Miskolci Egyetem Gazdaságtudományi Kar Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet Számvitel Tanszék
Az Élelmiszeripari Kft. 2011. évi beszámolójának könyvvizsgálata
Fellegi Kristóf 2013.
Tartalomjegyzék 1.
Bevezetés.................................................................................................................................... 5
2.
A könyvvizsgálat alapjai ............................................................................................................ 7
3.
2.1.
A könyvvizsgálat kialakulása............................................................................................... 7
2.2.
A könyvvizsgálat célja ....................................................................................................... 11
2.3.
A könyvvizsgálat fogalma ................................................................................................. 12
2.4.
Könyvvizsgálati alapelvek ............................................................................................... 13
A könyvvizsgálat szabályozása ................................................................................................ 17 3.1.
3.1.1.
A 2007. évi LXXV. törvény ..................................................................................... 18
3.1.2.
A 2006. évi IV. törvény ............................................................................................ 19
3.1.3.
A 2000. évi C. törvény ............................................................................................. 19
3.1.4.
Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok......................................................... 20
3.2.
4.
A könyvvizsgálat szabályozása Magyarországon ............................................................ 17
A könyvvizsgálat szabályozása nemzetközi szinten ........................................................ 20
3.2.1.
International Standards on Auditing - Nemzetközi Könyvvizsgálati standardok .... 21
3.2.2.
International Accounting Standards – Nemzetközi Számviteli Standardok ............. 21
3.2.3.
Az EU 8-as irányelve ............................................................................................... 22
Az Élelmiszeripari vállalat könyvvizsgálatának bemutatása ................................................... 24 4.1.
A vállalat általános bemutatása ........................................................................................ 24
4.1.1.
A vállalat története ................................................................................................... 24
4.1.2.
A vállalat alapadatai ................................................................................................. 25
4.1.3.
A vállalat könyvvizsgálatának körülményei ............................................................ 26
4.2.
A megbízás elfogadása előtti teendők .............................................................................. 29
4.3.
Előzetes tervezés .............................................................................................................. 30
4.4.
A könyvvizsgálati terv kialakítása ................................................................................... 31
4.4.1.
Kockázatbecslés ....................................................................................................... 33
4.4.2.
A lényegességi küszöbérték meghatározása............................................................. 34
4.4.3.
Könyvvizsgálati munkaprogram .............................................................................. 36
4.4.4.
Az ügyfél által összeállítandó dokumentumok ........................................................ 37
4.5.
A helyszíni vizsgálat menete, könyvvizsgálói bizonyítékok megszerzése....................... 38
4.5.1.
A számviteli alapelvek érvényesülésének vizsgálata ............................................... 39
4.5.2.
Nyitó tételek ellenőrzése .......................................................................................... 40 3
4.5.3. 4.6.
Fordulónap utáni események vizsgálata ................................................................... 41
Az éves beszámoló mérlegének vizsgálata ...................................................................... 41
4.6.1.
Befektetett eszközök vizsgálata................................................................................ 42
4.6.2.
Forgóeszközök vizsgálata ........................................................................................ 43
4.6.3.
Aktív időbeli elhatárolások vizsgálata ..................................................................... 44
4.6.4.
Saját tőke vizsgálata ................................................................................................. 44
4.6.5.
Céltartalékok vizsgálata ........................................................................................... 45
4.6.6.
Kötelezettségek vizsgálata ....................................................................................... 45
4.6.7.
Passzív időbeli elhatárolások vizsgálata................................................................... 46
4.7.
Az éves beszámoló eredmény kimutatásának vizsgálata ................................................. 46
4.8.
Az éves beszámoló kiegészítő mellékletének vizsgálata.................................................. 47
4.9.
Konklúzió és könyvvizsgálói jelentés .............................................................................. 49
4.10.
Megbízást követő tevékenységek ................................................................................. 51
5.
Összefoglalás............................................................................................................................ 52
6.
Summary .................................................................................................................................. 54
7.
Irodalomjegyzék ....................................................................................................................... 56
8.
Mellékletek ............................................................................................................................... 57
4
1. Bevezetés Szakdolgozatom témaválasztása szakirányomnak és szakmai gyakorlatomnak megfelelően a könyvvizsgálat témaköre, annak bemutatása egy működő vállalaton keresztül. Szakmai gyakorlatomat a Deloitte Kft-nél töltöttem könyvvizsgáló asszisztensként, ahol lehetőségem volt az egyetemen megszerzett számviteli és pénzügyi ismereteimet a gyakorlatban is alkalmazni. A Deloitte Kft az egyik legelismertebb könyvvizsgáló cég lévén olyan professzionális módszertant alkalmaz, amelynek megismerése nagyban hozzájárult szakdolgozatom megírásához. A könyvvizsgálat kifejezetten alkalmas mind a pénzügyi mind a számviteli tudás elmélyítésére. A számviteli oldal az egyértelműbb, hiszen a jog szerinti könyvvizsgálat a számviteli – és egyéb – törvényekben meghatározott szempontok és előírások szerint történik, valamint az ellenőrizendő beszámolók sorai is különböző számviteli kategóriákat tükröznek. Pénzügyi ismeretekre az adózás és az üzletmenet során előforduló pénzügyi szolgáltatások – lízing, faktorálás –, illetve hitelintézmények könyvvizsgálata esetén lehet szükség. A nagy könyvvizsgáló vállalatoknál az ügyfelek magas száma miatt heti rendszerességgel más-más cég könyvvizsgálatára osztják be a munkatársakat, így lehetőség nyílik betekinteni
különböző
iparágakban
tevékenykedő
vállalatok
működésébe,
dokumentációjába, könyvelési rendszerébe, valamint részt venni könyvvizsgálatukban. Ez különösen széleskörű tapasztalatot eredményez, hiszen iparágtól függetlenül rövid időn belül számos – különböző profilú – vállalattal lehet kapcsolatba kerülni és megismerni könyvvizsgálatuk iparág-specifikus menetét. Dolgozatom célja bemutatni a könyvvizsgálat menetét egy konkrét vállalat példáján keresztül, részletezve a könyvvizsgálat kialakulását, szabályozását, valamint módszertanát. Először a könyvvizsgálat fogalmáról, történetéről, céljáról, hatóköréről fogalmazok meg általános tudnivalókat. Ezek az ismeretek nélkülözhetetlenek a témával megismerkedni kívánó olvasó számára, hiszen így tudja pozícionálni a könyvvizsgálatot, ezek az ismeretek alapozzák meg a témakört és ily módon lehet tovább lépni a könyvvizsgálat módszertana felé. A harmadik fejezetben felsorolom a könyvvizsgálatot szabályozó törvényeket, jogszabályokat, standardokat és kitérek a bennük foglalt főbb pontokra. A könyvvizsgálat jogszabályokon alapuló szigorúan szabályozott, egzakt tudomány, ezért különösen fontos a témát behatároló szabályok ismertetése. A negyedik fejezetben bemutatom egy konkrét 5
gazdasági társaság könyvvizsgálatának menetét, a megbízás elfogadása előtti teendőktől a könyvvizsgálói jelentés kiadásáig, valamint a könyvvizsgálat utáni teendőkig. Ezt az előzőekben említett jogszabályok és standardok szerint is meghatározott módon, a legújabb jogszabályi változásokat figyelembe véve végzem. Szakdolgozatomban a könyvvizsgálatot az Élelmiszeripari Kft. könyvvizsgálatának példáján keresztül fogom bemutatni, mely termelőipari vállalat lévén nem igényel minősített könyvvizsgálót az ellenőrzése során. Az ugyan is újabb kérdéseket vet fel és jelen dolgozat célkitűzéseit figyelembe véve nem áll módomban kitérni a könyvvizsgálattal kapcsolatba hozható összes speciális tényezőre. A dolgozatban szereplő vállalat fiktív néven szerepel, a hangsúly ugyanis a módszertan bemutatásán van.
6
2. A könyvvizsgálat alapjai
2.1.
A könyvvizsgálat kialakulása
A könyvvizsgálat kialakulása a kettős könyvvitel kialakulásához, majd a vezetői és tulajdonosi szerepkörök szétválásához köthető, amely magában hordozta a valós információszolgáltatás igényét. A tulajdonosok ugyanis megbízható és valós információt akartak kapni befektetéseikről, üzletrészeikről, amely mentes az érdekkonfliktusoktól, ezért egy külső, független személy bevonása tűnt a legjobb megoldásnak. A helyzetet felismerve kezdődött el a könyvvizsgálat, mint önálló szakma kialakulása, amelyre később egy egész intézményrendszer épült. A pénz megjelenése több ezer éves múltra tekint vissza. A pénzhasználat és a kereskedelem fejlődésével párhuzamosan megjelent az igény az adatok rögzítésére is. A kereskedőknek ugyanis tudniuk kellett, hogy adott pillanatban hogy állnak pénzügyileg, mivel számolhatnak, hiszen csak így adhattak újabb megbízásokat, így tervezhettek előre. Az idő múlásával a pénzforgalom egyre jobban elterjedt a világban és egyre bonyolultabb tranzakciók zajlottak le, amik egyre differenciáltabb számadást igényeltek. Ez a számadási kényszer hívta életre a könyvelést, mint új szakmát. A XIX. században a gazdasági életben egyre nagyobb szerepet kapott az idegen tőkével folytatott gazdasági tevékenység. Idegen tőke alatt azt a tőkét értjük, amelyet a gazdálkodó vagy egy befektetőtől kapott, hogy befektesse, majd újabb nyereségre tegyen szert vagy valamilyen kölcsöntőke formájában rendelkezett vele, melyre később kamatot kellett fizetnie Ez lényegében a mai bankhitelnek felel meg. Nem szabad említés nélkül hagynunk azt sem, hogy a gyorsuló gazdasággal együtt a vállalkozók egyre nagyobb mértékű adót fizettek az államnak. Az adófizetés pedig – akárcsak napjainkban – az elért nyereség után történt. Az adó mértékét csak pontos számítások után lehet meghatározni, így egyre pontosabb könyvvezetést kellett végezniük a gazdálkodóknak, hogy tisztában legyenek adófizetési kötelezettségeikkel. Ehhez viszont már sokszor nem volt elegendő kapacitásuk, ezért könyvelőkhöz fordultak, akik – erre szakosodva – professzionális szakértelemmel tudták ellátni feladataikat. Ahogy a könnyvezetés egyre részletesebbé vált, egyre több aprólékos munka adódott és egyre inkább külső szakember tudását kellett a gazdálkodóknak igénybe venniük. A könyvvezetés során szükséges számviteli ismeretekkel azonban csak a könyvelők 7
rendelkeztek, ezért lehetőség kínálkozott számukra, hogy a tudásukkal vissza is éljenek, károkat okozva ezzel a gazdálkodóknak. Ezt megelőzendő hívták életre a könyvvizsgálatot, mint egy olyan szakmát, amely a vállalatok egy bizonyos mérethatára felett kötelezően ellenőrizte a könyvelői tevékenységet. A könyvvizsgálói intézmény kialakulása az ipari forradalom második szakaszára tehető, amikor az egyre nagyobb befektetések és a növekvő vállalatok időszakában egyre égetőbb szükség volt az olyan szakemberekre, akik a vállalattól függetlenül végzik a tevékenységüket és megpróbálnak egy valós és hű képet adni a vállalkozás helyzetéről. A piacgazdaság eltérő ütemben fejlődött az egyes országokban, így nem egy időben, de minden országban törvényileg szabályozták a könyvvizsgálatot. Az intézményesített keret párhuzamosan alakult ki az átlátható könyvvezetés igényeivel. Hazánkban az 1875. évi XXXVII. számú kereskedelmi törvény az, amely először foglalkozott a könyvvizsgálói intézménnyel. Kezdetben a kereskedelmi társaságok egy részénél tették kötelezővé a könyvvizsgálatot, majd az 1900-as Társasági törvény után minden részvénytársaság esetében kötelező lett. 1908-ban megjelent a Magyar Könyvviteli Folyóirat, majd 1909-ben megalapították a Könyvszakértők Országos Egyesületét. 1911-ben megalakult a Magyar Revizori Szövetség, amely meghonosította a revizori (accountant) intézményt, megindult a revizori képzés, valamint kiadták a Revizorok Lapját. Ekkor még ritkának számított a könyvvizsgálói szaktudás. Erre példa, hogy amikor az 1920-as – pénzintézetekre vonatkozó – törvény kötelező jelleggel előírta a könyvvizsgálók alkalmazását, képzés híján nem akadt túl sok jelentkező. A megoldást a Budapesti Kereskedelmi és Iparkamara felügyelete és ellenőrzése alatt - 1926.június 18-án - megalakult Kamarai Hites Revizorok Egyesülete jelentette. A második világháború előtt a könyvvizsgálókat hites könyvvizsgálóknak nevezték. A hites szó eredetére több magyarázat is született. Az egyik ilyen, hogy tevékenységüket eskü alatt végzik, a másik szerint közhitelű tevékenységüket mások által elfogadva művelik. A testület szabályzatát személyesen a kereskedelmi miniszter hagyta jóvá. Ekkor már tervbe volt véve egy önálló revizori kamara létrehozása. Az 1930. évi V. törvény a világ többi országában működő audit rendszerek mintájára szabályozta a könyvvizsgálók jogkörét. A könyvvizsgálói képesítés megszerzésének szabályozására azonban egészen 1932-ig kellett várni. Ekkor alakult meg a Magyar Hites Könyvvizsgálók Egyesülete, mely fő feladatának a szakma magas színvonalú továbbképzését tekintette és bevezette a könyvvizsgáló intézményt. Az Egyesület alapszabályát a belügyminiszter hagyta jóvá. 8
1938 szeptemberében Berlinben tartották az V. Nemzetközi Könyvvizsgáló és Treuhand1 Kongresszust, ahol a magyarországi könyvvizsgálat helyzetéről is készült jelentés. 1939ben megjelent a Hites Könyvvizsgáló című szaklap. A II. világháború alatt majd utána, a szocializmus időszakában a klasszikus könyvvizsgálati intézmény eltűnt. Ezen időszakban a gazdasági társaságok megszűntek és az egyes gazdálkodási egységek állami tulajdonba kerültek. A tervutasításos rendszerben a könyvvizsgálói tevékenység rendszeridegen volt, az akkori irányítás nem tudta összeegyeztetni saját gazdasági elképzeléseivel. 1950-ben a Hites Könyvvizsgálók Egyesületét is feloszlatták. A szakma intézménye hivatalosan eltűnt, de valójában állami keretek között tovább folytatódott, csak az addigi gyakorlattól eltérő módon. Az okleveles könyvvizsgálói képesítést ezen időszakban is meg lehetett szerezni, bár elsősorban a számviteli rend irányítására és a pénzügyi-gazdasági ellenőrzésére helyezték a hangsúlyt. Az oklevelet a Pénzügyminisztérium Számviteli Képesítő Bizottsága adta ki. 1963 júliusában indult el a Számvitel- és Ügyviteltechnika című folyóirat. Az 1972-es év hozta meg a változást a központosított szemléleten, az új gazdasági tendencia hatása kezdett érezhetővé válni. A PM rendeletek lehetővé tették a gazdasági társulásokban a külföldiek részvételét, a magánszemélyek társasági szerződéses jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági munkaközösségek létrehozását, valamint magánszemélyek vagy mások részére folytatható számviteli és ügyvitel szervezési tevékenységet csak okleveles könyvvizsgálói szakképesítéssel rendelkezők végezhettek. A belső ellenőrzésnek nem volt egységesen kialakított rendszere, a vezetői ellenőrzésben a legszélsőségesebb módszerekkel lehetett találkozni. Az 1963-ban elindult folyóirat nevét 1991-ben Számvitel és Könyvvizsgálat, majd 1999-ben a ma is használatos Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat-ra keresztelték át. A központi ellenőrzés időszakának enyhülése után 1987.október 1-jén megalakult a Magyar Könyvvizsgálók Egyesülete, mellyel megindult az újkori magyar könyvvizsgálat története. Mivel a szakma alapjai már le voltak fektetve, nem jelentett különösebb nehézséget az újraindítás. Fontos lépcső a könyvvizsgálat életében az 1988.évi VI. törvény, mely ismét bevezette a könyvvizsgálói tevékenységet. A törvény értelmében az egyes gazdasági társaságoknak lehetőségük van a szabad könyvvizsgáló megválasztására, illetve rögzítették benne a könyvvizsgálók feladatait, jogait és kötelezettségeit. Az állami felülvizsgálati rendszer egyeduralmát véglegesen megtörték. 1990-ben megszületett az Útmutató a könyvvizsgálói feladatok végrehajtásához, mely fontos kézikönyve a
1
A német treuhand szó jelentését a biztos, bizalmi, megbízott kifejezésekkel lehetne közelíteni.
9
rendszerváltás utáni könyvvizsgálatnak. A törvényi szabályozás másik fontos lépése ezen időszakban, az 1991-es XIII. törvény, melyben tételesen meghatározták a könyvvizsgálói tevékenység kereteit. Új fordulatot hozott 1991-ben a Magyar Köztársaság és az Európai Közösségek valamint azok tagállamai által aláírt okmány, mely a számviteli bizonylatok kötelező ellenőrzésével megbízott személyek működésének engedélyezéséről, vagyis a könyvvizsgálókról szól. 1991.június 28-án a Magyar Könyvvizsgálói Egyesület nevét Magyar Könyvvizsgálói Kamarára változtatták. A következő évben, 1992-ben az International Federation of Accountants, a Könyvvizsgálók Világszövetsége felvette tagjai sorába a Magyar Könyvvizsgálói Kamarát, amely fontos mérföldkő volt a hazai szakma nemzetközi elismerésében. Ezzel megkezdődhetett az élen járó piacgazdaságok könyvvizsgálati gyakorlatához való felzárkózás. A következő állomás a könyvvizsgálat történetében, hogy 1997-ben az Országgyűlés jóváhagyta a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálatról szóló tervezetet, mely ugyanazon év július 25-én hatályba is lépett. Így az országgyűlés hivatalosan is elfogadta a könyvvizsgálók jogát egy önálló szakmai önkormányzat létrehozására. Testületeiket és tisztségviselőiket maguk választják, a szakmai és gazdasági érdekeket a közérdekkel összhangban képviselik és így Magyarország fejlődését nagymértékben elősegítik. 20 helyi szervezet alakult meg 1997. október-novemberben majd december 17én tartották a Magyar Könyvvizsgálói Kamara alakuló küldöttgyűlését. A tagfelvételre és a könyvvizsgálói eskütételre 1998 tavaszán került sor. A kötelező formai kellékek után megindult a leendő könyvvizsgálók oktatása és a nemzetközi könyvvizsgálati standardok oktatása is. A fontosabb feladatok közé tartozott a kamarai önkormányzati szabályok megalkotása, a működés feltétel- és kapcsolatrendszerének kiépítése. Ezután csak az folytathatott könyvvizsgálói tevékenységet, aki tagja a kamarának, vagy azok a könyvvizsgálói társaságok, amelyek szerepelnek a kamarai nyilvántartásban. A Nemzetközi
Könyvvizsgálati
Standardok
bevezetését
követően
megkezdődött
a
könyvvizsgálat minőség ellenőrzési rendszerének a kidolgozása, melynek a célja az volt, hogy a magyar könyvvizsgálók minél gyorsabban zárkózzanak fel az Európai Unió követelményeihez, növekedjen a könyvvizsgálat iránti bizalom és erősödjön a könyvvizsgálati szakma elismertsége.2 Mai világunkban a globalizáció nagymértékű előretörése miatt egyre nagyobb igény van a gazdasági társaságok egységes beszámolási rendszerére és ennek következtében 2
Forrás: Dr. Lentner Csaba – Szemjon Viktória: Számvitel és könyvvizsgálat Magyarországon, PP Ruta, Zitomir, 2009
10
könyvvizsgálatára. Bár válságok sora rázta meg a világgazdaságot az elmúlt évtizedekben, mégis folyamatos fejlődés volt tapasztalható mind a gazdasági műveletek összetettségének, mind kivitelezésének területén. A világ vezető vállalatai egyre több tőkét halmoznak fel, melyet aztán különböző módokon fektetnek be. Így mozgásban tartják a gazdaság motorját és lehetőséget teremtenek más vállalkozások számára is a fejlődéshez. Ily módon születtek, és születnek újabb vállalkozások, amelyek működését egy bizonyos nagyságrendbeli szint elérése után segítik a külső, független szakemberek. Ez jelenleg a következő értékeket jelenti: az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele nem haladta meg a 200 millió forintot, és az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó által átlagosan foglalkoztatottak száma nem haladta meg az 50 főt.3 Ezen küszöbértékek alatt (akár árbevétel, akár létszám függvényében) egyik félnek sem érné meg felülvizsgálni a beszámolót, hiszen csak egy újabb dokumentációról lenne szó, amely semmilyen lényegi plusz információt nem szolgáltat a felhasználói számára, viszont rengeteg munkaerő és anyagköltséggel jár. Az előírt értékek rugalmasnak mondhatóak, ugyanis néhány évente felülvizsgálják és új, jellemzően magasabb értékeket szabnak meg. Ez a vállalatok méretének és összetettségének folyamatos növekedésére utal. A küszöbértékeket meghaladó mutatókkal rendelkező vállalatok esetében gazdasági súlyuk és befolyásuk miatt van szükség a beszámolóik felülvizsgálatára. Többségük a tőzsdén is jelen van, ami a normál gazdasági társaságokhoz képest extra ellenőrzési és beszámolási kötelezettségekkel jár. A könyvvizsgálat tehát egyedi jelenség a modern gazdaságban. Szerepét sokféle szempontból és sokféle érdekből vizsgálhatjuk, melyekből láthatjuk, mennyire komplex témakörről is van szó.
2.2.
A könyvvizsgálat célja
A könyvvizsgálat céljára vonatkozóan a következőt mondja a törvény: „ A könyvvizsgálat célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, továbbá az összevont (konszolidált) éves beszámoló a törvény előírásai szerint készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a
3
2000. évi C. tv. a számvitelről 155. §
11
vállalkozó (a konszolidálásba bevont vállalkozások együttes) vagyoni és pénzügyi helyzetéről, a működés eredményéről.”4 Ezen felül a 200. témaszámú nemzetközi könyvvizsgálati standard rendelkezik a könyvvizsgáló céljaival kapcsolatban: „Pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának végrehajtása során a könyvvizsgáló átfogó céljai a következők:
kellő bizonyosság szerzése arról, hogy a pénzügyi kimutatások egésze nem tartalmaz akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állítást, képessé téve a könyvvizsgálót arra, hogy véleményt nyilvánítson arról, hogy a pénzügyi kimutatások minden lényeges szempontból a vonatkozó pénzügyi beszámolási keretelvekkel összhangban készültek-e, és
a könyvvizsgáló megállapításainak megfelelő jelentés készítése a pénzügyi kimutatásokról, valamint az azoknak megfelelő, a nemzetközi könyvvizsgálati standardok által előírt kommunikáció.”5
A könyvvizsgálat célja tehát, hogy növelje a közzétételre kerülő beszámoló hitelességét. Ezáltal minden, a vállalattal kapcsolatba kerülő gazdasági szereplő - hitelező, befektető, vevő, szállító - megbízhatóbb és valósabb képet kaphat a vállalatról, mely alapján racionális döntést hozhat a jövőbeli lépéseit illetően. Ennek elérése érdekében a nemzetközi könyvvizsgálati standardok előírják a könyvvizsgálóknak, hogy kellő bizonyosságot - ami magas fokú, de nem teljes körű bizonyosságot jelent – szerezzenek arra vonatkozóan, hogy a beszámoló nem tartalmaz akár csalásból, akár tévedésből eredő jelentős téves állításokat.
2.3.
A könyvvizsgálat fogalma
A könyvvizsgálat fogalmát - mivel törvényi előíráson alapul - leginkább a törvényi meghatározásokkal tudjuk közelíteni. A témakörre vonatkozó jogszabályok egész sora áll rendelkezésre,
melyekben
meghatározzák
a
könyvvizsgálat
fogalmát,
célját,
alkalmazásának szükségességét, stb. Mivel dolgozatom elsődleges célja nem a könyvvizsgálatra vonatkozó szabályozások részletes bemutatása, így csak felsorolás
4
2000. évi C. törvény a számvitelről 155§ (1) ISA 200: A független könyvvizsgáló átfogó céljai és a könyvvizsgálatnak a nemzetközi könyvvizsgálati standardokkal összhangban történő végrehajtása 5. oldal 11. bekezdés 5
12
szinten, a teljesség igénye nélkül teszek említést az ide vonatkozó legfontosabb szabályozásokról. A könyvvizsgálat olyan speciális ellenőrzési forma, mely valós gazdasági igényen, valamint törvényi előírásokon alapul, ezért széles körben elterjedt. A könyvvizsgálói tevékenység „a gazdálkodónál a számviteli jogszabályok szerinti beszámoló felülvizsgálata, szabályszerűségének, megbízhatóságának, hitelességének, valamint annak tanúsítása, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet ad a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről.”6 Könyvvizsgálói tevékenység továbbá a gazdálkodó alapításakor, átalakulásakor, jogutód nélküli megszűnésekor a külön jogszabályban előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési (záradékolási) feladatok ellátása, a könyvvizsgálók jogszabályban meghatározott egyéb feladatának elvégzése. A könyvvizsgáló a vizsgált beszámolóra vonatkozó véleményét a könyvvizsgálói jelentésben, záradék formájában fejezi ki. Mivel a könyvvizsgáló egy már lezárt üzleti évet vizsgál, így - bár a könyvvizsgálói záradék növeli a beszámoló hitelességét, valamint információt biztosít a pénzügyi tendenciákról is, csökkentve ezzel a csőd és egyéb gazdasági veszélyhelyzetek kialakulásának előre nem láthatóságát - semmiképpen sem jelent biztosítékot a gazdálkodó szervezet jövőbeni működőképességét, hatékonyságát illetően.
2.4.
Könyvvizsgálati alapelvek
Az első és legfontosabb alapelv a függetlenség, amely a könyvvizsgálókat érinti. Erről a könyvvizsgálatról szóló 2007-es LXXV törvény 61-65.§-a rendelkezik. „A kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenysége során köteles a függetlenségét megőrizni, és objektív, pártatlan véleményt formálni.”7 A pénzügyi piacok működésének alapja a pénzügyi kimutatások hitelessége, melyet a várakozások könyvvizsgáló
jelentősen
befolyásolhatnak,
megerősítése.
A
SZAKma
ezért
elengedhetetlen
2012/11.
számának
egy
független
könyvvizsgálói
függetlenségről szóló cikke szerint a függetlenséget a könyvvizsgálói megbízás idejével és a könyvvizsgálat díjával lehet a legjobban mérni, illetve közelíteni. Egyes szakértők
6 7
2007. évi LXXV. tv. 3.§ 2007. évi LXXV. tv. 61.§
13
szerint a megbízás időtartama mérvadó a könyvvizsgáló függetlenségét illetően. Felmérések alapján a rövidebb távra szerződtetett könyvvizsgálók befolyásolhatóbbaknak bizonyultak. Hosszabb távon csökken a könyvvizsgálat fajlagos költsége, mivel a könyvvizsgáló már ismeri az adott céget, így kisebb az időráfordítás. A hosszabb távú könyvvizsgáló - ügyfél kapcsolatnak is megvannak azonban a hátulütői. Könnyen érdekeltté válhat a könyvvizsgáló a következő időszak könyvvizsgálati megbízatásának elnyerésében, mivel versenytársainál jobban ismeri az adott céget, valamint a cég képviselői is jobban ismerik őt. A könyvvizsgálat díjának emelkedése az ügyfél számára nyújtott egyéb szolgáltatások igénybevételével jelentkezik. A tanulmány szerint „a magasabb könyvvizsgálói díjak arra ösztönözhetik a könyvvizsgálókat, hogy tiszta véleményt bocsássanak ki olyan esetekben is, amikor a cégeknél olyan problémákra utaló jelek ismerhetők fel, amelyek a vizsgált időszak utáni évben a cég működését veszélybe hozhatják.”8 A megbízás elfogadása előtt meg kell vizsgálni tehát a könyvvizsgálónak a vállalathoz való viszonyát. Ha bármilyen – a törvényben pontosan meghatározott – feltétel fennáll, a könyvvizsgáló nem vállalhatja a megbízást, az nagyon komoly bizalmi kérdéseket vetne föl. Erről a következők szerint rendelkezik a törvény: „A kamarai tag könyvvizsgáló, annak közeli hozzátartozója, a könyvvizsgáló cég, valamint azon könyvvizsgálói hálózat más tagja, amelyhez a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég tartozik, és a megbízó között nem állhat fenn olyan közvetlen vagy közvetett vagyoni, pénzügyi, munkavégzésre irányuló, üzleti vagy egyéb kapcsolat (ideértve a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátásán túlmenően nyújtott szakmai és egyéb szolgáltatást is), amely a kamarai tag könyvvizsgáló, a könyvvizsgáló cég függetlenségét veszélyezteti.”9 A könyvvizsgálóknak be kell tartaniuk a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetsége Etikai Bizottsága által kiadott Könyvvizsgálói Etikai Kódexben foglaltakat. A könyvvizsgálónak az alábbi alapelveknek kell megfelelnie:
Tisztesség
A könyvvizsgálónak minden szakmai és üzleti kapcsolata során őszintének és tisztességesnek kell lennie. 8
Barabás Tünde: Mérhető-e a függetlenség, és hogyan hat a beszámoló valódiságára? Számvitel-AdóKönyvvizsgálat (2012/11) 485. o. 9 2007. évi LXXV. tv. 62.§
14
Tárgyilagosság
A könyvvizsgáló nem engedheti meg, hogy előítéletek, elfogultság, érdekellentét vagy mások helytelen befolyása hatással legyen szakmai és üzleti véleményére.
Szakmai kompetencia és kellő gondosság
A könyvvizsgálónak folyamatos kötelessége szakmai tudásának és képességeinek olyan szinten tartása, amely biztosítja, hogy az ügyfél vagy a munkáltató hozzáértő szakmai szolgáltatásban részesüljön, amely a módszerek, a jogszabályok és a technikák naprakész ismeretén alapul. A könyvvizsgálónak gondosan és az alkalmazandó szakmai és hivatásbeli standardoknak megfelelően kell eljárnia a szakmai szolgáltatások nyújtása során.
Titoktartás
A könyvvizsgálónak tiszteletben kell tartania a szakmai és üzleti kapcsolatok révén szerzett információk bizalmas jellegét, és megfelelő és konkrét felhatalmazás nélkül harmadik fél részére ilyen információkat nem közölhet, kivéve, ha arra törvényes vagy szakmai joga vagy kötelezettsége van. A szakmai és üzleti kapcsolatok révén megszerzett bizalmas információkat a könyvvizsgáló saját, vagy harmadik fél személyes előnyére nem használhatja fel.
Hivatáshoz méltó viselkedés
A könyvvizsgálónak meg kell felelnie a vonatkozó törvényeknek és szabályozásoknak, és kerülnie kell minden olyan cselekedetet, amely árthat a szakma jó hírének. A kódexben foglaltakon kívül ugyancsak fontos megemlítenünk a szakmai szkepticizmust, mint a könyvvizsgálat során alkalmazandó elvet. Ez alatt egészséges mértékű, jogos szkepticizmust értünk, amely elengedhetetlen a beszámoló felülvizsgálata során. „ A megfelelő
mértékű
szakmai
szkepticizmus
alkalmazása
a
könyvvizsgálók
felkészültségének egyik fokmérője.”10 A könyvvizsgáló feladata a szkepticizmus folyamatos szem előtt tartása a könyvvizsgálat során. A kérdés az, hogy ezt hogyan lehet illetve kell a gyakorlatban megvalósítani. Erre keresi a választ a SZAKma 2012/9-es számának szakmai szkepticizmusról szóló cikke. A brit Pénzügyi Beszámolási Tanács könyvvizsgálói gyakorlat fejlesztésével foglalkozó testülete ajánlásokat fogalmaz meg az egyéni könyvvizsgálók, a könyvvizsgálói munkacsoportok és a könyvvizsgáló cégek szakmai szkepticizmus alkalmazásának 10
Fekete Imréné: Kételkedem, tehát könyvvizsgálok? Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat (2012/9) 387. o.
15
tekintetében. A tanulmány alapján a szkepticizmus demonstrálásának egyik módja a vállalat üzleti tevékenységének alapos megismerése. Ez elengedhetetlen a szokatlan események és tranzakciók beazonosításához, amelyek hibás állításokhoz vezethetnek. Alapos ismeretekkel és megfelelő tapasztalattal egyszerűbb a könyvvizsgálat során megszerzett magyarázatok és információk kritikus mérlegelése. A szkepticizmus gyakorlatban való alkalmazásának másik fő vonulatát a menedzsment állításainak kétségbe vonása jelenti. A könyvvizsgálónak fel kell tárnia a menedzsment azon
motivációit,
amelyek
a
pénzügyi
kimutatások
esetleges
hibás
állításait
eredményezhetik. A könyvvizsgáló cégek esetében – mivel könyvvizsgálói munkacsoportban dolgoznak egy megbízás során – a szkepticizmus megvalósításának kulcsa a folyamatos konzultáció a tapasztaltabb, magasabb beosztású munkatársakkal. Ezáltal más szemszögből is megvizsgálható a felmerülő probléma, amely főleg a nehéz döntések előfordulásakor nyújt segítséget. A tanulmány szerint növelni kellene a partnerek és menedzserek aktív részvételét a kockázatbecslésben és a tervezési folyamatban, valamint az egész könyvvizsgálat folyamán, hiszen szkeptikus hozzáállásukkal jelentősen csökkenthető a beszámolóban előforduló hibás állítások száma. A Deloitte Kft. - az előzőek során megfogalmazottakon túl – a könyvvizsgálatra vonatkozó saját kiadású etikai kódexet is alkalmaz, mely összhangban áll a Könyvvizsgálói Etikai Kódexben foglaltakkal, valamint kiegészíti azt, növelve ezzel szakmai kompetenciáját.
16
3. A könyvvizsgálat szabályozása „Napjainkban a gazdasági életben jellemző gyors tőkeáramlás, vállalati kapcsolatok következtében a nemzeti határok lassan jelentőségüket vesztik. A világ országait egyesítő multinacionális vállalatok révén - a világ tőzsdéin keresztül - egyre nagyobb tőke vár befektetési lehetőségre. A vállalkozások különböző országokban működő vállalkozásaikról különböző elveken nyugvó, különböző tartalmú beszámolókat készítenek, így teljesítményük nehezen összehasonlítható mind a tulajdonosok, befektetők, illetve egyéb döntéshozók, mind a hatóságok számára. Mindezen hatások erősítik annak szükségességét, hogy a különböző országokban befektetni
szándékozók
össze
tudják
hasonlítani
teljesítményeiket.
A
legfőbb
teljesítménymérő kommunikációs nyelv a számvitel, melynek egységesítése világméretű törekvéssé vált.”11
3.1.
A könyvvizsgálat szabályozása Magyarországon
Hazánkban a számviteli és könyvvizsgálati tevékenységek szabályozása többszintű. Ez a törvények és kormányrendeletek együttes alkalmazását jelenti. A könyvvizsgálói szakma magas megbecsültségének és kiemelkedő szerepének köszönhetően jelentős etikai és szakmai követelményeknek kell megfelelniük a könyvvizsgálóknak. Ez a szakma szigorú szabályozottságában mutatkozik meg. A piacgazdaság gördülékeny működéséhez szükséges egy olyan mindenki számára kötelező szabályrendszer, amely alapján a piac szereplői vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetükkel kapcsolatban hiteles információkat kaphatnak. Ez hazánkban nem más, mint a számviteli törvény, mely olyan számviteli szabályokat tartalmaz, amelyek összhangban állnak az Európai Uniós irányelvekkel és ezáltal a nemzetközi standardokkal.12 Ezek alapján megbízható és hű képet tudnak nyújtani a gazdálkodók jövedelemtermelő képességéről, vagyonáról, pénzügyi helyzetéről és jövőbeli kilátásairól. A számviteli törvény megfogalmazza, mely szervezetek tartoznak a hatálya alá, és, hogy ezeknek a gazdálkodóknak milyen beszámolási és könyvvezetési kötelezettségeik vannak. 11
http://gtk.uni-miskolc.hu/uzleti/letoltesek, Nemzetközi számvitel, e.a.: Pál Tibor, Nemzetközi számvitel 16 letöltve: 2013. március.15. 12 1606/2002 EK IAS rendelet alapján
17
Meghatározza továbbá, hogy mely elveket kell érvényesíteniük a könyveik vezetése során, valamint rendelkezik a nyilvánosságra-hozatallal, a közzététellel és a könyvvizsgálattal kapcsolatban is. A számviteli törvény hatálya alá eső gazdálkodók körét úgy lehetne meghatározni, hogy a gazdaság azon szereplői, akiknek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői is információt igényelnek. Azonban, mint minden szabály alól, ez alól is vannak kivételek. A számviteli törvény a következőket fogalmazza meg: „A törvény hatálya nem terjed ki az egyéni vállalkozóra, a polgári jogi társaságra, az építőközösségre, továbbá a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére.” „E törvény hatálya nem terjed ki arra a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra (közkereseti társaság, betéti társaság) és korlátlan mögöttes felelősséggel működő egyéni cégre, amely az üzleti évben (az adóévben) nyilvántartásait az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló, illetve a kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló törvény előírásai szerint vezeti.”13
3.1.1. A 2007. évi LXXV. törvény A könyvvizsgálatról szóló törvény a 2007. évi LXXV. törvény: A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről 2008. január 1-jétől hatályos. A törvény célja, hogy meghatározza a – közérdekű tevékenységnek
minősülő
–
jogszabályi
kötelezettségen
alapuló
könyvvizsgálói
tevékenység során alkalmazandó követelményeket, amelyek biztosítják a tevékenység megfelelő ellátását. A törvény meghatározza a Magyar Könyvvizsgálói Kamara jogállását, feladatait, hatósági eljárási lehetőségeit, szabályozza a kamarai tagsági viszonyt, a bekerülést, a tagok jogait, kötelezettségeit, a tagság megszűnését, a könyvvizsgálói tevékenység szüneteltetését. Meghatározza továbbá ezen fogalmakat könyvvizsgáló cégre vonatkozóan és rendelkezik a kamarai tag könyvvizsgálóra és könyvvizsgáló cégre közösen vonatkozó szabályokról. Meghatározza a függetlenség és titoktartás fogalmait, melyek a szakmában különös jelentőséggel bírnak, rendelkezik a harmadik országbeli könyvvizsgálóról valamint szabályozza a könyvvizsgálói képzést és ismerteti a kamara szervezeti felépítését. 13
2000. évi C. tv. 2. §
18
Könyvvizsgálatot csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara által bejegyzett, képesített, a könyvvizsgálattal hivatásszerűen foglalkozó szakember végezhet.
3.1.2. A 2006. évi IV. törvény A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény a nevéből adódóan is nagyrészt a gazdasági
társaságok
könyvvizsgálattal
alapításával,
kapcsolatban
működésével,
csupán
ezen
megszűnésével
események
foglalkozik.
fennállásakor
A
esedékes
tevékenységeket, kötelezettségeket rögzít. A gazdasági társaságokról szóló törvény meghatározza a könyvvizsgáló választásának kritériumait egy gazdálkodónál. Rendelkezik továbbá
a
könyvvizsgáló
alapítás,
megszűnés,
átalakuláskori
szerepéről
és
kötelezettségeiről, valamint egyéb esetekben - pl. vagyonmérleg-tervezet készítésnél fennálló szerepéről és kötelezettségeiről.
3.1.3. A 2000. évi C. törvény A 2000. évi C. törvény kimondja, hogy: „A piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői számára hozzáférhetően, döntéseik megalapozása érdekében mind a vállalkozók, mind a nem nyereségorientált szervezetek, valamint az egyéb gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre.”14 Ez lényegében a könyvvizsgálat létrejöttét és szükségességét indokolja, hiszen külső, független szakember tud csak objektív információt közölni egy adott vállalatot illetően. A törvény meghatározza a könyvvizsgálat célját és kötelezettségének fennállását. A törvény előírja továbbá a könyvvizsgálói jelentés valamint záradék tartalmi és formai követelményeit.
14
2000. évi C.tv. bevezető szakasz
19
3.1.4. Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok A Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok az IFAC15 által kiadott, magyar nyelvre lefordított, az MKVK16 és KKB17 által jóváhagyott és a Kamara honlapján közzétett Nemzetközi Könyvvizsgálati és Minőségellenőrzési Standardok először 2001-ben kerültek kidolgozásra. Az ISA18 Clarity projekt keretében történt változások beillesztésével a jelenleg hatályban lévő standardokat 2011. január 1-től vezették be. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alkalmazásában könyvvizsgálat alatt a 2007. évi LXXV. törvény (Kkt.) 3 § (1) bekezdése szerinti jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenységet kell érteni. A standardok számozása ISA 200 - 810-ig történik és magukban foglalják az összes lényeges – nemzetközi könyvvizsgálati standardokban is szereplő – könyvvizsgálati kérdést.
3.2.
A könyvvizsgálat szabályozása nemzetközi szinten
A különböző számviteli rendszerek hátterében eltérő történelmi fejlődések és eltérő szabályozási filozófiák állnak. A kontinentális és az angolszász modell képviselői évek óta nagy erőfeszítéseket tesznek ezek összehangolására. Az IAS19 és a US-GAAP20 közeledésével egy új, egységes számviteli rendszer jöhetne létre, mely által világosabb és nemzetközileg összehasonlíthatóbb lenne a vállalatok beszámolója. A multinacionális vállalatok terjedésével egyre nagyobb igény mutatkozik egy egységes, határokon átívelő szabályrendszer létrehozására, hiszen konszolidált beszámolóik összehasonlíthatósága érdekében elengedhetetlen, hogy ugyanazon elveket alkalmazzák a különböző országbeli leányvállalatok beszámolóinak elkészítésekor. A közeledés elkezdődött és az egyik legjelentősebb lépése az EU 1606/2002 EK rendelete, melyben az EU elfogadta és bevezette a nemzetközi számviteli standardokat, mely alapján kötelező minden 2005 óta az EU-ban működő tőzsdén jegyzett vállalatoknak az IAS/IFRS21 standardokat alkalmazniuk konszolidált beszámolójuk készítése során. A számviteli rendszerek közeledése 15
International Federation of Accountants Magyar Könyvvizsgálói Kamara 17 Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság 18 International Standards on Auditing 19 International Accounting Standards 20 United States Generally Accepted Accounting Principles 21 International Financial Reporting Standards 16
20
nyilvánvalóan hatással van a könyvvizsgálatra is, hiszen az összehasonlíthatóbb beszámolók nem csak a gazdálkodók tevékenységét könnyítik meg, hanem a könyvvizsgálókét is.
3.2.1. International
Standards
on
Auditing
-
Nemzetközi
Könyvvizsgálati
standardok A könyvvizsgálat hatóköre azokra a vizsgálati eljárásokra utal, amelyeket a könyvvizsgálónak el kell végeznie ahhoz, hogy a könyvvizsgálat elérje a célját. A nemzetközi könyvvizsgálati standardok célokat, követelményeket, útmutatókat tartalmaznak annak érdekében, hogy segítsék a könyvvizsgálót a kellő bizonyosság megszerzésében. Hazánkban a Magyar Könyvvizsgálói Kamara megalakulásával a hazai könyvvizsgálat történetének új szakasza kezdődött, amely lehetővé és szükségessé tette az élen járó piacgazdaságok könyvvizsgálati gyakorlatához való gyors felzárkózást. A kamara 1992 óta rendes tagja a Könyvvizsgálók Nemzetközi Szövetségének (IFAC) és több éves levelező tagság után 2002-től az Európai Könyvvizsgálók Szövetségébe is beválasztották teljes jogú tagként. 2001-től hazánkban is a Nemzetközi Könyvvizsgálati Bizottság szakemberei által kidolgozott és jóváhagyott Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok alapján kialakított hazai sajátosságokat is tartalmazó magyar könyvvizsgálati szabványok használata kötelező. A könyvvizsgálói tevékenység kereteit, szabályait a Magyar Könyvvizsgálói Kamara határozza meg.
3.2.2. International Accounting Standards – Nemzetközi Számviteli Standardok Egy politikailag független, hatósági jogkörrel nem rendelkező szakmai szerveződés, a londoni székhelyű Nemzetközi Számviteli Standard(alkotó) Bizottság (IASB, illetve jogelődje az IASC) hozta létre és gondozza a Nemzetközi Számviteli Standardokat. A kezdeti célkitűzés a világon létező jó értékelési megoldások, eljárások összegyűjtése volt, hogy azokat bárki megismerhesse és alkalmazhassa. A Nemzetközi Számviteli Standardoknak két fajtáját különböztetjük meg. Korábban IAS nek (International Accounting Standards) majd IFRS - nek (International Financial Reporting Standards) nevezték őket. Az 1973-tól használatos IAS-ek bár számos 21
problémára megoldást találtak, az idő folyamán egyre több hiányosságuk ütközött ki. A fő problémát az jelentette, hogy az egyes esetekben túl sok választási lehetőséget kínálnak, táptalajt adva ezzel a kreatív könyvelésnek. A megoldásra majd harminc évet kellett várni. 2000 márciusában az IASC elfogadta új alapszabályát. Az újjáalakult testület feladatának az eddig kiadott standardok felülvizsgálatát, valamint olyan újak kidolgozását tűzte ki célul, melyekkel közelebb kerülhetnek az új, globalizálódó világ kihívásaihoz. A korábban már említett IFRS-eket 2001. április 1-jétől kezdték el használni, az idáig kiadott standardok neve pedig továbbra is IAS maradt. A standardok célját a következők szerint lehet összefoglalni:
Az IAS/IFRS-t alkalmazó országok beszámolóinak, értékelési elveinek eltérései minimálisak legyenek
Az alkalmazott fogalmak, eljárások, módszerek, valamint számviteli elvek egységesítésre kerüljenek
Az éves beszámoló szabályozása mellett sajátos könyvviteli elszámolásokkal kapcsolatos standardok is vannak. (Például környezeti és fenntarthatósági jelentések.) Jelenleg 28 IAS és 13 IFRS van érvényben ( az utolsó 4 IFRS 2013. január 1-től hatályos). Ezen kívül számos, a standardokat magyarázó SIC22 és IFRIC23 is érvényben van. Mivel a dolgozat a 2011. év beszámolójának könyvvizsgálatáról készül, az akkor érvényes standardokat vettem figyelembe.
3.2.3. Az EU 8-as irányelve Az EU 8-as irányelve a könyvvizsgálatról szóló irányelv. Az Európai Parlament és az Európai Tanács 2006. május 17-én hirdette ki azzal a céllal, hogy harmonizálja a jog szerinti könyvvizsgálatra vonatkozó előírásokat. Összehangoló intézkedéseket tartalmaz a tagállamok törvénykezésére vonatkozóan a könyvvizsgálók tekintetében. Rögzíti a könyvvizsgáló személyére vonatkozó engedélyezési szabályokat. Előírja, hogy a könyvvizsgáló felelős a társaságok éves beszámolójának, a vállalatcsoportok konszolidált éves beszámolójának kötelező könyvvizsgálatának elvégzéséért, és annak ellenőrzéséért, hogy az üzleti jelentés összhangban áll-e az éves beszámolóval.
22 23
Standing Interpretations Committee Interpretations originated from the International Financial Reporting Interpretations Committee
22
Meghatározza a könyvvizsgálói képzés menetét és követelményeit, megfogalmazza a szakmai vizsga témáit, állást foglal a függetlenség és a titoktartás kérdéseiben, valamint rendelkezik a könyvvizsgálók minőségbiztosításáról. Előírja az engedéllyel rendelkező természetes személyek és könyvvizsgálócégek nevének és címének közzétételét, külön szabályozza a közérdeklődésre számot tartó társaság könyvvizsgálatát és a könyvvizsgáló választásának körülményeit. A direktíva legfontosabb rendelkezése azonban, hogy könyvvizsgálatot csak a Bizottság által elfogadott nemzetközi könyvvizsgálati standardok alapján lehet végezni. Nemzeti Standard csak ott és csak addig alkalmazható, ameddig nem vezették be és nem harmonizálták a Nemzetközi Standardokat. Ez pedig minden országnak érdeke, hiszen az egyre erősebb harmonizációs szabályozás hatására azok a vállalkozások maradnak a gazdasági körforgásban, amelyek tevékenységükről nemzetközileg is összehasonlítható módon számolnak be.
23
4. Az Élelmiszeripari vállalat könyvvizsgálatának bemutatása 4.1.
A vállalat általános bemutatása
4.1.1. A vállalat története Az Élelmiszeripari Kft. anyavállalatának 1970-es létrehozása óta a vállalat folyamatosan dolgozott az instant tészták nemzetközi népszerűsítésén. A cégcsoport világszerte 10 országban van jelen, és 30 vállalatból áll. A magyarországi leányvállalatot 1993-ban alapították és azóta is szerves részét képezi a vállalat európai vonalának. 99%-os részesedése van a vállalat németországi egységében, így egyaránt anya és leányvállalatként is funkcionál. Konszolidált beszámolót azonban nem készít, mivel a leányvállalati részesedésének értéke nem jelentős.24 A cégcsoportot átfogó konszolidált éves beszámolót a vállalat közvetlen anyavállalata készíti. Ebbe a konszolidált beszámolóba bevonja a vállalatot és annak leányvállalatát egyaránt. „Nem sokkal a második világháború vége után, egy hideg téli éjszakán az anyavállalat alapítója, Momofuku Ando találkozott egy csoport sorban álló emberrel, akik egy illegális utcai árustól akartak frissen főtt tésztalevest, "rament" venni. Ez a látvány megerősítette benne azt a meggyőződést, hogy nem élet az élet elegendő élelem nélkül. Ez egyben arra inspirálta őt, hogy megalkossa a Chicken Rament, a világ első instant tésztalevesét. Szintén ez a tapasztalat hívta életre a vállalatalapelvét is, amely így szól: "A világbéke akkor fog eljönni, amikor minden embernek elegendő élelme lesz." A Chicken Ramen leves 1958-as bevezetésével egy teljesen új piaci szektor és iparág jött létre. 1963-ban sor került a vállalat tokiói és osakai tőzsdéken való bevezetésére, mely megalapozta a későbbi fejlődés lehetőségét. A vizsgálat szempontjából a következő fontos állomás a vállalat 1993-as európai terjeszkedése, melynek során létrehozták a magyarországi egységet, valamint annak német leányvállalatát. Érdekesség még a vállalat 2005-ös vívmánya. A NISSIN Foods elsőként vezeti be a Space Ram-ot (űrhajós ramen), amelyet a NASA Discovery űrhajósainak fejlesztettek ki. A Cup Noodles (poharas tésztaleves) a vállalat legelső sikerterméke volt Japánon kívül, és ma is ez az a márkanév, amely a tengerentúli terjeszkedés szimbóluma. A vállalat stratégiája, hogy tésztaleveseit minden országban a helyi ízlésvilágra, konyhai hagyományokra és étkezési szokásokra szabva fejleszti ki. Ennek a stratégiának köszönhető a poharas tésztalevesek immár három évtizedes töretlen 24
A társaság kiegészítő mellékletének adatai alapján.
24
sikere. Az instant tésztalevesek azóta világszerte széles körben elterjedtek és szerves részét alkotják a japán étkezési szokásoknak. A vállalat azóta globálissá vált tevékenységével segít megoldást találni az egyre növekvő világméretű élelmiszer hiány problémáira, alapelvként megfogalmazva, hogy a kiegyensúlyozott és egészséges étrend hozzájárul a társadalom fejlődéséhez.”25
4.1.2. A vállalat alapadatai Az Élelmiszeripari Kft-t 1993-ban alapították és jegyezték be a Bács-Kiskun Megyei Bíróságon. A Társaság közvetlen irányítást biztosító, 100%-os befolyással rendelkező egyetlen tagja a Nissin Foods Holdings Co.Ltd. (Japán). A Társaság jegyzett tőkéje: 1 000 000 eFt. A gazdasági év megegyezik a naptári évvel. A mérlegkészítés időpontja az üzleti év mérlegfordulónapját követő 2. hónap 3. napja.26 A számviteli politika legfontosabb elemei:
A Társaság az éves beszámolót a számviteli törvény értelmében állította össze. Ennek megfelelően az éves beszámoló mérlegből, eredmény-kimutatásból és kiegészítő mellékletből áll valamint üzleti jelentés is készült.
A Társaság a könyvvezetést a kettős könyvvitel zárt rendszerében a SCALA integrált számítógépes ügyviteli rendszer használatával végzi.
A Társaság eszközeinek értékét beszerzési, illetve előállítási költségen tartja nyilván, csökkentve az elszámolt értékvesztéssel és amortizációval.
A valutakészlet, devizakészlet, a külföldi pénzértékre szóló követelés és kötelezettség évközi és év végi forintértékének meghatározásához a Magyar Nemzeti Bank által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyamainak átlagát veszik figyelembe, és az év végén az összesítetten jelentkező árfolyameltérést egy összegben számolják el előjelétől függően a pénzügyi műveletek eredményében.
25 26
Forrás: http://www.nissinfoods.hu , letöltve: 2013. február 20. A vállalat kiegészítő mellékletéből nyert adatok
25
A forrásokat általános elvként könyv szerinti értéken tartják nyilván, a speciális értékelési eljárásokat az egyes mérlegtételeknél részletezik.
Jelentős összegű hiba, ha a hiba feltárásának évében a különböző ellenőrzések során – ugyanazon évet érintő – megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét
növelő-csökkentő
értékeinek
együttes
(előjeltől
független)
összege
meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfőösszegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka meghaladja az 50 millió forintot, akkor az 50 millió forintot. A jelentős összegű hibát a mérlegben és az eredménykimutatásban külön soron kell kimutatni. Ha a jelentős összegű hibák és hibahatások összevont értéke a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőkét legalább 20 százalékkal megváltoztatja (növeli vagy csökkenti), vagyis a saját tőke értékét lényegesen módosítja, akkor azt lényeges mértékű hibának kell tekinteni.
A Társaság könyvvezetése a Magyarországon érvényes törvényi előírásoknak és a Társaság által meghatározott számviteli politikának megfelelően történik.
A Társaság a mérleget a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény „A” változata szerint, az eredménykimutatást összköltség- és forgalmi költség eljárás „A” változata szerint készíti.27
4.1.3. A vállalat könyvvizsgálatának körülményei A számviteli törvény egyértelműen meghatározza, hogy mely gazdasági szereplő számára kötelező a könyvvizsgálat. A vállalkozás akkor is dönthet úgy, hogy beszámolója felülvizsgálatával könyvvizsgálót bíz meg, ha ezt számára semmilyen jogszabály sem írja elő. A Számviteli törvény 155§ (2) és (3) bekezdése teszi kötelezővé a könyvvizsgálatot, mely előírja, hogy kötelező a könyvvizsgálat minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál, kivéve a következő értékek együttes fennállásakor. Az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele nem haladta meg a 200 millió forintot, és az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában a vállalkozó által átlagosan foglalkoztatottak száma nem haladta meg az 50 főt.
27
A vállalat kiegészítő mellékletéből nyert adatok.
26
A vállalat 2011 évi kötelező könyvvizsgálatáról való döntéshez szükséges 2009-es és 2010-es adatait a következő táblázat mutatja: 1. számú táblázat: A könyvvizsgálat szükségszerűségének vizsgálata Éves nettó árbevétel (eFt)
Foglalkoztatottak átlagos száma (fő)
2009
4216781
151
2010
4071626
143
Átlag
4144204
147 Forrás: A Társaság éves beszámolói
Látható, hogy a két feltétel közül, amelyeknek egyszerre kellene teljesülnie, egyik sem teljesül, tehát megállapítható, hogy a 2011. év beszámolóját független könyvvizsgálóval kell felülvizsgáltatni. A Deloitte Kft. könyvvizsgálati módszertana belső szabályzatokra épül, ami azt jelenti, hogy minden országban egységesen ugyanazokon az elveken alapuló és
ugyanazokat
a
szabályokat
folytató
módszertant
alkalmaznak
a
vállalatok
könyvvizsgálata során. Ez alapján hat szakaszt különböztetnek meg: 1.
A megbízás elfogadása előtti teendők, valamint a megbízás elfogadása
2.
Előzetes tervezés
3.
A könyvvizsgálati terv kialakítása
4.
A könyvvizsgálati terv végrehajtása
5.
Konklúzió és a könyvvizsgálói jelentés kiadása
6.
Megbízást követő tevékenységek
A megbízásokra fordított idő a könyvvizsgálói szerződésben pontosan meghatározott. Mivel a könyvvizsgálati díjakat az idő arányában szabják meg, kiemelt jelentőségű a könyvvizsgálat időszükségletének pontos deklarálása, valamint a határidők tartása. Az időtartam meghatározása után az egyes szakaszok beosztása vállalat illetve iparág specifikus. A különböző szakaszoknak más és más időigénye van. A következő grafikon ennek szemléltetésére szolgál:
27
1. számú ábra
A könyvvizsgálat folyamatának időbeli megoszlása Előzetes tervezés, audit terv kialakítása
15%
Audit terv végrehajtása
40%
Konklúzió és riport
45%
Forrás: Saját szerkesztés Alapvetően azt mondhatjuk, hogy az előzetes tervezés és a könyvvizsgálati terv kialakítása az összes időkeret 30-50 %-át teszi ki, vagyis az effektív helyszíni vizsgálatot egy legalább olyan fontos, alapos tervezési szakasz előzi meg. Ebből is látszik, hogy a megfelelő tervezés mekkora fontossággal bír egy könyvvizsgálat végrehajtása során. A konkrét audit terv végrehajtása igényli jellemzően a legtöbb időt, hiszen az körülbelül az egész folyamat 40-50 %-át teszi ki. Ahogy láthatjuk azonban, ezen két szakasz időbeli ráfordítása sok esetben kis híján megegyezik. A folyamat utolsó két lépése, a konklúzió és riport készítése a könyvvizsgálatra fordított idő 15-20 % - át igényli. Különösebb magyarázatra nem szorul a jelentés készítés időigénye, nyilvánvalóan nem olyan számottevő, mint a korábbi szakaszban felsorolt tevékenységek esetén. A könyvvizsgálati tevékenységek időbeli eloszlása az Élelmiszeripari Kft. könyvvizsgálata során is az előbb megfogalmazottakat tükrözi. Mivel nem számít új ügyfélnek, az előzetes tervezés rövidebb volt, így a helyszíni vizsgálat tette ki a könyvvizsgálatra fordított idő nagy részét. Szakdolgozatom (könyvvizsgáló
során
a
asszisztens)
Deloitte a
Kft-nél
fentebb
betöltött
felsorolt
könyvvizsgálati terv végrehajtása szakaszt emelem ki.
28
hat
munkakörömből szakaszból,
adódóan
elsősorban
a
4.2.
A megbízás elfogadása előtti teendők
A könyvvizsgálói megbízás első lépése a megfelelő, releváns szakember kijelölése a vizsgálati tevékenységre. Ennek különböző módjai lehetnek. Mivel a könyvvizsgálói szakmának a Magyar Könyvvizsgálói Kamara az intézményesített kerete, a kamara gondoskodik a vállalatok és a könyvvizsgálók közötti kommunikáció hiteles hátteréről. A kamara bocsátja ki a Magyar Könyvvizsgálói Almanachot, valamint különféle szakmai névsorokat, amelyek tartalmazzák a Magyarországon bejegyzett egyéni könyvvizsgálókat, illetve könyvvizsgáló cégeket. A vállalatok az MKVK-n keresztül, személyes ismertség alapján, illetve az adott évi könyvvizsgálatra vonatkozó pályázatokkal keresik meg a megfelelő szakembert. Az Élelmiszeripari Kft. pályázatot írt ki beszámolójának könyvvizsgálatára, melyet a 2011. üzleti évre vonatkozóan is a Deloitte Kft. nyert meg. A 210. témaszámú standard foglalkozik a könyvvizsgálói megbízások feltételeivel, valamint bemutatja azokat a szerződéses elemeket, melyeket kötelezően tartalmaznia kell a könyvvizsgálati szerződésnek, ezektől eltekinteni nem lehet, valamint azokat az elemeket, melyek nem kötelezőek, csak javasolt részei a megbízási szerződésnek. A megbízás elfogadása előtt meg kell bizonyosodni a függetlenség fennállásáról. Ennek érdekében a könyvvizsgáló úgynevezett „háttérellenőrzést” végez, melynek célja, hogy feltárja azokat a tényezőket, melyek hatással lehetnek a kockázatbecslésre. A megbízott könyvvizsgáló összeállítja a könyvvizsgáló csoportot, akik a helyszíni vizsgálat nagy részét végzik. Ez főleg a rendelkezésre álló idő és a szükséges szakértelem függvényében történik. Számos esetben például minősített könyvvizsgáló alkalmazását írja elő a törvény és a csoportba is érdemes az adott területen jártas tagokat választani a munka megkönnyítése végett. Az Élelmiszeripari Kft. esetében nem ír elő a törvény minősített könyvvizsgálói követelményt, a csoport 4 tagból, valamint az aláíró könyvvizsgálóból állt. A vállalat méretéhez és a könyvvizsgálati teendőkhöz mérten ez ideálisnak mondható. Ebben a szakaszban történik továbbá a könyvvizsgálati megbízás feltételeinek rögzítése. A vizsgálandó társaság elküldi a megbízási szerződést a könyvvizsgálónak, aki ezt aláírva és egy elfogadó nyilatkozatot kitöltve visszaküldi. Ha a könyvvizsgáló által tett ajánlatot a társaság elfogadja, létrejön a megbízási szerződés. Ebben rögzíteni kell azt a tényt, hogy a könyvvizsgáló a megbízatást elfogadta és nincsenek törvényi és egyéb jogszabályi korlátozások a megbízás elfogadására. A könyvvizsgáló feladatának végzésekor a szerződés mellett köteles betartani az egyéb
29
könyvvizsgálatra vonatkozó jogszabályi előírásokat és a könyvvizsgálatra vonatkozó kötelező, de nem jogszabályi előírásokat is. A megbízás elfogadásának tényét az elfogadó nyilatkozatban erősíti meg a könyvvizsgáló a Cégbíróság felé, amelyben kijelenti, hogy sem a társasággal, sem pedig az általuk kijelölt könyvvizsgálóval, illetve könyvvizsgáló társasággal szemben sem a Gazdasági Társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény 41.§-ában, sem a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvényben foglalt kizáró okok nem állnak fenn. Mindezek létrejötte után hivatalossá válik a jogviszony.
4.3.
Előzetes tervezés
Az előzetes tervezés során a könyvvizsgálónak meg kell terveznie a beszámoló felülvizsgálatára vonatkozó munkáját annak érdekében, hogy hatékonyan, a tervezett határidők szem előtt tartásával tudja végezni azt. A tervezés lényege a rendelkezésre álló idő legoptimálisabb beosztása az egyes területek fontosságának és kockázatának függvényében. Így biztosítható az elegendő és megfelelő bizonyosság megszerzése a könyvvizsgálói záradék megadásához. Az előzetes tervezés célja a kockázatok azonosítása és az alkalmazandó könyvvizsgálati eljárások megtervezése a kockázatok elfogadhatóan alacsony szintre történő csökkentése érdekében. A kockázatok azonosítását különböző kategóriákba sorolhatjuk:
A társaság és környezetének megértése Ide tartozik a társaság profiljának tanulmányozása (vezetőség, a társasággal kapcsolatban álló gazdálkodók, üzletvitel, finanszírozás, számviteli politika, belső ellenőrzési rendszer, stratégia, üzleti célok, kockázatok, stb. megismerése), valamint a társaság környezetének elemzése (üzleti és jogi környezet, iparági sajátosságok, beszámolási kritériumok).
Belső kontroll környezet felmérése A kontroll tevékenységek megértése a társaság és a folyamatok szintjén.
Számviteli folyamatok felmérése A pénzügyi kimutatások folyamatának (kategóriáinak) megismerése.
A pénzügyi kimutatások analitikus vizsgálata A beszámoló részeinek vizsgálata, elemzése, szokatlan, új egyenlegek kiszűrése. 30
A Társaság esetében az előzetes tervezés a felettes könyvvizsgáló feladata, ami az adott évben nem volt hangsúlyos, hiszen a vállalat már meglévő ügyfélnek számít, így a társaság alapvető tulajdonságainak felmérésére már az első megbízás elfogadásakor sor került.
4.4.
A könyvvizsgálati terv kialakítása
A könyvvizsgálati tervet úgy kell kialakítani, hogy a lényeges hibás állítások kockázata a lehető legkisebb legyen. A könyvvizsgálat menetének megtervezése ezért a könyvvizsgálat egyik legfontosabb és legnehezebb része. Az előzetes tervezéssel ellentétben a könyvvizsgálat folyamatának tervezése minden évben, illetve minden vizsgálatot megelőzően esedékes. A
könyvvizsgálati terv kialakításának lépései a Deloitte Kft-nél a következők:
Kockázatbecslés az egyes számlaegyenlegek és kiegészítő megjegyzések szintjén. Ennek során hat szempontot szükséges figyelembe venni, melyek a különböző hibázási lehetőségeket jelentik:
1.
Completeness (Teljesség)
2.
Validity (Valódiság)
3.
Recording (Rögzítés)
4.
Cut-off (Időbeli elhatárolás)
5.
Valuation (Értékelés)
6.
Presentation (Bemutatás).28 Ezen szempontok a tételes tesztelési eljárásoknál játszanak fontos szerepet, hiszen azonosításukkal csökkenhetőek a felmerülő kockázatok.
Részletes könyvvizsgálati munkaprogram kialakítása a jelentős számlaegyenlegekre vonatkozóan. Ezt a munkafolyamatot mind az ellenőrzési tevékenységek tesztjére, mind az alapvető könyvvizsgálati eljárásokra alkalmazni kell.
Könyvvizsgálati terv összegzése és kommunikálása. A kommunikáció nagyon fontos eleme a könyvvizsgálatnak. Bármilyen probléma, megfigyelés esetén az ügyféllel való kommunikáció elengedhetetlen.
28
Deloitte Kft. Belső audit anyaga
31
A könyvvizsgálat lényege a kellő bizonyosság megszerzése arra vonatkozóan, hogy a vizsgált beszámoló nem tartalmaz lényeges hibás állításokat. Az 500. témaszámú standard foglalkozik a könyvvizsgálati bizonyítékokkal, illetve a könyvvizsgáló azon felelősségével, hogy a fentebb megfogalmazott célok elérése érdekében megfelelő könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg. A 300. Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati standard a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának tervezéséről a következőket fogalmazza meg:
,, A tervezési tevékenységek jellege és terjedelme függ a gazdálkodó egység méretétől és összetettségétől, a megbízásért felelős munkacsoport kulcsfontosságú tagjainak a gazdálkodó egységgel kapcsolatosan szerzett korábbi tapasztalataitól, valamint a körülmények azon változásaitól, amelyek a könyvvizsgálati megbízás során bekövetkeznek.”29
,,A tervezés a könyvvizsgálatnak nem egy különálló része, hanem inkább egy olyan folyamatos és ismétlődő folyamat, amely gyakran röviddel az előző könyvvizsgálat befejezése után – vagy azzal kapcsolatban – kezdődik meg, és az aktuális könyvvizsgálati megbízás befejezéséig tart. Ugyanakkor a tervezés magában foglalja bizonyos olyan tevékenységek és könyvvizsgálati eljárások ütemezésének mérlegelését, amelyeket a további könyvvizsgálati eljárások végrehajtása előtt be szükséges fejezni.”30
,,A könyvvizsgáló dönthet úgy, hogy megvitatja a tervezés elemeit a gazdálkodó egység vezetésével annak érdekében, hogy megkönnyítsék a könyvvizsgálati megbízás végrehajtását és menedzsmentjét (például, hogy összehangoljanak néhány tervezett
könyvvizsgálati
eljárást
a
gazdálkodó
egység
munkatársainak
munkájával). Bár ezekre a megbeszélésekre gyakran sor kerül, az átfogó könyvvizsgálati stratégia és s könyvvizsgálati terv a könyvvizsgáló felelőssége marad.”31 A standard részletesen, a teljességre törekedve tartalmaz szabályozásokat és ajánlásokat a könyvvizsgálati terv kialakításával kapcsolatban. A gyakorlatban azonban legalább olyan súllyal szerepelnek az adott vállalatra jellemző egyedi körülmények, mint a vonatkozó rendelkezések a könyvvizsgálat tervezése során.
29 30 31
300. Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard A1. Pont, 2009. április 300. Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard A2. Pont, 2009. április 300. Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard A3. Pont, 2009. április
32
A könyvvizsgálati terv kialakítása után következhet annak végrehajtása. Ez jellemzően a következőket foglalja magában:
Kontrollok működési hatékonyságának tesztelése: Annak vizsgálata, hogy a vállalatnál működő kontrollok összhangban állnak-e azokkal a célokkal, amelyekkel létrehozták őket.
Alapvető könyvvizsgálati eljárások végrehajtása: Kétfajta eljárásról beszélhetünk. Az egyik az alapvető analitikus eljárások, a másik a részletes tesztelési eljárások.
Feltárt hibák és a könyvvizsgálat hatókörének vizsgálata
Pénzügyi kimutatások áttekintése
4.4.1. Kockázatbecslés A könyvvizsgálati kockázat annak a kockázatát jelenti, hogy a könyvvizsgáló megfelelő véleményt ad-e ki, mely a lényeges hibás állításoktól mentes. A kockázatbecslés célja tehát a könyvvizsgálati kockázat megfelelően alacsony szintre szorítása olyan könyvvizsgálói eljárások kiválasztásával, melyek a legrelevánsabbak az adott vállalattal kapcsolatban. A könyvvizsgálati kockázat összetevői: 2. számú ábra: A könyvvizsgálói kockázat összetevői
Feltárási kockázat
Ellenőrzési kockázat
Eredendő kockázat
Forrás: Saját szerkesztés
33
Az eredendő kockázat annak a kockázata, hogy a könyvelésben, pénzügyi kimutatásokban lényeges hibák keletkeznek, függetlenül a belső ellenőrzés létezésétől.
Az ellenőrzési kockázat annak a kockázata, hogy valamely hibás állítás a számviteli, illetve belső kontroll rendszer által nem kerül időben feltárásra és helyesbítésre.
A feltárási kockázat annak a kockázata, hogy a könyvvizsgáló alapvető vizsgálati eljárásai sem képesek feltárni a számlaegyenlegben vagy ügyletcsoportban lévő hibás állítást.
A Társaság eredendő kockázatát a vállalat ismeretében és szakmai tapasztalatokra alapozva becsléssel lehet megállapítani. Olyan tényezőket kell figyelembe venni, mint a Társaság jogi formája, a vezetőség szerkezete, stabilitása, a beszámoló elkészítéséért felelős személyek hozzáértése, szaktudása, megbízhatósága, stb. Az Élelmiszeripari vállalat esetében a hosszabb ideje tartó együttműködés következtében az eredendő kockázat elhanyagolható mértékű, annak vizsgálata az első megbízás elfogadását megelőzően volt mérvadó. A megbízás létrejöttével kijelenthető, hogy a Vállalat eredendő kockázatát a kialakított küszöbértékek alattinak ítélték meg. Az ellenőrzési kockázat megállapításához tisztában kell lenni a belső kontrollok rendszerével. Ezek függvényében történik ugyanis a könyvvizsgálati munkaprogram kialakítása, melynek helyes alkalmazásával minimálisra csökkenthető a vizsgálat során előforduló hibákból eredő kockázat. A könyvvizsgálat részét képezi a belső kontroll környezet meglétének és működésének vizsgálata. Erre akkor kerül sor, ha a könyvvizsgáló, illetve a vezetőség jelzi ennek igényét. A Deloitte Kft. belső szabályzata ezt külön előírja a meghatározott küszöbértékek függvényében. Jellemzően nincs szükség a kontroll környezet évente való felülvizsgálatára, jelentősebb átalakítások esetén azonban feltétlenül szükség az új, illetve átalakított folyamatokba épített kontrollok ellenőrzése. A feltárási kockázat a küszöbértékek ismeretében kerül meghatározásra.
4.4.2. A lényegességi küszöbérték meghatározása A könyvvizsgálat folyamatát végig kíséri a lényegesség fogalma. A 320-as témaszámú standard megfogalmazása szerint: „A lényegesség fogalmát a könyvvizsgáló alkalmazza mind a könyvvizsgálat tervezésekor, mind annak végrehajtásakor, továbbá az azonosított 34
hibás állítások könyvvizsgálatra, és a nem helyesbítet hibás állítások – ha vannak ilyenek – pénzügyi kimutatásokra gyakorolt hatásának értékelésekor, valamint a könyvvizsgálói jelentésben szereplő vélemény kialakításakor.”32 A könyvvizsgálói jelentésben is szerepel a lényegesség megfogalmazása: A könyvvizsgáló felelőssége, hogy kellő bizonyosságot szerezzen arra vonatkozóan, hogy az éves beszámoló mentes a lényeges hibás állításoktól. A lényegességi küszöbérték meghatározásával foglalkozó 320-as standard pontos százalékokat azonban nem ad meg, hiszen ez minden esetben több tényező függvénye. A beszámoló megbízhatóságáért a könyvvizsgáló vállal felelősséget, ezért ő alakítja ki azt a küszöbértéket, amelyre az egész munkafolyamat során támaszkodni lehet, és amely meghatározza az elvégzendő tesztek körét. A küszöbértékek meghatározása nagyban épít a vállalat belső kontroll rendszerére. A küszöbértékek meghatározásában más tényezők is szerepet játszanak. Mivel a beszámoló
mérlege,
eredmény
kimutatása,
valamint
az
ezeket
alátámasztó
számlaegyenlegek számszerű adatokat tartalmaznak, így a küszöbértéket is számszerűen, jellemzően százalékosan kell megállapítani. A különböző szakmai szervezetek is közölnek ajánlásokat
a
könyvvizsgálat
során
alkalmazandó
lényegesség
küszöbértékeire
vonatkozóan, a nagy könyvvizsgáló cégeknek azonban megvan a saját belső metódusuk ezen
értékek
meghatározására.
A
lényegességi
küszöbértékek
számos
tényező
figyelembevételével kerülnek kialakításra, valamint eredménykategóriánként eltérőek lehetnek. Mivel ezek bizalmas információnak számítanak, konkrét értékeket nem közlök szakdolgozatomban. Fontos megjegyezni, hogy a könyvvizsgáló bármely tételt önmagában is lényegesnek tekinthet, függetlenül attól, hogy az a küszöbérték alatt vagy felett helyezkedik el. Ezt a könyvvizsgáló külön jelzi a vezetőség felé. Ilyen esetben kiemelten fontos a konzultáció, hiszen a jelentés minősítése múlhat egy esetleges félreértésen. Tekintettel kell lenni továbbá arra, hogy önmagukban a lényegességi határt el nem ért hibák kumulált összege már lényegessé válhat, így befolyásolhatják a lényegességet egyrészt a kimutatások átfogó szintjén, másrészt a számlaosztályok szintjén. „Ha a könyvvizsgálat során összegyűjtött hibás állítások együttesen megközelítik a 320. témaszámú könyvvizsgálati standarddal összhangban meghatározott lényegességet, akkor az elfogadhatóan alacsonyabb szintűnél nagyobb kockázata lehet annak, hogy a lehetséges
32
320. Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standard 5. pont, 2009. április
35
fel nem tárt hibás állítások a könyvvizsgálat során összegyűjtött hibás állításokkal együtt meghaladják a lényegességet”33 A lényegességi küszöbértékek meghatározásának módszertanát nem áll módomban teljes mértékűen bemutatni, részben a korábban említett bizalmassági okok, részben a rendelkezésre álló terjedelem miatt.
4.4.3. Könyvvizsgálati munkaprogram A könyvvizsgálati munkaprogram kialakítása során kerülnek meghatározásra a részletes könyvvizsgálati feladatokat, az alkalmazandó eljárások. Fontos, hogy a kialakított munkaprogram elősegítse a feladatok végrehajtásának folyamatos figyelemmel kísérhetővé tételét. Olyan módon kell meghatározni az alkalmazandó eljárásokat, hogy azok tükrözzék, a könyvvizsgálatot a standardokban meghatározott előírásokkal összhangban hajtották végre. Az Élelmiszeripari Kft. éves beszámolójának könyvvizsgálati munkaprogramja a Társaság sajátosságainak figyelembevételével került kialakításra. Meghatározásra kerültek az elvégzendő vizsgálati feladatok, azok időzítése, a tesztek során vizsgálandó tételek kiválasztásának módja, valamint minden vizsgálati lépés részletes leírása. A könyvvizsgálói munkaprogram a következő feladatrészekre osztható:
előző évi jelentések, dokumentációk, valamint a tárgyévet érintő iratok áttekintése
számviteli, ellenőrzési és számítástechnikai rendszer áttekintése,
évközben elvégzendő vizsgálatok,
év végi zárlattal összefüggő vizsgálatok,
éves beszámoló felülvizsgálata,
könyvvizsgálói jelentés készítése, könyvvizsgálói vélemény kiadása.
A könyvvizsgálati munkaprogram tehát a könyvvizsgálati terv konkrét megvalósítása, annak továbbgondolása, illetve részletezése. Itt kerülnek meghatározásra a vállalat könyvvizsgálata során alkalmazandó tesztek. A Deloitte Kft. esetében szubsztantív, azaz
33
Dr. Ladó Judit – A lényegesség szerepe a könyvvizsgálatban Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat (2012/10) 432. o.
36
lényegi tesztelési eljárásoknak nevezik a beszámoló részegységeire irányuló teszteket. Ezen tesztek a következő logikai sorrend szerint vannak felépítve:
A tesztelés célja – az adott teszt irányultságának meghatározása.
A teszt során elvégzett munka – a teszt tényleges végrehajtása, a számítások kidolgozása, az adatok összehasonlítása, stb.
A tesztelés konklúziója – a teszt során megállapított eredmények összefoglalása.
Bár a tesztek logikai felépítése hasonló, a különböző mérlegtétel és eredménykategóriák tesztelése más és más tényezőket szem előtt tartva történik. Egy teszt elvégzése után a könyvvizsgáló asszisztens azonnal továbbküldi azt egy felettesének, aki véleményezi, majd visszaküldi, ha további módosítások szükségesek. A folyamatos konzultáció tehát fontos részét képezi a könyvvizsgálat gördülékeny végrehajtásának és a Deloitte Kft. esetében ez a gyakorlat kifogástalanul működik.
4.4.4. Az ügyfél által összeállítandó dokumentumok A helyszíni vizsgálat megkezdése előtt előzetes konzultáció alapján a vállalat előkészíti a könyvvizsgáló számára az igényelt dokumentumokat. A beszámoló és ezáltal a könyvvizsgálat ezeken az alátámasztó dokumentumokon alapszik, ezért elengedhetetlen a hozzáférhetővé tételük a könyvvizsgáló számára. Az igényelt dokumentumok jellemzően:
az előző évi (auditált) beszámoló
egyenlegközlők (banki, vevő, szállító, adóhivatali)
könyveléssel kapcsolatos dokumentumok (analitikák, kartonok)
a társaság jogi helyzetével kapcsolatos dokumentumok (bírói végzés, jogi levelek)
mérlegen kívüli tételek, egyéb kötelezettségvállalások dokumentumai (garanciák, függő kötelezettségek)
fordulónap után bekövetkezett változások igazolása, stb.
Az Élelmiszeripari Kft. helyszíni könyvvizsgálata előtt is bekérésre került minden, az adott évi vizsgálat elvégzéséhez szükséges dokumentum, majd a Társaság a könyvvizsgáló csapat helyszínre érkezésekor hiánytalanul rendelkezésre bocsátotta azokat. Ez azonban koránt sem jellemző a gyakorlatban. A különböző vállalatok sokszor nem biztosítják időben a szükséges dokumentumokat, ami jelentősen akadályozza és lassítja a helyszíni 37
munkát. Mivel a könyvvizsgálat során megszerzendő bizonyosság alapbizonylatokon nyugszik, elengedhetetlen a hozzáférés biztosítása a könyvvizsgáló számára. Ráadásul a dokumentumokhoz való hozzáférés akadályozása minősített könyvvizsgálói jelentést von maga után, ezért különösen fontos a könyvvizsgáló munkájának segítése, illetve gördülékennyé tétele.
4.5.
A helyszíni vizsgálat menete, könyvvizsgálói bizonyítékok megszerzése
A helyszíni vizsgálat az elnevezéshez hűen a vizsgált társaság területén folyik, mely nagyban hozzájárul a kellő bizonyosság megszerzéséhez és ezáltal a kockázat kellően alacsony szintre való csökkentéséhez. A könyvvizsgáló ugyanis a helyszínen meggyőződhet arról, hogy a vállalat valóban létezik, a bejegyzett címen megtalálható és működik. Bár a legtriviálisabbnak tűnik, ez számít az egyik legerősebb könyvvizsgálói bizonyítéknak. „Az éves beszámoló véleményezésének alátámasztására „elegendő” és „megfelelő” bizonyítékot kell, hogy szerezzen a könyvvizsgáló.”34 A könyvvizsgálati bizonyítékokkal megszerezhető bizonyosság magas szintű, de nem abszolút mértékű. A könyvvizsgálat ugyanis nem lehet teljes hatókörű, a meghatározott könyvvizsgálati célok szerint kell súlypontozni azt. A bizonyítékok megszerzésének különböző módjai vannak:
Szemrevételezés, fizikai vizsgálat
Megfigyelés
Összehasonlítás
Információ bekérés és visszaigazolás
Számszaki felülvizsgálat
Elemző eljárások
Az Élelmiszeripari Kft. esetében is szemrevételezéssel kezdődött a bizonyítékok megszerzése. A helyszínre érkezve a Vállalat képviselői körbevezették a könyvvizsgáló csapatot 34
a
gyártelepen
és
az
irodahelységekben.
Miután
személyesen
(dr. Bíró Tibor – Fridrich Péter - Kresalek Péter: A könyvvizsgálat alapjai, Perfekt Zrt. 2008.)
38
is
megbizonyosodtunk, hogy a Vállalat ott és olyan formában működik, ahogy a cégbírósági bejegyzésben is szerepel, megkezdődhetett a tényleges könyvvizsgálati munka a további bizonyítékok megszerzésére vonatkozóan. Az előzőek során említett bizonyítékszerzési módszerek magukban foglalják a könyvvizsgálati tesztelési eljárásokat is, hiszen a kellő bizonyosság megszerzésére irányuló tesztek magas szintű bizonyítékot nyújtanak a beszámolót illetően. A következő lépés tehát a tesztek végrehajtása az előzőekben felsorolt bizonyítékszerzési eljárások szem előtt tartásával. A tesztelési eljárások jellemzően az alapbizonylatok és a nyilvántartások összevetésére irányulnak, ezért elengedhetetlen a szükséges dokumentumok, valamint információk bekérése. Az adatok összevetésekor azt vizsgáljuk, hogy az egyes tételek a megfelelő helyen, megfelelő értéken, a megfelelő időszakra vonatkozóan, a teljesség és a valódiság elvének figyelembe vételével kerültek rögzítésre. Így tehát érvényesül a bizonyítékok megszerzésének összes módja. A bizonyítékok megbízhatósága sem megegyező. A külső (harmadik féltől kapott) információk megbízhatóbbak a belső bizonyítékoknál, hiszen azok mentesek, de legalább is kevésbé befolyásoltak a vizsgált társaság érdekeitől. Szintén nagyobb bizonyosságot nyújt egy írásos bizonyíték, mint a szóbeli, mivel annak nyoma van és később is visszakereshető. Az írásos bizonyítékok közül is erősebb egy eredeti példány, mint annak másolata. A könyvvizsgáló által beszerzett dokumentumok szintén megbízhatóbbak, mint a társaság által szolgáltatott információk. A vállalkozás szempontjából ő is harmadik félnek számít, valamint - mivel a bizonyítékot már valahonnan szerezte - ez egy újabb megerősítése a bizonyítéknak.
4.5.1. A számviteli alapelvek érvényesülésének vizsgálata A 2000. évi C. törvény 14-16. §-a tartalmazza a könyvvezetés során, valamint a beszámoló készítésekor alkalmazandó számviteli alapelveket. A gazdálkodóknak úgy kell kidolgozniuk számviteli politikájukat, hogy az magában foglaljon minden törvény által deklarált pontot, valamint tekintettel legyen a kötelezően alkalmazandó számviteli alapelvekre. Az alapelvek érvényesülésének vizsgálatát tehát a számviteli politika keretein belül kell végrehajtani. Az Élelmiszeripari Kft. számviteli politikájában meghatározásra került a beszámoló fajtája. A Társaság sajátosságaihoz mérten megfelelő beszámolót, annak részeként 39
megfelelő formájú, illetve tagolású mérleget, valamint eredmény kimutatást készít. Rögzítésre került továbbá a mérleg fordulónapja, mely a naptári évnek megfelelő. A számviteli politikában kitértek az eszközök bekerülési értékére, valamint év közbeni értékelésére is. A befektetett eszközök tekintetében meghatározták az alkalmazandó amortizációs politikát, a készletek és követelések esetében az értékvesztést és annak visszaírásának módját. Ismertetik a könyvvezetés során alkalmazott devizát, valamint a devizás tételek esetében érvényes átváltási árfolyamot. Rendelkeztek a céltartalékképzés gyakorlatának tekintetében is és meghatározták a kiegészítő melléklet szerkezetét, főbb tartalmi elemeit. A számviteli politika felépítése, illetve tartalma a törvényi előírásoknak megfelelő volt.
4.5.2. Nyitó tételek ellenőrzése A
nyitó
egyenlegek
könyvvizsgálatával
az
510-es
Témaszámú
Nemzetközi
Könyvvizsgálati standard foglalkozik. A nyitó tételek esetében azt kell ellenőrizni, hogy az előző időszak záró egyenlegei a tárgyévi nyitó egyenlegekkel teljes körűen és a helyes párosításban egyeznek-e. Két esetben kiemelt jelentőségű a nyitó tételek alapos vizsgálata. Az egyik ilyen az első könyvvizsgálat a vállalkozásnál. Ez esetben – mivel nem áll rendelkezésre korábbi auditált beszámoló - nem elég a két időszak megfelelő tételeinek összevetése, a könyvvizsgálónak meg kell győződnie az előző időszak adatainak helyességéről. A másik eset a könyvvizsgáló váltás. Ilyenkor az új könyvvizsgálónak arról kell meggyőződnie, hogy az előző könyvvizsgáló kellő bizonyosságot szerzett-e véleménye megalkotásához az előző időszak beszámolójának vizsgálatával kapcsolatban. A vizsgált esetben egyik tényező sem áll fenn, a nyitó tételeket az előző időszaki auditált beszámoló záró tételeivel kellett egyeztetni. Az ellenőrzés során nem találtunk eltérést a két időszak adatai között. Figyelembe véve a Társaság majd két évtizede folytatott tevékenységét, valamint a szükséges vizsgálatok elvégzése után megállapítható, hogy a vállalkozás folytatásának elve érvényesül.
40
4.5.3. Fordulónap utáni események vizsgálata
A fordulónap utáni események ellenőrzésével az 560-as Témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati standard foglalkozik. A standard értelmében a könyvvizsgáló célja elegendő és megfelelő bizonyítékot szerezni az említett időszak alatt bekövetkezett eseményekről, amelyek a pénzügyi kimutatások módosítását, vagy az azokban való közzétételt igénylik. A mérleg fordulónappal a könyvvizsgálat szempontjából nem ér véget az üzleti év, az azután végbement gazdasági események tekintetében a következők szerint rendelkezik a standard:
A mérleg fordulónapja és a mérlegkészítési időpontja között végbement események még a beszámoló részét képezik, azok figyelmen kívül hagyása sértené a megbízható és valós összkép tényének megállapítását.
A mérlegkészítés időpontja és a könyvvizsgálói jelentés kiadásának időpontja között végbement eseményekre a könyvvizsgálónak még figyelemmel kell lennie, azok hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra.
A könyvvizsgálói jelentés kiadásának időpontja és a beszámoló nyilvánosságra hozatalának időpontja között végbement események már nem érintik a beszámoló felülvizsgálatát, a könyvvizsgáló felelőssége a könyvvizsgálati jelentés kiadásának időpontjáig terjed.
A beszámoló közzétételének időpontját követően végbement események vizsgálata már nem a tárgyévi könyvvizsgálat feladata.
Az alább felsorolt szakaszok figyelembevételével történt a fordulónap utáni események vizsgálata az Élelmiszeripari Kft. esetében is. A könyvvizsgálói jelentés kiadásáig történt eseményeket a könyvvizsgálat alatt figyelembe vettük, ezek között nem volt azonban olyan meghatározó, amely a beszámolót jelentős mértékben érintette volna.
4.6.
Az éves beszámoló mérlegének vizsgálata
A beszámoló mérlegének vizsgálata során első lépés a főkönyvi kivonat ellenőrzése arra vonatkozóan, hogy a kötelező belső egyezőségek fennállnak-e. A vizsgálat arra irányul, hogy a főkönyvi számlák megfelelő módon mutatják-e be az egyes tételeket. Az eszközszámlák Tartozik, míg a forrásszámlák Követel jellegűek, valamint nem található 41
olyan rendhagyó egyenleg, amely a könyvvizsgálati munkaprogram kibővítését vonná maga után. Egyezőtlenség esetén a T egyenlegű számlát a megfelelő K egyenlegű közé, a K egyenlegű számlát a T egyenlegű közé kell átsorolni, mindaddig, amíg nem áll fönn a mérlegegyezőség. A Társaság által először átadott főkönyvi kivonat nem zárt nullára. Ennek prezentációs hibák voltak az okai. A helytelenül bemutatott egyenlegek átsorolásra kerültek, majd folytatódott a mérleg további vizsgálata. A mérleg vizsgálata során arról kell megbizonyosodni, hogy a főkönyvi kivonat alapján készült, a megfelelő időszak adatait tartalmazza, valamint, hogy dátumozott és aláírt. A gazdálkodók a rendelkezésre álló analitikák alapján készítik el a főkönyvi kivonatot, melyből aztán a mérleg is készül. Ez az Élelmiszeripari vállalat esetében is így történt. A főkönyvet először minden mérleg kategória esetében az alátámasztó analitikával egyeztettük. A szükséges átsorolások elvégzése, valamint a formai ellenőrzés után megkezdődhetett az eszközökhöz és forrásokhoz kapcsolódó rendszervizsgálat a végleges főkönyv alapján.
4.6.1. Befektetett eszközök vizsgálata A befektetett eszközök meghatározását a számviteli törvény 24.§ (1)-(2) bekezdése tartalmazza. Eszerint befektetett eszközként olyan eszközt lehet kimutatni, amely rendeltetése szerint a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja. A befektetett eszközök közé az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket és a befektetett pénzügyi eszközöket kell besorolni. Első lépésként arról kell megbizonyosodni, hogy a befektetett eszközök között kimutatott immateriális javak és tárgyi eszközök valóban a törvényi előírásoknak megfelelően egy éven túl használatos eszközök a Társaságnál. Ennek során a tárgyi eszköz kartonokat az anyagköltség kartonokkal vetettük össze, majd megállapítottuk, hogy nem került anyagköltségként elszámolásra olyan eszköz, amely egy éven túl szolgálja a vállalkozás tevékenységét. Ezután annak vizsgálata következik, hogy minden befektetett eszköz a megfelelő csoportban került-e könyvelésre. A befektetett eszközök nyilvántartását az Élelmiszeripari Kft.-nél helyesnek találtuk.
42
Megbizonyosodtunk arról, hogy az amortizációs politika a számviteli politikában bemutatásra került, mely szerint az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenését az egyedi értékelés elve alapján, a használat várható idejét figyelembe véve kialakított lineáris leírási kulcsokkal számítja a vállalkozás. Értékcsökkenést az üzembe helyezés napjától, kivezetéskor pedig a kivezetés napjáig számolnak el.
4.6.2. Forgóeszközök vizsgálata A forgóeszközök szabályozásáról a számviteli törvény 28.§-a rendelkezik. Ezen mérlegsorra vonatkozó vizsgálat során első lépésként arról kell meggyőződni, hogy a mérlegcsoporton belül a törvényi előírásoknak megfelelő eszközök kerültek-e kimutatásra. Ezután a készletcsoportok közötti besorolás helyességének vizsgálata következik. Az Élelmiszeripari Kft. kiegészítő mellékletében pontosan meghatározza a készletek nyilvántartására, illetve elszámolására vonatkozó elveit. „Az Élelmiszeripari Kft. a készleteiről a Scala ügyviteli rendszer segítségével folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást vezet. Készleteit átlagos beszerzési, illetve standard áron tartja nyilván, melyeket év végén a közvetlen önköltség értékére korrigál. Az átlagárat a számítógépes rendszer minden készletnövekedési tranzakciót követően újraszámítja. A Társaság a saját termelésű készleteket előállítási költségen (közvetlen önköltségen) értékeli.” „Az előállítási költségek közé azok a ráfordítások tartoznak, amelyek a termék előállítása során közvetlenül felmerülnek (pl. anyagköltség), illetve az előállítással szoros kapcsolatban voltak, továbbá a termékre megfelelő mutatók, jellemzők (termelési mennyiség) segítségével elszámolhatók (pl. személyi jellegű ráfordítás, értékcsökkenés, egyéb költségek). A félkész termékek közvetlen önköltsége a közvetlen anyagköltséget tartalmazza. A közvetlen önköltség nem tartalmazza az értékesítési költségeket, és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket. A Társaságnak az év folyamán használhatatlanná vált készletei leselejtezésre kerültek, valamint az egy évnél régebben felhasznált készletekre, a lejárt szavatossági idővel rendelkező készletekre és a várhatóan nem használható készletekre értékvesztést számolt el.”35
35
A Társaság kiegészítő melléklete alapján
43
4.6.3. Aktív időbeli elhatárolások vizsgálata Az aktív időbeli elhatárolások vizsgálata esetén a legfontosabb tényező az időbeli elhatárolás elvének érvényesülése. Az elnevezéséből is adódóan a mérlegkategória ellenőrzésekor azt kell megvizsgálni, hogy az időbeli elhatárolás helyesen – a törvényben meghatározott szabályok szerint - lett-e képezve. A mérlegben szereplő összeg ugyanis kizárólag a tárgyévi elhatárolásokat tartalmazhatja. A könyvvizsgálat során elegendő és megfelelő bizonyítékot kell szerezni arra vonatkozóan, hogy az aktív időbeli elhatárolások között kimutatott összeg teljes körűen, a megfelelő analitikával alátámasztva tartalmaz minden adatot. A Társaság az elhatárolásokról pontos nyilvántartást vezet, a tárgyévben aktív időbeli elhatárolásként nyilvántartott tételek értéke azonban olyan alacsony volt, hogy a kategória tételesen nem került ellenőrzésre.
4.6.4. Saját tőke vizsgálata A saját tőke tartalmával a számviteli törvény 35.§-a foglalkozik. A következők szerint rendelkezik: „A saját tőke a - jegyzett, de még be nem fizetett tőkével csökkentett jegyzett tőkéből, a tőketartalékból, az eredménytartalékból, a lekötött tartalékból, az értékelési tartalékból és a tárgyév mérleg szerinti eredményéből tevődik össze.”36 A Társaság saját tőkéjének összetételét és tárgyévi mozgását az alábbi táblázat mutatja: 2. számú táblázat: Az Élelmiszeripari Kft. Saját tőkéjének mozgástáblája (adatok eFt-ban) Nyitó
Növekedés
Csökkenés
Záró
Jegyzett tőke
1000000
0
0
1000000
Tőketartalék
1829360
0
0
1829360
-1014943
255266
0
-759677
255266
169079
255266
169079
2069683
424345
255266
2238762
Eredménytartalék Mérleg szerinti eredmény Saját tőke
Forrás: A Társaság kiegészítő melléklete A táblázatból látszik, hogy a Társaság jegyzett tőkéje, valamint tőketartaléka nem változott tárgyévben. A 2011-es év mérleg szerinti eredményéből az Élelmiszeripari Kft. nem 36
2000. évi C. tv. a számvitelről 35. §
44
fizetett osztalékot, így a mérleg szerinti eredmény összege az eredménytartalékba került átvezetésre.
4.6.5. Céltartalékok vizsgálata A céltartalék-képzés szabályozását a számviteli törvény 41. §-a tartalmazza. Alapvetően az óvatosság és az összemérés elve alapján szükséges céltartalékot képezni. A Társaság 2011-ben a GBP-TEX Kft. és Royal Autentich Kft.-vel szemben folyamatban levő jogi ügyekre - mind polgári peres, mind büntetőjogi ügyre - tekintettel képzett céltartalékot. A Számviteli törvény óvatosságának elvét figyelembe véve, a Társaság igyekezett minden olyan jövőbeni kötelezettségre felkészülni, amely a jogi ügyekkel kapcsolatban a jövőben bármilyen formában is hátrányosan érintheti a Társaság eredményességét.
4.6.6. Kötelezettségek vizsgálata A kötelezettségek vizsgálatakor a következő szempontokat szükséges szem előtt tartani. Egyrészt azt kell vizsgálni, hogy a nyilvántartásokban szereplő kötelezettségek teljes körűen, a valóságnak megfelelően, megfelelő helyen és értéken kerültek-e kimutatásra. Első lépésként a vizsgálathoz szükséges bizonylatokat kértük el a Társaságtól. A kötelezettségek konkrét, szerződésben meghatározott feltételeken alapulnak, ezért vizsgálatukkor a kötelezettség meglétét igazoló szerződés az egyik legerősebb bizonyíték. A kötelezettségek vizsgálatakor első lépésként az került ellenőrzésre, hogy az egyes szállítói és egyéb kötelezettségek a megfelelő, hozzájuk rendelt főkönyvi számlán kerültek-e könyvelésre. A vizsgálat során megállapított lényegességi határt szem előtt tartva, a küszöbértéket meghaladó tételeket egyesével, az az alatti tételeket szúrópróbaszerűen vizsgáltuk. Következő lépésként azt ellenőriztük, hogy a főkönyvben szereplő értékek valóban helytállóak. Ez a főkönyvben szereplő értékek szállítói egyenlegközlőkkel való összevetésével történik. Az Élelmiszeripari Kft. esetében a szállítók által nyilvántartott tartozások megegyeztek a főkönyvben található értékekkel, a könyvvizsgálat alatt az összes bekért egyenlegközlő megérkezett.
45
Ellenőrzés alá került továbbá a kötelezettségek időbeliségének vizsgálata. Ez a vizsgálat arra irányul, hogy a nyilvántartott kötelezettség valóban kötelezettség-e, vagy már kiegyenlítésre került, illetve, hogy a megfelelő kötelezettség lett-e kiegyenlítve. A vizsgálat során jelentős hibára utaló jelet nem találtunk, a számlák teljes körűen, a valóságnak megfelelően kerültek kimutatásra. A kötelezettségek kiegyenlítése a vizsgált esetekben a szerződésben is meghatározott módon, a határidők szem előtt tartásával történt.
4.6.7. Passzív időbeli elhatárolások vizsgálata A passzív időbeli elhatárolások ellenőrzése az aktív időbeli elhatárolásokéhoz hasonlóan történik. Az ellenőrzés során két tényezőre kell figyelemmel lenni. Egyrészt meg kell vizsgálni, hogy a tárgyévet megelőző évben történt időbeli elhatárolások a vizsgált évben kivezetésre kerültek-e, vagyis, hogy a társaság mérlegében lévő passzív időbeli elhatárolások soron szereplő összeg kizárólag a tárgyévi elhatárolásokat tartalmazza. Másrészt arról kell meggyőződni, hogy a passzív időbeli elhatárolások között kimutatott összeg teljes körűen tartalmaz minden adatot, a megfelelő analitikával alátámasztva. Az Élelmiszeripari Kft. passzív időbeli elhatárolásai közül a küszöbértéket meghaladó tételeket kiemelten, az alatta lévőket szúrópróbaszerűen ellenőriztük. A vizsgálat során megállapításra került, hogy nem áll fenn prezentációs hiba.
4.7.
Az éves beszámoló eredmény kimutatásának vizsgálata
Az eredmény kimutatás a gazdálkodónál maradó adózott eredmény levezetését mutatja be, kiemelve az eredmény módosulására ható főbb tényezőket. Az eredmény kimutatás elsődleges ellenőrzése során azt kell megvizsgálni, hogy a vállalkozás a tevékenységének és az általa használt értékelési eljárásoknak megfelelően választotta-e meg az eredmény kimutatás formáját, ezt rögzítette-e a számviteli politikájában, valamint, hogy volt-e változás az előző évben készített és a tárgyévi eredmény kimutatás formája között. A Társaság mind forgalmi költség, mind összköltség eljárással készít “A” típusú eredmény kimutatást, amely egyezik az előző évi gyakorlattal, valamint a számviteli politikájában rögzítve van.
46
Az eredmény kimutatás vizsgálata során szintén kiemelt figyelmet kap a számviteli alapelvek érvényesülésének vizsgálata.
4.8.
Az éves beszámoló kiegészítő mellékletének vizsgálata
A kiegészítő melléklet elkészítéséről a 2000. évi C. törvény rendelkezik. A törvény értelmében a kiegészítő melléklet elkészítése kötelező a beszámoló részeként olyan céllal, hogy a kizárólag számszaki adatokat tartalmazó mérlegen és eredmény kimutatáson túl rendelkezésre álljon egy azok kiegészítésére, értelmezésére szolgáló magyarázó dokumentum. A kiegészítő melléklet vizsgálatára azért van szükség, hogy bizonyosságot szerezzünk a fent említett célok eléréséről. Az ellenőrzés folyamán szem előtt tartottuk a törvény által meghatározott formai és tartalmi követelményeket, valamint tekintettel voltunk az alkalmazandó alapelvekre. Először formai szempontból vizsgáltuk a kiegészítő mellékletet. Szerkezetét tekintve a kiegészítő melléklet három részből áll. Az első – általános - részben a Társaság általános bemutatása, a számviteli politika legfontosabb elemei, valamint a vagyoni-, pénzügyi-, jövedelmezőségi helyzet átfogó jellemzése található. A kiegészítő melléklet specifikus része a mérleg és az eredmény kimutatás értelmezéséhez tartalmaz kiegészítéseket, magyarázatokat. A tájékoztató rész a munkavállalók átlagos statisztikai állományáról, valamint a bérköltségek összetételéről közöl egy elemző táblázatot. Az egyéb tájékoztató adatok között megemlítésre kerülnek a tárgyévi nyereség elérését okozó tényezők, az ebből kifizetett osztalék, illetve prémium összege, a Társaság által tárgyévben kutatásfejlesztésre fordított összeg, valamint a Társaság egy mondat erejéig nyilatkozik arról, hogy környezetszennyező tevékenységet nem folytat. A kiegészítő melléklet tartalmaz továbbá cash-flow kimutatást, a társasági adóalap részletes levezetését, a befektetett eszközök mozgástábláját, illetve a Társaság által kapcsolt felekkel folytatott tranzakciók összefoglaló táblázatát. Az előzőek alapján megállapításra került, hogy a kiegészítő melléklet az elvárt formai követelményeknek teljes körűen megfelel, helyesen tagolva tartalmaz minden releváns adatot a Társaság üzletmenetével kapcsolatban. Ezek után a kiegészítő melléklet tartalmának ellenőrzésére került sor. 47
Az általános rész tartalmának vizsgálata A kiegészítő melléklet általános része az elnevezéshez hűen a Társaságra jellemző általános adatokat tartalmazta. A vizsgálat során arról kellett megbizonyosodni, hogy a vállalkozás bemutatása a valóságnak megfelelően történt. A Társaság alapadatai a Cégjegyzékben is nyilvántartott módon, ezáltal a hivatalos dokumentáció alapján szerepeltek. Az általános részben kerültek bemutatásra a Társaság számviteli politikájának legfontosabb részei. Ennek kapcsán azt kellett ellenőrizni, hogy valóban a számviteli politikában meghatározott módon, azzal megegyezve szerepeltetik az adatokat. A vagyoni, pénzügyi, jövedelmezőségi helyzet átfogó jellemzésének ellenőrzése során azt vizsgáltuk, hogy a táblázatokban közzétett adatok a mérlegben és az eredmény kimutatásban szereplő adatokkal egyezően kerültek bemutatásra, az elemzés során használt mutatók célszerűen – az összehasonlíthatóság szem előtt tartásával az előző évek gyakorlatát követve - lettek kiválasztva. A vizsgálat során jelentős hibás állítás nem került feltárásra.
A specifikus rész tartalmának vizsgálata
A kiegészítő melléklet specifikus része jól elkülönülten részletezi a mérleg és az eredmény kimutatás sorait a teljesség és a világosság elvét szem előtt tartva. A specifikus rész vizsgálata során tételesen ellenőriztünk minden mérleg és eredménykategóriát. A Társaság minden esetben helyesen szerepeltette a vagyoni és pénzügyi kimutatások értékeit. Szükség esetén szöveges magyarázatokkal, illetve mozgástáblákkal egészítette ki azokat a változások jobb érthetőségének érdekében. Az eredmény kimutatás sorainak bemutatásakor külön részletezésre kerültek a bevételek és ráfordítások, valamint az anyagköltségek és a Társaság által igénybe vett szolgáltatások. Mivel ezen tételek adják az eredmény levezetésének gerincét, a könyvvizsgálat szempontjából is előnyös a tételes részletezésük. Az adatok jobb összehasonlíthatósága végett a specifikus rész mérleg és eredmény kimutatás kategóriáinak bemutatása során a tárgyévi értékek mellett minden esetben szerepel az előző évi érték.
48
A tájékoztató rész vizsgálata
A kiegészítő melléklet tájékoztató részének terjedelméből kifolyólag, annak részletes tartalmi ellenőrzésére nem került sor. A formai ellenőrzés során említett kategóriák szerepeltetését megfelelőnek találtuk, azok hűen tükrözik a Társaság üzletmenetét. A Társaság üzleti jelentést is készített a tárgyévre vonatkozóan, amely megtekinthető a Társaság által a cégjegyzékre feltöltött beszámolójának részeként. A fenti észrevételeket számba véve megállapítható, hogy a kiegészítő melléklet valósághűen tartalmaz minden, a Társaság megismerése szempontjából lényeges tényezőt. Érvényesülnek a számviteli alapelvek, melyek közül a kiegészítő melléklet esetében kiemelt jelentőséggel bír a világosság, a valódiság, a folytonosság, a következetesség, a teljesség és a lényegesség elve. A Társaság által elkészített kiegészítő melléklet tehát megfelel a törvényi előírásoknak, annak könyvvizsgálatakor jelentős hibás állítást nem találtunk.
4.9.
Konklúzió és könyvvizsgálói jelentés
A könyvvizsgálat lezárásaként a könyvvizsgáló kitölti a záró dokumentumot, mely egyfajta checklist-ként összefoglalja azokat a kérdéseket, melyekre a könyvvizsgálónak ki kell térnie. A záró dokumentum pontjai alapján megállapítható, hogy milyen könyvvizsgálói jelentést lehet kiadni a beszámolóra. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szerint a könyvvizsgálói jelentés alapvetően kétféle lehet, tiszta vagy minősített. Tiszta jelentés esetén nincs figyelemfelhívó vagy egyéb megjegyzés, valamint nem tartalmaz minősített véleményt sem. Ez esetben a könyvvizsgáló arra a következtetésre jut, hogy a pénzügyi kimutatások valóságnak megfelelő és korrekt képet adnak a meghatározott beszámoló-készítési elvekkel összhangban. A minősítés nélküli jelentés azt is magában foglalja, hogy a számviteli elvekben vagy azok alkalmazási módszereiben bekövetkezett változásokat, valamint azok kihatásait kellő módon vették figyelembe és mutatták be a pénzügyi kimutatásokban. Minősített jelentés esetén van figyelemfelhívó vagy egyéb megjegyzés és/vagy minősített vélemény. Két típusát különböztetjük meg aszerint, hogy a könyvvizsgálói záradékot 49
érinti-e. Abban az esetben, ha nem érinti, figyelemfelhívó megjegyzésről beszélünk. Abban az esetben viszont, ha érinti, megkülönböztetünk korlátozott záradékot, elutasító záradékot és a záradék megadásának elutasítását. A minősítés oka lehet egyrészt bizonytalanság, amely eredhet a vizsgálati hatókör korlátozásából, valamint eredendő bizonytalanságból. Ilyen lehet például egy elhúzódó peres ügy, aminek a kimenetele bizonytalan, a vállalkozás folytatásának esedékessége valamint olyan jogszabályi változás, melynek hatása még nem ismert, de jelentős hatással lehet a Vállalatra. A minősítés másik oka a véleményeltérés. Ez azt jelenti, hogy a könyvvizsgáló elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett arról, hogy a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást (vagy kihagyást) tartalmaznak, amelyeket a vezetés nem korrigált. Ennek okai a következők lehetnek:
Az alkalmazott számviteli politika, részben vagy egészben nem felel meg a beszámolókészítés alapjául szolgáló számviteli elveknek.
Az egyébként a vonatkozó beszámolókészítési elvekkel összhangban álló számviteli politikát nem követik.
A pénzügyi kimutatásokban lényeges hibás állítások szerepelnek, a gazdálkodó nem megfelelően, nem teljes körűen vagy egyáltalán nem mutat be olyan információkat, amelyek a könyvvizsgáló véleménye szerint a pénzügyi kimutatások megítélésében jelentős szerepet játszanak.
A kiegészítő melléklet hiányos.
A csalásból vagy hibából eredő lényeges hibás állítás nem vagy nem megfelelően lett korrigálva.
A szabályszegések hatásait nem megfelelően tükrözik a pénzügyi kimutatások.
A vállalkozás folytatását érintő bizonytalanság nem vagy nem megfelelően került bemutatásra a kiegészítő megjegyzésekben.
A vállalkozás folytatása elvét helytelenül alkalmazták.
A könyvvizsgálói jelentésnek a következőket kell kötelezően tartalmaznia:
Elnevezés,
Címzett,
Bevezető szakasz, 50
A vizsgálat hatókörére utaló szakasz,
Véleményező szakasz,
Keltezés,
Könyvvizsgáló aláírása, címe,
Szárazbélyegző (nem kötelező).
Az Élelmiszeripari Kft. könyvvizsgálói jelentése tartalmaz minden előírt pontot. A jelentést a 3. számú melléklet tartalmazza.
4.10.
Megbízást követő tevékenységek
A könyvvizsgálat effektív befejezése után még van néhány teendője a könyvvizsgálóknak, melyek főleg az értékelésre valamint a visszacsatolásra irányulnak. Értékelniük kell többek között a megbízás minőségét, a könyvvizsgálat során nyújtott tevékenységüket, újra kell értékelniük a megbízási kockázatot valamint felül kell vizsgálniuk a megbízási díjat. Ezen pontok mellett természetesen más tényezőket is figyelembe vehetnek, hiszen ők állítják elő a dokumentációt és szabadon rendelkezhetnek annak tartalmáról, illetve formájáról.
51
5. Összefoglalás Szakdolgozatom megírása során a teljességet és a szakmaiságot, mint vezérelveket tartottam szem előtt. Arra törekedtem, hogy minden lényeges információt, kapcsolódó szabályozást, illetve könyvvizsgálatot érintő körülményt bemutassak. Dolgozatom célja az volt, hogy a könyvvizsgálati folyamatot – a gyakorlatnak megfelelően – időrendi sorrendben, a megbízás elfogadása előtti teendőktől a könyvvizsgálói jelentés kiadásáig mutassam be. A könyvvizsgálói munkafolyamat hat fázisra bontható, a megbízás elfogadása előtti tevékenységektől, a tervezési munkálatokon, majd a tényleges könyvvizsgálat elvégzésén át, a könyvvizsgálói jelentés kibocsátásán keresztül egészen a vizsgálat utáni tevékenységek elvégzéséig. Dolgozatom összefoglalójának keretében az egyes fázisokon végighaladva bemutatom azokat a legfontosabb gondolatokat, illetve megállapításokat amelyek a könyvvizsgálat során kerültek megállapításra. A megbízás elfogadása során mindenekelőtt azt kellett szem előtt tartani, hogy az adott vállalkozással kapcsolatban rendelkezésre áll-e minden olyan feltétel, amelyek esetleges hiánya megakadályozná a könyvvizsgálói munka elvégzését, és ez által olyan könyvvizsgálói záradék készítésére kényszerítené a könyvvizsgálót, amely nem a valós képet tükrözi. Az Élelmiszeripari Kft. esetében – már meglévő ügyfél lévén – a megbízás elfogadásának feltételéül szolgáló körülmények fennálltak, a megbízás előtti teendőket a teljesség szem előtt tartásával soroltam föl, azok közül azonban nem került sor mindegyik alkalmazására a fent említett körülmény miatt. A könyvvizsgálat tervezésének célja, hogy olyan ellenőrzésnek legyen alávetve a vállalat, amely minden olyan információt magában foglal, amely ahhoz szükséges, hogy a könyvvizsgálat részletes eljárásai, azok időzítése helyesen legyen végrehajtva. Ezáltal szerezhető csak kellő bizonyosság a könyvvizsgálat végtermékeként kiadott jelentés megalapozottságával kapcsolatban. A könyvvizsgálat tervezési szakasza, a vizsgált területek kockázatának felmérése és a tervezési munka véleményem szerint megfelelő volt. Ebből következően a vizsgálat során használt eljárások, valamint a lényegességi küszöbértékek helyesen lettek megállapítva. A választott könyvvizsgáló nagy tapasztalattal és tudásanyaggal rendelkezik, valamint kellő mélységben ismeri a Társaság tevékenységét. A könyvvizsgálói munkacsoport létszáma is ideálisnak mondható, a munkát a kitűzött 52
határidők tartásával, megfelelően ütemezve tudtuk elvégezni. Dolgozatomban részletesen kitértem a tényleges helyszíni munka előtti tevékenységek bemutatására. A könyvvizsgálati munkafolyamat legjelentősebb és egyben legterjedelmesebb része a tényleges helyszíni könyvvizsgálati munka, mely az éves beszámoló elemeit hivatott ellenőrizni annak bizonyítása érdekében, hogy az nem tartalmaz jelentős hibás állításokat. Ahhoz azonban, hogy kellő bizonyosság legyen szerezhető erre vonatkozóan, rendkívül fontos a könyvvizsgálati célterületek helyes súlypontozása, az azokban rejlő kockázatok felmérése, valamint ezáltal olyan könyvvizsgálati munkaprogram kidolgozása, melynek végrehajtásával minimálisra csökkenthető a lényeges hibás állítások száma. Az Élelmiszeripari Kft. könyvvizsgálatának megtervezése és kivitelezése a Deloitte Kft. tapasztalatának, valamint professzionális módszertanának köszönhetően helyesen lett végrehajtva. A tiszta záradék megadása véleményem szerint teljesen megalapozott, a könyvvizsgáló valóban kellő bizonyosságot szerzett arra vonatkozóan, hogy a vizsgált beszámoló mentes a jelentős hibás állításoktól. Összességében elmondható, hogy a könyvvizsgálat elérte célját. Megállapításra került, hogy a Társaság által az üzleti évről készített éves beszámoló a törvények előírásai szerint, az általános számviteli elveket szem előtt tartva készült, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad a Társaság vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről.
53
6. Summary During writing my thesis, I had in particular two goals in mind: completeness and professionalism/expertise. Living up to these standards, considering the limited framework of a thesis is nevertheless difficult. Therefore I was aiming at presenting every piece of essential information about the audit process along with the relevant regulations and circumstances. The goal of my thesis is to present the audit process in a chronological order (based on the internship experiences); from the preparation phase before getting a charge until issuing the audit report. The audit process can be divided into six phases: the preparation work before receiving the charge, the planning, carrying out the actual audit on a company, issuing the audit report and the final tasks after the examinations. In the following part of my summary I would like to emphasize the most significant thoughts related to the above mentioned phases, which gave a structure and framework to my thesis. During accepting a charge it is important to consider every condition in connection to the given firm, without which the audit process would not be possible. It would namely force the auditor to publish a final report which did not reflect reality. For instance, in the case of the Élelmiszeripari Kft -already being a client- the circumstances for accepting the charge were present, thus, I carefully set out the tasks relevant before accepting the charge itself. Though I did not implement them, as for the presence of the previously mentioned circumstance. The aim of planning the audit process is to collect and consider all information related to planning the detailed accountancy process, its trait, length, interpretation and eventual risks. The planning phase and the estimation of risks of the investigation were right, due to the theoretical and practical experience of the chosen auditor and his knowledge about the firm´s activities. Therefore, the procedures during the investigation and the threshold values were defined well. In my thesis I give an insight in the tasks of the actual fieldwork. The most significant and widest part of the audit process is the fieldwork which aims at examining the elements of the annual report, so that false statements are avoided. In order to obtain certainty about it, the auditor must estimate the importance and risks of the target firms and plan the audit process in such a way that crucial false statements are limited to a
54
minimum. The planning and implementation of the audit process in the case of the Élelmiszeripari Kft. was correct, thanks to the great experience and professional method of the Deloitte Kft. In my opinion, giving out the clear clause was grounded, considering the auditor had claimed sufficient evidence that the audit report was free from major mistakes. In sum, it can be stated that the audit process reached its goal. It was found that the annual report about the business year was lawful, considering the general accounting principles, giving a reliable/solid and real picture about the property, the financial and the income situation of the Firm.
55
7. Irodalomjegyzék 2000. évi C. törvény - a számvitelről http://net.jogtar.hu/jr/gen/hjegy_doc.cgi?docid=A0000100.TV (letöltve: 2013. február 17.) 2006. évi IV. törvény – a gazdasági társaságokról http://net.jogtar.hu/jr/gen/hjegy_doc.cgi?docid=A0600004.TV (letöltve: 2013. február 19.) 2007. évi LXXV. törvény - a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről http://net.jogtar.hu/jr/gen/hjegy_doc.cgi?docid=A0700075.TV&celpara=#xcelparam (letöltve: 2013. február 24.) 2012-től hatályos könyvvizsgálati standardok http://www.mkvk.hu/tudastar/standardok/standardok_2012 (letöltve: 2013. március 05.) Kézikönyv a KKV-k könyvvizsgálatához http://www.mkvk.hu/tudastar/utmutatok/kkv (letöltve: 2013. március 05.) A Deloitte Kft. weblapja http://www.deloitte.com/view/hu_HU/hu/index.htm (letöltve: 2013. április 20.) Dr. Lentner Csaba – Szemjon Viktória: Számvitel és könyvvizsgálat Magyarországon, PP Ruta, Budapest, 2009 dr. Bíró Tibor – Fridrich Péter - Kresalek Péter: A könyvvizsgálat alapjai, Perfekt Zrt. 2008. Kardos Péter – Dr. Szakács Imre – Tóth Mihály: A számvitel nagy kézikönyve, Complex Kiadó, 2009. Pál Tibor: Bevezetés a számvitelbe, Economix Kiadó, Miskolc, 2009 Pál Tibor: Számviteli rendszerek, Economix Kiadó, Miskolc, 2006 Pál Tibor: Mérlegtételek elszámolásai, Miskolci Egyetemi Kiadó,, Miskolc, 2008 Az Élelmiszeripari Kft. 2011. évi beszámolója Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2012/9 Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2012/10 Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2012/11
56
8. Mellékletek 1. Számú melléklet: Az Élelmiszeripari Kft. 2011. évi Mérlege NISSIN FOODS ÉLELMISZEREK MAGYARORSZÁGI KFT. Statisztikai számjel: 11030946-1089-113-03 Cégjegyzékszám: 03-09-102447
MÉRLEG 2011. "A" változat ESZKÖZÖK (AKTÍVÁK) Adatok e Ft-ban Előző évek 2011.12.31. módosításai 826 282 0 811 938 22 879 0 16 573
A tétel megnevezése
2010.12.31.
A. Befektetett eszközök I. Immateriális javak 1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke
0
0
2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
0
0
0
689
0
1 273
3. Vagyoni értékű jogok 4. Szellemi termékek
0
22 190
0
15 300
5. Üzleti vagy cégérték
0
0
0
6. Immateriális javakra adott előlegek
0
0
0
7. Immateriális javak értékhelyesbítése
0
0
0
801 368
0
793 330
1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
623 106
0
609 992
2. Műszaki berendezések, gépek, járművek
151 378
0
118 478
26 884
0
55 241
4. Tenyészállatok
0
0
0
5. Beruházások, felújítások
0
0
9 619
6. Beruházásokra adott előlegek
0
0
0
7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
0
0
0
III. Befektetett pénzügyi eszközök
2 035
0
2 035
173
0
173
0
0
0
1 862
0
1 862
II.
Tárgyi eszközök
3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
1. Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban 2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban 3. Egyéb tartós részesedés 4.
Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
0
0
0
5. Egyéb tartósan adott kölcsön
0
0
0
6. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
0
0
0
7. Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
0
0
0
1 849 414 898 158
0 0
2 116 210 790 948
481 581
0
478 138
27 419
0
19 969
0
0
0
4. Késztermékek
202 143
0
282 712
5. Áruk
176 654
0
10 129
10 361
0
0
768 655
0
1 180 054
Forgóeszközök I. Készletek 1. Anyagok 2. Befejezetlen termelés és félkész termékek 3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok
6. Készletekre adott előlegek
II.
Követelések 1. Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
100 492
0
78 852
2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
508 851
0
911 401
0
0
0
0
0
0
159 312
0
189 801
3.
Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
4. Váltókövetelések 5. Egyéb követelések
III. Értékpapírok
0
0
0
1. Részesedés kapcsolt vállalkozásban
0
0
0
2. Egyéb részesedés
0
0
0
3. Saját részvények, saját üzletrészek
0
0
0
4. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
0
0
0
182 601
0
145 208
IV. Pénzeszközök 1. Pénztár, csekkek
458
0
61
2. Bankbetétek
182 143
0
145 147
C. Aktív időbeli elhatárolások
2 743
0
1 893
197
0
29
2 546
0
1 864
1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása 3. Halasztott ráfordítások
Eszközök összesen
57
0
0
0
2 678 439
0
2 930 041
NISSIN FOODS ÉLELMISZEREK MAGYARORSZÁGI KFT. Statisztikai számjel: 11030946-1089-113-03 Cégjegyzékszám: 03-09-102447
MÉRLEG 2011. "A" változat FORRÁSOK (PASSZÍVÁK) Adatok e Ft-ban Előző évek 2010.12.31. 2011.12.31. módosításai 2 069 683 0 2 238 762 1 000 000 0 1 000 000
A tétel megnevezése D. Saját tőke I. Jegyzett tőke Ebből: visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
0
0
0
0 1 829 360 -1 014 943 0 0 255 266 0
0 0 0 0 0 0 0
0 1 829 360 -759 677 0 0 169 079 70 287
1. Céltartalék a várható kötelezettségekre
0
0
70 287
2. Céltartalék a jövőbeni költségekre
0
0
0
3. Egyéb céltartalék
0
0
0
573 625 0
0 0
577 641 0
0
0
0
0
0
0
II. Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) III. Tőketartalék IV. Eredménytartalék V. Lekötött tartalék VI. Értékelési tartalék VII. Mérleg szerinti eredmény E. Céltartalékok
F. Kötelezettségek I. Hátrasorolt kötelezettségek 1. Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 2.
II.
Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
3. Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben
0
0
0
Hosszú lejáratú kötelezettségek
0
0
0
1. Hosszú lejáratra kapott kölcsönök
0
0
0
2. Átváltoztatható kötvények
0
0
0
3. Tartozások kötvénykibocsátásból
0
0
0
4. Beruházási és fejlesztési hitelek
0
0
0
5. Egyéb hosszú lejáratú hitelek
0
0
0
6. Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
0
0
0
Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő 7. vállalkozással szemben
0
0
0
8. Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek
0
0
0
573 625
0
577 641
0
0
0
0
0
0
223 000
0
124 452
III. Rövid lejáratú kötelezettségek 1. Rövid lejáratú kölcsönök Ebből: az átváltoztatható kötvények 2. Rövid lejáratú hitelek 3. Vevőktől kapott előlegek 4. Kötelezettségek áruszállításból és szolgáltatásból (szállítók) 5. Váltótartozások 6. Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben 7.
Rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
8. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
G. Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása 2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása 3. Halasztott bevételek
Források összesen
295
0
3
279 838
0
329 247
0
0
0
25 096
0
57 599
0
0
0
45 396
0
66 340
35 131
0
43 351
0
0
0
35 131
0
43 351
0
0
0
2 678 439
0
2 930 041
Kecskemét, 2011. február 3.
A vállalkozás vezetője
58
2. Számú melléklet: Az Élelmiszeripari Kft. 2011. évi Eredmény kimutatása NISSIN FOODS ÉLELMISZEREK MAGYARORSZÁGI KFT. Statisztikai számjel: 11030946-1089-113-03 Cégjegyzékszám: 03-09-102447
EREDMÉNYKIMUTATÁS (összköltség-eljárással) 2011. "A" változat Adatok e Ft-ban Előző évek 2010. módosításai
A tétel megnevezése 01. 02.
I.
II. III.
IV.
Belföldi értékesítés nettó árbevétele Exportértékesítés nettó árbevétele
Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03.
Saját termelésű készletek állományváltozása
04.
Saját előállítású eszközök aktivált értéke
Aktivált saját teljesítmények értéke (+-03+04) Egyéb bevételek 05. 06. 07. 08.
Ebből: visszaírt értékvesztés Anyagköltség Igénybe vett szolgáltatások értéke Egyéb szolgáltatások értéke Eladott áruk beszerzési értéke
09.
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Anyagjellegű ráfordítások (05+06+07+08+09) 10. 11. 12.
Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok
V. Személyi jellegű ráfordítások (10+11+12) VI. Értékcsökkenési leírás VII. Egyéb ráfordítások Ebből: értékvesztés
A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (I+-II+III-IV-V-VI-VII) 13. 14. 15. 16. 17.
Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (13+14+15+16+17) 18. 19. 20. 21.
Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (18+19+20+21) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) C. Szokásos vállalkozási eredmény (+-A+-B) X. Rendkívüli bevételek XI. Rendkívüli ráfordítások D. Rendkívüli eredmény (X-XI) E. Adózás előtti eredmény (+-C+-D) XII. Adófizetési kötelezettség F. Adózott eredmény (+-E-XII) 22. 23.
Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. Mérleg szerinti eredmény (+-F+22-23)
0 0
933 080 4 059 578
4 071 626
0
4 992 658
49 638
0
73 291
-369
0
-172
49 269 35 152
0 0
73 119 55 696
17 991 2 593 683 410 224 10 278 93 992
0 0 0 0 0
32 743 3 349 582 420 210 13 050 36 692
37 323
0
45 190
3 145 500
0
3 864 724
340 769 59 745 115 220
0 0 0
367 041 49 628 115 560
515 734 103 105 128 517
0 0 0
532 229 103 486 504 282
32 743
0
353 818
263 191
0
116 752
0 0 0 0 0 0 1 976 0 81 873
0 0 0 0 0 0 0 0 0
0 0 0 0 0 0 5 440 0 136 885
83 849
0
142 325
0 0 2 102 0 0 89 672
0 0 0 0 0 0
0 0 2 067 0 0 87 931
91 774 -7 925 255 266 0 0 0 255 266 0 255 266
0 0 0 0 0 0 0 0 0
89 998 52 327 169 079 0 0 0 169 079 0 169 079
0 0
0 0
0 0
255 266
0
169 079
Kecskemét, 2011. február 3.
A vállalkozás vezetője
59
2011.
643 427 3 428 199
Statisztikai számjel: Cégjegyzékszám:
NISSIN FOODS ÉLELMISZEREK MAGYARORSZÁGI KFT. 11030946-1089-113-03 03-09-102447
EREDMÉNYKIMUTATÁS (forgalmiköltség-eljárással) 2011. "A" változat Adatok e Ft-ban Előző évek 2010.12.31 2011.12.31 módosításai
A tétel megnevezése 01. 02.
I.
Értékesítés nettó árbevétele (01+02) 03. 04. 05.
II. III.
Belföldi értékesítés nettó árbevétele Exportértékesítés nettó árbevétele Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége Eladott áruk beszerzési értéke Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Értékesítés közvetlen költségei (03+04+05) Értékesítés bruttó eredménye (I-II) 06. 07. 08.
Értékesítési, forgalmazási költségek Igazgatási költségek Egyéb általános költségek
IV. V.
Értékesítés közvetett költségei (06+07+08) Egyéb bevételek
VI.
Egyéb ráfordítások
Ebből: visszaírt értékvesztés Ebből: értékvesztés
A. Üzemi (üzleti) tevékenység eredménye (+-III-IV+V-VI) 09. 10. 11. 12. 13.
Kapott (járó) osztalék és részesedés Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek Ebből: kapcsolt vállalkozástól kapott Pénzügyi műveletek egyéb bevételei
VIII. Pénzügyi műveletek bevételei (09+10+11+12+13) 14. 15. 16. 17.
Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Ebből: kapcsolt vállalkozásnak adott Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
IX. Pénzügyi műveletek ráfordításai (14+15+16+17) B. Pénzügyi műveletek eredménye (VIII-IX) C. Szokásos vállalkozási eredmény (+-A+-B) X. Rendkívüli bevételek XI. Rendkívüli ráfordítások D. Rendkívüli eredmény (X-XI) E. Adózás előtti eredmény (+-C+-D) XII. Adófizetési kötelezettség F. Adózott eredmény (+-E-XII) 18. 19.
Eredménytartalék igénybevétele osztalékra, részesedésre Jóváhagyott osztalék, részesedés
G. Mérleg szerinti eredmény (+-F+18-19)
643 427 3 428 199
0 0
933 080 4 059 578
4 071 626
0
4 992 658
2 886 251 93 992 37 323
0 0 0
3 612 178 36 692 45 190
3 017 566 1 054 060
0 0
3 694 060 1 298 598
149 556 476 603 71 345
0 0 0
110 080 541 975 81 206
697 504 35 152
0 0
733 261 55 697
17 991
0
32 743
128 517
0
504 282
32 743
0
353 818
263 191
0
116 752
0 0 0 0 0 0 1 976 0 81 873
0 0 0 0 0 0 0 0 0
0 0 0 0 0 0 5 440 0 136 885
83 849
0
142 325
0 0 2 102 0 0 89 672
0 0 0 0 0 0
0 0 2 067 0 0 87 931
91 774 -7 925 255 266 0 0 0 255 266 0 255 266
0 0 0 0 0 0 0 0 0
89 998 52 327 169 079 0 0 0 169 079 0 169 079
0 0
0 0
0 0
255 266
0
169 079
Kecskemét, 2011. február 3.
A vállalkozás vezetője
60
3. Számú melléklet: Az Élelmiszeripari Kft. 2011. évi könyvvizsgálói jelentése Deloitte Könyvvizsgáló és Tanácsadó Kft. 1068 Budapest, Dózsa György út 84/C. Levélcím: 1438 Budapest, Pf. 471 Tel: +36 (1) 428-6800 Fax: +36 (1) 428-6801 www.deloitte.com/Hungary
FÜGGETLEN KÖNYVVIZSGÁLÓI JELENTÉS Az Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. tulajdonosa elé terjesztett éves beszámolóról A Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft tulajdonosának Az éves beszámolóról készült jelentés Elvégeztük a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. (a „Társaság”) mellékelt 2011. évi éves beszámolójának a könyvvizsgálatát, amely éves beszámoló a 2011. december 31-i fordulónapra elkészített mérlegből – melyben az eszközök és források egyező végösszege 2.930.041 eFt, a mérleg szerinti eredmény 169.079 eFt nyereség –, és az ezen időponttal végződő évre vonatkozó eredménykimutatásból, valamint a számviteli politika meghatározó elemeit és az egyéb magyarázó információkat tartalmazó kiegészítő mellékletből áll. A vezetés felelőssége az éves beszámolóért A vezetés felelős az éves beszámolónak a számviteli törvényben foglaltakkal és a Magyarországon elfogadott általános számviteli elvekkel összhangban történő elkészítéséért és valós bemutatásáért, valamint az olyan belső kontrollokért, amelyeket a vezetés szükségesnek tart ahhoz, hogy lehetővé váljon az akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes éves beszámoló elkészítése. A könyvvizsgáló felelőssége A mi felelősségünk az éves beszámoló véleményezése könyvvizsgálatunk alapján. Könyvvizsgálatunkat a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok és a könyvvizsgálatra vonatkozó – Magyarországon érvényes – törvények és egyéb jogszabályok alapján hajtottuk végre. Ezek a standardok megkövetelik, hogy megfeleljünk bizonyos etikai követelményeknek, valamint hogy a könyvvizsgálatot úgy tervezzük meg és végezzük el, hogy kellő bizonyosságot szerezzünk arról, hogy az éves beszámoló mentes-e a lényeges hibás állításoktól. A könyvvizsgálat magában foglalja olyan eljárások végrehajtását, amelyek célja könyvvizsgálati bizonyítékot szerezni az éves beszámolóban szereplő összegekről és közzétételekről. A kiválasztott eljárások, beleértve az éves beszámoló akár csalásból, akár hibából eredő, lényeges hibás állításai kockázatának felmérését is, a könyvvizsgáló megítélésétől függnek. A kockázatok ilyen felmérésekor a könyvvizsgáló az éves beszámoló Társaság általi elkészítése és valós bemutatása szempontjából releváns belső kontrollt azért mérlegeli, hogy olyan könyvvizsgálati eljárásokat tervezzen meg, amelyek az adott körülmények között megfelelőek, de nem azért, hogy a Társaság belső kontrolljának hatékonyságára vonatkozóan véleményt mondjon. A könyvvizsgálat magában foglalja továbbá az alkalmazott számviteli alapelvek megfelelőségének és a vezetés által készített számviteli becslések ésszerűségének, valamint az éves beszámoló átfogó prezentálásának értékelését is. Meggyőződésünk, hogy a megszerzett könyvvizsgálati bizonyíték elegendő és megfelelő alapot nyújt könyvvizsgálói záradékunk (véleményünk) megadásához.
Bejegyezve: Fővárosi Bíróság mint Cégbíróság Cg.: 01-09-071057
61
Záradék (vélemény) A könyvvizsgálat során a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. éves beszámolóját, annak részeit és tételeit, azok könyvelési és bizonylati alátámasztását az érvényes nemzeti könyvvizsgálati standardokban foglaltak szerint felülvizsgáltuk, és ennek alapján elegendő és megfelelő bizonyosságot szereztünk arról, hogy az éves beszámolót a számviteli törvényben foglaltak és az általános számviteli elvek szerint készítették el. Véleményünk szerint az éves beszámoló a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. 2011. december 31-én fennálló vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet ad. Egyéb jelentéstételi kötelezettség az üzleti jelentésről Elvégeztük a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. mellékelt 2011. évi üzleti jelentésének a vizsgálatát. A vezetés felelős az üzleti jelentésnek a számviteli törvényben foglaltakkal és a Magyarországon elfogadott általános számviteli elvekkel összhangban történő elkészítéséért. A mi felelősségünk az üzleti jelentés és az ugyanazon üzleti évre vonatkozó éves beszámoló összhangjának megítélése. Az üzleti jelentéssel kapcsolatos munkánk az üzleti jelentés és az éves beszámoló összhangjának megítélésére korlátozódott és nem tartalmazta egyéb, a Társaság nem auditált számviteli nyilvántartásaiból levezetett információk áttekintését. Véleményünk szerint a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. 2011. évi üzleti jelentése a Nissin Foods Élelmiszerek Magyarországi Kft. 2011. évi éves beszámolójának adataival összhangban van. Budapest, 2012. február 22. (A papír alapú könyvvizsgálói jelentés került aláírásra.)
Horváth Tamás
Nagyváradiné Szépfalvi Zsuzsanna
Deloitte Könyvvizsgáló és Tanácsadó Kft.
kamarai tag könyvvizsgáló
1068 Budapest Dózsa György út 84/C.
005313
000083
62
