ taxation by a road tax and a real estate tax. The fifth chapter contains a conclusion and the sixth chapter lists used literature and other sources of the thesis.

Name in English:

Financial Management of a Foundation

Key terms:

Foundation, financial management, tax

63