Časové rozlišení nákladů a výnosů Ing. Dana Kubíčková, CSc.
Úvod • Cílem účetnictví je mj. co nejpřesněji vyjádřit výsledek činnosti podniku. • • Hospodářský výsledek je v účetnictví chápán jako výsledek hospodářské činnosti podniku za jedno účetní období:
• hospodářská činnost = činnost, pro kterou byl podnik zřízen jako způsob zhodnocení vloženého kapitálu, • účetní období = kalendářní či hospodářský rok (12 po sobě jdoucích měsíců) Hospodářský výsledek = rozdíl mezi náklady a výnosy Forma : a) zisk = výnosy > náklady b) ztráta = výnosy < náklady
Má-li být údaj o hospodářském výsledku spolehlivý (má-li vypovídat o tom, jak je od tohoto údaje očekáváno), pak musí i náklady a výnosy tomuto vymezení vyhovovat, tj. musí do výpočtu - zahrnout pouze ty náklady, které souvisejí s činností v daném období a stejně tak i na straně výnosů - zahrnout pouze ty výnosy, které jsou výsledkem činnosti v příslušném období.
Charakteristika nákladů Náklady - v peněžních jednotkách vyjádřený objem prostředků vynaložených na dosažené výkony (výrobky, práce, služby). Náklady jsou v účetnictví evidovány ve dvou základních formách: a) jako úbytek aktiv (prostředků, které má podnik k dispozici) např.- výdej materiálu do spotřeby (úbytek materiálu na skladě) - prodej zboží (úbytek zboží ze skladu) b) jako přírůstek pasiv (závazků), který je však pouze odkladem úbytku prostředků o dobu splatnosti faktury (ev. jiného vyučtování) např. - spotřeba energie (přijatá faktura zvyšuje závazky vůči dodavatelům – její úhrada povede ke snížení peněžních prostředků) - zúčtování mezd (zvyšuje závazky vůči zaměstnancům – jejich úhrada povede ke snížení peněžních prostředků )
Základní charakteristikou nákladů je tedy snížení prostředků (okamžité či odložené), které podnik má k dispozici. Pro účetní pojetí nákladů však ne každé snížení prostředků je možno považovat za náklady: Pro to, aby účetnictví mohlo zaevidovat náklad, musí být splněny dvě podmínky: a) účelová (věcná) souvislost s činností podniku, jejíž hospodářský výsledek je zjišťován b) časová souvislost s činností podniku, tj. s obdobím, za který slouží (spolu s výnosy) pro zjištění hospodářského výsledku Náklad může být v účetnictví evidován pouze při splnění obou podmínek. V případě nenaplnění jedné nebo druhé podmínky nevzniká náklad – pro tento úbytek majetku je určen termín „výdaj“. Příklady, kdy není splněna jedna či druhá podmínka: - vyplacení podílu společníkovi - dochází k úbytku peněžních (event. i nepeněžních) prostředků, nelze však považovat tento úbytek za náklad. - vyplacení dividend či podílů na zisku, - úhrada soukromé cesty majitele firmy - úhrada nájemného za pronajatou budovu na příští rok
Charakteristika výnosů Výsledkem činnosti podniku jsou výkony (výrobky, práce, služby), jejich vytvoření představuje přírůstek prostředků, které má podnik k dispozici. Peněžní vyjádření těchto výkonů získaných v činnosti podniku je v účetnictví označováno jako výnosy. Podle současné úpravy mohou výnosy – jako přírůstek prostředků – nabývat různých forem: - tržby - v případě prodeje výkonů vedou k navýšení peněžních prostředků nebo pohledávek (výnosy nelze ztotožňovat s přírůstkem pouze peněžních prostředků) - přírůstek zásob vlastní výroby (hotových, event. nedokončených výkonů) – zvyšuje se objem prostředků, které podnik může je prodat v budoucnu, - aktivace – v případě, že výkony se staly předmětem dalšího užívání v činnosti podniku (součástí aktiv) - Přijaté úroky, náhrady škod, apod.
Základní charakteristikou výnosů je tedy přírůstek (zvýšení objemu) prostředků podniku. Neplatí však obrácený vztah, že každý přírůstek prostředků je považován za výnos. Pro to, aby účetnictví mohlo evidovat výnos, musí být splněny dvě podmínky: a) účelová (věcná) souvislost s činností podniku, musí být jejím důsledkem, b) časová souvislost s činností podniku, tj. s obdobím, za který slouží (spolu s náklady) pro zjištění hospodářského výsledku Výnos tak může být evidován pouze tehdy, jsou-li splněny obě dvě podmínky. V případě, že je splněna pouze jedna z podmínek, jedná se o příjem. Příklady, kdy není splněna jedna či druhá podmínka: - přijetí vkladu společníka – zvyšuje se objem peněžních (ev. nepeněžních) aktiv, není splněna věcná souvislost s činností (nejde o výsledek činnosti), - přijetí prostředků na běžný účet v souvislosti s poskytnutím úvěru, - přijetí úhrady za pronájem automobilu v minulém období.
Časové rozlišení nákladů a výnosů - účel: zajistit „přesun“ do nákladů či výnosů období, kterého se týkají - v případě, že k úbytku nebo přírůstku prostředků dochází v jiném období, než v jakém je spojen s činností podniku = postupy a účty, které účetnictví používá pro přiřazení nákladů a výnosů do období, s nímž věcně ale i časově náležejí - vyplývá ze zásady nezávislosti účetních období, která vyžaduje, aby v každém účetním období byly jen ty náklady a výnosy, které s tímto obdobím časově a věcně souvisejí (tzv. akruální princip). Proto se náklady a výnosy "očišťují" od úbytků (nákladů) a přírůstků (výnosů) prostředků, které souvisí s obdobím předcházejícím nebo následujícím.
Základní situace časového rozlišení: Při časovém rozlišení nákladů a výnosů mohou nastat čtyři a) náklady příštích období, kromě toho zvláštní situace: komplexní náklady příštích období. b) výdaje příštích období, c) výnosy příštích období, d) příjmy příštích období, Tomu odpovídají i vymezené účty – ve směrné účtové osnově jsou pro časové rozlišení nákladů a výnosů určeny účty 38. skupiny účtů ve 3. účtové třídě (jde vlastně zúčtování pohledávek a závazků vůči jiným účetním obdobím), Doporučené rozvržení účtů :
381 - Náklady příštích období - aktivní účet (pohledávka) 382 - Komplexní náklady příštích období - pasivní účet (závazek) 383 - Výdaje příštích období - pasivní účet (závazek) 384 - Výnosy příštích období - pasivní účet (závazek) 385 - Příjmy příštích období - aktivní účet (pohledávka)
1. Náklady příštích období -
tato situace v časovém rozlišení nastává tehdy, když úbytek prostředků (výdaj) nastává v období předcházejícím to, v němž souvisí s činností podniku.
Příklad 1.1 V listopadu roku 2012 bylo účetní jednotkou zaplaceno nájemné za pronajaté garáže na rok 2013 ve výši 50 000,- Kč. 1) v běžném období - musí být zaúčtován úbytek prostředků, tj. platba nájemného z běžného účtu (221 D), souvztažně však nelze tuto částku zaúčtovat na nákladový účet (518-Spotřeba služeb, Md), protože o náklad běžného období nejde. Nahradí ho účet časového rozlišení 381 – Náklady příštích období (Md) - jde vlastně o pohledávku vůči příštímu období.
2) v příštím období - toto nájemné uhrazené v minulém roce musí být zařazeno do nákladů následujícího roku, na příslušný nákladový účet (podle vnitřního účetního dokladu), tj. na nákladový účet (518Spotřeba služeb, Md) se souvztažným zápisem na účtu časového rozlišení 381-Náklady příštích období.
Cvičný příklad Příklad 1.2 Z běžného účtu byla v prosinci r. 2012 provedena úhrada za stravování zaměstnanců v prvním čtvrtletí příštího roku 120 000,Pol.
Transakce
Částka
MD
D
120 000
381
221
120 000
518
381
Běžné účetní období 1
Úhrada za stravování na 1.čtvrtletí příštího roku (výpis z běžného účtu) Příští účetní období
2
Zahrnutí nákladů na stravování do nákladů období (vnitřní účetní doklad)
2. Výdaje příštích období -
tato situace v časovém rozlišení nastává tehdy, když úbytek prostředků (výdaj) nastává v období následujícím po tom období, v němž souvisí s činností podniku (podkladem pro to je např. uzavřená smlouva).
Příklad 2.1 Zaměstnanci si nevybrali dovolenou v běžném roce, za kterou ji náleží mzda za dovolenou ve výši 140 000,- , budou ji čerpat až v roce příštím. Je to součást mzdových nákladů běžného roku, ale vyplaceny budou v roce příštím. 1. v běžném období - je třeba zahrnout náklady na mzdy za dovolenou do nákladů běžného období, kam věcně patří (účet 521 Md), ale současně nebyly přiznány zaměstnancům (331), protože si dovolenou nečerpali, a bude jim proplacena až v období příštím, kdy si ji vyberou. Výdaj odpovídající nákladům zahrnutým do běžného období bude realizován v období příštím - souvztažný účet proto zde bude účet časového rozlišení 383-Výdaje příštích období. 2. v příštím období - dojde k vyčerpání dovolené a výplatě mezd za dovolenou (z běžného účtu, 221 D). Tato skutečnost bude zúčtována jako čerpání výdajů příštích období, tj. na straně MD účtu 383 a souvztažně jako závazek vůči zaměstnancům (331 D), který bude následně uhrazen z běžného účtu
Cvičný příklad Příklad 2.1. Na základě smlouvy o pronájmu výrobní linky v r. 2013 bude podnik hradit nájemné ve výši 240 000,- až v roce 2014. Nájemné je spojeno s činností v období běžném a je tedy v období běžném nákladem, i když úbytek prostředků nastane (na základě smluvního ujednání) až v období následujícím.
Pol.
Částka
Transakce
MD
D
240 000
518
383
240 000
383
221
Běžné období 1
Zahrnutí nákladů na právní služby do nákladů běžného období - budou hrazeny v příštím roce (vnitřní účetní doklad) Příští účetní období
2
Zaplacení nájemného (výpis z účtu)
3. Komplexní náklady příštích období -
jde o obdobu nákladů příštích období, kdy výdaje uskutečněné v běžném období jsou různorodé, spojuje je však jeden účel a vazba na činnost zpravidla ve více období příštích.
Příklad 3.1. Tuto situaci časového rozlišení znázorňuje nejlépe příklad přípravy dlouhodobé propagační akce, která bude využívána pro podporu prodeje výrobků v následujících dvou letech. V běžném účetním období, kdy je připravována, bylo na tuto akci vynaloženo materiálu ve výši 25 000,-, byly nakoupeny služby výtvarníka v hodnotě 35 000,- a vyplaceny mzdy vlastním pracovníkům ve výši 20 000,- (tj. celkem 80 000,-). Propagační akce bude zahájena od l. ledna příštího roku a bude se realizovat následující dva roky.
Pokr. 1) v běžném období a) jsou zachyceny všechny výdaje na nákladových účtech podle své povahy: - spotřeba materiálu 25 000,501 / 112 - spotřeba služeb 35 000,518 / 221 - mzdové náklady 20 000,521 / 331 b) po ukončení prací je objem nákladů, spojených s touto akcí, ve výši 80 000,- z celkových nákladů vyloučen, a to zaúčtováním na nákladový účet 555-Komplexní náklady příštích období (D, tzn. vyloučení z nákladů) a převeden do příštích období pomocí účtu časového rozlišení 382Komplexní náklady příštích období.
2) v příštím období bude poměrná část komplexních nákladů na 1. rok, tj. 40 000,-, zaúčtována do nákladů, a to na účet 555-zúčtování komplexních nákladů příštích období se souvztažným zápisem na účtu 382. Ve druhém roce pak bude zúčtována do nákladů druhá část.
4. Výnosy příštích období -
tato situace nastává tehdy, jestliže přírůstek prostředků (příjem) nastává v období běžném, ale je výsledkem činnosti následujícího období (podkladem pro to je např. uzavřená smlouva).
Příklad 4.1. Nastává např. v situaci, kdy soukromá škola přijala v prosinci běžného roku školné (v hotovosti) na letní semestr začínající v únoru příštího roku ve výši 30 000,-. 1) v běžném období - je třeba zaúčtovat přijetí 30 000,-, (211-Pokladna, Md), tuto částku však nelze souvztažně zaúčtovat do výnosů, protože není výsledkem činnosti běžného období, ale až období následujícího. Pro převod do období následujícího slouží účet časového rozlišení 384-Výnosy příštích období (na straně D, náhradou za výnosový účet).
2) v příštím období - bude částka 30 000,- zúčtována na příslušný výnosový účet – 602-Tržby z prodeje služeb a současně s tím budou čerpány výnosy příštích období, zápis bude na účtu 384-Výnosy příštích období (MD).
Cvičný příklad Příklad 4.2 Na základě smlouvy o pronájmu budovy skladu byla v prosinci r. 2012 přijata na běžný účet částka nájemného na r. 2013 ve výši 180 000,1) v běžném období - je třeba zaúčtovat přijetí 180 000,- (221-Běžný účet, Md), tato částka však není výnosem (výsledkem činnosti) v r. 2012, nelze ji zaúčtovat do výnosů. Je výsledkem činnosti až období následujícího – pro převod do období následujícího bude použit účet časového rozlišení 384-Výnosy příštích období (na straně D, náhradou za výnosový účet). 2) v příštím období
-
bude částka 180 000,- zúčtována na příslušný výnosový účet – 602- Tržby z prodeje služeb a současně s tím bude zaúčtováno čerpání výnosů příštích období - zápis bude na účtu 384-Výnosy příštích období (MD).
Pol.
Částka
Transakce
MD
D
180 000
221
384
180 000
384
602
Běžné účetní období 1
Přijetí nájemného na příští rok Příští účetní období
2
Zahrnutí přijaté částky do výnosů
5. Příjmy příštích období -
tato situace časového rozlišení nastává tehdy, jestliže účetní jednotka provádí v běžném období činnost, za jejíž výsledky ji náleží odměna (výnos), jejíž přijetí (inkaso) je z různých, zpravidla smluvně podložených důvodů odloženo do příštího účetního období.
Příklad 5.1 Příkladem zde může být situace, kdy účetní jednotka pronajala v běžném účetním období výrobní halu nájemci, který podle uzavřené smlouvy o pronájmu jí zaplatí nájemné ve výši 60 000,- Kč (v hotovosti) až v lednu následujícího roku. 1) běžné období - na základě smlouvy o pronájmu (a vnitřního účetního dokladu) bude třeba do výnosů běžného období (na účet 602 D) zahrnout částku 60 000,-, protože je výsledkem činnosti „pronájmu“ v tomto období. Souvztažně však nelze účtovat na účtech peněžních prostředků (nebyly přijaty) ani pohledávek (nebyla vystavena faktura, uzavřená smlouva o pronájmu není účetním dokladem), je nutno použít účtu časového rozlišení 385-Příjmy příštích období (Md). 2) příští období - bude přijata platba nájemného v hotovosti ve výši 60 000,- Kč, která bude zaúčtována na účtě 211-Pokladna (Md) a souvztažně zúčtována jako čerpání na účtu 385-Příjmy příštích období (D).
Cvičný příklad Příklad 5.2 Na základě smlouvy bude úhrada za poskytnuté služby stravování v období říjen-prosinec 2012 ve výši 50 000,- přijata převodem na běžný účet v lednu r. 2013. Pol.
Transakce
Částka
MD
D
50 000
385
648
50 000
221
385
Běžné účetní období 1
Zahrnutí úhrady za stravování do výnosů běžného období (vnitřní účetní doklad) Příští účetní období
2
Přijetí úhrady za stravování v lednu příštího roku (výpis z běžného účtu)
Shrnutí: Časové rozlišování nákladů a výnosů nastává v mnoha různých dalších situacích (např. v případě účtování leasingu – jak v účetnictví nájemce, tak pronajímatele, v případě nevyfakturovaných, ale převzatých služeb, u nichž je cena stanovena ve smlouvě, a mnoha dalších).
Uvedené situace však jsou vždy jednou ze čtyř možných : Běžné období Náklady
výdaj
Příští období náklad
náklad Výnosy
příjem
výdaj výnos
výnos
příjem
Účetní předpisy upravující časové rozlišení Současné účetní předpisy stanovují obecné podmínky, za kterých účetní jednotka může a musí náklady a výnosy časově rozlišovat: a) přesné vymezení (účel), jehož se časové rozlišení týká (např. nájemné, předplatné), b) přesná částka (výše), která bude na daný účel vynaložena (např. výše nájemného), c) je známo období, jehož časové rozlišení týká (např. nájemné na příští rok). Časové rozlišení nemusí být prováděno ve dvou případech: 1) při pravidelném opakování v jednotlivých účetních obdobích (např. vyúčtování telefonních poplatků je prováděno měsíčně pozadu za zúčtované období, tzn. že v lednu tohoto roku budou uhrazovány telefonní poplatky za prosinec, ale tentýž posun bude i na konci tohoto roku), 2) při nevýznamném objemu částek, které nezkreslí vykazovaný hospodářský výsledek běžného roku.
Význam a účel časového rozlišení nákladů a výnosů
- správné zjištění nákladů, výnosů a výsledku hospodaření za účetní období (výsledek hospodaření = výsledek činnosti za účetní období)
- srovnatelnost údajů o výsledku hospodaření v čase - srovnatelnost údajů o výsledku hospodaření mezi podniky
Časové rozlišení v širším slova smyslu – nástroje Přiřazení nákladů a výnosů do období, s nímž věcně a časově souvisejí, je úkolem i dalších účetních postupů (nástrojů):
- rezervy - opravné položky - dohadné položky aktivní a pasivní (týkající se nákladů a výnosů) - kurzové rozdíly
Rezervy Vytvářením rezerv si podnik vytváří finanční zdroje na krytí budoucích výdajů nebo budoucích rizik, které by mohly v okamžiku, kdy nastanou (v budoucím období), působit na finanční situaci podniku. Rezervy se považují za dlouhodobé cizí zdroje majetku podniku (účty rezerv jsou zařazeny v účtové třídě 4.). Tvorba rezerv se účetně zachycuje na vrub nákladů podniku: 55. Tvorba rezerv (Md) / 45. účty rezerv (D) tzn., že do nákladů těch období, kdy je rezerva tvořena, se tak zahrnuje část výdajů, které nastanou v období budoucím. Jde tak o situaci podobnou situaci Výdaje příštích období, liší se však tím, že je sice znám účel, na který výdaj bude vynaložen, není však jednoznačně stanovena částka a období, kdy k němu dojde (jsou pouze odhadovány) - ze tří podmínek pro časové rozlišení, (částka, účel a období, kdy k výdaji dojde), je tak splněna pouze jedna podmínka.
Opravné položky -
vytvářejí se v případě dočasného snížení hodnoty aktiv. účelem je nejen realizovat zásadu opatrnosti, ale také rozložit náklady vyplývající ze ztráty aktiva (např. pohledávky v důsledku nesplacení, zásob v podobě snížení jeho hodnoty) do dvou období: do období, kdy se o možném úbytku účetní jednotka dozví a do období, kdy k němu skutečně dojde.
a) Tvorba opravných položek se účetně zachycuje: 55. Tvorba opr. položek (Md) /15., 39. Opravná položka (k zásobám, k pohledávkám (D) = do nákladů je zahrnut možný úbytek aktiv, k němuž došlo v běžném období
b) Čerpání opravné položky - Účtování v okamžiku, kdy dojde ke snížení stavu aktiv : 5.. (účty nákladů - Md) / 12,13,32 (účty aktiv - D) - Čerpání opravné položky 15., 39. Opravná položka (k zásobám, k pohledávkám -Md) / 55. Tvorba opr. položek (D) = z nákladů je vyloučena opravná položka, která byla zahrnuta nákladů v minulém období,
Dohadné položky aktivní a pasivní -
používají se v případech nákladů a výnosů, kdy není splněna jedna z podmínek časového rozlišení, a to je přesná výše nákladu či výnosu (účel i doba úhrady či přijetí je známa).
Dohadné položky aktivní: - předpokládané přijetí úhrady škody pojišťovnou (pojištění je sjednáno, úhrada bude provedena, není přesný doklad o výši úhrady): 38. Dohadné položky aktivní (Md) / 68. Mimořádné výnosy (D) Dohadné položky pasivní: - předpokládaná úhrada zaviněné škody (soud již proběhl, náhradu bude třeba uhradit v příštím období, není doklad o výši úhrady) : 54. (58.) Náklady (Penále, Mimoř. náklady - Md) / 38. Dohadné položky pasivní (D)
- umožňují zahrnout do nákladů a výnosů běžného období ty náklady a výnosy, které s ním věcně a časově souvisí.
Kurzové rozdíly
- vznikají z přepočtu pohledávek a závazků, ev. finančního majetku na konci účetního období -
ke dni vzniku byly zaúčtování v aktuálním kursu, na konci období, k rozvahovému dni nutno přepočítat na aktuální kurs. Aktuální kurs může být vyšší nebo nižší – vznikají kurzové rozdíly (kurzový zisk nebo kurzová ztráta).
Umožňují doplnit do nákladů a výnosů běžného období ty náklady a výnosy, které s ním věcně a časově souvisí, v tomto případě z pohybů kursů použitých pro určení hodnoty majetku a závazků účetní jednotky.
Děkuji za pozornost
