Audit účetní závěrky

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Audit účetní závěrky Diplomová práce

Autor:

Bc. Petra Fröhlichová Finance, finanční obchody

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Duben, 2011

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Lovosicích dne 20. dubna 2011

…………………………………….. Bc. Petra Fröhlichová

Poděkování Velice děkuji vedoucí práce Mgr. Aleně Klumparové za veškeré společné konzultace, její rady a připomínky k postupně předkládaným verzím diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat také Ing. Petru Beranovi, ekonomovi společnosti Raeder & Falge, s. r. o., se kterým jsem konzultovala praktickou část této práce a který mi poskytl účetní výkazy za rok 2010 a další potřebné dokumenty a podklady k diplomové práci.

Anotace Cílem této diplomové práce je popis auditu účetní závěrky a zhodnocení finanční situace ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. na základě účetních výkazů. První kapitola se zabývá legislativní úpravou auditu. Další kapitola je věnována účetní závěrce a průběhu inventarizace. Třetí kapitola je rozdělena na dvě části. V teoretické části jsem se zabývala charakteristikou hlavních fází auditu. V praktické části jsem pokusila o provedení auditu účetních výkazů ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. Podle výsledků testů spolehlivosti jsem provedla základní úroveň detailních testů věcné správnosti. V další kapitole jsou vysvětleny hlavní rozdíly mezi činností externího a interního auditora a přínosy z jejich spolupráce. Tato práce také obsahuje stručné zhodnocení finanční situace společnosti. Společnost Raeder & Falge, s. r. o. lze hodnotit jako prosperující podnik, který má spolehlivý vnitřní kontrolní a účetní systém. Na základě provedených testů věcné správnosti bylo zjištěno, ţe neexistují potenciální chyby, které by mohly způsobit nadhodnocení nebo podhodnocení jednotlivých účtů. Podle výsledků provedeného auditu lze tvrdit, ţe účetní závěrka za rok 2010 podává věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové situaci a o výsledku hospodaření.

Annotation The aim of this thesis is a description of the audit of financial statements and an evaluation of the financial situation of the company Raeder & Falge, s. r. o. on the basis of the financial statements. The first charter deals with the legislative audit adjustment. Another charter is devoted to the financial statements and the inventory. The third charter is divided into two parts. The theoretical part describes the main characteristics of the phases of an audit. In the practical part, I tried to audit the financial statements of the company Raeder & Falge, s. r. o. According to the results of reliability tests I conducted a basic level of detailed substantive tests. The next charter explains the main differences between the activities of external and internal auditors and the benefits from their cooperation. This work also includes a brief review of the company´s financial situation. This company can be viewed as a going concern, which has a reliable internal control system and accounting system. On the basis of the substantive tests revealed that there are potential errors that could lead to overestimation or underestimation of individual accounts. According to the results of the audit can be argued that it accounts for 2010 give a true and fair view of financial and asset position and operating results.

Obsah ÚVOD ...................................................................................................................................... 10 1 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA AUDITU ............................................................................... 12 1.1 OBECNÉ PODMÍNKY PRÁVNÍ ÚPRAVY .................................................................................................................... 12 1.2 PRÁVNÍ ÚPRAVA AUDITU V ČESKÉ REPUBLICE ......................................................................................................... 13 1.2.1 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech..................................................................................................... 13 1.2.2 Mezinárodní auditorské standardy ..................................................................................................... 14 1.2.3 Etický kodex......................................................................................................................................... 14 1.2.4 Výkon auditorské činnosti ................................................................................................................... 14 1.2.5 Vydávání auditorského oprávnění ...................................................................................................... 15 1.2.6 Auditorská zkouška ............................................................................................................................. 17 1.2.7 Nezávislost auditora ........................................................................................................................... 17 1.2.8 Povinnost mlčenlivosti......................................................................................................................... 18 1.3 POVINNOST OVĚŘENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY AUDITOREM ................................................................................................ 18 1.3.1 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ........................................................................................... 18 1.3.2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví .................................................................................................... 19

2 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA........................................................................................................... 20 2.1 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ................................................................................................................ 20 2.2 OBSAH ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .................................................................................................................................... 21 2.2.1 Druhy účetní závěrky ........................................................................................................................... 22 2.2.2 Základní podmínky a kontroly účetní závěrky ..................................................................................... 22 2.2.3 Rozvahový den .................................................................................................................................... 22 2.3 TYPY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ...................................................................................................................................... 23 2.4 PRŮBĚH ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .................................................................................................................................. 23 2.5 PŘÍPRAVA ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ................................................................................................................................ 24 2.6 INVENTARIZACE ............................................................................................................................................... 25 2.6.1 Druhy inventur .................................................................................................................................... 26 2.6.2 Inventurní soupisy ............................................................................................................................... 26 2.6.3 Inventarizační rozdíly .......................................................................................................................... 27 2.7 PROCES INVENTARIZACE .................................................................................................................................... 27 2.7.1 Dlouhodobý majetek ........................................................................................................................... 28 2.7.2 Zásoby ................................................................................................................................................. 30 2.7.3 Pohledávky .......................................................................................................................................... 30 2.7.4 Finanční majetek ................................................................................................................................. 32 2.7.5 Závazky, úvěry ..................................................................................................................................... 32

6

2.7.6 Rezervy ................................................................................................................................................ 32 2.7.8 Ostatní aktiva a pasiva........................................................................................................................ 33 2.7.9 Náklady a výnosy ................................................................................................................................ 33 2.8 UZAVŘENÍ ÚČETNÍCH KNIH (ÚČETNÍ UZÁVĚRKA) ..................................................................................................... 34 2.9 SESTAVENÍ ÚČETNÍCH VÝKAZŮ (ÚČETNÍ ZÁVĚRKA) ................................................................................................... 35 2.9.1 Rozvaha ............................................................................................................................................... 35 2.9.2 Výkaz zisku a ztráty ............................................................................................................................. 36 2.9.3 Příloha k účetním výkazům ................................................................................................................. 37 2.9.4 Přehled o peněžních tocích .................................................................................................................. 38 2.9.5 Přehled o změnách ve vlastním kapitálu ............................................................................................. 38 2.10 NÁSLEDNÉ OPERACE ....................................................................................................................................... 38 2.10.1 Výroční zpráva................................................................................................................................... 38 2.10.2 Způsoby zveřejňování ........................................................................................................................ 39

3 ČINNOSTI EXTERNÍHO AUDITORA – TEORETICKÁ ČÁST ................................ 41 3.1 POJEM AUDIT, AUDITOR A VYMEZENÍ CÍLŮ AUDITU .................................................................................................. 41 3.1.1 Audit .................................................................................................................................................... 41 3.1.2 Audit účetních výkazů ......................................................................................................................... 42 3.1.3 Cíl auditu ............................................................................................................................................. 43 3.1.4 Auditor ................................................................................................................................................ 43 3.1.5 Práva a povinnosti auditora ................................................................................................................ 44 3.1.6 Spis auditora ....................................................................................................................................... 45 3.2 TECHNOLOGIE AUDITU ...................................................................................................................................... 46 3.3 ČINNOSTI PŘED UZAVŘENÍM SMLOUVY ................................................................................................................. 46 3.3.1 Posouzení rizika zakázky ..................................................................................................................... 46 3.3.2 Stanovení podmínek zakázky .............................................................................................................. 47 3.4 PROCESY POZNÁNÍ KLIENTA ................................................................................................................................ 48 3.4.1 Předmět činnosti klienta ..................................................................................................................... 48 3.4.2 Kontrolní prostředí .............................................................................................................................. 49 3.4.3 Účetní systém ...................................................................................................................................... 49 3.4.4 Předběžné analytické postupy ............................................................................................................ 50 3.4.5 Plánovací hladina významnosti (tzv. materialita) ............................................................................... 50 3.5 SESTAVENÍ PLÁNU AUDITU ................................................................................................................................. 51 3.5.1 Posouzení rizika na úrovni účetních výkazů ........................................................................................ 51 3.5.2 Potenciální chyby ................................................................................................................................ 53 3.5.3 Plánování auditorského přístupu ........................................................................................................ 53 3.5.4 Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol ............................................................................................ 53 3.5.5 Plán testů věcné správnosti................................................................................................................. 54

7

3.5.6 Shrnutí a projednání plánu auditu ...................................................................................................... 54 3.6 PROVEDENÍ AUDITU .......................................................................................................................................... 54 3.6.1 Provádění testů spolehlivosti .............................................................................................................. 55 3.6.2 Provádění testů věcné správnosti ....................................................................................................... 55 3.6.3 Zhodnocení testů věcné správnosti ..................................................................................................... 59 3.6.4 Posouzení účetní závěrky .................................................................................................................... 59 3.7 AUDITORSKÉ PROCEDURY PŘI OVĚŘOVÁNÍ PENĚŽNÍCH PROSTŘEDKŮ ........................................................................... 60 3.7.1 Předmět auditu ................................................................................................................................... 60 3.7.2 Hlavní potenciální chyby způsobující podhodnocení úrokových výnosů ............................................. 60 3.7.3 Hlavní potenciální chyby způsobující nadhodnocení účtů peněžních prostředků ................................ 60 3.7.4 Bankovní účty ...................................................................................................................................... 61 3.7.5 Hotovost .............................................................................................................................................. 62 3.7.6 Peníze na cestě .................................................................................................................................... 62 3.8 ZÁVĚR AUDITU................................................................................................................................................. 62 3.8.1 Posouzení následných událostí............................................................................................................ 62 3.8.2 Posouzení předpokladu časově neomezeného trvání podniku ............................................................ 63 3.8.3 Prohlášení vedení společnosti ............................................................................................................. 64 3.8.4 Zpráva auditora .................................................................................................................................. 64 3.8.5 Výrok auditora .................................................................................................................................... 65 3.8.6 Dopis auditora pro vedení účetní jednotky ......................................................................................... 68

4 ČINNOSTI EXTERNÍHO AUDITORA – PRAKTICKÁ ČÁST ................................... 69 4.1 PŘEDSTAVENÍ SPOLEČNOSTI ............................................................................................................................... 69 4.1.1 Předmět činnosti ................................................................................................................................. 69 4.1.2 Organizační struktura ......................................................................................................................... 69 4.1.3 Orgány společnosti.............................................................................................................................. 70 4.1.4 Vznik společnosti ................................................................................................................................. 70 4.1.5 Hlavní odběratelé a dodavatelé .......................................................................................................... 70 4.2 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ............................................................................................................................................. 71 4.2.1 Účetní období ...................................................................................................................................... 71 4.2.2 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem ...................................................................................... 71 4.2.3 Průběh účetní závěrky ......................................................................................................................... 71 4.2.4 Charakteristika účetních výkazů ......................................................................................................... 72 4.3 ČINNOSTI PŘED UZAVŘENÍM ZAKÁZKY ................................................................................................................... 73 4.3.1 Posouzení rizika zakázky ..................................................................................................................... 73 4.3.2 Stanovení podmínek zakázky .............................................................................................................. 73 4.4 PROCESY POZNÁNÍ KLIENTA ................................................................................................................................ 73 4.4.1 Předmět činnosti klienta ..................................................................................................................... 73

8

4.4.2 Vnitřní kontrolní a účetní systém ........................................................................................................ 74 4.4.3 Hodnocení spolehlivosti vnitřních kontrol ........................................................................................... 75 4.4.4 Stanovení hladiny významnosti ........................................................................................................... 76 4.4.5 Určení významných účtů ..................................................................................................................... 76 4.5 PLÁN AUDITU .................................................................................................................................................. 76 4.5.1 Posouzení rizika na úrovni účetních výkazů ........................................................................................ 76 4.5.2 Plán testů ............................................................................................................................................ 78 4.6 PROVEDENÍ PLÁNU AUDITU ................................................................................................................................ 78 4.6.1 Identifikace účtů pro testování ........................................................................................................... 78 4.6.2 Provedení testu spolehlivosti .............................................................................................................. 80 4.6.3 Zhodnocení testů spolehlivosti ............................................................................................................ 83 4.6.4 Provedení detailních testů věcné správnosti ....................................................................................... 83 4.6.5 Zhodnocení testů věcné správnosti ..................................................................................................... 91

5 VZTAH EXTERNÍHO A INTERNÍHO AUDITU .......................................................... 92 5.1 INTERNÍ AUDIT ................................................................................................................................................. 92 5.2 HLAVNÍ ROZDÍLY MEZI INTERNÍM A EXTERNÍM AUDITEM ........................................................................................... 93 5.2.1 Výbor pro audit ................................................................................................................................... 94 5.2.2 Audit jakosti ........................................................................................................................................ 94 5.2.3 Ekologický audit .................................................................................................................................. 95

6 FINANČNÍ ANALÝZA ...................................................................................................... 96 6.1 TEORIE FINANČNÍ ANALÝZY ................................................................................................................................. 96 6.1.1 Předmět finanční analýzy .................................................................................................................... 96 6.1.2 Uživatelé finanční analýzy ................................................................................................................... 96 6.1.3 Zdroje pro finanční analýzu ................................................................................................................. 96 6.1.4 Poměrové ukazatele ............................................................................................................................ 97 6.2 ZHODNOCENÍ FINANČNÍ SITUACE SPOLEČNOSTI RAEDER & FALGE, S. R. O. ................................................................. 102

ZÁVĚR .................................................................................................................................. 106 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ................................................................................ 110 SEZNAM OBRÁZKŮ .......................................................................................................... 113 SEZNAM TABULEK .......................................................................................................... 113 SEZNAM PŘÍLOH .............................................................................................................. 114

9

Úvod Cílem diplomové práce „Audit účetní závěrky“ je popis auditu účetní závěrky a zhodnocení finanční situace ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. na základě účetních výkazů. Pro dané téma jsem se rozhodla z důvodu mého zájmu o tuto problematiku a také proto, ţe ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. pracuji jiţ pátým rokem na ekonomickém oddělení. Účetnictví mě začalo bavit jiţ na střední škole, a proto mám zájem o prohloubení svých znalostí v oblasti provádění auditu a sestavování účetní závěrky. Ve zmíněné společnosti bych chtěla zůstat i po ukončení studia na Bankovním institutu. Zpracování daného tématu pro mne bude mít veliký přínos, protoţe prostřednictvím odborné literatury získám podrobnější informace o průběhu auditu, ale také si prakticky vyzkouším provedení auditu v dané společnosti. V první kapitole se budu zabývat legislativní úpravou auditu. Povinnost ověřovat účetní závěrku vymezuje zákon č. 563/1991Sb. o účetnictví a zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník. Činnost auditorů v České republice je upravena zákonem č. 92/2009 Sb. o auditorech, který vychází z Mezinárodních auditorských standardů (ISA). Předmětem auditu je účetní závěrka a kaţdý auditor by měl mít přehled o dílčích činnostech, které předcházejí jejímu sestavování. Proto se v další kapitole zaměřím na charakteristiku účetní závěrky. Budu se zabývat průběhem uzávěrkových prací, inventarizací rozvahových poloţek a nákladů a výnosů a sestavením účetních výkazů a sestavením účetních výkazů. Následnými operacemi je zpracování výroční zprávy a její zveřejnění ve Sbírce listin. Obsahem třetí kapitoly bude popis technologie auditu, tzn. vlastního postupu a činností auditora. Tato kapitola bude rozčleněna na dvě části – teoretickou a praktickou. Nejprve vymezím základní pojmy, jako například co znamená pojem audit, kdo je auditor, co je obsahem jeho spisu a také vysvětlím co je a co není cílem externího auditu. Poté bude následovat charakteristika jednotlivých fází auditu. Do této kapitoly zařadím popis auditorských procedur při ověřování peněţních prostředků, které vyuţiji v praktické části. Cílem této kapitoly je získat informace o způsobu provádění auditu v podniku a tyto získané informace aplikovat v praktické části práce. 10

Hlavním cílem praktické části bude vyzkoušet si roli auditora a provést audit účetních výkazů za účetní období ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. Nejprve uvedu základní informace o společnosti. Bude se jednat o předmět činnosti, organizační uspořádání, hlavní dodavatelé a odběratelé a vznik společnosti. Poté se blíţe seznámím s účetními výkazy za rok 2010 a s výsledky provedené inventarizace. V rámci poznání podniku se také seznámím s vnitřním kontrolním procesem a pouţívaným účetním systémem. Poté stanovím hladinu významnosti a určím významné účty, které přesahují stanovenou hladinu významnosti. V rámci plánu auditu posoudím rizika na úrovni účetních výkazů a připravím plán testů. Při provádění auditu budu postupovat od zhodnocení kontrolního prostředí podniku pomocí testů spolehlivosti aţ k detailním testům věcné správnosti na úrovni jednotlivých účtů. Cílem bude získat ujištění o tom, zda jsou účetní operace správně zaúčtovány, na správný účet, ve správné částce a do správného účetního období. Budu ověřovat, zda peněţní prostředky zobrazené v účetní závěrce věrně a poctivě zobrazují jejich skutečný stav. Ve čtvrté kapitole vysvětlím hlavní rozdíly mezi interním a externím auditem z hlediska jejich regulace, uţivatelů výstupních dat a hlavních oblastí jejich činnosti. Také vysvětlím hlavní přínosy plynoucí z jejich vzájemné spolupráce. Okrajově se budu zabývat auditem jakosti a ekologickým auditem. V poslední kapitole pomocí finanční analýzy a několika poměrových ukazatelů zhodnotím finanční situaci společnosti Raeder & Falge s. r. o. Bude se jednat především o ukazatele rentability, likvidity, aktivity a zadluţenosti. Finanční analýza je velice důleţitou součástí auditu, protoţe stejně jako zpráva auditora poskytuje vedení společnosti informace o finanční situaci podniku a pomáhá při rozhodování o budoucím vývoji.

11

1 Legislativní úprava auditu 1.1 Obecné podmínky právní úpravy Poskytování auditorských sluţeb je odborná činnost, která je náročná na teoretické znalosti i praktické zkušenosti nejenom v oblasti auditu, ale i v oblasti účetnictví, daňového systému, financování podniku, hromadného zpracování dat, ale i makroekonomie a jiných oblastí. Právní úprava je nutná také proto, ţe existuje tzv. informační nerovnováha, která spočívá v tom, ţe uţivatelé účetních informací a informací vyplývajících ze zprávy auditora nejsou zpravidla schopni posoudit, zda byl audit proveden řádným způsobem a zda je schopen plnit svoji základní funkci, tj. zvyšovat důvěryhodnost účetních výkazů. Činnost auditorů je právně upravena také z důvodu ochrany veřejného zájmu. Výsledky práce auditora slouţí primárně nikoli jeho zákazníkovi, který za jeho sluţby platí, ale obecně širší veřejnosti, která se na ně spoléhá. Proto můţe mít zákazník zájem na tom, aby audit nebyl proveden řádným způsobem, protoţe záměrem zákazníka je zakrýt určité skutečnosti a můţe zaplatit auditorovi za mlčení. Z toho vyplývá, ţe trţní mechanismus není schopen zajistit řádný výkon funkce auditora. Podle Ing. Vladimíra Králíčka, CSc. je současná úprava auditu v České republice nedokonalá. Uveďme si to na příkladu zákonné povinnosti auditu u společnosti s ručením omezením, která je ve vlastnictví pouze několika málo společníků. V tomto případě bývá hlavním předmětem jejich zájmu správnost účetnictví ve vztahu k daňovým povinnostem. Proto společníci často zvaţují, zda mají vynaloţit finanční prostředky na kvalitně odvedený „plný audit“ nebo jestli mají riskovat penále za porušení zákona o účetnictví. Kompromisem je pak „quasi plný audit“, který zpracuje auditor v krátké době za cenu, která odpovídá rozsahu i kvalitě provedeného auditu.

12

1.2 Právní úprava auditu v České republice Právní úpravu auditu v České republice vymezuje: 1) povinnost ověřovat účetní závěrku obchodních společností a druţstev, 2) vlastní právní úpravu auditu.1 Audit účetních závěrek realizovaný podle předpisů platných v České republice se nazývá statutární (národní, resp. český audit). Audit prováděný podle mezinárodních standardů (například GAAP nebo IAS) se nazývá mezinárodní audit. České národní standardy vycházejí z Mezinárodních auditorských standardů (ISA), které vydává Mezinárodní federace účetních (IAFC). Úpravy těchto standardů jsou prováděny s ohledem na platné zákony upravující účetnictví a provádění auditu v ČR (zákon o účetnictví, zákon o auditorech, obchodní zákoník). V České republice byly pro podrobnou úpravu průběhu auditu, ale i pro vymezení určitých povinností auditorů, pouţívány tzv. Auditorské směrnice Komory auditorů. S účinností od 1. 1. 2005 byly tyto směrnice nahrazeny právě Mezinárodními auditorskými standardy s cílem zajistit shodná pravidla auditu v České republice a ve vyspělém ekonomickém světě. 1.2.1 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech Základní právní normou pro vlastní auditorskou činnost je zákon č. 93/2009 Sb. o auditorech a o změně některých zákonů ze dne 26. března 2009, který upravuje postavení a činnost statutárních auditorů, auditorských společností a asistentů auditora, postavení a působnost Komory auditorů České republiky (dále jen „Komora“) a Rady pro veřejný dohled nad auditem (dále jen „Rada“).2 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), je v pořadí jiţ čtvrtou právní normou, která upravuje auditing v České republice. Prvním právním předpisem byla vyhláška Federálního ministerstva financí č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích a jejich činnosti, která byla určena pro ověřování účetních závěrek podniků se zahraniční majetkovou účastí a následně pak i na ověřování účetních závěrek dalších ekonomických subjektů (akciových společností, společností s ručením omezeným apod.). 1 2

Vladimír Králíček, Auditing, str. 15 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 1

13

Tato vyhláška byla později nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který v zásadě vycházel z tzv. Osmé směrnice (Osmá směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů). Tímto zákonem byly vymezeny základní pojmy a určena pravidla pro provádění auditu v České republice. V souvislosti s chystaným vstupem ČR do Evropské unie byly veškeré právní předpisy podrobeny „screeningu“ a upraveny tak, aby nebyly v rozporu s platnou evropskou legislativou. Tak došlo k nahrazení zákona č. 524/1992 Sb. zákonem č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 SB., který jiţ byl zcela v souladu se směrnicí Rady 84/253/EHS. 1.2.2 Mezinárodní auditorské standardy Auditoři jsou povinni při provádění auditorské činnosti postupovat v souladu s mezinárodními auditorskými standardy upravenými právem Evropských společenství a s auditorskými standardy vydanými Komorou, které upravují postupy auditora při provádění auditorské činnosti neupravené mezinárodními auditorskými standardy.

3

Mezinárodní auditorské

standardy nahrazují tzv. Auditorské směrnice Komory auditorů, které do konce roku 2004 upravovaly průběh auditu a vymezovaly určité povinnosti auditorů. 1.2.3 Etický kodex Auditor při provádění své činnosti dodrţuje etický kodex, který je minimálním standardem profesní etiky auditora. Etický kodex stanoví zejména bliţší podmínky dodrţování zásady bezúhonnosti, nezávislosti, nestrannosti, odborné způsobilosti a náleţité péče, a to pro výkon auditorské činnosti, jako činnosti ve veřejném zájmu. Etický kodex vydává Komora jako svůj vnitřní předpis. Při jeho zpracování respektuje mezinárodní etické poţadavky, zejména etický kodex Mezinárodní federace účetních.4 1.2.4 Výkon auditorské činnosti Povinným auditem se podle zákona o auditorech rozumí ověření řádných a mimořádných účetních závěrek nebo konsolidovaných účetních závěrek, případně ověření mezitímní účetní závěrky.

5

Povinný audit jsou oprávněni provádět auditoři. Další auditorské činnosti jsou

auditoři oprávněni provádět v souladu s tímto zákonem.6 3

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 18 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 13 5 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2 a 6 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 3 4

14

Auditorskou činností se podle zákona o auditorech rozumí provádění povinného auditu, přezkoumání hospodaření podle jiného právního předpisu, pokud toto přezkoumání provádí auditor, ověřování účetních záznamů, pokud tak stanoví jiný právní předpis, a ověřování jiných ekonomických informací prováděné podle auditorských standardů.7 Statutárním auditorem se podle zákona o auditorech rozumí fyzická osoba, které bylo Komorou vydáno rozhodnutí o oprávnění provádět auditorskou činnost (dále jen „auditorské oprávnění“).8 Auditorskou společností se podle zákona o auditorech rozumí právnická osoba, které bylo Komorou vydáno auditorské oprávnění.9 Auditorem se tedy podle tohoto zákona rozumí statutární auditor nebo auditorská společnost.10 1.2.5 Vydávání auditorského oprávnění Podle § 4 odst. 1 vydá Komora auditorské oprávnění na ţádost fyzické osobě, která a) získala vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného bakalářského nebo magisterského studijního programu nebo dokončila studium, které je uznané příslušným členským státem za součást jeho vysokoškolského systému a jehoţ dokončení poskytuje studentovi vysokoškolskou kvalifikaci, b) je způsobilá k právním úkonům, c) je bezúhonná, d) absolvovala po dobu alespoň 3 let odbornou praxi podle § 29 v pracovním poměru jako asistent auditora nebo odbornou praxi v obdobné pracovní pozici v jiném členském státě, v rozsahu nejméně 35 hodin týdně nebo po dobu ekvivalentní době 3 let, pokud byla praxe v rámci týdne kratší, e) nevykonává činnost, na niţ se vztahuje omezení uvedené v § 23, f) sloţila auditorskou zkoušku, g) nebyla v posledních 10 letech vyškrtnuta ze seznamu auditorů nebo jí nebylo odebráno osvědčení v souvislosti s uloţením kárného opatření nebo jí byl v této lhůtě trvale zakázán výkon auditorské činnosti, s výjimkou postupu podle § 7 odst. 1 písm. e), h) uhradila poplatky podle § 8 odst. 7, 7

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2b Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2c 9 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2d 10 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2e 8

15

i) nemá nedoplatek na daních nebo odvodech, poplatcích, úhradách, úplatách, pokutách a penále, včetně nákladů řízení, který vybírají a vymáhají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu, j) nemá nedoplatek na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění, nebo na pojistném a na penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, s výjimkou případů, kdy bylo povoleno splácení ve splátkách a není v prodlení se splácením splátek, k) sloţila slib auditora. Do 30 dnů ode dne doloţení splnění všech poţadavků uvedených v odstavcích 1 písm. a) aţ h) umoţní Komora ţadateli sloţení slibu auditora. Slib auditora se skládá do rukou prezidenta nebo viceprezidenta Komory. Slib zní: „Slibuji na svou čest a svědomí, že při provádění auditorské činnosti budu dodržovat právní řád, vnitřní předpisy Komory auditorů České republiky a auditorské standardy, ctít etiku auditorské profese a dodržovat povinnost mlčenlivosti.“ Po sloţení slibu Komora bezodkladně vydá ţadateli auditorské oprávnění a zapíše jej do seznamu auditorů.11 Podle § 5 odst. 1 vydá Komora auditorské oprávnění téţ obchodní společnosti, která splňuje tyto podmínky: a) fyzické osoby, které budou provádět povinné audity jejím jménem, jsou statutárními auditory, b) prostou většinou hlasovacích práv v ní disponuje auditorská společnost nebo statutární auditoři, kterým bylo vydáno auditorské oprávnění, nebo jsou oprávněni k provádění povinného auditu v jiném členském státě, c) prostou většinu jejího statutárního orgánu tvoří statutární auditoři nebo auditorské společnosti, který bylo vydáno auditorské oprávnění, nebo jsou oprávněni k provádění auditorské činnosti v jiném členském státě; má-li statutární orgán dotčené právnické osoby dva členy, musí stanovené podmínky splňovat alespoň jeden z nich, d) členové jejího statutárního orgánu jsou bezúhonní, e) není na základě pravomocného rozhodnutí soudu v úpadku,

11

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 4, odst. 4

16

f) nemá nedoplatek na daních nebo odvodech, poplatcích, úhradách, úplatách, pokutách a penále, včetně nákladů řízení, které vybírají a vymáhají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu, g) nemá nedoplatek na pojistném a na penále na veřejné zdravotní pojištění, nebo na pojistném a na penále na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, s výjimkou případů, kdy bylo povoleno splácení ve splátkách a není v prodlení se splácením splátek, h) má dobrou pověst. 1.2.6 Auditorská zkouška Auditorskou zkouškou se ověřuje odborná úroveň teoretických znalostí uchazeče a schopnost jejich vyuţití v praxi. Oblasti, na které je tato zkouška zaměřena, jsou uvedeny v zákoně o auditorech, § 8, odst. 1 a 2. Komora auditorů při vstupu do profese ověřuje kvalifikační předpoklady uchazeče a zároveň zajišťuje průběh odborné zkoušky, která je zaměřena na ověření znalostí v oborech obchodního, daňového a finančního práva, účetnictví, metod ověřování, popřípadě v dalších oborech stanovených Komorou auditorů. Úspěšní uchazeči obdrţí osvědčení v podobě tzv. dekretu auditora. V případě právnických osob je to tzv. licence. Komora auditorů má oprávnění za určitých okolností pozastavit výkon auditorské činnosti, popřípadě auditora vyškrtnout ze seznamu. Statutární auditoři jsou povinni účastnit se programu průběţného vzdělávání s cílem zvyšovat si teoretické a profesní znalosti. Program průběţného vzdělávání v rozsahu nejvýše 60 hodin ročně stanoví vnitřní předpis Komory.12 1.2.7 Nezávislost auditora Auditor musí být při provádění auditorské činnosti nezávislý na auditované osobě a nesmí se podílet na jejím rozhodování. Při provádění auditorské činnosti je vázán právními předpisy a je rovněţ povinen dodrţovat auditorské standardy podle § 18, etický kodex a ostatní vnitřní předpisy Komory.13

12 13

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 9 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 14, odst. 1

17

Auditor nesmí provádět auditorskou činnost v účetní jednotce, pokud je dlouhodobě závislý na příjmech ze sluţeb poskytnutých této účetní jednotce. 14 Auditor je povinný uvést ve spisu auditora všechna významná ohroţení své nezávislosti, jakoţ i opatření přijatá k jejich zmírnění.15 1.2.8 Povinnost mlčenlivosti Auditor je povinný zachovat mlčenlivost o všech skutečnostech, které nejsou veřejně známy a týkají se účetní jednotky, ve které provádí audit, případně o všech skutečnostech, které nejsou veřejně známy a týkají se dalších účetních jednotek, ke kterým má přístup jako auditor skupiny. Tato povinnost se vztahuje i na auditora, který na auditorské zakázce přestal pracovat, na auditora, který má dočasný nebo trvalý zákaz výkonu auditorské činnosti, nebo jinak ukončil výkon auditorské činnosti, a dále na osoby pověřené Komorou nebo Radou, které k takovým informacím mají nebo měly přístup, zaměstnance auditora, společníky i členy orgánů auditorské společnosti.16

1.3 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem Povinnost ověřovat účetní závěrku obchodní společností a druţstev je zakotvena ve dvou právních normách. Jedná se o zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví. 1.3.1 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Dle § 39 odst. 1 musí mít obchodní společnosti a druţstva účetní závěrku a výroční zprávu ověřenu auditorem a dle § 40 mají povinnost je zveřejňovat. Dle § 39 odst. 2 je podnikatel povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní záznamy a vysvětlení potřebná k ověřování. Náklady spojené s auditorskou činností podle § 39 odst. 3 hradí podnikatel, jehoţ účetní závěrka se ověřuje. Dle § 128 je ustanoveno, ţe valná hromada, která schvaluje řádnou účetní závěrku, se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období.

14

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 14, odst. 4 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 14, odst. 7 16 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 15, odst. 1 15

18

1.3.2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví17 Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem tyto účetní jednotky a) akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka (§18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo jiţ dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva celkem více neţ 40 000 000 Kč; aktivy se rozumí úhrn zjištěný z rozvahy a neupravený o rezervy, opravné poloţky a odpisy majetku, 2. roční úhrn čistého obratu více neţ 80 000 000 Kč; ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů sníţená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období činil více neţ 50, b) ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka (§18 odst. 3) ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo jiţ dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií uvedených v bodech 1 aţ 3. Podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví vzniká podnikateli riziko uloţení pokuty na nesplnění povinnosti ověření účetní závěrky. V tomto případě se uplatní pokuta ve výši 3% z hodnoty rozvahy. Výše procenta je závislá na znění zákona, který se vztahuje k období, ve kterém došlo k porušení zákona. Pokutu uloţí finanční úřad.18

17 18

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §20, odst. 1 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 496

19

2 Účetní závěrka Jednou z hlavních zásad účetnictví je úplnost. Proto je pro kaţdou obchodní společnost důleţité správné sestavení účetní závěrky. Účetní závěrka je veřejným dokumentem, ze kterého čerpají informace nejen akcionáři nebo podílníci, ale i obchodní partneři, státní instituce, banky apod. Informace obsaţené v účetní závěrce musí proto být správné a úplné. Existují dva základní předpoklady, které musí být splněny při sestavování účetních výkazů. Jedná se o předpoklad trvání podniku (going concern) a akruální báze (accrual basis). Z akruální báze vyplývá, ţe výsledky transakcí a jiných skutečností jsou vykázány a uznány v účetní závěrce v období, kdy k nim dochází, a nikoli v okamţiku příjmu či výdeje peněz. To znamená, ţe výnos zachycujeme jiţ v okamţiku jeho realizace, nikoli aţ v okamţiku příjmu peněz. Stejně tak náklad zachycujeme jiţ v okamţiku jeho vynaloţení, nikoli aţ v okamţiku jeho úhrady. Z toho vyplývá, ţe zisk jako rozdíl výnosů a nákladů nebývá totoţný s výší peněţních prostředků. Tento princip vyvolává potřebu časového rozlišení příjmů a výdajů, tvorby dohadných poloţek a rezerv. Sestavení účetních výkazů je zaloţeno na předpokladu nepřetržitého trvání podniku v dohledné budoucnosti, tj. ţe podnik bude nadále pokračovat ve své činnosti, a ţe nemá v úmyslu z jakéhokoliv důvodu svoji činnost podstatně omezit či ukončit. S předpokladem trvání podniku souvisí také problém oceňování v účetnictví a vyplývají z něho další účetní zásady.19

2.1 Legislativní úprava účetní závěrky20 Právní rámec účetní závěrky v České republice je dán zejména: 1) zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2) vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli a účtují v soustavě podvojného účetnictví, 3) českými účetními standardy pro podnikatele č. 001 aţ 023, 4) zákonem č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, 5) zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění. 19 20

Sůvová, Knaifl, Finanční analýza I., str.16-17 Jiří Strouhal, Účetní závěrka, str. 9

20

2.2 Obsah účetní závěrky Účetní závěrkou sestavenou podle § 18, odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, se rozumí nedílný celek, jehoţ součástí je: a) rozvaha (bilance), b) výkaz zisku a ztráty, c) příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsaţené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Příloha také obsahuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních úřadů. Obrázek 1 Obsah účetní závěrky

Účetní závěrka

Rozvaha

Výkaz zisku a ztráty

Příloha k účetním výkazům

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Přehled o peněţních tocích (cash-flow)

Zdroj: Vlastní tvorba

Součástí účetní závěrky můţe být přehled o peněţních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Vybrané účetní jednotky sestavují přehled o peněţních tocích a o změnách vlastního kapitálu vţdy, pokud k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní období splní obě kritéria uvedená v § 20 odst. 1 písm. a) v bodech 1 a 2. 21 Jedná se o akciové společnosti, jejichţ aktiva celkem k rozvahovému dni činila více neţ 40 mil. Kč a roční úhrn čistého obratu činil více neţ 80 mil. Kč. Účetní závěrka musí dle §18 odst. 2, zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, obsahovat:

21

-

název účetní jednotky, obchodní firmu nebo jméno a příjmení,

-

sídlo účetní jednotky a místo podnikání, případně bydliště,

-

identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno,

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18, odst. 1

21

-

právní formu účetní jednotky,

-

předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena,

-

rozvahový den či jiný okamţik, k němuţ se účetní závěrka sestavuje,

-

okamţik sestavení účetní závěrky, tzn. „stop stav“ datum

-

podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky nebo podpisový záznam účetní jednotky samotné (fyzická osoba).

2.2.1 Druhy účetní závěrky22 Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu sestavují účetní závěrku účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V plném rozsahu sestavují účetní závěrku účetní jednotky, které mají povinnost auditu. Akciové společnosti sestavují účetní závěrku vţdy v plném rozsahu. 2.2.2 Základní podmínky a kontroly účetní závěrky23 Účetní závěrka se sestavuje v korunách českých a jednotlivé poloţky se vykazují v celých tisících Kč. Pokud bilanční suma účetní jednotky přesahuje 10 mld. Kč, mohou se jednotlivé poloţky vykazovat v celých milionech Kč. Tato skutečnost musí být uvedena ve všech částech účetní závěrky. Poloţky „Aktiva celkem“ (netto) a „Pasiva celkem“ se musí rovnat. Poloţka „Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se musí rovnat poloţce „Výsledek hospodaření běţného účetního období“ uvedené v rozvaze. Konečný stav peněţních prostředků v přehledu o peněţních tocích se musí rovnat poloţce „Krátkodobý finanční majetek“ v rozvaze. Kontrolní vazby mezi účetními výkazy jsou v příloze č. 3. 2.2.3 Rozvahový den24 Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádná účetní závěrka se sestavuje k poslednímu dni účetního období. V ostatních případech se sestavuje mimořádná účetní závěrka.

22

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §18, odst. 3 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §4, odst. 11 24 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 19, odst. 1 23

22

2.3 Typy účetní závěrky25 Rozlišujeme 3 základní typy účetní závěrky: a) řádná, b) mimořádná, c) mezitímní. Řádná účetní závěrka (§ 19, odst. 1 zákona č. 563/1991) se sestavuje pouze k poslednímu dni účetního období, rozvahovým dnem je poslední den účetního období. Účetním obdobím můţe být kalendářní nebo hospodářský rok. Mimořádná účetní závěrka se sestavuje jen v případech, které jsou uvedeny v § 17 odst. 2 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Mezitímní účetní závěrka (§ 19, odst. 3 zákona č. 563/1991) se sestavuje v průběhu účetního období a k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne. Při mezitímní účetní závěrce se provádí inventarizace jen pro účely vyjádření ocenění podle § 25, odst. 3, ale účetní knihy se neuzavírají. Tento typ účetní závěrky je poţadován při přeměnách společností (fúze, rozdělení společnosti, převod jmění na společníka).

2.4 Průběh účetní závěrky Z následujícího schématu je patrné, ţe se nejedná pouze o uzavření účtů a sestavení účetních výkazů, ale je také nezbytné zajistit a analyzovat veškeré provedené účetní zápisy v účetních knihách a doúčtovat uzávěrkové operace, a to jak ve vztahu k výsledkům inventarizace, tak i ke zvolené technice účtování a zahrnout náklady a výnosy do toho účetního období, se kterým časově a věcně souvisejí. Po vyčíslení hrubého výsledku hospodaření před zdaněním musí následovat daňová analýza, jejímţ výsledkem je výpočet daně z příjmů, resp. rezervy na daň z příjmů. Rezerva na daň z příjmů se vykazuje v případě, kdy okamţik sestavení účetní závěrky předchází okamţiku řádného vyčíslení daňové povinnosti. Po zahrnutí daňové povinnosti do účetnictví lze

25

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 6, odst 4

23

definitivně uzavřít účetní knihy a sestavit účetní závěrku. Pokud zákon stanoví nebo se účetní jednotka sama rozhodne, probíhá ověření účetní závěrky auditorem. Účetní závěrka musí být vţdy schválena příslušným orgánem účetní jednotky, a to bez ohledu na provedení auditu a na jeho výsledek. Účetní závěrka musí být zveřejněna u rejstříkového soudu. Konečnou fází účetní závěrky je finanční analýza vycházející z účetních dat, která má vliv na rozhodování managementu a dalších uţivatelů účetní závěrky v následujícím účetním období. Obrázek 2 Průběh účetní závěrky

Inventarizace

Účetní analýza

Uzávěrkové operace

Zjištění hrubého výsledku hospodaření

Daňová analýza

Výpočet daně z příjmů

Uzavření účetních knih

Sestavení účetních výkazů

Ověření účetních výkazů auditorem

Schválení příslušným orgánem

Zveřejnění u rejstříkového soudu

Zdroj: Jiří Koch, Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010, str. 44 (vlastní úprava)

2.5 Příprava účetní závěrky26 Před samotnou účetní závěrkou je vhodné zpracovat její časový harmonogram, ve kterém je také vymezena pravomoc a odpovědnost konkrétních osob za včasné dodrţení termínů pro dílčí uzávěrkové a závěrkové operace. Harmonogram by měl mít podobu vnitřního předpisu účetní jednotky a měl by být vytvořen vţdy aktuálně. Měl by se věnovat nejen přípravným pracím, ale i vlastnímu uzavírání účetních knih a účetní závěrce. Příprava účetní závěrky zahrnuje čtyři fáze: 26

Jiří Strouhal, Účetní závěrka str. 23

24

1) přípravné práce, které zajišťují správnost, úplnost a průkaznost údajů v účetních knihách a dále zajišťují, aby všechny účetní případy byly zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisejí (tzv. aktuální princip), zda skutečný stav majetku a závazků odpovídá stavu v účetnictví, zda jsou v účetnictví správně oceněny majetek a závazky, či zda je nutné provést úpravy ve výši ocenění apod. 2) účetní uzávěrka, tj. uzavření rozvahových a výsledkových účtů hlavní knihy a proúčtování výsledku hospodaření za dané účetní období, 3) sestavení účetní závěrky, tj. sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy, popř. také přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, 4) následné povinnosti, tzn. provedení auditu účetní závěrky, vyhotovení výroční zprávy a poté uloţení účetní závěrky a výroční zprávy do sbírky listin vedené v Obchodním rejstříku. Obrázek 3 Fáze účetní závěrky

Přípravné práce

Sestavení účetní závěrky

Účetní uzávěrka

Následné povinnosti

Zdroj: Vlastní tvorba

Přípravné práce zahrnují několik operací: inventarizace majetku a závazků, závěrečné operace u zásob, tvorba opravných poloţek a odpis pohledávek, kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů, zaúčtování kurzových rozdílů, tvorba rezerv, zaúčtování dohadných poloţek, zaúčtování splatné a odloţené daně z příjmů, sestavení daňového přiznání.27

2.6 Inventarizace28 Účetní jednotka provádí inventarizaci po zaúčtování všech účetních případů, které souvisejí s uzavíraným rokem. Pomocí inventarizace se zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a dále se ověřuje, zda tento zjištěný stav odpovídá stavům vykázaným v účetnictví, a zda není nutné účtovat o rezervách a opravných poloţkách. 29

27

Jiří Strouhal, Účetní závěrka, str. 23 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 494 29 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §29, odst. 1 28

25

Inventarizace se provádí k okamţiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka (řádná nebo mimořádná inventarizace). Dále se můţe provádět průběţná inventarizace během účetního období u zásob, u kterých se účtuje podle druhů nebo podle místa jejich uloţení, anebo podle hmotně odpovědných osob. Dále se můţe průběţně inventarizovat dlouhodobý hmotný movitý majetek, který je neustále v pohybu a nemá stálé místo. Termíny inventarizace si stanoví účetní jednotka sama a kaţdý druh zásob a majetku musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období. 30 Je třeba věnovat značnou pozornost zejména časovému rozvrţení provádění inventarizace podle druhů majetku a odpovědných osob. Harmonogram inventarizace, jmenování inventarizačních komisí a pracovníků k provedení inventury, vzory inventarizačních písemností atd. by měly být vydány vnitřním předpisem účetní jednotky. Účetní jednotky jsou dle zákona o účetnictví povinny prokázat provedení inventarizace majetku a závazků po dobu 5 let po jejím provedení.31 2.6.1 Druhy inventur Je nutné poznamenat, ţe součástí inventarizace je provedení inventury. Podle § 30 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, rozlišujeme dva druhy inventur: a) fyzická inventura (tj. skutečné spočítání majetku), b) dokladová inventura. Pomocí fyzické inventury se zjišťují stavy u hmotného majetku a nehmotného majetku a zásob, dále u prostředků v hotovosti. Dokladovou inventurou se zjišťují stavy u závazků a pohledávek, případně u dalších sloţek majetku, u nichţ nelze provést fyzickou inventuru. 2.6.2 Inventurní soupisy Veškeré zjištěné stavy jsou účetní jednotky povinny zaznamenat v inventurních soupisech, které musí být uloţeny pro prokázání provedení inventarizace a to po dobu 5-ti let po jejím provedení. Inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat podpisový záznam osoby zodpovědné za svěřený majetek a osoby zodpovědné za provedení inventarizace. Je zde 30 31

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §29, odst. 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §29, odst. 3

26

zaznamenán také způsob zjišťování skutečných stavů, ocenění majetku a závazků k okamţiku ukončení inventury, okamţik zahájení a ukončení inventury. Ocenění je nutné pro případné stanovení opravných poloţek nebo odpisu majetku. Pokud je moţné provádět inventarizaci majetku průběţně, můţe být inventurní soupis nahrazen účetním záznamem o provedení inventury a vyúčtování inventarizačních rozdílů.32 Dle § 30 odst. 4 zákona o účetnictví je moţné fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne, provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Účetní jednotka musí být schopna doloţit veškeré pohyby jednotlivého majetku mezi datem provedení fyzické inventury a datem účetní závěrky. 2.6.3 Inventarizační rozdíly33 Pokud je skutečný stav zjištěný fyzickou inventurou odlišný od stavu v účetnictví a tyto rozdíly nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví, jedná se o inventarizační rozdíly. Pokud je skutečný stav niţší neţ v účetnictví, jedná se o manko, popřípadě schodek u peněţní hotovosti a cenin. V případě manka je nutno posoudit míru zavinění hmotně odpovědného pracovníka. Pokud je skutečný stav vyšší neţ v účetnictví, jedná se o přebytek. Podle § 30 odst. 7 zákona o účetnictví se zjištěné inventarizační rozdíly účtují do účetního období, ke kterému se zjišťuje stav majetku pomocí inventarizace.

2.7 Proces inventarizace34 Proces inventarizace lze rozčlenit do pěti na sebe navazujících etap: 1. Zjištění skutečného stavu majetku a závazků fyzickou či dokladovou inventurou, popř. oběma. 2. Vyhotovení inventurních soupisů osvědčujících skutečný stav jednotlivých samostatně evidovaných sloţek majetku a závazků. 3. Porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy podle účetnictví vykázanými na příslušných analytických nebo syntetických účtech a vyčíslení inventarizačních rozdílů (manko nebo přebytek).

32

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §30, odst. 3 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 30 odst. 6 34 KMOCH, Jiří, Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010, str. 106 33

27

4. Vypořádání inventarizačních rozdílů provedením příslušných účetních zápisů do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. 5. Zhodnocení aktuálního stavu se zaměřením na zjištěné sníţení hodnoty majetku a zvýšení závazků, a vyjádření případných účetních korekcí v podobě opravných poloţek, jednorázových odpisů, rezerv apod. Obrázek 4 Proces inventarizace

Zjištění skutečného stavu majetku a závazků

Vyhotovení inventurních soupisů

Porovnání skutečných stavů se stavy v účetnictví

Vypořádání inventarizační ch rozdílů

Zhodnocení aktuálního stavu

Zdroj: KOCH, Jiří, Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010, str. 107 (vlastní úprava)

Nyní se budu zabývat tím, jak probíhá inventarizace dlouhodobého majetku, zásob, pohledávek, závazků, finančního majetku, rezerv, ostatních aktiv a pasiv, nákladů a výnosů. U jednotlivých poloţek také uvedu některé příklady nesprávností, které se mohou vyskytnout při provádění inventarizace. 2.7.1 Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek35 Ke kaţdému majetku musí být vystavena inventární karta s odvolávkou na účetní doklad, kterým byl majetek pořízen. Inventarizací se zjišťuje: -

zda vykázaný majetek vůbec existuje a zda je správně oceněn,

-

zda jsou do pořizovací ceny zahrnuty všechny poloţky, které v souladu s účetními předpisy do ceny vstupují (například dopravné, clo, úroky, náklady na zabezpečení investic apod.) anebo naopak

-

zda nejsou zahrnuty poloţky, které do ceny majetku nevstupují (například smluvní pokuty, výdaje vzniklé po uvedení do uţívání, výdaje na opravu majetku, daně, které zákon o daních z příjmů neuznává jako výdaj daňově uznatelný, daň z převodu nemovitostí, kurzové rozdíly apod.).

35

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 496

28

Soupis majetku musí odpovídat zjištěnému stavu podle inventarizace k datu účetní závěrky a souhrn hodnot jednotlivých poloţek majetku musí odpovídat zůstatku účtů v bilanci. U pořizovaného majetku a k datu účetní závěrky nezařazeného majetku do pouţívání je nutná inventarizace účtu, na kterém se o tomto majetku účtuje, s doloţením jednotlivých účetních dokladů. Stejně je tomu v případě poskytnutých záloh na dlouhodobý majetek. U majetku, který se zapisuje do katastru nemovitostí, je vhodné mít k dispozici aktuální výpis listu vlastnictví a opět se musí odsouhlasit, ţe účetní evidence odpovídá zápisům v listu vlastnictví. Odepisovaný majetek se odepisuje podle odpisového plánu nebo prostřednictvím účetních odpisů, které si stanoví účetní jednotka sama a podle sazeb, stanovených s ohledem na dobu pouţitelnosti, ve vztahu k výkonům atd. Při závěrce se kontroluje správnost výpočtu účetních odpisů, které se obvykle počítají a účtují průběţně měsíčně po dobu celého účetního období. Vzhledem k odlišnému daňovému odpisování se při závěrkových pracích počítají daňové odpisy majetku a zároveň musí být vyčíslen rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy. Je nutné věnovat pozornost úbytkům a přírůstkům majetku. Účetní jednotka zjišťuje důvody vyřazení majetku a kontroluje správné zaúčtování vyřazeného majetku. U vyřazeného majetku pak kontroluje rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou. Dlouhodobý finanční majetek Společnost Raeder & Falge, s. r. o. neeviduje ţádný dlouhodobý finanční majetek, proto nepovaţuji za nutnost uvést způsoby provádění jeho inventarizace ke dni účetní závěrky. Případy některých nesprávností:36 -

nákup majetku byl jiţ zaúčtován, ale majetek ještě nebyl účetní jednotce dodán

-

majetek je nesprávně oceněn, ocenění neobsahuje vedlejší náklady pořízení

-

majetek byl vyřazen, ale jeho vyřazení nebylo zaúčtováno

-

majetek byl vykázán v účetnictví, ale auditorovi nebyla doloţena jeho existence nebo vlastnické právo

36

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 497

29

-

majetek byl jiţ odepisován, aniţ by byl zařazen do uţívání

-

majetek byl zařazen do pouţívání, ale nebylo účtováno o jeho odpisech

-

odpisy byly nesprávně vypočítané a nezohledňovaly opotřebení a dobu pouţitelnosti majetku

-

účetní jednotka nezjistila rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a zůstatkovými cenami

-

nebyly vytvořeny opravné poloţky v případě přechodného sníţení majetku

-

majetek nemá účetní jednotka pojištěný nebo pojistné smlouvy nekryjí dostatečně rizika

2.7.2 Zásoby37 Zásoby podléhají fyzické inventarizaci, která by měla být prováděna podle shora uvedených pravidel. Po ukončení inventarizace musí být vyhotoven zápis, který musí vykazovat, zda stav zjištěný inventurou souhlasí se stavem vykázaným v účetnictví. Dále se musí správně zaúčtovat případné inventarizační rozdíly. Zároveň se kontroluje i ocenění zásob, v případě zjištění starých nebo špatně prodejných zásob se doporučuje tvorba opravné poloţky k zásobám, která sníţí ocenění zásob. U zásob vlastní výroby, především u nedokončené výroby, musí účetní jednotka doloţit způsob a správnost jejího ocenění. Případy některých nesprávností:38 -

nákup zásob byl jiţ zaúčtován, ale zásoby byly přijaty v dalším účetním období

-

inventura nebyla prováděna správně nebo nebyla provedena vůbec

-

účetní jednotka nevysvětlila inventurní rozdíly

-

účetní jednotka nezaúčtovala zjištěné inventurní rozdíly

-

nebyly zohledněny zastaralé zásoby a nebylo zaúčtováno sníţení jejich ceny

-

zásoby byly oceněny pouze cenou pořízení bez zohlednění vedlejších nákladů na pořízení

2.7.3 Pohledávky39 Při inventarizaci pohledávek se porovnává soupis všech pohledávek (tzv. saldokonto) se stavy na účtech, kde se o těchto pohledávkách účtuje. Dále je nutné zajistit soupis pohledávek s členěním podle lhůty splatnosti, tak aby mohly být vytvořeny opravné poloţky a zároveň, 37

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 497 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 498 39 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 498 38

30

aby se daly získat údaje o stáří pohledávek do přílohy. Stav pohledávek v saldokontu musí souhlasit se stavem hlavní knihy. Spolehlivým zdrojem informací pro inventarizaci pohledávek je rozeslání potvrzovacích dopisů o stavu pohledávek za jednotlivými odběrateli. Kladné odsouhlasení pohledávky odběratelem je velice cennou informací, protoţe se jedná o odsouhlasení z externích zdrojů. Pokud je pohledávka odběratelem odsouhlasena, není dále nutné zkoumat správnost pohledávky dalšími metodami. Odsouhlasením pohledávek je také potvrzena správnost výnosů. Potvrzovací dopisy musí být evidovány, aby měla účetní jednotka přehled o výši pohledávek, které byly odsouhlaseny. Závěrka se můţe sestavovat i měsíce po rozvahovém dni, pak mohou být rozeslány dopisy pouze k těm pohledávkám, které do data prací na účetní závěrce nebyly uhrazeny. U pohledávek po splatnosti se prověřuje jejich ocenění a sníţená likvidita se řeší případnou tvorbou účetních opravných poloţek. Některé účetní jednotky tvoří pouze daňové opravné poloţky, které ale nevyjadřují skutečné sníţení hodnoty pohledávek. Opravné poloţky musí být rádně inventarizovány, jednak pro účely jejich rozpouštění a jednak pro jejich členění na daňové a účetní. Pohledávky v cizí měně musí být k datu účetní závěrky přeceněny aktuálním kurzem. Případy některých nesprávností: -

prodej zboţí nebo sluţeb byl zaúčtován, ale zboţí nebo sluţby nebyly dodány

-

byl vystaven dobropis k dodávce zboţí, ale zboţí nebylo přijato zpět

-

saldokonto nesouhlasí s hlavní knihou

-

prodej nebyl zaúčtován ve správné ceně, nebyly zohledněny slevy apod.

-

zboţí bylo vráceno, ale nebyl vystaven a zaúčtován dobropis

-

byly přijaty peníze k úhradě faktury, ale nebyly zaúčtovány

-

potvrzovací dopisy vykázaly nesrovnalosti, alel účetnictví nebylo opraveno

-

u pochybných nebo špatně vymahatelných pohledávek nebyly tvořeny opravné poloţky nebo byly tvořeny pouze výši daňových sazeb

-

pohledávky v cizí měně nebyly k datu závěrky přeceněny

-

pohledávky nejsou správně členěny na dlouhodobé a krátkodobé podle doby splatnosti

31

2.7.4 Finanční majetek40 Finanční majetek zahrnuje finanční prostředky v hotovosti, na běţných účtech a dále pak peníze na cestě. Zůstatky těchto účtů se porovnávají s bankovními výpisy k datu závěrky nebo s potvrzeními banky o zůstatcích na bankovních účtech. U hotovosti pak musí být provedena fyzická inventarizace. V případě zůstatku na účtech peníze na cestě musí být doloţeno, z čeho je zůstatek tvořen. Zahraniční měna se opět přepočítává aktuálním kurzem k datu závěrky. Případy některých nesprávností: -

nesprávné nebo ţádné přecenění zůstatků v cizí měně k datu závěrky

-

nezaúčtování inventarizačních rozdílů

-

peníze jsou nahrazeny stvrzenkami, úpisy nebo jinými nepřípustnými doklady

-

není inventarizován zůstatek účtu peníze na cestě

2.7.5 Závazky, úvěry41 U závazků se postupuje stejně jako v případě pohledávek. Opět by se měly rozeslat potvrzovací dopisy. U závazků, které nevznikají z dodavatelských vztahů, a u závazků z titulu úvěrů se kontroluje, zda bylo vše správně zaúčtováno a v souladu se smlouvami. Příklady některých nesprávností: -

nakoupené zboţí, majetek nebo sluţby byly převzaty, ale nákup nebyl zaúčtován

-

nákup byl zaúčtován v nesprávné ceně

-

byl zaúčtován dobropis, ale nákupy nebyly vráceny

-

závazky v cizí měně nebyly přeceněny kursem k datu závěrky

-

saldokonto nesouhlasí s hlavní knihou

-

rozdíly zjištěné z potvrzovacích dopisů nejsou zohledněny v účetnictví

-

závazky nejsou členěny na dlouhodobé a krátkodobé podle doby splatnosti

2.7.6 Rezervy42 Rezervy vyjadřují určitá budoucí rizika a očekávané výdaje účetní jednotky, proto musí být doloţeno, ţe jejich tvorba, ale i rozpouštění probíhá v rámci zákonných předpisů, ale je i v souladu s povahou podnikání účetní jednotky a s mírou předpokládaných rizik. 40

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 499 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 499 42 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 499 41

32

Účetní jednotky mohou tvořit rezervy, které jsou daňově uznatelné a dále pak rezervy, které jsou vyţadovány dalšími předpisy, ale nejsou daňově uznatelné. Takovou rezervou je například rezerva na daň z příjmů. Členění na daňové a nedaňové rezervy musí být zajištěno i v účetnictví. Rezervy podléhají dokladové inventarizaci, při které se zjišťuje, zda jsou zaúčtovány ve správné výši a zda jsou odůvodněné. Ke tvorbě rezerv musí být k dispozici rozpočty, kalkulace a další podklady, na základě kterých byly rezervy vytvořeny a samozřejmě vnitřní předpis účetní jednotky. Příklady některých nesprávností: -

tvorba a zaúčtování rezerv není dostatečně podloţena a odůvodněna

-

rezerva nebyla vytvořena, ačkoliv v době sestavování účetní závěrky byly rizika nebo ztráty známy

2.7.8 Ostatní aktiva a pasiva43 Jedná se o účty časového rozlišení, kdy náklady a výnosy se účtují do období, s nímţ časově a věcně souvisí, s výjimkami, kdy se jedná o nevýznamné částky anebo o pravidelně se opakující výdaje a příjmy. K dodrţení této zásady slouţí účty časového rozlišení. K ověření zůstatků na těchto účtech se provádí dokladová inventarizace a zkoumá se jejich odůvodněnost a výše. Zároveň se porovnávají zůstatky těchto účtů s následujícím účetním obdobím, které by měly být shodné. Příklady některých nesprávností: -

neúplná inventarizace účtů časového rozlišení

-

nepřiměřené poloţky, účtované na dohadné účty aktiv nebo pasiv

2.7.9 Náklady a výnosy44 Při inventarizaci rozvahových účtů, dochází k nepřímé inventarizaci nákladů a výnosů. Například správná výše trţeb je zároveň kontrolována inventarizací pohledávek. Odpisy jsou kontrolovány při kontrole dlouhodobého majetku apod. Je nutné zkontrolovat, zda je zvláště u pravidelně se opakujících nákladů účtováno v odpovídající výši. Například zda jsou roční 43

44

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů, str. 500 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 500

33

nájem, telefony, sluţby apod. zaúčtovány 12x a zda jsou správně zaúčtovány náklady za leasing apod. Pokud některý z nákladů není zaúčtován například proto, ţe nebyla do data sestavování účetní závěrky doručena faktura, pak je nutné tento náklad účtovat pomocí účtů časového rozlišení. Stejně je tomu u výnosů. Ke kontrole můţou slouţit i další mimoúčetní informace, kterými se porovnává výše nákladů a výnosů. Pro stanovení správné daňové povinnosti se pak kontroluje, zda jsou náklady a výnosy členěny v souladu se zákonem o daních z příjmů, aby mohla být daňová povinnost řádně stanovena. Sestavení daňového přiznání je podkladem pro zaúčtování daně z příjmů, a to jak splatné tak odloţené. Zaúčtování daně je poslední účetní operací účetního období před uzavřením účetních knih.

2.8 Uzavření účetních knih (účetní uzávěrka) 45 Po zaúčtování veškerých účetních případů, které souvisejí s daným účetním obdobím, můţe účetní jednotka přejít k účetní závěrce. Při uzavírání účetních knih účetní jednotka postupuje následujícím způsobem: -

zjištění obratů stran MD a D jednotlivých syntetických účtů,

-

zjištění konečných zůstatků aktivních a pasivních účtů,

-

zjištění konečných zůstatků účtů nákladů a výnosů,

-

zjištění základu daně z příjmů, zaúčtování daňové povinnosti splatné a odloţené a eventuelní účtování o rezervě na daň z příjmů ve smyslu § 26 odst. 3 zákona o účetnictví,

-

zjištění účetního výsledku hospodaření (převod zůstatků nákladových a výnosových účtů na Účet zisků a ztrát),

-

uzavření účetnictví (převod zůstatků rozvahových účtů a zůstatku Účtu zisků a ztrát na Konečný účet rozvaţný)

Podrobná úprava procesu uzavírání účetních knih je stanovena v Českém účetním standardu č. 002 „Otevírání a uzavírání účetních knih“. Na základě údajů z Konečného účtu rozvaţného a Účtu zisků a ztrát účetní jednotka můţe sestavit účetní závěrku. Konečný účet rozvažný je 45

České účetní standardy pro podnikatele č. 002, Otevírání a uzavírání účetních knih

34

slouţí jako podklad pro sestavení Rozvahy a informování o stavu aktiv a pasiv účetní jednotky a dosaţeného výsledku hospodaření. Účet zisků a ztrát je podkladem pro sestavení Výkazu zisku a ztráty a informuje o stavu nákladů a výnosů účetní jednotky a o skutečnosti, jakým způsobem byl vytvořen dosaţený výsledek hospodaření. Do okamţiku schválení účetní závěrky orgány společnosti se mohou jiţ uzavřené účetní knihy otevřít, provést opravy účtování a sestavit novou účetní závěrku. Znovuotevření a opravy účetních zápisů mohou být provedeny nejpozději do konce následujícího účetního období. Po schválení účetní závěrky se jiţ účetní knihy nemohou otevřít a ani nesmějí být přidávány další účetní zápisy.46

2.9 Sestavení účetních výkazů (účetní závěrka)47 Rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek rozvahy a výkazu zisku a ztráty, přílohy k účetní závěrce, poloţek konsolidované účetní závěrky, přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu nalezneme ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb. 2.9.1 Rozvaha Rozvaha je účetní výkaz, který podává přehled o majetku (aktivech) a zdrojích financování majetku (pasivech) a vypovídá o finanční pozici účetní jednotky. Typickou vlastností je tzv. bilanční rovnováha. Levá strana bilance se kvantitativně rovná straně pravé. Jedná se o statický výkaz, jenţ zobrazuje konečné stavy aktiv a pasiv k určitému okamţiku. Kromě konečného stavu můţeme zjistit rovněţ počáteční stav rozvahové poloţky k začátku účetního období. Rozvaha obsahuje hospodářský výsledek v pasivech, který ji spojuje s výkazem zisků a ztrát. Její nevýhodou je, ţe obsahuje stavové veličiny a ocenění majetku v historických cenách. Uspořádání a označování rozvahových poloţek je uvedeno v příloze č. 1 vyhlášky č. 500/2002. Aktiva představují vloţené prostředky do podnikání, které jsou výsledkem minulých událostí, podnik je ovládá a očekává budoucí ekonomický prospěch z jejich drţby.

46 47

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 507 Jiří Strouhal, Účetní závěrka, str. 118

35

Závazky představují povinnost podniku, která znamená sníţení budoucího ekonomického prospěchu. Vlastní kapitál je tvořen jako rozdíl mezi celkovými aktivy a celkovými závazky. Výše vlastního kapitálu je závislá na ocenění aktiv a závazků. 2.9.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty podává informace o finanční výkonnosti účetní jednotky a slouţí jako rekapitulace výnosů, nákladů a výsledku hospodaření. Sestavuje se za dané období, nejméně jednou ročně. Na rozdíl od rozvahy obsahuje tokové veličiny. Výkaz zisků a ztrát je typem tzv. stupňovité výsledovky. Je sestaven tak, aby bylo moţno získat zejména přehled o údajích charakterizujících přínosy z různých moţných činností podniku, tedy především přidanou hodnotu a hospodářský výsledek. Nevýhodou je to, ţe se náklady a výnosy neopírají o skutečné peněţní toky. Uspořádání a označování poloţek výkazu zisku a ztráty je uvedeno v příloze č. 2 (druhové členění) a v příloze č. 3 (účelové členění) vyhlášky č. 500/2002. Tento účetní výkaz je sestavován vertikálně, coţ umoţňuje vyčíslit: -

provozní výsledek hospodaření,

-

finanční výsledek hospodaření,

-

výsledek hospodaření za běţnou činnost, který zahrnuje provozní a finanční výsledek hospodaření po odečtení daně z příjmů,

-

mimořádný výsledek hospodaření,

-

výsledek hospodaření za běţné účetní období, který je tvořen kumulací výsledku hospodaření za běţnou činnost po zdanění a mimořádného výsledku hospodaření.

Výnos je definován jako zvýšení ekonomického prospěchu, které se projevuje zvýšením aktiv, případně sníţením závazků, a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, neţ vkladem vlastníků. Náklad je definován jako sníţení ekonomického prospěchu, které se projevuje sníţením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vedlo ke sníţení vlastního kapitálu jiným způsobem, neţ rozdělením prostředků vlastníkům. Při vykazování jsou náklady přiřazovány ke konkrétním výnosům.

36

2.9.3 Příloha k účetním výkazům Příloha k účetním výkazům vysvětluje a doplňuje informace obsaţené v rozvaze (bilanci) a výkazu zisku a ztráty. Na rozdíl od rozvahy a výkazu zisku a ztráty, kde jsou uvedeny jisté a pravděpodobné skutečnosti, které lze kvantifikovat, se v příloze uvádějí i skutečnosti, které mohou nastat a není ještě přesně známá jejich výše. Příloha k účetní závěrce by měla obsahovat: -

všeobecné informace o účetní jednotce (datum vzniku, datum zahájení činnosti, popis organizační struktury a její změny během účetního období),

-

informace o účetních zásadách, metodách oceňování a způsobech odpisování,

-

doplňující informace k rozvaze a k výkazu zisku a ztráty (pohledávky a závazky po splatnosti, pronájem majetku, zatíţení majetku zástavním právem či věcným břemenem),

-

informace o propojených osobách,

-

informace o půjčkách a úvěrech (úrokové sazby a hlavní podmínky),

-

další informace (průměrný přepočtený počet zaměstnanců během účetního období a z toho členů řídících orgánů a uvedení osobních nákladů, které byly vynaloţeny na zaměstnance) apod.

Účetní jednotky mají povinnost zveřejnit informace o celkových nákladech na odměny auditorské společnosti za účetní období, a to v členění na: -

povinný audit účetní závěrky,

-

jiné ověřovací sluţby,

-

daňové poradenství,

-

jiné neauditorské sluţby.48

Příloha by měla obsahovat také údaje, které mají významný vliv na finanční a majetkovou situaci účetní jednotky a na výsledek hospodaření. Důleţité je uvést nezkreslené informace a upozornit na zásadní události, které vznikly po konci rozvahového dne, ale byly známy k okamţiku sestavení účetní závěrky. Jedná se například o ţivelné události, rozhodnutí o restrukturalizaci, změny v podnikání, prodej či nákup majetku, vznik závazků, půjček nebo záruk apod.

48

Vyhláška č. 500/2002 Sb., § 39, odst. 11

37

2.9.4 Přehled o peněžních tocích Přehled o peněţních tocích je rozpisem vybraných poloţek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněţních prostředků a peněţních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. Základní postup při sestavování přehledu o peněţních tocích (nepřímou metodou) je uveden v Českém účetním standardu č. 023. 2.9.5 Přehled o změnách ve vlastním kapitálu Přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem poloţky „A. Vlastní kapitál“ z rozvahy (bilance) a podává informaci o uspořádání jeho poloţek, které vyjadřují jeho celkovou změnu za účetní období. Tento výkaz podává informace o zvýšení či sníţení jednotlivých poloţek vlastního kapitálu mezi běţným a minulým účetním obdobím, přičemţ musí účetní jednotka také vyčíslit vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.

2.10 Následné operace 2.10.1 Výroční zpráva Výroční zprávu jsou povinny vyhotovovat auditované účetní jednotky. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváţeně a komplexně informovat o vývoji jejich výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. 49 Obsah výroční zprávy podléhá ověření auditorem. Cílem auditu výroční zprávy je posouzení, zda její obsah odpovídá údajům v účetní závěrce a zda výroční zpráva splňuje poţadavky stanovené v zákoně č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Výroční zpráva je vizitkou společnosti a vzhledem k tomu, ţe uvedené údaje slouţí kaţdému, kdo o ně má zájem, obsahuje nejen níţe uvedené povinné údaje, ale bývá skvěle graficky zpracována a navíc obsahuje různé grafy, fotografie anebo upozorňuje na úspěchy, kterých účetní jednotka dosáhla v minulém období. Výroční zpráva musí kromě informací nezbytných pro naplnění účelu výroční zprávy dále obsahovat nejméně finanční a nefinanční informace

49

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21, odst. 1

38

a) o skutečnostech, které nastaly aţ po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy, b) o předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o aktivitách v oblasti ochrany ţivotního prostředí, e) o pracovněprávních vztazích, f) o tom, zda má účetní jednotka organizační sloţku podniku v zahraničí, g) další informace poţadované podle zvláštních právních předpisů.50 Výroční zpráva obsahuje také účetní závěrku a zprávu auditora, případně další dokumenty a údaje podle zvláštního právního předpisu. 51 Výroční zpráva podléhá jako účetní závěrka schválení valnou hromadou. Schvalovací proces musí proběhnout do šesti měsíců od rozvahového dne. 2.10.2 Způsoby zveřejňování Z účetních jednotek jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu zveřejnit ty účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, nebo ty, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. 52 Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejich ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem, a to ve lhůtě 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období, bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy schváleny uvedeným způsobem.53 Účetní jednotky nesmí zveřejnit informace, které předtím nebyly ověřeny auditorem, a to způsobem, který by mohl vést uţivatele účetní závěrky k tomu, ţe by se domníval, ţe auditorem byly tyto informace zveřejněny.54

50

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21, odst. 2 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21, odst. 4 52 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21a , odst. 1 53 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21a, odst. 2 54 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21a, odst. 6 51

39

Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uloţením do sbírky listin obchodního rejstříku. Účetní závěrka můţe být uloţena jako součást výroční zprávy.55 Účetní jednotky odevzdávají účetní závěrku a výroční zprávu v elektronické formě (ve formátu pdf) prostřednictvím emailu nebo na CD-R médiu. K účetní závěrce v elektronické formě musí být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky.

55

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, §21a, odst. 4

40

3 Činnosti externího auditora – teoretická část V této kapitole se budu zabývat popisem a rozborem činností, které provádí nezávislý externí auditor. Nejprve je třeba vymezit základní pojmy, jako například co znamená pojem audit, kdo je auditor, a co je hlavním cílem auditu. Dále se budu zabývat tím, jaká práva a povinnosti má auditor a co je obsahem jeho spisu. Poté se budu věnovat samotné technologii auditu, tj. vlastnímu postupu a činnostem auditora.

3.1 Pojem audit, auditor a vymezení cílů auditu 3.1.1 Audit Tento pojem lze chápat v obecnějším pohledu nebo v konkrétnějším pohledu. Obecně je audit chápán jako prostředek, kterým jedna osoba ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu objektu zkoumání, kterou druhá osoba zkoumala. Potřeba auditu tedy vyplývá z nejistoty a pochybnosti první osoby o kvalitě, podmínkách či stavu objektu zkoumání a z nemoţnosti tuto nejistotu nebo pochybnost odstranit vlastními silami. V podstatě se tedy jedná o ověření určité skutečnosti jinou, na ní nezávislou osobou, která má k této činnosti náleţité předpoklady. Slovem audit můţe být např. audit vyuţívání pracovní doby v podniku nebo cenový audit pro potřeby stanovení kupní ceny soudním znalcem při nákupu podniku. 56 Na následujícím schématu je znázorněn vztah mezi uţivateli auditu a předmětem zkoumání. Obrázek 5 Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání (obecně) SUBJEKT (osoba, která se zajímá o kvalitu a správnost zkoumaného předmětu)

OBJEKT (předmět zkoumání)

SUBJEKT (zkoumající osoba)

Zdroj: SEDLÁČEK Jaroslav, Základy auditu, str. 18

56

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 18

41

V konkrétnějším pojetí auditu se předmětem zkoumání rozumí účetnictví, účetní závěrka a výroční zpráva. Je tomu tak proto, ţe účetnictví poskytuje základní informace o hospodaření podniků mnoha subjektům, které kromě vlastních ekonomických dat zajímá také skutečnost, zda byly účetní výkazy sestaveny správně a pravdivě. 57 Na následujícím schématu je znázorněn vztah mezi uţivateli auditu a předmětem zkoumání v uţším pojetí. Obrázek 6 Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání (v užším pojetí) SUBJEKT (banka, investor, věřitel, státní orgán a jiné subjekty)

OBJEKT (účetní výkazy a výroční zpráva společnosti)

SUBJEKT (auditor)

Zdroj: Vlastní tvorba

Pojem audit neznamená pouze audit finančních výkazů, ale zahrnuje i další oblasti, jako je například audit jakosti, managementu, ekologický audit, interní audit apod.

Ve své

diplomové práci se budu zabývat auditem účetních výkazů a v samostatné kapitole porovnám interní a externí audit (audit účetních výkazů). 3.1.2 Audit účetních výkazů „Audit účetních výkazů představuje nezávislé zkoumání a vyjádření názoru na to, zda účetní výkazy podávají věrný a poctivý obraz o finanční a majetkové situaci daného podniku a o výsledku hospodaření za sledované období. Hlavní funkcí auditu je zvyšovat důvěryhodnost účetních výkazů.“58 Auditem účetních výkazů se rozumí externí audit, který provádí statutární auditor nebo auditorská společnost (dále jen auditor).

57 58

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 18 Jiří Strouhal, Účetní závěrka, str. 157

42

Externí audit můţe mít dvě podoby: a) audit průběžný, který se provádí zhruba v polovině účetního období, resp. v době, kdy klient tento audit vyţaduje; testují se veškeré poloţky za uplynulé období, výsledky testů se pak vyuţijí na konci účetního období při závěrečném auditu; tento audit se nemusí provádět; b) auditu na konci roku, který obsahuje detailní testy, analýzy a zkoumání následných událostí; tento audit je povinný.59 Podnik však můţe mít také vlastní vnitřní kontrolní systém, který se označuje jako interní audit. V kapitole „Interní versus externí audit“ vysvětlím úlohu interního auditu, rozdíly mezi externím a interním auditem a poukáţu na moţnost vzájemné interakce mezi interním a externím auditorem. 3.1.3 Cíl auditu Základním cílem auditu je zvýšení věrohodnosti účetních informací těch společností, které povinně zveřejňují účetní závěrky a výroční zprávy. Za druhotný cíl auditu lze povaţovat jeho morální a preventivní působení proti vzniku chyb v účetnictví a podvodů uvnitř podniku. Někteří autoři kladou důraz na jeho poradenskou a výchovnou funkci, která vede ke zkvalitňování účetního systému. Dále je nutné vymezit, ţe cílem (funkcí) auditu není zejména:  potvrzovat správnost účetnictví,  potvrzovat správnost daňového přiznání,  potvrzovat dodrţování právních norem při vedení účetnictví,  zjišťovat podvody uvnitř podniku.60 3.1.4 Auditor Auditorem se podle §2e zákona o auditorech rozumí statutární auditor nebo auditorská společnost. Ve své práci budu brát v úvahu, ţe audit provádí statutární auditor (dále jen auditor).

59 60

Jiří Dvořáček, Interní audit a kontrola, str, 21 Vladimír Králíček, Auditing, str. 9

43

Auditor účetní jednotky ověřuje, zda údaje v účetní závěrce a ve výroční zprávě věrně zobrazují stav majetku a závazků, finanční situaci a výsledek hospodaření. Zároveň ověřuje, zda účetnictví je vedeno úplně, průkazným způsobem a správně. Auditor se musí přesvědčit, ţe zůstatky účtů nejsou nadhodnoceny (aktiva a náklady) ani podhodnoceny (pasiva a výnosy). 3.1.5 Práva a povinnosti auditora Auditor je podle § 21 odst. 1 zákona o auditorech povinen a) dodrţovat vnitřní předpisy Komory, b) dodrţovat mezinárodní auditorské standardy a auditorské standardy vydávané Komorou, c) nenařizovat změny a opravy údajů vykázaných účetní jednotkou, d) platit povinný příspěvek na činnost Komory ve výši stanovené vnitřním předpisem Komory, e) spolupracovat s Radou při výkonu veřejného dohledu nad auditem. Dle § 21 odst. 2 zákona o auditorech je účetní jednotka povinna poskytnout auditorovi veškeré poţadované doklady a písemnosti, které jsou nezbytné pro řádné provedení auditu, dále informace a vysvětlení potřebná pro řádné provedení auditorské činnosti. Auditor je oprávněn být přítomen při inventarizaci majetku a závazků účetní jednotky, popřípadě si můţe vyţádat provedení mimořádné inventarizace. Před návštěvou auditora musí účetní jednotka poskytnout základní dokumenty společnost. Jedná se o právní dokumenty jako například aktuální výpis z OR, společenská smlouva, ţivnostenské listy, zápisy z valných hromad, stanovy a důleţité smlouvy (kupní, nájemní, leasingové, pojistné, úvěrové aj). Pokud auditor ověřuje účetní závěrku jiţ po několikáté, obvykle znovu tyto dokumenty nepoţaduje a účetní jednotka předloţí pouze ty doklady, u kterých došlo ke změně. Daňovými dokumenty jsou daňová přiznání a výsledky daňových kontrol. Dále se předkládají vnitřní směrnice společnosti, které upravují metodické postupy v oblasti účetnictví, účtový rozvrh, harmonogram účetní závěrky, inventarizační zápisy aj. Dále auditor poţaduje obratovou předvahu, na základě které sestavuje plán auditu.

44

3.1.6 Spis auditora O průběhu povinného auditu vede auditor spis, který obsahuje informace podle auditorských standardů. 61 Auditor uchovává tento spis nejméně 10 let ode dne vyhotovení zprávy o provedení auditu. 62 Jeho součástí je smlouva o provedení auditu, plán a program auditu, zpráva o ověření účetní závěrky, účetní závěrka a výroční zpráva účetní jednotky a další písemnosti. Smyslem auditorské dokumentace je evidence provedené práce a uchování informací o podnikatelské činnosti klienta, o jeho účetním systému a ostatních informací, které jsou důleţité pro audit v dalších letech. Spis musí být přehledný, srozumitelný a dostatečně podrobný, aby bylo moţné podat přehled o provedených postupech, zjistit jaké práce byly provedeny a zda existují dostatečné podklady pro přijaté závěry. Obvykle je spis auditora tvořen dvěma sloţkami. Stálá složka spisu obsahuje údaje trvalého charakteru: informace o účetní jednotce a jejím vývoji, právní informace (kopie právních dokumentů a smluv), organizační struktura, stanovy, společenská smlouva, kopie výpisu z OR, kopie zápisů z významných jednání valné hromady. Běžná složka obsahuje informace, které se týkají auditovaného účetního období: časový harmonogram auditu a sloţení auditorského týmu, hodnocení účetního systému a vnitřních kontrol, pouţité auditorské postupy a jejich výsledky, vysvětlení účetní jednotky, závěry, k nimţ auditor dospěl, kopie účetní závěrky, výroční zprávy a zprávy auditora, případně dopis vedení účetní jednotky. 63

61

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 5 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 6 63 Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů, str. 520 62

45

3.2 Technologie auditu Technologie auditu znamená postup auditora, který v konkrétním čase a na konkrétním místě plní základní cíl auditu. Postup auditora lze z časového hlediska rozčlenit do čtyř fází: 1. činnosti před uzavřením smlouvy a poznání klienta, 2. sestavení plánu auditu, 3. provedení auditu, 4. závěr auditu a vydání zprávy auditora.64

3.3 Činnosti před uzavřením smlouvy65 Ve fázi přípravy zakázky a poznání klienta auditor: 1. posoudí rizika zakázky, 2. stanoví podmínky zakázky včetně uzavření smlouvy na provedení auditu, 3. seznámí se s předmětem činnosti klienta, s jeho kontrolním prostředím a účetním systémem, 4. provede předběţné analytické postupy a stanoví plánovací hladinu významnosti.66 3.3.1 Posouzení rizika zakázky Auditor podstupuje při kaţdé zakázce riziko soudního sporu. Proto by měl přijímat opatření, jimiţ se snaţí minimalizovat riziko potencionálního obvinění. Toto opatření je ukotveno ve smlouvě s klientem, auditorských standardech, kontrolách kvality a v neposlední řadě pojištění auditora. Na následujícím schématu jsou znázorněny sloţky auditorského rizika. Tabulka 1 Složky auditorského rizika Auditorské riziko

Riziko ztráty dobré pověsti

Riziko zakázky

Riziko neuspokojení potřeb klienta

Zdroj: Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 51 64

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 48 Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 48-52 66 Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 49 65

46

Auditor musí před uzavřením smlouvy posoudit míru rizika zakázky i související riziko ztráty pověsti auditora a riziko neuspokojení potřeb klienta. Auditor je závislý na kvalitě auditu, protoţe z kvality auditu odvozována jeho dobrá pověst a na dobré pověsti závisí další schopnost pokračovat v auditu u daného klienta. Riziko neuspokojení potřeb klienta plyne z nepochopení funkce auditu klientem. Podle velikosti rizika se rozhoduje o přijetí nebo odmítnutí zakázky. Pokud je riziko zakázky vyšší neţ obvyklé, měl by auditor navrhnout odpovídající opatření a zohlednit je při přípravě návrhu smlouvy. Při posuzování rizika zakázky musí auditor zváţit následující faktory: -

důvěryhodnost vedení společnosti,

-

odpovědnost vedení společnosti za správné sestavení účetních výkazů,

-

organizace a struktura vedení,

-

vnitřní kontrolní systém,

-

povaha podnikatelské činnosti,

-

podnikatelské prostředí,

-

povaha zakázky,

-

dodrţování auditorských směrnic,

-

účetní problematika,

-

finanční výsledky,

-

schopnost pokračovat v činnosti,

-

záměrné uvádění nepravdivých údajů.

Ke sníţení rizik vyplývajících ze vztahu auditor – klient nebo auditor – třetí osoba slouţí pojištění. Auditor je povinen uzavřít smlouvu o pojištění před zahájením činnosti. Podle § 22 zákona č. 93/2009 Sb. o auditorech musí být auditor pojištěn pro případ odpovědnosti za škodu způsobenou v souvislosti s prováděním auditorské činnosti tak, aby výše pojistných částek byla úměrná moţným předpokládaným škodám.

3.3.2 Stanovení podmínek zakázky Podmínky zakázky musí být v souladu s platnou legislativou a měly by být projednány s vedením účetní jednotky a jejím statutárním orgánem. Podmínky mají formu písemné smlouvy, kterou podle § 17 zákona o auditorech podepisuje statutární orgán. Ve smlouvě

47

musí být vymezen cíl a rozsah zakázky, včetně vymezení sluţeb, práva a povinnosti auditora a práva a povinnosti vedení společnosti, cena za audit a způsob fakturace a další údaje. Odměna za poskytnutí služeb, která je obsahem smlouvy o auditu, se stanoví dohodou mezi auditorem a klientem v souladu s ustanoveními zákona. Výše odměny by měla odpovídat skutečně vykonaným sluţbám a měla by proto brát v úvahu:  kvalifikační předpoklady a znalosti nutné pro výkon profese,  úroveň odborné přípravy a praxe auditora a spolupracujících osob,  odpovědnost za provedené sluţby,  čas nutný k provedení sluţby,  náhrada věcných výdajů. U většiny zakázek je obvyklé, ţe auditor poţaduje zaplacení zálohy, jejíţ výše je stanovena s ohledem na celkovou cenu. Podle § 16 zákona o auditorech nesmí být cena za provedení povinného auditu a) ovlivněna poskytováním doplňkových sluţeb auditované osobě ani stanovena na jejich základě, nebo b) podmíněna dalšími skutečnostmi, které ohroţují nezávislost, nestrannost nebo kvalitu provedení povinného auditu.

3.4 Procesy poznání klienta67 Po uzavření smlouvy se auditor seznamuje s předmětem činnosti, kontrolním prostředím a účetním systémem klienta. Cílem je posouzení rizik spojených s auditem a odhad pravděpodobnosti výskytu potencionálních chyb. Auditor provede předběţné analytické postupy k identifikaci rizik a stanoví plánovací hladinu významnosti (tzv. materialitu), na jejichţ základě sestaví plán a program auditu. 3.4.1 Předmět činnosti klienta Při zkoumání předmětu činnosti klienta auditor vyhodnocuje informace, které můţe poskytnout vedení podniku, organizační jednotky nebo můţe získat informace z externích

67

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 52-58

48

zdrojů (odborný tisk, databáze, masmédia) a interních zdrojů (interní směrnice, plány, výkazy středisek, výroční zprávy, výsledky minulého auditu apod.). Mezi faktory, které ovlivňují činnost klienta, patří vnitřní a vnější faktory. Vnitřní faktory závisí na velikosti podniku, předmětu činnosti, vnitřní organizaci, podnikatelské strategii a zdrojích financování, kvalifikaci pracovníků, účetních postupech apod. Auditor musí věnovat pozornost transakcím s osobami se zvláštním vztahem, které zvyšují riziko auditu. Také je nutné posoudit kvalifikaci účetních pracovníků, na jejich úrovni závisí úroveň účetních kontrol a účetní závěrky. Vnější faktory závisí na odvětví, ve kterém firma působí, na stabilitě podnikatelského prostředí, na síle konkurence, na legislativě apod. Zjištěné vnitřní a vnější faktory musí auditor zaznamenat do spisu včetně předpokládaných rizik, kterými mohou být například vysoký stav pohledávek nebo závazků po lhůtě splatnosti, vysoké bankovní úvěry nebo vysoký stav zásob s nízkou obrátkou. 3.4.2 Kontrolní prostředí Kontrolní prostředí je ovlivňováno stylem řízení účetní jednotky, organizační strukturou, způsobem delegování pravomocí a odpovědností. Dalším faktorem je samotný kontrolní systém, tj. schvalování a kontrola dokladů, porovnání výsledků inventur s účetními stavy, prověrka početní správnosti apod.

Auditor musí zjistit, zda některé sloţky kontrolního

systému zvyšují nebo sniţují efektivnost kontrolního prostředí. Kontrolní prostředí také ovlivňuje odpovědnost vedení za spolehlivý účetní a informační systém a za správnost účetní závěrky. Do spisu by měl auditor uvést, jaký má názor na úroveň kontrolního prostředí klienta a do jaké míry se můţe spoléhat na vnitřní kontrolu. 3.4.3 Účetní systém Další činností auditora je seznámení s výpočetní technikou a účetním programem. Důleţitými prvky poznání v této oblasti jsou vstupy do systému (tj. účetní doklady nebo automatické operace), hlavní transakční cykly (tj. subsystémy účetnictví), u kterých je důleţité zjistit míru rizika výskytu chybných údajů a vazbu na účetní zůstatky, a výstupy ze systému (tj. účetní zůstatky, které jsou výsledkem účetních transakcí). Zdrojem informací jsou vnitřní směrnice klienta, které vysvětlují pouţité účetní postupy. Důleţitým prvkem kontrolního systému je také tzv. projekčně programová dokumentace, která popisuje způsob zpracování účetnictví pomocí počítače a umoţňuje získat informace o tom: 49

-

s jakými údaji se vstupuje do zpracování,

-

jaké výstupy je moţno obdrţet ze zpracování,

-

jakými postupy se data zpracovávají,

-

jak probíhá kontrola údajů,

-

jakým způsobem se provádějí opravy,

-

jak je zajištěna ochrana datových souborů a jejich úschova,

-

jaký je postup při poruchách a haváriích počítačové sítě.

Pokud nedostatky v počítačových kontrolách ovlivňují spolehlivost zpracování dat, můţe to auditor označit za kontrolní riziko. 3.4.4 Předběžné analytické postupy Průběţné analytické postupy pomáhají auditorovi rozpoznat specifické riziko a přizpůsobuje jim i plán auditu. Tyto postupy jsou uskutečňovány ve třech krocích: 1. získání informací o zůstatcích účtů v jednotlivých měsících souhrnně za účetní jednotku i za jednotlivé vnitřní útvary, 2. porovnání těchto zůstatků s plánovanými hodnotami a s údaji předchozího období, případně výpočtem poměrových ukazatelů, 3. hodnocení výsledků, pomocí kterých získá auditor představu o tom, zda je podnik schopen pokračovat v podnikání v budoucnosti. 3.4.5 Plánovací hladina významnosti (tzv. materialita)68 Auditor nemůţe během auditu zkontrolovat veškeré skutečnosti, proto musí být stanovena výše nesprávnosti, která bude povaţována za významnou ve vztahu k celkové účetní závěrce. Hladina významnosti vypovídá o tom, ţe chyby v účetnictví, které jsou jednotlivě nebo v součtu niţší neţ tato hodnota, jsou pro nás akceptovatelné a nezkreslují účetní závěrku. Při stanovení hladiny významnosti vyuţívá auditor svůj vlastní úsudek, aby mohl odhadnout výši příslušné základny (tzv. kritický ukazatel), ze které bude počítat hladinu významnosti. Na tuto základnu pak aplikuje určitou procentní sazbu. Pro stanovení hladiny významnosti se v praxi pouţívá procento z obratu, celkových aktiv (0,5 – 1,5 %) nebo z disponibilního zisku (5 – 10 %). U některých poloţek můţe auditor sníţit hladinu významnosti, ale dojde tak ke zvýšení auditorského rizika, coţ se samozřejmě projeví v plánu auditu. 68

Materialita = významnost = rozsah zkreslení informace, která by mohla ovlivnit rozhodnutí uţivatele, která jsou učiněná na základě této informace. Materialita vyjadřuje tolerovatelnou chybu.

50

3.5 Sestavení plánu auditu69 Na základě poznání činnosti klienta, jeho účetního systému a kontrolního prostředí lze přistoupit k sestavení strategie a plánu auditu. Tato fáze obsahuje následující činnosti: 1. posouzení rizik na úrovni účetních výkazů, 2. plán auditorského přístupu, 3. plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol, 4. plán testů věcné správnosti, 5. shrnutí a projednání plánu auditu. 3.5.1 Posouzení rizika na úrovni účetních výkazů Auditorské riziko znamená, ţe auditor můţe vydat neodpovídající výrok o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost. S auditorským rizikem souvisí riziko zakázky, proto při posuzování rizik vyuţívá auditor zjištěné informace o klientovi v předchozí etapě. Obecně platí, ţe čím vyšší je riziko zakázky, tím niţší je auditorské riziko. Auditorské riziko (AR) v sobě zahrnuje tři druhy rizik: a) přirozené riziko (PR), tj. riziko, ţe vznikne významná nesprávnost v zůstatcích účtů nebo účetních operací; toto riziko vzniká při špatné vnitřní kontrole, b) kontrolní riziko (KR), tj. riziko, ţe kontrolní systém v podniku nezabrání vzniku nesprávnosti nebo opraví chyby; toto riziko existuje vţdy, c) zjišťovací riziko (ZR), tj. riziko, ţe auditor neodhalí významnou nesprávnost v zůstatcích účtů nebo v účetních operací. Úroveň přirozeného a kontrolního rizika auditor nemůţe ovlivnit, můţe však odhadnout jejich výši a navrhnout vhodné testy věcné správnosti, které pomohou dosáhnout přijatelné úrovně zjišťovacího rizika. Po dosazení míry dílčích rizik vyjádřených v procentech lze auditorské riziko určit z této rovnice: AR = PR x KR x ZR Na následující stránce je uveden příklad, jak se pomocí této rovnice vypočte úroveň zjišťovacího rizika. Tento příklad zde uvádím proto, abych sama lépe porozuměla dané problematice a dokázala se vní orientovat. 69

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 62-65

51

Příklad:70 Úkolem auditora je prověřit 1 000 poloţek. Celkové akceptovatelné auditorské riziko je stanoveno AR = 5 %. Pokud účetní zaúčtuje ¾ všech účetních operací správně, pak přirozené riziko činí PR = 25 %. Pokud vnitřní kontrola v podniku odhalí 60 % všech chyb, pak kontrolní riziko činí KR = 40 %. Jak vysoké je zjišťovací riziko auditora? Po dosazení do výše uvedené rovnice dostáváme: 0,05 = 0,25 * 0,40 * ZR ZR = 0,05/(0,25*0,40) ZR = 0,5 = 50 % Interpretace výsledku: Z 1 000 zaúčtovaných poloţek je 25 % špatně zaúčtovaných, tj. 250. Vnitřní kontrola podniku odhalí 60 % chyb, coţ z 250 poloţek představuje 150. To znamená, ţe po auditorovi můţe zůstat jen 50 % chybných poloţek ze zbývajících 100 poloţek, tj. 50. Tento výsledek odpovídá stanovenému auditorskému riziku 5%, protoţe 5 % z 1 000 testovaných poloţek se rovná 50. K určení úrovně zjišťovacího rizika se vyuţít matici přípustného zjišťovacího rizika, která je uvedena v následující tabulce. Pokud se auditor domnívá, ţe přirozené a kontrolní riziko je vysoké, mělo by být zjišťovací riziko nízké, aby se omezilo auditorské riziko. Pokud je naopak přirozené a kontrolní riziko nízké, tak můţe auditor připustit vyšší zjišťovací riziko a opět bude auditorské riziko na přijatelné úrovni. Tabulka 2 Matice přípustného zjišťovacího rizika

Posouzení kontrolního rizika Posouzení přirozeného rizika

vysoké

střední

nízké

vysoké

nízké

nízké

střední

střední

nízké

střední

vysoké

nízké

střední

vysoké

vysoké

Zdroj: Vladimír Králíček, Auditing, str. 64

70

Petra Novotná, Audit účetní závěrky podniku, diplomová práce, Masarykova univerzita, Brno, květen 2008, str. 21-22

52

3.5.2 Potenciální chyby Při odhadování úrovně rizik posuzuje auditor moţné potencionální chyby, které se mohou vyskytnout při účtování účetních operací nebo během přípravy účetní závěrky. a) Potencionální chyby při účtování  úplnost - operace nejsou zaúčtovány,  platnost - zaúčtované operace nejsou platné,  správnost zaúčtování - operace byly zaúčtovány v nesprávné výši na nesprávné účty,  zaúčtování do správného období - operace byly zaúčtovány do špatného období. b) Potencionální chyby při přípravě účetní závěrky:  ocenění – majetek nebo závazky nejsou správně oceněny,  prezentace - účetní zůstatky jsou prezentovány zavádějícím způsobem nebo nejsou uvedeny všechny nezbytné informace. 3.5.3 Plánování auditorského přístupu Auditor plánuje rozsah testů věcné správnosti podle toho, do jaké míry se můţe spolehnout na vnitřní kontrolní systém klienta. Do plánu by měl auditor uvést pro kaţdou potencionální chybu specifické riziko a rozhodnutí, zda bude spoléhat na vnitřní kontroly, nebo provede testy věcné správnosti. Pokud se bude spoléhat na vnitřní kontrolní systém, můţe testy věcné správnosti provést jen v omezeném rozsahu. 3.5.4 Plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol Součástí vnitřního kontrolního systému jsou metody a postupy, které přispívají k fungování kontrol uvnitř podniku například tím, ţe identifikují nesprávnosti v účetnictví a v účetních výkazech a zabraňují jejich vzniku. Tyto kontroly mohou být jak manuální tak počítačové. Účetní systém provádí mnoho kontrolních postupů, jako je například odsouhlasení a porovnání aktiv s příslušnými záznamy, autorizace a schvalování při vzniku operací, kontroly neoprávněného přístupu, kontroly oprávněnosti přístupu a další kontroly. Testy vnitřního kontrolního systému plánuje auditor tehdy, pokud se na tento systém spoléhá. Do spisu tedy uvádí kontroly, na které se hodlá spolehnout a které bude testovat.

53

3.5.5 Plán testů věcné správnosti Pomocí testů věcné správnosti auditor určuje chyby, které se mohou vyskytnout a nebyly zjištěny vnitřními kontrolami. Pro kaţdou potencionální chybu musí být naplánovaný test věcné správnosti, jehoţ úroveň závisí na tom, jak vysoké je riziko a zda je moţné se spolehnout na kontrolní systém. Mohou být plánovány analytické testy nebo detailní testy. V případě, ţe se auditor můţe spolehnout na vnitřní kontrolní systém, spokojí se s provedením základního stupně testů věcné správnosti. Střední stupeň testů věcné správnosti pouţije tehdy, pokud neodhalil specifické riziko chyby, ale nemůţe se spoléhat na vnitřní kontroly. Detailní testy věcné správnosti plánuje auditor tehdy, pokud existuje specifické riziko vzniku chyby a nelze se spolehnout na kontrolní systém. Do spisu auditor uvede: -

příslušné zůstatky a části přílohy k účetní závěrce, které jsou ovlivněny účetním odhadem,

-

popis oblastí, ve kterých se bude spoléhat na vnitřní kontroly klienta,

-

oblasti potencionálních chyb, které chce testovat,

-

úroveň testování a druhy testů, které pouţije pro jednotlivé oblasti a účty

3.5.6 Shrnutí a projednání plánu auditu Sestavený plán auditor projedná s vedením podniku, aby se ujistil o tom, zda plán zahrnuje všechny potřeby a přání klienta. Poté jej projedná se členy auditorského týmu a zaloţí ho do spisu auditora.

3.6 Provedení auditu71 Tato fáze je základem činnosti při ověřování účetní závěrky klienta a její náplní je: 1. provádění testů spolehlivosti, 2. provádění testů věcné správnosti, 3. výběr vzorků, 4. posouzení účetní závěrky.

71

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 68-76

54

3.6.1 Provádění testů spolehlivosti Cílem těchto testů je získat důkaz o tom, ţe vnitřní kontroly pracují podle vnitřních předpisů, spolehlivě a po celé účetní období. Testy spolehlivosti jsou prováděny formou diskusí s pracovníky provádějícími kontrolu, dále pomocí kontroly dodrţování pravidel stanovených vedením podniku, formou prohlíţení dokumentace, případně formou dotazníku pro hodnocení vnitřních kontrol. Podle výsledků testů se upřesňuje rozsah testů věcné správnosti. Pokud jsou vnitřní kontroly spolehlivosti účinné, lze provést jen základní stupeň testů věcné správnosti. Jestliţe však auditor zjistí nedostatky v oblasti vnitřní kontroly, avšak usoudí, ţe účetní operace jsou zpracovány systematickým způsobem, měl by provést střední stupeň testů. Pokud však zjistí vysoké specifické riziko, měl by provést detailní testy věcné správnosti u operací a potencionálních chyb, ke kterým se vztahují vnitřní kontroly. Po provedení těchto testů auditor uvede do spisu: -

provedené testy spolehlivosti a získané důkazní informace,

-

výsledky testů vnitřních kontrol, tj. zůstatky účtů a operace, u kterých lze spoléhat na vnitřní kontroly,

-

vlastní závěry.

3.6.2 Provádění testů věcné správnosti Auditor provádí tyto testy u těch účetních zůstatků nebo operací, které zahrnul do plánu, aby sníţil zjišťovací riziko. K testování můţe pouţít analytické testy nebo detailní údaje. a) Analytické testy věcné správnosti Tyto testy spočívají v porovnání zaúčtovaných zůstatků s jejich očekávanými hodnotami. Cílem je ověřit, zda jsou zaúčtované částky správné. Postup testů je následující: 1. výběr účetních zůstatků a potencionálních chyb, 2. odhad očekávané hodnoty; k odhadu lze vyuţít údaje minulého období, ostatních poloţek účetní závěrky běţného období nebo jiných údajů, plánů a rozpočtů klienta, 3. určení mezní hodnoty, tj. částky, která představuje maximálně tolerovaný rozdíl mezi očekávanou a skutečnou hodnotou, přičemţ se vychází z plánovací hladiny významnosti, resp. z přijatelné míry zjišťovacího rizika, 4. zjištění rozdílů, které je třeba prověřit, 55

5. prověření rozdílů přesahujících mezní hodnoty, 6. vyhodnocení výsledků a závěrečné posouzení, tj. posouzení nesprávností jako celku a jejich hodnoty ve vztahu k hladině významnosti. Do spisu je nutno uvést: -

účetní zůstatky a potencionální chyby, které byly testovány,

-

údaje pouţité pro stanovení očekávané hodnoty,

-

pouţité mezní hodnoty, způsob jejich stanovení a zdůvodnění jejich výše,

-

způsob prověření rozdílů přesahujících mezní hodnoty,

-

závěry týkající se správnosti zůstatků.

b) Testy detailních údajů Pomocí těchto testů se ověřuje věcná správnost zůstatků jednotlivých účtů. Testy detailních údajů se provádějí na jednotlivých zůstatcích syntetických nebo analytických účtů, případně na zaúčtovaných operacích. Pomocí těchto testů by se měl auditor ujistit o tom, ţe účetní závěrka nevykazuje významné nesprávnosti. Při těchto testech provádí auditor tyto činnosti: 1. výběr testované částky a stanovení potencionální chyby, 2. posouzení rizika, které můţe způsobit nadhodnocení nebo podhodnocení dané poloţky, 3. výběr poloţky k testování, 4. prověření potencionální nesprávnosti, 5. volba způsobu získávání důkazních informací, 6. zhodnocení výsledků a vyslovení závěrů. Při posouzení rizika jde o určení potencionálních nesprávností, které mohou způsobit buď nadhodnocení testované poloţky (u aktiv a nákladů) nebo podhodnocení (u pasiv a výnosů). Důleţitý je směr testování. Pokud auditor ověřuje, zda aktiva či náklady nejsou nadhodnoceny, vychází od zůstatků účtů v hlavní knize a zjišťuje, zda jsou záznamy platné. Postupuje přes jednotlivé účetní operace aţ k prvotnímu dokladu, který potvrzuje, ţe poloţka skutečně existuje. Jedná se o směr testování z účetních knih do podpůrné dokumentace. Tento proces znázorňuje obrázek č. 3.

56

Obrázek 7 Směr testování na nadhodnocení (aktiv a nákladů)

Hlavní kniha

Účetní doklad

Prvotní doklad

Zdroj: Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 70

Příklad: Pokud chce auditor zjistit, zda náklady na služby nebyly nadhodnoceny, vybere vzorek objednávek, vyhledá k nim přijaté faktury od dodavatelů a ověří, zda byly všechny faktury zaúčtovány na účet 518 – Ostatní služby.

Naopak u testů na podhodnocení auditor zjišťuje, zda byly zaúčtovány všechny účetní doklady. Vychází z recipročního souboru, z něhoţ vybírá poloţku, ověřuje její ocenění a dále zjišťuje, zda byla zahrnuta do celkového zůstatku účtu. Jedná se o směr testování ze základního souboru do účetnictví. Tento proces znázorňuje obrázek č. 4. Obrázek 8 Směr testování na podhodnocení (pasiv a výnosů)

Hlavní kniha

Účetní doklad

Prvotní doklad

Zdroj: Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 70

Příklad: Pokud chce auditor zjistit, zda tržby z prodeje služeb nebyly podhodnoceny, vybere vzorek dodacích listů, vyhledá k nim vystavené faktury odběratelům a ověří, zda byly všechny faktury zaúčtovány na účet 602 – Tržby z prodeje služeb. Obvykle se provádí testování vybraných poloţek pouze jedním směrem, protoţe testování v opačném směru bude provedeno nepřímo při testování jiných účtů. Existují tři způsoby výběru poloţek k testování: a) test všech položek, které tvoří zůstatek účtu nebo test všech zaúčtovaných operací, b) test vybraných položek souboru nebo operace, které mají určité charakteristiky (např. výběr všech pohledávek po lhůtě splatnosti), c) test vzorku položek, jehoţ charakteristiky lze aplikovat i na ostatní poloţky nebo operace (tzv. reprezentativní vzorek).

57

Při zjišťování potencionálních nesprávností auditor prověřuje: -

zda aktivum nebo závazek v daném okamţiku existuje,

-

zda je aktivum majetkem a pasivum závazkem klienta,

-

zda se hospodářská operace nebo účetní případ vztahuje ke klientovi,

-

zda neexistují neevidovaná aktiva, pasiva nebo hospodářské operace,

-

zda je aktivum nebo pasivum správně oceněno,

-

zda je hospodářská operace evidována ve správné částce a výnosy i náklady jsou zaúčtovány do správného období,

-

zda je poloţka vykázána v rozvaze nebo ve výkazu zisku a ztráty v souladu s účetními postupy a dle právních předpisů.

Auditor má moţnost volby z několika způsobů, jak získat důkazní informace: -

fyzická inventura, která dokládá existenci hmotných aktiv,

-

prověrka, tj. ověření zápisů a dokladů,

-

pozorování, tj. sledování postupů jiných osob, např. fyzické inventury zásob prováděné zaměstnanci,

-

dotazování, buď písemné, nebo ústní,

-

potvrzování, např. konfirmační dopisy k ověření zůstatků pohledávek,

-

výpočty, které zahrnují kontrolu početní správnosti prvotních dokladů a účetních zápisů.

Nakonec auditor zpracuje souhrnný přehled chyb a posoudí, zda se celkové zjištěné nesprávnosti nachází pod anebo nad hladinou významnosti. Dále vysloví závěr, zda je či není účetní závěrka zkreslena zjištěnými nesprávnostmi

Do spisu je nutno uvést: -

popis a částku zůstatku testovaného účtu nebo operace,

-

pouţitou metodu testování,

-

u testu vybraných poloţek způsob jejich výběru, u testu vzorku způsob jeho výpočtu,

-

získané důkazní informace a jejich zhodnocení,

-

všechny zjištěné i pravděpodobné nesprávnosti,

-

dopad těchto nesprávností do účetní závěrky,

-

závěry auditora o přiměřenosti testů. 58

3.6.3 Zhodnocení testů věcné správnosti Auditor by měl pro provedení testů věcné správnosti dospět k závěru, zda je či není účetní závěrka ovlivněna významným způsobem, zda byl audit proveden v nezbytném rozsahu a zda získal přiměřené informace, aby mohl stanovit svůj výrok. Pokud se auditor domnívá, ţe účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti, bude po vedení účetní jednotky poţadovat, aby tyto nesprávnosti byly opraveny.

3.6.4 Posouzení účetní závěrky Po otestování jednotlivých poloţek v účetních výkazech na nadhodnocení nebo podhodnocení a získání důkazních informací o jejich existenci, úplnosti, vlastnictví, správném zaúčtování, ocenění a vykázání je auditor schopen rozhodnout, zda: -

postupy účtování prováděné klientem jsou v souladu s předpisy, jsou průkazné a správné,

-

účetní závěrka podává věrný obraz o stavu majetku klienta, zdrojích jeho financování a o jeho hospodaření za auditované období.

Auditor provede analýzu meziročních změn zůstatků hlavních poloţek účetních výkazů a podle svého úsudku i výpočet různých finančních ukazatelů (likvidity, aktivity, rentability, zadluţenosti apod.). Nedílnou součástí účetní závěrky je příloha, kde auditor ověřuje pravdivost údajů o pouţitých účetních metodách, o dodrţování zásad a o zvolených způsobech oceňování jednotlivých rozvahových poloţek. Dále ověřuje úplnost a pravdivost doplňujících informací k rozvaze (způsob tvorby a čerpání rezerv, opravných poloţek, způsob přepočtu cizích měn) a o změnách vlastního kapitálu. Také je nutné zkontrolovat, zda podnik uvedl v příloze majetek, který není vykázán v rozvaze (drobný hmotný a nehmotný majetek) a majetek v pronájmu. Auditor také musí dohlédnout na to, aby klient vypracoval výroční zprávu a ověřit, zda účetní informace zde uvedené se shodují s údaji v účetní závěrce. Povinnou součástí výroční zprávy je výrok auditora.

59

3.7 Auditorské procedury při ověřování peněžních prostředků72 Cílem auditorských postupů při ověřování účetních výkazů je posouzení jednotlivých poloţek účetní závěrky i posouzení účetní závěrky jako celku. Obsahem procedur jsou základní testy věcné správnosti jednotlivých zůstatků rozvahy a výkazu zisku a ztráty a to jak analytické ta i detailní testy. Kaţdá procedura má shodnou strukturu, která zahrnuje vymezení předmětu testování, tj. jednotlivé poloţky účetních výkazů, dále pak směr testování a potenciální chyby, které by měly být při provádění testů odhaleny. V praktické části této kapitoly se budu snaţit aplikovat tyto auditorské procedury na peněţní prostředky a účty, které se k nim vztahují. Proto jsem si v literatuře vyhledala, které potenciální chyby se mohou u testování peněţních prostředků vyskytnout a co je náplní testů věcné správnosti. 3.7.1 Předmět auditu Předmětem auditu jsou peníze v hotovosti, ceniny, zůstatky bankovních účtů, peníze na cestě a související úrokové výnosy včetně časového rozlišení. Testování peněţních prostředků je zaměřeno na odhalení nepředností, které jsou důsledkem potenciálních chyb způsobujících nadhodnocení. Testování úrokových výnosů je primárně zaměřeno na odhalování chyb vedoucích k jejich podhodnocení. 3.7.2 Hlavní potenciální chyby způsobující podhodnocení úrokových výnosů a) úplnost – úrokový výnos byl realizován, ale příjem nebyl zaúčtován, b) zaúčtování – úrokový výnos byl zaúčtován, ale příjem nebyl zaúčtován, c) zaúčtování do správného období – výnos běţného účetního období byl zaúčtován v následujícím účetním období. 3.7.3 Hlavní potenciální chyby způsobující nadhodnocení účtů peněžních prostředků Nadhodnocené příjmy a) platnost – příjem peněţ byl zaúčtován, ale fyzicky nebyly přijaty, b) zaúčtování – přijaté peníze jsou zaúčtovány ve vyšší částce, 72

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 109

60

c) zaúčtování do správného období – peníze budou přijaty v následujícím období, ale příjem je zaúčtován v běţném období. Podhodnocené výdaje a) úplnost – peníze byly vydány, ale výdej nebyl zaúčtován, b) zaúčtování – vydané peníze byly zaúčtovány v niţší částce, c) zaúčtování do správného období – peníze byly vydány v běţném účetním období, ale výdej byl zaúčtován v následujícím období. Ocenění - zůstatky účtů peněţních prostředků jsou nesprávně oceněny. Cílem auditu je získat jistotu, ţe peněţní prostředky jsou platné, správně zaúčtovány a oceněny, zaúčtovány do správného období a správně klasifikovány a popsány v příloze k účetní závěrce. Na podhodnocení se majetek testuje nepřímo, prostřednictvím testování jiných účtů, např. závazků, které se testují přímo na podhodnocení. Provádění testů věcné správnosti spočívá v odsouhlasení všech zůstatků na účtech peněţních prostředků se stavy zjištěnými fyzickou (přepočítáním) nebo dokladovou (bankovní výpisy, konfirmace) inventurou. Auditor by měl zdokumentovat pohyby na účtech peněţních prostředků před a po konci účetního období, aby zjistil významné změny zůstatků na těchto účtech. Měl by si také vyţádat vysvětlení těchto pohybů od podniku. Pokud podnik eviduje peněţní prostředky v cizí měně, měl by auditor zkontrolovat, zda bylo pro účely přepočtu zůstatku ke konci období pouţito správného kurzu devizového trhu a prověřit správnost proúčtování kurzových rozdílů v hlavní knize. 3.7.4 Bankovní účty Při ověřování zůstatků na bankovních účtech se postupuje následovně: 1. získání rozpisu bankovních účtů podniku, 2. testování správnosti součtů, 3. srovnání součtů s hlavní knihou, 4. připravení konfirmací, 5. rozeslání konfirmací a provedení následných postupů, 6. zhodnocení výsledků testu. 61

Pokud banka potvrdí jiný zůstatek, musí podnik vysvětlit tyto rozdíly a porovnat tyto poloţky s podpůrnou dokumentací. 3.7.5 Hotovost Pokud je u hotovosti zůstatek účtu významný, tak je vhodné odsouhlasit zůstatky s inventarizačními zápisy z inventarizace provedené k datu účetní závěrky. Je moţné se také zúčastnit inventury, pokud to auditor povaţuje za nutné, případně přepočítat aktuální hotovost a posoudit, zda je zůstatek zaúčtovaný ke konci roku přiměřený. 3.7.6 Peníze na cestě Test zůstatků účtů peněz na cestě vychází z rozpisu jednotlivých poloţek a spočívá v kontrole bankovních výpisů a pokladních dokladů následujících po ukončení běţného účetního období, aby bylo jisté, ţe hotovost byla přijata bankou nebo do pokladny.

3.8 Závěr auditu73 Závěrečná fáze obsahuje shrnutí závěru auditu a vydání zprávy auditora. Do této fáze patří zejména tyto činnosti: -

posouzení následných událostí,

-

posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti,

-

získání prohlášení vedení společnosti,

-

shrnutí závěrů auditu,

-

vydání zprávy auditora,

-

dopis auditora pro vedení společnosti.

3.8.1 Posouzení následných událostí Následnými událostmi se rozumí události, které mají významný vliv na účetní závěrku, ale nastaly nebo se staly známými aţ po datu sestavení účetní závěrky. Tyto události totiţ mohou ovlivňovat zaúčtované částky nebo částky, které měly být zaúčtovány.

73

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 80-88

62

Z časového hlediska se rozlišují následné události zjištěné a) do data vyhotovení zprávy auditora – v tomto případě auditor provede dodatečné postupy, aby se ujistil, ţe všechny významné události jsou zohledněny v účetních výkazech nebo popsány v příloze. Pokud k takovým událostem došlo, prodiskutuje to s vedením a poţádá o zaúčtování úprav nebo o zveřejnění v příloze. Pokud to účetní jednotka odmítne provést, tak to auditor zohlední ve svém výroku. b) po datu vyhotovení zprávy auditora, ale před předložením účetní závěrky valné hromadě – za tyto události není zodpovědný auditor, ale vedení společnosti. Auditor v tomto případě posoudí, zda tyto skutečnosti ovlivňují účetní závěrku a zda potřebuje úpravu. Pokud bude upravena, provede auditor dodatečné postupy a vydá nový výrok. Pokud účetní jednotka odmítne provést úpravy, zohlední to auditor ve svém výroku a můţe vydat buď výrok s výhradou, záporný výrok či odmítne vydání výroku. c) po zveřejnění účetní závěrky – v tomto případě není auditor povinen zjišťovat následné události. Pokud se dozví o významné skutečnosti, která by mohla ovlivnit jeho výrok, projedná to s vedení a zváţí přijetí příslušných opatření (úprava účetní závěrky, případně i výroku).74

3.8.2 Posouzení předpokladu časově neomezeného trvání podniku Z tohoto předpokladu vychází příprava účetní závěrky klientem, ale také sestavování plánu auditu auditorem. Tento předpoklad znamená, ţe není úmyslem společnost v dohledné budoucnosti likvidovat ani podstatně sniţovat rozsah její činnosti. Podnik tedy bude schopen realizovat svá aktiva a dostát svým závazkům. Pokud by byl tento předpoklad neoprávněný, podnik nedokáţe hradit své závazky a z toho důvodu musí být přeceněna aktiva a závazky v účetní závěrce. Náznakem rizika, ţe nebude splněn předpoklad neomezeného trvání společnosti, můţe auditor poznat podle nízké likvidity podniku, podle toho, ţe podnik vyuţívá krátkodobého dluhu k financování stálých aktiv, podle ztráty z provozní činnosti, problémů se splácením úvěrů, ztráty klíčového dodavatele, mohou nastat potíţe se zaměstnanci apod.

74

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 80

63

3.8.3 Prohlášení vedení společnosti V tomto prohlášení vedení společnosti uznává svoji odpovědnost za předloţenou účetní závěrku. V současné době se vyuţívá předloţení kopie účetní závěrky podepsané vedením podniku. Pokud vedení společnosti odmítne poskytnout toto prohlášení, dochází k omezení rozsahu činnosti auditora a ten je v tomto případě oprávněn vydat výrok s výhradou. 3.8.4 Zpráva auditora Zpráva auditora je hlavním výstupem provedeného auditu a představuje písemné sdělení, kterým auditor informuje uţivatele o tom: a) co bylo předmětem auditu, b) jaká je odpovědnost auditora, c) jaká je odpovědnost managementu, d) jaký je názor auditora na účetní závěrku, případně na výroční zprávu.75 Podle Auditorské směrnice ISA 700 „Zpráva auditora o úplné účetní závěrce určené k všeobecným účelům“ by zpráva měla obsahovat alespoň tyto údaje: 1. název zprávy, 2. příjemce zprávy, 3. úvodní odstavec 4. odstavec o rozsahu 5. odstavec obsahující výrok auditora, 6. datum zprávy, 7. sídlo podpis auditora, Ke zprávě je přiloţena účetní závěrka, která byla předmětem auditu. V úvodním odstavci je vymezena účetní závěrka, která je předmětem auditu (včetně rozvahového dne a období, které účetní závěrka zahrnuje), odpovědnost statutárního orgánu za její sestavení a úloha auditora, tj. ověření účetní závěrky s cílem vyjádřit vlastní názor na tuto závěrku. V odstavci o rozsahu auditu jsou uvedeny uplatněné auditorské směrnice a postupy a popis činností, které byly provedeny. V odstavci obsahující výrok auditora je vyjádřen názor auditora na účetnictví klienta a na to, zda účetní závěrka a výroční zpráva věrně zobrazují majetek, závazky, vlastní jmění, finanční situaci a výsledek hospodaření. Mimo výroku o věrném zobrazení zpráva obsahuje názor 75

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 83

64

auditora na to, zda účetní závěrka odpovídá poţadavkům příslušných zákonů a jiných právních předpisů, tj. mimo jiné zda byla sestavena na základě účetnictví, které je ve všech ohledech úplné, průkazné a správné. Pokud auditor vydává zprávu o ověření výroční zprávy, je povinen se vyjádřit k souladu výroční zprávy s účetní závěrkou.76 Auditor ověřuje nejen údaje převzaté z účetních výkazů, ale i ostatní informace obsaţené ve výroční zprávě jako např.: -

souhrnné finanční informace,

-

finanční ukazatele, jejich časové řady z minulých let a trendy,

-

údaje o zaměstnancích,

-

údaje o plánovaných investičních výdajích,

-

vybrané čtvrtletní údaje o hospodaření apod.

Auditor by měl tedy výroční zprávu ověřit před jejím zveřejněním, aby získal jistotu, ţe se nevyskytují významné nesrovnalosti mezi účetní závěrkou a informacemi uvedenými ve výroční zprávě. Zjištěné nesrovnalosti musí auditor projednat s vedením klienta a podle výsledku jednání zvaţuje případný výrok s výhradou či záporný výrok nebo písemné vyrozumění vedení klienta. Auditor je povinen ve zprávě auditora uvést své jméno, příjmení a číslo auditorského oprávnění, datum vyhotovení a podpis.77 Zprávu auditora projedná auditor se statutárním orgánem účetní jednotky. Případné připomínky tohoto orgánu ke zprávě je auditor povinen písemně vypořádat.78 3.8.5 Výrok auditora Ve výroku má auditor podle zákona o auditorech vyjádřit svůj srozumitelný a jednoznačný názor na to: a) zda údaje v účetní závěrce a ve výroční zprávě zobrazují věrně stav majetku a závazků, vlastního jmění, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky, b) zda je účetnictví vedeno úplně, průkazným způsobem a správně.

76

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 2 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 3 78 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, § 4 77

65

Výrok auditora vyjádřený ve zprávě auditora a shodně ve výroční zprávě můţe mít následující podobu79: 1. výrok bez výhrad, 2. výrok s výhradou, 3. záporný výrok, 4. odmítnutí výroku. Výrok bez výhrad je vydán, pokud auditor došel k závěru, ţe -

účetní závěrka věrně zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmění a hospodářský výsledek klienta v souladu s účetními předpisy,

-

v průběhu auditu účetní závěrky nebyly zjištěny nedostatky, které svědčí o tom, ţe účetnictví klienta není vedeno úplně, průkazným způsobem a správně,

-

byly posouzeny změny účetních zásad a jejich pouţití, a ţe všechny významné skutečnosti byly odpovídajícím způsobem zveřejněny v příloze tvořící součást účetní závěrky.

Někdy můţe být zpráva auditora modifikována doplněna odstavcem zdůrazňující skutečnost, která ovlivňuje účetní závěrku, a tato skutečnost musí být podrobněji popsána v příloze. Tento odstavec se zpravidla uvádí aţ za výrokem auditora a obsahuje sdělení, ţe uvedené skutečnosti nejsou předmětem výhrady auditora a tím pádem ani neovlivňují jeho výrok. Důvodem modifikace můţe být i nejistota, která plyne z toho, ţe některá rozhodnutí nebo události nejsou pod přímou kontrolou klienta a mohou ovlivnit účetní závěrku. Příkladem skutečností, které musí být podrobněji popsány v příloze, a které mohou být zdrojem nejistoty, jsou zejména:

79

-

nejistota o tom, zda společnost bude pokračovat ve svých aktivitách, soudní spory,

-

neobvyklé účetní postupy a změny v účetních postupech,

-

skutečnosti následující po datu účetní závěrky,

-

transakce s osobami se zvláštním vztahem,

-

závislost na osobách se zvláštním vztahem,

-

závislost klienta na jednom zákazníkovi nebo dodavateli.

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 84

66

Závislost výroku auditora na charakteru nejistoty vyplývá z následující tabulky. Tabulka 3 Závislost výroku auditora na charakteru nejistoty

Nejistota Adekvátní popis v příloze Ostatní případy

Významná Zdůraznění skutečnosti Výrok s výhradou

zásadní Odmítnutí výroku Záporný výrok

Zdroj: Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 85

Výrok s výhradou je obsahem modifikované zprávy auditora a důsledkem existence skutečností, které ovlivňují auditorův výrok. Auditor nemůţe vyjádřit výrok bez výhrad, pokud zjistí okolnosti, které mohou mít významný vliv na účetní závěrku: -

auditor je omezen v rozsahu své činnosti,

-

vyskytnou se neshody s vedením klienta o správnosti zvolených účetních postup, metody jejich aplikace nebo přiměřenosti údajů zveřejněných v účetní závěrce.

Omezení rozsahu auditu můţe být způsobeno klientem, který neumoţní auditorovi provést určitý postup (např. je mu znemoţněn přístup k určitým informacím, na určité pracoviště apod.) a jednak jinými okolnostmi (např. auditor se nemůţe zúčastnit fyzické inventury z časových důvodů). Omezení rozsahu auditu popíše auditor ve své zprávě a uvedené moţné úpravy účetní závěrky, které by mohly vzniknout, kdyby omezení nenastalo.

Omezení

rozsahu můţe vést k výroku s výhradou nebo i k odmítnutí výroku. V případě nesouhlasu s vedením můţe auditor vydat výrok s výhradou, jde-li o nesouhlas významný, respektive záporný výrok, je-li tento nesouhlas zásadní z pohledu účetní závěrky. Ovlivnění výroku auditora existujícími okolnostmi ukazuje následující tabulka. Tabulka 4 Vliv existujících skutečností na výrok auditora

Skutečnosti Omezení rozsahu Nesouhlas s vedením

Významné Výrok s výhradou (popis v odstavci o rozsahu) Výrok s výhradou (popis v samostatném odstavci)

Zdroj: Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 85

67

Zásadní Odmítnutí výroku (popis v odstavci o rozsahu) Záporný výrok (popis v samostatném odstavci)

Odmítnutí výroku nastane tehdy, pokud dopad omezení rozsahu auditu je tak významný, ţe auditor není schopen získat dostatečné důkazní informace a proto nemůţe vyjádřit svůj názor na věrné a pravdivé zobrazení skutečnosti v účetní závěrce. V odstavci o rozsahu činnosti auditora je nutné doplnit všechny podstatné důvody pro odmítnutí výroku včetně vyčíslení jejich dopadů na hospodářský výsledek a vlastní jmění klienta, pokud je toto vyčíslení moţné prakticky provést. Záporný výrok pouţije auditor v případě, ţe nesouhlas s vedením klienta je tak zásadní, ţe výrok s výhradou není přiměřený k vystiţení zavádějícího charakteru nebo neúplnosti účetní závěrky. V samostatném odstavci uveden auditor všechny důvody, které jej vedly k tomuto výroku a současně, pokud je to moţné, vyčíslí moţný dopad chyb, omylů a nesprávností na účetní závěrku. Tento odstavec předchází odstavci se záporným výrokem. 3.8.6 Dopis auditora pro vedení účetní jednotky80 Komunikace auditora s vedením společnosti jsou tzv. Management Letters, neboli dopisy pro vedení účetní jednotky. Účelem dopisu je upozornit vedení společnosti na: -

nedostatky v účetním a kontrolním systému,

-

nevhodné nebo nedovolené účetní postupy a způsoby oceňování,

-

případné rozpory s platnými právními předpisy,

-

poskytnout vedení doporučení týkající se např. efektivnosti vyuţívání zdrojů,

-

sdělit vedení další skutečnosti, které by mohly mít vliv na budoucí audit.

Dopis můţe být vyhotoven v různých fázích auditu, ale pravidelně se předkládá vedení na konci zakázky. Je nutné připomenout, ţe dopis nezbavuje vedení společnosti jeho odpovědnosti za udrţování systému vnitřní kontroly ani auditora zváţit vliv zjištěných nedostatků na rozsah jeho práce a na jeho výrok. Výslednými dokumenty, které auditor předkládá účetní jednotce, jsou tedy zpráva auditora obsahující výrok a dopis vedení účetní jednotky.

80

Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 88

68

4 Činnosti externího auditora – praktická část V praktické části mé diplomové práci bych se ráda pokusila o aplikaci účetních postupů auditora při provádění auditu ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. Přestoţe jsem v teoretické části popsala 4 fáze auditu, v praktické části se zaměřím především na fázi poznání klienta a provedení auditu, konkrétně na testování oblasti finančního majetku, tj. běţného účtu a hotovosti. Hlavním cílem nebude vydat výrok o tom, zda účetní závěrka věrně zobrazuje stav majetku a závazků, ale osvojit si základní techniky testování rozvahových poloţek v takové podobě, jak je skutečně provádí auditor.

4.1 Představení společnosti 4.1.1 Předmět činnosti Společnost Raeder & Falge, s. r. o. středně velký podnik, který realizuje své zakázky v oboru stavebnictví. Hlavní činností je provádění staveb a údrţba kolejových vleček, vedlejší činností je poskytování sluţeb v oblasti ubytování. 81 Hlavní cílem společnosti je spokojenost zákazníka, proto je převáţná část stavebních prací prováděna v souladu s poţadavky na řízení jakosti a kvality podle metodiky ISO. V podniku je zaveden integrovaný systém managementu, který zahrnuje: a) QMS – systém managementu kvality (v souladu s ČSN EN ISO 9001), b) EMS – systém environmentálního managementu (v souladu s ČSN EN ISO 14001), c) BOZP – systém managementu bezpečnosti a ochrany zdraví při práci (v souladu s ČSN OHSAS 18001). 4.1.2 Organizační struktura Se zvyšujícím se počtem zakázek roste také počet zaměstnanců. V současné době je zde zaměstnáno zhruba 200 zaměstnanců, z toho je 90 technickohospodářských pracovníků a zbytek jsou přímí zaměstnanci. Společnost vyuţívá subdodávek specializovaných stavebních prací, jako například elektroinstalační, klempířské, instalatérské aj. Na tento druh prací společnost nevyuţívá vlastní zaměstnance ve specializovaných profesích. 81

Výpis z obchodního rejstříku a výpis z ţivnostenského rejstříku jsou v příloze č. 1 a 2.

69

V této společnosti funguje liniová organizační struktura, která umoţňuje realizovat zakázky malého i velkého rozsahu. Ekonomickou činnost realizují samostatná hospodářská střediska, která jsou rozdělena podle typu zakázek. Mezi hlavní součásti organizační struktury patří ekonomické a personální oddělení, oddělení přípravy staveb a rozpočtů, středisko údrţby mechanizace, dále středisko pozemních staveb, středisko dopravních staveb a mostů a středisko kolejových staveb. Samostatným střediskem je také hotel Lev. 4.1.3 Orgány společnosti Nejvyšším orgánem společnosti je valná hromada. Statutárním orgánem je jednatel. Základní kapitál je tvořen vkladem společníka celkem ve výši 7,5 milionů korun. Do rezervního fondu se ukládá 10 % ze základního kapitálu, tj. 750 000 Kč. 4.1.4 Vznik společnosti Společnost Raeder & Falge, s. r. o. vznikla rozdělením obchodní společnosti INSKY, s. r. o., realizovaným formou rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti ve smyslu ustanovení § 243 písmena d) bod 1 zákona 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev, a to na základě rozhodnutí valné hromady společnosti INSKY, s. r. o ze dne 8.12.2009. Odštěpovaná část jmění společnosti INSKY, s. r. o. – divize Lovosice, přešla na nově vzniklou společnost Raeder & Falge, s. r. o. s rozhodným dnem 1.9.2009. Společnost Raeder & Falge, s. r. o. vznikla zápisem do OR ke dni 1.1.2010. 4.1.5 Hlavní odběratelé a dodavatelé Největším odběratelem je veřejný sektor (obec, město, kraj). Firma zajišťuje veřejné zakázky, které jsou financovány z veřejného rozpočtu, proto se řídí Zákonem č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách. Dalším velikým zdrojem zakázek jsou velké společnosti, pro které firma poskytuje subdodávky stavebních prací. Jedná se například o firmy Skanska, a. s., Metrostav, a. s., Viamont, a. s. a jiné. Zakázky od soukromých investorů jsou hlavním zdrojem poptávky a práce pro středisko pozemních staveb. Důleţitým kritériem při výběru dodavatelů a subdodavatelů je spolehlivost a dodrţování termínů dodávek materiálu, mechanizace a stavebních prací. Největší objem finančních prostředků je vynaloţen na subdodávky stavebních prací, stavebního materiálu a na pronájem těţké mechanizace. Někteří dodavatelé vystupují také jako odběratelé například tím, ţe dodávají materiál a společnost jim poskytne subdodávku stavebních prací.

70

4.2 Účetní závěrka 4.2.1 Účetní období Z informací týkajících se vzniku společnosti vyplývá následující: 1) dle § 3 zákona o účetnictví účetní období začíná rozvahovým dnem (1.9.2009) a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis této společnosti do obchodního rejstříku, tj. 31. 12.2010, 2) dle § 17a bod c) zákona o daních z příjmů je toto účetní období (1.9.2009 – 31.12.2010) zdaňovacím obdobím pro daň z příjmů právnických osob, 3) bude podáno daňové přiznání na daň z příjmu právnických osob za toto zdaňovací období v termínech definovaných § 40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků82 dle obdobného ustanovení řešícího tuto situaci po 1.1.2011.83 4.2.2 Povinnost ověření účetní závěrky auditorem Společnost účtuje v soustavě podvojného účetnictví a má povinnost sestavovat účetní závěrku. Tato povinnost vyplývá z § 20 odst. 1 zákona o účetnictví (viz. kapitola „Legislativní úprava auditu“), který stanoví kritéria pro povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Společnost Raeder & Falge, s. r. o. splňuje tato kritéria: a) aktiva celkem činila k rozvahovému dni více neţ 40 000 000 Kč, b) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období činil více neţ 50.

4.2.3 Průběh účetní závěrky Účetní závěrka je proces, který trvá několik měsíců. Základní schéma tohoto procesu je uvedeno v kapitole „Účetní závěrka“. Ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. se začíná provedením inventarizace zásob, majetku, pohledávek, závazků, poté následuje zaúčtování inventarizačních rozdílů, vyúčtování kurzových rozdílů, vyúčtování dohadných poloţek, tvorba opravných poloţek a tvorba rezerv, zaúčtování odloţené daně a dalšími účetními postupy. Poté přichází na řadu sestavení obratové předvahy, uzavření účetních knih, sestavení účetních výkazů a přílohy k účetní závěrce. Následnými operacemi je schválení závěrky valnou hromadou, zpracování a ověření výroční zprávy a zveřejnění účetní závěrky. Nakonec se provádí daňová analýza, která představuje výpočet daňových odpisů, výpočet odčitatelných

82

Zákon č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků je od 1.1.2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb. daňový řád. Interní dokumentace společnosti, Stanovení účetního období pro podání daňového přiznání společnosti Raeder & Falge, s. r. o. k dani z příjmů právnických osob, ze dne 12. srpna 2010 (Ing. Petr Krejčí, daňový poradce, ev. č. 1060) 83

71

poloţek, identifikace daňově neúčinných nákladů a výnosů a výpočet splatné daně z příjmů. Vrcholem je sestavení přiznání k dani z příjmů právnických osob. Harmonogram účetní závěrky společnosti Raeder & Falge, s. r. o. a průběh činností spojených s účetní závěrkou jsem konzultovala s ekonomem společnosti a tyto výsledky jsem zpracovala do přehledné tabulky, která je uvedena v příloze č. 6. Tato tabulka obsahuje: 1. popis realizovaných činností, 2. termíny, ke kterým jsou jednotlivé činnosti provedeny, 3. určení zodpovědné osoby. Z této tabulky vyplývá, ţe termín pro sestavení obratové předvahy a účetních výkazů je stanoven na 15. května 2011, proto jsem k této práci vyuţila předběţné výkazy s datem tisku 6. dubna 2011. 4.2.4 Charakteristika účetních výkazů Účetní výkazy poskytnuté ekonomem společnosti jsem zadala do formulářů, které jsou volně ke staţení na internetu. Příloha k účetním výkazům zatím nebyla zpracována. Společnost nemá povinnost sestavovat Výkaz cash flow a Přehled o změnách vlastního kapitálu. Mou snahou a zájmem ekonoma společnosti bylo, abych tento přehled o změnách vlastního kapitálu sestavila, protoţe bude obsahem přílohy k účetním výkazům. Účetní výkazy jsou sestavovány v plném rozsahu a částky jsou vykazovány v tisících Kč. Rozvaha obsahuje údaje za běţné období (1.9.2009 – 31.12.2010) a minulé účetní období (stav k 1.9.2009 daný zahajovací rozvahou společnosti), protoţe veškeré rozvahové poloţky byly oceněny v rámci odštěpení od společnosti INSKY, s. r. o. Výkaz zisku a ztráty neobsahuje údaje za minulé období, protoţe hospodářský výsledek byl vytvořen odštěpenou společností Raeder & Falge, s. r. o. za účetní období od 1.9.2009 do 31.12.2010. Oba účetní výkazy jsou uvedeny v přílohách č. 4 a 5. V rámci prozkoumávání účetních výkazů jsem nejprve prověřila jejich kontrolní vazby pomocí vzoru, který uvádí Ing. Strouhal. Zjistila jsem, ţe poloţky „Aktiva – netto“ a „Pasiva celkem“ se rovnají. Poloţka „Výsledek hospodaření za účetní období“ uvedená ve výkazu zisku a ztráty se rovná poloţce „Výsledek hospodaření běţného účetního období“ uvedené v rozvaze. Při sestavení Přehledu o změnách ve vlastním kapitálu jsem zjistila, ţe došlo ke sníţení Statutárního fondu o 400 000 Kč. Podle vysvětlení ekonoma společnosti se jedná o 72

příspěvek na stravování zaměstnanců poskytovaný ze sociálního fondu. Dále jsem zjistila, ţe došlo ke zvýšení poloţky „Nerozdělený zisk z minulých let“ o 725 000 Kč, coţ představuje poloţku „Výsledek hospodaření za minulé období“. Ten se zvýšil o 8 653 000 Kč. Přehled kontrolních vazeb mezi účetními výkazy je obsahem přílohy č. 3.

4.3 Činnosti před uzavřením zakázky 4.3.1 Posouzení rizika zakázky Společnost Raeder & Falge, s. r. o. bude pro ověření účetní závěrky volit stejného auditora, který prováděl audit ve společnosti INSKY, s. r. o. Domnívám se, ţe auditor zváţí všechny okolnosti, které by naznačovaly existenci podnikatelského rizika a mohly by určitým způsobem ovlivnit průběh auditu. 4.3.2 Stanovení podmínek zakázky Auditor uzavře se společností smlouvu o provedení auditu, jejímţ obsahem bude stanovení cíle a rozsahu zakázky, odpovědnosti auditora za provedení auditu, odpovědnosti účetní jednotky za účetní závěrku, odměna za poskytnutí sluţeb, případně zaplacení zálohy.

4.4 Procesy poznání klienta 4.4.1 Předmět činnosti klienta Mezi důleţité faktory, které ovlivňují úroveň účetních kontrol a účetní závěrky patří kvalifikace účetních pracovníků. Ekonom společnosti a hlavní účetní neustále zvyšují svou kvalifikaci tím, ţe se pravidelně zúčastňují školení v oblasti účetnictví, mezd a souvisejících daňových zákonů. Ostatní pracovníci, jako např. stavbyvedoucí a mistři se zúčastňují školení v oblasti technologie výroby a pouţití stavebních materiálů. Pracovníci z oddělení přípravy stavební výroby se zúčastňují školení, která se orientují na pouţití softwaru v oblasti tvorby rozpočtů a kalkulací. Mezi další faktory patří například úroveň vedení a organizace podniku. Jak jsem jiţ uvedla v předchozí kapitole, společnost je rozčleněna na hospodářská střediska, která umoţňují plynulý chod podniku, a vedení společnosti dostatečně deleguje rozhodovací pravomoci na

73

vedoucí těchto středisek. Vedení společnosti také vyuţívá účetních informací při řízení podniku. Dále se budu zabývat tím, jak funguje vnitřní kontrolní systém a jaká je spolehlivost účetního systému. Pro lepší orientaci jsem zpracovala „Kontrolní formulář porozumění kontrolní prostředí“ v daném podniku, který je uveden v příloze č. 7. 4.4.2 Vnitřní kontrolní a účetní systém V podniku neexistuje vnitřní kontrolní útvar, proto jsou kontrolní procesy zajišťovány pomocí vlastních pracovníků v rámci jednotlivých útvarů. Při auditu účetní závěrky je vytvořen pracovní tým, který spolupracuje s externím auditorem. Skládá se z ekonoma společnosti, hlavní účetní a dvou pomocných účetních. Společnost má vypracované vnitřní směrnice, které jsou dodrţovány kaţdým pracovníkem. Jedná se například o organizační řád, integrovaný systém managementu jakosti, politiku jakosti, vnitřní mzdový předpis, postupy účtování apod. Zaměstnanci ekonomického oddělení jsou dostatečně zkušení a kvalifikovaní. Společnost vyuţívá účetní software „VAD“ a mzdový systém od společnosti KS Program. Oba pouţívané softwary mají zabudované vnitřní kontroly. Při zpracování účetních operací dochází k automatickým kontrolám podvojnosti a vazby jednotlivých účetních deníků s hlavní knihou. Mezi hlavní účetní deníky patří: pokladna, banka, přijaté faktury, vydané faktury, DPH, majetek, skladová evidence apod. Dále je kontrolována vazba mezi analytickými a syntetickými účty. Do účetního deníku jsou zadávány vstupy v podobě prvotních účetních dokladů. Účetní systém je pravidelně aktualizován a doplňován. Pokud např. vznikne nové hospodářské středisko, musí se vytvořit nový účet v účtové osnově. Při změnách v daňových zákonech je nutné vytvořit nové algoritmy způsobu výpočtů nebo aktualizovat daňové sazby apod. Tyto úpravy provádí externí servisní technik. Zaúčtované operace a zůstatky účtů jsou pravidelně kontrolovány a v případě zjištění chyby se provedou potřebné opravy účetních dokladů. Výsledky inventur jsou porovnávány s účetními stavy a dochází k doúčtování rozdílů. Vstupy do systému jsou jednak prvotní účetní doklady (příjmové a výdajové pokladní doklady, faktury, bankovní výpisy), ale také automatické operace. Těmi jsou například 74

výpočet úroků, odpisů a v případě zaplacených záloh jejich přesun z podrozvahové evidence na rozvahové účty poskytnutých nebo přijatých záloh. Výstupy ze systému jsou účetní sestavy, které informují o změnách v zůstatcích účtů, o pohybech mezi účty, případně o opravách účetních zápisů. Slouţí také jako zdroje informací o pro vedení podniku. Mzdový systém je aktualizován několikrát do roka, protoţe v oblasti mezd jsou prováděny časté změny, které mají dopad na výpočet mezd. Jedná se například o způsob výpočtu dávek nemocenského pojištění, změn výše stravného apod. Mzdová účetní se zúčastní pravidelných školení od společnosti KS Program, aby byla seznámena s jeho „upgrady“. Ochrana datových souborů je zajištěna pomocí hesel a přístupových práv. Kaţdá účetní má svůj vlastní identifikační kód, pomocí kterého se dostane do účetního programu. Data jsou automaticky pravidelně zálohována na serveru, kde je umístěn další záloţní zdroj. 4.4.3 Hodnocení spolehlivosti vnitřních kontrol K hodnocení spolehlivosti kontrolního systému jsem vyuţila Formulář pro plán testů vnitřních kontrol, který jsem vyplnila s ekonomem společnosti, jakoţto osobou, která má ve společnosti nejvyšší zodpovědnost za kontrolní procesy a účetní systém. Tento formulář je uveden v příloze č. 8. Na základě výsledků tohoto formuláře si dovoluji tvrdit, ţe úroveň kontrolního prostředí podniku lze ohodnotit jako efektivní. Pravděpodobnost vzniku podvodu nebo zpronevěry je nízká, proto existuje nízká úroveň přirozeného a kontrolního rizika. Technickohospodářští pracovníci podepisují v den nástupu do zaměstnání dohodu o hmotné odpovědnosti, která vymezuje jejich zodpovědnost za svěřený investiční a drobný majetek, jako například automobil, notebook, mobilní telefon, nářadí a jiný drobný majetek, ale také odpovědnost za stálou zálohu na drobné vydání, tj. drobné nákupy placené v hotovosti. Vzor formuláře je obsahem přílohy č. 9. Pokud dojde ke zničení nebo ztrátě tohoto majetku, je to řešeno jako škodní událost. Pokud je majetek pojištěný, dochází k náhradě škody od pojišťovny. Pokud se jedná o drobný majetek, který není pojištěný, jako například nářadí, rozhodne vedení podniku o případné úhradě s přihlédnutím k míře zavinění ztráty nebo poškození zaměstnancem. 75

4.4.4 Stanovení hladiny významnosti84 Při stanovení materiality jsem postupovala tak, ţe jsem si nejprve zvolila tzv. kritický ukazatel, ze kterého budu počítat hladinu významnosti. Na tuto základnu pak budu aplikovat procentní sazbu. Jako základnu jsem zvolila zisk před zdaněním a budu aplikovat sazbu ve výši 10 %. Z toho vyplývá, ţe 10 % z 11 718 tis. Kč je 1 172 tis. Kč. Hladina významnosti vypovídá o tom, ţe chyby v účetnictví, které jsou jednotlivě nebo v součtu niţší neţ 1 172 tis. Kč, jsou pro nás akceptovatelné a nezkreslují účetní závěrku. Na úrovni jednotlivých účtů stanovím přijatelnou chybu jako 90 % ze základní materiality, tj. 1055 tis. Kč. Tato hodnota bude pouţita k identifikaci účtů, které by měly být podrobněji testovány. Z této hodnoty stanovuji 1 % jako výši akceptovatelného rozdílu, tj. 10 550 Kč. Pokud tedy během testování daného účtu objevím rozdíl, který je vyšší neţ 10 550 Kč, musím této chybě věnovat pozornost. Rozdíly, které jsou niţší, neţ 10 550 Kč se nebudu zabývat. 4.4.5 Určení významných účtů Při stanovování toho, které účty jsou významné, jsem se rozhodovala podle toho, kolik transakcí se na tomto účtu v průběhu roku zaznamená a také míru rizika, které souvisí s těmito transakcemi. Jako významné jsem zvolila oblast finančního majetku. Důvodem pro volbu těchto účtů byl výsledek testů spolehlivosti vnitřních kontrol. Protoţe se převáţně můţeme spoléhat na vnitřní kontrolní systém, rozhodla jsem se pomocí testů věcné správnosti ujistit, zda tomu tak opravdu je a budu tedy předpokládat, ţe úroveň kontrolního rizika je vysoká.

4.5 Plán auditu 4.5.1 Posouzení rizika na úrovni účetních výkazů Předpokládejme, ţe úroveň přirozeného rizika je nízká (např. 10 %) a úroveň kontrolního rizika je vysoká (např. 60%). Z matice přípustného zjišťovacího rizika, která je uvedena v praktické části této práce vyplývá, ţe zjišťovací riziko se pohybuje na střední úrovni. Auditorské riziko je stanoveno na maximální hranici 5 %.

84

Petra Novotná, Audit účetní závěrky podniku, diplomová práce, Masarykova univerzita, Brno, květen 2008, str. 44-45

76

Příklad: Úkolem auditora je prověřit 3 000 poloţek. Celkové akceptovatelné auditorské riziko je stanoveno AR = 5 %. Pokud účetní zaúčtuje 80 % všech účetních operací správně, pak přirozené riziko činí PR = 20 %. Pokud vnitřní kontrola v podniku odhalí 60 % všech chyb, pak kontrolní riziko činí KR = 40 %. Jak vysoké je zjišťovací riziko auditora? Po dosazení do výše uvedené rovnice dostáváme: AR = PR x KR x ZR 0,05 = 0,20 * 0,40 * ZR ZR = 0,05/(0,20*0,40) ZR = 0,625 = 62,5 % Zjišťovací riziko auditora je ve výši 62,5 % a znamená to, ţe z 3 000 zaúčtovaných poloţek je 20 % špatně zaúčtovaných, tj. 600. Vnitřní kontrola podniku odhalí 60 % chyb, coţ ze 600 poloţek představuje 360. To znamená, ţe po auditorovi můţe zůstat jen 62,5 % chybných poloţek ze zbývajících 240 poloţek, tj. 150. Tento výsledek odpovídá stanovenému auditorskému riziku 5%, protoţe 5 % z 3 000 testovaných poloţek se rovná 150. Po stanovení úrovně rizik musí být posouzeny potencionální chyby, které se mohou vyskytnout při účtování účetních operací nebo během přípravy účetní závěrky. Jsou uvedeny v následující tabulace: Tabulka 5 Posouzení auditorského rizika na úrovni potenciálních chyb

Přirozené

Kontrolní

Zjišťovací riziko

riziko

riziko

(úroveň testů)

Správnost zaúčtování

nízké

vysoké

střední

Zaúčtování do správného období

vyšší

vysoké

vysoká

Ocenění

nízké

vysoké

střední

Potenciální nesprávnost

Zdroj: Vlastní tvorba

Z tabulky je zřejmé, ţe přirozené riziko je většinou nízké a kontrolní riziko vysoké. Zjišťovací riziko tedy vyplývá z přirozeného rizika, protoţe auditorské riziko je na nízké úrovni (5 %). Pro potenciální nesprávnost zaúčtování do správného období je stanoveno vyšší přirozené riziko z toho důvodu, ţe můţeme předpokládat riziko zaúčtování výdajových 77

pokladních dokladů do nesprávného období na přelomu účetního období. Jedná se o vyúčtování stálých záloh na drobnou reţii. V případě, ţe zaměstnanec předloţí vyúčtování za prosinec v lednu, je zde riziko, ţe toto vyúčtování obsahuje daňové doklady, které se týkají prosince. 4.5.2 Plán testů Rozhodla jsem se, ţe nebudu spoléhat na vnitřní kontrolní systém a provedu testy věcné správnosti, pomocí kterých posoudím zvolené poloţky účetní závěrky. Hlavním cílem testování bude ověřit, zda peněţní prostředky existují, jsou správně oceněny, jsou zaúčtovány ve správné částce a do správného období. Při testování budu dodrţovat následující postup: 1) Identifikace účtů pro testování 2) Provedení testů spolehlivosti 3) Zhodnocení testů spolehlivosti 4) Provedení testů věcné správnosti 5) Zhodnocení testů věcné správnosti

4.6 Provedení plánu auditu 4.6.1 Identifikace účtů pro testování Z obratové předvahy jsem vybrala ty účty, které se týkají krátkodobého finančního majetku. Následující tabulka poskytuje přehled těchto účtů. Tabulka 6 Účty týkající se krátkodobého finančního majetku Synt. Analytický PZ Název účtu účet účet k 1.9.2009

KZ

Absolutní

k 31.12.2010

změna

% změna

211

211/1/1000

Pokladna hlavní

349 883

1 293 664

+943 781

+270 %

211

211/2/1000

Pokladna hotel

91 152

155 833

+64 681

+71%

211

211/4/1000

22 705

14 409

-8 296

-37%

221

221/5/1000

Běţný účet EUR

372 537

87 449

-285 088

-77%

221

221/6/1000

Běţný účet CZK

18 792 420

14 070 036

-4722 384

-25%

221

221/7/1000

Blokační účet

0,00

507 454

+507 454

0%

221

221/9/1000

Termínovaný vklad

60 488

97 457

+36 969

61%

Valutová pokladna – směnárna

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel (podle obratové předvahy)

78

Nejprve jsem si odsouhlasila konečné stavy těchto účtů k 31.8.2009 s počátečními stavy k 1.9.2010. Dále jsem vypočetla meziroční změny těchto zůstatků účtů a to jak v absolutní, tak v procentuální výši. Vzhledem k tomu, ţe největší změny proběhly na účtech 211/1/1000 a 221/6/1000, je nutné tyto změny vysvětlit a provést kontrolu těchto účtů. V kapitole zabývající se poznáním klienta byla stanovena přijatelná chyba na úrovni jednotlivých účtů ve výši 1 055 tis. Kč. Stanovila jsem, ţe budu prověřovat ty změny, které přesahují 50 % této přijatelné chyby, změny nad tj. 527 500 Kč. Z tabulky vyplývá, ţe se jedná o změny na těchto účtech: 1) 211/1/1000 – Hlavní pokladna 2) 221/6/1000 – Běţný účet vedený v CZK 211/1/1000 – Hlavní pokladna Tento účet vzrostl oproti minulému roku o 943 781 Kč, coţ přestavuje zvýšení o 270 %. Tento přírůstek je tvořen především příjmem převodem z pokladny hotelu Lev, tj. příjem trţeb z recepce, restaurace a baru, dále dotací pokladny z běţného účtu, případně vrácením stálé zálohy na drobnou reţii pokud je se zaměstnancem ukončen pracovní poměr. Zůstatek dle hlavní knihy k 31.12.2010 Zůstatek dle pokladní knihy k 31.12.2010 Celkový rozdíl

1 293 664 Kč (fyzická inventura)

1 293 664 Kč 0 Kč

Celkový rozdíl mezi zůstatkem v pokladní knize (fyzický stav) a zůstatkem hlavní knihy (účetní stav) je 0 Kč. Z toho vyplývá, ţe společnost neúčtovala inventarizační rozdíly, protoţe nevzniklo manko ani přebytek. 221/6/1000 – Běžný účet vedený v CZK Zůstatek účtu poklesl oproti minulému roku o 4 722 384 Kč, coţ představuje sníţení o 25 %. Důvodem tohoto úbytku je vyšší mnoţství provedených plateb, neţ přijatých inkas. Zůstatek dle hlavní knihy k 31.12.2010

14 070 036,99

Zůstatek podle posledního bankovního výpisu k 31.12.2010

14 070 036,99

Celkový rozdíl

0 Kč

79

4.6.2 Provedení testu spolehlivosti Testy spolehlivosti jsem zpracovala na základě tzv. průchozího testu. Jedná se o test, který slouţí k tomu, abych se ujistila, ţe vnitřní kontrolní proces ve firmě skutečně funguje efektivně. Test jsem provedla na 3 náhodně zvolených bankovních výpisech a v nich náhodně vybrané poloţce. Ke kaţdé této poloţce jsem vyhledala potřebné dokumenty (fakturu nebo pokladní doklad) a prověřila opodstatněnost provedené platby nebo přijaté úhrady. První prověřovaná poloţka se týkala doplatku mezd zaměstnancům v hotovosti, další se týkala přijaté úhrady vydané faktury a třetí poloţka se týkala příkazu k úhradě faktury. Průchozí test č. 1: Doplatek mezd zaměstnancům v hotovosti Výpis z účtu Číslo dokladu:

22010131

Datum výpisu:

8.7.2010

Počáteční stav:

6 211 891,27

Konečný stav:

1 118 842,77

Testovaná částka:

128 077 Kč

Typ transakce:

výběr peněz z běţného účtu

Zaúčtováno:

261/0/1000 – 221/6/1000

Příjmový pokladní doklad Číslo PPD:

7101039

Datum příjmu:

8.7.2010

Text dokladu:

zaměstnanci – doplatek mzdy

Částka:

128 077 Kč

Zaúčtováno:

211/1/1000 – 261/0/1000

Výdajový pokladní doklad Číslo VPD:

71020407

Datum výdeje:

9.7.2010

Text dokladu:

zaměstnanci – doplatek mzdy

Částka:

128 077 Kč

Zaúčtováno:

331/0/1000 – 211/1/1000

80

Průchozí test č. 2: přijatá úhrada faktury vydané Výpis z účtu Číslo dokladu:

22010153

Datum výpisu:

9.8.2010

Počáteční stav:

-8 256 212,51

Konečný stav:

-4 589 995,42

Testovaná částka:

4 501 025 Kč

Typ transakce:

přijatá platba FAV

VS:

21010230 (číslo faktury)

Zaúčtováno:

221/6/1000 – 311/5/1000

Faktura vydaná Číslo dokladu:

21010230

Datum vystavení:

12.7.2010

DUZP:

30.6.2010

Datum splatnosti:

11.8.2010

Způsob úhrady:

bankovním převodem

Cena celkem bez DPH:

3 750 853,93

DPH 20 %:

750 170,80

Cena celkem:

4 501 024,73

Zaokrouhleno:

4 501 025 Kč

Zaúčtováno:

311/5/1000 – 602/1/1206

Jedná se o měsíční fakturaci. Tato vydaná faktura č. 21010230 byla vystavena na základě Rekapitulace fakturace, která je její přílohou. Obsahem této rekapitulace je razítko a podpis jak objednatele (Městský úřad Lovosice, odbor regionálního rozvoje), tak stavbyvedoucího společnosti Raeder & Falge, s. r. o.

81

Průchozí test č. 3: příkaz k úhradě faktury došlé Výpis z účtu Číslo dokladu:

22010042

Datum výpisu:

2.3.2010

Počáteční stav:

13 498 010,75

Konečný stav:

14 796 335,89

Testovaná částka:

372 000 Kč

Typ transakce:

platba FAP č. 51010612

Číslo účtu:

3408150217/0100

VS:

2010074

Zaúčtováno:

321/5/1000 – 221/6/1000

Příkaz k úhradě Datum:

2.3.2010

Číslo faktury:

51010612

Variabilní symbol:

2010074

Částka:

310 000 Kč

Datum splatnosti:

2.3.2010

Faktura přijatá Číslo dokladu:

51010612

VS:

2010074

Datum vystavení:

25.2.2010

DUZP:

25.2.2010

Datum splatnosti:

12.3.2010

Způsob úhrady:

bankovním převodem

Číslo účtu:

3408150217/0100

Cena celkem bez DPH

310 000 Kč

042/0/1000 – 321/5/1000

DPH 20 %:

62 000 Kč

343/20/1000 – 321/5/1000

Cena celkem:

372 000 Kč

82

Před předáním přijaté faktury k její úhradě, musí být její kopie potvrzena stavbyvedoucím, vedoucím střediska a jednatelem společnosti. Po zaplacení faktury je kopii faktury potvrzena razítkem „zaplaceno dne …“ a zaloţena do šanonu přijatých faktur – kopie. Dlouhodobý majetek Zaúčtováno pořízení DM: Zaúčtování zařazení do DM:

310 000 Kč

042/0/1000 – 321/5/1000

62 000 Kč

343/20/1000 – 321/5/1000

310 000 Kč

022/0/1000 – 042/0/1000

Inventární karta dlouhodobého majetku Odvolávka na účetní doklad:

FAP č. 51010612

Datum zařazení:

9.3.2010

Vstupní cena:

310 000 Kč

Metoda odepisování:

zrychlená

Odpisová skupina:

2

Počet let odepisování:

5

4.6.3 Zhodnocení testů spolehlivosti Na základě provedených třech průchozích testů spolehlivosti jsem zjistila, ţe společnost má velice efektivní a důvěryhodný vnitřní kontrolní systém. Mezi účetními operacemi funguje patřičná provázanost a podvojnost. Mezi účetními doklady fungují vzájemné vazby v podobě čísla dokladu, výše částky, variabilního symbolu, datem zaúčtování apod. Také jsem se přesvědčila o tom, ţe všechny doklady jsou opatřeny řádným podpisem a razítkem. Testy spolehlivosti potvrdily, ţe se auditor můţe spoléhat na vnitřní kontrolní systém. 4.6.4 Provedení detailních testů věcné správnosti Cílem testování pokladny pomocí testů věcné správnosti bude získat ujištění o tom, ţe poloţky v pokladně jsou platné, správně zaúčtovány, správně oceněny, zaúčtovány ve správné výši a na správné účty a zaúčtovány do správného období. Kontrola fyzického stavu pokladny se provádí kaţdý den, pokud je zaznamenán pohyb peněz. Inventarizace pokladny se provádí 4xročně a po jejím provedení je vyhotoven inventarizační zápis, který obsahuje: -

jméno hlavní účetní (zodpovídá za provedení inventarizace), 83

-

jméno účetní a její podpis (provádí inventarizaci),

-

nominální hodnoty bankovek a mincí,

-

počet kusů bankovek a mincí,

-

částka celkem v Kč (NH x počet kusů),

-

částku slovy,

-

poslední zapsaný pokladní doklad (PPD, VPD),

-

zůstatek v pokladní knize,

-

rozdíl,

-

podpisy obou výše uvedených osob,

-

datum vyhotovení.

Rozhodla jsem se, ţe porovnám zůstatek hotovosti uvedené v inventarizačním zápisu se zůstatkem hotovosti v pokladní knize a v hlavní knize. Tabulka 7 Zůstatek účtu 211/1/1000

Inventarizace Pokladní kniha Hlavní kniha

Zůstatek účtu 211/1/1000 k 30.4.2010 k 31.8.2010 k 31.10.2010 1 082 366 895 720 777 712 1 082 366 895 720 777 712 1 082 366 895 720 777 712

k 31.12.2010 1 293 664 1 293 664 1 293 664

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Z výše uvedené tabulky je patrné, ţe zůstatky hotovosti ke dni provedení inventarizace souhlasí se zůstatky, které jsou v hlavní knize a v pokladní knize ke stejnému datu. Při kontrole zůstatku účtu jsem také provedla kontrolu, zda poslední příjmový a výdajový doklad uvedený v pokladní knize a na inventarizačním zápise souhlasí s posledním příjmovým a výdajovým dokladem v hlavní knize. Zjistila jsem, ţe inventarizační zápis obsahuje správně zapsaná čísla posledních pokladních dokladů. Před provedením testů jsem se nejprve seznámila s operacemi, které jsou účtovány v souvislosti s pokladnou. Prostřednictvím pokladní knihy jsem tedy zjistila, ţe se jedná o následující operace:

84

Tabulka 8 Účetní operace související s pokladnou - příjmy

Účtování

Příjem peněz do pokladny dotace pokladny z běţného účtu

Má dáti 211/1/1000

Dal 261/0/1000

převod peněz z pokladny hotelu Lev

211/1/1000

261/0/1000

splátka půjčky ze sociálního fondu

211/1/1000

427/1/1000

211/1/1000

335/1/1000

vrácení zálohy na drobnou reţii

85

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Tabulka 9 Účetní operace související s pokladnou - výdaje

Účtování

Výdej peněz z pokladny

Má dáti 335/1/1000

Dal 211/1/1000

nákladový účet + DPH

211/1/1000

doplatek mzdy zaměstnancům

331/0/1000

211/1/1000

výplata zálohy na mzdu

331/0/1000

211/1/1000

poskytnutí půjčky ze sociálního fondu

335/2/1000

211/1/1000

nákladový účet

211/1/1000

321/5/1000

211/1/1000

86

poskytnutí zálohy na drobnou reţii doklady za drobná vydání

platba poštovného platba faktury Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Příjmových pokladních dokladů je méně neţ výdajových, proto jsem je kontrolovala formou odsouhlasení typu účetní operace, zaúčtované částky a čísla účtu. Příjmové pokladní doklady týkající se převodu peněz z běţného účtu do hlavní pokladny jsem zkontrolovala tak, ţe jsem si odsouhlasila výběry z účtů podle bankovních výpisů. Převod peněz z hotelové pokladny jsem si ověřila tím, ţe jsem si půjčila pokladní knihu z hotelu Lev a zkontrolovala jsem si výdaje peněz. Vzhledem k tomu, ţe výplata zálohy na mzdu, doplatek mzdy zaměstnancům, poskytnutí půjčky ze sociálního fondu a platba faktury v hotovosti jsou účetní operace, které se provádějí zaúčtováním na příslušný účet, tak tyto poloţky zkontroluji formou odsouhlasení typu účetní operace, zaúčtované částky a čísla účtu na výdajovém dokladu. U těchto poloţek je velmi 85

Vrácení zálohy na drobnou reţii se účtuje v případě ukončení pracovního poměru zaměstnance nebo v případě provádění inventarizace pokladny ke konci účetního období. 86 Poskytnutí zálohy na drobnou reţii se účtuje v případě vzniku nového pracovního poměru zaměstnance nebo po provedení inventarizace ke konci minulého účetního období.

85

malé riziko, ţe budou zaúčtovány do nesprávného účetního období, protoţe jsou zaúčtovány ihned po výdeji peněz z pokladny. Podrobněji jsem se zabývala vyúčtováním, protoţe jsem předpokládala riziko, ţe tento výdajový doklad bude zaúčtován do nesprávného účetního období nebo ţe jednotlivé doklady budou zaúčtovány na nesprávný nákladový účet. Rozhodla jsem se pro kontrolu jednotlivých pokladních dokladů z různých účetních období roku 2010. Formou náhodného výběru jsem zvolila účetní období leden, červenec a prosinec 2010 a leden 2011. Účetní období leden 2011 jsem zvolila na základě předpokladu, ţe výdajový pokladní doklad týkající se vyúčtování zálohy na drobnou reţii zaúčtovaný do účetního období leden 2011 můţe obsahovat daňové doklady, které se týkají prosince 2010. Podkladem pro poskytnutí půjčky ze sociálního fondu je ţádost o poskytnutí půjčky, která je podepsána zaměstnancem a schválena jednatelem společnosti. V této ţádosti je uvedena celková výše půjčky, datum první splátky, výše jednotlivých splátek a forma jejich úhrady (hotově nebo formou sráţky ze mzdy). Tato ţádost vţdy tvoří přílohu výdajového pokladního dokladu. Poskytnutí půjčky je zaúčtováno formou vnitřního účetního dokladu na účet 427/1/1000 na Má dáti a na účet 335/2/1000 na Dal. Splátka půjčky formou sráţky ze mzdy se účtuje na účet 331/0/1000 na Má dáti a na účet 427/1/1000 na Dal. Faktury hrazené v hotovosti se rozlišují podle toho, zda se jedná o významného dodavatele a společnost v rámci evidence faktur sleduje saldo, nebo zda se jedná o nevýznamného dodavatele, u kterého byl uskutečněn mimořádný nákup. Pokud se jedná o významného dodavatele, společnost fakturu zaeviduje na účet 321/5/1000 a orazítkuje číslem faktury. Tato faktura je dále rozúčtována na nákladový účet a účet DPH. Pokud se jedná o nevýznamného dodavatele, faktura se zaúčtuje přímo na nákladový účet a DPH. Prvním dokladem, který budu kontrolovat je Výdajový pokladní doklad č. 71020054. Jedná se o vyúčtování drobného vydání vedoucího střediska pozemních staveb. Zaměřím se na kontrolu správnosti zaúčtování jednotlivých dokladů na správné nákladové účty, kontrolu zaúčtované částky a na kontrolu zaúčtování do správného účetního období. V následující tabulce je přehled dílčích daňových dokladů.

86

Tabulka 10 Výdajový pokladní doklad č. 71020054

Výdajový pokladní doklad Číslo dokladu: Datum zápisu do pokladní knihy: Datum zaúčtování: Částka celkem: Dílčí daňové doklady Dovatatel Autoplus II, s. r. o. LIDL, v. o. s. BBDM, s. r. o. Jaroslav Linhart Gallerika, Edita Drábková SPAR Česká obch. spol. , s. r. o. Tchibo Praha, s. r. o. Svět koberců, s. r. o. Jahold ČR, a. s. OBI ČR, s. r. o. Tesco Stores ČR, a. s. Čedok, a. s. ANO nábytek, Hensl Miroslav Celkem za všechny doklady

71020054 27.1.2010 12.2.2010 23 953 Kč

Datum vystavení

Číslo účtu

26.1.2010 19.1.2010 19.1.2010 13.1.2010 26.1.2010 6.1.2010 20.1.2010 25.1.2010 21.1.2010 15.1.2010 21.1.2010 22.1.2010 15.1.2010

501/2 501/8 501/2 501/2 501/2 501/2 501/2 501/1 501/2 501/2 501/1 538/0 501/5

Částka celkem 416 Kč 448 Kč 290 Kč 830 Kč 850 Kč 190 Kč 697 Kč 2 404 Kč 129 Kč 229 Kč 613 Kč 1 200 Kč 15 657 Kč 23 953 Kč

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Výdajový pokladní doklad č. 71020054 patří do účetního období leden 2010. Správnost zaúčtování jsem prověřovala pomocí účtové osnovy. Zjistila jsem, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány na správný účet. Všechny zaúčtované částky souhlasí s částkami uvedenými na daňových dokladech. Všechny doklady jsou zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. Dalším dokladem, na kterém jsem prováděla kontrolu, byl výdajový pokladní doklad č. 71020429. Jedná se o vyúčtování na drobné vydání vedoucího střediska oprav mechanizace. Opět se zaměřím na kontrolu správnosti zaúčtování jednotlivých dokladů na správné nákladové účty, kontrolu zaúčtované částky a na kontrolu zaúčtování do správného účetního období. V následující tabulce je přehled dílčích daňových dokladů.

87

Tabulka 11 Výdajový pokladní doklad č. 71020429

Výdajový pokladní doklad Číslo dokladu: Datum zápisu do pokladní knihy: Datum zaúčtování: Částka celkem: Dílčí daňové doklady Dovatatel V-group, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Würth, s. r. o. ELMO Schor, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Autolakkovna Rauch Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Myto CZ, s. r. o. Celkem za všechny doklady

71020429 20.7.2010 21.7.2010 39 678 Kč

Datum vystavení

Číslo účtu

19.7.2010 9.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 13.7.2010 16.7.2010 12.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010 16.7.2010

501/6 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 501/2 501/2 518/13 511/0 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13 518/13

Částka celkem 17 821 Kč 1 000 Kč -1 550 Kč -382 Kč 10 Kč 1 550 Kč 1 000 Kč 4 342 Kč 55 Kč -850 Kč 12 000 Kč 1 550 Kč -1 550 Kč 1 000 Kč -868 Kč -1 550 Kč 1 000 Kč 1 550 Kč 1 550 Kč 1 000 Kč 1 550 Kč 1 000 Kč -1 550 Kč 39 678 Kč

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Výdajový pokladní doklad č. 71020429 patří do účetního období červenec 2010. Správnost zaúčtování jsem prověřovala opět pomocí účtové osnovy. Zjistila jsem, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány na správný účet. Všechny zaúčtované částky souhlasí s částkami uvedenými na daňových dokladech. Některé doklady jsou zaúčtovány v záporné částce. To by mohlo znamenat podhodnocení výdajů. Zjistila jsem, ţe se jedná o vrácenou kauci mýtného. Všechny doklady jsou zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. 88

Dalším dokladem, na kterém jsem prováděla kontrolu, byl výdajový pokladní doklad č. 710200756. Jedná se o vyúčtování na drobné vydání stavbyvedoucího ze střediska kolejových staveb. Opět se zaměřím na kontrolu správnosti zaúčtování jednotlivých dokladů na správné nákladové účty, kontrolu zaúčtované částky a na kontrolu zaúčtování do správného účetního období. V následující tabulce je přehled dílčích daňových dokladů. Protoţe bylo stanoveno riziko související se zaúčtováním do nesprávného účetního období (daňové doklady z ledna 2011 zaúčtované do prosince 2010), zaměřím se na kontrolu časového rozlišení. V následující tabulce je přehled dílčích daňových dokladů. Tabulka 12 Výdajový pokladní doklad č. 71020756

Výdajový pokladní doklad Číslo dokladu: Datum zápisu do pokladní knihy: Datum zaúčtování: Částka celkem: Dílčí daňové doklady Dovatatel Českomoravský štěrk, a. s. Českomoravský štěrk, a. s. Českomoravský štěrk, a. s. Karel Kliment, řidičské a jeřábnické sluţby Karel Kliment, řidičské a jeřábnické sluţby Karel Kliment, řidičské a jeřábnické sluţby Tohama, Tomáš Hauptmann Česká pošta, a. s. Stavebniny Říčany u nádraţí, s. r. o. Bestrax, s. r. o. Celkem za všechny doklady

71020756 29.12.2010 22.12.2010 30 742 Kč

Datum vystavení

Číslo účtu

20.12.2010 20.12.2010 20.12.2010 21.12.2010 21.12.2010 21.12.2010 20.12.2010 17.12.2010 15.12.2010 20.12.2010

501/1 501/1 501/1 518/5 518/5 518/5 518/4 538/0 501/1 501/1

Částka celkem 2 400 Kč 2 304 Kč 2 304 Kč 9 600 Kč 3 780 Kč 3 420 Kč 980 Kč 250 Kč 1 200 Kč 4 504 Kč 30 742 Kč

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Výdajový pokladní doklad č. 71020429 patří do účetního období červenec 2010. Správnost zaúčtování jsem prověřovala opět pomocí účtové osnovy. Zjistila jsem, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány na správný účet. Všechny zaúčtované částky souhlasí s částkami uvedenými na daňových dokladech. Všechny doklady jsou zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí.

89

Posledním vybraným dokladem ke kontrole byl výdajový pokladní doklad č. 91920052. Tento doklad byl zaúčtován do účetního období leden 2011. Jedná se o vyúčtování drobného vydání stavbyvedoucího pracujícího ve středisku pozemních staveb. Opět se zaměřím na kontrolu správnosti zaúčtování jednotlivých dokladů na správné nákladové účty a na kontrolu zaúčtované částky. Protoţe bylo stanoveno riziko související se zaúčtováním do nesprávného účetního období (daňové doklady z prosince 2010 zaúčtované do ledna 2011), zaměřím se na kontrolu časového rozlišení. V následující tabulce je přehled dílčích daňových dokladů. Tabulka 13 Výdajový pokladní doklad č. 91920052

Výdajový pokladní doklad Číslo dokladu: Datum zápisu do pokladní knihy: Datum zaúčtování: Částka celkem: Dílčí daňové doklady Dovatatel Stavebniny Říčany u nádraţí, s. r. o. Stavebniny Říčany u nádraţí, s. r. o. KAMEN Zbraslav, s. r. o. KAMEN Zbraslav, s. r. o. KAMEN Zbraslav, s. r. o. Celkem za všechny doklady

91920052 24.1.2011 24.1.2011 14 203 Kč

Datum vystavení

Číslo účtu

19.1.2011 17.1.2011 12.1.2011 16.12.2010 16.12.2010

501/1 518/6 501/1 389/0 389/0

Částka celkem 900 Kč 7 680 Kč 2 726 Kč 1 359 Kč 1 538 Kč 14 203 Kč

Zdroj: Vlastní tvorba v MS Excel

Výdajový pokladní doklad č. 91920052 patří do účetního období leden 2011. Správnost zaúčtování jsem prověřovala opět pomocí účtové osnovy. Zjistila jsem, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány na správný účet. Všechny zaúčtované částky souhlasí s částkami uvedenými na daňových dokladech. Z tabulky je zřejmé, ţe jsem našla dva daňové doklady, které byly vystaveny v prosinci 2010, ale výdej peněz z pokladny byl uskutečněn v lednu 2011. Jedná se o dvě různá účetní období, proto jsem prověřila, zda tyto daňové doklady byly zaúčtovány do správného účetního období. Zjistila jsem, ţe byly správně zaúčtovány na účet 389/0, na kterém se evidují dohadné poloţky. Pokud by doklady byly špatně zaúčtovány do ledna 2011, vznikla by chyba ve výši 2 897 Kč. Tato částka je však niţší neţ stanovená přijatelná chyba na úrovni účtu, proto by významně neovlivnila účetní závěrku roku 2010. Mohu tedy konstatovat, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. 90

4.6.5 Zhodnocení testů věcné správnosti V rámci provedení testů věcné správnosti nebyly zjištěny významné rozdíly mezi očekávanými a zjištěnými hodnotami. Při testování pokladny pomocí testů věcné správnosti jsem získala ujištění o tom, ţe poloţky účetního deníku „Hlavní pokladna“ jsou platné, správně zaúčtovány, správně oceněny, zaúčtovány ve správné výši a na správné účty a zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí. Všechny účetní doklady měly podstatné náleţitosti a podpisy oprávněných osob. Jednotlivé daňové doklady obsahovaly povinné náleţitosti a byla správně stanovena částka bez DPH, výše DPH a částka celkem.

91

5 Vztah externího a interního auditu 5.1 Interní audit Kontrola je nezbytnou součástí řízení firmy. Její důleţitost vyplývá z náročnosti řídicích systémů podniku, delegování pravomocí a odpovědnosti na niţší pozice v organizační struktuře a také z důvodu rostoucího vlivu informací a komunikace. V dnešní době je nutná kontrola všech činností a má různé podoby i obsah podle představ podnikatelů nebo managementu. Kaţdý podnik by měl proto mít kvalitní vnitřní kontrolní systém. Interní audit se zabývá zkoumáním ekonomických procesů uvnitř podniku. Hlavním úkolem působení interních auditorů je zajistit efektivní fungování podniku. Tohoto cíle lze dosáhnout dobrou vnitřní organizační strukturou, kontrolou hospodárnosti, ochranou majetku a efektivního vynakládání zdrojů financování. Interní audit je zaměřen na dílčí podnikové procesy, na systém vnitřní kontroly, i na vyhodnocování potenciálních rizik moţných podvodů.87 V současné době můţe interní audit poskytovat zejména tyto sluţby:88

87 88

-

finanční audit,

-

prevence a odhalování podvodů,

-

vnitřní účetní kontrola,

-

audit kontraktů (investoři, dodavatelé, odběratelé),

-

audit souladu podnikové politiky a postupů s platnou legislativou,

-

audit určitých hospodářských operací,

-

audit výkonnosti (produktivity),

-

audit podniku,

-

audit managementu,

-

audit jakosti,

-

audit vlivu podniku na ţivotní prostředí,

-

audit personálního rozvoje,

-

audit vnějších podnikových vztahů.

Müllerová Libuše, Auditing pro manaţery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 10 Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 128

92

Mezi uţivatele sluţeb interního auditu patří zejména vedení podniku, provozní management nebo výbor pro audit (pokud je v dané společnosti zřízen). Na sluţby interních auditorů se také spoléhá externí auditor. Na kvalifikaci interních auditorů jsou kladeny přibliţně stejné poţadavky, jako na kvalifikaci externích auditorů a důleţitým předpokladem je jejich objektivnost. Interní audit zajišťují nejčastěji zaměstnanci společnosti, ale také se lze setkat s tím, ţe interními auditory jsou osoby či firmy ve smluvním vztahu k podniku. Externí i interní auditor uţívají shodnou auditorskou metodologii, ale mají rozdílné cíle a jejich práce je určena jiným skupinám uţivatelů. Externí auditor se zabývá hlavně účetnictvím, finanční situací podniku a vnitřním kontrolním systémem a jiţ méně oblastí jakosti produkce či vlivem podniku na ţivotní prostředí. Obě skupiny auditorů uţívají stejnou databázi údajů. Interní uţivatelé se pak mohou spolehnout jak na interní, tak na externí auditory, zatímco externím uţivatelům jsou k dispozici pouze sdělení externích auditorů.

5.2 Hlavní rozdíly mezi interním a externím auditem Interní audit se uskutečňuje prostřednictvím vlastních pracovníků společnosti, zatímco externí audit vyţaduje, aby odborníci, kteří jej provádějí, nebyli zaměstnanci auditované společnosti. To znamená, aby byli na dané společnosti a jejích vedoucích pracovnících zcela nezávislí.89 Cílem externí auditorské činnosti je vyjádřit názor na finanční stav auditované společnosti, a to v určitém daném období. Cíle interního auditu jsou však početnější a rozmanitější a neomezují se pouze na oblast ekonomickou a finanční, protoţe interní auditorská činnost zahrnuje celou oblast operací a aktivit dané společnosti. Externí audit se provádí v souladu s normami a postupy, které byly mezinárodně homologovány. Tyto normy a postupy nelze měnit ani upravovat. Provádění interního auditu je mnohem pruţnější a závisí vţdy na společnosti, na vedení společnosti a na pracovnících, kteří řídí útvar interního auditu.90

89 90

Jiří Dvořáček, Interní audit a kontrola, str. 22 Jiří Dvořáček, Interní audit a kontrola, str. 22

93

„Přínosy ze spolupráce interního a externího auditora pro obě strany vyplývají především: 1. z úspor nákladů a času při výkonu příslušných auditorských postupů, 2. v dokonalejším pochopení auditovaných oblastí a předkládání kvalitnějších zpráv vedení společnosti, 3. v identifikování rizikových oblastí v počátečním stadiu prací externího auditu odkazováním na zjištění interního auditu, 4. v odstraňování duplicit, 5. v získání dodatečné podpory pro interní audit s vyuţitím závěrů externího auditu, 6. v informovanosti o specifických technikách auditu, rozvíjených interními auditory.“91 5.2.1 Výbor pro audit92 Jedním z nástrojů koordinace činnosti interních a externích auditorů je vytvoření tzv. výboru pro audit. Ten se vytváří jako poradní orgán představenstva nebo dozorčí rady společnosti. Výbor pro audit se zabývá interním auditem (dohled nad jeho činností a nezávislostí), externím auditem (dohled nad výběrem auditora, spolupráce při realizaci povinného auditu) a vnitřním kontrolním systémem společnosti. Jeho cílem je tedy: a) pomáhat představenstvu při činnostech spojených s účetnictvím, vnitřní kontrolou, výkaznictvím a zpracováním výroční zprávy, b) komunikovat s externím auditorem o závaţných problémech zjištěných v průběhu auditu a reagovat na jeho doporučení, c) řešit případný nesoulad v komunikaci s externím a interním auditorem. 5.2.2 Audit jakosti93 Audit jakosti prověřuje kvalitu výkonů poskytovaných podnikem a jeho rozsah můţe být různý. Většinou je prováděn audit jakosti celého systému řízení podniku. Výsledkem je udělení certifikátu v rámci norem ISO (mezinárodní normy, které určují poţadavky na systémy řízení a zabezpečování jakosti). Tuto kontrolu provádějí specializované společnosti s odborně vyškolenými pracovníky. Kontrola systému jakosti souvisí také s důvěrou zákazníků, odběratelů a spotřebitelů. Podnik, který vlastní certifikát v rámci norem ISO má větší moţnost se uplatnit na trhu výrobků a sluţeb.

91

Jiří Dvořáček, Interní audit a kontrola, str. 23 Jaroslav Sedláček, Základy auditu, str. 130 93 Müllerová Libuše, Auditing pro manaţery aneb jak a proč se ověřuje účetní závěrka, str. 12 92

94

Auditor by měl získat jistotu, ţe podnik pochopil význam jakosti a orientuje se na celkovou bezvadnost, zvyšování uţitných vlastností a zajišťování stability jakosti dodávaných výrobků a sluţeb. Obdobně jako ekonomický audit lze i audit jakosti členit na interní a externí. Za externí audit jakosti lze povaţovat a) audit druhou stranou, který je realizován auditory odběratele, b) audit třetí stranou neboli certifikační audit, který je proveden nezávislou organizací. 5.2.3 Ekologický audit94 Ekologický audit souvisí s ochranou ţivotního prostředí. Tento audit představuje vyhodnocování řídicího systému podniku a kontrolu procesů, které mohou mít dopad na ţivotní prostředí. S ekologickým auditem souvisí také evidence nákladů spojených s ochranou ţivotního prostředí. Auditor musí poznat, jaké důsledky mohou znamenat ekologické problémy v ekonomice podniku. Jedná se například o skladování ropných produktů, energetická výroba, chemické technologie, finální výrobky ohroţující ţivotní prostředí apod. Zdroje informací pocházejí z oddělení ekologického auditu podniku. Orientace společnosti na ekologický audit a na ochranu ţivotního prostředí má význam tehdy, pokud se jedná o průmyslové podniky nebo o podniky realizující činnost v oboru stavebnictví.

94

Müllerová Libuše, Auditing pro manaţery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, str. 12

95

6 Finanční analýza 6.1 Teorie finanční analýzy U malých a středních firem je finanční analýza důleţitým nástrojem řízení a rozhodování o dalším vývoji podniku. Jedná se o nástroj finančního manaţera, pomocí kterého hodnotí finanční zdraví firmy. Cílem je poznat vlastnosti firmy a z nich odvodit firemní strategii. Finanční analýza poznává minulost, současnost a předpokládá budoucnost.

6.1.1 Předmět finanční analýzy Finanční analýza je soubor nástrojů pro interpretaci účetních výkazů z hlediska finanční situace. Cílem finančního řízení je zajistit platební schopnost firmy, aby byla schopna včas dostát svým závazkům. Potřebujeme mít peníze právě včas a právě v potřebném mnoţství. Proto je důleţité sledovat tok hotových peněz neboli cash-flow. Dalším cílem je zajištění likvidity majetku, coţ znamená schopnost přeměnit majetek na hotové peníze. Rentabilita firmy neboli ziskovost je hlavním úkolem podnikatelských subjektů. Tyto ukazatelé jsou nástrojem ke zkoumání hospodaření podniku.

6.1.2 Uživatelé finanční analýzy O výsledky finanční analýzy se kromě managementu podniku zajímají také vlastníci společnosti, banky, investoři, obchodní věřitelé, odběratelé, konkurence, orgány státní správy, zaměstnanci a mnoho jiných ekonomických subjektů. 6.1.3 Zdroje pro finanční analýzu O stavu a vývoji financí v podniku vypovídá účetní závěrka, která zahrnuje zpracování rozvahy, výkazu zisku a ztráty a výkazu cash-flow. Účetní závěrka bývá doplněna auditorsky ověřenou výroční zprávou. Základní podklady potřebné pro finanční analýzu tvoří povinné účetní výkazy Rozvaha a Výsledovka. K zajištění vyšší vypovídací schopnosti finanční analýzy je uţitečné pouţít tyto výkazy za více let z minulosti.

96

6.1.4 Poměrové ukazatele95 Mezi základní nástroje finanční analýzy patří poměrové ukazatele, které charakterizují vzájemný vztah dvou poloţek z účetních výkazů pomocí jejich podílu. Aby měl takto vypočtený poměrový ukazatel určitou vypovídací schopnost, musí mezi poloţkami existovat vzájemná souvislost.

Ukazatelé rentability poměřují zisk s výší zdrojů, které byly vynaloţeny na vytvoření tohoto zisku. Pouţívá se jich pro posouzení intenzity vyuţívání, reprodukce a zhodnocení podniku. Jednotlivé ukazatele rentability se od sebe liší jednak podle toho, jaký zisk se dosazuje do čitatele, tak i podle toho, jaký vloţený kapitál dosadíme do jmenovatele zlomku. V oblasti propočtů rentability se vychází z několika úrovní zisku: Tabulka 14 Úrovně zisku Zkratka Anglický název EN

Zkratka CZ

Český název

EAT

Earnings after Taxes

ČZ

Čistý zisk

EBT

Earnings before Taxes

ZD

Zisk před zdaněním

EBIT

Earnings before Interest and Taxes

ZÚD

Výpočet HV po zdanění HV po zdanění + daň z příjmů (splatná)

Zisk před úroky a

HV po zdanění + daň z příjmů

zdaněním

(splatná) + nákladové úroky

Zisk před odpisy,

HV po zdanění + daň z příjmů

úroky a zdaněním

(splatná) + nákladové úroky + odpisy

Earnings before EBITDA

Interest, Taxes,

(EBDIT)

Depreciation and

ZOÚD

Amortization Zdroj: Jiří Strouhal, Účetní závěrka, str. 171

Rentabilita celkového kapitálu (ROA – Return On Assets) měří hrubou produkční sílu účetní jednotky, její celkovou výdělečnou schopnost. Hodnota ukazatele udává, kolik korun vynesla kaţdá koruna investovaného kapitálu. Poměřuje zisk s celkovými aktivy bez ohledu na to, zda jsou tato aktiva financována z vlastních či cizích zdrojů.

ROA = zisk před úroky a zdaněním (EBIT) / aktiva celkem 95

Kolektiv autorů, Účetnictví podnikatelů 2010, str. 537 - 545

97

Rentabilita vlastního kapitálu (ROE – Return On Equity) vyjadřuje výnosnost kapitálu, který do podniku vloţili akcionáři. Akcionáři pomocí tohoto ukazatele zjišťují, zda jejich kapitál přináší dostatečný výnos.

ROE = čistý zisk (EAT) / vlastní kapitál Rentabilita tržeb (ROS – Return On Sales) poměřuje čistý zisk společnosti s celkovými trţbami. Výsledek nám indikuje, kolik korun zisku přinesla účetní jednotce jedna koruna trţeb. ROS = čistý zisk (EAT) / tržby Ukazatelé likvidity měří schopnost účetní jednotky uhradit své finanční závazky v okamţiku jejich splatnosti. Aby byla účetní jednotka solventní, musí mít určitou část svých aktiv ve vysoce likvidní formě, tj. v takové formě, která je rychle přeměnitelná na peníze. Likvidita má protikladný vztah k rentabilitě účetní jednoty. Účetní jednotky s velkým podílem vysoce likvidního majetku dosahují obvykle niţší rentability. Ukazatele likvidity poměřují to, čím je moţno platit (čitatel) tím, co je nutné zaplatit (jmenovatel). Běžná likvidita (Current Ratio) udává, kolikrát jsou krátkodobé závazky kryty oběţnými aktivy. Vypovídací schopnost tohoto ukazatele závisí na struktuře a likvidnosti jednotlivých aktiv a na odvětví, ve kterém podnik působí. Má-li účetní jednotka nadměrné mnoţství zásob, mnoho obtíţně vymahatelných pohledávek a pouze malý stav peněţních prostředků, můţe vyšší hodnota tohoto ukazatele zastírat skutečné problémy, ve kterých se účetní jednotka v souvislosti se svou platební neschopností nachází. V literatuře se lze setkat s doporučenými hodnotami tohoto ukazatele v intervalu od 1,5 do 2,5. BL = oběžná aktiva / krátkodobé závazky (včetně krátkodobých bankovních úvěrů) Pohotová likvidita (Quick Ratio) eliminuje vliv zásob (jakoţto nejméně likvidní sloţky oběţných aktiv) na ukazatele likvidity. Pokud má účetní jednotka určité nedobytné pohledávky, je vhodné je od čitatele zlomku odečíst. Pokud je hodnota ukazatele pohotové likvidity výrazně niţší, neţ hodnota ukazatele běţné likvidity, podnik má nadměrné mnoţství 98

zásob v aktivech. V literatuře se lze setkat s doporučenými hodnotami tohoto ukazatele v intervalu od 1,0 do 1,5. PL = (oběžná aktiva – zásoby) / krátkodobé závazky Okamžitá likvidita (Cash Ratio) měří schopnost účetní jednotky hradit okamţitě splatné závazky. Finančním majetkem jsou chápány peníze v hotovosti, na běţných účtech a krátkodobý finanční majetek (tj. obchodovatelné cenné papíry).

OL = finanční majetek / krátkodobé závazky Mezi tradičně pouţívané rozdílové ukazatele patří čistý pracovní kapitál. Jeho podstatou je skutečnost, ţe představuje tu část oběţných aktiv účetní jednotky, která je financována z dlouhodobého kapitálu. Pokud má účetní jednotka málo oběţného majetku, znamená to, ţe dlouhodobý majetek není vyuţit. Je-li tomu naopak, znamená to, ţe určitá část oběţného majetku zůstává nevyuţita a tím vyvolává zcela zbytečné náklady.

ČPK = oběžná aktiva – krátkodobé závazky Ukazatelé aktivity informují, jak efektivně hospodaří účetní jednotka se svými aktivy. Pokud má účetní jednotka více aktiv, neţ je třeba, vznikají zbytečné náklady, pokud jich má málo, přichází o potenciální trţby. Ukazatele aktivity se vyjadřují ve dvou formách: a) jako ukazatelé počtu obrátek - vypovídají o tom, kolikrát se za stanovený časový interval obrátí určitý druh majetku, b) jako ukazatelé doby obratu - sledují dobu, po kterou je majetek v určité formě vázán. V této práci se budu zabývat ukazateli doby obratu celkových aktiv, zásob, pohledávek a závazků.

Obrat celkových aktiv je měřítkem celkového vyuţití majetku účetní jednotky.

99

Obrat celkových aktiv = aktiva celkem / tržby Doba obratu zásob představuje průměrnou dobu, která uplynu mezi nákupem materiálu a prodejem výrobku. Vyjadřuje tedy počet dnů, po které jsou oběţná aktiva vázána ve formě zásob. Ideální je postupné sniţování hodnoty ukazatele v jednotlivých obdobích.

Doba obratu zásob = zásoby / (tržby/360) Doba obratu pohledávek (doba inkasa) vyjadřuje dobu, která uplyne ode dne vystavení faktury odběratelům aţ po příjem peněţních prostředků. Ukazuje tedy, za jak dlouhé období jsou pohledávky v průměru spláceny. Účetní jednotka má zájem o co nejkratší dobu inkasa.

Doba obratu pohledávek = pohledávky / (tržby/360) Ukazatelé zadluženosti hodnotí míru financování aktiv jak z vlastních, tak z cizích zdrojů. Účetní jednotka vyuţívá cizí kapitál tehdy, pokud jí tato alternativa přinese větší výnos, neţ jsou náklady na cizí kapitál (tj. úroky). Doba obratu závazků (doba odkladu plateb) udává dobu, která uplyne mezi nákupem zásob a platbou za tento nákup. Účetní jednotka se snaţí o to, aby tato doba byla co nejdelší, protoţe takto zadrţené peněţní prostředky můţe po určitou dobu pouţít k jiným účelům. V rámci zajištění likvidity účetní jednotky by tato doba neměla být kratší neţ je doba obratu pohledávek. Doba obratu závazků = závazky / (tržby/360) Celková zadluženost (ukazatel věřitelského rizika) udává, z kolika procent jsou celková aktiva financována cizím kapitálem. Zatímco věřitelé upřednostňují niţší hodnotu tohoto ukazatele, vlastníci preferují vyšší míru zadluţenosti, aby mohli vyuţít efektu finanční páky a daňového štítu. Celková zadluženost = cizí kapitál / aktiva celkem

100

Zadluženost vlastního kapitálu (tzv. míra zadluţenosti) udává, jaký je poměr mezi vlastním a cizím kapitálem. Ukazatel doplňuje ukazatel celkové zadluţenosti. Tento poměr by neměl být vyšší neţ jedna. Celková zadluženost VK = cizí kapitál / vlastní kapitál Úrokové krytí vypovídá o tom, do jaké míry jsou úroky kryty ziskem. Čím vyšší hodnoty ukazatele účetní jednotka dosahuje, tím je její finanční stabilita pevnější. Jako minimální hodnota ukazatele bývá uváděna hodnota kolem šesti.

Úrokové krytí = zisk před úroky a zdaněním / úroky Překapitalizace Překapitalizovaná účetní jednotka (ukazatel > 1) nedostatečně vyuţívá cizích zdrojů, protoţe z vlastních zdrojů financuje i oběţná aktiva. Její přístup k financování je konzervativní - upřednostňuje stabilitu a jistotu před rizikem. Překapitalizace = vlastní kapitál / dlouhodobý majetek Podkapitalizace Hodnota tohoto ukazatele by se měla pohybovat kolem jedné. Podkapitalizovaná účetní jednotka (hodnota ukazatele < 1)

pouţívá krátkodobé závazky k financování

dlouhodobého majetku. Pokud je hodnota ukazatele vyšší neţ jedna, chová se účetní jednotka nerentabilně, protoţe financuje oběţná aktiva dlouhodobými zdroji. Podkapitalizace = vlastní kapitál + dlouhodobé závazky / dlouhodobý majetek

101

6.2 Zhodnocení finanční situace společnosti Raeder & Falge, s. r. o. Jako podklady pro zpracování finanční analýzy společnosti Raeder & Falge, s. r. o. byly pouţity účetní výkazy za rok 2010. Podle harmonogramu účetní závěrky uvedené v příloze je zřejmé, ţe výkazy za rok 2010 budou předloţeny k auditu v červnu tohoto roku, proto byly pouţity předběţné výkazy získané v dubnu. Účetní výkazy jsou sestavovány v plném rozsahu a částky jsou vykazovány v tisících Kč. Rozvaha obsahuje údaje za běţné a minulé účetní období, protoţe majetek a závazky byly oceněny v rámci odštěpení od společnosti INSKY, s. r. o. Výkaz zisku a ztráty neobsahuje údaje za minulé období, protoţe hospodářský výsledek byl vytvořen jiţ nově vzniklou společností Raeder & Falge, s. r. o. Z toho vyplývá, ţe hodnocení rentability a zadluţenosti je moţné hodnotit pouze za minulé účetní období, ale při hodnocení likvidity a aktivity je moţné provést porovnání vývoje ukazatelů za rok 2009 a 2010. 6.2.1 Hodnocení rentability Tabulka 15 Ukazatelé rentability za rok 2010

Ukazatelé rentability Rentabilita celkového kapitálu zisk před úroky a zdaněním aktiva celkem

2010 0,08 11 718 152 876

Rentabilita vlastního kapitálu čistý zisk

0,11 9 378

vlastní kapitál

88 960

Rentabilita tržeb

0,02

čistý zisk

9 378

trţby

425 738

Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Z tabulky vyplývá, ţe 1 Kč celkového vloţeného kapitálu přinesla 8 haléřů zisku. Dále ukazuje, ţe z 1 Kč investovaného vlastního kapitálu vzniklo 11 haléřů čistého zisku. Na 1 Kč trţeb připadá 2 haléře čistého zisku. Z hlediska rentability lze podnik hodnotit kladně.

102

6.2.2 Hodnocení zadluženosti Tabulka 16 Ukazatelé zadluženosti

Ukazatelé zadluženosti

2010

2009

Celková zadluženost

0,42

0,42

63 916

57 876

152 876

137 955

0,58

0,58

vlastní zdroje

88 960

79 982

aktiva celkem

152 876

137 955

cizí kapitál aktiva celkem Zadluženost VK

Úrokové krytí

585,9

zisk před úroky a zdaněním úroky

11 718 20

Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Celková aktiva jsou financována 42 procenty cizím kapitálem a 58 procenty vlastním kapitálem v obou porovnávaných obdobích. Tento poměr 2:3 je uspokojivý. Úrokové krytí vypovídá o pevné finanční stabilitě podniku, protoţe 1 Kč úroků je kryta 586 Kč zisku.

6.2.3 Překapitalizace Tabulka 17 Překapitalizace

2010 6,78 88 960 13 125

Překapitalizace Vlastní kapitál Dlouhodobý majetek

2009 6,21 79982 12 886

Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Podle vypočtených hodnot tohoto ukazatele můţeme usuzovat, ţe podnik vyuţívá cizích zdrojů v omezené míře. Pokud se podíváme do rozvahy, tak zjistíme, ţe cizí zdroje se skládají pouze z krátkodobých a dlouhodobých závazků a ţe společnost nevyuţívá bankovní úvěr jako zdroj financování. Tato společnost dává přednost jistotě před rizikem.

103

6.2.4 Podkapitalizace Tabulka 18 Podkapitalizace

2010 6,79 89 162 13 125

Podkapitalizace VK + dlouhodobé závazky dlouhodobý majetek

2009 6,21 79 982 12 886

Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Podle vypočtených hodnot tohoto ukazatele můţeme usuzovat, ţe společnost se chová nerentabilně, protoţe z dlouhodobých zdrojů jsou financována nejen stálá, ale i oběţná aktiva.

6.2.5 Ukazatelé likvidity Tabulka 19 Ukazatelé likvidity

Ukazatelé likvidity

2010

Běžná likvidita

2009

2,16

2,14

137 934

123 705

krátkodobé závazky

63 714

57 876

Pohotová likvidita

1,69

1,88

107 985

108 678

krátkodobé závazky

63 714

57 876

Okamžitá likvidita

0,25

0,34

finanční majetek

16 226

19 778

krátkodobé závazky

63 714

57 876

Čistý pracovní kapitál

74 220

65 829

137 934

123 705

63 714

57 876

oběţná aktiva

oběţná aktiva - zásoby

oběţná aktiva krátkodobé závazky Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Vzhledem k tomu, ţe by se běţná likvidita měla pohybovat v rozmezí 1,5 – 2,5, hodnotím hodnoty 2,16 a 2,14 jako přijatelné. Ovšem pokud se bude tento ukazatel v dalších letech zvyšovat, můţe být ohroţena schopnost firmy hradit své závazky. Pro podnik to znamená, ţe by měl sníţit hodnotu málo likvidních aktiv, tzn. zásob. Po eliminaci zásob z předchozího ukazatele dostaneme ukazatel pohotové likvidity, která by se měla pohybovat v rozmezí 1,0 – 1,5. Vypočtené hodnoty jsou však vyšší. To znamená, ţe 104

podnik má příliš mnoho pohledávek a měl by se zajímat o jejich vymahatelnost, případně rozhodnout o tvorbě opravných poloţek. Okamţitá likvidita se pohybuje na nízké úrovni, proto se dá předpokládat, ţe účetní jednotka je schopna hradit okamţité splatné závazky bez větších problémů. Poměr finančního majetku ke krátkodobým závazkům je zhruba 2:3, coţ lze hodnotit kladně. Čistý pracovní kapitál nám říká, ţe z celkové sumy 137 934 tis. Kč oběţných aktiv je skoro polovina financována dlouhodobými zdroji.

6.2.6 Ukazatelé aktivity Tabulka 20 Ukazatelé aktivity

Ukazatelé aktivity Obrat celkových aktiv

2010 0,36

aktiva celkem

152 876

trţby

425 738

Doba obratu zásob

25

zásoby

29 949

trţby/360

1 183

Doba obratu pohledávek

78

pohledávky

91 759

trţby/360

1 183

Doba obratu závazků

54

závazky

63 916

trţby/360

1 183

Zdroj: Vlastní tvorba na základě výpočtu v MS Excel

Z tabulky je zřejmé, ţe podnik vyuţívá 36 % celkového majetku. Průměrná doba, která uplyne mezi nákupem zásob a prodejem výrobků či sluţeb je 25 dnů. Průměrná doba, která uplyne ode dne vystavení faktury odběratelům aţ po příjem peněţních prostředků je 78 dní. Tato doba odpovídá zhruba tříměsíční splatnosti faktury. Doba, která uplyne mezi nákupem zásob a platbou faktury je 54 dní. Lze si všimnout, ţe společnost hradí faktury o 24 dnů dříve, neţ sama obdrţí platby za vydané faktury.

105

Závěr Cílem této práce bylo popsat průběh auditu účetní závěrky a zhodnotit finanční situaci ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. na základě účetních výkazů za rok 2010. Význam provádění nezávislého auditu neustále roste. Uţivatelé účetních výkazů chtějí mít jistotu, ţe informace poskytované vedením společnosti nejsou významně zkresleny a odráţejí skutečný stav. Mezi takové uţivatele patří například investoři, obchodní partneři, banky a jiní věřitelé, ale také samotní zaměstnanci společnosti. V současné době je auditu prováděn v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy, coţ zajišťuje vyšší transparentnost a důvěryhodnost auditovaných informací. V první kapitole jsem se seznámila s platnými právními předpisy, které upravují působení auditorů v České republice. Tyto právní předpisy jsou harmonizovány s platnými předpisy Evropské unie, a proto se v současné době při provádění auditu v České republice vychází z Mezinárodních auditorských standardů. Základní právní normou upravující působení auditorů v České republice je Zákon č. 93/2009 Sb. o auditorech. Tento zákon upravuje postavení a činnost statutárních auditorů, postavení a působnost Komory auditorů České republiky a Rady pro veřejný dohled nad auditem. Zákon č. 563/2002 Sb. o účetnictví stanovuje kritéria, podle kterých mají obchodní společnosti a druţstva povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. V další kapitole jsem se zabývala tím, jak probíhá účetní závěrka v podniku a co předchází sestavení účetních výkazů. Jedná se o rozsáhlý soubor činností, které se jednak týkají inventarizace rozvahových poloţek, nákladů a výnosů, uzavření rozvahových a výsledkových účtů, ale také samotného sestavení účetních výkazů. Poté se provádějí následné operace, které zahrnují zpracování výroční zprávy a její zveřejnění ve Sbírce listin. V další kapitole jsem se zabývala s technologií auditu. Tuto kapitolu jsem rozčlenila na dvě části – teoretickou a praktickou. V teoretické části jsem nejprve objasnila, co je audit, kdo je auditor a co je cílem auditu. Poté jsem se věnovala charakteristice jednotlivých fází auditu. V první fázi se auditor seznamuje s předmětem činnosti klienta, s vnitřním kontrolním prostředím a s účetním systémem. Musí také posoudit riziko plynoucí z přijaté zakázky a stanovit podmínky smlouvy. Také se zabývá 106

stanovením hladiny významnosti, tj. míry akceptovatelné chyby, která můţe ovlivnit účetní závěrku. V další fázi auditor sestavuje plán auditu a plán testů spolehlivosti kontrolního prostředí. Během provádění auditu se auditor zabývá buď analytickými, nebo detailními testy věcné správnosti a ověřuje zůstatky jednotlivých účtů. V závěru auditu je zpracována auditorská zpráva, která obsahuje výrok, zda účetní závěrka věrně zobrazuje skutečný stav majetku a závazků, finanční situace a výsledku hospodaření. Do této kapitoly byl zařazen také popis auditorských procedur při ověřování peněţních prostředků, coţ jsem následně vyuţila v praktické části této práce. V rámci zpracování praktické části této práce jsem si vyzkoušela roli auditora a pokusila jsem se provést „malý audit“ účetních výkazů ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. Nejprve jsem si získala základní informace o společnosti. Poté jsem se seznámila účetními výkazy za rok 2010, s konečnými stavy rozvahových účtů a s výsledky provedené inventarizace. Během první fáze auditu jsem se seznámila s vnitřním kontrolním procesem a pouţívaným účetním systémem. Úroveň kontrolního prostředí podniku lze ohodnotit jako efektivní. Pravděpodobnost vzniku podvodu nebo zpronevěry je nízká. Při zpracování účetních operací dochází k automatickým kontrolám podvojnosti a vazby jednotlivých účetních deníků s hlavní knihou. Účetní systém je pravidelně aktualizován a doplňován. Dále bylo nutné stanovit hladinu významnosti. Ta vypovídá o tom, ţe chyby v účetnictví, které niţší neţ 1 172 tis. Kč, jsou pro nás akceptovatelné a nezkreslují účetní závěrku. Na úrovni jednotlivých účtů jsem stanovila přijatelnou chybu jako 90 % ze základní materiality, tj. 1055 tis. Kč. Tato hodnota bude pouţita k identifikaci účtů, které by měly být podrobněji testovány. Jako významné jsem zvolila oblast finančního majetku. Z této hodnoty jsem dále stanovila 1 % jako výši akceptovatelného rozdílu, tj. 10 550 Kč. Pro sestavení plánu auditu bylo nutné prověřit všechny významné procesy a provést průchozí test. Test jsem provedla na 3 náhodně zvolených bankovních výpisech a v nich náhodně vybrané poloţce. Ke kaţdé této poloţce jsem vyhledala potřebné dokumenty (fakturu nebo pokladní doklad) a prověřila opodstatněnost provedené platby nebo přijaté úhrady. Mezi účetními operacemi funguje patřičná provázanost a podvojnost. Mezi účetními doklady fungují vzájemné vazby v podobě čísla dokladu, výše částky, variabilního symbolu, datem zaúčtování apod. Na základě výsledků průchozích testů tvrdím, ţe se auditor můţe spoléhat na vnitřní kontrolní systém v podniku. 107

Ačkoli byly vnitřní kontroly podniku hodnoceny efektivně, rozhodla jsem se na ně nespoléhat a provést testy věcné správnosti. Po stanovení úrovně rizik jsem posoudila potencionální chyby, které se mohou vyskytnout při účtování účetních operací týkajících se peněţních prostředků. Pro potenciální nesprávnost zaúčtování do správného období jsem stanovila vyšší přirozené riziko z toho důvodu, ţe můţeme předpokládat riziko zaúčtování výdajových pokladních dokladů do nesprávného období na přelomu účetního období. Hlavním cílem testování bylo ověřit, zda peněţní prostředky existují, jsou správně oceněny, jsou zaúčtovány ve správné částce a do správného účetního období. Před provedením testů jsem se nejprve seznámila s operacemi, které jsou účtovány v souvislosti s pokladnou. Jednou z účetních operací týkajících se výdeje peněz z pokladny je vyúčtování zálohy na drobnou reţii, u kterého jsem předpokládala riziko, ţe tento výdajový doklad bude zaúčtován do nesprávného účetního období nebo ţe jednotlivé doklady budou zaúčtovány na nesprávný nákladový účet. Rozhodla jsem se pro kontrolu jednotlivých pokladních dokladů z různých účetních období roku 2010. Formou náhodného výběru jsem zvolila účetní období leden, červenec a prosinec 2010 a leden 2011. Účetní období leden 2011 jsem zvolila na základě předpokladu, ţe výdajový pokladní doklad týkající se vyúčtování zálohy na drobnou reţii zaúčtovaný do účetního období leden 2011 můţe obsahovat daňové doklady, které se týkají prosince 2010. Pro lepší orientaci jsem kaţdý výdajový doklad uspořádala do tabulky s detailním rozpisem dílčích daňových dokladů, u kterých jsem uvedla datum vyhotovení a částku. Zjistila jsem, ţe všechny dílčí daňové doklady jsou zaúčtovány ve správné částce na správný účet. U posledního testovaného výdajového dokladu jsem našla dva daňové doklady, které byly vystaveny v prosinci 2010, ale výdej peněz z pokladny byl uskutečněn v lednu 2011. Jedná se o dvě různá účetní období, proto jsem prověřila, zda tyto daňové doklady byly zaúčtovány do správného účetního období. Zjistila jsem, ţe byly správně zaúčtovány na účet 389/0, na kterém se evidují dohadné poloţky. Pokud by doklady byly špatně zaúčtovány do ledna 2011, vznikla by chyba ve výši 2 897 Kč. Tato částka je však niţší neţ stanovená přijatelná chyba na úrovni účtu, proto by významně neovlivnila účetní závěrku roku 2010. Mohu tedy konstatovat, ţe všechny doklady jsou zaúčtovány do období, se kterým věcně a časově souvisejí.

108

Testování poloţek účetního deníku „Pokladna“ neprokázalo existenci ţádných nesprávností, které by mohly významným způsobem ovlivnit účetní závěrku za rok 2010. Proto si myslím, ţe v rámci provedení opravdového auditu v červnu tohoto bude vydán kladný výrok. Ve čtvrté kapitole jsem se zaměřila na hlavní rozdíly mezi interním a externím auditem a také přínosy plynoucí z jejich vzájemné spolupráce. Interní audit se zabývá zkoumáním ekonomických procesů uvnitř podniku. Hlavním úkolem působení interních auditorů je zajistit efektivní fungování podniku. Mezi uţivatele sluţeb interního auditu patří zejména vedení podniku, provozní management a externí auditor. V poslední kapitole jsem pomocí finanční analýzy a několika poměrových ukazatelů zhodnotila finanční situaci společnosti Raeder & Falge s. r. o. Jako podklady pro zpracování finanční analýzy společnosti Raeder & Falge, s. r. o. byly pouţity předběţné účetní výkazy za rok 2010. Hodnoty běţné likvidity jsou přijatelné. Ovšem pokud se bude tento ukazatel v dalších letech zvyšovat, podnik by měl sníţit hodnotu málo likvidních aktiv, tzn. zásob. Hodnoty pohotové likvidity jsou mírně vyšší neţ hodnoty uváděné v odborné literatuře. Podnik má příliš mnoho pohledávek a měl by se zajímat o jejich vymahatelnost, případně rozhodnout o tvorbě opravných poloţek. Okamţitá likvidita se pohybuje na nízké úrovni, proto se dá předpokládat, ţe účetní jednotka je schopna hradit okamţité splatné závazky bez větších problémů. Ukazatel čistého pracovního kapitálu nám říká, ţe skoro polovina oběţných aktiv je financována dlouhodobými zdroji. Z hlediska rentability lze podnik hodnotit kladně, protoţe celková výnosnost vlastního kapitálu je ve výši 8 %. Celková aktiva jsou financována 42 procenty cizím kapitálem a 58 procenty vlastním kapitálem. Tento poměr je uspokojivý. Úrokové krytí rovněţ vypovídá o pevné finanční stabilitě podniku. Společnost vyuţívá cizích zdrojů v omezené míře a nevyuţívá ţádný bankovní úvěr jako zdroj financování. Tato společnost dává přednost jistotě před rizikem.

109

Seznam použité literatury Bibliografie 1. AMBROŢ Jan. Účetní závěrka / daň z příjmů. Praha: KORŠACH, 2010. 157 s. ISBN 978-80-86296-36-4 2. DUŠEK Jiří. Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech snadno a rychle. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 180 s. ISBN 978-80-247-2386-0 3. DVOŘÁČEK Jiří. Interní audit a kontrola. 2. vyd., Praha: C. H. Beck, 2003. 202 s. ISBN 80-7179-805-3 4. DVOŘÁČEK Jiří. Audit. Praha: CZECH MANAGEMENT INSTITUTE Praha, 2000. 110 s. 5. GRÜNWALD Rolf; HOLEČKOVÁ Jaroslava. Finanční analýza a plánování podniku. 1. vyd. Praha: Ekopres, s. r. o., 2007. ISBN 978-80-86929-26-2 6. KOCH Jiří. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2010. Český Těšín: Poradce, s. r.o., 2011. 176 s. Bezplatná příloha měsíčníků Poradce 2011. ISBN 978-80-7365-323-1 7. Kolektiv autorů. Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2010. 663 s. ISBN 978-80-7357-526-7 8. KRÁLÍČEK Vladimír. Auditing. 1.vyd. Praha: VŠE Praha, 1997. 138 s. ISBN 80-7079-812-2 9. KRÁLÍČEK Vladimír. Zákon o auditorech: komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009. 140 s. ISBN 978-80-7357-464-2 (broţ.) 10. MÜLLEROVÁ Libuše. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-7357-308-9 11. SEDLÁČEK Jaroslav. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 169 s. ISBN 80-210-4168-4 12. STROUHAL Jiří. Účetní závěrka. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2009. 304 s. ISBN 978-80-7357-482-6 13. SŮVOVÁ Helena; KNAIFL Oldřich a kol. Finanční analýza I. 1.vyd. Praha: Bankovní institut vysoká škola, a. s., 2008. ISBN 978-80-7265-133-7

110

Zákony a vyhlášky 1. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 2. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších novel 3. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (č. 001 aţ 023), vydané Ministerstvem financí pro podnikatele, tj. subjekty, které účtují podle Vyhlášky 4. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů 5. Mezinárodní auditorské standardy (ISA) platné od 15.12.2009 6. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 7. Zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a druţstev

Internetové zdroje 1.

Komora auditorů ČR – dostupné z www.kacr.cz

2.

Ministerstvo financí ČR – dostupné z www.mfcr.cz

3.

Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu – dostupné z http://www.finance.cz/download/157-vykaz-zisku-a-ztraty-v-plnem-rozsahu-/, datum staţení 15.3.2011

4.

Rozvaha v plném rozsahu – dostupné z http://www.finance.cz/download/155rozvaha-v-plnem-rozsahu-/, datum staţení 15.3.2011

Bakalářská práce 1. FRÖHLICHOVÁ Petra, Marketing v řízení firmy INSKY, s. r. o., bakalářská práce, Bankovní institut vysoká škola, duben 2009, vedoucí práce Ing. Jiří Kudera, CSc. 2. NOVÁKOVÁ Petra, Audit účetní závěrky podniku, diplomová práce, Masarykova univerzita, květen 2010, vedoucí práce doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.

111

Interní dokumentace společnosti Raeder & Falge, s. r. o. 1. KREJČÍ Petr, Ing., daňový poradce, Stanovení účetního období pro podání daňového přiznání společnosti Raeder & Falge, s. r. o. k dani z příjmů právnických osob, ze dne 12. srpna 2010 2. Rozvaha k 31.12.2010, datum tisku: 8.4.2011 3. Výkaz zisku a ztráty za účetní období 2010, datum tisku: 8.4.2011 4. Účetní sestava: Opis stavu účtu 211/1/1000, účetní období 2010 5. Účetní sestava: Opis stavu účtu 211/2/1000, účetní období 2010 6. Účetní sestava: Opis stavu účtu 211/4/1000, účetní období 2010 7. Účetní sestava: Opis stavu účtu 211/1/1000, účetní období 2010 8. Účetní sestava: Opis stavu účtu 221/5/1000, účetní období 2010 9. Účetní sestava: Opis stavu účtu 221/6/1000, účetní období 2010 10. Účetní sestava: Opis stavu účtu 221/7/1000, účetní období 2010 11. Účetní sestava: Opis stavu účtu 221/9/1000, účetní období 2010 12. Podrobné konto účtu 211/1/1000, účetní období 12/2010 13. Podrobné konto účtu 389/0/1000, účetní období 12/2010 14. Pokladní kniha – Hlavní pokladna, účetní období 2010 15. Pokladní kniha – Pokladna hotel Lev, účetní období 2010 16. Inventarizační zápis o provedení kontrolní inventury pokladní hotovosti ze dne 30.4.2010, 31.8.2010, 31.10.2010 a 31.12.2010 17. Ostatní dokumenty: bankovní výpisy, přijaté faktury, vydané faktury, apod.

112

Seznam obrázků Obrázek 1 Obsah účetní závěrky .............................................................................................. 21 Obrázek 2 Průběh účetní závěrky ............................................................................................. 24 Obrázek 3 Fáze účetní závěrky................................................................................................. 25 Obrázek 4 Proces inventarizace................................................................................................ 28 Obrázek 5 Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání (obecně) ............................... 41 Obrázek 6 Vztah mezi subjekty auditu a předmětem zkoumání (v uţším pojetí) .................... 42 Obrázek 7 Směr testování na nadhodnocení (aktiv a nákladů) ................................................ 57 Obrázek 8 Směr testování na podhodnocení (pasiv a výnosů) ................................................. 57

Seznam tabulek Tabulka 1 Sloţky auditorského rizika ...................................................................................... 46 Tabulka 2 Matice přípustného zjišťovacího rizika ................................................................... 52 Tabulka 3 Závislost výroku auditora na charakteru nejistoty................................................... 67 Tabulka 4 Vliv existujících skutečností na výrok auditora ...................................................... 67 Tabulka 5 Posouzení auditorského rizika na úrovni potenciálních chyb ................................. 77 Tabulka 6 Účty týkající se krátkodobého finančního majetku ................................................. 78 Tabulka 7 Zůstatek účtu 211/1/1000 ........................................................................................ 84 Tabulka 8 Účetní operace související s pokladnou - příjmy .................................................... 85 Tabulka 9 Účetní operace související s pokladnou - výdaje .................................................... 85 Tabulka 10 Výdajový pokladní doklad č. 71020054................................................................ 87 Tabulka 11 Výdajový pokladní doklad č. 71020429 ................................................................ 88 Tabulka 12 Výdajový pokladní doklad č. 71020756 ................................................................ 89 Tabulka 13 Výdajový pokladní doklad č. 91920052 ................................................................ 90 Tabulka 14 Úrovně zisku.......................................................................................................... 97 Tabulka 15 Ukazatelé rentability za rok 2010 ........................................................................ 102 Tabulka 16 Ukazatelé zadluţenosti ........................................................................................ 103 Tabulka 17 Překapitalizace..................................................................................................... 103 Tabulka 18 Podkapitalizace .................................................................................................... 104 Tabulka 19 Ukazatelé likvidity .............................................................................................. 104 Tabulka 20 Ukazatelé aktivity ................................................................................................ 105

113

Seznam příloh 1. Výpis z obchodního rejstříku 2. Výpis z ţivnostenského rejstříku 3. Kontrolní vazby mezi účetními výkazy 4. Rozvaha společnosti Raeder & Falge, s. r. o. k 31.12.2010 5. Výkaz zisku a ztráty společnosti Raeder & Falge, s. r. o. za období 2010 6. Harmonogram účetní závěrky ve společnosti Raeder & Falge, s. r. o. 7. Kontrolní formulář porozumění kontrolnímu prostředí 8. Formulář pro plán testů spolehlivosti vnitřních kontrol 9. Hmotná odpovědnost (interní formulář) 10. Zápis o provedení inventarizace pokladny k 31.12.2010 11. Kopie pokladní knihy (konečný zůstatek k 31.12.2010) 12. Účetní sestava: Opis stavu účtu 211/1/1000 (účetní období 2010)

114