Audit účetní závěrky

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Audit účetní závěrky Bakalářská práce

Autor:

Boris Pospíšil Bankovnictví, Bankovní management

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

duben, 2010

Prohlášení:

Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci na téma „Audit účetní závěrky“ zpracoval samostatně pod odborným dohledem vedoucího práce a s pouţitím uvedené literatury.

V Jablonci nad Nisou dne 14. dubna 2010

…………………………………….. Boris Pospíšil

Poděkování Tímto bych chtěl poděkovat vedoucí mé bakalářské práce paní Mgr. Aleně Klumparové za její ochotu, věnovaný čas a odborné vedení, které mi pomohlo při zpracování této práce.

Anotace Práce se zabývá účetní závěrkou a jejím ověření auditorem. Jsou v ní popsány legislativní podmínky pro vedení účetnictví podnikatelů v České republice, dále legislativní podmínky pro provádění auditu účetní závěrky. V práci je dále popsán způsob přípravy auditora na provedení auditu účetní závěrky, postup při provádění auditu účetní závěrky, zhodnocení výsledků auditu včetně významu výroku auditora a praktická ukázka zprávy auditora o ověření účetní závěrky.

Annotation This bachelor thesis deals with the financial statements and auditors verification. It describes the legislative conditions for keeping entrepreneurs in the Czech Republic and the legislative requirements for auditing the financial statements. This bachelor thesis also describes how to prepare an auditor to audit the financial statements, a procedure for auditing the financial statements, audit results, including assessment of the importance of auditor and a practical demonstration of the auditor’s report on the financial statements.

Obsah 1. ZÁKONNÉ ÚPRAVY .......................................................................................... 1 2. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA A JEJÍ OVĚŘENÍ AUDITOREM ..................................... 7 2. 1. VZTAH ÚČETNICTVÍ A AUDITU ......................................................................... 11 2. 2. DOKUMENTY ................................................................................................... 13 2.2.1. Výroční zpráva ......................................................................................... 15 2.2.2. Právní dokumenty .................................................................................... 16 2.2.3. Daňové dokumenty ................................................................................... 18 2.2.4. Účetní dokumenty ..................................................................................... 18 2.2.5. Ostatní dokumenty.................................................................................... 24 3. METODICKÝ POSTUP PŘI ZPRACOVÁNÍ AUDITU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY 26 1.

FÁZE – ČINNOST PŘED UZAVŘENÍM SMLOUVY ................................................... 27

2.

FÁZE – PŘEDBĚŢNÉ PLÁNOVACÍ POSTUPY ......................................................... 29

3.

FÁZE – VYTVOŘENÍ PLÁNU AUDITU ................................................................... 32

4.

FÁZE – PROVEDENÍ PLÁNU AUDITU ................................................................... 35

5.

FÁZE – ZÁVĚR A VYDÁNÍ ZPRÁV AUDITORA ...................................................... 38

4. ZPRÁVA AUDITORA – VÝROK ..................................................................... 41 5. PRAKTICKÁ UKÁZKA ZPRÁVY AUDITORA.............................................. 45

Úvod Bakalářskou práci na téma audit účetní závěrky jsem si vybral z více důvodů. Jak uţ sám název ukazuje, jedná se o téma týkající se problematiky účetnictví, přičemţ já jsem více jak dvanáct let daňovým poradcem a zároveň jsem jako účetní začínal. Historie auditorské profese v České republice je velmi krátká ve srovnání s jinými státy. Většina publikací, které se věnují auditu účetních závěrek je primárně určena pro auditory, rozvádějí se v nich obecná pravidla auditu, stanovují se konkrétní auditorské metody a postupy. Práce je rozdělena na několik částí, které na sebe navazují a objasňují audit účetní závěrky jako souvislý proces na jehoţ začátku je zkoumání podmínek a na eho konci vlastní zpráva auditora. Práce ukazuje, jak tento proces probíhá, respektive jaké jsou jednotlivé dílčí kroky v tomto procesu a jeho jednotlivých fázích, jak by měl auditor postupovat, co je potřeba zkoumat před vlastním zahájením auditu apod. V práci se budu podrobněji zabývat i účetní závěrkou, neboť právě ta je předmětem auditu. Účetní závěrka jako taková je základním dokumentem, který vypovídá o stavu účetní jednotky, respektive podnikatelského subjektu v České republice, ale i nepodnikatelských subjektů. Práce je zaměřena především na účetní závěrku podnikatelských subjektů, vymezuje její věcný obsah, způsob její sestavení a odpovědnost podnikatele za účetní závěrku jako celek. Cílem práce je objasnit legislativní úpravu účetnictví a účetní závěrky, legislativní úpravu auditu dále podstatu a funkci auditu účetní závěrky a výrok auditora, zpracování auditorské zprávy a metodické postupy při auditu účetní závěrky a sestavení zprávy auditora. V práci je také řešen postup auditora při plánování a přípravě na audit účetní závěrky. Postupy, které jsou uvedeny v práci, vycházejí jak z praxe, tak i z doporučení Komory auditorů České republiky. Pro vypracování bylo zapotřebí prostudovat zákon o účetnictví, auditorech a v některých případech i občanský zákoník, dále České účetní standardy a nesmím opomenout na prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví, zejména vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Přípravou na bakalářské práci byly i občasné konzultace s kolegou, který je jiţ několik let auditorem. Tyto konzultace mi dopomohly k ucelení představy a koncepce celé bakalářské práce.

1. Zákonné úpravy Slovo „AUDIT“ je v dnešní době velice uţívaným termínem, který můţeme vztáhnout na jakoukoliv součást našeho ţivota, zejména toho podnikatelského. Pod pojmem audit, nebo také auditing si můţeme představit vědeckou disciplínu, jeţ svou náplní provádí pozorování, získávání informací, poznávání skutečností. Tyto skutečnosti a poznání pak následně vyhodnocuje, vypracovává výsledky svých zjištění a tyto závěry prezentuje vhodným způsobem zainteresovaným zájemcům. Tento proces – auditing nebo audit – můţe být zařazen, respektive zaměřen na různé oblasti činnosti člověka. V praxi se můţeme setkat s různými druhy auditu: audit účetní závěrky forézní audit ekologický audit počítačový audit interní audit jakostní audit V této práci bude probrán pouze audit účetní závěrky. Úvodem této práce je objasnění pozice auditora, respektive důvodů pro vznik auditorské profese a legislativní podmínky pro auditorskou činnost jak v Evropské unii, tak i v České republice a v neposlední řadě pak legislativní úpravy pro vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky podnikatelů v České republice. Za vznikem auditorské profese můţeme spatřovat hospodářský a technický rozvoj v polovině devatenáctého století, protoţe v této době začínala vyšší investiční náročnost a tím i potřeba větší koncentrace kapitálu. Zde vznikají nové právní formy podnikání – akciové společnosti, kde dochází k odtrţení vedení společností od vlastních investorů, coţ zapříčinilo vzniku potřeby ochrany vlastního kapitálu investorů. Za kolébku auditu můţeme označit Velkou Británii během období průmyslové revoluce. Rozvoj auditorské profese šel ruku v ruce s vývojem a rozvojem hospodářských systémů v jednotlivých zemích jak Evropy, ale tak i v USA. Ve Spojených státech amerických můţeme povaţovat za velice důleţitý mezník pro upevnění pozice a vývoj 1

auditu krach na Newyroské burze v roce 1929, protoţe jako za jednu z příčin byla označena i nevěrohodnost předkládaných účetních výkazů, které předkládaly podniky a společnosti burze cenných papírů a akcionářům, případně investorům. V současné době jsou v Evropské unii základním nástrojem harmonizace různých oblastí evropské směrnice (v minulosti nazývané jako „direktivy“). Tyto směrnice nemají charakter právních předpisů, ale základní povinností kaţdé členské země je zapracovat jejich pravidla do národních legislativ. Co se auditorské profese týče, tak podmínky pro schvalování osob odpovědných za provádění povinného auditu byly upraveny 8. směrnicí Rady 84/253/EHS ze dne 10. 4. 1984 o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů. S účinností od 29. 6. 2006 byla tato směrnice zrušena a nahrazena novou směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. 5. 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Úkolem a podstatou této nové směrnice je harmonizovat poţadavky na povinný audit v Evropské unii v podstatně širším rozsahu, neţ upravovala původní směrnice. V České republice se profese auditora objevuje aţ na konci osmdesátých let, avšak nelze jednoduše říci, ţe by za éry „plánovaného hospodářství“ neexistovala kontrola účetních závěrek. Podniky v éře socializmu a „pětiletek“ (plánované hospodářství vţdy na pět let dopředu) musely také sestavovat účetní závěrky, a proto ve státních podnicích byly účetní závěrky kontrolovány revizory, kteří byli k tomuto účelu jmenováni příslušným ministerstvem, pod jehoţ správu a řízení příslušný podnik spadal. První, ryze zákonná úprava auditorské profese v naší legislativě byla provedena prostřednictvím zákona č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Účetní závěrky podniků se zahraniční majetkovou účastí poprvé za rok 1989 podléhaly ověření dvěma nezávislými znalci, nazývanými téţ „ověřovateli“, které jmenovalo na základě přezkoušení z účetnictví Ministerstvo financí (za tímto účelem byla vydána vyhláška Federálního ministerstva financí ČSSR č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích, v níţ byla oficiálně ustanovena profese auditora). Na základě toho vznikla první profesní organizace – Unie auditorů, která se v roce 1992 přetransformovala na Komoru auditorů České republiky, tak jak ukládal zákon č. 2

524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Od této doby byl zákon několikrát novelizován tak, jak to vyţadoval rozvoj hospodářství, auditorské profese a v neposlední řadě harmonizace Evropské unie. Významnou legislativní změnou pro auditorskou profesi bylo přijetí zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech). Tato nová legislativní úprava auditu významně zasahuje vnitřní strukturu auditovaných společností. Například předepisuje, který orgán společnosti má rozhodovat o jmenování či odvolání auditora. Dříve bylo toto rozhodnutí čistě na vedení společnosti (jednatelé, představenstva apod.). Dále nová legislativní úprava nově řadě společností (tzv. subjektům veřejného zájmu) ukládá povinnost vytvářet (vedle představenstva a dozorčí rady) další orgán, tzv. výbor pro audit, a stanoví pravidla pro jeho sloţení, působnost atd. Přestoţe tato nová legislativní úprava znamená důleţité posuny v systému orgánů obchodních společností, zakotvené dosud v obchodním zákoníku, do obchodního zákoníku se z těchto změn nepromítlo nic. Účetnictví podnikatelů v České republice je upravenou soustavou předpisů, které jsou tvořeny jednak zákony publikovanými ve Sbírce zákonů České republiky, dále prováděcími předpisy a vyhláškami vydávanými Ministerstvem financí České republiky. Jak zákonné normy (samotné zákony) tak i prováděcí předpisy a vyhlášky tvoří jeden ucelený komplex, který můţeme nazvat účetní systém nebo účetní soustava. Základní stavebním kamenem tohoto systému je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který byl přijat Federálním shromáţděním České a Slovenské Federativní Republiky dne 12. 12. 1991 a tento zákon nabyl účinnosti dne 1. 1. 1992. Dále lze konstatovat, ţe v určitém směru, nebo aspektech lze rovněţ povaţovat za základní stavební kámen i obchodní zákoník. Na tyto dva základní pilíře je navázána celá řada dalších zákonů a norem, které tvoří věcný základ pro účetnictví jako takové (například k zákonu o účetnictví bylo za celou dobu jeho ţivotnosti vydáno 589 prováděcích předpisů a vyhlášek – zdroj: software ASPI 12+, Copyright 2000-2010 Wolters Kluwer

ČR, a.s.).

Zde můţeme

jmenovat např. zákon o daních z příjmů, zákon o cenných papírech, zákon o podnikání na kapitálovém trhu, insolvenční zákon, zákon směnečný a šekový a další zákony. Dále je zde důleţité připomenout, ţe samotný zákon o účetnictví říká: 3

„(1) Pro dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a pro zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek ministerstvo vydává České účetní standardy (dále jen „standardy“). Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydání standardů oznamuje ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů. (2) Ministerstvo může s právnickou osobou vybranou ve veřejném výběrovém řízení uzavřít smlouvu o vytvoření standardu. (3) Z důvodu zvláštního charakteru majetku může ministerstvo vydat pro ozbrojené síly, ozbrojené bezpečnostní sbory a zpravodajské služby zvláštní standardy odchylné od odstavce 1. Tyto standardy a jejich vydání se nezveřejňují. (Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění do 30. 6. 2010, § 36)[6] Toto ustanovení zákona o účetnictví (§36) je velice důleţité, neboť samotný zákon o účetnictví předpokládá vydávání vyhlášek, standardů, které upraví jednotlivé vybrané oblasti účetnictví, pro jednotlivé supiny podnikatelů a účetních jednotek, coţ samo o sobě dokládá tvrzení, ţe tento zákon lze povaţovat za hlavní pilíř účetnictví podnikatelů v České republice. Ve stručnosti lze obsah zákona o účetnictví jako pilíře účetní soustavy podnikatelů v České republice shrnout do několika základních bodů, které nám objasní, co zákon o účetnictví vymezuje a definuje. Ve své podstatě zákon jasně vymezuje a definuje: účetní jednotky (osoby, které spadají po dikci zákona o účetnictví) a účetnictví; předmět účetnictví a účetní období; základní povinnosti účetní jednotky při vedení účetnictví a při pouţívání účetních metod (např. při oceňování majetku, odepisování majetku apod.); 4

sankce za porušení povinností daných zákonem; účetní knihy, jejich otevírání a uzavírání; účetní doklady; účetní závěrku a základní pravidla pro její zveřejňování; základní pravidla pro oceňování jednotlivých sloţek majetku; upravuje způsob vydávání další účetní metodiky včetně zmocňovacího ustanovení pro Ministerstvo financí České republiky. Jak je popsáno v předchozím odstavci, tak zákon o účetnictví stanoví celou škálu pravidel a povinností pro účetní jednotky vedoucí účetnictví. Jako hlavní povinnosti dané zákonem o účetnictví můţeme definovat tyto základní vlastnosti účetnictví: účetnictví musí být správné, účetnictví musí být úplné, účetnictví musí být průkazné, účetnictví musí být srozumitelné, účetnictví musí být přehledné, účetnictví musí být trvalé, Správnost účetnictví lze definovat tak, ţe účetnictví je správné, jestliţe je vedeno v souladu se zákonem o účetnictví a s prováděcími vyhláškami k zákonu o účetnictví a také ţe je vedenou v souladu s ostatními zákony, které přímo či nepřímo souvisejí nebo upravují účetnictví – viz např. obchodní zákoník. Úplné účetnictví je takové, pokud účetní jednotka zaúčtovala v účetním období ve svých účetních knihách všechny účetní případy, které se týkají předmětu účetnictví, dále sestavila účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu a zveřejnila informace a je tyto skutečnosti schopna doloţit na základě účetních záznamů nebo dokladů. Účetnictví je průkazné jestliţe účetní jednotka řádně provedla inventarizaci ve smyslu zákona o účetnictví a účtování o předmětu účetnictví je doloţeno průkaznými účetními záznamy a doklady. Srozumitelnost účetnictví spočívá v tom, ţe účetní jednotce umoţňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních záznamů a obsah účetních 5

případů. Účetnictví prostřednictvím účetních záznamů zaznamenává všechny děje a stavy a výsledkem tohoto zaznamenávání jsou účetní výkazy a přílohy k nim. Srozumitelnost účetnictví i účetní závěrky je dána tím, ţe ten kdo pracuje s účetní závěrkou, je schopen pomocí standardních oceňovacích metod a analýz zhodnotit majetkovou situaci, finanční situaci a důchodovou situaci účetní jednotky, tedy jedná se především o způsob, jak jsou vykázány a prezentovány účetní výstupy. Trvalostí účetnictví je myšleno uchovávání účetních dokladů a záznamů v předepsaných lhůtách a účetní jednotka je schopna splnit povinnost archivace do budoucna. U účetních záznamů vedených na technických nosičích (v elektronické podobě) je trvalost účetnictví dána tím, ţe účetní jednotka bude schopna po celou dobu jejich archivace zajistit jejich čitelnost pro uţivatele a zajistit převod z elektronické podoby do podoby listinné. Nesmíme zapomenout, ţe základní myšlenkou zákona o účetnictví je, ţe účetnictví musí být vedeno tak, aby vţdy účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky. 1 Jako shrnutí lze na závěr této kapitoly konstatovat, ţel legislativní rámec týkající se auditu účetní závěrky, auditorů a jejich činnosti, dále pak účetnictví podnikatelů v České republice, byl a je dán zejména těmito právními předpisy: Osmá směrnice EU z roku 1984 Zákon č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí Vyhláška č. 63/1989., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditoru České republiky Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech)

1

RYNEŠ, PETR. Podvojné účetnictví a účetní závěrka, str. 5, ISBN 80-7263-251-5

6

2. Účetní závěrka a její ověření auditorem Účetní závěrka nejen podnikatelů, ale všech účetních jednotek působících v České republice se řídí zákonem o účetnictví a s ním souvisejícími předpisy a pokyny, jak bylo popsáno v předchozí kapitole. Společnosti, které nemají povinnost auditu (vyjma akciových společností), mohou účetní závěrku sestavovat ve zjednodušeném rozsahu. Tato zjednodušenost je dána obsahovým vymezením jednotlivých výkazů, tj. výkazu zisků a ztrát a rozvahy. Účetní závěrka se sestavuje na základě údajů z účetnictví (finančního účetnictví). Před sestavením účetní závěrky je zpravidla potřeba účetnictví upravit; například doúčtovat účetní případy, které se během roku běţně neúčtují. Provádění těchto úprav se nazývá účetní uzávěrka. Účetní závěrka představuje soubor finančních výkazů, které účetní jednotka sestavuje za účetní období k rozvahovému dni (tj. k poslednímu dni účetního období). Tyto finanční výkazy vypovídají o hospodaření společnosti za dané období. Hlavní výkazy účetní závěrky jsou: rozvaha (podává přehled o finanční pozici podniku), výkaz zisku a ztráty (podává přehled o finanční výkonnosti podniku), přehled o peněţních tocích, přehled o změnách vlastního kapitálu, příloha k účetní závěrce, Cílem účetní závěrky je podat informace o finanční pozici a změnách ve finanční pozici účetní jednotky mezi jednotlivými obdobími, za něţ je účetní závěrka sestavována. Hlavní důvody proč účetní jednotky sestavují účetní závěrku, jsou: povinnost sestavit účetní závěrku ukládá účetní jednotce legislativa; předloţení účetní závěrky je podmínka burzy při emisi cenných papírů společnosti; podnik se účetní závěrkou prezentuje na veřejnosti, zejména před akcionáři a 7

investory. Zákon o účetnictví aţ do konce roku 2001 ukládal v § 20 povinnost ověřovat účetní závěrku akciovým společnostem bez podmínek a poté obchodním společnostem a druţstvům, které ze zákona vytvářejí základní jmění, pokud v roce předcházejícím roku, za nějţ se závěrka ověřuje, překročily jedno ze dvou kritérií uvedených v zákoně. První kritérium je výše čistého obchodního jmění (obchodní majetek sníţený o závazky vzniklé podnikateli v souvislosti s podnikáním) činila více než 20 mil. Kč. Druhým kritériem je výše čistého obratu, který činil více než 40 mil. Kč. Rekapitulace tohoto období je tedy následující: akciové společnosti mají audit bez podmínek, kapitálové obchodní společnosti a druţstva musejí mít audit v případě překročení kritérií, která jsou uvedená v předešlém odstavci a to jak v prvním, tak i druhém účetním období. V praxi však tato ustanovení činila problémy v několika ohledech. Účetní jednotky, které se pohybovaly na hraně stanovených omezení, je v jednom roce sice překročily, ale v druhém roce, kdy uţ tyto limity nepřesáhly, tak stejně musely být podrobeny auditu. Dalším problémem bylo stanovení výše čistého obchodního jmění podle obchodního zákoníku. To však nebylo moţné zjistit z účetnictví, neboť zahrnuje i mimoúčetní majetek a závazky. Důsledkem tedy byla potřeba zpřesnění těchto vymezení. V období let 2002 – 2003 novela zákona o účetnictví č. 353/2001 Sb. přinesla i novelu § 20. U všech akciových společností zůstala povinnost ověření beze změny. Pro ostatní kapitálové obchodní společnosti a druţstva došlo ke změně v tom smyslu, ţe se na ně vztahovalo ověření v případě, ţe ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročily nebo jiţ dosáhly alespoň dvou ze tří následujících kritérií. První kritérium je překročeno v případě, ţe úhrn rozvahy je větší než 40 mil. Kč (úhrnem rozvahy se rozumí úhrn rozvahy brutto, tj. v ocenění bez sníţení o oprávky a opravné poloţky). Druhé je překročeno v případě, kdy čistý obrat je větší než 80 mil. Kč (čistým obratem se rozumí výnosy sníţené o prodejní slevy, daň z přidané hodnoty a ostatní daně přímo spojené s obratem). Poslední kritériem byl průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období, přesahující hodnotu 50-ti zaměstnanců.

8

Rekapitulace tohoto období je následující: Akciové společnosti opět museli dělat audit bez podmínek, zatímco kapitálové a obchodní společnosti pouze v případě, kdy překročily alespoň dvě ze tří výše uvedených kriterií. V dalším roce však musela tato kritéria opět překročit, aby byl audit povinný. Tato novela tedy odstranila nedostatek předchozí úpravy. Nevýhodou však stále mohl být pozdní kontakt s auditorem v prvním období povinného auditu, jelikoţ spolupráce s auditorem začíná mnohem dříve před ukončením účetního období. Zvýšení limitů pak bylo vyvoláno harmonizačními procesy před vstupem ČR do Evropské unie. Od roku 2004 aţ dosud platí principy pro povinné ověření účetní závěrky auditorem podle největší novely zákona o účetnictví, která proběhla v roce 2003. V této souvislosti došlo i ke změně § 20, kdy se především jednalo o změnu u akciových společností, u kterých se nadále vztahovala povinnost auditu v případě, ţe ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího překročí nebo dosáhnou alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií, jeţ byla uvedena v druhé etapě. Další změnou bylo rozšíření povinnosti auditu z kapitálových společností na všechny účetní jednotky včetně osobních společností i na podnikatele – fyzické osoby, jsou-li účetní jednotkou v případě, ţe dosáhnou či překročí dvě z výše uvedených kriterií. V této souvislosti obchodní zákoník § 39 jiţ nevymezuje povinnost auditu jmenovitě pro jednotlivé typy obchodních společností, ale odvolává se na zvláštní zákon, kterým je právě zákon o účetnictví.2,3 Pro lepší přehlednost jsou zde uvedeny tabulky, které sjednocují informace o povinnosti ověření účetní závěrky u jednotlivých druhů společností.

2 3

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění do 30. 6. 2010 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění do 30. 6. 2010 a verze z předešlých let

9

Tabulka 1 Akciové společnosti: 1. účetní období

2. účetní období

úhrn rozvahy brutto více neţ 40 mil.

úhrn rozvahy brutto více neţ 40 mil.

Nebo

Povinnost ověření účetní závěrky

čistý obrat více neţ 80 mil.


Nebo


průměrný počet zaměstnanců více

Průměrný počet zaměstnanců nad 50

neţ 50


Zdroj: zákon o účetnictví, schéma: vlastní

Tabulka 2 Všechny ostatní účetní jednotky: 1. účetní období

2. účetní období

úhrn rozvahy brutto více neţ 40. mil




Nebo






neţ 50

neţ 50

Nebo






neţ 50

neţ 50 Povinnost ověření účetní závěrky

Zdroj: zákon o účetnictví, schéma: vlastní

10

Jak je tomu však v případě, kdy se účetní jednotky pohybují na hraně stanovených kriterií, ale stále je ještě nepřekračují? Samozřejmě jim nic nebrání v tom, aby si nechaly ověřit účetní závěrku i v případě, ţe ve sledovaném účetním období tuto povinnost ze zákona nemají. I přesto se však účetním jednotkám doporučuje audit provézt. Zajišťuje totiţ souvislost v ověřování. Přerušení a následné zahájení auditu znamená pro auditora riziko nesprávnosti neověřených zůstatků převzatých z minulého účetního období. V tomto případě má auditor na výběr ze dvou moţností a to zpětné ověření převzatých zůstatků nebo můţe vyjádřit výhradu k neověřeným zůstatkům.

2. 1. Vztah účetnictví a auditu Audit účetní závěrky bývá často chybně povaţován za součást účetnictví především proto, ţe oba obory spolu velmi úzce souvisejí. U většiny auditorů předcházela výkonu auditorské profese účetní praxe. Právě znalost účetnictví je však pouze jednou z podmínek, které musí auditor splňovat, aby mohl vykonávat svou profesi. Mezi další nezbytné znalosti patří například ekonomika, obchodní právo, daňový systém, podnikové finance a informační technologie. Právě informační technologie jsou v současném světě velmi důleţité, jelikoţ téměř veškeré účetní záznamy jsou digitalizované, počínaje účetním dokladem a konče účetní závěrkou. Vzhledem k tomu, ţe auditor ověřuje účetní závěrku, musí být seznámen s účetními zásadami a s účetní praxí. Naprosto odlišné jsou však procesy, které představují vedení účetnictví v průběhu účetního období a jeho zakončení, tedy sestavení účetní závěrky od procesů jejich ověřování. Kaţdý z těchto procesů má nejen jiný předmět a metodu, ale i osoby, které tyto procesy provádějí, mají odlišnou odpovědnost. Vedoucí účetnictví určuje, jak budou jednotlivé transakce zatříděny, oceněny či zaúčtovány. Ve velkých společnostech, kde je agenda účetnictví rozdělena mezi několik pracovníků, je důleţité přesné vymezení pravomoci a odpovědnosti za jednotlivé oblasti účetnictví. Seskupení dílčích oblastí je pak výstupem vstupujícím do účetní závěrky sestavené v souladu s vymezeným koncepčním rámcem. Zde je pak rozhodující funkce vedoucího finančního útvaru v pozici hlavního účetního či finančního ředitele, který je odpovědný za sestavení účetní závěrky pro vrcholové vedení. 11

V pohledu ke třetím stranám je za účetní závěrku odpovědný statutární orgán, ve kterém jsou zastoupeni členové vrcholového managementu. U malých účetních jednotek je zpravidla role vedení a statutárního zástupce spojená. U velkých společností, a to zejména akciových je statutárním orgánem představenstvo, jehoţ členové odpovídají společnosti za škodu a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně. Ve vztahu k účetnictví má pak důleţitou úlohu dozorčí rada, která přezkoumává řádnou, mimořádnou, konsolidovanou, popřípadě i mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku či úhrady ztráty. Své vyjádření poté předkládá valné hromadě. Další povinností managementu podniku v souvislosti s uzavřením účetního období je zveřejnění účetní závěrky. Všechny účetní jednotky, které jsou zapsané v obchodním rejstříku, mají povinnost zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu v elektronické podobě do sbírky listin, přičemţ účetní závěrka můţe být uloţená jako součást výroční zprávy. Termín pro zveřejnění je u auditovaných společností do 30 dnů od ověření účetní závěrky auditorem a také schválení účetní závěrky valnou hromadou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zdali auditor účetní závěrku schválil či ověřil. Účetní závěrka, která nebyla ověřena auditorem, nesmí být zveřejněna takovým způsobem, který by mohl zmást uţivatele a uvézt ho v omyl, ţe auditorem ve skutečnosti ověřena byla. Povinností auditora je ověřit, zda údaje v předloţené účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz o majetku, zdrojích jeho financování, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření dané společnosti. Při tomto ověřování auditor postupuje v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a výstupem jeho činnosti je zpráva, která obsahuje jeho výrok na ověřovanou účetní závěrku, přičemţ auditor odpovídá za svůj výrok, nikoliv však za účetní závěrku. Její ověření nezbavuje účetní jednotku odpovědnosti za její správnost. Dalším důleţitým faktem je, ţe názor auditora neznamená ani potvrzení naprosté bezchybnosti účetnictví, ani potvrzení absolutní správnosti účetní závěrky. Je zřejmé, ţe auditor nemůţe ověřit úplně všechny operace, které se uskutečnily v průběhu auditovaného období. Na druhou stranu by mu neměly uniknout ţádné významné nesrovnalosti. V důsledku tohoto přirozeného omezení auditu existuje riziko, ţe účetní závěrka můţe 12

obsahovat nesprávnosti a jde o to, aby významnost těchto nesprávností byla menší, neţ kdyby účetní závěrka auditována nebyla. Informace je povaţována za významnou v případě, kdy její neuvedení nebo chybné uvedení můţe ovlivnit úsudek nebo rozhodnutí osoby, která s touto informací nakládá. Auditorské standardy pracují s hladinou významnosti, kterou si auditor stanoví při provádění auditu s ohledem na eliminování podnikatelských rizik uţivatelů, jeţ pouţívají informace z účetní závěrky.4

2. 2. Dokumenty Součástí kaţdé účetní závěrky jsou účetní výkazy a příloha. Aby byla účetní závěrka povaţována za sestavenou, musí být podepsaná statutárním orgánem účetní jednotky s připojením podpisového záznamu. Začneme základním účetním výkazem a to rozvahou, která představuje sumarizaci veškerých transakcí zaúčtovaných v průběhu účetního období. Všechny ostatní výkazy jsou rozvedením jedné rozvahové poloţky nebo vymezené skupiny rozvahových poloţek. Poloţky aktiv jsou uspořádány od nejméně likvidních (stálá aktiva) po ty likvidnější (oběţná aktiva). Pasiva neboli poloţky zdrojů jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím. Dalším výkazem je výsledovka, tedy výkaz zisku a ztráty. Vyjadřuje výsledek hospodaření vykázaný v rozvaze jako součást vlastního kapitálu a ukazuje, z jakých výnosů (6. Účtová třída) a nákladů (5. Účtová třída) byl tvořen. Její vnitřní struktura zároveň ukazuje, jaký hospodářský výsledek generovala určitá činnost a jaké je daňové zatíţení této činnosti účetní jednotky. Výkaz Cash-flow, jinak zvaný téţ jako přehled o peněţních tocích rozvádí poloţky peněţních prostředků a peněţních ekvivalentů – vysoce likvidních aktiva z aktiv rozvahy a ukazuje, které činnosti peníze přinesly a které je naopak odčerpaly. Přehled o změnách vlastního kapitálu ukazuje, k jakým přírůstkům či úbytkům došlo u jednotlivých poloţek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Účetní předpisy vyţadují, aby z tohoto výkazu bylo vidět, z jakého zdroje byly vyplaceny dividendy či podíly na zisku v případě, ţe je účetní jednotka vyplácela.

4

MÜLLEROVÁ, LIBUŠE. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 3739, ISBN 978-80-7357-308-9

13

V souvislosti s touto problematikou je vhodné zmínit, ţe přehled o peněţních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu můţe, ale nemusí být součástí účetní závěrky. V zájmu účetní jednotky je však vhodné tyto výkazy sestavit, jelikoţ tyto informace jsou uţitečné nejen pro externí uţivatele účetní závěrky, ale především pro podnikový management, který se podle těchto výkazů můţe rozhodovat a sestavovat plány na další období. Příloha k účetním výkazům, coţ jsou poznámky a vysvětlivky, je povinnou součástí účetní závěrky. Ačkoliv forma příloha není předepsána, obsah je vymezen prováděcím předpisem k zákonu o účetnictví. Příloha poskytuje podrobné informace o účetní jednotce, její organizační struktuře, vlastnících a orgánech. Uvádí, jaké byly pouţity účetní metody, rozvádí informace o majetku, zdrojích jeho financování a o výsledku hospodaření, které nejde zjistit z účetních výkazů. Dále uvádí podrobnou informaci o poloţkách, které jsou ve výkazech kumulovány a které z hlediska uţivatelů účetní závěrky vyţadují podrobnější vysvětlení. Důleţitou informací v příloze jsou i významné události po datu účetní závěrky. Vzhledem k tomu, ţe neexistuje pro přílohy nějaký vzor, řada společností jim nevěnuje při sestavení příliš velkou pozornost. Také uţivatelé účetních závěrek pracují především pouze s výkazy. Mezinárodní účetní standardy přitom kladou na přílohu značné nároky a uţivatelé závěrek sestavených podle nich jsou zvyklí na podrobný výklad. Je nutné si uvědomit, ţe příloha představuje pro uţivatele nenahraditelný zdroj informací, které nejsou obsaţeny v účetních výkazech. Dozví se například o majetku pořízeném na leasing, drobném majetku zaúčtovaném při pořízení rovnou do nákladů, zárukách, zástavách a dalších. Poté co auditor přijme zakázku a uzavře se společností smlouvu, mohou začít práce na ověřování účetní závěrky. Obě strany se mohou dohodnout na provedení takzvaného předauditu nebo také preauditu, coţ ještě není její konečná verze. Umoţňuje odstranění případný nesrovnalostí ještě dříve, neţ bude konečná verze účetní závěrky podepsána statutárním orgánem a předloţena valné hromadě ke schválení, jelikoţ poté jiţ není moţné účetní knihy znovu otevřít a upravit.5

5

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, str. 32,33, Edice Vzdělávání účetních v ČR

14

2.2.1. Výroční zpráva Účetní jednotky se zákonnou povinností auditu mají povinnost vyhotovit účetní zprávu. Smyslem této zprávy je informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Dále pak musí zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace jako je například předpokládaný vývoj činnosti jednotky, aktivity v oblasti výzkumu a vývoje. Dále o aktivitách v oblasti ochrany ţivotního prostředí a pracovněprávních vztazích či o tom, zda má účetní jednotka organizační sloţku v zahraničí. V případě, ţe účetní jednotka pouţívá investiční nástroje – deriváty a jejich posouzení má význam pro stanovení finanční situace a výsledku hospodaření, měla by výroční zpráva obsahovat téţ informace o cílech a metodách řízení rizik, včetně politiky pro zajištění všech hlavních typů plánovaných transakcí, u kterých se pouţijí zajišťovací deriváty. Zpráva by v tomto případě měla také obsahovat informace o cenových, úvěrových a likvidních rizicích a rizicích souvisejících s tokem hotovosti, kterým je účetní jednotka vystavena. Součástí výroční zprávy je ověřená účetní závěrka, zpráva o auditu a jako příloha také zpráva o vztazích mezi propojenými osobami. Tuto zprávu má povinnost vypracovat ovládaná účetní jednotka, která nemá uzavřenou ovládací smlouvu, a to ve lhůtě třech měsíců od skončení účetního období. Ovládající osobou je dle obchodního zákoníku: Osoba, která je většinovým společníkem. Osoba, která disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky. Osoba, která můţe prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímţ je společníkem. Osoby jednající ve shodě, které společně disponují většinou hlasovacích práv. Osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, není-li prokázáno, ţe jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším mnoţstvím hlasovacích práv. Osoby jednající ve shodě disponují alespoň 40 % hlasovacích práv určité osobě. 15

Ve zprávě se uvede, jaké smlouvy byly uzavřeny v posledním účetním období mezi propojenými osobami. Pokud bylo ovládanou osobou poskytnuto plnění, je ve zprávě nutno uvést, jaké bylo poskytnuto protiplnění a zda z těchto smluv nebo opatření vznikla ovládané osobě újma. Výroční zpráva i zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podléhají ověření auditorem. Postup auditora při ověřování těchto dokumentů upravuje mezinárodní auditorský standard ISA 720, coţ jsou ostatní informace v dokumentech obsahujících auditovanou účetní závěrkou. Komora auditorů ČR uvádí pro auditora dvě moţnosti. Buď auditor vydá tři samostatné zprávy, kam patří zpráva o auditu účetní závěrky, zpráva o prověrce zprávy o vztazích a zprávu o ověření souladu výroční zprávy s účetní závěrkou nebo vydat jednu souhrnnou zprávu, která bude rozčleněna tak, jako by byly vydány tři samostatné zprávy.6

2.2.2. Právní dokumenty Pro úspěšný průběh auditu musí nejprve auditor dobře poznat svého klienta a porozumět jeho činnosti a zaměření jeho podnikatelských aktivit. Vedení společnosti je povinné předloţit auditorovi všechny dokumenty, které mu toto umoţní. Základním dokumentem při zaloţení společnosti je společenská smlouva, popřípadě stanovy. Obchodní zákoník stanovuje povinné náleţitosti těchto dokumentů a upravuje rámcová pravidla hospodaření společnosti. V průběhu času můţe dojít k doplnění nebo změně těchto dokumentů. Vedení je poté povinno předloţit auditorovi jak původní verzi, která platila na začátku účetního období, tak verzi, která platila na konci účetního období. V případě, ţe ke změnám došlo po datu účetní závěrky, společnost předkládá i tuto aktuální verzi. Dalším podstatným dokumentem a zároveň zdrojem o účetní jednotce je výpis z obchodního rejstříku. Stejně jako tomu bylo u společenské smlouvy, i zde je zapotřebí, aby měl auditor k dispozici aktuální verzi výpisu. U kapitálových společností musí auditor zkontrolovat částku zapsaného základního kapitálu s částkou základního kapitálu vykazovanou v účetní závěrce, přičemţ se musí ujistit, jestli byl či nebyl splacen v plné

6

MÜLLEROVÁ, LIBUŠE. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 48,49, ISBN 978-80-7357-308-9

16

výši. Důleţitou informací pro auditora je zapsaný předmět podnikání. Zde ověřuje, zda uskutečněné transakce v průběhu účetního období jsou aktivity, které jsou v souladu s předmětem podnikání. Jména a podíly společníků jsou důleţité pro zajištění ovládající osoby a také pro prověření, zda transakce mezi propojenými osobami probíhají za obvyklých podmínek. Zápisy z valné hromady konané v průběhu účetního období auditor prověřuje v souvislosti s přijatými usneseními, tykajících se především finančního hospodaření a jiných nefinančních transakcí, které mohou zásadně ovlivnit hospodaření účetní jednotky. Obchodní zákoník opět stanovuje přesná pravidla pro svolání a zasedání valné hromady společníků a akcionářů. Valná hromada se koná minimálně jednou ročně ve lhůtě určené společenskou smlouvou či stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. Valná hromada by měla schválit účetní závěrku a podat návrh na rozdělení zisku popřípadě úhradu ztráty. Auditor by měl v souvislosti s výsledkem hospodaření upozornit na ustanovení obchodního zákoníku, které uvádí, ţe představenstvo musí svolat valnou hromadu bez zbytečného protahování poté, co zjistí neuhrazenou ztrátu společnosti na základě jakékoliv účetní uzávěrky, jenţ dosáhne i po uhrazení celkové ztráty z disponibilních zdrojů společnosti polovinu základního kapitálu. V případě, ţe se společnost dostane do úpadku, auditor navrhne valné hromadě zrušení společnosti či přijetí jiných opatření. Výpis listu vlastnictví z katastru nemovitostí je dokument, kterým auditor kontroluje vlastnictví nemovitostí, které jsou vykazovány v účetní závěrce. Tyto dokumenty jsou důleţité nejen pro ověření vlastnictví, ale také pro ověření zástav a břemen, které se do katastru zapisují a které nelze vyčíst z účetních výkazů. V příloze k účetní závěrce musí být přiloţeno, jestli společnost nemá majetek zatíţený břemenem popřípadě zastavený majetek například u bank. V neposlední řadě musí vedení poskytnout auditorovi veškeré důležité smlouvy jako například smlouvy kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové a další. Jestliţe auditor dělá kontrolu ve společnosti poprvé, je zapotřebí, aby zkontroloval i smlouvy starší, tedy ty, které se neváţí k současnému účetnímu období a nemá je ve své dokumentaci. Při dalším auditu jiţ postačují pouze smlouvy a dokumenty nové, uzavřené 17

v daném účetním období. Nutností pro auditora je, aby prověřil všechny transakce provedené na základě těchto smluv, jelikoţ souvisejí s hospodařením účetní jednotky, ovlivňují náklady a výnosy a tím pádem i výsledek hospodaření.7

2.2.3. Daňové dokumenty V daňové registraci u finančního úřadu auditor zjistí příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně, k jakým daním je registrován a také mu umoţní zkontrolovat, zda účetní jednotka plní veškeré daňové povinnosti. Jelikoţ se většina daní objevuje v nákladech účetní jednotky a zároveň jsou závazkem, musí být jejich vykázání v účetní závěrce ověřeno jako jakákoliv jiná poloţka. Auditor by si proto měl vyţádat ke kontrole i daňová přiznání, u kterých by měl zkontrolovat, zda daň vypočtená v daňovém přiznání byla také správně vykázána v rozdělení na daň za běţnou a mimořádnou činnost. Auditor by měl dbát zvýšené opatrnosti u sloţitých, zahraničních obchodních transakcí, jelikoţ právě ty pro něj představují zvýšené riziko. V tomto případě je poté vhodná konzultace a spolupráce auditora s daňovým poradcem, který auditorovi ručí za správnost transakcí souvisejících s daněmi. V případě, kdy u účetní jednotky proběhla daňová kontrola, je důleţité seznámení auditora s výsledky daňových kontrol. Závěry kontrol mohou být auditorovi zárukou správných daňových postupů v případě kontroly bez nálezu, nebo naopak varováním v případě s významnými doměrky daní. Stejně se postupuje i v případě sociálního a zdravotního pojištění, u kterých dodrţování či naopak nedodrţování termínů úhrady má daňové dopady.

2.2.4. Účetní dokumenty Velmi důleţitým úkolem pro auditora vedle porozumění činnosti a podnikání jednotky je seznámení s kontrolním prostředím. Tento proces je poměrně sloţitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vedou k vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jak vysoké

7


18

úrovni je vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na něj můţe spolehnout. Také velmi záleţí na velikosti samotné účetní jednotky a sloţitosti její vnitřní struktury. Velkou nápovědou pro auditora můţe být úroveň vnitřních směrnic a kontrola jejich dodrţování. Začneme vnitřní směrnicí společnosti, která představuje souhrn pravidel upravujících metodické postupy a další pravidla účetní jednotky v různých oblastech účetnictví. Čím větší je účetní jednotka a decentralizace účetních prací, tím větší význam mají vnitřní směrnice. Zajišťují jednotný přístup a časovou kontinuitu prováděných transakcí v jednotlivých oblastech a mezi jednotlivými účetními obdobími. Druh a obsah vnitřních směrnic neupravuje ţádný centrálně stanovený účetní předpis a je proto na účetní jednotce, aby si jejich formu a obsah upravila dle svých potřeb. Směrnice však nesmí jít nad rámec zákona o účetnictví, ani prováděcích předpisů k tomuto zákonu. Směrnice upravují v řadě případů také pouţití účetních metod v těch oblastech, kde účetní předpisy připouštějí alternativní řešení. Za základní vnitřní směrnici, která upravuje způsob zpracování účetních dokladů a odpovědnost za ně je povaţován oběh účetních dokladů včetně aktuálních podpisových vzorů. Zlaté pravidlo účetnictví říká, ţe nelze zaúčtovat ţádnou transakci, která není podloţena řádným účetním dokladem, čímţ je splněn základní poţadavek na průkaznost účetnictví. Problematikou účetních dokladů se zaobírá § 11 zákona o účetnictví, který definuje čtyři základní náleţitosti, které by měla vnitřní směrnice zahrnovat. Jedná se o: Způsob číslování jednotlivých druhů účetních dokladů. Personální odpovědnost za vystavení a zpracování jednotlivých druhů dokladů. Personální odpovědnost za zaúčtování dokladu do účetních knih. Způsob a lhůty archivace.

Kaţdá jednotka má účtový rozvrh pro auditované účetní období, který zahrnuje seznam syntetických, popřípadě analytických účtů. Účetní jednotka je povinna sestavit účtový rozvrh v souladu se směrnou účtovou osnovou a u podnikatelských účetních jednotek jsou pro ni závazné účtové třídy a účtové skupiny. Volba syntetických a analytických účtů uţ je pouze na účetní jednotce. V souladu se zákonem o účetnictví sestavují účetní jednotky účtový rozvrh pro kaţdé účetní období. 19

Pomůckou pro zorientování auditora v účetním systému je seznam účetních knih používaných účetní jednotkou. Zákon o účetnictví v § 13 ukládá účetním jednotkám minimální povinnost vedení účetních knih, které jsou: Účetní deník, ve kterém se účetní zápisy uspořádají z časového hlediska a který prokazuje zaúčtování všech účetních případů v účetním období. Hlavní kniha, ve které se účetní zápisy uspořádají z věcného hlediska Knihy analytických účtů, ve kterých se podrobněji rozvádí zápisy hlavní knihy Knihy podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v jiných účetních knihách. V účetních programech lze nalézt řadu dalších knih, které poskytují další podrobnější informaci vybraných oblastí účetnictví. Účetní jednotce slouţí pro rozbory a auditorovi umoţňuje zjistit a kontrolovat účetní informace při testech věcné správnosti. Můţe se jednat o například o knihu došlých a vydaných faktur, inventární karty dlouhodobého majetku, pokladní knihy, předvahy a další. Obzvlášť důleţitou směrnicí pro auditora je harmonogram účetní závěrky, jelikoţ mu slouţí jako podklad pro vytvoření vlastního harmonogramu při plánování ověření účetní závěrky. Směrnice by měla obsahovat jak časový harmonogram prací na účetní závěrce, tak personální odpovědnost za jednotlivé činnosti a oblasti účetnictví. Pokyny k inventarizaci lze chápat jako vnitřní předpis, který naplňuje ustanovení § 29 a 30 zákona o účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny provádět inventarizaci veškerého majetku a závazků pro doloţení vykázaného zůstatku v účetní závěrce minimálně jednou ročně. Můţe se jednat o periodické inventarizace, které jsou v rozmezí zákonem stanoveného intervalu pěti měsíců – poslední čtyři měsíce před rozvahovým dnem a první měsíc po rozvahovém dni nebo průběžné inventarizace, které se provádějí v průběhu celého účetního období. Průběţnou inventarizaci lze provádět pouze u zásob, u nichţ je účtováno podle druhů, podle míst jejich uloţení nebo podle hmotně odpovědných osob. Dále lze inventarizovat průběţně dlouhodobý movitý majetek, který vzhledem k funkci kterou plní je v soustavném pohybu a nemá stále místo, kam náleţí. V závislosti na druhu inventarizovaného majetku se provádí inventarizace buď fyzická, kde se pouţívají metody sčítání, měření, váţení a další nebo se pouţívá inventarizace dokladová. 20

Auditor si při ověřování účetní závěrky vyţádá povinné náležitosti inventurních soupisů stanovených zákonem. Pokud je fyzická inventura hmotného majetku provedena v jiný okamţik, neţ je rozvahový den, musí účetní jednotka doloţit rozdíl mezi stavem v inventurních soupisech a stavem v účetní závěrce pomocí dokladů a inventurní stav opravit o přírůstky a úbytky tohoto majetku, k nimţ došlo mezi datem inventury a rozvahovým dnem. Případné inventurní rozdíly se zaúčtují do účetního období, za které se inventarizací stav majetku a závazků ověřuje. Směrnice je pro auditora důleţitá jak z důvodu jeho účasti při inventurách, se kterou by měl počítat ve svém plánu auditu, tak při kontrole dodrţování postupů při inventarizaci, které ukládá zákon. Oblast dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku upravuje směrnice pro Dlouhodobý majetek a jeho oceňování a odpisový plán. Ta by měla obsahovat cenové limity, od kterých účetní jednotka účtuje a vykazuje majetek jako dlouhodobý a způsoby oceňování – zejména druhy vedlejších pořizovacích nákladů, které jsou součástí pořizovací ceny. V odpisovém plánu je třeba stanovit předpokládanou ţivotnost jednotlivých skupin dlouhodobého majetku, od které se odvíjí doba odepisování a způsob účetních, popřípadě daňových odpisů, které nesmí v průběhu odepisování účetní jednotka měnit. Pro auditora má tato směrnice význam především pro testování správného ocenění dlouhodobého majetku. Zásoby, způsob jejich evidence a oceňování je oblast, kterou směrnice upravuje moţné varianty účtování v oblasti zásob. Pouţívají se zde dva druhy účtování a to způsobem A, kdy účetní předpisy připouštějí průběţný způsob účtování nebo způsobem B, coţ je periodický způsob účtování. U nakupovaných zásob upravuje směrnice způsob ocenění při pořízení – skutečné ceny, skladové ceny, váţený aritmetický průměr nebo jiný způsob. Další ocenění se pouţívají při předání do spotřeby či prodeje a to skutečné ceny, průměrné ceny, metoda FIFO popřípadě jiný způsob. U zásob vyrobených ve vlastní reţii upravuje směrnice rovněţ způsob ocenění, například přímými náklady, včetně výrobní reţie apod. Součástí směrnice by mělo být i vymezení hmotné odpovědnosti za zásoby, pokud má účetní jednotka uzavřenou smlouvu se zaměstnanci o hmotné odpovědnosti. Součástí této směrnice mohou být i normy přirozených úbytků zásob, například u sypkých materiálů, barev a podobně. Auditor se podle této směrnice orientuje ve způsobu účtování

21

a oceňování zásob v účetní jednotce a ve správném zaúčtování inventarizačních rozdílů, včetně souvisejících daňových dopadů. Směrnice pro vedení pokladny by měla být upravena v několika směrech. Opět záleţí na rozsahu vnitřní struktury účetní jednotky a počtu pokladen, kterými disponuje. Zpravidla existuje hlavní pokladna a pokladny vedlejší, především se tedy jedná o případy velkých prodejen a supermarketů. Samostatně musí být vedena valutová pokladna, včetně stanovení pravidel pro přepočítávání na českou měnu. Směrnice by dále měla upravit způsob stanovení hmotné odpovědnosti za svěřené peněţní prostředky a limity pokladních hotovostí, popřípadě limit přípustných transakcí provedených v hotovosti a způsob jejich schvalování. Auditor se zajímá o nestandardní operace vysokých hodnot, které probíhají přes pokladnu a kontroluje jejich přípustnost a věrohodnost. Cenné papíry a podíly mohou být pořízeny za různým účelem a to buď k účelům dlouhodobým, kdy jsou poté součástí dlouhodobého finančního majetku nebo k obchodování a v tomto případě jsou vykazovány jako oběţný majetek. U dlouhodobého finančního majetku, který představuje rozhodující nebo podstatný vliv, lze vedle skutečných pořizovacích nákladů zvolit způsob ocenění ekvivalencí. Jedná se o protihodnotu ve výši vlastního kapitálu té účetní jednotky, kde má auditovaná účetní jednotka rozhodující či podstatný vliv. V tomto případě ocenění však musí být pouţit u všech takových podílů. U krátkodobých cenných papírů určených k obchodování připouští zákon ocenění reálnou hodnotou a směrnice by měla stanovit způsob jejího zjišťování. V souvislosti s problematikou cenných papírů auditor kontroluje především správnost zaúčtování změn reálných hodnot a ekvivalence a celkovou správnost ocenění. Časové rozlišení nákladů a výnosů je upraveno směrnicí, která zajišťuje dodrţování principu věcné a časové příslušnosti nákladů a výnosů ke sledovanému účetnímu období. V této směrnici by měla účetní jednotka vymezit poloţky, které budou časově rozlišovány a které ne, jelikoţ jsou nevýznamné, kaţdoročně se opakují a jejich zaúčtování bez časového rozlišení nepředstavuje zkreslení výsledku hospodaření. Takto upravená pravidla nelze měnit a auditor musí zkontrolovat nejen věcnou a časovou příslušnost nákladů a výnosů k auditovanému účetnímu období.

22

Způsob zjišťování dohadných položek má za úkol upravit směrnice u všech poloţek, které náleţí do sledovaného účetního období a kde je nutné pouţít kvalifikovaný odhad z důvodu, ţe k datu účetní závěrky nejsou k dispozici externí účetní doklady, na jejichţ základě by mohla být transakce zaúčtována přesnou částkou. Směrnice vymezí tyto poloţky a popíše způsob, jakým jsou jednotlivé dohadné poloţky získávány. Za provádění účetních odhadů v účetní závěrce odpovídá vedení účetní jednotky. Dohadným poloţkám musí auditor věnovat obzvlášť velkou pozornost, jelikoţ všechny takovéto transakce ovlivňují nejen bilanční sumu, ale také náklady výnosy a tím pádem tedy výsledek hospodaření. Ve směrnici tvorby a čerpání rezerv je upraven postup účetní jednotky v oblasti rezerv, které jsou vymezeny zákonem o rezervách a rezervách, které jsou tvořeny účetní jednotkou z důvodu zásady opatrnosti a které jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů. Obsahem směrnice je vymezení jednotlivých titulů rezerv a časový harmonogram jejich tvorby včetně čerpání. Výše a důvod jednotlivých rezerv je ověřen účetní jednotkou při kaţdé inventarizaci. Stejně jako tomu bylo u dohadných poloţek i zde musí dbát auditor zvýšené pozornosti, jelikoţ i tato oblast spadá do oblasti účetních odhadů. Směrnice pracovních cest a cestovních náhrad rozpracovává ustanovení zákoníku práce v souvislosti s tuzemskými i zahraničními pracovními cestami zaměstnanců. Vymezuje limity stravného při tuzemských a zahraničních pracovních cestách včetně výše kapesného. Stanovuje pravidla pro vyplácení záloh na sluţební cesty a zejména pak formu, způsob a lhůty vyúčtování pracovních cest ze strany zaměstnanců. Při zahraničních pracovních cestách auditor kontroluje správnost pouţití kursů pro přepočet záloh a vyúčtování, dodrţování limitů stravného a kapesného. Musí se ujistit, ţe je v pořádku odvedena daň v případě, kdy účetní jednotka proplácí zaměstnancům diety nad rámec zákonem stanovených limitů. Poslední uvedenou směrnicí jsou pravidla pro používání finančních nástrojů, která by měla upravit relativně novou oblast derivátů v případě, ţe je účetní jednotka vyuţívá. Obsahem této směrnice jsou druhy pouţívaných derivátů – zajišťovací deriváty a deriváty k obchodování. U zajišťovacích derivátů je vymezen interval zajišťovacího rizika a 23

identifikace zajišťovaných poloţek. U derivátů k obchodování je vymezeno pravidlo pro zajišťování jejich reálné hodnoty a způsob účtování její změny. Jelikoţ je kontrola této oblasti celkem náročná a poţaduje speciální znalosti auditora, je zde moţnost porady či konzultací s odborníkem s finanční sféry.8

2.2.5. Ostatní dokumenty Dokumenty, slouţící auditorovi jako důkazní materiál při provádění analytických testů věcné správnosti budou zajisté inventarizační zápisy. V této oblasti auditor kontroluje formální správnost inventarizačních zápisů a také promítnutí výsledků inventarizace do účetnictví a do účetní závěrky. Zákon o účetnictví v § 30 stanovuje, ţe inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy a musí obsahovat: Skutečnosti, podle kterých je moţné zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit Podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění inventarizovaných skutečností a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace Způsob zjišťování skutečných stavů Ocenění majetku a závazků k okamţiku ukončení inventury Okamţik zahájení a ukončení inventury Jestliţe auditor zjistí inventarizační rozdíly, musí zjistit, zdali jsou zaúčtovány do správného období a to zejména v případě, kdy inventura byla provedena po rozvahovém dni. Dále kontroluje, zda v případě, ţe inventarizace byla provedena k jinému okamţiku neţ k rozvahovému dni, jestli rozdíl mezi stavem zjištěným inventarizací a stavem vykázaným v účetní závěrce je doloţen přírůstky a úbytky rozvahové poloţky uskutečněné v tomto období. V případě předpisu škody nebo manka k úhradě, ať jiţ pojišťovně či odpovědné osobě, je třeba dodrţet aktuální princip a předpis tedy zaúčtovat ve stejném účetním období. Společnosti a jejich účetní jednotky si jiţ v dnešní době zřejmě nedovedou představit vézt účetnictví bez počítače. Zákon o účetnictví v § 33 připouští, ţe účetní záznamy jak

8


24

v písemné, tak elektronické formě si jsou rovnocenné, přičemţ převést elektronickou formu účetního záznamu do formy čitelné pro fyzickou osobu, tedy vytisknout potřebné dokumenty, jsou účetní jednotky povinny pro potřeby ověřování účetní závěrky, popřípadě pro potřeby daňové kontroly. V případě úschovy účetních záznamů na elektronické nosiče je povinností účetních jednotek zajistit jejich ochranu před zneuţitím, poškozením, zničením, neoprávněnou změnou či neoprávněným přístupem, ztrátou či odcizením. Auditor má povinnost na tyto skutečnosti upozornit vedení účetní jednotky a zkontrolovat, jestli dostatečnými vnitřními opatřeními a kontrolami toto doporučení dodrţují. Aby mohl auditor porozumět účetnímu systému, či softwaru, potřebuje mít informace o počítačovém a softwarovém vybavení. Určení míry závislosti klienta na výpočetní technice je důleţité za prvé pro identifikaci případných rizik souvisejících s vnitřními kontrolami a za druhé pro zjištění, jestli bude auditor potřebovat odbornou pomoc z řad počítačových odborníků či programátorů. K základním dokumentům, ze kterých lze čerpat informace o účetním softwaru podporovaném počítačem a o vnitřních kontrolách patří: Uţivatelská příručka, která popisuje účetní systém, způsob pořizování vstupů do systému, seznam moţných výstupů a jejich obsah a další potřebné informace pro práci se systémem. Organizační řád účetní jednotky, nebo dokument s podobným významem, který vymezuje činnost a odpovědnost jednotlivých útvarů či pracovních míst Oběh účetních dokladů K účetnímu systému musí auditor ještě nadále pochopit a porozumět počítačovému prostředí, ve kterém účetní aplikace pracují. Musí tedy porozumět struktuře a organizaci počítačového systému, účelu aplikací pouţívaných ve společnosti a typu informací, které tyto aplikace zpracovávají. Zda byly aplikace naprogramovány interně, tedy přímo na „míru“ pro danou společnost nebo byly zakoupeny externě. Měl by znát bezpečností prvky aplikace a hardware, na kterém je celá aplikace provozována. Vedení účetní jednotky musí

25

v tomto ohledu poskytnout auditorovi veškeré informace týkající se počítačového a softwarového vybavení.9,10

3. Metodický postup při zpracování auditu účetní závěrky Metodický postup při zpracování účetní závěrky vychází z auditorského přístupu, který vyţaduje vytvoření plánu auditu upraveného vzhledem ke specifickým činnostem účetní jednotky, která má být auditována a poţadavkům na výkaznictví. Tento přístup je zaloţen na porozumění činnosti účetní jednotky, identifikaci rizik a vytvoření plánu auditu, který reaguje na tato rizika a další okolnosti specifické pro účetní jednotku. Auditorský přístup má za cíl to, aby auditor byl schopen: postupovat v souladu s mezinárodními auditorskými standardy (ISA), naplnit očekávání účetní jednotky ve smyslu efektivně vynaloţených, nákladů na sluţbu poskytnutou auditorem, provést audit jednotným způsobem u všech účetních jednotek, naplánovat a provést audit efektivně, dostatečně zdokumentovat provedený audit. Auditorský přístup určuje postupy a principy pro kaţdou část auditorského procesu, který můţeme jednoduše rozdělit na pět fází: 1. fáze - činnosti před uzavřením smlouvy 2. fáze - předběţné plánovací postupy 3. fáze - vytvoření plánu auditu 4. fáze - provedení plánu auditu 5. fáze - závěr a vydání zpráv auditora

9

Příručka pro provádění auditu v počítačovém prostředí, Komora auditorů ČR, PHARE, str. 41-43 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění do 30. 6. 2010

10

26

1. fáze – činnost před uzavřením smlouvy Audit představuje pro auditora vţdy určité riziko a vystavuje ho nebezpečí, ţe investoři a další třetí strany jej mohou obvinit z toho, ţe audit, na který se spoléhaly, nebyl proveden řádně, nebo ţe byl proveden pouze formalisticky, případně nebyly dodrţovány mezinárodní standardy pro audit apod. Řízení rizika je zásadním činitelem pro dobrou pověst auditora a její následné udrţování. Tato činnost spočívá v pečlivém zvaţování při výběru nových účetních jednotek (klientů), v posouzení dalšího pokračování ve spolupráci se stávajícími klienty a v účinném řízení rizika. Riziko zakázky ve vztahu k auditu můţeme chápat jako: klientské riziko – riziko, ţe auditor bude vystaven nepříznivým důsledkům svého vztahu s klientem (např. soudní spor, negativní publicita apod.) auditorské riziko – riziko, ţe účetní závěrka by mohla obsahovat závaţné nesprávnosti nebo můţe být účetní jednotkou nesprávně pochopena

Posouzení celkového rizika zakázky ve vztahu k danému auditu účetní jednotky spočívá v kombinaci klientského rizika a auditorského rizika. Posouzení rizika zakázky je rozhodující součástí auditorského procesu. Auditor by jej měl provést co nejdříve, protoţe na základě jejího vyhodnocení se auditor bude rozhodovat o přijetí či nepřijetí zakázky na provedení auditu účetní závěrky u klienta. U nového klienta auditor posuzuje riziko na základě informací, které je schopen získat z externích zdrojů (internet, tisk) a od předchozích auditorů, odpovědných pracovníků klienta, vedení společnosti a dalších zdrojů. První posouzení rizika musí být provedeno ještě před začátkem prací u klienta. V případě pokračování spolupráce se stávajícím klientem auditor obvykle posuzuje riziko na základě svých zkušeností s klientem. Tento postup však nemůţe aplikovat v případě, kdy došlo k závaţným změnám v povaze účetní jednotky nebo ke změně vlastnictví, vedení či finanční situace účetní jednotky. Pak je nutné, aby auditor posuzoval riziko i dle předchozího odstavce. 27

Proces posouzení rizika zakázky spočívá v identifikaci rizikových faktorů a uplatnění odborného úsudku pro stanovení, zda jsou tyto faktory jednotlivě nebo v kombinaci tak závaţné, aby vyţadovaly zvláštní reakci. V případě, ţe dojde auditor k závěru, ţe riziko je vyšší neţ obvykle, můţe zakázku odmítnout. Při plánování a provádění auditu účetní závěrky musí auditor také posoudit riziko výskytu významných nesprávností v účetní závěrce v důsledku podvodu či jiné hospodářské trestné činnosti. Další činností před uzavřením smlouvy je stanovení podmínek zakázky. Auditor uzavře s klientem vzájemnou dohodu o cílech a rozsahu zakázky, míře odpovědnosti auditora a vedení společnosti, u níţ má být audit prováděn, aby minimalizoval riziko, ţe se klient bude v nepřiměřené míře spoléhat na auditorovu ochranu před určitými riziky, nebo ţe budou provedeny činnosti, za které je podle auditora odpovědný klient. Uzavření vzájemné dohody je důleţité především u zakázek na audit pro menší společnosti, u kterých se auditor často zavazuje k poskytnutí dodatečných sluţeb (např. účetní a finanční poradenství). Závazek poskytnutí dodatečných sluţeb auditorem nesmí ohrozit nezávislost auditora, zároveň se však auditor nemůţe zavázat ke sluţbám, které mu u auditované jednotky zakazuje zákon o auditorech (zejména sestavení účetní závěrky). Auditor by měl být při přijetí zakázky na audit účetní závěrky nezávislý. Poţadavek na nezávislost je dán zákonem o auditorech. Existují-li důvody k pochybnostem o nezávislosti auditora, měl by auditor zváţit moţnost odmítnutí zakázky. Auditor musí v dohodě uvést, ţe hlavním cílem auditu je vyslovení výroku o účetní závěrce. Dohodnuté podmínky musí být uvedeny ve vhodné formě, nejlépe ve smlouvě. Smlouva o provedení auditu se můţe u kaţdého klienta lišit, co se obsahu týče, avšak kaţdá by měla obsahovat tyto informace: cíl auditu účetní závěrky odpovědnost vedení účetní jednotky za účetní závěrku rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající zákony, nařízení formu zprávy nebo jiné sdělení výsledků auditu

28

skutečnosti, ţe kvůli výběrovému provedení auditu a jiným přirozeným omezením auditu, spolu s omezenými moţnostmi vnitřní kontroly existuje nevyhnutelné riziko, ţe některé významné nedostatky by mohly zůstat neodhaleny povinnost zajistit auditorovi neomezený přístup k jakýmkoliv záznamům, dokumentům a dalším informacím, které si auditor v souvislosti s auditem vyţádá Auditor by neměl přistupovat na změnu a rozsah podmínek zakázky, pokud neexistuje relevantní důvod, který by byl řádně odůvodněn. Pokud auditor s navrhovanou změnou rozsahu zakázky nesouhlasí a není mu dovoleno v zakázce pokračovat, měl by od provedení auditu odstoupit a informovat ostatní strany o tomto odstoupení (např. akcionáře, vedení společnosti apod.). Z výše uvedeného je vhodné, aby auditor ze všech jednání s klientem pořizoval zápis z jednání a nechával jej odsouhlasit a podepsat odpovědnými pracovníky ze strany klienta.

2. fáze – předběžné plánovací postupy Při provádění auditu získává auditor vědomosti o činnostech klienta, aby byl schopen porozumět všem událostem, operacím a postupům. Porozumění činnosti a oblasti podnikání klienta dává auditorovi moţnost k vyvinutí účinného plánu – strategie auditu a identifikovat rizika vztahující se k jednotlivým účtům a stupeň výskytu potencionálních nesprávností v účetnictví nebo účetní závěrce. Auditorova znalost účetní jednotky a jejího prostředí se skládá ze znalosti odvětví, ve kterém klient podniká, regulací v tomto odvětví, povaze účetní jednotky včetně pouţívání zásad pro vedení účetnictví, z cílů a strategie a tím i odpovídajícího obchodního rizika účetní jednotky a v neposlední řadě i ze znalosti vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Mnoţství informací, které auditor získává a shromaţďuje, se mění podle dané situace a auditor by se měl soustředit na ty informace, které mu usnadňují proces hodnocení rizik a vývoj plánu auditu. Způsob, kterým auditor informace získává je volen podle povahy zakázky, tj. zdali je zakázka prováděna u nového klienta nebo zda se jedná o zakázku u stávajícího klienta. 29

V prvním případě se auditor při získávání informací dotazuje vedení společnosti a další odpovědných pracovníků společnosti, dále pozorováním nebo inspekcí. Ve druhém případě by měl auditor většinu informací získat v předcházejících letech a činnosti by měla být směřována pouze na aktualizaci poznatků a identifikování nových skutečností, které by mohli mít vliv na plán auditu. Mnozí klienti se neustále pohybují ve vysoce konkurenčním prostředí a jsou nuceni reagovat na neustále se měnící okolnosti. Je proto důleţité, aby auditor rozpoznal tyto okolnosti a uměl aktualizovat poznatky o činnosti klienta při provádění auditu. Setkávání s vedením podniku a s dalšími informovanými osobami v rámci podniku jsou velice důleţitým zdrojem informací pro porozumění činnosti klienta (odpovědní pracovníci finančního útvaru, odbytu, výroby, interního auditu apod.). V rámci porozumění činností společnosti je povinností auditora také porozumět vnitřní kontrole podniku, která je relevantní pro audit. Porozumění vnitřní kontrole je součástí plánovací fáze auditu. Auditor je povinen posoudit strukturu a implementaci vnitřní kontroly. Způsob navrţení implementace vnitřní kontroly se liší podle velikosti a sloţitosti účetní jednotky. Menší účetní jednotky často vyuţívají k dosaţení svých cílů méně formálními prostředky a jednodušší procesy a postupy (např. menší účetní jednotky nemají rozsáhlý popis účetní postupů ani podrobné směrnice, protoţe se vedení účetní jednotky často podílí na výkaznictví).

Auditor by se měl seznámit s kontrolním

prostředím, jehoţ součástí jsou funkce správy a řízení a přístup vedení a osob pověřených řízením k vnitřní kontrole účetní jednotky. Auditor by se měl v rámci předběţných plánovacích postupů také seznámit s procesem identifikace obchodních rizik účetní jednotky, které se dotýkají cílů v oblasti finančního výkaznictví, s řešením těchto rizik, s procesem jaké kroky podniknout při řešení rizik a s výsledky podniknutých kroků. U menších účetních jednotek nemusí být tento proces vyhodnocení rizik zaveden. V tomto případě auditor projedná s vedením účetní jednotky to, jakým způsobem identifikují a řeší rizika jejich podnikatelské činnosti. Další součástí předběţných plánovacích postupů je porozumění auditora účetnímu systému účetní jednotky, který zahrnuje účetní záznamy a postupy včetně účetních

30

systémů a kontrol, které účetní jednotka pouţívá k identifikaci, dokumentaci, zpracování a vykazování operací k zajištění odpovědnosti za aktiva, závazky a vlastní kapitál. Účelem porozumění účetnímu systému je zefektivnit proces pomocí porozumění toku transakcí a informací postačujících k vytvoření plánu auditu, porozumění kontrolním aktivitám relevantním pro plánování auditu. Zde je nutné podotknout, ţe hlavní činnost, kterou auditor provádí je, aby na obecné úrovni porozuměl účetnímu systému pro určení míry závislosti účetní jednotky na výpočetní technice a obecného popisu účetního systému. Poslední fází předběţných plánovacích postupů je stanovení plánovací hladiny významnosti, tj. auditor stanoví částku nesprávností, kterou bude povaţovat za významnou ve vztahu k účetní závěrce, která je předmětem auditu. Plánovací hladina významnosti se většinou stanoví jako jedna částka pouţívaná jako základna pro plánování rozsahu auditu, coţ auditorovi umoţní identifikovat nesprávnosti, které jsou významné ve vztahu ke všem výkazům, které tvoří účetní závěrku. Pro účely auditu se plánovací hladina významnosti stanoví s cílem odhadnout hladinu nesprávností, které lze v účetní závěrce tolerovat, dále s cílem pomoci při hodnocení vlivu známých nebo pravděpodobných nesprávností na účetní závěrku. Princip významnosti se vztahuje, není na číselné nesprávnosti, ale také na poţadavky uvádění údajů v příloze k účetní závěrce a na soulad s příslušnými účetními pravidly. Významnost informací je dána skutečností, zdali její opomenutí můţe mít vliv na ekonomické rozhodování třetích stran při práci s účetní závěrkou. Je-li tomu tak, pak je informace významná. Při stanovení hladiny významnosti by se měl auditor drţet jedné z následujících doporučení, která se pouţívají nejčastěji. Jsou to: 0,5 – 1,5 % celkových aktiv 5 – 10 % zisku před zdaněním z běţné činnosti účetní jednotky 0,5 – 1,5 % trţeb. Ve standardních situacích by neměla zvolená procentní sazba překračovat výše uvedené limity, avšak i zde je moţno pouţít niţších hodnot na základě auditorova profesního úsudku ve vztahu k účetní jednotce a její povaze. Bez ohledu na to jaké 31

doporučení bude při provádění auditu pouţito, měla by být částka stanovaná jako plánovací hladina významnosti dostatečná k tomu, aby poskytla přiměřené ujištění ve vztahu ke všem výkazům, které tvoří účetní závěrku, jenţ je předmětem auditu. Významnost není vţdy spojena s velikostí účetní jednotky a s jednotlivými částmi účetní závěrky. Auditor můţe také zvolit plánovací hladinu významnosti na základě kvalitativních faktorů, přičemţ hodnota můţe být niţší, neţ jakou by indikovaly kvantitativní faktory. Aby mohly být identifikovány nesprávnosti z kvalitativního hlediska, měl by auditor zváţit, zda posoudí např. některé zůstatky účtů podrobněji, neţ jak by mu doporučovala plánovací hladina významnosti. Auditor zvaţuje významnost jak na úrovni celkové účetní závěrky, ale tak i na jednotlivých transakcích, zůstatcích na účtech a zveřejňovaných informacích. Auditor by měl revidovat plánovací hladinu významnosti, pokud v průběhu provádění auditu zjistí skutečností, které by mohli ovlivnit stanovení plánovací hladiny významnosti, pokud nebyly tyto skutečnosti vzaty v potaz při původním stanovení této hladiny. Jestliţe auditor dojde k závěru, ţe nesprávnosti mohou být významné, měl by zváţit sníţení auditorského rizika rozšířením postupů nebo tím, ţe poţádá vedení účetní jednotky o provedení úprav účetní závěrky.

3. fáze – vytvoření plánu auditu Dobré a správné vytvoření plánu auditu pomáhá zaručit, ţe důleţitým oblastem auditu bude věnována patřičná pozornost, ţe se odhalí a včas vyřeší moţné problémy a ţe audit bude správně zorganizována a řízen, a bude tedy proveden efektivně. V této fázi plánování uţ je určeno, zda je na místě existence rizik spojených s potenciální nesprávností. S ohledem na vynaloţené náklady musí auditor připravit efektivní plán auditu, musí rozhodnout, pokryje-li potenciální nesprávnosti tím, ţe bude ve větší míře spoléhat na vnitřní kontrolní systém účetní jednotky a provede testy věcné správnosti v menším rozsahu nebo nebude spoléhat na vnitřní kontrolní systém účetní jednotky a sám provede testy daleko většího rozsahu k eliminaci potenciálních nesprávností. 32

Plán auditu je vytvořen tak, aby bylo auditorské riziko sníţeno na přijatelnou úroveň, proto se auditor musí ujistit, ţe ţádná z potenciálních nesprávností typu: úplnost (některé operace nejsou zaúčtovány), platnost (zaúčtované operace jsou platné), zaúčtování (operace jsou zaúčtovány špatně, ve špatné výši), zaúčtování do správného období (operace jsou zaúčtovány ve špatném účetním období), které mohou souviset s kaţdým významným účetním zůstatkem nebo účetní závěrkou jako celkem nebyla přehlédnuta. Tyto potenciální nesprávnosti souvisí s prohlášením vedení účetní jednotky o úplnosti, platnosti, účtování, zaúčtování do správného období, ocenění a prezentaci. Díky podstatě účetnictví ovlivní kaţdá potenciální nesprávnost, vyjma nesprávností souvisejících s prezentací, nejméně dva účty. Auditor by měl odděleně posoudit kaţdý významný účet, určit skupiny operací zaúčtovaných na tomto účtu a hledat faktory, které zvyšují riziko potenciální nesprávnosti. Toto hledání je zaloţeno zejména na informacích, které auditor získal při činnostech před přijetím zakázky a při předběţném plánování a seznamování se s účetní jednotkou. Úkolem a cílem auditora je identifikovat specifická rizika a provést jim odpovídající kroky. Ujištění získává auditor z jednoho nebo kombinací následujících zdrojů: vlastní posouzení, vlastní identifikace a testy spolehlivosti (kontrolní ujištění), testy věcné správnosti navrţené za účelem odhalení potenciálních neprávností (ujištění o věcné právnosti). Pro všechny potenciální nesprávnosti by měly být provedeny testy věcné správnosti, které poskytnou alespoň částečné ujištění. Při plánování auditorského postupu je, nutné aby měl auditor: v oblastech, kde identifikoval specifické riziko rozhodnout, jestli bude spoléhat na kontroly, které zmírňují identifikovaná vnitřní rizika na základě testu jejich

33

spolehlivosti nebo zda provede zaměřené testy věcné správnosti tak, aby postihl potenciální nesprávnost; v oblastech, kde neidentifikoval specifické riziko rozhodnout, jestli bude spoléhat na kontroly a provede pouze základní úroveň testů věcné správnosti nebo nebude spoléhat na kontroly a provede střední úroveň testů věcné správnosti, aby pokryl potenciální nesprávností, u kterých neidentifikoval rizika; posoudit co nejvíce faktorů spojených se zakázkou jako celkem, které by mohly mít vliv na jeho rozhodnutí; určit testy spolehlivosti kontroly, na které chce spoléhat (je-li to moţné); naplánovat testy věcné spolehlivosti. Obecně platí, ţe čím větší a komplexnější je daná účetní jednotka, tím je pravděpodobnější, ţe strategie spoléhání se na kontroly bude efektivnější neţ strategie zahrnující pouze testy věcné správnosti. Pro menší účetní jednotky a zvláště pro podniky řízené majitelem platí, ţe je zde velice málo kontrol, na které by se auditor mohl spoléhat. V tomto případě je efektivnější nespoléhat se na kontroly a provést střední nebo detailní úroveň testů věcné správnosti. Je důleţité, aby plán auditu byl zdokumentován, včetně všech významných změn provedených v průběhu auditu. V zásadě lze říci, ţe plán auditu obsahuje: popis povahy, časového průběhu a rozsahu plánovaných procesů a procedur; popis povahy, časového průběhu a rozsahu následných plánovaných postupů (zde se musí projevit rozhodnutí auditora, zda testovat provozní účinnost kontrol a rozsah plánovaných testů věcné správnosti); další auditorské postupy, které mají být v rámci zakázky provedeny. Celková strategie plánu auditu a vlastní plán auditu by měl být v případě potřeby aktualizována a upraven i v průběhu auditu. Strategie by měla být naplánována na základě vyhodnocení rizik výskytu významných nesprávností. Na závěr plánování auditu a po jeho ukončení a zdokumentování plánu auditu by měl auditor projednat tento plán s osobami pověřenými řízením a s vedením účetní jednotky. Předmětem této diskuse je obvykle i celková strategie auditu a jeho časový průběh, 34

případně i další poţadavky. Úkolem diskusí s vedením je i usnadnění provádění a řízení auditu. Při shrnutí a projednávání plánu auditu jsou auditorovými cíli především: popsat očekávaný rozsah, časový průběh a provedení auditu; zdůraznit všechny významné skutečnosti a rizika identifikovaná v průběhu předběţného plánování a posuzování rizik, stejně jako rozhodnutí týkající se spolehlivosti vnitřních kontrol; poskytnout důkazní informace, ţe audit je řádně naplánován, ţe reagoval na riziko zakázky, identifikovaná specifická rizika a ostatní skutečnosti mající vliv na audit; reakce na připomínky v průběhu plánování.

4. fáze – provedení plánu auditu Vlastní provedení plánu auditu spočívá především v provedení testů spolehlivosti vnitřních kontrol, provedení analytických testů věcné správnosti, provedení detailních testů, vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti a v neposlední řadě posouzení účetní závěrky. Testy spolehlivosti by měly poskytnout dostačující důkaz umoţňující auditorovi zváţit, zda vnitřní kontroly, na které se hodlá spoléhat, pracují účinně a bez přerušení po celé období. Aby se vedení společnosti ujistilo, ţe kontrolní činnosti jsou prováděny správně a v původně zamýšlené frekvenci, provádí často dohled nad prováděnými kontrolami. Protoţe prováděný dohled je velmi důleţitý pro soustavné působení vnitřních kontrol, testy spolehlivosti mohou zahrnovat také testy specifických kontrolních postupů, stejně tak jako testy dohledu nad prováděnými kontrolami, případně pouze tyto testy dohledu. Pokud auditor plánuje pouţít informace generované účetní jednotkou, musí získat důkazní informace o správnosti a úplnosti těchto informací. Testy spolehlivosti se obvykle skládají jak z ověřovacího šetření, tak i z pozorování a kontroly dokladů a opětovného provedení kontrolních postupů. Jestliţe auditor testuje vnitřní kontroly, které sniţují identifikované specifické riziko a usoudí, ţe jsou účinné, měl by provést základní stupeň testů věcné správnosti. Jestliţe při 35

testování těchto kontrol auditor usoudí, ţe nejsou orané, neměl by se na tuto kontrolu spoléhat a kromě situace, kdy můţe identifikovat a testovat jiné kontroly, které pokrývají stejné riziko, by auditor měl provést zaměřené testy věcné správnosti. Určí li auditor alternativní kontroly, které sniţují identifikované specifické riziko, mohou tyto kontroly být účinnější neţ provádění zaměřených testů věcné správnosti. Účelem analytických testů věcné správnosti je prověřit, zdali byla při srovnání zaúčtované částky s nezávisle vytvořenou očekávanou hodnotou dané částky identifikována potenciální chyba, která má vliv na významné účetní zůstatky nebo skupiny operací. Auditor stanoví očekávanou hodnotu tak, ţe podstatný rozdíl mezi očekávanou hodnotou a zaúčtovanou částkou pokud auditor nezíská a neověří vysvětlení tohoto rozdílu (např. nastala nějaká neobvyklá skutečnost), svědčící o nesprávnosti. Analytické postupy jsou přirozeným rozšířením získaných informací o činnosti klienta, protoţe klíčové faktory, které mají vliv na činnosti klienta, mohou také ovlivnit finanční údaje. Analytické postupy jsou obecně vhodnější pro velké objem transakcí, které jsou o určitou dobu předvídatelné. Jejich pouţití je zaloţeno na očekávání, ţe mezi údaji existují a přetrvávají určité vztahy. Pokud auditor plánuje pouţít informace generované účetní jednotkou, musí získat důkazní informace o správnou a úplnosti těchto informací. Provedením detailních testů je ověření zůstatků účtů (typů operací) za pomoci prověření důkazních informaci dokládajících některé nebo všechny poloţky obsaţené v souboru tvořící daný zůstatek účtu. Pokud při prověřování důkazních informací pro vybrané poloţky auditor nezjistí ţádné nesprávnosti nebo nesprávnosti, které jsou přijatelně malé, můţe dospět k závěru, ţe je pravděpodobné, ţe soubor jako celek neobsahuje významnou nesprávnost. Nesprávnosti jsou přijatelně malé pro účely auditu tehdy, pokud by po extrapolaci na celý soubor a spojení s ostatními známými a pravděpodobnými nesprávnostmi nezpůsobily významnou nesprávnost v účetní závěrce. Existuji tři detailní testy, které můţe auditor pouţít při testech věcné správnosti: test všech poloţek; test určitých poloţek; 36

test vzorku. Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti je důleţité proto, aby mohl auditor vyslovit názor formou výroku k účetní závěrce. Měl by dospět k závěru, zda byl rozsah auditu dostatečný a účetní závěrka není významným způsobem zkreslena. Auditor se zejména zajímá o peněţní nesprávnosti, které byly způsobeny podvodem nebo chybou. V průběhu auditu můţe auditor identifikovat chyby, které nemají vliv na hodnoty v účetní závěrce (např. auditor můţe zjistit, ţe zaúčtované operace nebyly řádně schváleny v rámci oběhu účetních dokladů, avšak byly řádně a správně zaúčtovány). Zjištění takových chyb můţe ovlivnit auditorovo rozhodnutí o tom, zda bude spoléhat na vnitřní kontroly, a můţe způsobit, ţe auditor vykoná větší rozsah testů věcné správnosti, neţ jaký původně plánoval. V závislosti na povaze těchto chyb se můţe objevit problém prezentace a uvádění informací v příloze. Auditor při zvaţování adekvátnosti informací uvedených v příloze a řádné prezentace účetní závěrky také posoudí kvalitativní a kvantitativní faktory, zváţí relevantní doporučení, aby určil, zda prezentace účetní závěrky a informace v příloze nezpůsobují skutečnost, ţe účetní závěrka je zavádějící. Posouzení účetní závěrky jako celku vychází z toho, ţe většina postupů auditu je zaměřena na specifické operace a účetní zůstatky a s nimi související potenciální rizika. Účelem kontroly účetních výkazů na závěr těchto postupů je změnit auditorovo zaměření na kontrolu účetní závěrky jako celku. Pouţití analytických postupů při kontrole účetní závěrky má dva hlavní cíle: získat přiměřené ujištění, ţe účetní závěrka souhlasí s auditorovou znalostí daného oboru podnikání, jeho informacemi o jednotlivých účetních zůstatcích a jejich vzájemných vztazích a jeho důkazními informacemi; posoudit přiměřenost a úplnost prezentace účetní závěrky a údajů uvedených v příloze k účetní závěrce. Podstata srovnání prováděných při kontrole účetní závěrky je často velmi podobná jako u srovnání pouţívaných u předběţných analytických postupů. Oba postupy jsou zaměřeny na potvrzení, ţe účetní informace jsou analyzovány v souladu s auditorovými 37

znalostmi podnikatelských aktivit klienta a jeho účetních postupů. Zásadní rozdíly jsou v načasování a v zaměření těchto postupů a tím i v mnoţství a kvalitě údajů, které jsou k dispozici. Postupy běţně zahrnují analýzu trendu a poměrové ukazatele. Smyslem závěrů vyvozených z výsledků těchto postupů je podpořit závěry učiněné během auditu jednotlivých částí nebo poloţek účetní závěrky a napomoci při formulování celkového názoru na účetní závěrku. Při vytváření názoru na účetní závěrku jako celek provádí auditor analytické postupy, aby zdůraznil a vysvětlil významné změny ve srovnání s předchozím účetním obdobím, které se týkají důleţitých částí účetní závěrky, a ujistil se, ţe informace prezentované v účetní závěrce jsou v souladu s jeho znalostmi klientova podnikání, jeho důkazními informacemi a ţe se prezentované informace neodchylují od předpokládaných hodnot. Auditor by měl zváţit, zda analytické postupy naznačují existenci dříve nezaznamenaného rizika výskytu významných nesprávností způsobených podvodem. Jestliţe auditor na základě odborného úsudku odhalí nesprávnost způsobenou podvodem, měl by posoudit dopady této nesprávnosti na ostatní stránky auditu, zejména ve vztahu ke spolehlivosti prohlášení vedení k auditu. Součástí posouzení účetní závěrky jako celku je i posouzení a ověření zprávy o vztazích. Toto posouzení má charakter prověrky. Auditor by měl posoudit, zda zpráva o vztazích má všechny nezbytné náleţitosti, které jsou vyţadovány legislativou. Auditor rovněţ musí prověřit, zda informace ve zprávě o vztazích jsou uvedeny srozumitelným způsobem a zda nejsou zavádějící. Auditor by měl zváţit vhodnost získání prohlášení účetní jednotky ke zprávě o vztazích. Toto prohlášení by mělo být datováno stejným datem, jakým je datována zpráva k prověrce zprávy o vztazích.

5. fáze – závěr a vydání zpráv auditora Poslední fází metodického postupu při zpracování auditu účetní závěrky je shrnutí závěrů auditu a vydání zprávy auditora. Neţ je vydána vlastní zpráva auditora je potřeba, aby auditor obdrţel po dokončení auditorské zakázky písemné prohlášení vedení společnosti, ţe uznává svou odpovědnost za účetní závěrku. Všechna prohlášení vedení společnosti musí být podepsána členy vedení, kteří nesou hlavní zodpovědnost za účetní

38

jednotku a její finanční záleţitosti na základě jejich nejlepšího vědomí a svědomí za určitých okolností můţe auditor vyţadovat písemná prohlášení i od ostatních členů vedení. Shrnutí závěrů auditu by nemělo být totoţné s informacemi, které jsou obsaţeny v shrnutí plánování auditu nebo v jiné auditorské dokumentaci. Významné informace nebo alespoň odkaz, kde jsou uvedeny, by ale měly být zahrnuty, aby doloţily auditorovy závěry týkající se identifikovaných specifických rizik (jak ve shrnutí plánu auditu, tak i v průběhu prací), rizika zakázky, jeho vyhodnocení nesprávností a jeho závěry o přiměřenosti a dostatečnosti provedené auditorské práce. Shrnutí závěrů auditu obsahují povětšinou citlivé informace, a proto by neměly být předány účetní jednotce (klientovi). Výtah z tohoto shrnutí (stručná sumarizace auditu) můţe být připraven např. pro představenstvo nebo výboru pro audit. Cílem auditu účetní závěrky je umoţnit nezávislému auditorovi vyjádřit názor na tuto závěrku. Vydáním zprávy o ověření účetní závěrky auditor můţe formulovat výrok k účetní závěrce poté, co: posoudil a prověřil konečnou verzi účetní závěrky; provedl shrnutí závěrů auditu; získal nezbytná prohlášení vedení společnosti. Auditor informuje klienta o auditorských zjištěních týkajících se významných nedostatků vnitřního kontrolního systému. Tyto nedostatky mohou zahrnovat buď absenci vnitřní kontroly, nebo neefektivnost pouţívané kontroly. Obecně lze říct, ţe auditor povaţuje nedostatky ve vnitřní kontrole za významné, jestliţe je přesvědčen, ţe nepodaří-li se je odstranit, můţe to vést ke ztrátě pro společnost nebo k významným nepřesnostem v účetní závěrce. Auditor můţe také informovat klienta o ostatních významných zjištěních a pozorováních, které získal v průběhu zakázky. Auditor můţe: Informovat vedení nebo představenstvo o nepřesnostech a ostatních významných auditorských zjištěních a pozorováních, které mohou pomoci při plnění jejich povinností; Doporučit moţné postupy, jejichţ zavedení by klient mohl uváţit pro zvýšení efektivnosti činností v určitých oblastech. 39

Auditor je povinen předávat informace o záleţitostech auditu vyplývajících z auditu účetní závěrky, které jsou důleţité z hlediska řízení, osobám pověřeným řízením účetní jednotky. Auditor musí určit tyto relevantní osoby, které jsou obvykle představovány statutárním a dozorčím orgánem účetní jednotky. Povinností auditora je získat přiměřené ujištění, ţe auditorská dokumentace obsahuje důkazní informace nezbytné k podpoření výroku auditora k účetní závěrce, a ţe zpráva auditora je správně formulována a datována. V případě, ţe se auditor zúčastnil identifikace úprav nebo přípravy pracovní verze přílohy, měl by získat přiměřené ujištění, ţe vedení si je vědomo skutečnosti, ţe za účetní závěrku je zodpovědné vedení a nikoli auditor. Auditor by měl získat přiměřené ujištění, ţe vedení zaloţilo svůj úsudek na zásadě opatrnosti a tyto úsudky nejsou zkresleny. Navíc by auditor měl uváţit, zda účetní závěrka odráţí podstatu významných operací a ne jenom jejich formu. Auditor by se měl seznámit s auditorskými standardy a vyjádřit výrok, který je s těmito standardy v souladu a na základě nichţ byl audit proveden. Zpráva auditora musí obsahovat: Vhodný název zprávy; Příjemce zprávy auditora; Úvodní odstavec vymezující účetní závěrku, včetně rozvahového dne a období a stanovení odpovědností vedení účetní jednotky a auditora; Odstavec o rozsahu auditu obsahující: 

odkaz na příslušné standardy, dle nichţ byl audit proveden,



sdělení, ţe auditor naplánoval a provedl audit tak, aby získal přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné zkreslení,



sdělení, ţe audit zahrnuje ověření důkazních informací, posouzení účetních zásad, posouzení významných účetních odhadů a zhodnocení celkové prezentace účetní závěrky,



prohlášení auditora ţe provedený audit je přiměřeným podkladem pro vydání výroku. 40

Odstavec obsahující výrok s uvedením, jaký rámec účetního výkaznictví byl při sestavení závěrky pouţit, názor auditora, zda závěrka podává věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví s příslušným rámcem výkaznictví a zákonnými poţadavky; Datum zprávy; zpráva auditora by měla být datována okamţikem dokončení auditu a nesmí být datována dříve, neţ je datum schválení účetní závěrky vedením účetní jednotky; Sídlo a podpis auditora, v souladu s příslušnými auditorskými standardy a zákonnými poţadavky; Další informace poţadované zákonnými předpisy.11

4. Zpráva auditora – výrok Auditor informuje klienta o auditorských zjištěních týkajících se významných nedostatků vnitřního kontrolního systému. Tyto nedostatky mohou zahrnovat buď absenci vnitřní kontroly, nebo neefektivnost pouţívané kontroly. Obecně lze říct, ţe auditor povaţuje nedostatky ve vnitřní kontrole za významné, jestliţe je přesvědčen, ţe nepodaří-li se je odstranit, můţe to vést ke ztrátě pro společnost nebo k významným nepřesnostem v účetní závěrce. Auditor můţe také informovat klienta o ostatních významných zjištěních a pozorováních, které získal v průběhu zakázky. Auditor můţe: Informovat vedení nebo představenstvo o nepřesnostech a ostatních významných auditorských zjištěních a pozorováních, které mohou pomoci při plnění jejich povinností; Doporučit moţné postupy, jejichţ zavedení by klient mohl uváţit pro zvýšení efektivnosti činností v určitých oblastech. Auditor je povinen předávat informace o záleţitostech auditu vyplývajících z auditu účetní závěrky, které jsou důleţité z hlediska řízení, osobám pověřeným řízením účetní

11

KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBIKY. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů 1. díl

41

jednotky. Auditor musí určit tyto relevantní osoby, které jsou obvykle představovány statutárním a dozorčím orgánem účetní jednotky. Povinností auditora je získat přiměřené ujištění, ţe auditorská dokumentace obsahuje důkazní informace nezbytné k podpoření výroku auditora k účetní závěrce, a ţe zpráva auditora je správně formulována a datována. V případě, ţe se auditor zúčastnil identifikace úprav nebo přípravy pracovní verze přílohy, měl by získat přiměřené ujištění, ţe vedení si je vědomo skutečnosti, ţe za účetní závěrku je zodpovědné vedení a nikoli auditor. Auditor by měl získat přiměřené ujištění, ţe vedení zaloţilo svůj úsudek na zásadě opatrnosti a tyto úsudky nejsou zkresleny. Navíc by auditor měl uváţit, zda účetní závěrka odráţí podstatu významných operací a ne jenom jejich formu. Auditor by se měl seznámit s auditorskými standardy a vyjádřit výrok, který je s těmito standardy v souladu a na základě nichţ byl audit proveden. Zpráva auditora musí obsahovat: vhodný název zprávy; příjemce zprávy auditora; úvodní odstavec vymezující účetní závěrku, včetně rozvahového dne a období a stanovení odpovědností vedení účetní jednotky a auditora; odstavec o rozsahu auditu obsahující: 

odkaz na příslušné standardy, dle nichţ byl audit proveden,



sdělení, ţe auditor naplánoval a provedl audit tak, aby získal přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné zkreslení,



sdělení, ţe audit zahrnuje ověření důkazních informací, posouzení účetních zásad, posouzení významných účetních odhadů a zhodnocení celkové prezentace účetní závěrky,



prohlášení auditora ţe provedený audit je přiměřeným podkladem pro vydání výroku.

odstavec obsahující výrok s uvedením, jaký rámec účetního výkaznictví byl při sestavení závěrky pouţit, názor auditora, zda závěrka podává věrný a poctivý 42

obraz o předmětu účetnictví s příslušným rámcem výkaznictví a zákonnými poţadavky; datum zprávy; zpráva auditora by měla být datována okamţikem dokončení auditu a nesmí být datována dříve, neţ je datum schválení účetní závěrky vedením účetní jednotky; sídlo a podpis auditora, v souladu s příslušnými auditorskými standardy a zákonnými poţadavky; další informace poţadované zákonnými předpisy.12 Výrok auditora lze povaţovat za nejdůleţitější část auditorské zprávy a představuje jeho názor na účetní závěrku. Vyjadřuje, zda je podle auditora účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz o majetku, vlastním kapitálu, finanční situaci, závazcích a výsledku hospodaření. Auditor můţe vydat dva druhy zpráv se čtyřmi druhy výroku. V prvním případě se jedná o výrok bez výhrad, kdy je zpráva bez modifikace. V druhém případě se jedná o zprávu s modifikací, která můţe mít tři závěry a to výrok s výhradou, záporný výrok či dokonce odmítnutí výroku. Nejlepší případ pro účetní jednotku nastane v případě, kdy auditor vynese výrok bez výhrad a to v případě, kdy dojde k závěru, ţe vykazované skutečnosti jsou v souladu s realitou a v průběhu auditu nebyly zjištěny nedostatky svědčící o tom, ţe by účetní jednotka vedla účetnictví neúplně, neprůkazným a nesprávným způsobem. Potvrzuje, ţe účetní jednotka byla sestavena v souladu s účetními předpisy. V případě, kdy účetní závěrka neobsahuje významné nesrovnalosti, ale přesto auditor chce upozornit na skutečnost, kterou sice účetní závěrka obsahuje, ale méně kvalifikovaný uţivatel zprávy by si jí nemusel všimnout, vydá Výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečností. Jedná se především o situace, kdy je ohroţena zásada trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. Auditor na tuto skutečnost upozorní v odstavci pod výrokem. Jestliţe dojde k závěru, ţe nemůţe vyjádřit výrok bez výhrad, ale nesprávnosti v účetní závěrce nejsou tak zásadní a takového rozsahu, aby vydal záporný výrok nebo odmítnutí výroku, vydá Výrok s výhradou. Vyjadřuje tím nejistotu, ţe některé vykazované

12

KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBIKY. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů 1. díl

43

skutečnosti jsou správné, avšak není přesvědčen o tom, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti. Příkladem mohou být zásoby, kdy se auditor nemohl zúčastnit inventury zásob a neměl moţnost přesvědčit se o vykazovaném stavu jinými auditorskými postupy, vyjádří výhradu k poloţce zásob, coţ však neznamená, ţe by byl vykázaný stav chybný. Aby byla výhrada správně pochopena, musí auditor vţdy uvézt důvod, který ho vedl k vydání výroku s výhradou. Záporný výrok je vydán auditorem v případě, ţe nesouhlas s účetní jednotkou je velmi značný. Výrok s výhradou by v tomto případě neodpovídal rozsahu zjištěných nedostatků, chyb a nesprávností. Vydání tohoto výroku můţe nastat v případě rozporu auditora s vedením účetní jednotky ve vhodnosti zvolených účetních postupů, způsobu jejich aplikace nebo přiměřenosti údajů zveřejněných v příloze k účetní závěrce. Stejně jako tomu bylo u výroku s výhradou i zde musí auditor uvézt důvody svého rozhodnutí. Odmítnutí výroku neznamená, ţe by auditor nevydal výrok či nenapsal zprávu, ale jeho omezení při provádění auditu v účetní jednotce bylo tak značné, ţe není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost a poctivost zobrazení skutečností uvedených v účetní závěrce. Stejně jako tomu bylo u předešlých dvou výroků, i zde musí auditor popsat důvody pro odmítnutí výroku.

44

5. Praktická ukázka zprávy auditora

ZPRÁVA

nezávislého auditora o ověření účetní závěrky

Technické služby Dolní Březová s. r. o.

Dolní Březová

za rok 2008

45

Prověrku správnosti účetní závěrky a vykázaných hospodářských výsledků za rok 2008 provedl ve společnosti Technické služby Dolní Březová, s. r. o., Dolní Březová, nezávislý auditor Ing. Václav Vomáčka,

který je oprávněn poskytovat auditorské

sluţby dle zákona č. 254/2000 Sb. na základě osvědčení č. 0072 o zápisu do seznamu auditorů vedeném Komorou auditorů České republiky.

1. Příjemce zprávy

Zpráva o výsledku ověření účetní závěrky je určena společníkům s.r.o.

2. Základní údaje o auditované organizaci Obchodní jméno

Technické služby Dolní Březová

Právní forma

společnost s ručením omezeným

IČ

123 45 678

DIČ

CZ12345678

Sídlo

Dolní Březová, Souběžná 10, PSČ 111 11

Společnost s ručením omezeným Technické sluţby Dolní Březová byla zaloţena dle zakladatelské smlouvy jedním společníkem, kterým je Město Dolní Březová. Zaloţení společnosti Technické sluţby Dolní Březová, s.r.o., ke dni 25. září 2002 je doloţeno výpisem z obchodního rejstříku, vedeného Krajským soudem v Ústí nad Labem oddíl C, číslo vloţky 11111, ze dne 11. 6. 2004. Základní kapitál společnosti ke dni zaloţení činil Kč 200 000,- a byl splacen ve 100 % výši jediným společníkem, kterým je Město Dolní Březová, IČ 001 23 456, Mírové nám. 20, Dolní Březová.

46

Na základě usnesení Rady města Dolní Březová postupně zvýšen základní kapitál společnosti k 15. 4. 2005 na Kč 72 000 000,-- a ke dni 17. 10. 2005 na základě usnesení Rady města Dolní Březová v působnosti valné hromady konané dne 30. 6. 2005 na současnou výši Kč 105 000 000,--. Základní kapitál byl splacen ve 100 % výši. Předmětem podnikání společnosti je dle výpisu z obchodního rejstříku u Krajského soudu v Ústí nad Labem specializovaný maloobchod nakládání s odpady (vyjma s nebezpečnými) technické činnosti v dopravě poskytování technických sluţeb poskytování sluţeb pro zemědělství a zahradnictví poskytování sluţeb pro osobní hygienu a sluţeb souvisejících s péčí o vzhled osob výroba, instalace a opravy elektrických strojů a přístrojů provádění staveb, jejich změn a odstraňování inţenýrská činnost v investiční výstavbě opravy silničních vozidel silniční motorová doprava nákladní zámečnictví

3. Předmět a rozsah prověrky Přezkoušení účetní závěrky k 31. 12. 2008 bylo provedeno na základě poţadavku statutárního orgánu společnosti Technické sluţby Dolní Březová, s r. o. v rozsahu § 14 zákona č. 254/2000 Sb. o auditorech, s odkazem na Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá

47

ustanovení zákona o účetnictví a České účetní standardy, vše ve znění pozdějších změn a doplňků. Prověrka byla zaměřena na ověření správnosti základních vazeb mezi účetními výkazy, výkazy a příslušnými účty, na doloţení vybraných účetních operací včetně průkaznosti vybraných účetních dokladů, tj. zda informace uvedené v účetnictví podávají věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky včetně vykázaného výsledku hospodaření. Samostatně byly ověřeny skutečnosti uvedené ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami. Konkrétní údaje a doklady byly prověřeny výběrovým způsobem, přičemţ bylo postupováno dle auditorských směrnic, které poţadují naplánování a provedení auditu tak, aby auditor získal přiměřené ujištění o tom, ţe účetní závěrka neosahuje významné nesprávnosti. Prověrka nebyla zaměřena na plnění daňových povinností. V souladu s metodikou MF ČR a ČSÚ zpracovala účetní jednotka jako součást účetní závěrky tyto dokumenty: a) Výkaz zisků a ztrát b) Rozvaha c) Příloha k účetní závěrce d) Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami

Za sestavení účetní závěrky a vedení účetnictví tak, aby bylo úplné, průkazné a správné v souladu s platnými zákony a předpisy, odpovídá statutární orgán společnosti. Odpovědností auditora bylo vyjádřit názor na účetní závěrku jako celek na základě výsledku provedeného ověření.

48

4. V Ý R O K

Ověřil jsem účetní závěrku a vykázaný výsledek

hospodaření

společnosti Technické služby Dolní Březová, s. r. o., Jablonec nad Nisou, za období od 01. 01. 2008 do 31. 12. 2008

Audit jsem provedl v souladu se zákonem č. 254/2000 Sb. o auditorech, auditorskými standardy a směrnicemi vydanými Komorou auditorů České republiky.

Podle názoru auditora účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti Technické služby Dolní Březová, s. r. o., Dolní Březová k 31.12.2008 a nákladů, výnosů a výsledku hospodaření za rok 2008 v souladu s účetními předpisy platnými v České republice. Současně je nutné konstatovat, ţe za vedení účetnictví, jeho úplnost, průkaznost a správnost odpovídá statutární orgán účetní jednotky s tím, ţe společnost není zbavena odpovědnosti za správnost vykázaného hospodářského výsledku, včetně případných důsledků vyplývajících ze zjištění jiných kontrol.

V Dolní Březové dne 12. května 2009

Ing. Václav Vomáčka auditor ev. č. 0072 Komenského 15a Jablonec nad Nisou

49

Závěr Účetní závěrku můţeme povaţovat za jeden ze základních výstupů z finačního účetnictví. Účetní závěrka, je-li sestavena v souladu s platnými právními normami, vyhláškami a předpisy, musí věrně a poctivě zobrazovat stav majetku a závazků účetní jednotky a všechny další skutečnosti, které s účetnictvím souvisejí a jsou v účetnictví zachyceny. Vypovídající schopnost účetní závěrky o účetní jednotce a jejím hospodaření je jednou ze základních vlastností účetní závěrky, která je podkladem pro řadu rozhodnutí třetích osob, jenţ s účetní závěrkou pracují. Mezi tyto osoby můţeme zařadit jak management účetní jednotky, ale tak i akcionáře, vlastníky, investory a v neposlední řadě i orgány státní správy (finanční, statistické apod.) K tomu, aby třetí osoby pracující s účetní závěrkou měli jistotu, ţe účetní závěrka věrně a poctivě zobrazuje stav majetku a závazků účetní jednotky, jejího hospodaření a finanční situace, byl vytvořen legislativní rámec pro audit účetní závěrky a profesy auditora, který vlastní audit účetní závěrky provádí. V legislativním rámci jsou taxativně vymezeny podmínky, při jejichţ splnění povinně podléhá účetní jednotka auditu, dále jsou stanoveny podmínky pro výkon profese auditora a to jak z pohledu fyzických osob, ale tak i právnických osob jejich předmětem podnikání je provádění auditu. Dále ze zákona vznikla profesní organizace auditorů – Komora auditorů ČR s povinný členstvím, která se stará o etický výkon této velice významné profese. Nesmíme zapomenout i na odpovědnost auditora za škodu způsobenou při výkonu své profese. Provedení auditu je zajisté komplikovaný a komplexní úkon, který musí být proveden osobou s náleţitým vzděláním, odbornými znalostmi a v určitých případech i zkušenostmi. Pro osoby, které by měli zájem stát se auditory, či pro veřejnost zjímající se o audit můţe tato bakalářská práce napomoci pro zorientování se v této problematice. Čtenář zde získá informace i povědomí o přípravě a práci auditora při provádění auditu účetní závěrky a zároveň se dozví o legislativní úpravě auditu v České republice. Právě vytvoření takovéhoto souhrnu bylo cílem bakalářské práce na téma Audit účetní závěrky.

Seznam použité literatury: Bibliografie: [1]. KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBIKY. Příručka pro provádění auditu u podnikatelů 1 a 2 díl. 2006. ISBN 80-86679-07-1 [2]. MÜLLEROVÁ, LIBUŠE. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a.s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9 [3]. RYNEŠ, PETR. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 2005. ISBN 80-7263-251-5 [4]. KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: Bilance, Edice Vzdělávání účetních v ČR, 1998 [5]. Příručka pro provádění auditu v počítačovém prostředí, Komora auditorů ČR, PHARE, 1996 Zákony: [6]. ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění do 30. 6. 2010. [7]. ČESKO. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění do 30. 6. 2010. [8]. ČESKO. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákona o auditorech) ve znění do 30. 6. 2010.

Audit účetní závěrky

Recommend Documents