Bc. Veronika Hochová

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Zásoby ve vybrané účetní jednotce – zemědělském družstvu Diplomová práce

Bc. Veronika Hochová

Brno 2006

PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Zásoby ve vybrané účetní jednotce – zemědělském družstvu“ vypracovala samostatně pod vedením vedoucího diplomové práce a použila pouze pramenů, které cituji a uvádím v přiloženém seznamu literatury.

V Brně, dne 22. května 2006

…………………………………

PODĚKOVÁNÍ Touto cestou bych chtěla poděkovat vedoucímu diplomové práce panu Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D. za metodické vedení a cenné připomínky při zpracování této práce.

ABSTRACT Hochová, V. Stocks in the chosen accounting unit – the cooperative company. Diploma thesis. Brno, 2006. Thesis deals with the analyse of the valution of the bought stocks and the stocks of own production in the chosen cooperative company. The theoretical part deliminates the basic division, the valution and the ways of accounting of stocks at first. Besides of these facts there are outlined the formation of calculation and stock-takings. The significant part of these point is intended on a comparison of the Czech accounting guidelines and the International accounting standards. In the practical part there is described the characteristic of the cooperative company, the organizational structure, the productive and business activity, the informative system and the circulation of documents. This part contains the examples where there is evaluated if the cooperative company proceedes in accounting of stocks in a correct way.

ABSTRAKT Hochová, V. Zásoby ve vybrané účetní jednotce – zemědělském družstvu. Diplomová práce. Brno, 2006. Práce se zabývá analýzou oceňování a účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby ve vybraném zemědělském družstvu. Teoretická část práce nejprve vymezuje základní členění, oceňování a způsoby účtování zásob. Poté se věnuje sestavováním kalkulací a inventarizaci. Významná část práce je zaměřena na porovnání českých účetních předpisů s Mezinárodními účetními standardy. V praktické části je popsána charakteristika zemědělského podniku, organizační struktura, obchodní a výrobní činnost, informační systém a oběh dokladů. Na základě příkladů uvedených v této části je zhodnoceno, zda podnik při účtování zásob postupuje správným způsobem.

OBSAH 1 ÚVOD A CÍL PRÁCE...................................................................................................... 8 1.1 ÚVOD.......................................................................................................................... 8 1.2 CÍL PRÁCE................................................................................................................. 8 2 METODIKA PRÁCE....................................................................................................... 9 3 LITERÁRNÍ PŘEHLED................................................................................................10 3.1 CHARAKTERISTIKA ZÁSOB................................................................................ 10 3.2 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB.............................................................................................. 11 3.3 ZPŮSOBY ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB..............................................................................14 3.3.1 Účtování nakupovaných zásob způsobem A....................................................14 3.3.2 Účtování zásob vlastní výroby způsobem A.................................................... 17 3.3.3 Účtování nakupovaných zásob způsobem B....................................................19 3.3.4 Účtování zásob vlastní výroby způsobem B.................................................... 20 3.3.5 Účtování o zásobách na konci roku................................................................. 21 3.4 KALKULACE........................................................................................................... 22 3.5 INVENTARIZACE ZÁSOB..................................................................................... 25 3.6. MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY............................................................. 27 3.6.1 IAS 2 - Zásoby................................................................................................ 28 3.6.2 IAS 41 - Zemědělství...................................................................................... 33 4 VLASTNÍ VÝSLEDKY PRÁCE................................................................................... 36 4.1 PROFIL PODNIKU, OBCHODNÍ A VÝROBNÍ ČINNOST.................................. 36 4.2 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB V PODNIKU....................................................................... 41 4.3 ÚČTOVÁNÍ O POŘÍZENÍ ZÁSOB V PODNIKU...................................................42 4.3.1 Účtování o zásobách nakupovaných................................................................ 42 4.3.2 Analytické členění pořizovací ceny zásob....................................................... 45 4.3.3 Účtování o přijatém bonusu, darování a prodeji nakupovaných zásob........... 46 4.3.4 Účtování o zásobách vlastní výroby................................................................ 47 4.3.5 Reklamace a škody.......................................................................................... 50 4.3.6 Zúčtování dotací.............................................................................................. 52 4.3.7 Problematika DPH........................................................................................... 52 4.4 SESTAVENÍ KALKULACÍ V PODNIKU...............................................................58 4.5 ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ...................................... 63 4.6 POROVNÁNÍ IAS/IFRS S ČESKÝMI ÚČETNÍMI PŘEDPISY............................ 67

5 DISKUSE......................................................................................................................... 72 6 ZÁVĚR.............................................................................................................................73 7 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY........................................................................... 74 8 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK........................................................................... 75 9 PŘÍLOHY........................................................................................................................ 76

1

ÚVOD A CÍL PRÁCE

1.1

ÚVOD

Podnikání si lze bez oběžného majetku představit jen stěží. Tento majetek zabezpečuje hospodářskou činnost podniku a ovlivňuje tak jeho budoucí vývoj. Podnik prostřednictvím majetku dosahuje nejen svých cílů, ale představuje pro něj také zdroj zisku. V zemědělských podnicích představují významnou položku oběžného majetku zásoby. Jedná se o majetkové složky, které ve srovnání s dlouhodobým majetkem představují krátkodobé vázání kapitálu. Jejich charakteristickým znakem je jejich jednorázová spotřeba v průběhu výrobního procesu. Zásoby významně ovlivňují výsledek hospodaření, každý podnik proto musí mít přesný přehled o jejich stavu a pohybu. Zásoby by měly být udržovány na takové úrovni, aby byla zabezpečena plynulá výroba a celkové náklady s nimi spojené byly co nejnižší. K volbě způsobu účtování zásob musí účetní jednotka přistupovat podle svých konkrétních podmínek, tzn. s ohledem na charakter a rozsah své činnosti a kompetenci odpovědných osob. Dále má povinnost výběru ocenění zásob na skladě, přičemž jí účetní předpisy neumožňují zvolenou metodu v průběhu účetního období měnit. Se vstupem České republiky do Evropské unie vznikla potřeba zaměřit se při účtování zásob také na oblast Mezinárodních účetních standardů. Růst nadnárodních společností vyvolává potřebu celosvětově platných účetních norem, které nevychází pouze z národní úpravy jedné země, ale fungují jako světové účetní standardy. Evropská unie usiluje o vybudování jednotného trhu finančních služeb a harmonizaci účetnictví chápe jako prostředek ke zvýšení efektivity trhu a odstraňování překážek v mezinárodním obchodě.

1.2

CÍL PRÁCE

Cílem diplomové práce je analýza oceňování a způsobu účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby v konkrétním zemědělském družstvu. Práce je zaměřena také na zhodnocení sestavovaných kalkulací, inventarizace a dopadu vybraných účetních případů na daň z přidané hodnoty a daň z příjmů. Významná část je věnována porovnání českých účetních předpisů a Mezinárodních účetních standardů. Příklady řešené účetní jednotkou jsou v závěru práce porovnány s teorií uvedenou v literárním přehledu.

8

2

METODIKA PRÁCE

Diplomová práce je rozdělena na dvě hlavní části. V první části jsou uvedeny teoretické poznatky důležité pro následující praktickou část. Jedná se o informace získané z publikací pojednávajících o účtování zásob, sestavování kalkulací, účetní závěrce a Mezinárodních účetních standardech. Všechny zdroje jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Literární přehled definuje základní pojmy v oblasti zásob, a to charakteristiku, základní členění a metodiku oceňování zásob. Další část je věnována účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby způsoby evidence A a B, sestavování kalkulací a inventarizaci zásob. Nakonec jsou uvedeny požadavky vyžadované Mezinárodními účetními standardy na zásoby a zemědělskou činnost. Praktická část se zabývá konkrétními účetními příklady na zásoby, řešenými zemědělským družstvem. Nejprve je definován profil podniku, jeho obchodní a výrobní činnost, obecná ustanovení o podniku, informační systém a oběh účetních dokladů. Následuje popis oceňování a účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby, řešení způsobu analytické evidence pořizovací ceny zásob, vliv daně z příjmů na vybrané účetní případy, reklamace, škody a zúčtování dotací. Dále je popsána problematika daně z přidané hodnoty u poskytnutých a přijatých záloh a při obchodování se zeměmi EU a se třetími zeměmi, sestavování kalkulací, inventarizace zásob a porovnání české účetní legislativy s Mezinárodními účetními standardy. V závěru práce je zhodnoceno, zda zemědělské družstvo při účtování zásob postupuje správným způsobem. Pro výpočet aritmetického průměru proměnlivého PC a podílu nákladů na pořízení zásob připadající na jejich spotřebované množství NspZ byly použity následující vzorce:

PC =

Z (Kč ) + PřZ (Kč ) Z + PřZ

kde: Z(Kč) – hodnota zásoby na skladě, PřZ(Kč) – poslední přírůstek zásoby, Z – množství zásoby na skladě, PřZ – poslední přírůstek zásoby v množství,

k=

PsNpoř (Kč ) + PřNpoř (Kč ) PsZ ( Kč ) + PřZ ( Kč )

a

NspZ ( Kč ) = k ⋅ SpZ ( Kč )

kde: k – podíl pořizovacích nákladů připadající na zásoby v ceně pořízení, PsNpoř(Kč) – počáteční stav nákladů na pořízení zásob, PřNpoř(Kč) – přírůstek nákladů na pořízení zásob, PsZ(Kč) – počáteční stav zásob v ceně pořízení, PřZ(Kč) – přírůstek zásob v ceně pořízení, SpZ(Kč) – spotřebované množství zásob. 9

3

LITERÁRNÍ PŘEHLED

3.1

CHARAKTERISTIKA ZÁSOB

Základní postupy účtování o zásobách vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a vyhláška č. 500/2002 Sb. v souladu s českým účetním standardem pro podnikatele č. 015 – Zásoby. Zásoby jsou oběžným majetkem účetní jednotky a zahrnují skladovaný materiál, nedokončenou výrobu, polotovary vlastní výroby, výrobky a zvířata, skladované zboží a poskytnuté zálohy na zásoby: Do materiálu náleží: o suroviny, tj. základní materiál, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku, nebo tvoří jeho podstatu, o pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např. lak na výrobky), o látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky (např. mazadla, palivo, čistící prostředky), o náhradní díly, o obaly a obalové matriály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží, o další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší, bez ohledu na výši ocenění. Nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby zahrnují: o produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již matriálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty, o odděleně evidované produkty, to je polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu účetní jednotky. Výrobky představují věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Zvířaty se rozumí mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm.

10

Zbožím jsou movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud účetní jednotka s těmito věcmi obchoduje. Zbožím jsou i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Zbožím jsou též nemovitosti, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení. [4]

O jednotlivých druzích zásob se účtuje v následujících účtových skupinách: 11 – Materiál, 12 – Zásoby vlastní výroby, 13 – Zboží, 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby, 19 – opravné položky k zásobám.

3.2

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

Oceňování je proces, při kterém je zásobám na základě určitých kritérií (např. okamžik, ke kterému jsou oceňovány) přiřazena hodnota vyjádřená v peněžních jednotkách. Zásoby oceňujeme ke dni jejich prvotního zachycení v účetnictví.

Možnosti ocenění zásob: o Pořizovací cena – používá se u nakupovaných zásob. Skládá se z kupní ceny a nákladů na pořízení, a to z přepravy, provize, cla, poplatků a pojistného. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořízením zásob nákupem a se zpracováním zásob se do této ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu. Součástí pořizovací ceny nejsou úroky z úvěrů a půjček na pořízení zásob. U neplátce daně z přidané hodnoty je součástí i daň z přidané hodnoty vztahující se k nakoupeným zásobám, u plátce se tato daň stává součástí pořizovací ceny jen tehdy, pokud nebyl uplatněn nárok na její odpočet. Pořizovací cenu zásob lze na analytických účtech rozdělit také na cenu zásob, za kterou byly pořízeny a na náklady související s pořízením, nebo na předem stanovenou cenu zásob a odchylku od ní. Při vyskladňování zásob se tyto náklady, popř. odchylky rozpouštějí způsobem stanoveným účetní jednotkou. Oceňování pořizovací cenou je výhodou, pokud se cena po delší dobu nemění – jsou uzavřeny dlouhodobé smlouvy s dodavatelem. Pokud však cena kolísá, nebo 11

účetní jednotka nakupuje za různé ceny od různých dodavatelů stejný druh zásob, je nutná evidence pomocí výpočetní techniky k přehledu o ceně každé jednotlivé dodávky. o Vlastní náklady – používají se u zásob pořízených vlastní činností, a to u nedokončené výroby, polotovarů, výrobků, zboží a přírůstků zvířat. Jsou to přímo vynaložené náklady, popř. část nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Částka se určuje podle skutečné výše nákladů, nebo podle operativních kalkulací. o Reprodukční pořizovací cena – jedná se o cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje a užívá se u zásob: získaných bezplatně darem nebo dědictvím; vložených společníky do obchodního majetku obchodní společnosti; vložených podnikatelem – fyzickou osobou do obchodního majetku; získaných jako odpad nebo zbytkový produkt z výroby; získaných při likvidaci dlouhodobého hmotného majetku nebo nalezených jako inventarizační přebytek. Reprodukční pořizovací cenu stanoví sama účetní jednotka svým rozhodnutím. Přihlíží přitom k použitelnosti zásob a k tržní ceně téhož nebo srovnatelného druhu zásob. [3]

Oceňování zásob na skladě Při výdeji zásob do spotřeby se objevuje otázka, v jaké ceně zachytit tento úbytek, když cena každé nové dodávky může být odlišná. Účetní jednotka se může samostatně rozhodnout pro takový způsob oceňování zásob při výdeji, který považuje ve svých podmínkách za nejefektivnější. Zvolený způsob oceňování musí být stanoven vnitřní organizační normou a nesmí se měnit v průběhu účetního období. Způsob ocenění lze měnit jen s účinností od prvého dne následujícího účetního období. Existuje řada metod pro výpočet ceny vyskladňovaných zásob: o Cena zjištěná výpočtem váženého aritmetického průměru se určí tak, že po každém přírůstku se vypočte průměrná cena na skladě a v této ceně se poté zachycují úbytky zásob, jedná se o vážený průměr proměnlivý. Průměr lze také počítat pouze v určitých intervalech, ne však delších než jeden měsíc a v celém tomto intervalu oceňovat úbytky zásob takto vypočtenou cenou, jedná se o vážený průměr periodický. Průměr lze určit z pořizovacích cen nebo z vlastních nákladů na zásoby. 12

o Pro techniku oceňování zásob FIFO/LISH („první do skladu, poslední ze skladu“ nebo „poslední příchozí zůstává ve skladu“) je nutností zaznamenávat pořadí dodávek a jejich ceny. Nejprve se účetně vyskladňují zásoby z první dodávky, resp. v ceně první dodávky, pak následující dodávka atd. Nezáleží na tom, zda tato dodávka byla fyzicky skutečně vydána. o Technika LIFO („první do skladu, poslední ze skladu“) je výhodná při zvyšování cen nakupovaných zásob. Do spotřeby se zahrnují vyšší částky a na skladě tedy zůstávají nejstarší zásoby oceněné nejnižší cenou. Zákonem o účetnictví není ale v ČR tato technika povolena. o Vzhledem k náročnosti a pracnosti oceňování

zásob v pořizovacích cenách je

podnikům umožněno, aby si stanovily pevnou skladovou cenu, v níž budou zásoby na skladě evidovat. Rozdíl mezi touto pevnou cenou a skutečnou pořizovací cenou se účtuje na samostatný analytický účet a při spotřebě se z tohoto účtu odečítá poměrná část. Přírůstky i úbytky zásob jsou potom účtovány v této pevné ceně, která se může libovolně měnit podle rozhodnutí podniku. Při změně pevné ceny je nutné zaúčtovat zvýšený nebo snížený cenový rozdíl vzniklý změnou pevné ceny. Tato metoda má význam hlavně při ocenění zboží v maloobchodních prodejnách, kde je třeba znát hodnotu zboží v prodejních cenách. [4] Oceňování zásob v cizí měně Účetnictví musí být vedeno v české měně, což je základní požadavek § 4 odst. 12 zákona o účetnictví. Při pořízení zásob v cizí měně se tato cizí měna musí přepočítat na české koruny kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB. Účetní jednotky mají možnost zvolit pomocí své vnitřní směrnice buď aktuální kurz platný ke dni uskutečnění účetního případu, nebo zvolit pevný kurz používaný po předem stanovenou dobu, která však nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurz devizového trhu použije účetní jednotka kurz devizového trhu vyhlášený ČNB k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán, např. první den čtvrtletí. [11]

13

3.3

ZPŮSOBY ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB

České účetní standardy pro podnikatele dávají účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma možnými způsoby účtování, a to A nebo B. Dle způsobu A jsou prováděny souběžné zápisy ve skladové evidenci. Při účtování dle způsobu B se v účetnictví při nákupu účtuje přímo do nákladů, účty jsou používány pouze koncem účetního období při uzávěrce účetních knih.

3.3.1

Účtování nakupovaných zásob způsobem A

Podstatou tohoto způsobu evidence je soustředění všech nákladů vynaložených na pořízení zásob nákupem i vlastní výrobou na majetkových účtech zásob. Zásoby se vyúčtují do provozních nákladů až v okamžiku jejich skutečné spotřeby (u materiálu) nebo jejich prodeje (u zboží). V průběhu účetního období se všechny přírůstky a všechny úbytky účtují jako samostatné operace. Tento způsob evidence zásob bývá většinou spojen s průběžnou inventarizací zásob.

Schéma č. 1: Pořízení a převzetí zásob 321 – Dodavatelé 211 – Pokladna 62 – Aktivace

111 – Pořízení materiálu 131 – Pořízení zboží

pořízení zásob

112 – Materiál na skladě 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

převzetí na sklad

343 – Daň z přidané hodnoty

odvod daně

Spotřeba vlastních výkonů při pořizování zásob, např. vlastní vnitropodniková doprava se zaúčtuje ve prospěch účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb. Pořízení zásob vlastní činností se zaúčtuje tak, že se jednotlivé výkony, např. spotřeba materiálu, energie, mzdové náklady či odpisy aktivují ve prospěch výnosového účtu 621 – Aktivace materiálu a zboží.

14

Schéma č. 2: Spotřeba materiálu

112 – Materiál na skladě

501 – Spotřeba materiálu 513 – Náklady na reprezentaci 543 – Dary 343 – Daň z přidané hodnoty

úbytek materiálu odvod daně při darování

Schéma č. 3: Prodej zásob 112 – Materiál na skladě 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

542 – Prodaný materiál 504 – Prodané zboží

1. úbytek zásob v pořizovací ceně

642 – Tržby z prodeje materiálu 311 – Odběratelé 604 – Tržby za zboží 211 – Pokladna

343 – Daň z přidané hodnoty

2. tržba v prodejní ceně odvod daně

Dovoz zboží či materiálu je nutné rozdělit na dovoz ze zemí EU a z ostatních zemí. Při pořízení zásob ze zemí EU plátci vzniká povinnost přiznat daň, přičemž současně uplatňuje nárok na odpočet. V těchto případech se bude přiznaná daň a nárok na odpočet daně účtovat současně na vrub a ve prospěch účtu 343 – Daň z přidané hodnoty (343/343). Při dovozu zboží z ostatních zemí rovněž obsahuje faktura zahraničního dodavatele pouze cenu zásob a odběratel si sám vyměří společně se clem i daň z přidané hodnoty. Daň se opět účtuje stejným způsobem, tj. současně na vrub a ve prospěch účtu 343 – Daň z přidané hodnoty (343/343). Clo se stává součástí ceny a vyúčtuje se na vrub účtu pořízení zásob a ve prospěch účtu 349 – Clo a DPH při dovozu jako závazek za finančním úřadem. U neplátce DPH se na účet 349 – Clo a DPH při dovozu zaúčtuje i daň. [2]

15

Schéma č. 4: Dovoz zásob ze třetích zemí 349 – Clo a DPH při dovozu

111 – Pořízení materiálu 131 – Pořízení zboží

výběr cla

343 – Daň z přidané hodnoty

odvod daně u neplátce

Při dodávkách zásob mohou vzniknout určité nesrovnalosti mezi odběratelem a dodavatelem či přepravcem, které se týkají množství a jakosti, početních chyb ve fakturách a cen. Uplatnění nároků ze strany odběratele vůči druhé straně se označuje jako reklamace. Reklamační nárok se pak označuje jako pohledávka za dodavatelem či přepravcem a může být uznán a vypořádán nebo odmítnut.

Schéma č. 5: Reklamace zásob 111 – Pořízení materiálu 131 – Pořízení zboží

315 – Ostatní pohledávky

1. reklamační nárok

321 – Dodavatelé

2. dobropis před zaplacením

343 – Daň z přidané hodnoty

odvod daně

548 – Ostatní provozní náklady 3. nepřiznaný nárok .

16

Cena reklamovaného množství se odepíše ve prospěch účtu 111 – Pořízení materiálu jako pohledávka za dodavatelem na účtu 315 – Ostatní pohledávky. U daně z přidané hodnoty týkající se reklamované částky bude snížena pohledávka za finančním úřadem.

Schéma č. 6: Škoda na zásobách 112 – Materiál na skladě 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

549 – Manka a škody

vznik škody

V případě škody způsobené živelnou pohromou se použije účet 582 – Škody.

3.3.2

Účtování zásob vlastní výroby způsobem A

V průběhu účetního období se přírůstky zásob oceněné vlastními náklady zaúčtují na vrub příslušného účtu účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a souvztažně ve prospěch účtů skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob. Při vyskladnění se naopak účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob a ve prospěch příslušného účtu skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. Používá-li podnik několik účtů zásob vlastní výroby, mezi kterými převádí produkty v různé fázi dokončení podle jednotlivých stupňů technologického procesu výroby, může si sám zvolit, zda pro převody mezi těmi účty bude využívat účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob, nebo převody provede přímo mezi těmito účty.

Schéma č. 7: Převod z nedokončené výroby na výrobky 121– Nedokončená výroba

611 – Změna stavu nedokončené výroby

1. snížení stavu nedokončené výroby

17

613 – Změna stavu výrobků

123 – Výrobky

2. zvýšení stavu výrobků na skladě

Schéma č. 8: Příchovek, přírůstek a nákup zvířat 343 – Daň z přidané hodnoty

614 – Změna stavu zvířat 321 – Dodavatelé

124 – Zvířata

zvýšení stavu zvířat odvod daně

Jako zásoby se vedou především zvířata určená na výkrm, očekávající většinou krátkodobý jednorázový zisk (např. z jejich porážky).

Schéma č. 9: Prodej zásob vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata

613– Změna stavu výrobků 614 – Změna stavu zvířat 1. vyskladnění zásob

601 – Tržby za vlastní výrobky

211 – Pokladna 311 – Odběratelé

2. vystavená faktura odběrateli

343 – Daň z přidané hodnoty

odvod daně

Převod výrobků do vlastních prodejen se zaúčtuje na vrub účtu 132 – Zboží na skladě a v prodejnách a souvztažně ve prospěch účtu 621 – Aktivace materiálu a zboží. Převod zvířat do základní stáda se účtuje na vrub účtu 026 – Základní stádo a tažná zvířata a ve prospěch účtu 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku.

18

Schéma č. 10: Účtování škody na zásobách vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata

549 – Manka a škody

škoda na zásobách

V případě škody způsobené živelnou pohromou se použije účet 582 – Škody.

3.3.3

Účtování nakupovaných zásob způsobem B

U tohoto způsobu evidence nakupovaných zásob se v průběhu účetního období veškeré složky pořizovací ceny účtují přímo do nákladů.

Schéma č. 11: Pořízení zásob dodavatelsky a hotově 343 – Daň z přidané hodnoty

321 – Dodavatelé 211 – Pokladna

501 – Spotřeba materiálu 504 – Prodané zboží

nákup zásob odvod daně

Při prodeji zásob se prodejní cena stejně jako u způsobu evidence A účtuje do výnosů ve prospěch účtu 642 – Tržby z prodeje materiálu nebo 604 – Tržby za zboží a pořizovací cena se v souvislosti s prodejem přenese do nákladů na účet 542 – Prodaný materiál nebo 504 – Prodané zboží. Aktivace materiálu, popř. zboží je účtována stejně jako u způsobu A ve prospěch účtu 621 – Aktivace materiálu a zboží, avšak se souvztažným zápisem přímo v nákladech, a to na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu, popř. 504 – Prodané zboží. Reklamace nakupovaných zásob se zaúčtuje na vrub účtu 315 – Ostatní pohledávky a ve prospěch účtu 501 – Spotřeba materiálu nebo 504 – Prodané zboží. U daně z přidané hodnoty týkající se reklamované částky bude snížena pohledávka za finančním úřadem.

19

Při uzavírání účetních knih se počáteční zůstatky účtů 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách převedou na vrub účtů 501 – Spotřeba materiálu nebo 504 – Prodané zboží. Inventarizační rozdíly se zaúčtují stejným způsobem jako u způsobu evidence A. Při uplatnění způsobu evidence B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech, aby bylo možné zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob.

3.3.4

Účtování zásob vlastní výroby způsobem B

Během účetního období se v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby neprovádějí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5 – Náklady. Zohlednění skutečného stavu zásob se v účetnictví provádí až při uzavírání účetních knih, a to na základě fyzické inventury provedené v rámci inventarizace. Skutečný stav zásob zjištěný při inventarizaci se zúčtuje ve prospěch příslušného účtu skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby a na vrub souvztažného účtu ve skupině 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob.

Schéma č. 12: Účtování o zásobách vlastní výroby na konci roku 123 - Výrobky 124 – Zvířata

613 – Změna stavu výrobků 614 – Změna stavu zvířat

PZ 1. převod počátečního zůstatku koncem roku

2. konečný zůstatek zásob na skladě zjištěný podle inventury

Při účtování způsobem B je nutné věnovat zvýšenou pozornost změnám cen surovin, energií, atd. a i v průběhu účetního období podle potřeby operativně měnit kalkulované ceny vyráběných zásob. Důvod je jednoduchý: v důsledku vzrůstu cen vstupů se musí měnit i prodejní cena výrobků, která se projevuje v tržbách z prodeje výrobků. O změně stavu zásob vlastní výroby je proto vhodnější účtovat průběžně na základě vnitropodnikových výkazů výroby způsobem A, neboť jen tak lze zjistit aktuální výsledek hospodaření. 20

3.3.5

Účtování o zásobách na konci roku

Koncem roku může dojít k případům, kdy účetní jednotka obdrží dodavatelskou fakturu za zásoby, ale dodávka do konce roku nebude převzata na sklad nebo jsou zásoby přijaty na sklad, ale faktura k rozvahovému dni není vystavena.

Schéma č. 13: Zásoby na cestě – varianta A 111 – Pořízení materiálu 131 – Pořízení zboží

321 – Dodavatelé

1. došlá faktura před koncem roku

119 – Materiál na cestě 139 – Zboží na cestě

2. k 31.12. zaúčtování zásob na cestě

112 – Materiál na skladě 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

3. příjemka v novém účetním období

K rozvahovému dni musí být účty 111 a 131 nulové, proto se použijí účty 119 a 139.

Schéma č. 14: Zásoby na cestě – varianta B 501 – Spotřeba materiálu 504 – Prodané zboží

321 – Dodavatelé

1. došlá faktura před koncem roku

119 – Materiál na cestě 139 – Zboží na cestě

2. k 31.12. zaúčtování zásob na cestě

3. zaúčtování k 1.1. (nové účetní období)

Jakmile jsou v novém účetním období přijaty zásoby na sklad, označí se tato příjemka již pouze na skladové kartě.

21

Schéma č. 15: Nevyfakturované zásoby – varianta A 389 – Dohadné účty pasivní

111 – Pořízení materiálu 131 – Pořízení zboží

2. nevyfakturovaná dodávka zásob

112 – Materiál na skladě 132 – Zboží na skladě a v prodejnách

1. převzetí zásob na sklad

321 – Dodavatelé odchylka od odhadu hodnoty faktury 3. v novém účetním období došla faktura

Schéma č. 16: Nevyfakturované zásoby – varianta B 321 – Dodavatelé

389 – Dohadné účty pasivní

2. v novém účetním období došla faktura

3.4

501 – Spotřeba materiálu 504 – Prodané zboží

1. nevyfakturovaná dodávka zásob

KALKULACE

Kalkulace jsou rozhodovací procesy, jejichž cílem je určit náklady, které je nutné vynaložit na jednotlivé výkony. V podniku slouží ke stanovení vnitropodnikových cen výkonů, k sestavování rozpočtů, ke kontrole a rozboru hospodárnosti výroby a rentability výkonů, k limitování nákladů apod. Kalkulace nákladů představuje písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici. Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, práce nebo služba) vymezený měřící jednotkou, např. jednotkou množství, hmotnosti, délky nebo času. Mohou to být výkony odbytové, prodávané mimo podnik, nebo vnitropodnikové, předávané uvnitř podniku. [14]

22

Druhy kalkulací Pro různé účely a pro jednotlivé fáze řízení jsou určeny jednotlivé typy kalkulací, které lze z hlediska doby sestavení členit na: o předběžné – sestavované před provedením výkonu, mají za úkol stanovit výši vlastních nákladů výrobku, o výsledné – sestavované po skončení výrobního procesu, obvykle v určených intervalech, mají význam především pro následnou kontrolu hospodárnosti výroby jednotlivých výkonů.

Kalkulační vzorec Jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v kalkulačních položkách. Doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec, který byl sestaven pro zajištění jednotnosti při sestavování kalkulací. Jeho položky jsou: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Výrobní (provozní) režie ** Vlastní náklady výroby 5. Správní režie ** Vlastní náklady výkonu 6. Odbytové náklady ** Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk (ztráta) ** Cena výrobku (výrobní cena) 8. Obchodní přirážky a srážky *** Prodejní cena

Přímé náklady se přímo přiřazují jednotlivým druhům výrobků, bez jejich předchozího soustřeďování podle místa vzniku. Přímý materiál se zpravidla stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností a zahrnuje základní materiál, suroviny, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly. Do přímých mezd patří základní mzdy, příplatky a doplatky ke mzdě, prémie. Ostatními

23

přímými náklady jsou technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení. Režijní náklady jsou náklady společně vynakládané na celé kalkulované množství výrobků, více druhů výrobků nebo zajištění chodu celého podniku, které není možné stanovit na kalkulační jednici přímo. Výrobní režie zahrnuje nákladové položky související s řízením a obsluhou výroby – režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, režijní materiál. Do správní režie patří nákladové položky související s řízením podniku – odpisy správních budov, platy řídících pracovníků, poštovné a telefonní poplatky, pojištění. Do odbytových nákladů patří náklady na skladování, propagaci, prodej a expedici výrobků. [14]

Způsob stanovení vlastních nákladů na kalkulační jednici Přímé náklady se u předběžných kalkulací stanoví přímo na kalkulační jednici podle norem spotřeby materiálu a práce. Režijní náklady se stanoví zúčtovací přirážkou, což je v procentech vyjádřený poměr režijních nákladů ke zvolené peněžní rozvrhové základně, nebo režijní sazbou, což je podíl režijních nákladů připadajících na jednotku naturální rozvrhové základny. Základnou pro rozvrhování režijních nákladů bývají veličiny peněžní (přímé mzdy, přímý materiál, celkové přímé náklady) nebo naturální (ks, kg, t, q, kWh, m2, m3, l, hl, krmné dny, pracovní hodiny, normohodiny, strojové hodiny). U výsledných kalkulací se přímé náklady stanoví ve výši skutečné spotřeby podle údajů účetnictví a to tak, že se nejprve zjišťují náklady a jejich složky na skutečný objem výroby a tyto zjištěné náklady a jejich složky se poté dělí počtem jednotek. V případě režijních nákladů se rozvrhuje jejich skutečná výše.

Metody kalkulace ve sdružené výrobě Jedná se o způsob stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici. U zemědělské výroby se jedná zejména o výrobu sdruženou, popsány budou tedy pouze kalkulace související s touto výrobou. Ve sdružené výrobě vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků, přičemž se vzniklé sdružené náklady musí rozdělit na jednotlivé výrobky, a k tomu se používají tyto metody: o Odečítací metoda – je vhodná pokud můžeme jeden z výrobků považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší. Spočívá v tom, že od celkových nákladů za zúčtovací 24

období se odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami a zůstatek se považuje za náklady hlavního výrobku. Náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku zjistíme dělením těchto zbývajících nákladů počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku. Výhodou je jednoduchost, nevýhodou to, že nelze kontrolovat náklady vedlejších výrobků. o Rozčítací metoda – zde se celkové náklady rozčítají na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočtených z množství získaných výrobků, nebo dle množství suroviny vstupující do jednotlivých výrobků, nebo dle poměru technických vlastností či cen jednotlivých výrobků. [14]

3.5

INVENTARIZACE ZÁSOB

Inventarizace zásob je velmi důležitou součástí účetnictví a bez jejího řádného provedení není možné považovat účetnictví za průkazné. Účetní jednotky ke dni řádné a mimořádné účetní závěrky její pomocí ověřují, zda stav zásob v účetnictví odpovídá skutečnosti. Inventarizace zásob zahrnuje následující kroky: o přesné zjištění skutečného stavu fyzickou nebo dokladovou inventurou, o porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy podle účetnictví, kdy vzniklé inventarizační rozdíly mohou představovat manko, tj. skutečný stav zásob je nižší než účetní (technologické a technické ztráty vznikající ve výrobním, zásobovacím nebo odbytovém procesu nejsou mankem, jde o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob) nebo přebytek, kdy je skutečný stav zásob vyšší než účetní, o zapsání zjištěných stavů do inventurních soupisů a provedení takových účetních zápisů, kterými se uvede stav na účtech do shody se stavem skutečným, o prošetření vzniklých rozdílů a příčin jejich vzniku, o návrhy na opatření vedoucí k tomu, aby k rozdílům nedocházelo. [17]

Každý druh zásob musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období. Inventarizační rozdíly musí být vyúčtovány vždy do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav zásob. Účetní jednotka je povinna uschovávat inventarizační dokumentaci po dobu pěti let po jejím provedení. [11]

25

Inventarizační rozdíly Při zjišťování skutečného stavu zásob fyzickou inventurou mohou být zjištěny rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným v Zákoně o účetnictví. Dle českého účetního standardu pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků může účetní jednotka stanovit svým předpisem normy přirozených úbytků zásob pro příslušné účetní období. Účtování inventarizačních rozdílů a ztrát v rámci norem přirozených úbytků zásob se při uzavírání účetních knih provádí při způsobu evidence A i B u nakupovaných zásob: o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – na vrub účtů 501 – Spotřeba materiálu či 504 – Prodané zboží a souvztažně ve prospěch účtů 112 – Materiál na skladě a 132 – Zboží na skladě a v prodejnách. o manko – na vrub účtu 548 – Ostatní provozní náklady a souvztažně ve prospěch účtů 112 – Materiál na skladě nebo 132 – Zboží na skladě a v prodejnách. o přebytky – ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy a souvztažně na vrub účtů 112 – Materiál na skladě nebo 132 – Zboží na skladě a v prodejnách. u zásob vlastní výroby: o ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob – na vrub účtů účtové skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob a souvztažně ve prospěch účtů skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. o manko – na vrub účtu 548 – Ostatní provozní náklady a souvztažně ve prospěch účtů skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby. o přebytky – ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob a souvztažně na vrub účtů skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby.

Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jestliže vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zásob. Vyrovnání manka nebo škody, u nichž je uznán nárok na náhradu škody, se účtuje ve prospěch výnosových účtů v závislosti na tom, jak byly účtovány náklady související se vzniklou škodou. Jsou-li náklady účtovány na účtu 548 – Ostatní provozní náklady, budou výnosy účtovány na účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. Na účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy se zachycují zcela mimořádné operace vzhledem k běžné činnosti účetní jednotky, jakož i případy nahodile se vyskytujících mimořádných událostí. [17]

26

Opravné položky Opravné položky představují promítnutí zásady opatrnosti do účetnictví. K jejich tvorbě musí dojít vždy, když se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich reálná hodnota klesla pod hodnotu účetní. Nejedná se o snížení ocenění zásob trvalého charakteru a tyto opravné položky se nezapočítávají do základu pro výpočet daně z příjmů. [3]

Schéma č. 17: Tvorba opravných položek 19 – Opravné položky k zásobám

559 – Změna stavu opravných položek

pokles ceny zásoby

Při zaúčtování zásob do spotřeby nebo při opětovném zvýšení jejich reálné hodnoty se musí zaúčtovat zrušení opravné položky na vrub účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám a ve prospěch účtu 559 – Změna stavu opravných položek.

3.6

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARDY

Počátky tvorby Mezinárodních účetních standardů jsou datovány rokem 1973, kdy v Londýně vznikl Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC). V roce 2001 byl tento výbor nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB), která se skládá ze 14 členů z devíti zemí. Jejím úkolem je vytvořit ucelený soubor účetních standardů pro účetní výkaznictví, který by byl celosvětově akceptován, propagovat celosvětové přijetí a dodržování IAS a všeobecně usilovat o zlepšení a harmonizaci účetního výkaznictví. Termínem Mezinárodní standardy finančního výkaznictví je označována nová série standardů vzniklých v roce 2002. Komise pro interpretace IFRS (IFRIS) tak nahradila svého předchůdce Stálý interpretační výbor (SIC). Jejím úkolem je tvorba účetních postupů a pravidel, které reagují na nově vzniklé účetní problémy, a jednoznačný výklad otázek, které vzniknou nebo by mohly vzniknout nesprávnou interpretací požadavků některých standardů. K přejmenování původních účetních standardů však nedošlo, pro ty je stále platné označení IAS a budou platné do doby jejich novelizace či zrušení. Cílem IAS/IFRS je podporovat jednotné a správné používání standardů a zlepšit důvěru v data, prostřednictvím zvýšení kvality a srovnatelnosti účetních závěrek. [8] 27

Standardy jsou v současné době využívány jako základ pro národní úpravy účetnictví, dále jako mezinárodní měřítko pro země, které vyvíjejí svou národní úpravou a jako jednotné měřítko pro mezinárodní společnosti. Dle nařízení přijatého Evropskou komisí v roce 2002 musí všechny společnosti, které mají cenné papíry kotované na regulovaných trzích (vč. bank a pojišťoven), sestavovat od 1. 1. 2005 konsolidované účetní závěrky v souladu s IFRS/IAS. Členské země mohou toto nařízení rozšířit i na nekotované společnosti nebo i na individuální účetní závěrky. [7]

Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky V koncepčním rámci, schváleném v roce 1989, jsou uvedeny základní předpoklady, ze kterých vychází text IAS/IFRS. Koncepční rámec zastřešuje všechny standardy, nejedná se však o účetní standard, který by definoval účetní postupy pro konkrétní problém, ale: o vymezuje, komu jsou určeny výstupy z finančního účetnictví, o definuje cíl finančního účetnictví a cíl výstupů finančního účetnictví, o uvádí výčet a definuje: základní účetní zásady a principy; pojetí kapitálu a jeho uchování; oceňovací základny; základní prvky účetních výkazů a podmínky jejich uznání v účetnictví. [8]

3.6.1

IAS 2 – Zásoby

Cílem standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob v systému historických nákladů a vyjádřit tak úroveň nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a takto vedena až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard popisuje praktické postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, vč. postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard dále definuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob.

Zásoby jsou definovány jako aktiva: o držená za účelem prodeje v běžném podnikání, o ve výrobním procesu, určená k prodeji, nebo o ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

28

Zásoby zahrnují materiál, nedokončenou výrobu, hotové výrobky a zboží nakoupené nebo určené k dalšímu prodeji, vč. zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce, nebo pozemky a jiný majetek určený k dalšímu prodeji.

Standard se netýká následujících oblastí: o nedokončené výroby, vznikající na základě stavebních smluv, vč. přímo souvisejících servisních smluv, o finančních instrumentů, o zásob výrobců, zemědělských a lesních produktů, nerostných rud a zemědělské produkce, a to v případech, kdy jsou oceněny v souladu s běžně používanou praxí v daných odvětvích – v čisté realizovatelné hodnotě, o biologických aktiv souvisejících se zemědělskou činností. [13]

Ocenění zásob Zásoby se podle standardu oceňují na základě zásady LMC, tzn. na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty.

o Náklady na pořízení zásob Náklady na pořízení zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Zásoby se v této hodnotě vykazují až do momentu jejich spotřeby, prodeje nebo znehodnocení. Náklady na pořízení zásob mohou být označeny také jako historická cena.

Náklady na nákup Tyto náklady zahrnují cenu pořízení, dovozní cla, nevratné daně, pojištění, náklady na dopravu, skladování, manipulaci i zprostředkování prostřednictvím nezávislé strany. Do ceny zásob se nesmí promítnout zaplacené úroky a kursové rozdíly. Od nákladů na nákup se musí odečíst všechny získané obchodní slevy, rabaty a jiné podobné položky. Pro zaúčtování slev a rabatů mohou být použity následující metody: o Metoda hrubé částky – sleva se odečte od hodnoty zásoby v rozvaze a po prodeji (spotřebě) této zásoby snižuje ve výsledovce náklady na prodané zboží. o Metoda čisté částky – nevyužitá obchodní sleva se v rozvaze přičítá k hodnotě zásoby a po prodeji se vykáže jako ztráta ve výsledovce. [12] 29

Náklady na přeměnu Jedná s o náklady přímo související s jednotkami výroby a nepřímé výrobní náklady reprezentované fixní a variabilní výrobní režií vynaloženou v souvislosti s přeměnou materiálu na hotové výrobky. Fixní výrobní režií jsou nepřímé výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny v objemu výroby. Do variabilní výrobní režii patří nepřímé výrobní náklady, které se mění přímo úměrně nebo téměř přímo úměrně v závislosti na změnách v objemu výroby. Zahrnutí fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu vychází z běžného využití kapacity výrobních zařízení. Běžným využitím kapacity je předpokládaný objem výroby, kterého bude v průměru dosaženo během několika období, a to za běžných okolností, přičemž je třeba vzít v úvahu kapacitu, která nebude využita vzhledem k plánované údržbě. Pokud se blíží běžné kapacitě, lze využít skutečný objem výroby. V obdobích neobvykle vysoké výroby se částka fixních nákladů přiřazená jednotce výroby sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní nákladů. Variabilní výrobní režie se přiřazuje jednotce výroby ve vztahu ke skutečnému využití výrobních zařízení. [13]

Ostatní náklady Ostatní náklady by se měly zahrnovat do ceny zásob, pouze pokud byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu, jedná se např. o náklady na návrh designu produktu. [9]

o Čistá realizovatelná hodnota Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání snížená o odhadované náklady na dokončení a odhadované náklady, nezbytné k uskutečnění prodeje. Odhady této hodnoty berou v úvahu výkyvy cen nebo nákladů, ke kterým došlo po rozvahovém dni, pokud potvrzují podmínky, které existovaly k rozvahovému dni. Odhady mohou však brát v úvahu i účel, pro který se zásoby drží. Metoda čisté realizovatelné hodnoty se používá v případě, že zásoby jsou poškozené, zastaralé, nebo pokud poklesly jejich prodejní ceny. Spočívá v tom, že minimálně na konci každého období se posoudí, zda vykázaná hodnota odpovídá skutečné hodnotě, a pokud ne, pak se hodnota zásob se sníží. Rozdíl je poté vykázán ve výsledovce jako ztráta. Jakmile důvody ke snížení hodnoty pominou, přecenění se zruší tak, aby ocenění zásob v účetnictví bylo na nižší z úrovní nákladů pořízení nebo revidované čisté realizovatelné hodnoty (tzn. 30

je-li zásoba, oceněná dosud v čisté realizovatelné hodnotě – neboť její prodejní cena se snížila, ještě k dispozici v následujícím období a její prodejní cena se zvýšila). Materiál a obdobné dodávky určené k použití při výrobě zásob se nepřeceňují pod úroveň nákladů pořízení, pokud se očekává, že z nich vyrobené hotové výrobky budou prodány za cenu stejnou nebo vyšší, než jsou náklady jejich pořízení. Pokud však pokles cen materiálu naznačuje, že náklady hotových výrobků převýší čistou realizovatelnou hodnotu, materiál se přecení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty. Za těchto okolností bude pravděpodobně nejlepším dostupným podkladem pro vyjádření čisté realizovatelné hodnoty reprodukční cena (tzn. ocenění na úrovni nákladů či výdajů, které by se musely vynaložit na pořízení v současnosti). [13]

Náklady nezahrnované do ocenění zásob: o abnormální množství odpadu a neúčelně vynaložené práce a ostatní výrobní náklady, o odbytové a administrativní náklady, pokud nebyly vynaloženy v přímé souvislosti s daným výrobkem a dále náklady skladovací, pokud nejsou nezbytné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm, o nehmotné položky, které dle IAS 38 – Nehmotná aktiva nejsou aktivy, jedná se o náklady vynaložené na výzkum, reklamu a propagaci, přípravu a záběh nové výroby, zaškolení zaměstnanců či reorganizace podniku. [8]

Metody oceňování zásob U ocenění zásob je možné používat pouze model historických nákladů, pro jehož aplikaci byly vyvinuty čtyři metody, označované jako nákladové vzorce. Podnik musí používat stejné nákladové vzorce pro všechny zásoby podobného druhu. U zásob, které jsou odlišné z hlediska druhu a užití, lze připustit různé nákladové vzorce. Mezi základní nákladové vzorce patří: o Metoda individuálního ocenění – používá se u takových položek zásob, které nejsou běžně zaměnitelné a výrobků nebo služeb vyráběných a poskytovaných pro konkrétní jednoznačně vymezené projekty. Pro každou položku zásob jsou k dispozici její skutečné pořizovací náklady, které jsou vykázány jako náklady v okamžiku prodeje. o Vážený aritmetický průměr – průměrná cena dané položky zásob se přepočítá s každou novou dodávkou či periodicky v závislosti na okolnostech podniku.

31

o Metoda FIFO (LISH) – předpokládá, že položky zásob, které jsou nakoupeny jako první, jsou také jako první spotřebovány či prodány. Položky zásob na konci období jsou tedy časově posledními položkami, které byly nakoupeny nebo vyrobeny. Manažeři zde nemají možnost ovlivňovat výsledek hospodaření tím, že by u stejných druhů zásob s různou individuální cenou vybírali ty položky, které se mají prodat. o Metoda LIFO – která již nesmí být od 1. 1. 2005 používána, je založena na principu, že položky zásob, které jsou poslední nakoupeny nebo vyrobeny, jsou první spotřebovány či prodány. V době růstu cen tato metoda vede k podhodnocení zůstatku zásob, k vykázání nižší hrubé marže a dále menšího výsledku hospodaření a tedy i menší daně. [7]

Techniky oceňování zásob Pro ocenění zásob lze použít následující techniky, jejichž výsledky se však musí přibližovat ke skutečným nákladům na pořízení zásob: o Metoda standardních nákladů – spočívá v tom, že podnik předem stanoví žádoucí úroveň nákladů prováděných výkonů (výrobků, služeb), které následně porovná se skutečně vynaloženými náklady a zjistí odchylky, u nichž provede rozbor z hlediska příčin a odpovědnosti a dále učiní příslušná opatření, např. zpřesní normy. Metoda se používá zejména ve výrobních podnicích z důvodů plánování a kontroly. o Maloobchodní metoda – je používána v maloobchodě pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže, a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Při této metodě se nejprve zjistí konečný stav zásob oceněný maloobchodní cenou, poté se vypočte poměr pořizovacích cen k maloobchodním cenám zásob a zjištěným procentem se přepočte konečný stav zásoby. Výsledkem je ocenění konečného stavu v pořizovacích nákladech. [7]

Uznání nákladů ovlivňujících zisk Když jsou zásoby prodány, je jejich účetní hodnota uznána jako náklad ovlivňující zisk, a to v období, v němž jsou uznány související výnosy. Snížení hodnoty na čistou realizovatelnou hodnotu, a tím vzniklé ztráty by měly být uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, kdy se snížení ocenění projeví. [5]

32

Opravné položky Zjištěná ztráta u zásob se má účtovat přímo do spotřeby, nikoliv pomocí opravné položky, a to v období kdy se zjistí, což platí i pro zásoby vyrobené a prodané v jiných obdobích. Tento náklad se má vykazovat zvlášť a ve výsledovce se má promítnout jako ztráta (nikoliv jako provozní náklad). Výjimkou je, pokud podnik úmyslně vyrábí nadbytečné množství zásob, pak se má úbytek považovat za náklad, nikoliv za ztrátu a tvorba opravné položky se stává opodstatněnou, např. u podniků s velmi nízkou reprodukční hodnotou a s nejistým odbytem. [12]

Zveřejňování údajů o zásobách Obsahem účetní závěrky jsou informace o: o účetních pravidlech užitých pro ocenění zásob a použitých nákladových vzorcích, o nákladech na pořízení zásob, uznaných v daném období jako náklady ovlivňující zisk, které sestávají z nákladů původně zahrnutých do ocenění prodaných zásob, a z výrobních režií a abnormálních částek výrobních nákladů, které do ocenění zahrnuty nebyly; za určitých okolností, daných podnikovými podmínkami, zde mohou být zahrnuty další náklady (např. distribuční), o nákladech hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům a uznané v průběhu období jako náklady ovlivňující zisk a rozčleněné podle druhu, o celkové účetní hodnotě zásob a výši ocenění jednotlivých skupin zásob, rozčleněných způsobem vhodným pro podnik, o celkové výši zásob, oceněných v čisté realizovatelné hodnotě, o výši storen všech snížení ocenění, která byla uznána jako zvýšení zisku v období, kdy se projevila a také okolnosti nebo skutečnosti, které vedly k těmto stornům, o účetním ocenění zásob, které jsou dané do zástavy nebo slouží jako záruky na závazky. [13]

3.6.2

IAS 41 – Zemědělství

Cílem tohoto standardu je stanovit pro zemědělskou činnost její účetní zachycení, vykázání v účetní závěrce a zveřejnění. Předmětem úpravy standardu jsou: biologická aktiva (živá zvířata – např. dojnice, prasata), zemědělská produkce v okamžiku sklizně (např. mléko) a státní dotace. Do jeho působnosti nejsou zahrnuty: pozemky spjaté se zemědělskou činností a nehmotná aktiva využívaná v souvislosti se zemědělskou činností. 33

Podnik vykazuje biologické aktivum nebo zemědělskou produkci, pokud je ovládání aktiva podnikem výsledkem minulých událostí, nebo je pravděpodobné, že budoucí ekonomické přínosy spojené s aktivem budou plynout podniku, nebo reálnou hodnotu či pořizovací náklady aktiva lze spolehlivě určit. Standard se aplikuje na zemědělskou produkci, která je produktem sklizeným z biologických aktiv podniku, a to pouze v okamžiku sklizně. Poté je aplikován IAS 2 – Zásoby nebo jiný využitelný mezinárodní účetní standard. Standard se nezabývá zpracováním zemědělské produkce po sklizni, přestože takové zpracování může být logickým a přirozeným pokračováním zemědělské činnosti a probíhající události mohou nést určitou podobnost s biologickou přeměnou. [10]

Ocenění Od výchozího rozpoznání a ke každému rozvahovému dni se pro ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce používá reálná hodnota snížená o odhadnuté náklady prodeje – platby zprostředkovatelům, obchodníkům, regulačním institucím, komoditním burzám a odvody daní a cel. Náklady prodeje nezahrnují dopravu a ostatní náklady nutné k uvedení aktiva na trh. Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum či vyrovnán závazek. Je definována jako: o tržní hodnota položky, v případě, že pro danou položku existuje aktivní trh, na kterém lze její hodnotu spolehlivě stanovit, anebo o tržní hodnota položky odvozená z tržní hodnoty jejich komponentů, pokud pro danou položku neexistuje aktivní trh, ale tento trh existuje pro její komponenty, anebo o hodnota položky, zjištěná pomocí uznávaných oceňovacích modelů, pokud její hodnotu nelze stanovit výše uvedenými postupy za podmínky, že tyto modely zajišťují dostatečnou blízkost k tržní hodnotě položky. [1]

Při stanovení reálné hodnoty standard preferuje tržní cenu. Pokud však pro biologické aktivum aktivní trh neexistuje, považuje se za reálnou hodnotu poslední dosažená tržní cena transakce za předpokladu, že se ekonomické poměry významně nezměnily, anebo tržní cena podobného aktiva s úpravou odrážející rozdíly mezi nimi.

34

Kdyby nebylo možné použít ani jeden z výše uvedených způsobů stanovení reálné hodnoty, má podnik určit hodnotu biologického aktiva pomocí současné hodnoty očekávaných budoucích příjmů, které dané aktivum přinese. Diskontním faktorem je běžná tržní úroková míra před zdaněním. Zisk nebo ztráta, která vznikla při výchozím rozpoznání biologického aktiva oceněného v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje a ze změn v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje biologického aktiva, je zahrnuta do čistého zisku nebo ztráty v období, ve kterém vznikla. [13]

Zveřejňování údajů Standard klade požadavky na klasifikaci biologických aktiv a údaje zveřejňované v rámci jednotlivých skupin. Biologická aktiva rozlišuje na: o Zralá a nezralá aktiva určená ke konzumaci, rozčleněná do jednotlivých skupin podle plodin či druhů zvířat. Jedná se o taková aktiva, která jsou sklízena jako zemědělská produkce, nebo prodávána jako biologická aktiva, např. dobytek určený pro výrobu masa, dobytek chovaný na prodej, plodiny jako je kukuřice a pšenice. o Zralá a nezralá biologická aktiva plodící, rozčleněná po skupinách, např. dobytek, který produkuje mléko, vinná réva. Plodící biologická aktiva nejsou zemědělskou produkcí, pouze spíše obnovují sami sebe. [13]

35

4

VLASTNÍ VÝSLEDKY PRÁCE

Tato část se zabývá problematikou zásob v zemědělském družstvu Krupka. Z důvodu ochrany poskytnutých údajů byl název tohoto družstva autorkou upraven a není skutečný.

4.1

PROFIL PODNIKU, OBCHODNÍ A VÝROBNÍ ČINNOST

Základní údaje Obchodní název:

Zemědělské družstvo Krupka

Právní forma:

družstvo

Rozhodující předmět činnosti:

zemědělská výroba

Datum vzniku:

1950

Předmět podnikání o zemědělská výroba vč. prodeje nezpracovaných zemědělských výrobků, o skladování zemědělských výrobků, o obchodní činnost, o půjčování základních prostředků družstva fyzickým a právnických osobám, o truhlářství, kovářství a kovoobráběčství, o provozování čerpacích stanic a s palivy a mazivy, o silniční motorová doprava nákladní, o opravy silničních vozidel a ostatních dopravních prostředků, o práce mechanizačními prostředky, o výroba a opravy pracovních strojů.

Obchodní činnost Zemědělské družstvo působí na trhu v České republice prostřednictvím dodavatelských a odběratelských organizací, a to pokud možno na základě dlouhodobých smluv. Družstvo podniká v oblasti, kde je možnost za předpokladu příznivých klimatických podmínek dosáhnout jak kvalitativních, tak i množstevních parametrů výrobků ve srovnání s konkurenčními podniky ve srovnatelných oblastech. Ceny výrobků jsou zajišťovány ve vyšším průměru v ČR. Náklady proto musí být přiměřené.

36

Výrobní činnost Zemědělské družstvo má sortiment výrobků specializován na zemědělskou výrobu a prodej nezpracovaných zemědělských výrobků: o Rostlinná výroba Produkce v rostlinné výrobě je z 50 % směřována pro potřeby živočišné výroby – snahou je zabezpečení maximálního množství krmiv, při co nejnižších nákladech. Zbývajících 50 % produkce je určeno pro prodej. Družstvo hospodaří se zaměřením na pěstování obilovin. Jsou pěstovány výhradně krmné odrůdy pro svoji lepší stravitelnost a vyšší výnos, a to pšenice ozimá, ječmen jarní a dále technické plodiny – řepka ozimá a mák. Řepkové pokrutiny jsou určeny pro prasata a skot, mák pro prodej. Z luskovin se pěstuje hrách a bob. Pícniny – kukuřice na siláž a kukuřice na zrno a vojtěška jsou určeny zejména pro živočišnou výrobu. Družstvo obstarává také trávu na orné půdě a louky. Plodiny jsou pěstovány částečně technologií bez orby, a to především z důvodu úspory nákladů a úspory vláhy. o Živočišná výroba Zde se družstvo zaměřuje na chov mléčného skotu a prasat. Chov je stabilizovaný a znamená pravidelný a nenahraditelný příjem finanční hotovosti. Výroba mléka představuje ziskovou záležitost. Kvotační pravidla dané Státním zemědělským intervenčním fondem dávají od roku 2001 této výrobě ekonomickou jistotu. [6]

Hlavní cíle družstva o Zajistit výrobu zemědělského družstva tak, aby 50 % produkce rostlinné výroby bylo určeno pro živočišnou výrobu a 50 % na prodej. o Zajistit odběratelské smlouvy tak, aby bylo docíleno co nejlepšího zpeněžování výrobků (dlouhodobé smlouvy). o Zvýšit obratovost stáda prasat a úspora krmiv. o Zajistit nezvyšování spotřeby PHM, krmiv, hnojiv a úhynů. o Zajistit udržení výše odměn pracovníkům družstva.

37

Organizační struktura Družstvo má celkem 155 členů. Výrobu zajišťuje 50 stálých pracovníků. Řízením je pověřeno 11 členné představenstvo a vedení podniku ve složení: předseda, zootechnik, agronom, ekonom, mechanizátor, technické zabezpečení a ostatní střední stupeň technickohospodářských pracovníků.

Obecná ustanovení o podniku Zemědělské družstvo účtuje v soustavě podvojného účetnictví. Vedení účetní evidence se řídí zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., českými účetními standardy pro podnikatele, zákonem č. 97/1974 Sb. o archivnictví, ve znění zákonů č. 434/1992 Sb. a 27/2000 Sb. a obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb. Na základě platných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty je plátcem daně z přidané hodnoty. Účetním obdobím je kalendářní rok. Za každý rok má družstvo povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Účetnictví a účetní závěrka jsou vedeny průkazným způsobem tak, aby nemohlo dojít ke zkreslení věrného obrazu o stavu majetku. Vnitropodnikově je družstvo rozděleno do hospodářských středisek a pro tyto účely využívá vnitropodnikového účetnictví. Spotřeba vlastních zásob je řešena prostřednictvím účtů 613 a 614. Vnitropodnikové práce a služby jsou řešeny třídou 8 – Vnitropodnikové náklady a 9 – Vnitropodnikové výnosy. Střediska jsou rozdělena na: 100 – rostlinná výroba, 200 – živočišná výroba a 910 – správa. Na začátku každého účetního období sestavuje družstvo účtový rozvrh dle směrné účtové osnovy pro podnikatele, kde uvádí účty, pro které bude mít během účetního období náplň. Účtový rozvrh obsahuje kromě účtů syntetických také analytické a vnitropodnikové účty. Analytická evidence zásob vychází z požadavků postupů účtování, zákonů o daních a také podle potřeb sestavení účetní závěrky a podnikového řízení. Analytické účty jsou vedeny podle druhů zásob ve skladové evidenci. Tyto účty slouží k identifikaci a obsahují označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění a údaje o množství zásob. Analytická evidence zásob je uvedena v následující tabulce.

38

Tabulka č. 1: Přehled analytických účtů zásob Název účtu Osiva Hnojiva Chemikálie Nakupovaná krmiva Paliva Stavební materiál Náhradní díly Pohonné hmoty Mazadla Obaly Ochranné pracovní pomůcky Ostatní materiál (pomocný, hutní a spojovací materiál a elektromateriál) Nedokončená rostlinná výroba Výrobky rostlinné výroby Výrobky živočišné výroby Výrobky pomocné výroby Zvířata Zdroj: Vnitropodnikové směrnice družstva.

Číslo účtu 112010 112020 112040 112050 112060 112070 112080 112090 112100 112110 112120 112300 121 123100 123300 123400 124

Informační systém Pro zpracování ekonomických agend je používán informační systém ZEIS, pronajatý od firmy PROFEX, s.r.o., který obsahuje subsystémy Zásoby, Zvířata, Dlouhodobý majetek, Účetnictví a účetní výkazy. Od firmy EKODATA, a.s je pronajat program ASŘ pro subsystém mezd. V oblasti zásob jsou využívány tyto účetní sestavy: subsystém Účetnictví obsahující hlavní knihu, saldokonto, výsledovky a účetní deník; subsystém Zásoby, který zahrnuje mapu stavu zásob, zásoby, obratovou soupisku zásob a karty pohybů zásob a subsystém Zvířata obsahující obratovou soupisku za stáje a za podnik, hmotný dlouhodobý majetek dle stájí, nevyřazený hmotný dlouhodobý majetek dle inventarizačního čísla, podnikový deník zvířat, vyúčtování dle druhu pohybu a vyúčtování zvířat za podnik. Při spuštění informačního systému se ve vstupním modulu požaduje zadání hesla, bez něhož nejsou úlohy přístupné. Každému uživateli je možno povolit pouze určité úlohy pomocí kódu přístupu. Data jsou na disku uložena ve speciálním formátu, takže jsou po prohlížení programy nečitelné. Proti poškození má systém zabezpečeno automatizované měsíční uchovávání bezpečnostních kopií na pevném disku, na disketách a CD, a to až do doby zpracování roční závěrky. 39

Oběh účetních dokladů Pro každý subsystém byl vypracován samostatný oběh účetních dokladů, na který navazuje podpisový plán, respektující § 11 odst. 1f zákona o účetnictví. Dodavatelské faktury podepisují jednotliví funkcionáři, kteří dali příkaz k nákupu určitého materiálu či služby. Dále jej podepisuje pracovnice účtárny odpovědná za jeho zaúčtování. Odběratelské faktury podepisuje účetní, která vystavuje faktury na základě doložených a podepsaných výpočtů (např. smlouva o prodeji jatečního dobytka, dodací list, výdejka, vyúčtování přepravného). Zvláštní případ tvoří odpočty odběratelů, zde je správnost kontrolována odsouhlasením skladovou účetní, což nahrazuje podpis osoby odpovědné za účetní případ. Pokladní doklady jsou podepisovány dle předtisku a všeobecné účetní doklady schvaluje předseda nebo místopředseda družstva.

Účetní doklady musí mít náležitosti vyplývající z § 9 zákona o účetnictví a pokud plní zároveň funkci daňových dokladů, musí obsahovat údaje dle § 12 zákona o dani z příjmů. Pro číslování účetních řad je využíváno 8 číselných řad, a to následujícím způsobem: od čísla

1

od čísla

610001

faktury přijaté,

od čísla

620001

nákupní listy odběratelů,

od čísla

630001

faktury vydané,

od čísla

639901

faktury přijaté investiční,

od čísla

650001

faktury vydané investiční,

od čísla

660001

obecné účetní doklady,

od čísla

1001

pokladní doklady,

výpisy banky.

V následujících grafech je znázorněna struktura aktiv družstva, na kterých se více jak jednou třetinou podílí oběžný majetek a dále skladba zásob, které z převážné většiny tvoří výrobky a zvířata.

40

Graf č. 1: Struktura aktiv podniku 0,1% 36,9%

63,0% stálá oběžná ostatní

Zdroj: zpracováno autorkou.

Graf č. 2: Struktura zásob

3,2%

13,3%

30,7%

52,8%

materiál nedokončená výroba výrobky zvířata

Zdroj: zpracováno autorkou.

4.2

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB V PODNIKU

Zemědělské družstvo má ve svém majetku tyto druhy zásob: nakoupené zásoby, nedokončená výroba, výrobky a zvířata.

o Nakupovaný materiál Je oceňován pořizovací cenou, tj. cenou pořízení a ostatními náklady obvykle zahrnujícími dopravu a odbytovou přirážku. Externí náklady jsou však ve většině případů fakturovány spolu s materiálem, proto zvyšují jeho cenu. Cizí doprava, která je účtována jednotlivými přepravci, případně zpracování materiálu zvyšuje hodnotu zásob na skladě prostřednictvím 41

účtu 111 – Pořízení materiálu. Vnitropodniková doprava je aktivována pomocí účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb a je stanovena vlastní kalkulací. Zásoby stejného druhu jsou na skladě oceněny váženým aritmetickým průměrem proměnlivým a takto jsou účtovány do spotřeby, popřípadě k prodeji.

o Nedokončená rostlinná výroba U plodin sklízených v běžném roce je nedokončená výroba oceňována ve výši skutečných nákladů na sklizeň běžného roku, a to v přímých nákladech bez podílu režií. Nedokončená výroba u plodin sklízených v příštím roce se oceňuje až do konce kalendářního roku ve výši skutečných nákladů na sklizeň příštích let, a to v přímých nákladech bez podílu režií.

o Výrobky Jsou oceňovány plánovanými kalkulovanými cenami, které jsou tvořeny přímými náklady a rovněž zahrnují podíl výrobní režie.

o Přírůstky a příchovky zvířat Jsou oceňovány stejně jako výrobky plánovanými kalkulovanými cenami tvořenými přímými náklady a zahrnují opět podíl výrobní režie.

4.3

ÚČTOVÁNÍ O POŘÍZENÍ ZÁSOB V PODNIKU

V této části bude popsáno účtování vybraných účetních případů o nakupovaných zásobách a zásobách vlastní výroby.

4.3.1

Účtování o zásobách nakupovaných

Zemědělské družstvo účtuje o pořízení zásob nákupem a vlastní činností. Mezi nakupované zásoby patří tyto druhy materiálu: osiva, hnojiva, chemikálie, nakupovaná krmiva, paliva (olej a uhlí), stavební materiál, obaly, náhradní díly, pohonné hmoty, mazadla atd. Nakupovaný materiál slouží pro produkci vlastních výrobků v rostlinné a živočišné výrobě. Družstvo nenakupuje žádné zboží, proto se o něm ani neúčtuje. Nakupované zásoby jsou účetně zpracovávány měsíčně. Podnikem bylo zvoleno vedení účetnictví způsobem A, což znamená že se o stavu a pohybu zásob účtuje během celého účetního období, kromě těch druhů materiálu, které jsou účtovány při nákupu rovnou do spotřeby. 42

Pro evidenci jednotlivých druhů materiálů slouží skladové karty. Jejich struktura vychází z požadavků družstva – informace na nich uvedené slouží nejen k dokumentaci zásob, ale i k plánování výroby a s tím souvisejícího zásobování, k inventarizaci apod. Na skladové kartě se promítají veškeré změny týkající se konkrétního druhu materiálu, i dočasné snížení hodnoty nebo ztráty a znehodnocení. Základními údaji na kartách jsou: číslo karty, název materiálu, datum pořízení a vyskladnění, měrná jednotka. Další část karty je přizpůsobena variantě oceňovacích postupů a informuje o množství materiálu na skladě, o jeho pohybech a o aktuální ceně na skladě.

Bez zaúčtování na sklad je možno zaúčtovat prostřednictvím analytického účtu 501150 tiskopisy, noviny, časopisy, drobné psací a ostatní kancelářské potřeby. Nákupy veterinárních léčiv jsou účtovány do spotřeby na jednotlivé výkony živočišné výroby prostřednictvím účtu 501130. Náhradní díly je možno účtovat přímo do spotřeby prostřednictvím účtu 501080 do výše Kč 5 000,--. Spotřebu ostatního nakoupeného materiálu je možno účtovat přímo do spotřeby prostřednictvím účtu 501800 až do výše Kč 5 000,--. V ojedinělém případě je možno účtovat přímo do spotřeby, pokud se náhradní díl kupuje k operativní spotřebě přímo na určený stroj, i částku vyšší. Do nakupovaných zásob účtuje družstvo také dlouhodobý hmotný majetek s dobou použitelnosti kratší než 1 rok nebo se vstupní cenu nižší než Kč 10 000,--.

Příklad č. 1: Zemědělské družstvo nakoupilo k 16. 1. 2006 na základě dodavatelské faktury od KOOPERACE, a. s. krmiva (450,3 q) v celkové částce Kč 226 420,--. Na položky tohoto krmiva se vztahuje DPH ve výši 5 % a 19 %. Dne 20. 1. 2006 bylo krmivo převzato na sklad a 23. 1. 2006 došlo k vyskladnění 411 q krmiva ve výši Kč 213 473,40,--. K 28. 2. 2006 bylo na základě dodavatelské faktury opět nakoupeno krmivo (389 q) v celkové částce Kč 219 494,-- vč. DPH ve výši 5 % a 19 %. Dne 2. 3. 2006 bylo krmivo převzato na sklad a 14. 3. 2006 došlo k vyskladnění 377 q krmiva v Kč 195 587,60,--. Vedlejší náklady byly v obou případech zakalkulované přímo v nákupní ceně krmiva.

43

Tabulka č. 2: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Nákup krmiva 16.1.2006 PFA DPH 5 % DHP 19 % 20.1.2006 PŘ Převzetí na sklad 23.1.2006 VÝ Výdej ze skladu Nákup krmiva 28.2.2006 PFA DPH 5 % DPH 19 % 2.3.2006 PŘ Převzetí na sklad 14.3.2006 VÝ Výdej ze skladu Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 207 188,00 7 190,70 12 041,30 207 188,00 213 473,40 201 229,50 7 132,00 11 132,50 201 229,50 195 587,60

MD 111100 343005 343019 112050 501050 111100 343005 343019 112050 501050

D 321406 321406 321406 111100 112050 321406 321406 321406 111100 112050

Při výdeji zásob ze skladu se v zemědělském družstvu používá metoda váženého aritmetického průměru proměnlivého, kdy se cena přepočítává po každé nové dodávce materiálu a v této ceně se potom zachycují úbytky materiálu ze skladu. Průměrné ceny pro ocenění úbytků krmiva ze skladu byly v družstvu vypočteny následujícím způsobem:

o určení ceny vyskladněného krmiva k 23. 1. 2006: hodnota krmiva na skladě na počátku období → Kč 288 265,70,-hodnota přírůstku za období → Kč 207 188,-množství krmiva na skladě na počátku období → 552,4 q přírůstky v množství za období → 401,5

PC =

288265 ,70 + 207188 = 519 ,40 Kč / q 552 ,4 + 401,5

o určení ceny vyskladněného krmiva k 14. 3. 2006: hodnota krmiva na skladě na počátku období → Kč 495 453,70,-hodnota přírůstku za období → Kč 201 229,50,-množství krmiva na skladě na počátku období → 953,9 q přírůstky v množství za období → 389 q

PC =

495453 ,70 + 201229 ,5 = 518 ,80 Kč / q 953,9 + 389

44

4.3.2

Analytické členění pořizovací ceny zásob

Oceňování zásob často působí potíže, neboť stejné druhy zásob mohou být pořizovány od různých dodavatelů, přičemž cena pořízení a náklady související s tímto pořízením bývají různé. Nebo mohou být zásoby různých druhů nakoupeny hromadně při společných pořizovacích nákladech. Výjimkou nejsou ani případy, kdy jsou vedlejší pořizovací náklady účtovány v různých časových obdobích, která se však od skutečné doby jejich převzetí na sklad liší. Aby bylo rozvahově zabezpečeno oceňování jednotlivých druhů zásob ve skutečných pořizovacích cenách, je vhodné, členit pořizovací cenu pomocí samostatných analytických účtů na cenu pořízení a pořizovací náklady (doprava, provize, clo a různé poplatky). U zásob pořizovaných ve vlastní režii však může být dle § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. součástí nákladů na pořízení pouze vnitropodnikové přepravné. Při vyskladňování zásob se úbytky ocení průměrnými cenami a do nákladů běžného období se odděleně proúčtuje příslušný podíl nákladů, které jsou spojené s pořízením.

Zemědělské družstvo analyticky nerozlišuje pořizovací cenu zásob na cenu pořízení a náklady související s tímto pořízením, čímž se dopouští zásadního nedostatku. Pokud by totiž vznikaly další vedlejší náklady, a to v časovém období odlišném od převzetí zásob na sklad (např. při dovozu zboží), mohl by být ovlivněn výsledek hospodaření podniku, a tím i základ daně z příjmů. Na příkladě č. 1 týkajícího se nákupu krmiva od firmy KOOPERACE, a. s. je proto popsáno, jak má být správně určen podíl vedlejších nákladů ve vztahu ke spotřebovanému množství zásob. Rozdílem oproti původnímu zadání je to, že v nákupních cenách krmiva nejsou zakalkulovány vedlejší náklady na dopravu, ale vedlejší náklady se týkají vnitropodnikové dopravy, která činila u první dodávky Kč 831,-- a u druhé dodávky Kč 798,--. Postupuje se v těchto krocích: o nejprve se na základě vzorců uvedených v metodice práce vypočítá procentický podíl pořizovacích nákladů na zásoby na skladě, který činí: k=

2902,30 ⋅ 100 = 0,4166 %, 696683,20

o poté se určí podíl nákladů na pořízení zásob připadající na spotřebované množství:

NspZ = 409061 ⋅ 0,004166 = Kč 1 704,20,--,

45

o vypočtený podíl nákladů se zaúčtuje ve prospěch analytického účtu 112055 – Vedlejší náklady a je rozpuštěn do nákladů na vrub účtu 501050 – Spotřeba krmiva.

Schéma č. 18: Analytické členění pořizovací ceny krmiva 112050 – Cena pořízení

112055 – Vedlejší náklady

PZ 288 265,70 207 188,00 201 229,50

PZ 1 273,30 831,00 798,00

4.3.3

213 473,40 195 587,60

1 704,20

501050 – Spotřeba krmiva 213 473,40 195 587,60 1 704,20

Účtování o přijatém bonusu, darování a prodeji nakupovaných zásob

Následující příklad se zabývá účtováním získaného věrnostního bonusu na nákup zásob a jeho vlivem na DPH, a dále darováním materiálu a prodejem nepotřebného materiálu a jejich dopadem na základ daně z příjmů.

Příklad č. 2: AGROKOP, a. s. poskytl zemědělskému družstvu na konci roku 2005 věrnostní bonus, ke kterému nebyl dříve smluvně zavázán, za nákup chemikálií ve výši Kč 20 000,-- bez DPH. Dne 14. 1. 2006 darovalo zemědělské družstvo 5 q pšenice ozimé ve výši Kč 1 250,-do tomboly na myslivecký ples. DPH činí 5 %. Dne 17. 3. 2006 vystavilo družstvo dodavatelskou fakturu firmě V-STAV, s. r. o. za prodej nepotřebného stavebního materiálu v hodnotě Kč 12 815,50,-- vč. DPH 5 %. Tento materiál byl 22. 3. 2006 vyskladněn v Kč 10 540,--.

Tabulka č. 3: Přehled účtování Datum Doklad Text 27.12.2005 PFA Poskytnutí bonusu Darování materiálu 14.1.2006 VÝ DPH 5 % 17.3.2006 VÚD Vyskladnění materiálu Prodej materiálu 22.3.2006 PPD DPH 5 % 25.4.2006 VBÚ Úhrada materiálu Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) -20 000,00 1 250,00 62,50 10 540,00 12 210,00 605,50 12 815,50

MD 501040 543900 543900 542000 311466 311466 221000

D 321298 123100 343005 112070 642000 343005 311466

46

Bonus byl přijat až ke konci roku, kdy již nakoupené hnojivo bylo spotřebováno, družstvo jej proto zaúčtovalo zápornou částkou do nákladů. V průběhu účetního období by družstvo bonus zaúčtovalo nejprve na vrub účtu 321298 a ve prospěch účtu 111100 a poté na vrub účtu 111100 a ve prospěch účtu 112040. Bonus poskytovaný dodatečně není předmětem daně z přidané hodnoty. Pokud by místo finanční částky však byl poskytnut materiál, musela by jej účetní jednotka považovat za dar, který by předmětem daně byl. U poskytnutí peněžního bonusu z přímo uskutečněné dodávky jde o slevu z ceny dodávky a bonus by vstoupil do základu daně. Bonus v hmotné podobě je také zdanitelným plněním, kde základem daně je cena obvyklá. Družstvo je plátcem DPH, muselo proto na účet 543900 proúčtovat i daň, která se vztahuje na bezplatné plnění. Z hlediska daně z příjmů představuje hodnota daru daňově neuznatelný náklad. V příkladě se jednalo se o dar poskytnutý na kulturní účely, bylo by proto možné uplatnit jej jako položku snižující základ daně, avšak hodnota daru by musela činit nejméně Kč 2000,-- (v úhrnu by se mohlo odečíst nejvýše 5 % ze základu daně) a dar by musel být poskytnutý obci, kraji, organizační složce státu, právnické či fyzické osobě, které splňují podmínky vymezené v odst. 8 § 20 zákona o dani z příjmů. Za dary se však nepovažují reklamní a propagační předměty opatřené obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele, ale je pro ně vyhrazen účet 513 – Náklady na reprezentaci. Nepřevyšuje-li hodnota těchto předmětů limit Kč 500,-- a není-li předmětem spotřební daně, pak jsou daňově uznatelným nákladem. Hodnota prodaného materiálu účtovaného na vrub účtu 541000 je daňově uznatelným nákladem a jeho kupní cena se zahrne do zdanitelných výnosů.

4.3.4

Účtování o zásobách vlastní výroby

Zásoby vlastní výroby v družstvu zahrnují nedokončenou výrobu, výrobky a zvířata. Tyto zásoby jsou účetně zpracovávány také měsíčně. Produkty jsou prodávány prostřednictvím odběratelských organizací, ale také členům zemědělského družstva formou naturálií.

o Rostlinná výroba V rostlinné výrobě účtuje družstvo o přírůstku a úbytku rostlinné produkce – pšenice ozimé, ječmenu, řepky ozimé, máku, hrachu, bobu, kukuřice a vojtěšky. Řepkové pokrutiny, kukuřice a vojtěška jsou určeny pro živočišnou výrobu, obiloviny, mák, hrách a bob pro prodej. 47

Příklad č. 3: K 15. 8. 2005 bylo v zemědělském družstvo účtováno o převodu nedokončené výroby ve výši Kč 60 000,-- do zásob hotových výrobků u ozimé pšenice. Mlýnu Kameník byla 12. 10. 2006 vyfakturována dodávka ozimé pšenice v hodnotě Kč 56 988,80,-- vč. DPH 5 % a množství 65 q. Dále byla fakturována poskytnutá doprava ve výši Kč 1 058,-- vč. DPH 19 %. Výdejka byla vystavena 1. 10. 2006 na Kč 50 475,80,-při 776,55 Kč/q. Obě faktury byly uhrazeny na běžný účet k 22. 11. 2006.

Tabulka č. 4: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Snížení stavu nedokončené 15.8.2005 VÚD výroby Zvýšení stavu výrobků 1.10.2006 VÝ Výdej pšenice ze skladu Prodej pšenice 12.10.2006 VFA DHP 5 % Poskytnutá doprava 12.10.2006 VFA DPH 19 % 22.11.2006 VBÚ Úhrada faktur za pšenici Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč)

MD

D

60 000,00

611110

121100

60 000,00 50 475,80 54 275,00 2 713,80 889,00 169,00 58 046,80

123100 613111 311060 311060 311060 311060 221000

613111 123100 601100 343005 602502 343019 311060

o Živočišná výroba Zvířata jsou pořizována nákupem nebo vlastní činností. U živočišné výroby se účtuje o přírůstku, příchovku a úbytku mléčného skotu a prasat. K úbytku zvířat může dojít při vyskladnění, tzn. prodejem a přeřazením do jiné kategorie zvířat nebo úhynem zvířat. Růst mladých zvířat a tím i jejich účetní ceny se vyjadřují oceněním přírůstků hmotnosti za příslušné období plánovanými kalkulovanými cenami, které jsou tvořeny přímými náklady a rovněž zahrnují i podíl výrobní režie.

Určení hmotnostního přírůstku: skutečná hmotnost na konci období (kg) + výdaje během období (kg) - příjmy do kategorie zvířat během období (kg) - skutečná hmotnost na začátku období (kg) přírůstek hmotnosti určité kategorie (kg)

48

Příklad č. 4: Začátkem prosince 2005 došlo v zemědělském družstvu k příchovku 12 ks telat při celkové hmotnosti 360 kg. Ještě v tomto měsíci došlo k odstavu 8 ks telat při váze 40 kg/ks a jejich přeřazení a dále k úhynu 1 ks při váze 30 kg/ks. Počáteční stav telat činil 10 ks o celkové hmotnosti 300 kg, konečný stav byl 13 ks při hmotnosti 390 kg. Příchovek a přírůstek telat je oceněn stejnou částkou, a to 65 Kč/kg.

Tabulka č. 5: Určení měsíčního hmotnostního přírůstku telat Text konečný stav k 31.12.2005 (1 ks = 30 kg) + odstav (1 ks = 40 kg) a úhyn (1 ks = 30 kg) - příchovek (1 ks = 30 kg) - počáteční stav k 1.12.2005 (1 ks = 30 kg) hmotnostní přírůstek Zdroj: zpracováno autorkou.

Počet (v ks) 13 9 12 10 -

Celková hmotnost (v kg) 390 350 360 300 80

Tabulka č. 6: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Příchovek telat 18.12.2005 VÚD Přírůstek telat Úhyn telat Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 23 400,00 5 200,00 1 950,00

MD 124100 124100 614212

D 614211 614212 124100

Zemědělské družstvo účtuje dále hmotnostní přírůstky do zabřeznutí jalovic a u březích jalovic vzrůstové přírůstky, vyjádřené v krmných dnech (tj. počet dní v chovu), opět na vrub účtu 124100 a souvztažně ve prospěch účtu 614212. Po otelení se zvířata vyskladní na vrub účtu 614270 a ve prospěch účtu 124100. Jejich převod do základního stáda se zaúčtuje na vrub účtu 042300 a ve prospěch účtu 624300 a příjemka zvířat se zaúčtuje na vrub účtu 026110. Základní stádo se na konci roku musí odpisovat (551300/086110).

Příklad č. 5: Dne 30. 12. 2005 vystavilo zemědělské družstvo fakturu na dodávku 80 ks prasat (7 790 kg) v živé váze v hodnotě Kč 269 923,50,-- MASOMARKETU, s.r.o. při DPH 5 %. Výdejka byla vystavena dne 22. 12. 2005 při průměrné ceně 36,75 Kč/kg. Faktura byla uhrazena na běžný účet až v novém účetním období, a to 11. 2. 2006. 49

Tabulka č. 7: Přehled účtování Datum 22.12.2005

Text Výdej ze skladu Prodej prasat 30.12.2005 VFA DPH 5 % 11.2.2006 VBÚ Úhrada faktury Zdroj: zpracováno autorkou.

4.3.5

Doklad VÝ

Částka (Kč) 266 573,80 257 070,00 12 853,50 269 923,50

MD 614220 311232 311232 221000

D 124200 601250 343005 311232

Reklamace a škody

Pokud by družstvo reklamovalo chybný výpočet částky na přijaté faktuře ještě před jejím zaplacením, může si do nákladů či zásob vyúčtovat správnou částku a o její reklamovanou hodnotu přímo upravit účtování o závazku vůči dodavateli. DPH je ovšem možno odečíst pouze v hodnotě uvedené na daňovém dokladu. Proto je u plátce DPH obvyklejší zúčtování závazku dle přijaté faktury a po přijetí dobropisu či vrubopisu zúčtování reklamované částky zvláštní položkou minusem do závazků. Dodavatel musí dle § 43 zákona o dani z přidané hodnoty vystavit odběrateli daňový dobropis či vrubopis na reklamovanou částku, popř. si jej musí odběratel sám dle § 77 vyžádat. Dle § 42 není správné stornovat původní fakturu a vystavit novou, ale opravný doklad má obsahovat rozdíl mezi upraveným a původním základem daně. Může také dojít k situaci, kdy se fakturovaná cena liší od ceny smluvené nebo fakturované množství od množství na dodacím listu. Pokud bude zjištěno, že důvod pro reklamaci je nezpochybnitelný, může být o reklamaci podle českého účetního standardu pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy účtováno okamžitě. Jestliže však do uzavření účetních knih není pohledávka uznána, což se týká případů nedostačující kvality dodávky či ztráty nebo poškození při dopravě apod. není možné o reklamaci účtovat až do jejího přiznání dodavatelem nebo dokonce až na základě pravomocného rozhodnutí soudu.

Příklad č. 6: Od OSEVY, s. r. o. nakoupilo dne 17. 3. 2006 zemědělské družstvo 20 q osiva kukuřice v hodnotě Kč 28 455,-- vč. DPH ve výši 5 %. Nebyly účtovány žádné vedlejší náklady. Při příjemce dne 21. 3. 2006 bylo zjištěno, že dva pytle tohoto osiva (dohromady 1 q, při ceně 1 q = Kč 1 355,--) jsou poškozeny. Dodavatel osiva na poškozenou část dodávky vystavil k 27. 4. 2006 dobropis v plné výši.

50

Tabulka č. 8: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Nákup osiva 17.3.2006 PFA DPH 5 % 21.3.2006 PŘ Převzetí osiva 15.4.2006 VBÚ Úhrada faktury Dobropis od dodavatele 27.4.2006 PFA DPH 5 % Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 27 100,00 1 355,00 27 000,00 28 455,00 -1 355,00 -67,80

MD 111100 343005 112010 321037 112010 343005

D 321037 321037 111100 221000 321037 321037

Příklad č. 7: Ve skladu materiálu byla 17. 10. 2005 vlivem požáru poškozena část zásob obilí v hodnotě Kč 75 820,--. Tyto zásoby byly pojištěny proti škodám u České pojišťovny, která uhradila k 20. 12. 2005 náhradu ve výši Kč 42 000,--.

Tabulka č. 9: Přehled účtování Datum 18.10.2005

Doklad VÚD

Text Zjištěná škoda Přiznaná náhrada 18.12.2005 VÚD pojišťovnou 20.12.2005 VBÚ Úhrada náhrady Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 75 820,00

MD 582200

D 123100

42 000,00

378800

648120

42 000,00

221000

378800

Pokud by pojišťovna do konce účetního období oznámila pouze odhad pojistného plnění např. ve výši 50 % škody (tj. Kč 37 910,--), zaúčtovala by se tato pohledávka prostřednictvím přechodného účtu aktiv 388001. Při určení výše náhrady je nutné vzít v úvahu zásadu opatrnosti v účetnictví, tzn. uvést raději částku nižší, než je pravděpodobná výše náhrady. V uvedeném příkladě se jednalo o živelnou pohromu, škoda byla proto v plné výši zaúčtována do daňově uznatelných nákladů na účet 582200 a plnění od pojišťovny bylo daňovým výnosem. Kdyby došlo v družstvu ke krádeži zásob bez potvrzení policie, jednalo by se o škodu vzniklou z provozní činnosti, která by se ve výši náhrady od pojišťovny, tj. Kč 42 000,-účtovala do daňově uznatelných nákladů na vrub účtu 549200 a částka Kč 33 820,-- do daňově neuznatelných nákladů na vrub účtu 549910. Krádež zásob na základě potvrzení od policie by byla účtována v plné výši do daňově uznatelných nákladů na účet 549200. 51

4.3.6

Zúčtování dotací

Dotacemi se rozumí bezúplatné plnění přímo nebo zprostředkovaně poskytované ze státního rozpočtu, ze státních fondů, z rozpočtu územního samosprávného celku, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z grantů Evropských společenství či podle programů obdobných nebo také z veřejného rozpočtu cizího státu.

V zemědělském družstvu je účtováno o provozních dotacích poskytovaných ze státního rozpočtu, a to prostřednictvím účtu 346100 – Provozní dotace od Podpůrného garančního rolnického a lesnického fondu, 346101 – Provozní dotace ze Státního záručního a investičního fondu a účtu 346102 – Provozní dotace od Ministerstva zemědělství. Tyto dotace jsou účtovány do ostatních provozních výnosů ve věcné a časové souvislosti s vyúčtováním nákladů na provozní účely.

Příklad č. 8: Družstvo obdrželo k 15. 11. 2005 dotaci ze státního rozpočtu na osivo pšenice a hrachu ve výši Kč 94 088,--. K 23. 11. 2005 byla tato dotace převedena na běžný účet vedený u Komerční banky.

Tabulka č. 10: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Částka (Kč) Zúčtování dotace na osivo 15.11.2005 VÚD 94 088,00 pšenice a hrachu 23.11.2005 VBÚ Příjem dotace 94 088,00 Zdroj: zpracováno autorkou.

MD

D

346102

648040

221000

346102

Výdejka osiva bude zaúčtována na vrub účtu 501010 a ve prospěch účtu 112010.

4.3.7

Problematika DPH

Tato část je zaměřena na problematiku účtování daně z přidané hodnoty u poskytnutých a přijatých záloh na zásoby a dále obchodování se členskými zeměmi Evropské unie a se třetími zeměmi.

52

o DPH u poskytnutých a přijatých záloh Se vstupem ČR do Evropské unie nabyl k 1. květnu 2004 účinnosti nový zákon o dani z přidané hodnoty dle kterého platí, že přijaté platby před uskutečněním zdanitelného plnění jsou důvodem k přiznání a zaplacení daně. Příjemce odvádí z přijaté zálohy daň v ní obsaženou a do 15 dnů je povinen vystavit plátci na vyžádání daňový doklad. Plátce si daň obsaženou v záloze může zahrnout do nároku na odpočet až jakmile obdrží příjemcem vystavený daňový doklad. Odpočet si zahrne do toho měsíce, do něhož spadá datum obdržení zálohy. Příklad č. 9: Dne 24. 1. 2006 poskytlo zemědělské družstvo zálohu firmě ADW Plus, s. r. o. na nákup hnojiv ve výši Kč 67 500,-- Po převodu této zálohy z běžného účtu mu firma vystavila dodavatelskou fakturu na částku Kč 195 300,-- vč. 5 % DPH.

Tabulka č. 11: Přehled účtování Datum

Doklad

Text Poskytnutá záloha 24.1.2006 VBÚ DPH 5 % Nákup hnojiv 27.1.2006 PFA DPH Zúčtování zálohy bez DPH DPH ze zálohy 5 % 27.1.2006 VÚD Zúčtování zůstatku zálohy 14.3.2006 VBÚ Úhrada faktury Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 67 500,00 3 214,30 186 000,00 9 300,00 64 285,70 3 214,00 3 214,00 127 800,00

MD 314027 343005 111100 343005 321757 321757 314027 321757

D 221000 314027 321757 321757 314027 343005 314027 221000

V zemědělském družstvu nenastal žádný účetní případ týkající se přijaté zálohy na zásoby, následující příklad pouze naznačí způsob tohoto účtování.

Příklad č. 10 Zemědělské družstvo obdrželo 14. 11. 2005 zálohovou fakturu na dodávku 240 q hrachu od firmy AGROS, a.s. Celkové plnění dle smlouvy bylo dohodnuto na Kč 131 250,-- vč. DPH 5 %. Záloha byla dohodnuta ve výši 30 % (Kč 39 375,--).

53

Tabulka č. 12: Přehled účtování Text Přijatá záloha 14.11.2005 VBÚ DPH 5 % Prodej hrachu 22.11.2005 VFA DPH 5 % Zúčtování zálohy bez DPH DPH ze zálohy 5 % 22.11.2005 VÚD Zúčtování zůstatku zálohy 18.12.2005 VBÚ Úhrada faktury Zdroj: zpracováno autorkou. Datum

Doklad

Částka (Kč) 39 375,00 1 875,00 125 000,00 6 250,00 37 500,00 1 875,00 1 875,00 91 875,00

MD 221000 324010 311414 311414 324010 343005 324010 221000

D 324010 343005 601100 343005 311414 311414 324010 311414

o DPH při obchodování se zeměmi EU Při obchodování se členskými zeměmi Evropské unie se z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty jedná o dodání nebo pořízení zboží v rámci EU. Při dodání zboží do jiné členské země neprobíhá již žádné celní řízení. Pro tuzemského plátce se jedná o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu.

Je-li zboží pořízeno z jiné členské země odpadá také celní řízení. Pořizovatel získává zboží za cenu v úrovni bez daně, ale jeho povinností je daň přiznat, tzn. zdanit pořízení zboží v ČR. Povinnost přiznat daň vzniká plátci ke dni vystavení daňového dokladu, pokud byl daňový doklad vystaven osobou registrovanou k dani v jiném členském státě před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno nebo k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud by pořizovatel při nákupu zboží daňový doklad neobdržel, vzniká mu povinnost odvést daň na výstupu, ale nárok na odpočet daně uplatnit nemůže. Daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň. Od 1. ledna 2005 předepisuje zákon o dani z přidané hodnoty povinnost pořizovatele doplnit u daňových dokladů: den uskutečnění pořízení, jednotkovou cenu bez daně, základní nebo sníženou sazbu daně, výši daně a základ daně v české měně. Tuzemský plátce je tedy při pořízení zboží od osoby registrované v jiné členské zemi EU povinen: stanovit den uskutečnění zdanitelného plnění, přiznat daň, určit základ daně a daň vypočítat, doplnit údaje na daňovém dokladu, prokázat daňovou pozici dodavatele a uvést plnění v daňovém přiznání. A má právo uplatnit nárok na odpočet daně.

54

Příklad č. 11: Zemědělské družstvo k 2. 3. 2006 vystavilo fakturu na dodávku makoviny ZENTIVĚ, a. s. ze Slovenské republiky ve výši Kč 183 600,-- a celkovém množství 121,40 q. Výdejka byla vystavena k 21. 2. 2006 při ceně 546 Kč/q. Tato faktura byla uhrazena 13. 4. 2006.

Tabulka č. 13: Přehled účtování Datum Doklad Text 21.2.2006 VÝ Výdej ze skladu 2.3.2006 VFA Prodej makoviny 13.4.2006 VBÚ Úhrada makoviny Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 66 284,40 183 600,00 183 600,00

MD 613111 311442 221000

D 123100 601180 311442

Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet daně na vstupu. Úhrada faktury byla provedena v české měně, účetní jednotka proto nemusí hodnotu vyfakturované částky přepočítávat podle kurzu devizového trhu vyhlašovaného ČNB a následně účtovat o kurzovém rozdílu.

Družstvo nenakupuje od členských států EU, ani od třetích zemí žádné zásoby, jediným obchodním partnerem je ZENTIVA, a. s. ze Slovenska, které prodává mák. Následující příklad bude opět ilustrativní.

Příklad č. 12: Družstvo nakoupilo v dubnu zboží v Rakousku od plátce DPH, a to v celkové hodnotě EUR 2 450,--. Přijatá faktura byla uhrazena následující měsíc při kurzu 1 EUR = 31,14 Kč. V podniku je používán pevný kurz 1 EUR = 30 Kč. DPH činí 19 %.

Tabulka č. 14: Přehled účtování Doklad PFA VÚD

Text Nákup zboží Nárok na odpočet Úhrada zboží při VBÚ 1 EUR = 31,40 Kč VÚD Kursový rozdíl VÚD Vyúčtování daně Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 73 500,00 13 965,00

MD 131000 343105

D 321000 343205

76 930,00

321000

221000

3 430,00 13 965,00

563001 343205

321000 343105

55

Částky na účtech 343105 – Daň z přidané hodnoty na vstupu a 343205 – Daň z přidané hodnoty na výstupu se promítnou do daňového přiznání za duben. Pokud by již v daném měsíci nedošlo k žádné další operaci, byla by daňová povinnost Kč 0,--. Kursový rozdíl účtovaný do nákladů na vrub účtu 563001 představuje z hlediska daně z příjmů daňově uznatelný náklad. o DPH při obchodování se třetími zeměmi Dovozem zboží z třetích zemí se dle zákona o dani z přidané hodnoty rozumí vstup zboží na území Evropského společenství (nikoliv až do České republiky). Avšak platí, že režim tranzit se nesmí použít, pokud cílovou zemí není ČR. Je-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení a rozhodnutí o propuštění zboží bylo učiněno na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu), daňová povinnost vzniká dnem propuštění do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Správcem daně je příslušný finanční úřad. Dále vzniká daňová povinnost při dovozu zboží dnem, kdy podle předpisů upravujících vznik celního dluhu vzniká povinnost uhradit clo, a to i v případech kdy je dovezené zboží bez cla propuštěno do celního režimu volný oběh, aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení či dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla, při nezákonném dovozu zboží, při porušení podmínek dočasného uskladnění zboží nebo při porušení podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo dovážené zboží propuštěno. A daňová povinnost vzniká rovněž dnem, kdy bylo rozhodnuto o vrácení zboží po jeho předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo skladu nacházejícím se v tuzemsku. Správcem daně bude i nadále celní úřad, bylo-li dovezené zboží propuštěno do výše uvedených celních režimů osobě, která není plátcem DPH nebo plátci DPH, který nepodal žádost o propuštění zboží do daných celních režimů na Jednotném správním dokladu. Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno. Základ daně zahrnuje – clo, dávky nebo poplatky, spotřební daň, dotace k ceně a vedlejší výdaje (náklady na balení, přepravu, pojištění a provize).

56

Pokud plátce po vyměření daně zjistí, že uplatnil nárok na odpočet daně ve výši daně vyměřené celním orgánem, přičemž došlo k nesprávnému uplatnění, je povinen tuto skutečnost oznámit tomuto celnímu orgánu. Uplatní-li plátce nárok u celního orgánu, který rozhodne o vrácení daně, přičemž plátce již uplatnil nárok na odpočet daně v původní výši vyměřené a vybrané daně, celní orgán daň vrátí. Plátce pak musí snížit dříve uplatněný nárok na odpočet daně o částku vrácené daně, a to v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň vrácena. Daňovým dokladem je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, nebo rozhodnutí o ukončení celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, nebo rozhodnutí o ukončení celního režimu dočasného použití, vydané celním orgánem na tiskopisu písemného celního prohlášení. Tyto doklady mohou být doloženy také v elektronické podobě.

U vývozu zboží se jedná o výstup zboží z území Evropského společenství, dříve definovaný jako dodání zboží z tuzemska, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení ve třetí zemi. Vývoz je uskutečněn při propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk a tento výstup je potvrzen na daňovém dokladu. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce prokazuje splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky. Vývozce, který je plátcem DPH nebo jím zmocněná osoba má nárok na vstupu uplatnit odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění a na výstupu aplikuje osvobození od daně. Vývoz zboží je plátce povinen uvést do daňového přiznání, a to nejdříve za zdaňovací období, ve kterém byl oprávněn přiznat osvobození od daně. To je plátce oprávněn přiznat nejdříve ke dni výstupu vyváženého zboží z území ES do třetí země. Daňovým dokladem při vývozu zboží je rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk učiněné na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu). Je-li zboží umístěno ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku, pak je daňovým dokladem písemné rozhodnutí celního orgánu o tomto umístění zboží.

Příklad č. 13: Od dodavatele ze Švýcarska, plátce DPH, byl v únoru nakoupen materiál v hodnotě, přepočtené na českou měnu, Kč 14 500,--. Clo činilo 10 % a DPH 19 %. 57

Tabulka č. 15: Přehled účtování Doklad

Text Nákup materiálu PFA Clo 10 % DPH 19 % VBÚ Úhrada zboží VBÚ Úhrada finančnímu úřadu VÚD Vyúčtování daně Zdroj: zpracováno autorkou.

4.4

Částka (Kč) 14 500,00 1 450,00 3 030,50 14 500,00 1 450,00 3 030,50

MD 131000 131000 343105 321000 349000 343205

D 321000 349000 343205 221000 221000 343105

SESTAVENÍ KALKULACÍ V PODNIKU

Zemědělské družstvo sestavuje pro ocenění výrobků v rostlinné výrobě a příchovků a přírůstků zvířat v živočišné výrobě plánové kalkulace na základě údajů o skutečných materiálových, mzdových a režijních nákladech uplynulého účetního období. K ocenění výrobků vlastní výroby je používána metodika kalkulací nákladů na výkony v zemědělství vydaná Výzkumných ústavem zemědělské ekonomiky. Kalkulace se sestavují na kalkulačních listech obsahujících tyto náležitosti: typ kalkulace (předběžná), označení výrobku či výkonu, vymezení kalkulační jednice, položky kalkulačního vzorce, datum sestavení kalkulace a podpisy zodpovědných osob.

V další části jsou uvedeny kalkulační vzorce, obsahující jednotlivé složky nákladů, a dále tabulky plánových kalkulací pro rostlinnou, živočišnou a pomocnou výrobu.

o Kalkulační vzorec pro rostlinnou výrobu: nakupovaná osiva a sadba vlastní osiva a sadba průmyslová hnojiva organická hnojiva prostředky ochrany rostlin ostatní přímé náklady a služby mzdové a osobní náklady odpisy dlouhodobého hmotného majetku práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy výrobní režie ∑ celkové náklady (vlastní náklady výroby) 58

o Kalkulační vzorec pro živočišnou výrobu: nakupovaná krmiva a steliva vlastní krmiva a steliva ostatní přímé náklady a služby mzdové a osobní náklady odpisy dlouhodobého hmotného majetku odpisy zvířat práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy výrobní režie ∑ celkové náklady (vlastní náklady výroby)

Tabulka č. 16: Plánová kalkulace výrobků rostlinné výroby Druh Položka

Pšenice Ječmen ozimá (Kč) (Kč) Nakupovaná osiva 690,00 640,00 Vlastní osiva 300,00 300,00 Nakupovaná hnojiva 800,00 800,00 Vlastní hnojiva 250,00 180,00 Chemikálie 2 200,00 2 200,00 Ostatní přímé náklady 750,00 650,00 Mzdové náklady 610,00 610,00 Odpisy DLHM 0,00 0,00 Práce traktorů 1 210,00 1 080,00 Práce kombajnů, řezačky 990,00 850,00 Nákladní doprava 700,00 340,00 Výrobní režie 2 000,00 2 000,00 Celkem Kč/ha 10 500,00 9 650,00 Plánovaný výnos 50,00 46,00 Zrno Kč/ha 9 240,00 8 203,00 Sláma Kč/ha 1 260,00 1 448,00 Zrno Kč/q 210,00 210,00 Sláma Kč/q 19,00 25,00 Náklad Kč/q Zdroj: Interní materiály zemědělského družstva.

Hrách (Kč) 980,00 420,00 0,00 180,00 3 000,00 700,00 590,00 0,00 830,00 820,00 340,00 2 130,00 9 990,00 25,00 400,00

Řepka ozimá (Kč) 1 050,00 0,00 2 200,00 180,00 3 000,00 740,00 680,00 0,00 1 050,00 1 500,00 660,00 2 130,00 13 190,00 22,00 600,00

59

Tabulka č. 17: Plánová kalkulace výrobků rostlinné výroby Položka

Louky (Kč) 0,00 0,00 600,00 0,00 0,00 200,00 490,00 0,00 690,00

Bob (Kč) 1 350,00 0,00 950,00 100,00 495,00 250,00 365,00 0,00 920,00

Nakupovaná osiva Vlastní osiva Nakupovaná hnojiva Vlastní hnojiva Chemikálie Ostatní přímé náklady Mzdové náklady Odpisy DLHM Práce traktorů Práce kombajnů, 205,00 300,00 řezačky Nákladní doprava 0,00 125,00 Výrobní režie 650,00 1 140,00 Celkem Kč/ha 2 835,00 5 995,00 Plánovaný výnos 135,00 10,00 Náklad Kč/q 21,00 600,00 Semeno Kč/ha Semeno Kč/q Makovina Kč/q Zdroj: Interní materiály zemědělského družstva.

Druh Mák (Kč) 700,00 0,00 1 300,00 125,00 2 420,00 1 700,00 950,00 0,00 1 300,00

Kukuřice (Kč) 2 050,00 0,00 1 300,00 150,00 680,00 1 450,00 350,00 0,00 900,00

Vojtěška (Kč) 970,00 0,00 0,00 100,00 0,00 1 600,00 350,00 0,00 850,00

1 850,00

0,00

700,00

350,00 2 600,00 13 295,00 4,50 0,00 11 700,00 2 600,00 1 000,00

600,00 1 200,00 8 680,00 245,00 35,00 -

630,00 1 200,00 6 400,00 320,00 20,00 -

Tabulka č. 18: Plánová kalkulace vlastních nákladů u živočišné výroby Položka

Dojnice (Kč) 2 990,00 2 820,00 1 590,00 1 625,00 1 015,00 2 020,00

Výkrm prasat (Kč) 650,00 463,00 115,00 78,00 80,00 0,00

Nakupovaná krmiva Vlastní krmiva Ostatní přímé náklady Mzdové náklady Odpisy DLHM Odpisy zvířat Náklady pomocné 575,00 45,00 činnosti Výrobní režie 1 520,00 150,00 Celkem na 100 KD 14 155,00 1 581,00 Chlévská mrva 170,00 50,00 Náklady bez mrvy 13 985,00 1 531,00 Náklady na mléko 13 146,00 Užitkovost 6 000,00 0,65 Kč/kg přírůstku 24,00 Kč/litr 8,00 Zdroj: Interní materiály zemědělského družstva.

Druh Předvýkrm prasat (Kč) 450,00 235,00 95,00 40,00 60,00 0,00

Býci (Kč) 640,00 1 490,00 380,00 430,00 40,00 0,00

Jalovice (Kč) 490,00 950,00 120,00 360,00 100,00 0,00

45,00

115,00

55,00

120,00 1 045,00 30,00 1 015,00 0,45 23,00 -

230,00 3 325,00 170,00 3 155,00 0,97 33,00 -

220,00 2 295,00 170,00 2 125,00 0,65 33,00 60

Tabulka č. 19: Plánová kalkulace výrobků pomocné výroby Položka Siláž (Kč) Senáž (Kč) Spotřeba výrobků 49,00 42,00 Nakupovaný materiál 4,00 4,70 Mzdové náklady 1,00 3,10 Odpisy DLHM 5,10 3,50 Nákladní doprava 0,00 5,20 Samochodné stroje 0,50 2,90 Ostatní náklady 0,25 0,00 Výrobní režie 0,15 0,60 Celkem Kč/q 60,00 62,00 Zdroj: Interní materiály zemědělského družstva. Položka

Seno (Kč) 84,00 3,60 14,80 9,00 20,00 7,80 6,10 1,70 147,00

o Rozvrhování výrobní režie Zahrnutí režií do plánových kalkulací výrobků a vlastních nákladů je dobrovolné, družstvo zde zahrnuje pouze režii výrobní, kde jsou rozvrhovou základnou celkové přímé náklady. Do výrobní režie patří podíl výrobní režie rostlinné či živočišné výroby, tzn. všechny časově rozlišené prvotní i druhotné náklady souvisejí s řízením a obsluhou. Jedná se o náklady, které nelze zjišťovat přímo na jednotkové výkony dané výroby, neboť to není hospodárné.

Koeficient výrobní režie = celková výrobní režie v podniku (Kč) celkové přímé náklady (Kč) Podíl výrobní režie na výkon (Kč) = koeficient výrobní režie ⋅ přímé náklady výkonu

o Sdružené výrobky Tyto výrobky vznikají u rostlinné výroby, tj. u obilovin (zrno, sláma) a máku (semeno, makovina) a u živočišné výroby (narozená telata, mléko). Při stanovení nákladů na hlavní a vedlejší produkt se celkové náklady rozpočítávají metodou rozčítací. V rostlinné výrobě je u ozimých obilovin (pšenice) stanoven poměr mezi zrnem a slámou na celkových nákladech: zrno 88 % a sláma 12 %. U obilovin jarních (ječmen) je poměr: zrno 85 % a sláma 15 %. U máku je poměr pro semeno stanoven také 88 % a u hrachu, řepky ozimé, bobu, kukuřice, vojtěšky a luk družstvo určuje pouze náklady na kalkulační jednici. 61

U živočišné výroby činí podíl celkových nákladů připadajících na mléko 94 % a podíl nákladů připadajících na narozená telata 6 %.

o Stanovení nákladů na kalkulační jednici Ke stanovení nákladů na kalkulační jednici se v družstvu používá prosté dělící metody. Kalkulační jednicí v rostlinné výrobě je plánovaný výnos plodiny v q a v živočišné výrobě je to hmotnost v kg. Vychází se z těchto vzorců: Náklady na kalkulační jednici v RV = celkové náklady na výkon (Kč/ha) plánovaný výnos (q) Náklady na kalkulační jednici v ŹV = celkové náklady bez chlévské mrvy (Kč) produkce mléka (l), živá hmotnost (kg) Následující příklady vychází z výše uvedených tabulek plánových kalkulací výrobků rostlinné výroby a vlastních nákladů ve výrobě živočišné s cílem naznačit postup při určování nákladů na hlavní a vedlejší produkt a stanovení nákladů na kalkulační jednici.

Příklad č. 14: V roce 2005 byla vyprodukována ozimá pšenice při celkových nákladech 10 500 Kč/ha a plánovaném výnosu 50 q. Dále byl vyprodukován mák, kde celkové náklady činily 13 295 Kč/ha, plánovaný výnos 4,5 q. Makovina byla oceněna tržní cenou 1 000 Kč/q. Celkové náklady u vojtěšky byly Kč 6 400,-- při plánovaném výnosu 320 q.

Určení vlastních nákladů připadajících na hlavní a vedlejší produkt: -

náklady na produkci zrna u pšenice = 10 500 ⋅ 0,88 = 9 240 Kč/ha, náklady na produkci slámy u pšenice 10 500 ⋅ 0,12 = 1 260 Kč/ha,

-

náklady na produkci semene u máku 13 295 ⋅ 0,88 = 11 700 Kč/ha.

Stanovení nákladů na kalkulační jednici: -

náklady na 1 q u zrna pšenice =

9240 = 185 Kč/q, 50

náklady na 1 q u slámy pšenice =

1260 = 32 Kč/q, 50 62

-

náklady na 1 q u semene máku =

-

náklady na 1 q u vojtěšky =

11700 = 2 600 Kč/q, 4,5

6400 = 20 Kč/q. 320

Příklad č. 15: Celkové náklady na produkci mléka byly v roce 2005 vykázány na 100 krmných dní ve výši Kč 13 985,--. U výkrmu prasat byly celkové náklady na 100 krmných dní bez chlévské mrvy Kč 1 531,-- při 65 kg/ks.

Určení vlastních nákladů připadajících na hlavní a vedlejší produkt: -

náklady na mléko (hlavní produkt) = 13 985 ⋅ 0,94 = 13 146 Kč, náklady na narozená telata (vedlejší produkt) = 13 985 ⋅ 0,06 = 839 Kč.

Stanovení nákladů na kalkulační jednici: -

náklady na 365 krmných dnů u mléka = 131,46 ⋅ 365 = 47 983 Kč, náklady na 1 l mléka =

-

4.5

47983 = 8 Kč/l, 6000

náklady na přírůstek u výkrmu prasat =

1531 = 23,60 Kč/kg. 65

ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ

Družstvo provádí u zásob na konci účetního období následující závěrečné operace: o Porovnání výsledků inventury nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby se stavem účetním. o Při úhynu zvířat v živočišné výrobě jsou pro krytí nezaviněných úbytků stanoveny normy přirozených úbytků, které se zaúčtují na vrub účtu 614250 a souvztažně ve prospěch účtu 124100. Zaúčtování materiálu na cestě pomocí účtu 119000 – Materiál na cestě, nedojde-li do konce účetního období k jeho přijetí na sklad, i když dodavatelská faktura obdržena byla. o Posouzení účetní hodnoty zásob u živočišné výrobě s tržní hodnotou. Tento rozdíl je pak zaúčtován ve prospěch účtu 195000 – Opravná položka ke zvířatům se souvztažností na vrub účtu 559901 – Změna stavu opravných položek. 63

o Pokud do konce účetního období nejsou naopak obdrženy dodavatelské faktury k nakoupenému materiálu, ale jeho přijetí na sklad se uskuteční, zaúčtují se tyto nevyfakturované dodávky prostřednictvím přechodného účtu 389 – Dohadné účty pasivní.

Postup při inventarizaci zásob je stanoven vnitřními předpisy zemědělského družstva. Účelem inventarizace je vytvořit detailní a aktuální přehled o všech zásobách k datu účetní závěrky. Inventarizace je prováděna na základě příkazu předsedy. Tímto příkazem je stanovena hlavní inventarizační komise, dílčí inventarizační komise a termín inventarizací. Inventarizace jsou prováděny od 1. 11. do 31. 1. Prokazuje se stav majetku ke dni účetní závěrky údaji inventury opravenými o přírůstky a úbytky za dobu od ukončení inventury do konce účetního období. Inventarizační rozdíly se vyúčtují do účetního období, za které se inventarizace provádí. Druhy inventarizovaných zásob, jejich termíny a způsob provedení inventarizací jsou vymezeny v následující tabulce.

Tabulka č. 20: Zásoby podléhající inventarizaci Druh

Termín Způsob inventarizace Zvířata 1 x ročně fyzická Nakupovaný materiál 1 x ročně fyzická Nedokončená rostlinná výroba 1 x ročně dokladová Vlastní výrobky 1 x ročně fyzická Zdroj: Vnitropodnikové směrnice zemědělského družstva.

Inventurní soupisy sepisované při fyzické inventuře zásob vychází z formálních náležitostí § 30 odst. 2 zákona o účetnictví. Jedná se o průkazné účetní záznamy, ve kterých se zaznamenává: o číslo a název účtu, který je inventarizován, o skutečný stav zásob a způsob jeho zjištění, o vyčíslení případných inventarizačních rozdílů, o způsob likvidace a proúčtování inventarizačních rozdílů, o podpisový záznam osoby odpovědné za zjištěné skutečnosti a osoby odpovědné za provedení inventarizace, o ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury, o okamžik zahájení a ukončení inventury. 64

V případě provádění průběžné inventarizace jsou tyto inventurní soupisy nahrazovány průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury zásob a také o vyúčtování inventarizačních rozdílů.

O provedené inventarizaci vypovídá inventarizační protokol, který musí obsahovat: o datum inventarizace, o složení inventarizační komise, o předmět nebo oblast inventarizace (název majetku vč. inventárního čísla), o údaje o množství, o technických jednotkách, cena za jednotku množství v Kč, o vyčíslení zjištěného zůstatku z inventarizace a z účetnictví, popř. zjištěného rozdílu mezi skutečným a účetním stavem (manko nebo přebytek), o způsob vypořádání zjištěného rozdílu, o stvrzení zápisu.

Níže uvedená tabulka obsahuje přehled norem přirozených úbytků týkajících se úhynu zvířat v živočišné výrobě.

Tabulka č. 21: Normativ ztrát u zásob živočišné výroby Kategorie zvířat Normativ úhynů Telata u krav 5,0 % z narozených a nakoupených Telata do ½ roku 4,5 % z průměrného stavu Jalovice 1,0 % z průměrného stavu Býci 2,0 % z průměrného stavu Jalovice vysokobřezí 2,0 % z průměrného stavu Selata 15,0 % z narozených a nakoupených Předvýkrm prasat 7,0 % ze zastavených Výkrm prasat 3,5 % ze zastavených Zdroj: Interní materiály zemědělského družstva.

Následující příklad je výběrem některých účetních případů souvisejících s inventarizací zásob v zemědělském družstvu.

Příklad č. 16: Na konci účetního období byly v družstvu zjištěny tyto inventarizační rozdíly: manko 1 q u nakupovaných krmiv ve výši Kč 550,-- a přebytek u výrobků rostlinné výroby ve výši Kč 1 245,--. 65

K 31. 12. 2005 byly v živočišné výrobě prasata na skladě (609 ks) oceněny průměrnou cenou 34,22 Kč/kg. Předpokládaná tržní cena činila 30 Kč/kg, proto bylo nutné před uzavřením účetnictví, z důvodu poklesu ceny, vytvořit opravnou položku v hodnotě Kč 213 921,--

Tabulka č. 22: Přehled účtování Datum Doklad Text 31.12.2005 VÚD Manko u krmiv 31.12.2005 VÚD Přebytek u výrobků 31.12.2005 VÚD Tvorba opravné položky Zdroj: zpracováno autorkou.

Částka (Kč) 550,00 1 245,00 213 921,00

MD 549200 123100 559901

D 112050 613111 195000

Při prodeji prasat v novém účetním období se opravná položka zrušila na vrub účtu 195000 a souvztažně ve prospěch účtu 559991. Opravná položka je považována pouze za náklad spojený s činností družstva, nikoli za náklad uznatelný pro výpočet základu daně. Manko u krmiv bylo v družstvu zaúčtováno jako daňově uznatelný náklad, neboť se jednalo o formální manko vzniklé chybným účtováním a doložené účetním dokladem. Pokud by byla zaměstnanci předepsána náhrada, pak by hodnota nad limit této náhrady představovala náklad daňově neuznatelný. U přebytku výrobků se jednalo o daňový výnos. Úbytky vzniklé nad normu přirozených ztrát u výrobků živočišné výroby se v družstvu neúčtují, ale projevují se až jako připočitatelná položka základu daně z přidané hodnoty, tzn. daňově neuznatelné náklady.

Ke vzniku účetního případu materiálu na cestě, či nevyfakturované dodávky v družstvu na konci minulého účetního období nedošlo, následující příklad je pouze vzorový.

Příklad č. 17: K 31. 12. 2005 došla faktura za dodávku 17 q osiva od firmy OSEVA, a. s. v hodnotě Kč 24 186,80,-- vč. DPH 5 %. Tento materiál však nebyl přijatý do konce účetního období na sklad. Zemědělské družstvo obdrželo také dodávku chemikálií od SORINU, s. r. o. ve výši kvalifikovaného odhadu Kč 11 000,-- bez dodavatelské faktury.

66

Tabulka č. 23: Přehled účtování Datum

Text Nákup osiva 31.12.2005 PFA DPH 5 % 31.12.2005 VÚD Převzetí osiva Nevyfakturovaná 31.12.2005 VÚD dodávka chemikálií 31.12.2005 PŘ Příjem chemikálií Faktura za chemikálie 4.1.2006 PFA DPH 5 % Doúčtování 7.1.2006 PŘ Příjem osiva Zdroj: zpracováno autorkou.

4.6

Doklad

Částka (Kč) 23 035,00 1 151,80 23 035,00

MD 111100 343005 119000

D 321037 321037 111100

11 000,00

111100

389009

11 000,00 11 135,00 556,80 135,00 23 035,00

112040 389009 343005 112040 112010

111100 321298 321298 389009 119000

POROVNÁNÍ IAS/IFRS S ČESKÝMI ÚČETNÍMI PŘEDPISY

V současnosti se mnoho podniků zaměřuje spíše na minimalizaci stavu zásob a zvýšení jejich obratu, čehož je důkazem např. metoda Just In Time. Pozornost v oblasti zásob je soustředěna především na jejich správné ocenění, neboť náklady promítnuté při prodeji do výsledovky jsou velmi významné.

Vykazování zásob Zásoby se podle IFRS/IAS vykazují při prodeji v rozvaze do následujících kategorií: o materiál používaný – veškerý nakoupený materiál, který se stává fyzickou součástí konečného produktu, o materiál spotřebovaný – tento materiál je během výroby spotřebován, o nedokončenou výrobu – jakmile se materiál začne zpracovávat, začne se vykazovat jako nedokončená výroba, o výrobky – jakmile se přestane na materiálu pracovat, začne se místo nedokončené výroby vykazovat výrobek, o zboží – pokud je materiál držen za účelem prodeje, vykazuje se jako zboží. Vykázání dané zásoby do správné kategorie vychází ze záměru podniku. Pokud podnik začal daný materiál teprve zpracovávat, jedná se o nedokončenou výrobu, a to do té doby, než se rozhodne, že ho již dál zpracovávat nebude, např. ho prodá.

67

Prvním rozdílem oproti české legislativě je tedy neexistence kategorie polotovar. Podle IFRS/IAS není totiž nutná. Pokud by podnik chtěl polotovar vykazovat, patřil by do třídy nedokončená výroba, popř. do třídy výrobky, pokud by byl určen k prodeji. V Mezinárodních účetních standardech není dále vymezena doba použitelnosti zásob, která je stanovena dle českých účetních předpisů na dobu kratší než je jeden rok. U obou přístupů však platí, že výše ocenění zásob není rozhodující.

Rozdíly u ocenění zásob Významným rozdílem v této oblasti je, že v české legislativě není oproti IFRS/IAS přesně definováno, které položky nepatří do ocenění zásob. Mezi ně patří abnormální množství odpadu a účelně vynaložená práce či ostatní výrobní náklady, skladovací náklady, odbytové náklady, administrativní režie a nehmotné položky (náklady vynaložené na výzkum, reklamu a propagaci, přípravu a záběh nové výroby, zaškolení zaměstnanců). Mezinárodní účetní standardy vymezují pro způsob ocenění nakupovaných zásob náklady na pořízení, které zahrnují náklady na nákup, náklady na přeměnu a ostatní náklady. Náklady na pořízení zásob se shodují s pořizovací cenou vymezenou českými účetními předpisy, i když nejsou rozčleněny do výše uvedených položek. Náklady na nákup zahrnují s výjimkou úroků a kurzových rozdílů cenu pořízení zásob, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které podnik následně získá zpět od daňových úřadů), pojištění, náklady na dopravu, manipulaci a ostatní náklady přímo přiřaditelné pořízení zásob. Tyto náklady se vždy musí snížit o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky. Náklady na přeměnu zásob obsahují fixní a variabilní výrobní režii neboli nepřímé výrobní náklady, za které se u českých účetních předpisů dá považovat výrobní a správní režie. V případě fixní výrobní režie se jedná např. o odpisy a údržbu výrobních budov a zařízení, náklady na řízení a správu výroby. Do variabilní výrobní režie patří např. nepřímý materiál a nepřímé osobní náklady. U ostatních nákladů se jedná zejména o nevýrobní režie a náklady na návrh designu produktu, určeného pro konkrétního zákazníka. Na úrovni nákladů na přeměnu se oceňují zásoby vlastní výroby, které odpovídají u české legislativy vlastním nákladům. Kdyby vlastní náklady převýšily užitnou hodnotu zásob, musí být vytvořena opravná položka či mimořádný odpis. Mezinárodní účetní standardy však opravné položky používat neumožňují. Pokles v hodnotě zásob musí být na konci roku promítnout do výsledovky vždy jako ztráta, nikoliv jako provozní náklad.

68

Předností výše uvedených způsobů oceňování zásob je průkaznost, což znamená že jsou doložitelné fakturou či smlouvou. Není zde prostor pro manipulace a záměrně zkreslené odhady, neboť se vychází ze skutečně vynaložených nákladů. Nevýhodou je však nepružnost ceny, která nereaguje na cenový vývoj v národním hospodářství.

Při oceňování zásob váženým aritmetickým průměrem standardy dovolují provádět výpočet na průběžné či periodické bázi stejně jako je tomu u české legislativy, avšak u periodického způsobu neupřesňují, zda se má jednat o účetní období či interval kratší. V ČR to nesmí být interval delší než jeden měsíc. Oba přístupy se shodují na používání stejné metody oceňování pro všechny druhy zásoby s podobnou povahou a využitím. Pokud by to však nebylo možné z důvodů, že položky zásob jsou z hlediska druhu a užití odlišné, je možno zvolit metodu alternativní.

Rozdíly v oblasti zemědělství V českých předpisech není vůbec definována zemědělská činnost a aktiva s ní související. Základní klasifikace v České republice člení oběžný majetek pouze na živočišnou výrobu (dle § 9 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 sem patří mladá chovná zvířata a zvířata ve výkrmu, dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm) a výrobu rostlinnou (nedokončená výroba a rostlinné kultury – jednoleté, či dvouleté rostliny). Dalším nedostatkem je, že výsledky zemědělské činnosti, tj. biologická aktiva a zemědělská produkce nejsou vůbec odlišeny, není uplatňováno rozdělení aktiv na konzumovatelná a plodící a také rozlišení na zralá a nezralá aktiva je provedeno velice nedůsledně. V živočišné výrobě nejsou oddělena dospělá zvířata od mláďat, tzn. neexistuje zde nedokončená výroba. Dospělá zvířata jsou sledována jak v dlouhodobých, tak i v krátkodobých aktivech, neboť do dlouhodobého majetku lze zařadit až zvíře, jehož využitelnost v chovu je delší než jeden rok. Z toho vyplývá, že část dospělých zvířat bývá evidována v rámci krátkodobého majetku a jejich oddělené vykázání by bylo velice obtížné, protože účetní systém k tomuto není uzpůsoben. Také v rostlinné výrobě jsou v rámci dlouhodobého majetku sledovány pouze pěstitelské celky trvalých porostů (ovocné stromy a keře), které splňují minimální rozlohu a minimální hustotu osázení. Ostatní trvalé porosty, které tyto parametry nesplňují, jsou

69

evidovány v rámci ceny pozemku. V důsledku naší legislativní úpravy nelze tedy ani zde provést důsledné oddělení zralých a nezralých porostů.

Oceňování aktiv vykazovaných v zemědělské činnosti vychází v ČR z principů historických cen. U nakoupených aktiv se tedy použije pořizovací cena, v případě vlastní výroby je použito ocenění ve vlastních nákladech. Reprodukční pořizovací cenu je možné aplikovat v případech, kdy je nižší než zjištěné vlastní náklady nebo když vlastní náklady nejsou zjistitelné a u darovaných aktiv. Využití této ceny, jejímž základem by měla být tržní cena, však nesplňuje parametry standardem vyžadovaného ocenění v reálné hodnotě. Oceňování biologických aktiv reálnou hodnotou, požadované mezinárodním účetním standardem, je mnohem spolehlivější než historické náklady, protože mnoho biologických aktiv bývá obchodováno na aktivních trzích se zjistitelnou tržní hodnotou. V případě sdružené výroby a sdružených nákladů je oceňování biologických aktiv v pořizovacích nákladech často méně spolehlivé, neboť může docházet ke složitému přiřazování nákladů mezi rozdílné výstupy biologické přeměny. Standard také poměrně podrobně rozpracovává metodiku zjišťování reálné hodnoty, přičemž tento přístup k ocenění u nás není vůbec uplatněn. Lze konstatovat, že reálná hodnota mnohem lépe vystihuje hodnotu biologického aktiva a její využití je v souladu se zásadou věrného zobrazení skutečnosti v účetnictví. Pokud však neexistuje aktivní trh, nemusí být reálná hodnota spolehlivě měřitelná, např. u aktiv s dlouhým produkčním cyklem. Nevýhodou je také, že tržní ceny mají sezónní charakter, a proto mohou být často nestabilní. Oceňování zemědělských aktiv reálnou hodnotou v prostředí ČR není navíc moc přínosné. Vzhledem k velkým výkyvům tržních cen lze odhadnout budoucí ceny zemědělských komodit jen velice obtížně a navíc často dochází ke zkreslení regulačními zásahy státu. Většina z českých zemědělských podniků pracuje v obtížných a ekonomicky nestabilních podmínkách a necitlivý zásah do jejich ekonomiky by mohl znamenat zánik mnoha z nich.

Informace, které musí podnik o jednotlivých skupinách biologických aktiv vykázat a zveřejnit nejsou v české legislativě vyžadovány a často je ani není možno v rámci našeho účetního systému zjistit. Je proto nutné přistoupit k důslednější klasifikaci zemědělských aktiv a tímto pak zvýšit vypovídací schopnost účetní závěrky, či odhalit některá rizika spojená se zemědělskou činností podniku a lépe zhodnotit finanční pozici podniku.

70

Následující tabulky uvádí příklad určení čisté realizovatelné hodnoty:

Tabulka č. 24 a 25: Určení čisté realizovatelné hodnoty Výrobek X Y Z Celkem

Náklady na pořízení (Kč) 100 160 285 545

Čistá realizovatelná hodnota (Kč) X 110 – 20 = 90 Y 170 – 18 = 152 Z 295 – 40 = 255 Celkem x Zdroj: zpracováno autorkou. Výrobek

Realizovatelná hodnota (Kč) 110 170 295 x

Náklady související s prodejem (Kč) 20 18 40 x

Porovnání čisté realizovatelné hodnoty a nákladů na pořízení (Kč) 110 ⋅ 90 → 90 160 ⋅ 152 →152 285 ⋅ 255 → 255 497

Výše opravné položky u zásob musí být vytvořena ve výši Kč 48,-- (545 – 497 = 48).

IFRS/IAS jsou osvobozeny od jakýchkoliv daňových a neúčetních právních předpisů, avšak v mnoha zemích EU vč. České republiky přetrvává podřízenost účetnictví právnímu nadhledu. Neúčetní zákony zde mají silný vliv na účetní metodiku. ČR musí proto nejdříve dospět k tomu, aby její účetnictví nebylo závislé zejména na daňových zákonech, ale aby zobrazovalo transakce ve shodě s jejich ekonomickou podstatou. Přechod od národních účetních pravidel k IFRS/IAS bude u podniků vyžadovat neopomenutelné náklady na nutné proškolení, to však bude brzy vykompenzováno zvýšením transparentnosti a srovnatelnosti účetního výkaznictví, a v důsledku toho snazším získáváním kapitálu a zvýšením konkurenceschopnosti.

71

5

DISKUSE

Při analýze oceňování a účetního zachycení zásob ve vybraném zemědělském družstvu byly ve srovnání s literárními zdroji zjištěny níže uvedené odlišnosti. Zcela neobvykle účtovalo družstvo poskytnutí zálohy na nákup hnojiv prostřednictvím účtu 314 – Poskytnuté provozní zálohy, správně by měl být použit účet 151 – Poskytnuté zálohy na zásoby. Dále by mohla být pro účet poskytnutých záloh zavedena vhodnější analytická evidence, aby mělo družstvo přehled jaká část zálohy připadá na DPH. Při účtování dodatečně poskytnutého bonusu je dle literárních zdrojů [11] vhodnější použití nákladového účtu 548 – Ostatní provozní náklady. Bonus poskytnutý v průběhu účetního období se musí týkat konkrétní zásoby, která je stále na skladě. Pokud je část této zásoby zaúčtována již v nákladech, pak se musí do nákladů zaúčtovat i část bonusu, aby nemohlo dojít ke zkreslení ceny zásob, přičemž zde by družstvo mohlo udělat chybu. Významným nedostatkem v oblasti oceňování zásob je absence analytického členění pořizovací ceny zásob na cenu pořízení a náklady související s tímto pořízením. Může tak dojít k situaci, že vedlejší náklady, vzniklé v odlišném časovém období, než bylo skutečné převzetí zásob na sklad, nebudou oceněny ve skutečných pořizovacích nákladech, a to bude mít dopad na výsledek hospodaření, a tím i na základ daně z příjmů. U plánovaných kalkulací pšenice ozimé a ječmenu byly na základě výpočtů zjištěny nesprávné náklady stanovené na kalkulační jednici. Zemědělské družstvo by mělo posoudit kvalitu kalkulace např. velikostí rozdílu mezi kalkulovanými a skutečnými náklady, čím menší rozdíly budou zjištěny, tím přesnější byla jeho kalkulace. V rámci inventarizace zásob by družstvo mělo stanovit u nakupovaných zásob a zásob rostlinné výroby normy pro krytí přirozených a nezaviněných ztrát. V rostlinné výrobě vznikají přirozené úbytky v důsledku delšího skladovaní (např. vysycháním, hnilobou), u nakupovaných zásob pak zejména nešetrnou manipulací se zásobami. Nejobjektivnějším způsobem stanovení norem je protokolární změření zásob v určitém momentě. Zásoby jsou poté vystaveny běžným provozním podmínkám a po uplynutí předem určené doby se opět změří a výsledek se protokolárně zapíše. Vzniklým rozdílem je norma přirozeného úbytku. Zcela nejasné je, že úbytky vzniklé nad normu přirozených ztrát u výrobků živočišné výroby nejsou účtovány, ale projevují se až v daňovém přiznání jako připočitatelná položka základu daně. Každý účetní případ musí být totiž zaznamenán v účetnictví.

72

6

ZÁVĚR

Tato diplomová práce se zabývala problematikou oceňování a účtování nakupovaných zásob a zásob vlastní výroby u vybraného zemědělského družstva, zhodnocením sestavovaných kalkulací, inventarizace a také vlivem dopadu některých účetních případů na daň z přidané hodnoty a na základ daně z příjmů. V závěru byly analyzovány základní shody a rozdíly v požadavcích české účetní legislativy a IFRS/IAS. Práce vycházela z podkladů poskytnutých účetní jednotkou a z právních předpisů platných k 1. 1. 2006 v České republice. Účetní jednotka si sama upravuje pomocí svých interních předpisů účtový rozvrh a pravidla pro jednotlivé oblasti účetnictví, avšak musí se pohybovat v rámci legislativních norem. Z uvedeného zhodnocení některých účetních případů vyplynulo, že zemědělské družstvo postupuje při účtování v praxi mnohdy odlišným způsobem než uvádí literární zdroje. Nedostatky byly zjištěny v oblasti oceňování zásob, kdy družstvo analyticky nečlení pořizovací cenu na cenu pořízení a náklady s pořízením související, čímž může být ovlivněno správné vykázání daně z příjmů, a dále u kalkulací a inventarizace, kde chybí normy pro krytí ztrát nakupovaných zásob a zásob rostlinné výroby. Zásoby jsou v podnicích důležitou součástí majetku, které je třeba věnovat dostatečnou pozornost. Evropská komise proto vydala doporučení současným a budoucím členským zemím, aby do svých národních úprav účetnictví v co nejvyšší možné míře zabudovaly Mezinárodní účetní standardy. IFRS/IAS nemají sice charakter mezinárodního práva, ale ukládají členským státům povinnost promítnout jejich obsah do své legislativy. Standardy jsou určeny pro závěrku a teprve jejich prostřednictvím se ovlivňuje metodika a vedení účetnictví. Účetní jednotky nucené vést účetnictví podle IFRS/IAS však nemohou opustit české účetní předpisy. Daňové zákony ČR berou za svůj základ účetnictví podle českých předpisů, proto musí být k dispozici i podklady pro zjištění výsledku hospodaření vedené podle české legislativy. Diplomová práce by mohla být využita při zpracování roční účetní závěrky, kdy podniky určují základ pro výpočet daně z příjmů. S tímto související správné stanovení daňově účinných a neúčinných nákladů znamená pro poplatníky možnost daňové úspory. Práce poskytla návod pro analytické členění pořizovací ceny zásob a také se podrobně zabývala účtováním DPH u poskytnutých a přijatých záloh a při obchodování se zeměmi EU a se třetími zeměmi. 73

7

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY

[1]

ADÁMKOVÁ, D. Mezinárodní účetní standardy, Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 21. 4. 2004, č. 5, s. 25. ISSN 1212-9453.

[2]

AMBROŽ, J. Daň z přidané hodnoty. 1. vyd. Praha: KORŠACH, 2005. 256 s. ISBN 80-86296-07-05.

[3]

BLECHOVÁ, B., JANOUŠKOVÁ, J. Podvojné účetnictví v příkladech 2005. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. 192 s. ISBN 80-247-1036-6.

[4]

HORWATH NOTIA AUDIT. Podvojné účetnictví 2005. 12. vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. 236 s. ISBN 80-247-0878-7.

[5]

HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 138 s. ISBN 80-210-3473-4.

[6]

INTERNÍ MATERIÁLY ZEMĚDĚLSKÉHO DRUŽSTVA.

[7]

KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví: Světový koncept IFRS/IAS. 5. vyd. Praha: POLYGON, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7.

[8]

KRUPOVÁ, L. A KOL. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. vyd. Praha: VOX, 2005. 1052 s. ISBN 80-86324-44-3.

[9]

KRUPOVÁ, L. IAS v příkladech, I. díl: Srovnání vybraných IAS s českou účetní legislativou. 1. vyd. Praha: VOX, 2002. 215 s. ISBN 80-86324-22-2.

[10] KRUPOVÁ, L., MLÁDEK, R. A KOL. IAS v příkladech, III. díl: Srovnání vybraných IAS s českou účetní legislativou. 1. vyd. Praha: VOX, 2003. 320 s. ISBN 80-86324-33-8. [11] LOUŠA, F. Zásoby – komplexní průvodce účtováním a oceňováním. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2005. 168 s. ISBN 80-247-1043-9. [12] MLÁDEK, R. Světové účetnictví IFRS US GAAP, 1. díl. 3. vyd. Praha: LINDE, a. s., 2005. 416 s. ISBN 80-7201-519-2. [13] NADACE VÝBORU PRO IAS. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví 2003. 1. vyd. Praha: HZ Praha, 2003. 1240 s. ISBN 80-238-7854-9. [14] SYNEK, M.

A KOL.

Manažerská ekonomika. 2. vyd. Praha: Grada Publishing, 2000.

480 s. ISBN 80-247-9069-6. [15] ZÁKON Č. 586/1992 SB., O DANÍCH Z PŘÍJMŮ, V PLATNÉM ZNĚNÍ. [16] ZÁKON Č. 588/1992 SB., O DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY, V PLATNÉM ZNĚNÍ. [17] Zásoby vlastní výroby, Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 20. 7. 2005, č. 8, s. 17. ISSN 1212-9453. 74

8 ČNB

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK Česká národní banka

DLHM dlouhodobý hmotný majetek DPH

daň z přidané hodnoty

ES

Evropské společenství

EU

Evropská unie

IAS

Mezinárodní účetní standardy

IFRS

Mezinárodní standardy finančního výkaznictví

KD

krmný den

PFA

přijatá faktura

PPD

příjmový podkladní doklad

PŘ

příjemka

RV

rostlinná výroba

VBÚ

výpis z bankovního účtu

VFA

vydaná faktura

VÚD

vnitřní účetní doklad

VÝ

výdejka

ŽV

živočišná výroba

75

9

PŘÍLOHY

Příloha č. 1:

Účtový rozvrh zemědělského družstva Krupka pro rok 2004

76

Příloha č. 1 Zemědělské družstvo Krupka

Účtový rozvrh pro rok 2004

Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 013000 02 021000 022040 022050 022060 022070 022080 026110 026200 03 031000 04 041 041100 042 042100 042101 042121 042200 042201 042300 042301 042900 05 052001 052002 052003 052004 052005 052006 052008 052009 052010 06 063104 063106 063109 063110 07 073000 08 081000 082040 082050

Dlouhodobý nehmotný majetek Software Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný Budovy, haly, stavby Pracovní stroje a zařízení Přístroje a zvláštní technická zařízení Dopravní prostředky Inventář Drobný dlouhodobý hmotný majetek Základní stádo skotu Základní stádo prasat Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný Pozemky Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku Pořízení dlouhodobého hmotného majetku Pořízení budov a staveb Porodna prasnic Čerpací stanice PHM Pořízení strojů a zařízení Porodna prasnic – technologie Pořízení základního stáda vlastním odchovem Pořízení základního stáda nákupem Pořízení pozemků Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek Brunnthaller Agrotip Tipa Mover Bauer Trade, s.r.o. Simat, s.r.o. Megawaste, s.r.o. Stemp, s.r.o. Agrico Dlouhodobý finanční majetek Agros Agrostav Kooperace Odbytové družstvo Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku Oprávky k software Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Oprávky k budovám, halám a stavbám Oprávky k pracovním strojům a zařízením Oprávky k přístrojům a zvláštním technickým zařízením

082060 082070 082080 086110 086200 09 091000 092000 094000 095000 096000

Oprávky k dopravním prostředkům Oprávky k inventáři Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Oprávky k základnímu stádu skotu Oprávky k základnímu stádu prasat Opravné položky k dlouhodobému majetku Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý nehmotný majetek Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku

Účtová třída 1 – Zásoby 11 111 111100 111124 112 112010 112020 112040 112050 112060 112070 112080 112090 112100 112110 112120 112300 119000 12 121 121100 121200 123 123100 123300 123400 124 124100 124200 13 131100 131110 19 191000 192000 194000 195000 196000

Materiál Pořízení materiálu Pořízení materiálu nákupem Pořízení zvířat Materiál na skladě Osiva a sadba Hnojiva Chemické ochranné prostředky Krmiva a steliva Paliva (tuhá, tekutá, ostatní) Stavební materiál Náhradní díly Pohonné hmoty Mazadla Obaly Pracovní oděvy, obuv a ostatní ochranné pracovní pomůcky Ostatní materiál Materiál na cestě Zásoby vlastní výroby Nedokončená výroba Nedokončená výroba rostlinné výroby běžného roku Nedokončená výroba rostlinné výroby příštích let Výrobky Výrobky rostlinné výroby Výrobky živočišné výroby Výrobky pomocné výroby Zvířata Skot Prasata Zboží Pořízení zboží nákupem Zboží na skladě Opravné položky k zásobám Opravná položka k materiálu Opravná položka k nedokončené výrobě Opravná položka k výrobkům Opravná položka ke zvířatům Opravná položka ke zboží

Účtová třída 2 – Finanční účty 21 211000 213000 22 221000 221100 23 231000 25 253000 26 261000 29 291000 293000

Peníze Pokladna Ceniny Účty v bankách Běžný účet u Komerční banky Termínovaný vklad Běžné bankovní úvěry Krátkodobé bankovní úvěry Krátkodobý finanční majetek Depozitní směnky Převody mezi finančními účty Peníze na cestě Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Opravná položka k majetkovým cenným papírům Opravná položka k dlužným cenným papírům

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 311… 312000 313000 314 314001 314002 314003 314004 314005 314006 314007 314008 314009 314010 314015 314016 314017 314021 314023 314024 314025 314027 315… 32 321… 324 324001 324002 324003 324004 324005 324006 324007

Pohledávky Odběratelé Směnky k inkasu Pohledávky za eskontované cenné papíry Poskytnuté provozní zálohy Oseva Anag Agrofert Agrim Agroservis Agrotip Agroprodukt Brunnthaller, s.r.o. Delta Kovodružstvo Moraviapres Agrární komora Semabohemia Economia, a.s. Eurotel Praha, spol. s.r.o. Stemp, s.r.o. Agrospoj, s.r.o. ADW Plus, s.r.o. Ostatní pohledávky Závazky Dodavatelé Přijaté zálohy SAK SFRT Agrochema A.B.C. Kooperace, a.s. S.W. Holz Proteco Partners

324010 325 325001-500 325501-999 33 331 331000 333 333920 333930 335 335903 335906 335907 335908 335909 336 336100 336200 336290 336300 336400 336500 336600 34 341 341000 341100 341200 342 342100 342102 342105 342400 342401 342980 343 343005 343019 343900 343980 345 345200 345290 345300 345390 345500 345590 345600 345601 345700 345800 345900

Agros, a.s. Ostatní závazky Krátkodobé závazky Dlouhodobé závazky Zúčtování se zaměstnanci a institucemi Zaměstnanci Zaměstnanci Ostatní závazky vůči zaměstnancům Výdej zásob na restituce Výdej zvířat na restituce Pohledávky za zaměstnanci Naturálie Stravné Srážky ze mzdy Ostatní jednorázové srážky Přeplatky mzdy Zúčtování se institucemi sociální zabezpečení Zúčtování s fondem nemocenského pojištění Zúčtování s fondem důchodového pojištění OSSZ – pokuty a penále Zúčtování s fondem zaměstnanosti Zúčtování s fondem zdravotního pojištění Dávky v nemoci Úhrady sociálního pojištění Zúčtování daní a dotací Daň z příjmů Daň z příjmů – doměrek FÚ Daň z příjmů – běžný rok Daň z příjmů srážková z úroků Ostatní přímé daně Daň z příjmů – zálohy Daň 15 % Vyúčtování daně minulého roku Srážková daň (majetkové podíly) Penále – daň z příjmů Zúčtování minulého roku Daň z přidané hodnoty DPH 5 % DPH 19 % Platby DPH Zúčtování minulého roku Ostatní nepřímé daně a poplatky Daň z nemovitostí Daň z nemovitostí – doměrky a vratky Daň silniční Daň silniční – doměrky a vratky Daň z převodu nemovitostí Daň z převodu nemovitostí – doměrky a vratky Spotřební daň na naftu Spotřební daň na topný olej Daň darovací Poplatky za znečištění ovzduší Příslušenství daně

346 346100 346101 346102 347 347100 347500 35 358 36 366000 37 378 378001 378002 378003 378004 378005 378006 378007 378500 378800 379 379001 379002 379003 379004 379005 379006 379010 379011 379901 379902 379903 379904 379905 379906 379907 379908 38 381… 381001 381002 381003 382… 383… 383001 383002 384… 385… 385000 388… 388001 388002

Dotace ze státních prostředků Provozní dotace od PGRLF Provozní dotace ze SZIF Provozní dotace od Ministerstva zemědělství Ostatní dotace Provozní dotace ostatní Investiční dotace z prostředků EU Pohledávky ke společníkům a sdružením Pohledávky k účastníkům sdružení Závazky ke společníkům a sdružením Závazky ke společníkům a členům družstva Jiné pohledávky a závazky Jiné pohledávky Půjčka Kooperace Půjčka Agrochema Tipa půjčka Agstav, a.s. Krajský obchodní soud Česká pojišťovna Generali pojišťovka Pohledávky za členem při vstupu do družstva Pohledávky z náhrad škod Jiné závazky Česká pojišťovna Krajský soud Ministerstvo průmyslu a obchodu Zemědělský svaz ČR Komerční banka Penzijní fond České pojišťovny Česká plemenářská inspekce Česká inspekce životního prostředí Výživné Tresty a pokuty Soudní srážky Spoření Půjčky Pojištění Zaokrouhlování mezd Haléřové vyrovnání Přechodné účty aktiv a pasiv Náklady příštích období Zákonné pojištění motorových vozidel Leasing traktor Životní pojištění Komplexní náklady příštích období Výdaje příštích období Nájemné z pozemků Telefon Výnosy příštích období Příjmy příštích období Úroky Dohadné účty aktivní Česká pojišťovna Sucho

388009 389… 389000 389001 389002 389003 389009 39 391000 391001 395000 395200 395912 395919 395930 395932

Rekultivace Dohadné účty pasivní Nájemné Elektrická energie Vodné Plyn Nevyfakturované dodávky Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Opravná položka k pohledávkám Opravné položky daňové Vnitřní zúčtování Vnitřní zúčtování – zásoby Vnitřní zúčtování – dlouhodobý hmotný majetek Vnitřní zúčtování – dlouhodobý nehmotný majetek Vnitřní zúčtování – přeřazení zvířat Vnitřní zúčtování – restituce zvířat

Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 411 411001 411002 411003 413 413000 413100 413200 42 422 422100 423 423000 423501 423503 423504 423900 423901 423902 427 427200 427300 428 428000 429 429000 43 431000 45 451100 459000 46 461003 461004

Základní kapitál a kapitálové fondy Základní kapitál Další členské vklady a zakoupené podíly Zapisovaný základní kapitál Základní členské vklady Ostatní kapitálové fondy Pozemky – vlastní převzaté do evidence Zaniklé závazky při vydávání majetkových podílů Bonifikace návratných finančních výpomocí Fondy ze zisku a převedené hospodářské výsledky Nedělitelný fond Nedělitelný fond Statutární fondy FKSP tvorba FKSP čerpání – schůze FKSP čerpání – příspěvek na stravné FKSP čerpání – ostatní Rezervní fond Rezervní fond – restituční rezerva Rezervní fond – oceňovací rozdíly Fond restituční Oceňovací rozdíly při vypořádání restitučních nároků Restituční rezerva Nerozdělený zisk minulých let Nerozdělený zisk minulých let Nerozdělená ztráta minulých let Nerozdělená ztráta minulých let Hospodářský výsledek HV ve schvalovacím řízení Rezervy Zákonné rezervy Ostatní rezervy Bankovní úvěry Bankovní úvěry – předvýkrm prasat Bankovní úvěry – lis

461005 461007 47 479000 479001 479810 479840 48 481000 481500

Bankovní úvěry – traktor Bankovní úvěry – provozní Dlouhodobé závazky Bezúročná půjčka – hnojiště Bezúročná půjčka – stroje Závazky z transformace nečlenů Závazky z transformace členů Odložený daňový závazek a pohledávka Odložená daňová pohledávka Odložený daňový závazek

Účtová třída 5 – Náklady 501 501010 501020 501040 501050 501060 501070 501080 501090 501100 501120 501130 501150 501200 501600 501800 501900 502 502100 502400 502500 504000 51 511 5115.. 511501 511502 511503 511504 511505 511600 511800 512 512100 512101 513 513900 518 518110 518120 518130

Spotřeba materiálu Spotřeba nakoupených osiv Spotřeba nakoupených hnojiv Spotřeba chemických prostředků Spotřeba nakoupených krmiv Spotřeba paliv (uhlí, olej) Spotřeba stavebního materiálu Spotřeba náhradních dílů Spotřeba pohonných hmot Spotřeba mazadel Spotřeba ochranných pomůcek, oděvů a obuvi Spotřeba léků a dezinfekčních prostředků Kancelářské potřeby, časopisy, literatura – účtováno přímo do spotřeby Spotřeba obalů Nákup zvířat Spotřeba ostatního materiálu Náklady minulého roku, nedaňové (nápoje) Spotřeba energie Spotřeba elektrické energie Spotřeba vody Spotřeba plynu Prodané zboží Služby Opravy a udržování Opravy a údržby stojů Dojící zařízení Traktory Nákladní auta Osobní auta Ostatní Opravy a údržby staveb Náklady na ostatní opravy Cestovné Cestovné Stravné na zahraniční cesty a kapesné Náklady na reprezentaci Náklady na reprezentaci Ostatní služby Polní práce Plemenářské práce Veterinární výkony

518190 518191 518192 518193 518200 518220 518290 518310 518400 518430 518801 518802 518803 518804 518805 518806 518807 518808 518809 518810 518811 518812 518813 518814 518850 518851 518931 52 521 521100 521115 521200 521300 522 522100 522115 522200 522300 523900 524 524100 524110 524200 524210 527170 527200 527520 528970 528900 53 531000 531001 532000 532900

Ostatní práce a služby výrobní povahy Odvoz úhynů Sušení na sušce Příspěvek na stravování (do 55 %) Železniční přeprava Silniční přeprava Ostatní přepravné Nájemné u stroje Propagace a reklama Půjčovné Výkony spojů Výpočetní technika Školení Studijní cesty Náklady na čištění Právní služby Poradenství, audit Dezinfekce, deratizace Rozhlas, televize, rozbory, popelnice, parkování Pronájem kopírky Likvidace odpadů Zprostředkování prodeje mléka Zprostředkování ostatního prodeje Likvidace odpadu skotu Leasing Octavia Leasing traktor Náklady – nedaňové Osobní náklady Mzdové náklady Mzdy základní – zaměstnanci Refundace Prémie Náhrady a příplatky Příjmy členů družstva ze závislé činnosti Příjmy základní – členové družstva Refundace Prémie Náhrady a příplatky Odměny členům statutárního orgánu Zákonné sociální pojištění Sociální pojištění za zaměstnance Sociální pojištění za členy Zdravotní pojištění za zaměstnance Zdravotní pojištění za členy Příspěvek na penzijní připojištění zaměstnanců Příspěvek na životní pojištění zaměstnanců Zdravotní prohlídky Příspěvek na penzijní pojištění zaměstnanců nad 3 % Zdravotní prohlídky minulého roku Daně a poplatky Daň silniční Doměrek daně silniční Daň z nemovitostí Daň z nemovitostí placená za jiného poplatníka

538 538400 538500 538800 538820 538840 538850 538870 538900 54 541 541100 541200 541300 542 542000 543 543900 543910 544 544100 545 545900 545901 545902 546 546200 546601 546701 546702 546900 548 548900 548001 548002 548003 548004 548005 548006 548007 548100 549 549100 549200 549310 549900 549920 549931 55 551 551100 551110 551300 551800

Ostatní nepřímé daně a poplatky Daň z převodu nemovitostí Daň k ochraně životného prostředí Doměrek DPH za minulá léta Doměrek daně z nemovitostí Doměrek daně z převodu nemovitostí Doměrek daně k ochraně životního prostředí Kolky, poplatky Daň z převodu nemovitostí zaplacená za jiného poplatníka Jiné provozní náklady Zůstatková cena prodaného nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku Zůstatková cena prodaných pozemků Zůstatková cena prodaného hmotného majetku Zůstatková cena prodaných zvířat Prodaný materiál Prodaný materiál Dary Dary Dary živočišné výroby Smluvní pokuty a penále Smluvní pokuty a penále Ostatní pokuty a penále Ostatní pokuty a penále Penále za pozdní úhradu OSSZ Pokuta ČIŽP Odpis neodbytných pohledávek Odpis pohledávek v konkurzu Odpis pohledávek splatných po 31.12.1994 (33 %) Odpis pohledávek splatných k 31.12.1994 (20 %) Odpis pohledávek do výše tržby Odpis nedobytných pohledávek Ostatní provozní náklady Členské příspěvky (nepovinné členství) Členské příspěvky (povinné členství) Poplatky za znečištění ovzduší Pojistné – zákonné na motorová vozidla Pojistné – rostlinná výroba Pojistné – živočišná výroba Pojistné – ostatní Pojistné – úrazy Zaokrouhlovací rozdíly Manka a škody Manka a škody na dlouhodobém majetku – daňové Manka a škody na zásobách – daňové Manka a škody na zvířatech základního stáda – daňové Manka a škody na dlouhodobém majetku – nedaňové Manka a škody na zásobách – nedaňové Manka a škody na zvířatech základního stáda – nedaňové Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého hmotného majetku – daňová Odpisy zvířat základního stáda Odpis dlouhodobého hmotného majetku

551900 551910 551910 552 552000 554 5549000 555 555000 557 557000 558 558000 558200 558100 558190 559 559100 559200 559400 559900 559901 559990 56 561000 561001 562000 562101 563001 568 568001 568002 57 574000 579100 579200 579300 579900 58 582 582130 582200 582300 582900 584 584000 588 588000 588001 588002 59 591900 592900 593900

Odpis dlouhodobého hmotného majetku – korekce účetních a daňových odpisů Zůstatková cena vyřazeného dlouhodobého hmotného majetku – korekce Zůstatková cena vyřazených zvířat – korekce Tvorba zákonných rezerv Zůstatková cena vyřazeného Tvorba ostatních rezerv Tvorba ostatních rezerv Zúčtování komplexních nákladů příštích období Zúčtování komplexních nákladů příštích období Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku Tvorba zákonných opravných položek Tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám § 8 Zákona o rezervách Tvorba zákonných opravných položek k pohledávce za dlužníkem v konkurzu Rozpouštění opravné položky k pohledávkám Tvorba opravných položek Tvorba opravných položek k dlouhodobému majetku Tvorba opravných položek k zásobám Tvorba opravných položek k pohledávkám Tvorba ostatních opravných položek k pohledávkám Tvorba opravných položek ke zvířatům Rozpouštění opravných položek k pohledávkám Finanční náklady Prodané cenné papíry a vklady – akcii Prodané cenné papíry a vklady – směny bankovní Úroky bankovní Úroky – návratná finanční výpomoc Kurzové rozdíly Ostatní finanční náklady Bankovní poplatky Haléřové vyrovnání Rezervy a opravné položky finančních nákladů Tvorba rezerv Tvorba opravných položek k zálohám na nehmotný a hmotný dlouhodobý majetek Tvorba opravných položek k finančním investicím Tvorba opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku Tvorba ostatních opravných položek k finančním nákladům Mimořádné náklady Manka a škody Manka a škody na zvířatech základního stáda Manka a škody ze živelných pohrom Manka a škody nezaviněné Ostatní manka a škody Tvorba rezerv Tvorba rezerv Ostatní mimořádné náklady Ostatní mimořádné náklady Odškodnění pracovních úrazů Zmaření investice Daně z příjmů a převodové účty Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná Odložená daňová pohledávka Daň z příjmů z mimořádné činnosti – splatná

595900

Dodatečné odvody daně z příjmů

Účtová třída 6 – Výnosy 60 601 601100 601101 601120 601180 601200 601201 60125. 601250 601252 601260 601262 601280 601600 602 602… 602501 602502 602503 602504 602505 602506 602600 602700 602710 602711 602712 604 604600 604680 61 611 611110 611120 613 613111 613112 613131 613132 613140 613210 613230 613240 613311 613321 613322 613330 613450 613500

Tržby za vlastní výkony a zboží Tržby za vlastní výrobky Tržby za výrobky rostlinné výroby – hlavní výrobek Tržby za výrobky rostlinné výroby – vedlejší výrobek Tržby za výrobky rostlinné výroby od obyvatelstva Tržby za výrobky rostlinné výroby – vývoz Tržby za výrobky živočišné výroby – mléka Tržby za výrobky živočišné výroby – hnůj Tržby za zvířata Tržby za prasata Tržby za prasata od obyvatelstva Tržby za skot Tržby za skot od obyvatelstva Tržby za výrobky živočišné výroby a zvířat – vývoz Tržby za výrobky pomocných činností Tržby z prodeje služeb Tržby z prodeje služeb výrobní povahy Práce dílen Náklady doprava Traktory Kombajny Samochodné stroje Ostatní Posklizňová úprava obilí Tržby z prodeje služeb nevýrobní činnosti – nájemné z bytů Tržby z prodeje služeb nevýrobní činnosti – nájemné dílny Tržby z prodeje služeb nevýrobní činnosti – kopírka, vážení, skladování Tržby z prodeje služeb nevýrobní činnosti – práce hlídačů Tržby za zboží Tržby za zboží Tržby za zboží – vývoz Změny stavu vnitropodnikových zásob Změna stavu nedokončené výroby Změna stavu nedokončené výroby rostlinné výroby běžného roku Změna stavu nedokončené výroby rostlinné výroby příštího roku Změna stavu zásob Produkce rostlinné výroby – hlavní výrobky Produkce rostlinné výroby – vedlejší výrobky Produkce živočišné výroby – mléko Produkce živočišné výroby – hnůj Produkce výrobků pomocné výroby Prodej výrobků rostlinné výroby Prodej výrobků živočišné výroby Prodej výrobků pomocné výroby Spotřeba vlastních osiv a sadby Spotřeba vlastních krmiv Spotřeba vlastních hnojiv Spotřeba vlastních výrobků v jiné výrobě Výdej vlastních výrobků na restituce Manka a škody do normy – nezaviněná

613610 613820 613850 614 614211 614212 614213 614220 614250 614270 614700 62 622001 622700 624100 624300 64 641000 641040 641250 641260 642000 644000 644900 645000 646000 646101 646500 648000 648001 648003 648004 648005 648006 648007 648008 648009 648010 648011 648012 648016 648017 648100 648101 648110 648120 648190 66 661000 661001 662000 662101 662200 662900

Manka a škody – zaviněná Výdej vlastních výrobků na reprezentaci Výdej vlastních výrobků na restituce Změna stavu zvířat Příchovky zvířat Přírůstky zvířat Příchovky a přírůstky zvířat – vedlejší výrobky Prodej zvířat Nezaviněný úhyn zvířat Přeřazení zvířat do základního stáda Výdej zvířat na restituce, dary Aktivace Aktivace vnitropodnikových služeb – doprava Korekce změny stavu zvířat – restituce, dary Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Aktivace základního stáda zvířat – převod do dlouhodobého hmotného majetku Jiné provozní výnosy Tržby z prodeje dlouhodobého hmotného majetku Tržby z prodeje pozemků Tržby za základní stádo prasat Tržby za základní stádo krav Tržby z prodeje materiálu Smluvní pokuty a penále Smluvní pokuty a penále nezaplacené Ostatní pokuty a penále Výnosy z odepsaných pohledávek Tržby z postoupení pohledávek Zrušení 10 % odpisu pohledávek Ostatní provozní výnosy – dotace z úřadu práce Refundace ostatních nákladů Dotace – plemenáři Dotace – životní prostředí Dotace – chov dojných krav Dotace – pozemky Dotace – nafta Dotace – kompenzační platba (mléko Dotace – sucho Dotace – pojištění nákaz hospodářských zvířat a plodin Dotace –uvádění půdy do klidu Dotace – osiva Dotace – sklizeň máku Dotace – podpora poradenství Ostatní provozní výnosy – materiál získaný vyřazením dlouhodobého majetku Ostatní provozní výnosy – zaokrouhlovací rozdíly Úhrada mank a škod na dlouhodobém majetku Úhrada mank a škod na zásoby Úhrada ostatních mank a škod Finanční výnosy Tržby z prodeje akcií Tržby z prodeje bankovních směnek Úroky bankovní Úroky ostatní Dotace úroků Oprava účtování

663000 665000 665900 666000 668000 68 681000 688 688000 688100 688400 688600 69 690000 697000 698000

Kurzové zisky Výnosy z finančních investic Dividendy Výnosy z krátkodobého finančního majetku Ostatní finanční výnosy (haléřové vyrovnání) Mimořádné výnosy Výnosy ze změny metody Ostatní mimořádné výnosy Náhrady škody od ostatních (zdravotní pojištění) Náhrady mimořádných škod na dlouhodobém hmotném majetku Ostatní mimořádné výnosy Zánik závazku – vypořádací podíl Převodové účty Převodové účty Převod provozních výnosů Převod finančních výnosů

Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 701000 702000 71 710000 75-79 750100 758… 780000

Účty rozvažné Počáteční účet rozvažný Konečný účet rozvažný Účet zisků a ztrát Účet zisků a ztrát Podrozvahové účty Materiál CO Odepsané pohledávky Podrozvahový účet souvztažný