Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
AUDIT KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Audit of consolidated financial statements Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc.
Bc. Jakub Glos
Brno, 2015
J m éno a pří j m ení aut ora:
Bc. Jakub Glos
Náz ev di pl om ové práce:
Audit konsolidované účetní závěrky
Náz ev prác e v an gl i čt i ně:
Audit of consolidated financial statements
Kat edra:
Financí
Vedoucí di pl om ové práce:
doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc.
R ok obhaj ob y:
2015
Anotace Cílem diplomové práce „Audit konsolidovné účetní závěrky“ je analyzovat metody využitelné při auditu konsolidované účetní závěrky skupiny podniků, způsoby testování k určení potenciálních chyb a upozornit na možná úskalí. První kapitola se věnuje obecnému popisu auditu. Druhá část se zaměřuje na průběh auditu a popisuje všechny jeho fáze. Ve třetí části vymezuji konsolidovanou účetní závěrku. Čtvrtá část je praktickou aplikací poznatků z předešlých kapitol. V páté části se zabývám možnými úskalími, které audit konsolidované účetní závěrky může přinést.
Annotation The goal of this thesis called “Audit of consolidated financial statements” is to analyse methods used for audit of the consolidated financial statements of group of companies, ways of testing to identify potencial errors and point out possible issues. The first chapter is focused on general characterization of an audit. The second chapter is focusing on phases of an audit. The third chapter defines consolidated financial statements. The fourth chapter is practical application of previous chapters. In the fifth chapter I deal with possible issues which can occur during an audit of consolidated financial statements.
Klíčová slova Audit, konsolidovaná účetní závěrka, audit skupiny podniků, metody konsolidace, auditorský výrok, mateřský podnik, dceřiný podnik
Keywords Audit, consolidated financial statements, auditing a group of companies, methods of consolidation, auditor’s opinion, parent company, child company
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Audit konsolidované účetní závěrky vypracoval samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 31. 4. 2015 vlastnoruční podpis autora
Poděkování Tímto bych chtěl poděkovat doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc., vedoucímu této práce, za jeho podněty a připomínky, které mi pomohly k napsání této práce. Dále Ing. Jiřímu Komárkovi za čas, který mi věnoval při praktických konzultacích.
Obsah Úvod ...........................................................................................................................................9 1
2
Audit ................................................................................................................................. 11 1.1
Definice auditu ........................................................................................................... 11
1.2
Cíl auditu .................................................................................................................... 11
1.3
Historie .......................................................................................................................12
1.4
Právní úprava auditu ..................................................................................................13
1.5
Povinnost auditu .........................................................................................................14
Průběh a metody auditu ..................................................................................................16 2.1
Auditorský spis...........................................................................................................16
2.2
Činnosti před uzavřením smlouvy .............................................................................17
2.2.1
Seznámení se s rizikem zakázky ..........................................................................17
2.2.2
Stanovení podmínek zakázky ...............................................................................17
2.3
Předběžné plánovací procedury .................................................................................18
2.3.1
Porozumění činnosti a oblasti podnikání klienta ................................................18
2.3.2
Porozumění kontrolnímu prostředí .....................................................................19
2.3.3
Porozumění účetnímu systému ............................................................................20
2.3.4
Provádění předběžných analytických postupů ....................................................20
2.3.5
Stanovení plánovací hladiny významnosti .......................................................... 21
2.4
Vytvoření plánu auditu ...............................................................................................22
2.4.1
Posouzení auditorského rizika a potenciálních chyb ..........................................22
2.4.2
Plánování auditorského přístupu ........................................................................23
2.4.3
Plánování testů vnitřních kontrol........................................................................24
2.4.4
Plán testů věcné správnosti.................................................................................24
2.4.5
Shrnutí a projednání plánu auditu ......................................................................25
2.5
Provedení auditu.........................................................................................................25
2.5.1
Provádění testů spolehlivosti ..............................................................................26
2.5.2
Provádění analytických testů věcné správnosti .................................................. 26
2.5.3
Provádění testů detailních údajů ........................................................................ 27
2.5.4
Vyhodnocení výsledků věcné správnosti ............................................................. 28
2.5.5
Posouzení účetní závěrky .................................................................................... 28
2.6
2.6.1
Posouzení následných událostí ........................................................................... 30
2.6.2
Získání prohlášení vedení společnosti ................................................................ 30
2.6.3
Příprava shrnutí závěru auditu ........................................................................... 31
2.6.4
Zpráva auditora .................................................................................................. 31
2.7
3
Závěr a vydání zprávy ................................................................................................ 29
Metody auditu ............................................................................................................ 33
2.7.1
Pozorování .......................................................................................................... 33
2.7.2
Dokumentace ...................................................................................................... 33
2.7.3
Ověřování ........................................................................................................... 34
2.7.4
Početní zkoušky účetních údajů .......................................................................... 34
2.7.5
Srovnávání .......................................................................................................... 34
2.7.6
Dotazování .......................................................................................................... 34
Konsolidovaná účetní závěrka ....................................................................................... 35 3.1
Vymezení pojmů ........................................................................................................ 35
3.2
Konsolidační celek ..................................................................................................... 36
3.3
Osvobození od sestavení konsolidované úč. závěrky ................................................ 37
3.4
Konsolidační pravidla ................................................................................................ 37
3.5
Vliv............................................................................................................................. 38
3.5.1
Rozdíl mezi vlivem a podílem ............................................................................. 39
3.6
Právní úprava ............................................................................................................. 39
3.7
Povinnost auditu......................................................................................................... 40
3.8
Metody konsolidace ................................................................................................... 40
3.8.1
Metoda plné konsolidace .................................................................................... 41
3.8.2
Metoda ekvivalenční ........................................................................................... 44
3.8.3 4
Audit skupiny podniků....................................................................................................46 4.1
Informace o mateřské společnosti ..............................................................................46
4.2
Činnosti před uzavřením smlouvy .............................................................................47
4.2.1
Seznámení se s rizikem zakázky ..........................................................................47
4.2.2
Stanovení podmínek zakázky ...............................................................................47
4.3
Předběžné plánovací procedury .................................................................................48
4.3.1
Porozumění činnosti a oblasti podnikání ............................................................ 48
4.3.2
Porozumění kontrolnímu prostředí .....................................................................49
4.3.3
Porozumění účetnímu systému ............................................................................50
4.3.4
Stanovení plánovací hladiny významnosti .......................................................... 50
4.4
Sestavení plánu auditu................................................................................................50
4.5
Provedení auditu.........................................................................................................50
4.5.1
Kontrola přetřídění položek a sumarizace .......................................................... 51
4.5.2
Správné vyloučení vzájemných vztahů ................................................................ 52
4.5.3
Kontrola odpisu konsolidačního rozdílu ............................................................. 62
4.5.4
Správné vyloučení podílových cenných papírů ...................................................64
4.5.5
Přezkoumání menšinových podílů ......................................................................65
4.5.6
Kontrola vyloučení zpětných cenných papírů .....................................................65
4.6
5
Metoda poměrné konsolidace .............................................................................45
Vydání zprávy auditora ..............................................................................................65
4.6.1
Posouzení následných událostí ...........................................................................65
4.6.2
Získání prohlášení vedení společnosti ................................................................ 66
4.6.3
Shrnutí závěru auditu .......................................................................................... 66
4.6.4
Výrok auditora ....................................................................................................67
Problémy spojené s auditem konsolidované účetní závěrky ........................................68 5.1
Sjednocení účetních postupů ......................................................................................68
5.2
Přecenění na reálné hodnoty ......................................................................................68
5.3
Kurzové rozdíly..........................................................................................................69
5.4
Zapojení sekundárního auditora ................................................................................. 71
Závěr ........................................................................................................................................ 72
Úvod Dnes již není neobvyklé, že mateřská a její dceřiné společnosti přesáhnou hranici, kdy ze zákona musí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, kterou mají poté povinnost auditovat. Kontrola účetní závěrky třetí stranou je logické vyústění potřeby zainteresované osoby spolehnout se na předkládané finanční výkazy. V tomto momentě přichází na řadu auditor, aby potvrdil, že konsolidovaný výkaz není zkreslen tak významně, aby ovlivnil rozhodnutí kvalifikovaného uživatele této zprávy. Touto problematikou se u nás bohužel zabývá opravdu málo odborné literatury, a proto si na pomoc musí auditor zpravidla vzít Mezinárodní účetní standardy. Z tohoto důvodu i tato práce v některých svých částech cituje nebo využívá IAS nebo novějších IFRS. Komora auditorů ČR popisuje tuto problematiku v ISA 600, ze kterých je také v průběhu čerpáno. Tato práce má za cíl provést čtenáře komplexně celým procesem auditu konsolidované účetní závěrky, zanalyzovat metody použitelné při auditu, způsob testování potenciálních chyb a poukázat na rizika spojená s takovým auditem a to především (avšak nejenom) v oblasti vyloučení vzájemných transakcí mezi jednotlivými podniky teoreticky, ale i na názorných příkladech. V první části se zabývám vysvětlením auditu jako takového, respektive tím, co audit vůbec je, jaké má kořeny, jak je na něj dnes nahlíženo, jaký je jeho primární (i vedlejší) cíl a především kde může čtenář najít další právní úpravu. Jedná se spíše o úvod ke kapitole následující, která se zabývá již samotnými fázemi auditu, je zde vycházeno především z Příručky pro provedení auditu vydaného Komorou auditorů ČR. Jsou popsány jednotlivé kroky auditu, které se aplikují na standardní účetní závěrky. Je však přihlédnuto k auditu konsolidovaného výkazu a jsou zde popsány také metody, které se liší nebo jsou navíc. Ve třetí kapitole se zaměřuji na konsolidaci účetní závěrky. Čtenář je seznámem se základními pojmy, právním ukotvením, a přechází k jednotlivým metodám sestavování konsolidované účetní závěrky, které jsou rozděleny do jednotlivých kroků a podrobně popsány. Čtvrtá část je demonstrace teoretických poznatků z předchozích kapitol na konsolidované účetní závěrce výrobní společnosti. Nejsou zde auditovány jednotlivé účetní závěrky společností ve skupině, ale zaměřil jsem se přímo na konsolidovanou účetní závěrku, její 9
správné sestavení, vyloučení vzájemných vztahů a kontrolu odpisu konsolidačního rozdílu. Všechny neveřejné informace o této skupině byly však na žádost managementu pozměněny. Poslední kapitola je doplněním kritických částí auditu konsolidované účetní závěrky, na které by měl auditor dbát zvýšené pozornosti.
10
1 Audit Tato kapitola pojednává o auditu jako takovém, o jeho historickém vývoji, jeho principech, právních úpravách a použití.
1.1 Definice auditu V širším slova smyslu chápeme audit jako prostředek, jímž jedna nezávislá osoba ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách nebo stavu skutečnosti, kterou druhá osoba zkoumá. Potřeba auditu vyplývá z nejistoty nebo pochybnosti první osoby o kvalitě, podmínkách či stavu předmětné skutečnosti.1 V americké literatuře můžeme pojem audit najít definovaný ve zprávě výboru nazvané „Stanovení základních principů auditu“ takto: „Audit je systematický proces objektivního získávání a vyhodnocování důkazů, týkajících se informací o ekonomických činnostech a událostech, s cílme zjistit míru souladu mezi těmito informacemi a stanovenými kritérii a sdělit výsledky zainterestovaným zájemcům.“2
1.2 Cíl auditu Na základě předložených definic můžeme vyvodit i hlavní a vedlejší cíle auditu. Tou hlavní funkcí (cílem) je zvýšení věrohodnosti účetních informací společností, které zveřejňují závěrky a výroční zprávy. Mezi vedlejší cíl může patřit výchovná a poradenská funkce, která vede ke zkvalitňování účetního systému. Mezi funkce, které jsou někdy klienty špatně interpretovány a jsou po auditorovi požadovány, nepatří zejména:3
potvrzovat správnost účetnictví,
odhalovat eventuální podvody,
zjišťovat, zda účetní jednotka dodržuje všechny platné právní předpisy,
kontrolovat a potvrzovat správnost daňového přiznání,
hodnotit, zda je podnik řízen řádným a efektivním způsobem
1
SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 2.vyd. Brno: Masarykov univerzita, 2011. 169 s. ISBN 80-210-4168-4. s. 22 2 RICCHIUTE, David N. Audit. Překlad Milan Třaskalík, Lidmila Janečková. Praha: Victoria Publishing, 1994, 792 s. ISBN 80-85605-86-4. 3 SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 2.vyd. Brno: Masarykov univerzita, 2011. 169 s. ISBN 80-210-4168-4. s. 22
11
potvrzovat budoucí životaschopnost podniku.
1.3 Historie Abychom lépe pochopili smysl auditu, pojďme se podívat do historie. První známky původního auditu pocházejí ze starého Egypta, kdy dva nezávislí úředníci referovali o daňových příjmech. V Římě pak panovníci ustanovovali tzv. kvestory, kteří měli kontrolovat evidenci ve všech provinciích. Tito kvestoři pak účty předkládali shromáždění, které se skládalo z posluchačů (poslouchat – latinsky audire), odkud pravděpodobně vzniklo samotné slovo audit. K většímu
rozvoji
auditu
došlo
v době
průmyslové
revoluce,
kdy
docházelo
k technologickému rozvoji, potřebě velkých investic a tedy větší akumulace kapitálu. Vznikla potřeba ochrany vlastníků, kterou audit do jisté míry dovolil naplňovat. První právní zakotvení auditu vzniklo v roce 1844 v britském zákonu o akciových společnostech Companies Act 1844. Na základě tohoto zákona mohl jeden nebo více akcionářů kontrolovat bilance společnosti, která byla ukládána do Registru akciových společností. Mohl klást otázky zaměstnancům, úředníkům i vedení a zpracoval doprovodnou zprávu, která se taktéž uložila do registru a tyto dokumenty pak byly v kopiích zasílány jednotlivým akcionářům. V roce 1856 přechází kontrola bilancí na dobrovolnou bázi a roku 1900 je znovu povinně prováděna, avšak osobou nezávislou na společnosti. Až do roku 1948, který byl v auditorské profesi zlomový, byl názor na účetní výkazy z hlediska auditu charakterizován slovy „pravdivý a bezchybný“. Byl kladen důraz na to, aby se odhalily nepsrávnosti, chyby a veškeré podvody, které by mohly ovlivnit zájmy jednotlivých akcionářů. V přelomovém roce 1948 nový zákon Compainies Act 1948 uložil nové povinnosti a to zejména:
předkládat výkazy zisku a ztráty v ročních intervalech (do té doby byla povinná pouze bilance), auditu pak podléhaly oba dokumenty,
informovat veřejnost o účetních principech uplatňovaných v účetnictví a při sestavování účetních výkazů,
v případě podílu v jiné společnosti povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku a informvat tak akcionáře o agregovaných výsledcích skupiny, 12
audit mohly provádět pouze profesně kvalifikované osoby (pravidlo však platilo pro velké společnosti, malé rodinné podniky označované „exempt private company“ nemusely)
změnu pojetí auditu z „pravdivý a bezchybný“ na „pravdivé a věrné zobrazení“.
Odhalování podvodů od této novely ustupuje do pozadí. Auditor má ujistit veřejnost o tom, že účetnictví a finanční výkazy jsou sestaveny správným způsobem a je možné se na ně spolehnout. V podmínkách zvykového práva (v Anglii, USA) je možné využít nadřazeného kritéria „pravdivé a věrné zobrazení“ a auditor se může vyjádřit kladně i k účetním výkazům, které se odchylují od právních norem (pouze v případě, že by jejich dodržení vedlo ke zkreslení výsledků). V roce 1971 byly ve Velké Británii publikovány účetní standardy a auditoři museli před vydáním výroku ověřit, zdaly jsou s nimi výkazy ve shodě. Následný zákon v roce 1974 vymezuje profesi a funkci auditora, následně vycházejí další zákony (v letech 1980, 1981, 1985), které dále upravují audit. Žádný z nich však už nemá tak zásadní dopad jako Companies Act 1948. V České republice je audit poměrně novou disciplínou, začal se vyvíjet teprve po transformaci ekonomiky v roce 1989. Prvním českým právním ukotvením byla vyhláška FMF č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích (auditorech) a jejich činnosti. Ta byla nahrazena zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, kde byla definována základní pravidla, pojmy a bylo vymezeno postavení Komory auditorů. Dalším milníkem byl zákon č. 254/2000 Sb., který upravoval další činnosti auditora, auditorských společností, asistentů auditora a Komory auditorů ČR. Se vstupem České republiky do Evropské unie byla vydána novela č. 169/20014 Sb. Nejnovějším zákonem upravujícím činnost auditorů je zákon č. 93/2009 Sb.
1.4 Právní úprava auditu Potřeba právní úpravy auditu vychází z ochrany veřejného zájmu. Výrok auditora totiž slouží především široké veřejnosti a ne managementu firmy. V jistých případech může mít management zájem na zkreslení finančních výkazů, tak aby podnik vykazoval lepší, či horší výsledky.
13
Dalším důvodem je informační nerovnováha, která spočívá v tom, že uživatelé informací účetní závěrky nejsou schopni posoudit, zda byl audit proveden řádným způsobem a jestli se na informace dá spolehnout. Audit finančních výkazů je náročný na teoretické i praktické znalosti. Proto musí každý auditor skládat náročné zkoušky nejen z auditu, ale také z účetnictví, finančního, obchodního a občanského práva, z matematiky, statistiky a dalších oborů. V České republice upravují audit (a také účetnictví) následující zákony:
zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech),
zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů
České účetní standardy pro účetní jednotky
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
Směrnice EP a RADY
Auditorské směrnice KAČR
Etický kodex
Mezinárodní auditorské standardy
1.5 Povinnost auditu Povinnost provádět audit stanovuje §20 zákona o účetnictví pro:4
akciové společnosti, které dosáhly jedné ze tří kritérií o aktiva celkem více jak 40 000 000 Kč, o úhrn čistého obratu více jak 80 000 000 Kč, o průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více jak 50
všechny ostatní obchodní společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka ověřuje, dosáhly dvou ze tří výše uvedených kritérií.
4
§ 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
14
Firmy nemusejí auditovat pouze v případě, že jim to stanoví zákon, existuje i dobrovolný audit, který má však častěji širší pojetí a nezaměřuje se primárně na audit finančních výkazů, ale například na výrobní procesy, informační systém, jakost či vliv na životní prostředí.
15
2 Průběh a metody auditu Audit se podle Příručky pro provádění auditu u podnikatelů (dále jen „Příručka“) skládá z několika fází.
1. Fáze: Činnosti před uzavřením smlouvy
2. Fáze: Předběžné plánovací procesy
3. Fáze: Vytvoření plánu auditu
4. Fáze: Provedení auditu
5. Fáze: Závěr a vydání zpráv
2.1 Auditorský spis Průběh auditu je potřeba pečlivě dokumentovat ve spisu auditora, který blíže popisuje standard ISA 230. Hlavním smyslem spisu auditora je5
poskytnout důkazy o auditorově zdůvodnění závěru
o dosažení obecných cílů
auditora a
poskytnout důkazy o tom, že byl audit naplánován a proveden v souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů.
Mezi sekundární přínos spisu můžeme řadit6
evidenci průběhu auditu pro auditorský tým s přihlédnutím k zabránění duplicity,
zabránění opomenutí důležitých či problémových oblastí,
uchování záznamů o skutečnostech klienta pro budoucí audity,
umožňuje týmu provádějícímu zakázku nést zodpovědnost za jejich práci,
umožňuje provést kontrolu kvality a inspekce v souladu s ISQC 1 nebo s národními požadavky.
Právo nahlížet do spisu má auditor skupiny, dozorčí a kárná komise Komory auditorů, soud aj.7 Auditor má povinnost spis uchovávat po dobu 10 let ode dne vyhotovení zprávy auditora o provedení povinného auditu.8
5
ISA 230, odst. 2 a 3, Komora auditorů ČR [cit. 16.11.2013]. Dostupné z
6 SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 2.vyd. Brno: Masarykov univerzita, 2011. 169 s. ISBN 80-210-4168-4. s. 52
16
2.2 Činnosti před uzavřením smlouvy Do této fáze podle Příručky řadíme seznámení se s rizikem zakázky a reakcí na něj a stanovení podmínek zakázky. 2.2.1 Seznámení se s rizikem zakázky V této fázi, ještě před uzavřením jakékoliv smlouvy, by se měl auditor seznámit s rizikem, které pro něj zakázka může nést. Riziko zakázky se dá chápat jako možnost, že auditor v důsledku nepříznivého jevu ve vztahu s klientem (např. soudní spor, publicita) ztratí svou dobrou pověst a potažmo i schopnost pokračovat v auditu nejenom u daného klienta, ale i obecně. Dalším rizikovým faktorem je možnost neuspokojení představ klienta, která je dána především špatným pochopením z jeho strany. Při posuzování rizika auditor používá svůj profesionální úsudek9. Riziko by mělo být určeno jako obvyklé, nebo vyšší jak obvyklé a v tom případě by měly auditora zajímat podrobnější příčiny. Konkrétní příklady rizik spojených se zakázkou pak můžeme najít v první kapitole Příručky. Vedoucí auditor skupiny je také povinen posoudit, zda budou k dispozici dostatečné podklady a důkazní informace dostatečné pro formulaci výroku auditora skupiny. Pokud usoudí, že auditorský tým nebude moci kvůli omezením ze strany vedení skupiny schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, je oprávněn zakázku nepřijmout nebo v případě že mu to nedovoluje zákon, odmítnout výrok.10 2.2.2 Stanovení podmínek zakázky V případě, že se auditor na základě zjištěných rizik rozhodne zakázku přijmout, je potřeba ji podrobně upravit ve smlouvě tak, aby nedošlo ze strany klienta k nepřiměřeným očekáváním. V případě očekávání nad rámec auditu je možné se dohodnout s auditorem na specifické strategii auditu, nebo na řešení formou samostatné zakázky. 11
7
§ 20(7). 93/2009 Sb., Zákon o auditorech a o změně některých zákonů § 20(6). 93/2009 Sb., Zákon o auditorech a o změně některých zákonů 9 SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 2.vyd. Brno: Masarykov univerzita, 2011. 169 s. ISBN 80-210-4168-4. str. 54 10 ISA 600, odst. 12 a 13, Komora auditorů ČR [cit. 16.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 11 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 2, s. 3 8
17
Smlouva o poskytnutí služeb by měla především obsahovat:12
cíl auditu,
odpovědnost vedení společnosti za finanční informace a za udržování systému vnitřní kontroly,
rozsah auditu s odkazy na příslušné zákony, předpisy nebo prohlášení profesních organizací,
skutečnost, že nemusejí být zjištěny významné nepsrávnosti způsobené podvodem či chybou,
povinnost vedení společnosti zajistit auditorovi přístup k informacím nezbytným k vykonání auditorských procedur.
2.3 Předběžné plánovací procedury Po uzavření smlouvy se auditor především musí seznámit s podnikem a jeho kontrolním systémem a s odvětvím, ve kterém se klient pohybuje. Na základě zjištění stanoví plánovací hladinu významnosti, podle které následně sestavuje plán a program auditu. Tuto fázi bychom mohli rozdělit na pět základních kroků:13 1. Porozumění činnosti a oblasti podnikání klienta 2. Porozumění kontrolnímu prostředí 3. Porozumění účetnímu procesu 4. Provádění předběžných analytických procedur 5. Stanovení plánovací hladiny významnosti V následujících podkapitolách podrobněji rozeberu těchto pět kroků. 2.3.1 Porozumění činnosti a oblasti podnikání klienta K tomu, aby mohl auditor lépe specifikovat rizika a stupeň výskytu potenciálních chyb, je potřeba se obeznámit s prostředím. A to jak s prostředím vnitřním, tak i z vnějším. Základním zdrojem informací14 je v těchto případech jednání s vedením, návštěva hlavních organizačních
12
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 2, s. 3 13 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 3. až 7. 14 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 3, s..2
18
jednotek nebo posuzování zpráv a dalších dokumentací. V případě opakovaného auditu může být zdrojem i spis auditora z minulého auditovaného období. Do vnitřního prostředí15 bychom mohli zařadit strukturu vlastnictví, management, obchodní cíle, činnosti, finance, zaměstnance nebo účetní metody. Je příhodné posoudit kvalifikaci účetních pracovníků v podniku. V případě, že dojde k pochybnostem, je třeba počítat se zmenšenou spolehlivostí účetích kontrol a potažmo i účetní závěrky. Do vnějšího prostředí se počítá především odvětví, ve kterém se klient pohybuje, dále obecné obchodní prostředí a platná legislativa. 2.3.2 Porozumění kontrolnímu prostředí Auditor je povinen16 se seznámit s vnitřním kontrolním systémem v takovém rozsahu, který mu postačí ke zhodnocení postojů, informovanosti a činnosti vedení společnosti ke vztahu ke kontrole a jejímu významu. Má za úkol zjistit, jestli je vnitřní kontrolní systém účinný a do jaké míry se na něj může spolehnout. Auditor by neměl opominout seznámení se se skupinovými kontrolami pořádanými konsolidačním celkem, kterými jsou mimo jiné:17
pravidelné schůzky vedení společnosti s vedením složky, na nichž je projednán hospodářský vývoj a kontrolují se dosažené výsledky,
proces monitorování, včasnosti a vyhodnocování správnosti a úplnosti finančních informací přijatých od složek,
monitorování provozní činnosti složek a jejich finančnícg výsledků (včetně pravidelného vykazování průběžných výsledků, které může vedení skupiny porovnat s plány a podniknout příslušné kroky),
proces využívaný vedením společnosti v oblasti vyhodnocování rizik, tedy proces identifikace, analýzy a řízení podnikatelských rizik, včetně rizika podvodu, v jehož důsledku může dojít k uvedení významně nesprávných údajů v účetní závěrce skupiny,
15
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 3, s. 2. 16 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 4 17 ISA 600, příloha 2, Komora auditorů ČR [cit. 16.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf>
19
kontrolní činnosti v rámci IT systému, který je společný pro všechny složky nebo pro některé z nich,
monitorování kontrol, včetně činností interního auditu a samohodnotících programů,
skupinové programy, např. etické kodexy a programy prevence podvodů,
jednotlivé zásady a postupy, včetně manuálu obsahujícího postupy skupinového účetního výkaznictví.
2.3.3 Porozumění účetnímu systému Završení celého účetního období, které je předmětem auditu, je účetní závěrka sestavovaná účetním systémem. Aby byl auditor schopen vyjádřit názor na to, zdali jsou informace v účetní závěrcec správné, je potřeba ujistit se, že je správný i celý proces, který sestavení účetní závěrky předchází.18 Auditorský tým by se v průběhu seznamování měl zaměřovat na proces sestavení účetní závěrky. Je tedy potřeba se seznámit s účetním programem, který mateřská společnost i jednotlivé složky používají. Dále s účetními pravidly uplatňovanými v účetní závěrce skupiny a se změnami účetních metod daných vnitřními směrnicemi či zákonem. Mělo by být zjištěno, jakým způsobem jsou identifikovány vztahy se spřízněnými stranami.19 Důležitým pravidlem, na které by se měl auditorský tým při kontrole konsolidované závěrky zaměřit, je způsob přepočtu cizí měny v případě účasti v zahraničních společnostech. 2.3.4 Provádění předběžných analytických postupů V této fázi se auditor seznamuje s účetní závěrkou a aplikuje metody finanční analýzy, kdy testuje klientovu likviditu, ziskovost, důležité provozní nebo účetní změny. Využívá přitom metod horizontální i vertikální analýzy, poměrových ukazatelů (především likvidity, rentability, aktivity). Celý proces se dá rozdělit do tří kroků:20 1. získávání informaci – ze zůstatků účtů v jednotlivých měsících souhrně za účetní jednotku, ale i za vnitřní útvary, 2. porovnávání s očekávanými hodnotami a s údaji předchozího období – zde se aplikuje finanční analýza, především výpočet likvidity, popř. rentability,
18
MÜLLEROVÁ, Libuše. Audit pro manažery. 1.vyd. ASPI, a.s., 2007. 136 s. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 71 ISA 600, příloha 2., Komora auditorů ČR [cit. 17.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 20 SEDLÁČEK, J. Základy auditu. 2.vyd. Brno: Masarykov univerzita, 2011. 169 s. ISBN 80-210-4168-4. s. 61 19
20
3. hodnocení výsledků – auditor uváží schopnost účetní jednotky pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. V případě, že odhalí pochybnosti o klientově schopnosti pokračovat v aktivitách, měl by tomu upravit celkový plán auditu a prodiskutovat zjištěné skutečnosti s vrcholovým vedením.21 2.3.5 Stanovení plánovací hladiny významnosti V rámci pochopení hladiny významnosti bych nejprve rád objasnil, kdy je informace významná. To nám nejlépe vysvětluje ISA 320 následovně (zkrácená definice): “Informace je významná, pokud její opomenutí nebo zkreslení může ovlivnit ekonomické rozhodování uživatelů účetní závěrky.“22 Není v silách auditora ani jeho týmu prověřit všechny účetní transakce, která firma za auditované období provedla. Účetní závěrka by však měla být ověřena do té míry, že případná chyba nebude mít vliv na rozhodování uživatelů (definice významnosti). Z toho důvodu si musí auditor stanovi hladinu významnosti s přihlédnutím k auditorskému riziku. Jednotlivé složky skupiny se auditují podle jejich finanční významnosti pro skupinu jako celek. V případě, že není složka významná, je auditor povinen provést analytické postupy na úrovni skupiny.23 V případě auditu skupiny se významnost stanoví jak pro konsolidovanou účetní závěrku skupiny, tak pro její jednotlivé složky. Pro jednotlivé složky mohou být stanoveny různé hladiny významnosti. Pro to, aby pravděpodobnost výskytu nesprávnoti v účetní závěrce skupiny byla přiměřeně nízká, je potřeba stanovit hladinu významnosti jednotlivých složek nižší, než je hladina významnosti účetní závěrky skupiny jako celku.24 Hladina významnosti se odvíjí od auditorského rizika a spolehlivosti vnitřního kontrolního systému. Čím je auditorské riziko vyšší nebo spolehlivost systému nižší, je potřeba stanovit menší hladinu významnosti, která zajistí podrobnější přezkoumání účetních transakcí. V případě, že je možné se spolehnout na kontrolní systém nebo že je auditorské riziko nižší,
21
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 6, s. 3 22 ISA 320., Komora auditorů ČR [cit. 15.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20320.pdf> 23 ISA 600, odst. 26 a 28., Komora auditorů ČR [cit. 17.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 24 ISA 600, A43., Komora auditorů ČR [cit. 17.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf>
21
může auditor stanovit podle svého úsudku vyšší hladinu významnosti. Obecně Příručka doporučuje následující hodnoty:25
0,5 – 1,5% z celkových aktiv,
5 - 10% ze zisku před zdaněním z běžné činnosti společnosti,
0,5 – 1,5% z tržeb.
U auditu složky se stanovuje i hladina nesprávnosti a pokud jsou ve finančních informacích nalezeny nesprávnosti, převyšující hranici, je o tom informován auditorksý tým skupiny.26
2.4 Vytvoření plánu auditu 2.4.1 Posouzení auditorského rizika a potenciálních chyb Auditorské riziko vzniká v případě, kdy auditor může vydat neodpovídající výrok o účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost.27 Auditorské riziko se pak skládá ze tří druhů a to z rizika přirozeného, kontrolního a zjišťovacího:
Přirozené riziko – v případě neexistujících vnitřních kontrolních postupů vyjadřuje toto riziko náchylnost položek účetní závěrky na významnou nesprávnost.
Kontrolní riziko -
za předpokladu existujícího vnitřního kontrolního systému
vyjadřuje toto riziko možnosti vzniku chyby kvůli neúčinnému kontrolnímu systému, který je však nejčastěji způsoben selháním lidského faktoru způsobeného neopatrností nebo nedostatečným zaškolením.
Zjišťovací riziko – je to riziko, že auditor neodhalí významnou nesprávnost, která se vyskytuje v položkách finančních výkazů. Toto riziko je jediné, které dokáže auditor ovlivnit vhodným zvolením auditorských postupů a jejich aplikací, především tedy rozsahem provedených testů věcné správnosti.
Kombinaci všech tří výše uvedených rizik kombinuje následující vzorec, který vyjadřuje celkové auditorské riziko. Auditorské riziko = Přirozené riziko x Kontrolní riziko x Zjišťovací riziko
25
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 7, s. 4 26 ISA 600, A45., Komora auditorů ČR [cit. 17.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 27 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 8, s. 7
22
V případě auditu konsolidované účetní závěrky přibývá riziko, že auditor neodhalí nesprávnost ve finančních výkazech složky, resp. je to riziko, že ani auditorský tým složky tuto nesprávnost neodhalí.28 Potenciální chyby, které se mohou objevit v účetní závěrce a které jsou předmětem auditorského rizika můžeme rozdělit na šest typů. A to na čtyři typy chyb, které se mohou vyskytnout již při zaúčtování a zpracování informací ve spojistosti s:29
úplností, kdy operace nejsou zaúčtovány,
platností, kdy účetní operace nejsou platné,
zaúčtováním, kdy jsou operace zaúčtovány například ve špatné výši nebo jsou špatně klasifikovány,
zaúčtováním do správného období.
Tyto chyby vedou k neúplnosti (majetek nebo závazky nejsou zaúčtovány), neplatnosti (zaúčtovaný majetek neexistuje) nebo k nepřenosti (zaúčtování ve špatné výši) účetních zůstatků. Následující dvě chyby se mohou vyskytnout při samotném sestavování účetní závěrky:
špatné ocenění majetku nebo závazků,
prezentace, kdy jsou zůstatky prezentovány zavádějícím způsobem, nebo nejsou uvedeny všechny informace, které by věrně prezentovaly účetní závěrku.
2.4.2 Plánování auditorského přístupu Auditor by měl plánovat audit tak, aby získal přiměřené ujištění, že žádná potenciální chyba nezpůsobila výrazné zkreslení účetní závěrky.30 Auditorský tým je tedy povinen v souladu s ISA 300 stanovit obecnou strategii auditu účetní závěrky skupiny a následně vytvořit podrobnější plán auditu účetní závěrky. Auditor skupiny je poté povinen tuto obecnou strategii a plán účetní závěrky posoudit.31
28
ISA 600, odst. 6., Komora auditorů ČR [cit. 21.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 29 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 8, s. 2 30 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap 9, s. 2 31 ISA 600, odst. 15 a 16., Komora auditorů ČR [cit. 21.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf>
23
Do plánu, který je součástí spisu auditora, se uvede do jaké míry se dá spoléhat na vnitřní kontrolní systém klienta a podle tohoto kritéria i rozsah plánování testů věcné správnosti. V plánu auditu by například neměly chybět termíny provádění auditu, zvláštní auditorské postupy, testy spolehlivosti počítačových kontrol nebo prověrky problémových oblastí, na které upozornilo vedení podniku. 2.4.3 Plánování testů vnitřních kontrol Vnitřní kontrolní systém jsou metody a postupy klienta, resp. společnosti, které mají za úkol zajistit efektivní fungování kontrol aktivit a dalších postupů vykonávaných pro zjištění případných nesprávností v účetní závěrce. Jedná se především o manuální a programové kontroly. Manuální neboli uživatelské s sebou nesou vyšší riziko, neboť závisí na kvalifikaci a opatrnosti osob, které kontrolu provádějí. Programové kontroly jsou pak prováděny automaticky výpočetním systémem bez přímého zásahu člověka. V případě, že se auditor rozhodne spoléhat na systém vnitřních kontrol, je potřeba otestovat jeho spolehlivost. Mezi kontrolní postupy patří zejména:32 odsouhlasení a porovnání aktiv s příslušnými záznamy, autorizace a schvalování při vzniku operací, posouzení výstupů u počítačových i manuálních systémů, posouzení operací a změn v počítačových i manuálních souborech, kontroly neoprávněných přístupů, kontroly oprávněnosti přístupů, všeobecné počítačové kontroly. Ve svém spisu by měl auditor zdůraznit, na které kontrolní postupy se bude spoléhat a které se rozhodne testovat. 2.4.4 Plán testů věcné správnosti Auditor provádí testy věcné správnosti, aby určil významné chyby, které se mohly vyskytnout a které nebyly zjištěny a opraveny vnitřními kontrolami.33
32
SEDLÁČEK, J.: Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 169 s. ISBN 80-210-4168-4, s. 64
24
Každá potenciální chyba, která se může objevit v účetní závěrce, by měla být testována. A to na jedné ze tří úrovní podle toho, do jaké míry se auditor rozhodne spoléhat na vnitřní kontrolní systém. Dále podle toho, jakou si stanovil míru specifického rizika. Úrovně pro testování:
Detailní testy věcné správnosti – v případě, že se vyskytlo specifické riziko vzniku chyby a nespoléhá na vnitřní kontroly.
Střední stupeň testů věcné správnosti – použije, pokud neidentifikoval specifické riziko chyby a zároveň se nemůže spolehnout na kontrolní systém.
Základní stupeň testů – tyto testy by měl auditor provádět pokud se spoléhá na vnitřní kontroly.
2.4.5 Shrnutí a projednání plánu auditu V této konečné fázi plánování auditu by měl auditorský tým správně do plánu auditu zaznamenat rozsah a časový harmonogram auditu jednotlivých účetních závěrek složek i finální konsolidované účetní závěrky. Měly by být obsaženy významné skutečnosti a rizika, které byly odhaleny v předběžném plánování, dále názor na spolehlivost vnitřních kontrol. Celý tento plán by měl být prodiskutován se členy auditorského týmu a do jisté míry i s klientem. Informace, které mají důvěryhodný charakter nebo by mohly předestírat zaměření auditu, by klientovi neměly být sdělovány.
2.5 Provedení auditu Čtvrtá fáze auditu, tedy samotné provední, je stěžejní pro ověřování účetní závěrky klienta. Realizuje se v ní plán auditu a to zejména v těchto krocích, které jsou detailněji popsány dále v dalších kapitolách.
Provádění testů spolehlivosti
Provádění analytických testů věcné správnosti
Provádění testů detailních údajů
Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti
Posouzení účetní závěrky
33
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 11, s. 2.
25
Auditorský tým skupiny by měl rozhodnout do jaké míry se zapojí do prací prováděných auditorem složky a to především na základě následujících faktorů:34
Významnost složky
Míra identifikovaného rizika významné nesprávnosti v účetní závěrce skupiny
Znalost auditorského týmu o auditorovi složky
V případě, že je složka identifikována jako významná, musí se auditorský tým skupiny podílet na vyhodocení rizika významné nesprávnosti tím, že prodiskutuje podnikatelskou činnost složky, dále prodiskutuje míru náchylnosti významného rizika způsobeného podvodem nebo chybou a prověří dokumentaci vedenou auditorem složky.35 2.5.1 Provádění testů spolehlivosti V případě, že se auditor rozhodne spoléhat na nějakou z vnitřních kontrol, měl by provést test spolehlivosti, díky nemuž by měl zjistit, jestli kontrola funguje účinně a správně po celé období. Nejčastějším způsobem zjišťování jsou metody založené na ověřovacím šetření, především ve formě diskuse s pracovníky provádějícími kontrolu, pozorováním, zdali pracovníci provádějí kontroly v souladu s vnitřními směrnicemi firmy, nebo ověřováním dokumentace o průběhu kontrolní činnosti. Důlěžité je i posoudit spolehlivost výpočetní techniky a automatizovaného účetního systému. 2.5.2 Provádění analytických testů věcné správnosti Při provádění analytických testů věcné správnosti by se měly porovnávat hodnoty zaúčtované s hodnotami očekávanými za účelem oveřit, zdali nedošlo k významným nesprávnostem. Postup, který se v této fázi využívá, můžeme definovat do šesti základních kroků:
Určení míry desagregace a výběr testovných částek.
Odhadnutí očekávané hodnoty vykazovaných položek, ke srovnání lze použít údaje z předchozích období.
Určení mezní hodnoty, tedy částky, která určuje maximální rozdíl mezi zaúčtovanou částkou a očekávanou hodnotou.
34
ISA 600, A54., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 35 ISA 600, odst. 30., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf>
26
Určení a prověření rozdílu přesahující mezní a očekávanou hodnotu.
Vyhodnocení výsledků a závěrečné posouzení, zda došlo k dodržení požadované míry ujištění, týkající se vykazovaných zůstatků. 2.5.3 Provádění testů detailních údajů Audit účetní závěrky skupiny se skládá z konsolidovaných účetních závěrek složek. Auditorský tým skupiny musí včas informovat auditora složky o rozsahu prací, které má při auditu provést.36 Stejně tak je povinen vyzvat auditora složky, aby je informoval o skutečnostech, které jsou relevantní pro závěry týmu skupiny.37 Při testech detailních údajů auditor ověřuje, zdali zůstatky syntetických či analytických účtů v účetních výkazech jsou věcně správné. Ověření probíhá na základě důkazních informací, které dokládají příslušné částky na účtech. Po provedení těchto kontrol by měl získat dostatečnou míru jistoty, že účetní závěrka nevykazuje významné nesprávnosti. Dle Příručky pro provádění auditu existují tři základní typy testů detailních údajů.38 Test všech položek v populaci se používá zejména u populace, která je tvořena jednou či několika málo velkými položkami. Při testu vybraných položek auditor vybírá z populace položky, které mají shodné charakteristiky. Po otestování a ujištění se o správnosti však nemůže své rozhodnutí zobecnit na celou populaci, jelikož ostatní položky nemusí mít stejné charakteristiky jako položky testované. Pokud auditor zvolí testování vzorku, vybere ty položky, které po otestování poskytnou dostatečnou míru jistoty o celé populaci. Položky může vybírat metodou náhodného, systematického nebo namátkového výběru.39 V souvislosti se získáváním důkazních informací může auditor volit například metody pozorování, dotazování, fyzické prohlídky, prověrky nebo výpočty. 40
36
ISA 600, odst. 40., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 37 ISA 600, odst. 41., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 38 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 15, s.2 39 ISA 530. Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20530.pdf>
27
Položky mohou být testovány na podhodnocení (pasiva a výnosy) nebo nadhodnocení (aktiva a náklady). U testování na podhodnocení se postupuje od prvotního dokladu, kdy se zkoumá, zdali byl zanesen do konečného zůstatku účtu, který je zkoumán. U nadhodnocení se postupuje v opačném směru, tedy od kontrolovaného účtu až po prvotní doklady, které potvrzují, že záznamy jsou platné.41 2.5.4 Vyhodnocení výsledků věcné správnosti Po dokončení testování by měl auditor zhodnotit výsledky a vyjádřit závěry. V případě, že zjistil nesprávnosti, je potřeba je zaznamenat do souhrnného přehledu chyb a rozhodnout, zdali je suma nesprávností pod nebo nad hladinou významnosti. Pokud se suma blíží k hladině významnosti, auditor může přistoupit k rozšíření testování. Všechny významné nesprávnosti by měly být oznámeny klientovi a měla by být požadována jejich oprava tak, aby neměly významný vliv na účetní závěrku. V opačném případě auditor dospěje k názoru, že účetní závěrka není významným způsobem zkreslena. Všechny výše uvedené závěry provádí auditor složky. Tyto informace je pak povinen sdělit auditorskému týmu skupiny, který je povinen je posoudit a prodiskutovat je s vedením firmy i s auditorem složky.42 V případě, že auditorský tým skupiny shledá práci auditora složky za nedostatečnou, rozhodne o dalších postupech, které bude třeba provést, a zda je provede sám auditorský tým skupiny nebo auditor složky.43 2.5.5 Posouzení účetní závěrky Při sestavování účetní závěrky skupiny je auditorský tým povinen posoudit, zdali byla správně, vhodně a úplně provedena konsolidace a zdali existují nějaké indikátory, které svědčí o riziku podvodu nebo o předpojatosti vedení.44 Dále je pak povinen navrhnout a provést
40
SEDLÁČEK, Jaroslav. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 169 s. ISBN 80-210-41684. s. 75 41 SEDLÁČEK, Jaroslav. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 169 s. ISBN 80-210-41684. s. 74 42 ISA 600, odst. 42., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 43 ISA 600, odst. 43., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 44 ISA 600, odst. 34., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf>
28
dodatečné auditorské postupy, jestliže zjistil riziko významné nesprávnosti údajů v účetní závěrce, které plyne ze samotného sestavování účetní závěrky skupiny.45 Další poviností auditorského týmu je prověřit, jestli jsou data v účetní závěrce složky zpracována podle stejných účetních pravidel jako v účetní závěrce skupiny. Pokud ne, je potřeba posoudit, zda byly provedeny náležité opravy.46 V případě, že je účetní závěrka složky sestavená k jinému datu než závěrka skupiny, je taktéž potřeba zhodnotit, jestli byly provedeny odpovídající úpravy v souladu s platným rámcem účetního výkaznictví.47 Po získání důkazních informací o úplnosti, vlastnictví, správném zaúčtování a ocenění jednotlivých položek účetní závěrky, které získal od auditora složky nebo vlastními postupy, může auditorský tým skupiny rozhodnout jestli
jsou využité účetní postupy, či jejich změny, vhodné a řádně popsány v příloze48
účetní závěrka podává věrný obraz o stavu majetku klienta, zdrojích jeho financování a o jeho hospodaření za auditované období.
2.6 Závěr a vydání zprávy Završením celého auditu je fáze shrnutí závěrů a vydání zprávy, kterou můžeme rozdělit do několika kroků:49
posouzení následných událostí
získání prohlášení vedení společnosti
příprava shrnutí závěrů
zpráva auditora
45
ISA 600, odst. 33., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 46 ISA 600, odst. 35., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 47 ISA 600, odst. 37., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 48 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 18, s. 2 49 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 18, s. 21
29
Sedláček50 přidává k těmto krokům také posouzení předpokladu časově neomezeného trvání společnosti (blíže v posouzení následných událostí) a dopis auditora vedení společnosti (blíže ve zprávě auditora). 2.6.1 Posouzení následných událostí Následné události jsou operace, které se staly známými nebo nastaly až po sestavení účetní závěrky a mají na ni významný vliv. V případě auditu skupiny je auditorský tým skupiny povinen provést postupy identifikující události, které se staly mezi datem finančních informací složek a datem zprávy auditora k účetní závěrce skupiny. Na základě zjištěných událostí musí provést úpravy účetní závěrky nebo v ní uvést určité údaje.51 Následné události se dají rozlišit z časového hlediska na tři skupiny:52
Události nastalé mezi datem účetní závěrky a datem vydání zprávy auditora. V této situaci by měl auditor posoudit efekt, který mohly mít události na účetní závěrku a výrok auditora. V případě, že takové události ve skupině nastanou, měl by se ujistit, že byly správně zaúčtovány nebo popsány v příloze.
Události po vydání výroku auditora a před předložením valné hromadě, resp. zveřejněním účetní závěrky. V takovém případě by měl posoudit, zda by účetní závěrka neměla být upravena a měl by případné úpravy projednat s vedením.
Události po vydání výroku
předložení valné hromadě. Jestliže auditor zjistil
skutečnost, která mu nebyla známa, existovala v momentě vydání výroku a mohla by významně ovlivnit účetní závěrku, měl by tuto skutečnost projednat s vedením a zvážit, jestli by měl podniknout určité kroky a jestli je nutné tuto skutečnost zanést do účetní závěrky. 2.6.2 Získání prohlášení vedení společnosti Po ukončení zakázky by si měl auditor vyžádat prohlášení od vedení společnosti, ve kterém vedení uznává svoji odpovědnost za předloženou účetní závěrku, že poskytlo auditorovi
50
SEDLÁČEK, Jaroslav. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 169 s. ISBN 80-210-4168-
4. 51
ISA 600, odst. 38., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 52 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap.18, s. 2
30
veškeré informace důležité pro účetní závěrku a také to, že poskytlo úplné informace ohledně osob se zvláštním vztahem. Toto prohlášení může mít následující podoby:53
podepsané písemné prohlášení vedení společnosti,
zápis ze zasedání vedení podniku, kde vedení uznává sou odpovědnost,
kopii účetní závěrky podepsané vedením společnosti,
zápis auditora vyjadřující pochopení ústního prohlášení vedení společnosti.54
2.6.3 Příprava shrnutí závěru auditu Ještě před vydáním závěrečné zprávy auditora je potřeba vytvořit dokument s celkovým shrnutím. Cílem je ujasnit:55
přiměřenost provedených prací při auditu a vhodnost přijatých závěrů,
minimalizovat riziko opomenutí dokumentace zjištěných problémů.
Toto shrnutí by nemělo být duplicitní s informacemi obsaženými v jiné dokumentaci. Měly by však být uvedeny podklady nebo alespoň příslušný odkaz na ně k závěrům, které auditor udělal. Jelikož je tento dokument poměrně citlivou zálěžitostí, nepředkládá se vedení společnosti. V případě předložení je nutno jej pozměnit a citlivé informace vynechat. 2.6.4 Zpráva auditora Zpráva auditora je nejdůležitějším výstupem celého procesu auditu. Měla by obsahovat především informaci o tom, co bylo předmětem auditu, jakou zodpovědnost nese auditor a jakou management a konečně, jaký je názor auditora na předloženou účetní závěrku, popř. výroční zprávu. Názor auditora na závěrku je vyjádřen v odstavci s výrokem, ten může být:
výrok bez výhrad,
výrok s výhradou,
odmítnutí výroku,
záporný výrok.
53
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 19, s. 2 54 SEDLÁČEK, Jaroslav. Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006, 169 s. ISBN 80-210-41684. s. 86 55 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 20, s. 2
31
Výrok bez výhrad Výrok bez výhrad dává auditor v případě, že:56
provedl audit v souladu se směrnicemi Komory auditorů,
nebyl zjištěn žádný nedostatek svědčící o tom, že účetnictví klienta není vedeno správně, úplně a průkazným způsobem,
na základě provedené práce došel auditor k názoru, že účetní závěrka věrně zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmění a finanční situaci společnosti.
U výroku bez výhrad může dojít k modifikaci ve formě výroku bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti. V případě neobvyklých účetních postupů, významných operacích s osobami se zvláštním vztahem, podstatné skutečnosti následující po datu účetní závěrky nebo například závislosti na jednom zákazníkovi nebo dodavateli,57 se může auditor rozhodnout zdůraznit tuto skutečnost v samostatném odstavci. Výrok s výhradou V případě, že byl auditor omezen v rozsahu své činnosti nebo se vyskytly neshody s vedením společnosti o správnosti a vhodnosti zvolených účetních postupů, metod a jejich aplikace nebo přiměřenosti údajů v účetní závěrce, auditor vydá výrok s výhradou. Omezení může být zapříčeněno klientem (například odmítnutí umožnit auditorům složek určité postupy nebo odmítnutí vyjádření se k určitým skutečnostem) nebo okolnostmi (například záznamy a vnitřní kontroly jsou neodpovídající, nemožnost zúčastnit se fyzické inventury). Výrok s výhradou je pak vyjádřen v odstavci, jenž popisuje odpovídající skutečnost a také to, jakým způsobem má tato skutečnost vliv na účetní závěrku skupiny. V případě výroku s výhradou v účetní závěrce složky by měl auditor skupiny zvážit důvody, které k tomuto výroku vedly, a zvážit i udělení výroku s výhradou k účetní závěrce skupiny. Odmítnutí výroku V jistých případech, kdy je auditor ve své činnosti omezen natolik, že je toto omezení významné a není schopný kvůli nedostatku informací vyjádřit svůj názor na věrné a pravdivé
56
Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 21, s. 3 57 Příručka pro provádění auditu. Praha: Komora auditorů České republiky, 2012, 227 s. ISBN 978-80-86679-181. kap. 21, s. 4
32
zobrazení účetní závěrky , volí místo výroku s výhradou odmítnutí výroku. Důvody pro odmítnutí výroku se popíší v odstavci o rozsahu činnosti. Záporný výrok V případech, kdy je dopad rozporu s vedením společnosti zásadní a podstatný, může auditor místo výroku s výhradou udělit výrok záporný. Děje se tak často v případech, kdy je rozpor s vedením v oblasti metod účetních postupů, adekvátnosti informací uvedených v účetní závěrce. Konkrétní důvody se uvedou v odstavci před samotným výrokem a pokud je to možné, odhadne možný dopad chyb, omylů a nesprávností v účetní závěrce složky na účetní závěrku skupiny.
2.7 Metody auditu Auditor využívá při své práci vícero metod, díky kterým získává přehled a naplňuje cíle auditu. V průběhu auditu může být k určitému cíly využita jedna nebo i více metod. Při získávání informací hodnotí auditor podstatu, druh a spolehlivost získaných dokladů. Také to, jak jsou významné a jaký mají dopad na auditorské riziko. Nejčastější auditorské metody objasním v několika následujících kapitolách.58 2.7.1 Pozorování Pozorování je jedna ze základních metod auditu, kdy auditor či jeho tým jsou fyzicky přítomni v provozovnách klienta a získávají informace o stavu aktiv, zásob či investičním majetku. Pozorováním může auditor získat nejenom potřebné informace o hmotných aktivech, ale může vypozorovat, jakým způsobem se předávají informace mezi jednotlivými zaměstnanci, a odhalit chybu, která může vzniknout špatným splněním povinnosti jednotlivých zaměstnanců. 2.7.2 Dokumentace Při zkoumání dokumentace má auditor k dispozici především faktury, smlouvy, dodací listy a další materiály. Auditor si například při kontrole přijaté faktury vyhledá pomocné účetní doklady (smlouvy, dodací listy), které následně porovnává s částkou či datem této faktury.
58
Teorie auditu účetní závěrky. [cit. 16.4.2015]. Dostupné z < http://www.financnirizeni.cz/content/uploaded/1296292768teorie%20auditu%20ucetni%20zaverky.pdf>
33
2.7.3 Ověřování Při této metodě auditor využívá třetích stran k potvrzení závazků či pohledávek klienta. Běžně jsou využívány typové emaily, v případě nereagování třetí strany (většinou obchodního partnera) pak dopisy a následně telefonní urgence. Veškerá činnost je prováděna s vědomím a souhlasem klienta. Kromě již zmíněných případů se používá i ke zjištění zůstatků na bankovních účtech či k potvrzení krátkodobých i dlouhodobých úvěrů a pohledávek. 2.7.4 Početní zkoušky účetních údajů Jedná se o mechanické přepočítávání hodnot, které doložili zaměstnanci dané společnosti. Nejčastěji se jedná o správné určení odpisů, v případě transakce se zahraničím kurzových rozdílů nebo například úrokových nákladů a výnosů. Součástí této metody je i kontrola správnosti zaúčtování jednotlivých položek, auditor tedy postupuje od prvotního dokladu přes pomocné až k hlavní knize. 2.7.5 Srovnávání Metoda srovnávání je založena na porovnání jednotlivých položek účetní závěrky s předchozími účetními obdobími. Klasickým případem může být kontrola výnosů či nákladů a zjišťování trendů. Na případný rozdíl se pak auditor může dotázat klienta, který mu jej objasní. Touto metodou auditor získá dobrý přehled o situaci v auditované skupině podniků. 2.7.6 Dotazování Jedná se o ústní nebo písemné dotazování zaměstnanců či samotného klienta. Informace získané touto metodou mohou být v jistých případech méně důvěryhodné než informace třetích stran. V případě několika podniků ve skupině může dojít k tomu, že se auditor bude potřebovat informovat o situaci ve složce, kterou auditovala jiná společnost. V takovém případě využije právě této metody a je na úsudku auditora skupiny, zdali se na takové informace spolehne, či provede nějaké dodatečné zkoumání sám.
34
3 Konsolidovaná účetní závěrka V této kapitole ve stručnosti definuji základní pojmy, vymezím legislativní rámec, shrnu postupy a metody konsolidace účetních závěrek.
3.1 Vymezení pojmů Účetní závěrka Než přejdeme ke konsolidované účetní závěrce, je potřeba si objasnit samotný pojem účetní závěrka. Účetní závěrka se tedy dá popsat definicí takto: „Účetní závěrka je vrcholným a klíčovým dokumentem, kterým vrcholí účetní práce v účetní jednotce za celé účetní období.“59 Zákon o účetnictví v paragrafu 18 stanovuje z čeho by se měla závěrka skládat, a to z:
rozvahy,
výkazu zisku a ztráty,
přílohy, která doplňuje nebo vysvětluje předchozí dva body.
Nepovinnou částí účetní závěrky je pro většinu podniků60 výkaz o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Konsolidace Dalším slovem, které by zasloužilo definici, proto abychom pochopili konsolidovanou účetní závěrku, je „konsolidace“. Slovo vzniklo složením latinských slov con (v překladu „dohromady“) a solid (v překladu „pevný“)61. Základní definice zní tedy takto: „sjednocení, sloučení, unifikace; úprava, sjednocení různých závazků v jeden“.62 Konsolidovaná účetní závěrka (také KÚZ) Se znalostí jednotlivých slov již můžeme definovat spojení „konsolidovaná účetní závěrka“. Česká legislativa pak definuje konsolidovanou účetní závěrku jako účetní závěrku skupiny podniků, která slučuje stav majetku a závazků a dosaženého hospodářského výsledku s 59
RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele 2001. Olomouc: Anag, 2001, 654 s. ISBN 8072630741. s. 236 60 Podniky, které splnily podmínky v §20(1)a v bodech 1. a 2. musí mít součástí účetní závěrky i výkaz o peněžních tocích a změnách vlasního kapitálu. 61 Wikipedia: Konsolidace. [online]. [cit. 14.1.2015]. Dostupné z: 62 Slovník cizích slov: Konsolidace. [online]. [cit. 14.1.2015]. Dostupné z: < http://slovnik-cizichslov.abz.cz/web.php/slovo/konsolidace >
35
podílovou účastí v ostatních podnicích. Závěrka zahrnuje tedy podle českých předpisů dceřiné, společné a přidružené podniky.63 Další, poněkud konkrétnější definice, vystihuje konsolidovanou účetní závěrku jako „účetní závěrku skupiny podniků (ekonomického seskupení účetních jednotek), která slučuje stav majetku a závazků a dosažené výsledky hospodaření mateřškého podniku s jeho podílovou účastí v ostatních podnicích, které ovládá nebo v nichž má podstatný vliv.“64
3.2 Konsolidační celek K pochopení konsolidačního celku budeme muset nejprve objasnit několik termínů, které s konsolidačním celkem souvisí. Složka je účetní jednotka, která sestavuje finanční výkazy, které jsou zahrnuty do účetní závěrky skupiny. Konsolidujcí účetní jednotka je taková obchodní společnost, která je ovládající a řídící osobou a má za povinnost sestavit konsolidovanou účetní jednotku.65 Taková účetní jednotka se pak označuje za mateřský podnik. Za konsolidovaná účetní jednotku můžeme považovat takovou účetní jednotku, která je ovládanou či řízenou osobou nebo pokud v ní konsolidující jednotka vykonává podstatný vliv. Taková jednotka má pak za povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky a můžeme ji označit jako dceřiný podnik.66 Konsolidační celek tvoří konsolidující jednotka zahrnutím sebe sama a konsolidovaných účetních jednotek, jednotek pod společným vlivem a účetních jednotek přidružených. 67 Do konsolidačního celku však nemusí být zahrnuty dceřiné nebo přidružené podniky pokud:
nemají podíl na konsolidačním celku významný, především z pohledu úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu,
u nich dlouhodobá omezení významně brání konsolidujícímu podniku ve výkonu práv souvisejících s nakládáním majetku nebo řízením konsolidovaných podniků,
63
LOJA, R. Konsolidovaná účetní závěrka – příručka. 1. vyd. BILANCE, 2002. 139s. ISBN 80-86371-30-1. s. 10 64 LOJA, R. Konsolidovaná účetní závěrka – příručka. 1. vyd. BILANCE, 2002. 139s. ISBN 80-86371-30-1. s. 16 65 § 22(2) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 66 § 22(3) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 67 § 62(1) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví.
36
u nich nelze bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nezbyté prodlevy získat informace potřebné k sestavení konsolidované účetní závěrky,
jsou-li jejich akcie drženy pouze za účelem jejich prodeje v bezprostředně následujícím účetním období,
takový podnik vykonává výjimečně odlišnou činnost, že by jeho zahrnutím do konsolidačního celku došlo k porušení věrného a poctivého obrazu konsolidované účetní závěrky.68
3.3 Osvobození od sestavení konsolidované úč. závěrky V České republice vymezuje povinnost sestavení konsolidované účetní závěrky Zákon o účetnictví v §22a. Od konsolidace účetní závěrky jsou osvobozeny konsolidační celky, které nedosáhly alespoň dvou ze tří následujících kritérií:
úhrn čistého obratu činil více než 700 000 000 Kč,
aktiva překročila hranici 350 000 000 Kč,
průměrný přepočtený stav zaměstnanců je více jak 250.69
Tato kritéria se však nevztahují na banky, pojišťovny, zajišťovny a pro účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu.70 Tyto účetní jednotky postupují v souladu s opatřením ministerstva financí. Dále mateřský podnik nemusí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v případě, že je současně ovládanou osobou zahrnutou do konsolidačního celku osoby, která se při sestavení KÚZ řídila právem členského státu Evropské unie.71
3.4 Konsolidační pravidla Pro to, aby mohly být jednotlivé účetní závěrky dceřiných společností agregovány do jedné, konsolidované, musí obsahovat sourodé položky. Dceřiné společnosti mohou mít různá účetní pravidla a účetní závěrky z nich sestavené je potřeba přetřídit, resp. upravit, pomocí pravidel stanovených mateřskou účetní jednotkou.
68
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 120 69 § 22a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 70 § 22a(2) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 71 § 62(2) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví.
37
Tato pravidla musí být, stejně jako fakt, že účetní jednotka bude zahrnuta do konsolidačního celku, včas této účetní jednotce sdělena. Tato pravidla zahrnují především:
požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky,
způsoby oceňování majetku a závazků,
termíny pro předložení potřebných údajů, konsolidovaných závěrek nižších celků a pro sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek.72
3.5 Vliv Míra vlivu je vyjádření podílu mateřské společnosti na možnosti rozhodovat v podniku dceřiném či přidruženém. To je například záskávat informace, stanovovat cíle a úkoly, rozhodovat o rozvoji, investicích a vlastnictví podniku.73 Vliv můžeme podle míry rozdělovat na:
rozhodující vliv – je takový, kdy má společnost v jiném podniku více jak 50% hlasovacích práv a vzniká tak vztah mateřský – dceřiný podnik. Mateřský podnik tedy ovládá podnik dceřiný ve smyslu finanční a provozní politiky tak, aby z toho měl sám užitek.74
podstatný vliv - je, když má společnost v jiném podniku minimálně 20% hlasovacích práv a vliv zároveň není rozhodující ani společný.75
společný vliv – je takový, kdy osoba, která je zahrnuta do konsolidačního celku společně s další osobou (či osobami), která však do konsolidačního celku zahrnutá není (nejsou), ovládají jinou osobu. Zároveň osoba vykonávající společný vliv v konsolidačním celku však samostatně nevykonává vliv rozhodující.76
Dalším možným rozdělením vlivu je rozdělení na přímý a nepřímý vliv. V případě přímého vlivu je vliv uplatňován přímou kontrolou. Nepřímý vliv se uplatňuje skrze jinou osobu.
72
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 123 73 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept. Vyd. 4., aktualiz. Praha: Polygon, 2003, 524 s. ISBN 80-7273-090-8. s. 366 74 Tamtéž, s. 369 75 § 22(5) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 76 § 22(4) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
38
3.5.1 Rozdíl mezi vlivem a podílem Ne vždy je podíl na jiné osobě totožný s vlivem na tuto osobu. Jak je výše popsáno, mateřský podnik může mít na jiný podnik vliv, i když v něm jako takový nedrží žádný podíl (má nepřímý vliv). Na výše uvedeném schématu můžeme odvodit různé míry podílu a vlivu. Na Podnik A uplatňuje mateřský podnik 80% vliv i podíl. Na Podnik B uplatňuje podíl, který je roven 0,8 x 0,4 = 0,32. Vliv je však 40% skrze Podnik A. Na Podnik C uplatňuje mateřský podnik 70% vliv skrze Podniky B a D. Jeho vlastnický podíl je však roven 0,8 x 0,4 x 0,2 + 0,8 x 1 x 0,5 = 0,064 + 0,4 = 0,464. Tedy 46,4%.
3.6 Právní úprava České předpisy konsolidovanou účetní závěrku upravují:
v zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, konkrétně v paragrafech §22, § 22a, § 22b, §23 a § 23a,
ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, kde se konsolidované závěrce věnují paragafy § 62 - § 68,
v Českých účetních standardech pro podnikatele č. 020,
v opatření MF čj. 281/113 411/2001, které stanovují postupy pro provedení konsolidace pro podniky, které účtují podvojným účetnictvím,
pro banky platí dále úprava MF čj. 282/9 090/1994.
Zákon o účetnictví v §23a v odstavci 1 říká, že konsolidující účetní jednotka, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu, musí použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy.77 Všechny ostatní konsolidující jednotky mohou podle odstavce 2 téhož paragrafu také použít Mezinárodní účetní standardy. Mezinárodní předpisy zabývající se konsolidovanou účetní závěrkou můžeme najít: v IAS 27 Konsolidovaná účetní závěrka a investice do dceřiných podniků, a následný IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, který nahradil některé části IAS 27 a celý SIC 13, v IAS 28 Investice do přidružených podniků, 77
§ 23a(1) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
39
v IAS 31 Účasti ve společných podnicích, v IFRS 3 Podnikové kombinace, v SIC 12 Konsolidace, jednotky zvláštního určení.
3.7 Povinnost auditu Všechny konsolidované účetní závěrky jsou dle zákona povinny podlehnout auditu.78 Za tento audit je pak zodpovědný auditor skupiny, který je reprezentován auditorskou společností nebo partnerem.79 Tento auditor skupiny si vytváří svůj auditorský tým, který se skládá ze zaměstnanců či partnerů, kteří vytvářejí celou strategii auditu skupiny. Zajišťují komunikaci s auditory složek, provádějí práce týkající se sestavení účetní závěrky podniku a vyhodnocují informace získané z důkazních materiálů auditora.80 Auditorský tým skupiny je povinen sdělovat auditorovi složky své požadavky včas a musí obsahovat konkrétní určení prací, způsob provedení a formu sdělení zjištění, které bude muset auditor skupiny předat. Taktéž je tým skupiny povinen vyzvat auditora složky, aby ho informoval o skutečnostech, které jsou relevantní pro závěr auditorského týmu skupiny.81
3.8 Metody konsolidace Podle toho, jakým způsobem přistupujeme ke konsolidaci, můžeme rozlišit konsolidaci na konsolidaci přímou a konsolidaci nepřímou (postupnou). Přímá je taková, kdy jsou všechny složky konsolidačního celku konsolidovány najednou. Nepřímá metoda pak využívá postupného sestavování účetních závěrek za nižší celky, které jsou pak zahrnuty do konsolidovaných závěrek vyšších konsolidačních celků.82 Při samotné realizaci konsolidace můžeme vycházet ze tří metod konsolidace83. K těmto metodám se přistupuje na základě vlivu mateřského podniku na podniky dceřiné. U rozhodujícího vlivu (ovládání, kontrola) používáme metodu plné konsolidace, u podstatného vlivu pak metodu ekvivalenční a v případě spolurozhodujícího vlivu metodu poměrné konsolidace.84
78
§ 22(1) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ISA 600, odst. 9., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 80 Tamtéž. 81 ISA 600, odst. 40. a 41.., Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z < http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISA%20600.pdf> 82 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 123 83 § 63(3) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví. 84 Finanční účetnictví, světový koncept, strana 372, kapitola 15.4. Metody konsolidace 79
40
3.8.1 Metoda plné konsolidace Při této metodě se spojují jednotlivé složky rozvahy a výkazu zisku a ztrát řízených či ovládaných osob, po případném přetřídění a úpravách, do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky (mateřské společnosti). Aby se konsolidovaná účetní závěrka tvářila jako jeden podnik, je potřeba vyloučit vzájemné vztahy. ČÚS. č. 20 popisuje metodu v několika krocích.85 86 1. etapa V tomto kroku se přetřiďují a upravují položky účetních závěrek podniků, které konsolidují i které jsou konsolidovanými. Upraví se pouze takové položky, které nesplňují pravidla oceňování stanovená konsolidačními pravidly a které by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce. Pokud je účetnictví vedeno v cizí měně, položky se přepočítají podle kurzu platného ke dni sestavování konsolidované účetní závěrky. 2. etapa Upraví se ocenění závazků a aktiv ovládané a řízené osoby. 3. etapa Sumarizují se jednotlivé přetříděné a případně upravené položky účetní závěrky ovládající a řídící osoby s položkami ovládaných a řízených osob. 4. etapa Vyloučí se vzájemné vztahy mezi ovládající a řídící osobu a ovládanými a řízenými osobami. Tyto vztahy spadají do dvou hlavních kategorií a to: 1. operace bez vlivu na výsledek hospodaření – kompletně se vyloučí pohledávky, závazky, náklady a výnosy v rámci skupiny. 2. operace s vlivem na výsledek hospodaření – jsou takové, které nějakým způsobem ovlivňují výsledek hospodaření a to například v následujících účetních případech, které vznikly v rámci konsolidačního celku: 85
Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka. SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 124 86
41
a. prodej a nákup zásob b. prodej a nákup dlouhodobého majetku c. přijaté a vyplacené dividendy a podíly na zisku 5. etapa Do aktiv nebo pasiv se zahrne konsolidační rozdíl. Ten vznikne v prvním roce konsolidace dceřiné společnosti a vypočítá se jako rozdíl mezi cenou pořízení podílů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního kapitálu dceřiného podniku v momentě akvizice.87 V případě, že konsolidační rozdíl je kladný, vyjadřuje se jako přebytek aktiv, v opačném případě jako přebytek pasiv. Aktivní konsolidační rozdíl se také označuje jako goodwill a vzniká v případě, že podíl na dceřiném nebo přidruženém podniku byl pořízen za vyšší cenu než je jeho účetní hodnota. V opačném případě se jedná o badwill. Konsolidační rozdíl se pak odepisuje po dobu 20 let, pokud neexistují důvody pro kratší odpisovou dobu. Nesmí totiž porušovat princip věrného a poctivého obrazu.88 Goodwill se odepisuje do nákladů, badwill pak do výnosů. 6. etapa
V této fázi dochází k rozdělení vlastního kapitálu dceřiných podniků, které spadají do konsolidace na podíl, který připadne mateřskému podniku a podíly, které připadnou menšinovým vlastníkům. Tyto podíly se vyjádří jako zvláštní položky v konsolidované rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty (tabulka 1).89
87
SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 126 88 § 4.2.5. Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka 89 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 126
42
Tabulka 1 – Vyčlenění menšinových podílů Konsolidovaná rozvaha AKTIVA
PASIVA
Aktivní konsolidační rozdíl
Pasivní konsolidační rozdíl Menšinový vlastní kapitál (rozdělený na jednotlivé položky - základní kapitál, kapitálové fondy, ziskové fondy a nerozdělený zisk minulých let, výsledek hospodaření) Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty
NÁKLADY
VÝNOSY
Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu
Zůčtování pasivního konsolidačního rozdílu Menšinové podíly na výsledku hospodaření
Pramen: Sedláček
7. etapa Následně dojde k vyloučení podílových cenných papírů a vkladů, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a který se váže k podílům v držení ovládající a řídící osoby. 90 8. etapa Vyloučení cenných papírů se zpětnou vazbou, tedy takových, které zakládají vlastnický podíl dceřinému podniku v podniku mateřském. 9. etapa Provede se odpis konsolidačního rozdílu v rozvaze, který se promítne do výsledku hospodaření běžného období. Pokud se změní velikost podílů ať už nákupem nebo prodejem, provede se příslušné vypořádání a úprava odpisů. 10. etapa Jestliže jednotlivé vylučované účetní případy mají vliv na výsledek hospodaření, promítnou se do položek výnosů a nákladů ve výkazu zisku a ztráty, výsledný výsledek hospodaření se rozdělá na podíl menšinový a na výsledek hospodaření bez menšinových podílů.
90
4.2.6. Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka
43
3.8.2 Metoda ekvivalenční Tato metoda se chápe spíše jako ocenění investice.91 Umožňuje totiž vlastníkům znát podíl na majetku a na zisku společností pod podstatným vlivem, přičemž nebere v potaz podíly ostatních podílníků, kteří nejsou členy skupiny (jedná se o vlastnickou koncepci). Sestavení konsolidované účetní závěrky metodou ekvivalenční je podobné metodě plnélů d konsolidace:92 1. etapa Setřídění a úprava údajů účetních závěrek. 2. etapa Z rozvahy mateřského podniku se vyloučí podílové cenné papíry, které emitovala přidružená společnost a nahradí se novou položkou „Podíly v ekvivalenci“93, v takové výši, která odpovídá podílu na vlastním kapitálu přidružené společnosti. 3. etapa Vypořádá se rozdíl mezi položkou podíly v ekvivalenci a oceněním cenných papírů vykázáním: a) poměrné části výsledku hospodaření podniku pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti mateřského podniku v nové položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“, b) konsolidačního
rezervního
fondu,
který
prezentuje
akumulované
výsledky
hospodaření minulých let přidružených společností ode dne jejich akvizice. 4. etapa Zúčtuje se roční odpis konsolidačního rozdílu oproti výsledku hospodaření bežného období. 5. etapa
91
KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept. Vyd. 4., aktualiz. Praha: Polygon, 2003, 524 s. ISBN 80-7273-090-8. s. 372 92 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 130 93 5.1. Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka
44
Vyloučí se přijaté dividendy od přidružených společností z výsledku hospodaření a zároveň se zvýší částka konsolidačního rezervního fondu. 6. etapa Promítnou se rozvahové úpravy do výkazu zisku a ztráty. 3.8.3 Metoda poměrné konsolidace Metoda se využívá u spoluovládání ve společných podnicích, kde mají spoluvlastníci vyrovnaný podíl.94 Je taktéž založena na vlastnické koncepci, tedy do konsolidované účetní závěrky promítáme pouze majetek a náklady s výnosy, které odpovídají podílu konsolidující společnosti. Tato metoda bude využiva v praktické části této práce u jedné z konsolidovaných společností, kterou mateřská společnost ovládá z 50%. Z takto agregovaných údajů pak vylučujeme:95 a) vzájemné vztahy (pohledávky, závazky) a podíly se zpětnou vazbou , b) podíly, jejichž emitentem je osoba, která je s dalšími osobami ovládána, a vlastní kapitál, který se váže k takto vylučovaným podílům, c) výsledek hospodaření z operací uvnitř skupiny.96
94
KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept. Vyd. 4., aktualiz. Praha: Polygon, 2003, 524 s. ISBN 80-7273-090-8. s. 373 95 § 6. Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka, 96 SEDLÁČEK, Jaroslav. Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009, 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. s. 132
45
4 Audit skupiny podniků V této části bude prováděn audit na společnosti Prefa Brno a.s., jejích dvou ovládaných podnicích a jednom jejím podniku pod podstatným vlivem. Budou aplikovány teoretické poznatky z minulých kapitol k tomu, aby byla konsolidovaná účetní závěrka této skupiny podniků za rok 2013. Ke konsolidaci dochází již 10. rokem a v předchozích letech prováděla audit stejná společnost. V roce 2013 nedošlo k žádným změnám ve struktuře skupiny. Povinnost konsolidace, tedy i auditu, je dána splněním všech tří rozhodujících podmínek ze §22a zákona o účetnictví. V rámci této práce se budu zabývat konsolidovanou závěrkou jako takovou, jejím správným sestavením, správným vyloučením vzájemných vztahů a dalších náležitostí. Budu vycházet z předpokladu, že ostatní závěrky složek byly řádně zauditovány a nevykazují významné nesprávnosti. Je třeba brát zřetel na to, že neveřejné informace společností byly kvůli ochraně zájmu skupiny pozměněny a neodpovídají tak skutečnoti.
4.1 Informace o mateřské společnosti Společnost Prefa Brno a.s. vznikla v roce 1992 a od té doby se pohybuje ve stavebnictví. Její základní činností je výroba a prodej vlastních výrobků, především betonových stavebních dílců. Dodává výrobky z betonu, železobetonu, předpjatého betonu a poskytuje služby související s těmito dodávkami jako je například autodoprava či montáž. Další činnosti, kterými se skupina zabývá, jsou projektová činnost při výstavbě, následné provádění těchto staveb, jejich změny a odstraňování. Poskytuje služby v oblasti pokrývačství, tesařství, zámečnictví a obráběčství. Ve firmě je také účetní oddělení, které zabezpečuje účetní legislativu pro celou skupinu. V roce 2013 se společnost zaměřila na rozvoj montáže stavebních objektů s využitím svých výrobků a technologií. Společnost nemá kromě Slovenské republiky žádné dodávky do zahraničí. Ve Slovenské republice má vytvořenou organizační složku Prefa Brno SK s.r.o., pomocí které realizuje své
46
dodávky. Jedním z významných obchodů
na Slovensku byla dodávka materiálu pro
odlehčovací komory. Na veškerou činnost mateřské společnosti navazují činnosti jejích dceřiných, resp. přidružené společnosti:
PREFA KOMPOZITY s.r.o. – 100% obchodní podíl
PREFA TRADE a.s. – 100% vlastnictví
PRESTA-mix, spol. s r.o. – 50% obchodní podíl
Celková aktiva skupiny za rok 2013 dosahují 619 milionů Kč a oproti roku 2012 se zmenšila o 1 milion Kč. Poměr stálých a oběžných aktiv je 1,08 , poměr vlastního kapitálu vůči závazkům je 1,56. Na této skupině podniků se dají dobře demonstrovat technologie a metody auditu, což je, mimo dostupnost informací, také důvod, pro který jsem si skupinu vybral.
4.2 Činnosti před uzavřením smlouvy Jak bylo zmíněno, skupinu už několikátým rokem audituje stejná společnost a v žádném z předešlých let nebyl zaznamenán vážnější problém. I přes to by měla auditorská společnost dbát na řádné zhodnocení možných rizik a nových skutečností, které se v auditovaném roce odehrály. 4.2.1 Seznámení se s rizikem zakázky Auditor má s klientem z předchozích let dobré zkušenosti, nikdy nebyl důvod vydat jiný výrok než bez výhrad. Klient zase ze své zkušenosti ví, co od auditu očekávat a co je potřeba auditorovi skupiny dodat za materiály. Hlavní auditor zhodnotil riziko zakázky jako obvyklé a rozhodl se ji přijmout. 4.2.2 Stanovení podmínek zakázky Po přijetí zakázky je s klientem podepsána podrobná smlouva o vykonání auditu konsolidované účetní závěrky a všech závěrek podniků, které spadají do konsolidačního celku. Auditor se tedy při konečném zhodnocení konsolidované účetní závěrky bude moci spolehnout pouze a jenom na svou vlastní práci, kterou vykonal při auditu jednotlivých účetních závěrek dceřiných společností. Následně byla mezi klientem a auditorem uzavřena smlouva o provedení auditu. 47
4.3 Předběžné plánovací procedury Vzhledem k tomu, že se jedná o několikátý rok auditu, auditorský tým už poměrně dobře zná prostředí firmy, její vnitřní i vnější vztahy. Proto se zaměřuje na to, co se za uplynulé účetní období změnilo. K tomu využívá metody dotazování vedení společnosti, které je mu tyto informace povinno sdělit. 4.3.1 Porozumění činnosti a oblasti podnikání Lehkou charakteristiku konsolidačního celku jsme si popsali v úvodu této kapitoly. Pojďme se podívat na jednotlivé podniky a trochu blíže si je popsat. Celou strukturu skupiny může vystihnout následující schéma. Schéma 1 – Struktura podniků v konsolidačním celku Prefa Brno a.s. 100%
100%
PREFA KOMPOZITY s.r.o
50%
PREFA TRADE a.s.
PRESTA-mix spol s r.o. Pramen: Vlastní schéma
PREFA KOMPOZITY s.r.o. je společnost zabývající se prodejem kompozitních výrobků, přičemž poskytuje také montážní práce. V roce 2013 došlo k oživení trhu a podařilo se získat zakázky pro energetiku, budování dálnic D3 a D8 a již zmíněné odhlehčovací komory na Slovensku. Společnost se zapojuje do výzkumných projektů, jejichž hlavním zhotovovatelem je VUT. PREFA TRADE a.s. byla ještě v roce 2012 využívána pro obchodní činnost, především prodej zboží (stavebnin, výrobků jiných společností, hutního materiálu), získávání dalších zakázek pro svou mateřskou společnost a dopravy materiálu a zboží. Nepříznivá finanční situace tuto firmu provází už od roku 2008, kterou v roce 2010 zlepšila zavedením internetového obchodu se stavebním materiálem. V auditovaném roce 2013 se situace firmy zhoršila natolik, že představenstvo v březnu 2013 rozhodlo, že bude společnost fungovat jako „neaktivní firma“ a bude dořešovat vysoké pohledávky, které jsou podle slov předsedy představenstva
48
„problematické“. Střediska stavebnin Hodonín a Kuřim budou převedena pod mateřskou společnost a všem zaměstnancům bude dána výpověď pro nadbytečnost. PRESTA-mix, spol s r.o. je společnost, která je vlastněná z 50% mateřskou společností a ze zbylých 50% společností STAPPA mix, spol s r.o.. Zabývá se výrobou a prodejem transportbetonu. Mateřská společnost na ní uplatňuje společný vliv. Druhou polovinu podílu vlastní společnost STAPPA mix, spol. s r.o., které jsou, stejně jako společnosti Prefa Brno a.s. dodávány výrobky a služby. 4.3.2 Porozumění kontrolnímu prostředí Na základě zkušeností z předchozích let se auditorský tým rozhodl zaměřit na změny ve skupině a to nejen personální, ale i změny procesů, vnitřních kontrol a způsobů účtování. Auditorský tým mohl konstatovat, že vrcholový management se skládá z odborníků ve svém oboru, který je bezúhonný a dodržuje etický kodex společnosti. V případě, že by se objevily pochybnosti o některém vrcholovém zaměstnanci, je firma připravena udělat příslušná opatření. Pro celou skupinu zajišťuje účetní agendu mateřská společnost, která má vlastní účetní oddělení složené ze vzdělaných lidí se zkušenostmi. Hlavní účetní, která zodpovídá za účetní výkazy (včetně konsolidované účetní závěrky), v minulých obdobích již prokázala profesionalitu. Žádné významné změny ve využivání účetního programu nevznikly. Program, který skupina využivá, patří ke špičce na trhu, jsou mu zajišťovány pravidelné aktualizace, účetní data se pravidelně automaticky (případně ručně) zálohují. Ve funkčnosti a v kontrolních aktivitách účetního oddělení auditorský tým nezaznamenal žádné slabiny. V minulosti již byly doporučení auditora do účetního procesu zapracovány. Podnik má zabudovanou kontrolu svých finančních výkazů, kdy po sestavení v účetním oddělení výkazy kontroluje finanční ředitel. Auditor využil metody pozorování a dotazování v účetním oddělení, aby se ujistil, zda je s informacemi nakládáno tak, aby nedošlo k možným pochybením. Tím, že má podnik sjednocené účetnictví, značně eliminuje možnosti chyb, nepřesností, případného nedodržení účetních pravidel u jednotlivých dceřiných společností při konsolidaci. Na druhou stranu musí být zajištěna adekvátní komunikace mezi jednotlivými podniky ve skupině. Pro zjištění způsobu komunikace auditor použil metodu pozorování a dotazování. Následně uznal, že systém nevykazuje možnost chyby. 49
4.3.3 Porozumění účetnímu systému Konsolidovaná účetní závěrka byla sestavena ve smyslu ustanovení §22 a 23 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění a §62 a §67 vyhlášky č.500/2002 Sb. Konsolidace byla provedena podle Českého účetního standardu č. 20. Jednotlivé metody byly stanoveny v konsolidačních pravidlech účetní jednotky. Konsolidovaná účetní závěrka byla sestavena z jednotlivých účetních závěrek dceřiných podniků, které byly sestaveny v souladu s platnou českou legislativou. Metodou plné konsolidace byly agregovány účetní závěrky ovládaných a řízených společností, tedy PREFA TRADE a.s. a PREFA KOMPOZITY a.s. Metoda poměrné konsolidace byla využita u jednotky pod společným vlivem, tedy PRESTA-mix spol. s r.o. 4.3.4 Stanovení plánovací hladiny významnosti Podle informací, které tým získal, určil hladinu významnosti na základě svého profesního úsudku pro celou skupinu ve výši 1% z celkových aktiv, tedy zhruba 6,2 milionů Kč.
4.4 Sestavení plánu auditu Audit mateřské společnosti i všech složek byl prováděn stejným auditorským týmem. Nejprve proběhl audit jednotlivých složek a to v období od 1.3. 2014 do 30.4.2014. Následný audit konsolidované závěrky proběhl v období od 1.4. 2014 do 31.5.2014.
4.5 Provedení auditu V této části se podívám na správné sestavení konsolidované účetní závěrky. A to především v následujících oblastech, které vycházejí z metody plné konsolidace.
kontrola přetřídění a úpravy položek účetních závěrek a následná správná sumarizace,
správné vyloučení vzájemných vztahů,
kontrola odpisu konsolidačního rozdílu,
správné vyloučení menšinových podílů (v případě PRESTA-mix spol. s r.o.),
kontrola vyloučení zpětných cenných papírů,
Po dokončení auditu bude vydána zpráva auditora. V průběhu auditovaného účetního období neprobíhal žádný nákup ani prodej cenných papírů v rámci skupiny nebo mimo ni. Struktura konsolidačního celku se tedy oproti předchozímu 50
období nezměnila. Mateřská ani žádná z jejích dceřiných společností již nemají žádné další podíly v jiných osobách. Stejně jako hlavní účetní, tak i auditorský tým uznal za vhodné využít metodu plné konsolidace u společností, u kterých vlastní mateřská společnost 100% podíl. U společnosti s 50% podílem taktéž souhlasili s metodou poměrné konsolidace. 4.5.1 Kontrola přetřídění položek a sumarizace Konsolidující účetní jednotka není emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu. Je tedy osvobozena od nutnosti účtování podle Mezinárodních účetních standardů a pro své výkazy využívá české legislativy. Úpravy položek Jak bylo zmíněno, mateřská i dceřiné společnosti jsou účtovány stejným účetním oddělením, které využívá při účtování stejných metod, auditorský tým nemusel žádným způsobem upravovat jednotlivé položky společností. Sumarizace Po kontrole jednotlivých položek bylo možné jednotlivé účetní závěrky konsolidovat. Vstupní data z jednotlivých účetních závěrek bez jakéhokoliv vylučování vztahů a jejich součt můžeme vidět v tabulce níže. Tabulka 2 - Vstupní data podniků v konsolidačním celku (v tis. Kč) Prefa Brno a.s.
Prefa Kompozity a.s.
Prefa Trade a.s
PRESTAmix s.r.o
Aktiva celkem
591653
49935
11614
39934
Dlouhodobý majetek
343644
2280
41
23379
Dlouhodobý nehmotný majetek
195
0
Dlouhodobý hmotný majetek
301220
2280
Dlouhodobý finanční majetek
42229
0
Oběžná aktiva
242581
Zásoby Dlouhodobé pohledávky
0 41
23379
47528
11569
16481
95751
15250
207
1004
3815
2043
138
0
51
Krátkodobé pohledávky
128682
17994
10726
7114
Krátkodobý finanční majetek
14333
12241
498
8363
Časové rozlišení
5428
127
4
74
Pasiva celkem
591653
49935
14006
39934
Vlastní kapitál
357791
41151
5804
32047
Základní kapitál
205710
18659
17400
16624
Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku
13816
2895
180
1555
Výsledek hospodaření minulých let
140798
16147
-11776
11942
Výsledek hospodačení běžného účetního období
-2533
3450
-112
1926
Cizí zdroje
232998
8782
5922
7879
Rezervy
0
0
0
0
Dlouhodobé závazky
7935
1074
0
0
Krátkodobé závazky
116119
7708
5922
7879
Bankovní úvěry a výpomoci
108944
0
0
0
Časové rozlišení
864
0
0
0
Výsledek hospodaření bez menšinových podílů
Pramen: Vlastní zpracování
4.5.2 Správné vyloučení vzájemných vztahů Auditorský tým musí v této fázi přezkoumat jednotlivé transakce mezi společnostmi tak, aby konsolidovaná účetní závěrka zachycovala pouze transakce mimo skupinu. K tomu obdržel od účetního oddělení potřebné informace. Podniky jednotlivé transakce ve skupině evidují na analytických účtech. Tyto záznamy pak auditor křížově zkontroloval, především zaúčtování ve stejné hodnotě, prodej materiálu se ziskem a jeho správné vyloučení a vyvodil následný dopad na konsolidovanou závěrku. Pojďme se podívat na konkrétní případy vylučování vzájemných transakcí.
52
Nejčastější vzájemné vztahy, které je třeba v konsolidované účetní závěrce eliminovat, vystihuje následující tabulka97. Tabulka 3 - Nejčastější transakce uvnitř skupiny Zobrazení v individuální účet. závěrce jedné společnosti (prodávající)
Zobrazení v individuální účetní závěrce druhé společností (kupující)
Konsolidovaná účetní závěrka
Prodej výrobku
Koupě zboží
Zásoba výrobků
Ve vlastních nákladech
Prodej výrobku
Nákup materiálu
Nedokončená výroba
Ve vlastních nákladech
Prodej zboží
Nákup materiálu
Materiál
Pořizovací cena (u prodávajícího)
Prodej zboží
Koupě dlouhodobého Dlouhodobý hmotný hmotného majetku majetek
Pořizovací cena (u prodávajícího)
Pronájem zboží/výrobku – finanční leasing
Koupě dlouhodobého Dlouhodobý hmotný majetku na leasing majetek
Pořizovcí cena (u prodávajícího) – leasing se eliminuje
Investice do nemovitosti
Nájem nemovitosti
Dlouhodobý majetek
Odpisy vycházejí z původní pořizovací ceny
Poskytnutí služby
Nákup služby
Vynaložené náklady
Vlastní náklady vynaložené prodávajícím
Přefakturace externě nakoupené služby
Nákup služby
Náklady – služby
Pořizovací cena
Půjčka peněžních prostředků
Závazek z titulu půjčky peněžních prostředků
Vzájemná eliminace, nebude vykázáno
Emitované cenné papíry
Nakoupené cenné papíry
Vzájemná eliminace, nebude vykázáno
zachyceno jako
oceněno
Pramen: Český finanční a účetní časopis, 2012, roč. 7, č.2, s 38
V našem případě docházelo pouze k transakcím mezi mateřskou a dceřinými, resp. spoluovládanou společností. Jakým způsobem jsou jednotlivé vztahy eliminovány a na co by si měl auditor dát pozor je popsáno v následujících řádcích.
97
Český finanční a účetní časopis, 2012, roč. 7, č.2, s 36-54
53
Prefa Brno a.s. a PREFA TRADE, a.s. Jelikož PREFA TRADE, a.s. ukončila veškerou svoji obchodní činnost, prodala zásoby své mateřské společnosti. Jednalo se převážně o zboží, které bylo nakoupeno od jiných společností mimo skupinu, které byly určeny k prodeji koncovým zákazníkům a velkoodběratelům. Dceřiná společnost plnila funkci prodejního kanálu. K pohybům mezi společnostmi docházelo v pravidelných intervalech až do 27.3., kdy došlo k restrukturalizaci a byla prodána většina zásob. Celkově dceřiná společnost prodala své mateřské společnosti zásoby za 3 042 271 Kč, na čemž měla dceřiná společnost 20% zisk. V konsolidovaném výkazu se však tato transakce nesmí nijak projevit. Mateřská společnost tyto zásoby do konce účetního období neprodala mimo skupinu, tím pádem je potřeba vyloučit nerealizovaný zisk vnitroskupinového prodeje zásob. Při obchodu vzniká přechodný rozdíl, který by se zrušil prodejem zboží mimo skupinu. V našem případě toto aktivum musí v konsolidovaném výkazu být oceněno na úrovni pořizovacích nákladů (v případě výrobků na úrovni vlastních, resp. výrobních) a musí být eliminován již zmíněný nerealizovaný zisk. Auditorský tým zkontroloval metodou pozorování a dotazování skladové zásoby přímo v provozovně a ujistil se tak o jejich fyzické přítomnosti. Následně zkontroloval metodou početní zkoušky správnost vyloučení transakce, která je konkrétně popsána dále. Prodej zboží dceřinou společností je zdanitelnou transakcí, která mění daňovou hodnotu zboží. Vzniklý rozdíl mezi účetní hodnotou (2 433 817 Kč) a daňovou hodnotou (3 042 271 Kč) je přechodným rozdílem, ze kterého je potřeba vypočítat odloženou daňovou pohledávku. Odložená daň se vypočte následovně.98 Odložená daňová pohledávka = (ZCD – ZCU) * t 99 Odložená daňová pohledávka = (3 042 271 – 2 433 817) * 0,19 = 115 606 Kč Náklady na prodej u dceřiné společnosti jsou tedy 2 433 817 Kč, odložená daň je 115 606 Kč, zboží již bylo zaplaceno z bankovního účtu (BÚ). V rozvaze se tedy změny projeví následovně.
98
Český finanční a účetní časopis, 2012, roč. 7, č.2, s 36-54 ZCD – daňová základna aktiva (vykzována v individuální účetní závěrce), ZDU – účetní hodnota aktiva (vykazována v konsolidované účetní závěrce), t je sazba daně z příjmu 99
54
Tabulka 4 - Dopad vzájemné transakce prodeje zboží na účetní závěrky (v Kč) Rozvaha mateřské společnosti Prefa Brno a.s.
Rozvaha dceřiné společnosti PREFA TRADE a.s.
Aktiva
Aktiva
Pasiva
Pasiva
...
...
...
...
...
...
Zboží
-3 042 271
VH
+115 606
Zboží
+2 433 817 VH
-608 454
BÚ
+3 042 271
...
...
BÚ
-3 042 271
...
...
...
...
...
...
...
...
Odpoložená +115 606 daň. pohled.
...
...
Pramen: Vlastní zpracování
Z rozvahy mateřské společnosti jsme vyloučili nakoupené zboží v hodnotě pořízení (daňová základna) a z rozvahy dceřiné společnosti jsme promítli zboží v ocenění pořizovacími náklady (účetní základna). Odloženou daňovou pohledávku uplatníme v momentě, kdy Prefa Brno a.s. prodá zboží mimo skupinu.100 Mateřská společnost do 27.3. prodala své dceřiné společnosti zásoby v celkovém objemu 323 455 Kč, ve 24 dodávkách. Všechny tyto transakce ve skupině probíhaly bez zisku. Auditorský tým si vyhledal jednotlivé faktury za dodávky a jejich součet v konečné výši souhlasil s reportovanou částkou. Byly zkontrolovány i pořizovací ceny zboží, které by se, dle tvrzení společnosti, měly rovnat ceně prodejní, vše bylo v pořádku. Ke kontrole vyskladnění došlo pomocí skladové evidence, kterou obě společnosti vedou. Tyto pohyby měly v konečné fázi vliv na výnosy a náklady (výkaz zisku a ztráty) obou podniků, ale neovlinily nijak hospodářský výsledek za běžné období ani zásoby (zvýšení i snížení o stejnou částku). PREFA TRADE a.s. má již od roku 2001 uzavřenou smlouvu o vedení účetnictví a personální agendy mateřskou společností. Za tyto služby si mateřská společnost účtuje cenu obvyklou a to konkrétně 70 000 Kč za sledované období. Dceřiná společnost tuto částku eviduje jako závazek vůči mateřské společnosti na účtu 321 - Závazky. Ve sledovaném roce měla problém s platební schopností a upřednostnila závazky mimo skupinu. Mateřská společnost eviduje pohledávku na účtu 311 – Odběratelé. Vše bylo řádně vyfakturováno a podloženo smlouvou. Poskytnutou službu musíme eliminovat, aby neměla dopad na konsolidované výkazy. Tato operace se v konsolidované rozvaze projevila snížením pohledávek a závazků ve stejné výši a ve výkazu zisku a ztráty snížením výnosů (které byly 100
Auditor 4/2012, strana 15
55
původně zaúčtovány mateřskou společností) a nákladů (které vycházely od dceřiné společnosti) taktéž ve stejné výši. V nákladech zůstaly tedy pouze ty, které mateřská společnost vynaložila na pořízení těchto služeb (např. mzdy, odpisy, spotřeba materiálu atd.). Pokud by se jednalo o služby, které by byly mateřskou společností obstarávány externě (jednalo by se o přefakturaci služeb), mělo by taktéž dojít k eliminaci veškerého zisku a pohledávek plynoucích z této transakce. Jak již bylo zmíněno, kvůli ukončení činnosti dceřiné firmy je prodáván dlouhodobý majetek. Konkrétně se jedná o nákladní auto s hydraulickým ramenem, které bylo pořízeno k 1.2. 2011 za 1 399 tis. Kč. Doba odepisování byla stanovena lineárně po dobu 5 let. K prodeji došlo k 31.3.2013 za cenu 850 tis Kč. Mateřská společnost naváže na odpisy dceřiné společnosti po zbývajících 34 měsíců. Auditorský tým se zaměřil na kontrolu správnosti výpočtu zůstatkové hodnoty, správné zařazení a výpočet odložené daně. Proběhly následující výpočty. Měsíční odpis u dceřiné společnosti = pořizovací cena / 60 = 1 399 000 / 60 = 23 317 Kč Zůstatková cena = pořizovací cena – oprávky za 26 měsíců = 1 399 000 – 606 242 = 792 758 Kč Zisk z prodeje dceřiné společnosti je tedy rozdíl mezi zůstatkovou cenou a cenou prodejní, tedy 57 242 Kč. Nový roční odpis, který bude uplatňovat mateřská společnost po zbývající odpisovou dobu však vychází z hodnoty, za kterou majetek nakoupila, tedy z 850 tisíc Kč, a bude se rovnat 25 tisícům. V jednotlivých účetních závěrkách se tedy projeví prodej následovně.
56
Tabulka 5 - Prodej dlouhodobého majetku v jednotlivých závěrkách podniků (v Kč) Rozvaha mateřské společnosti Prefa Brno a.s.
Rozvaha dceřiné společnosti PREFA TRADE a.s.
Aktiva
Aktiva
Pasiva
Pasiva
...
...
...
...
...
...
...
...
DHM
+850 000
VH
-225 000
DHM
-1 399 000
VH
+57 242
Oprávky
-225 000101 ...
...
Oprávky
-792 758 +1 399 000
...
...
...
...
...
102
...
...
...
...
...
Pramen: Vlastní zpracování
V konsolidované účetní závěrce se však musíme dívat na obchod jako kdyby neproběhl, majetek musí být oceněn na úrovní původních pořizovacích nákladů dceřinou společností a taktéž odepisován původními odpisy. Je tedy potřeba: 1. Eliminovat vnitropodnikový zisk 57 242 Kč. Ten se odečte z dlouhodobého hmotného majetku a oproti tomu z výsledku hospodaření. 2. Upravit odpisy. Odpisy mateřského podniku jsou 25 000 Kč/měsíc, kdežto odpisy, které je potřeba v rámci konsolidované účetní závěrky vykazovat, jsou 23 317 Kč. O rozdíl 1 683 Kč měsíčně, tedy o 15 147 Kč, navýšíme hodnotu dlouhodobého majetku (vykazujeme v původní hodnotě) a zvýšíme výsledek hospodaření (odepisujeme v původní hodnotě). 3. Vykázat odloženou daň. Ta se vypočítá jako rozdíl mezi původními a novými odpisy za daný rok plus výsledek hospodaření vše vynásobeno sazbou daně, tedy (9 * 1 683 + 57 242) * 0,19 = 13 754 Kč. Částku vykážeme v aktivech jako odloženou daňovou pohledávku a stejnou hodnotou zvýšíme hospodářský výsledek. Dopad těchto transakcí na konsolidovanou účetní závěrku bude následující.
101 102
Měsíční odpis 25 tisíc * zbývající měsíce v roce 2013, tedy 9 Odepsání majetku a jeho následné vyřazení
57
Tabulka 6 - Vyloučení transakce prodeje dlouhodobého majetku (v Kč) Konsolidovaná účetní závěrka Aktiva
Pasiva
...
...
...
...
DHM
-57 242 (1) +15 147 (2)
VH
-57 242 (1) +15 147 (2) +13 754 (3)
Odložená daňová pohledávka
+13 754 (3)
...
...
...
...
...
...
Pramen: Vlastní zpracování
Auditorský tým shledal tento prodej jako správně zaúčtovaný na obou stranách i správně zobrazený v konsolidované účetní závěrce. Na skupinu by se měl auditor dívat jako na celek a při své práci se zabývat podstatnými záležitostmi s ohledem na hladinu významnosti. Pokud dochází ve skupině, která má aktiva v řádu miliard, k prodeji např. osobního automobilu v hodnotě několika desítek tisíc korun, auditor se pravděpodobně, pokud sám nebude chtít, nebude zabývat přepočtem odpisů. A to i proto, že není předem jasné, jak dlouho bude kupující firma osobní automobil používat. To však neznamená, že by neměl být vyloučen vnitroskupinový zisk z takového prodeje. Další transakce mezi těmito firmami proběhly na základě smlouvy o pronájmu nebytových prostor v areálu závodu Kuřim. Mateřská společnost pronajímala dceřiné skladovací prostory pro zásoby a logistiku. Pronájem byl ukončen k 31.3. dohodou a celková fakturovaná částka činila 77 321 Kč. Plnění této služby bylo zkontrolováno na základě prohlášení společností a pomocí dodacích listů zboží (dodací adresy), které byly vystavovány při obchodní spolupráci mezi společnostmi. Částka 77 321 Kč byla dceřinou společností proplacena a bylo nutné upravit konsolidovaný výkaz zisku a ztráty o tuto hodnotu. PREFA TRADE a.s. má pohledávku vůči státu z titulu nadměrného odpočtu DPH, která vznikla koncem roku 2012 v celkové výši 7 029 tis. Kč. Z důvodu nedostatku finančních prostředků dceřiné firmy byly poskytnuty mateřskou společností dva krátkodobé úvěry. První byl poskytnut k 9.4.2013 ve výši 900 tis. Kč, ze kterých mateřské společnosti plynul úrok 21 317 Kč, a druhý k 29.5.2013 ve výši 600 tisc. Kč s úrokem 11 593 Kč. Úroková míra byla stanovena na 3,25% p.a. Přijetí částek bylo doloženo výpisem z účtu (bylo využito metody ověřování u bankovní instituce), přičemž bylo zkontrolováno správné zaúčtování a 58
částky odpovídaly hodnotám uvedeným na smlouvách. Auditorský tým zkontroloval správné vyloučení těchto operací. Bylo provedeno snížení pohledávek (původně mateřské společnosti) o 1,5 mil. Kč a snížení krátkodobých závazků (konkrétně závazků k ovládající osobě) o stejnou částku. Úroky byly upraveny o celkovou částku 32 910 Kč snížením pohledávek (u mateřské společnosti) a zároveň snížením závazků (u dceřiné společnosti). Dalším případem transakce, který zde pro úplnost uvedu a který je potřeba z konsolidované účetní závěrky vyloučit, jsou emitované úvěrové cenné papíry, přičemž emitent i držitel cenných papírů (investor) jsou součástí jedné skupiny. Zde je potřeba, aby se auditor zaměřoval na správné vyloučení jak finančního aktiva (u investora) a závazku (u emitenta), tak i úroků (ve výnosech u investora, nákladech u emitenta). V našem případě žádné takové cenné papíry neexistují. Žádné jiné vztahy (transakce), které by měly být v konsolidované účetní závěrce vyloučeny, mezi těmito dvěma společnostmi, dle dostupných informací, nevznikly. Prefa Brno a.s. a Prefa Kompozity a.a. Mateřská společnost pro všechny své dceřiné společnosti poskytuje účetní a daňové služby, pronájem výpočetní techniky, poskytování servisu, nákup kancelářských a jiných potřeb a za to si v případě dceřiné firmy Prefa Kompozity a.s. za sledované období fakturovala částku 516 628 Kč. V této celkové částce se nacházejí následující služby, které byly poskytnuty mateřskou společností. Tabulka 7 - Služby poskytnuté v rámci auditované skupiny Úkon
Částka
Pronájem 5 kancelářských počítačových sestav včetně licencí programů
35 000 Kč
Servis počítačových sestav
19 302 Kč
Nákup kancelářských a jiných potřeb
9 839 Kč
Účetní a daňové služby
390 931 Kč
Pronájem ostatního hmotného majetku
30 450 Kč
Pramen: Vlastní zpracování
Auditorský tým si vyžádal soupis majetku, který byl tímto způsobem pronajímán. Evidenci zkontroloval metodou pozorování přímo na místě. Servis počítačových sestav se skládal z aktualizace softwaru technikem a jedné kompletní reinstalace operačního systému. Do 59
kanceláře se v průběhu roku kupovaly běžné kancelářské potřeby a tonery do tiskáren. Největší položku však tvořila personální agenda a účetnictví poskytované mateřskou společností. Částka byla písemně odsouhlasena společností, auditorský tým po kontrole dostupné dokumentace neshledal nesrovnalosti v částkách. Náklady a výnosy plynoucí z této transakce byly ve správné částce vyloučeny. Další důležitou položkou, kterou bylo potřeba vyloučit, byl pronájem kancelářských prostor v celkové částce 189 960 Kč. Tyto kanceláře se nacházejí ve výrobním areálu Kuřim, kde mateřská společnost pronajímá 200 m2 v jedné z administrativních
budov. Celkové
skutečné náklady za služby (telefon, teplo, voda) byly 59 692 Kč. Tyto částky byly potvrzeny prohlášením společnosti a faktury byly dohledány v účetnictví obou firem. Následně došlo k vyloučení výnosů (tržby mateřské společnosti) a ve stejné výši i nákladů (náklady dceřiné společnosti). V rámci obchodní spolupráce došlo k prodeji materiálu, který však nebyl spotřebován v celkové výši. Celkově došlo k fakturaci za 473 314 Kč, počáteční stav účtu 112 – Materiál na skladě byl 93 919 Kč, na konci sledovaného období byl stav 122 023 Kč. Celková spotřeba byla v částce 445 210 Kč. I tato částka byla uvedena v analytickém účtu 501 – Spotřeba materiálu. Došlo tedy k vyloučení výnosu oproti nákladům v částce 445 210 Kč, která představuje část spotřebovaného materiálu. Materiál byl mateřskou společností prodáván bez zisku. To bylo písmně potvrzeno vedením společnosti. Dceřiná společnost prodala své matce výrobky a služby spojené s aktivací výrobků za 1 849 158 Kč, které bude mateřská společnost využívat jako materiál pro své výrobky. V konsolidované účetní závěrce bude tedy tato hodnota vykázána v nedokončené výrobě. Dle dostupné dokumentace dceřiná firma realizovala na těchto obchodech zisk 167 949 Kč, ocenění bylo ve vlastních nákladech. Tato částka byla písemně potvrzena vedením společnosti a byla správně vyloučena z konsolidované účetní závěrky. O částku 167 949 Kč byl snížen výsledek hospodaření (zisk realizovaný dceřinou společností) a odložená daňová pohledávka ve výši 31 910 Kč byla zaznamenána obdobně jako v předchozím případě (prodej zboží dceřinou společností PREFA TRADE a.s.). Prefa Brno a.s. a Presta-mix s.r.o. Stejně jako u ostatních společností v konsolidačním celku i Presta-mix s.r.o. má účetnictví vedené mateřskou společností, která ji vlastní z 50%. Proto veškeré částky vylučované ze 60
vzájemné spolupráce musí být vylučovány poměrově. Fakturace v roce 2013 byla za tyto služby 240 000 Kč. Tuto částku potvrdilo vedení společnosti a polovina byla správně vyloučena z nákladů a výnosů. Mateřská společnost poskytla v září dceřiné krátkodobý úvěr splatný do dvou měsíců ve výši 1 milionu Kč. Úrok, který z této půjčky plynul, byl 30 310 Kč. Částky byly zkontrolovány na základě výpisů z bankovních účtů a uzavřených smluv. Půjčka byla splacena v listopadu 2013, z rozvahy ji tedy není nutno vylučovat a úrok byl správně poměrově vyloučen z pohledávek (původně u mateřské společnosti) a závazků (zaúčtovaných u společnosti dceřiné). Presta-mix s.r.o. vyrábí transportbeton jak pro externí zákazníky, tak pro Prefa Brno a.s. K tomu využívá společných prostor v areálu Kuřim, který vlastní mateřská společnost. Mezi těmito firmami je uzavřená dohoda o společném používání pozemků, komunikací a o úhradách nákladů s používáním spojených. V roce 2013 byla celková fakturovaná částka 905 452 Kč. V tom jsou zahrnuty položky. Tabulka 8 - Služby poskytnuté v rámci auditované skupiny Úkon
Částka
Elektrická energie
430 203 Kč
Voda
269 940 Kč
Strážní služba
132 500 Kč
Použití váhy
99 809 Kč
Pramen: Vlastní zpracování
Tyto částky byly potvrzeny vedením společností. Elektrická energie, voda a strážní služby jsou fakturovány poměrově podle plochy využívané mateřskou a dceřinou společností. Všechny částky po přepočtení poměrově souhlasily. Váha byla dceřinou společností za rok 2013 použita celkem 392 krát. To bylo zřejmé i z elektronických záznamů, které váha pořizuje. Mateřská společnost na tom utržila zisk 12 080 Kč, resp. náklady spojené s využitím váhy byly 87 729 Kč. Tato operace byla správně z 50% vyloučena z výnosů, které plynuly mateřské společnosti a z nákladů, které měla původně zaúčtována dceřiná společnost. Správným způsobem byla vypočtena i odložená daň. Dále dceřiná společnost prodala své výrobky, konkrétně betonové směsi a služby s tím spojené, za 3 976 975 Kč. Tyto směsi byly mateřské společnosti dodávány pravidelně po celý 61
rok. Tyto směsi byly mateřskou společností prodány ven ze skupiny. Auditorský tým si vyžádal faktury spojené s těmito transakcemi a využil metody přezkoumání dokumentace. Po sečtení vydaných faktur částka souhlasila. U mateřské společnosti však auditorský tým našel fakturu z 13.3. 2013 na 290 100 Kč, která byla zaúčtována ve výši 270 100 Kč, tedy o 20 tisíc Kč méně, než bylo fakturováno. Chyba vznikla špatným analytickým zaúčtováním. Auditor ze zákona nesmí nutit účetní jednotku opravit chyby. Z hlediska hladiny významnosti tato částka nebyla významná a výrok by neovlivnila, nicméně auditorský tým požádal účetní oddělení o opravu, které vyhovělo a chybu opravilo. Následně byla částka správně poměrově (50%) vyloučena z nákladů a výnosů konsolidovaného výkazu zisku a ztráty. Na základě dostupné dokumentace auditorský tým shledal, že neexistují žádné jiné vzájemné transakce. 4.5.3 Kontrola odpisu konsolidačního rozdílu Auditorský tým si nechal předložit konsolidované účetní závěrky za předchozí období a přepočítal si jednotlivé odpisy konsolidačních rozdílů u všech společností. V odpisu konsolidačního rozdílu auditorský tým neshledal chybu. Pro úplnost v několika dalších řádcích uvedu konkrétní údaje o odpisech a vlastnických změnách společností v konsolidačním celku. PREFA TRADE a.s. PREFA TRADE a.s. vznikla v roce 2004 a také v tomto roce byla zahrnuta do konsolidačního celku, kde mateřská společnost byla 100% vlastníkem. Konsolidační rozdíl se v momentě akvizice rovnal 484 tisícům Kč, jednalo se o pasivní konsolidační rozdíl, který se odepisuje dle zákona rovnoměrně do výnosů po dobu 20 let. V roce 2006 došlo k navýšení základního kapitálu dceřiné společnosti (o 100% na 2,1 mil Kč), který byl splacen fyzickou osobou, jenž se stala 50% vlastníkem. Konsolidační rozdíl zůstal v tomto případě stejný, jelikož se transakce nijak neprojevila do majetkového podílu mateřské společnosti Prefa Brno a.s. V roce 2009 došlo k přikoupení 10% cenných papírů, čímž mateřská společnost získala rozhodující vliv. Sloučením původního konsolidačního rozdílu a nového došlo k navýšení na 676 tisíc Kč s novým rovnoměrným odpisem 34 tisíc Kč a dobou odepisování 20 let. V roce 2010 došlo ke zvýšení základního kapitálu dceřiné společnosti na 10,4 milionů Kč (z původních 2,1 milionů Kč) a tím získala 91,92% podíl v účetní jednotce. V roce 2011 pak mateřská společnost zvýšila svůj podíl na 100% výkupem akcií minoritních akcionářů a 62
následně došlo ke zvýšení základního kapitálu o 7 milionů Kč, vznikl aktivní konsolidační rozdíl v hodnotě 233 tisíc Kč, který má rovnoměrný odpis po dobu 20 let v částce 11 tisíc Kč. Ve sledovaném roce k žádným změnám ve vlastnictví akcií nedošlo a odpis zůstává stejný jako v minulých letech. Následující tabulka zachycuje pro přehlednost konsolidační rozdíly a odpisy PREFA TRADE a.s. od roku 2004. Tabulka 9 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PREFA TRADE a.s. (v tis. Kč) 2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Konsolid. rozdíl -484
-484
-484
-484
-484
-676
-131
233
233
233
Odpis
24
24
24
24
24
34
7
11
11
11
Zůstatek
-460
-436
-412
-388
-364
-642
-124
222
211
200
Pramen: Vlastní zpracování
PREFA Kompozity, a.s. PREFA Kompozity a.s. vnizkla v roce 2005, její akcie byly ze 100% vlastněny konsolidující společností a vznikl aktivní konsolidační rozdíl 3 603 tisíc Kč. Tento rozdíl má standardní rovnoměrný odpis po dobu 20 let v částce 180 tisíc Kč. Majetková struktura se od vzniku společnosti nezměnila a odpis je stejný již 9. rokem. Na konci sledovaného období je konečný stav konsolidačního rozdílu (netto) 1 983 tisíc Kč. Tabulka 10 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PREFA Kompozity, a.s. (v tis. Kč) 2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Rozdíl
3603
3603
3603
3603
3603
3603
3603
3603
3603
Odpis
180
180
180
180
180
180
180
180
180
3243
3063
2883
2703
2523
2343
2163
1983
Zůstatek 3423
Pramen: Vlastní zpracování
PRESTA-mix s.r.o. Při akvizici společnosti PRESTA-mix s.r.o. vznikl v rámci konsolidačního celku konsolidační rozdíl v hodnotě 5 162 tisíc Kč. Jednalo se o pasivní konsolidační rozdíl, který je už od roku 2005, tedy kdy došlo poprvé ke konsolidaci, odepisován do nákladů rovnoměrným odpisem v hodnotě 258 tisíc Kč. V průběhu 9 let, kdy společnost existuje, nedošlo ke vlastnickým 63
změnám. Oprávky ke konsolidačnímu rozdílu jsou na konci sledovaného období 2 322 tisíc Kč a zanechávají tak čistý konsolidační rozdíl v hodnotě 2 840 Kč. Tabulka 11 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PRESTA-mix s.r.o. (v tis. Kč) 2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Konsolidační rozdíl -5162 -5162 -5162 -5162 -5162 -5162 -5162 -5162 -5162 Odpis
258
258
258
258
258
258
258
258
258
Zůstatek
-4904 -4646 -4388 -4130 -3872 -3614 -3356 -3098 -2840
Pramen: Vlastní zpracování
Společnost jako celek Následující tabulka vyjadřuje částky, které byly v průběhu let odepsány. Pro přehlednost uvádím odpisy pouze od roku 2007, předtím se žádné změny neodehrávaly. Tabulka 12 - Celkové odpisy konsolidačních rozdílů ve skupině (v tis. Kč) 2007
2008
2009
2010
2011 2012 2013
Aktivní konsolidační rozdíl
3603
3603
3603
3603
3836 3836 3836
Odpis aktivního konsolidačního rozdílu
180
180
180
180
191
Oprávky ke konci úč.období
540
720
900
1080
1271 1462 1653
Aktivní konsolidační rozdíl – netto
3063
2883
2703
2523
2565 2374 2183
Pasivní konsolidační rozdíl
5646
5646
5838
5293
5162 5162 5162
Odpis pasivního konsolidačního rozdílu
282
282
292
265
258
Oprávky ke konci úč.období
870
1152
1444
1709
1967 2225 2483
Pasivní konsolidační rozdíl – netto
4776
4494
4394
3584
3195 2937 2679
Čistý konsolidační rozdíl – celkem
-1713 -1611 -1691 -1061 -630
191
258
-563
191
258
-496
Pramen: Vlastní zpracování
4.5.4 Správné vyloučení podílových cenných papírů Pro věrný obraz skupiny jako jediného podniku je potřeba z konsolidované závěrky vyloučit takovou částku, která odpovídá hodnotě investice, která vznikla při akvizici podniku. Vylučují 64
se tedy finanční investice (cenné papíry) a oproti nim taková částka vlastního kapitálu, která byla přítomna při akvizici. V případě nerovností dochází ke vzniku konsolidačního rozdílu, který je odepisován. Celá tato investice (včetně odepsaného konsolidačního rozdílu) je na druhé straně korigován položkami vlastního kapitálu kromě výsledku hospodaření běžného období. Auditorský tým sám zpracoval tabulku cenných papírů společně s jejich vylučováním v průběhu let konsolidace. Na základě tohoto výpočtu auditorský tým dospěl k názoru, že hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce předané účetním oddělením společnosti odpovídají skutečnosti. 4.5.5 Přezkoumání menšinových podílů Dalším nezbytným krokem v procesu sestavení konsolidované účetní závěrky je vyloučení menšinových podílů. Jelikož v našem případě došlo ke konsolidaci dvou podniků pod 100% vlivem metodou plné konsolidace a jednoho podniku pod 50% vlivem metodou poměrné konsolidace (menšinové podíly už jsou vyloučeny při prvním sečtení), nebudeme provádět přezkoumání správného vyloučení. V případě, že by některý podnik nebyl vlastněn 100% a byl konsolidován plnou metodou, museli bychom přesunout poměrově podíly na menšinovém vlastním kapitálu na zvláštní řádky. 4.5.6 Kontrola vyloučení zpětných cenných papírů Zpětné cenné papíry vyjadřují vlastnický podíl v mateřské společnosti, který drží dceřiný či přidružený podnik. Tyto podíly je potřeba z konsolidované účetní závěrky vyloučit tak, jakoby neexistovaly. V našem případě žádné takové cenné papíry nebyly vydány.
4.6 Vydání zprávy auditora 4.6.1 Posouzení následných událostí Auditorský tým ještě před vydáním zprávy auditora zjišťoval skutečnosti, které se odehrály po zpracování účetní závěrky. Oslovil management všech společností v konsolidačním celku, který jim sdělil požadované informace.
65
Po zvážení došel auditorský tým k přesvědčení, že veškeré skutečnosti, odehrávající se po datu učetní závěrky, nemají přímý vliv na položky rozvah a není potřeba opravovat účetní výkazy, díky kterým by mohla být konsolidovaná účetní závěrka významně zkreslená. Po vydání zprávy auditora již auditorský tým nenese zodpovědnost za identifikaci následných událostí. Pokud se o významných událostech dozví od vedení společnosti, provede přezkoumání a zváží jejich dopad na auditovanou závěrku, případně udělá potřebné kroky k zaznamenání události. 4.6.2 Získání prohlášení vedení společnosti Pro získání prohlášení vedení společnosti k auditu103 používá auditorská společnost předem připraveného dopisu, který nebylo v tomto případě potřeba nijak upravovat. Prohlášení bylo všem společnostem posláno poštou a vrátilo se ve všech případech podepsané. Společnosti tedy potvrdily, že jsou zodpovědny za sestavení účetních závěrek a že auditorskému týmu poskytlo pravdivé informace včetně informací týkajících se propojených osob. Může nastat situace, kdy klient podepisuje takové prohlášení poprvé a je mu to nepříjemné – i když si ho v klidu přečte, stejně je to něco, co on sám nepsal a je povinen podepsat. Jednou ze zajímavých forem prohlášení, které dle mého názoru zamezuje takovému pocitu klienta, je předložení dotazníku, kdy klient zaškrtá souhlasy s jednotlivými body (úplné informace, nic nebylo zatajeno apod.) a následně podepíše. Dokument má stejnou váhu, nicméně je pro klienta zanechána zdánlivě svobodná volba. Tento způsob získání prohlášení bych doporučoval při auditu „menších“ podniků, které zatím s auditem nemají příliš zkušeností. 4.6.3 Shrnutí závěru auditu Posledním krokem před vydáním výroku bylo vytvoření interního dokumentu, který dokumentoval specifická rizika, jenž vnikla při auditu, a mohl by napomoci auditorům v dalších letech. Zaznamenaly se také jednotlivé rozdíly v účetnictví a drobnější chyby. Ke všem byl doplněn komentář, zda byla chyba opravena a zda byla významná a mohla by ovlivnit rozhodování uživatele účetní závěrky. Tento dokument vedení společnosti předložen nebyl. Po zvážení auditorský tým došel k názoru, že mu skupina předložila dostatenčné informace k tomu, aby mohl vydat výrok. 103
Další informace o Prohlášení vedení k auditu můžou být nalezeny v ISA 580
66
4.6.4 Výrok auditora Vydání zprávy auditora je závěrečným krokem auditu. Tento dokument vyjadřuje názor auditora na auditovanou skupinu podniků, je doručen klientovi a je následně součástí výroční zprávy společnosti. V našem případě byly auditovány 4 podniky a jedna konsolidovaná účetní závěrka. Ve všech společnostech proběhl řádný audit, při kterém nebyla prokázána existence významných nesprávností. Prefa Brno a.s., Prefa Kompozity a.s. a PRESTA-mix s.r.o. obdržely od auditora výrok bez výhrad. Společnost PREFA TRADE a.s. obdržela také výrok bez výhrad, nýbrž se zdůrazněním skutečnosti o situaci, která ve firmě probíhá. Konsolidovaná účetní závěrka byla auditována na základě jednotlivých závěrek složek a auditorský tým taktéž shledal, že nevykazuje významné nesprávnosti jak v ocenění majetku a závazků, tak ve vyloučení vzájemných vztahů a kapitálového propojení. Rozhodl se tedy vydat výrok bez výhrad, který je v kompletním znění v příloze A.
67
5 Problémy spojené s auditem konsolidované účetní závěrky V dnešním kapitálově propojeném světě již není výjimkou mnohem složitější struktura skupiny než ta, která je uvedena jako praktický příklad této práce. Často tak vznikají případy, kdy správné sestavení a následný audit konsolidované účetní závěrky není zrovna jednoduchou záležitostí a v některých případech je potřeba zvýšené pozornosti auditorského týmu. Tato kapitola se bude zabývat specifickými okruhy, které mohou mít za následek zkreslení konsolidované účetní závěrky.
5.1 Sjednocení účetních postupů Jak jsem v praktické části zmiňoval, účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku musejí používat stejná účetní pravidla, která určí konsolidující jednotka. Ustanovuje to Český účetní standard č.20 a v rámci Mezinárodních účetních standardů IFRS 10. V praxi však mohou mít dvě společnosti dle individuálních účetních pravidel jiné metody oceňování majetku a závazků a při konsolidaci je tak potřeba majetek přecenit podle stejných pravidel. Příkladem může být rozdílné ocenění zásob, kdy jedna společnost může zásoby oceňovat metodou FIFO104 a druhá váženým průměrem. V případě, že skupina používá ve své závěrce pouze metody FIFO, budou muset všechny společnosti, jenž používají vážený průměr, přecenit své zásoby. Při takovém přecenění vznikne přechodný rozdíl, který bude mít dopad na výsledek hospodaření společnosti a v souvislosti s tím i na odloženou daň.
5.2 Přecenění na reálné hodnoty105 Pří akvizici podniku či jeho části jsou individuální položky přeceněny na reálnou hodnotu. Tyto hodnoty jsou zpravidla jiné, než ocenění majetku v individuálních účetních závěrkách, a z hlediska konsolidované účetní závěrky tak vzniká rozdíl. Například pokud je reálná hodnota výrobního zařízení ke dni akvizice vyšší než původní hodnota po odečtení oprávek. Reálná hodnota se projeví do konsolidované účetní závěrky, přičemž skupina jako celek uplatní větší odpisy (zvýší náklady) a účetně zvýší výsledek hospodaření. Z hlediska zachování věrného a poctivého obrazu účetní závěrky je tato metoda
104
FIFO – (angl. first in, first out) – metoda oceňování zásob spočívající v tom, že první výdej ze skladu je oceněn hodnotou prvního naskladněnéh o zboží, bez ohledu na to, zda první dodávka fyzicky odešla ze skladu. 105 ZELENÝ, M., Odložená daň v konsolidované účetní závěrce. Auditor. Praha: Komora auditorů České republiky, [1997]. s. 13
68
vítána, avšak z daňového hlediska musíme počítat s původní hodnotou před akvizicí. Z rozdílu vznikne odložený daňový závazek, který se vykáže oproti goodwillu, který se zvýší.
5.3 Kurzové rozdíly106 Další komplikace mohou nastat v případě, že účetní jednotka má dceřiné společnosti v zahraničí, přičemž každá účtuje ve své národní měně. Při zpracování konsolidované závěrky může velice snadno docházet k chybám a opomenutím, celkový obraz skupiny tak může být zkreslen. Při řešení kurzových rozdílů si musíme vzít na pomoc Mezinárodní účetní standardy IAS 21 – Dopady změn měnových kurzů, který se problematikou podrobně zabývá. Konkrétně v odstavci 23 stanovuje jaké kurzy se mají použít při přepočtu na konci účetního období. Pro peněžní položky se použije závěrkový kurz. Pro nepeněžní prostředky oceněné historickými cenami se použije měnový kurz k datu transakce, pro ocenění v reálné hodnotě pak měnový kurz, který platil ke dni, kdy byla hodnota určena. IAS 21 nám v odstavci 45 také říká, že „vnitroskupinová peněžní aktiva (nebo závazky) krátkodobého
i
dlouhodobého
charakteru
nelze
eliminovat
proti
odpovídajícím
vnitroskupinovým závazkům (nebo aktivům), aniž by byly výsledky kurzových pohybů zobrazeny v konsolidované účetní závěrce.“107 Je to dáno tím, že peněžní položky je nutno převést na stejnou měnu. Kvůli kurzovým výkyvům vzniká účetní jednotce ztráta nebo zisk. V konsolidované závěrce je tento rozdíl promítnut do výsledku hospodaření. Nejlepší způsob demonstrace kurzových rozdílů bude na názorném příkladu. Příklad Máme mateřskou společnost E, která účtuje v měně EUR, která má dceřinou společnost C, která účtuje v CZK a dceřinou společnot P, která účtuje v PLN. Mezi společnostmi bude docházet k nákupu a prodeji zboží. Předpokládejme, že veškeré zboží se do konce účetního období neprodalo ven ze skupiny. E prodala C zboží za 100 EUR a P prodala E zboží za 500 PLN, z těchto transakcí vznikly pohledávky / závazky. Všechny obchody ve skupině vznikly k datu účetní závěrky, použije se tedy pro zjednodušení kurz k tomuto dni. 106
ZELENKOVÁ, M. Dopad kurzovýc h rozdílů týkající se pohledávek a závazků v konsolidované účetní závěrce. Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3., č. 3., ISSN tištěné verze: 1804-1280 . s. 69-80 107 IAS 21, Komora auditorů ČR [cit. 20.11.2013]. Dostupné z
69
IAS 21 neurčuje, jaké měny by mělo být pro přepočet využito, avšak dobrou praktikou je využít té měny, která je ve skupině nejfrekventovanější - a nemusí to být vždy měna mateřské společnosti. Předpokládejme tedy, že budeme využívat měnu mateřské společnosti – EUR. V následující tabulce se podívejme na směnné kurzy k datu účetní závěrky mateřské společnosti. Tabulka 13 - Kurzy mateřské společnosti k datu účetní závěrky Měna
CZK
PLN
EUR / měna
0,045
0,25
Pramen: Vlastní zpracování
Mateřská společnost tedy bude mít transakce zobrazeny následovně (upustíme-li od změny zásob ve stejných hodnotách). Pohledávka vznikla z prodeje společnosti C a závazek, který byl přepočten závěrkovým kurzem, vznikl z nákupu od společnosti P. Tabulka 14 - Transakce ve skupině přepočtené kurzem mateřské společnosti zachycené v individuální účetní závěrce mateřské společnosti Účetní závěrka mateřské společnosti E Aktiva
Pasiva
...
...
...
...
Pohledávky (za C)
100 EUR (2222 CZK)
Závazky (k P)
125 EUR (500 PLN)
...
...
...
...
Pramen: Vlastní zpracování
Jednotlivé účetní závěrky dceřiných společnost jsou však přepočítány jiným kurzem než tím, který využívá mateřská společnost. Pro názorný příklad počítejme s tím, že kurz EUR/CZK je v České republice 0,040 a podle tohoto kurzu je také přepočten závazek, který je vykázán v závěrce, tedy 2 500 CZK. Pokud by mateřská společnost v konsolidované závěrce vylučovala tuto vnitropodnikovou transakci a použila by svých kurzů, vyloučila by pouze 2 222 CZK. V individuální závěrce je však transakce zachycena v 2 500 CZK. Nabízí se dvě možnosti, jak při konsolidaci závěrky v jiné měně postupovat. Buď se nejprve přepočtou závěrky na společnou měnu a poté se vylučují vzájemné vztahy, nebo se z individuálních závěrek vyloučí vzájemné transakce a poté se převedou na stejnou měnu.
70
V prvním případě se můžeme tedy setkat s vyloučením rozdílných hodnot, jak je popsáno v příkladu výše. Kurzové rozdíly se tak nepromítnou do výsledku hospodaření, ale jsou schovány v aktivech a pasivech. Ve druhé možnosti mateřská společnost nejlépe ví, v jakých částkách a kurzech dané transakce probíhaly, a může tedy vyloučit konkrétní operace a rozdíl promítnout do výsledku hospodaření. Problém může nastat pokud se ve skupině odehrává velké množství transakcí a to nejen ve vztahu mateřská – dceřiná společnost, ale i dceřiné společnosti mezi sebou. Je pak náročné neopomenout ani jedinou transakci. Dle mého názoru, nejideálnějším přístupem pro zamezení nepřesností v kurzových převodech je mít kvalitně vybudovaný informační systém, který veškeré transakce zaznamenává a spolehlivě reportuje.
5.4 Zapojení sekundárního auditora Ve skupině společností není výjimkou spolupráce několika auditorských společností. Dceřiná společnost může být auditovaná jinou auditorskou společností či auditorem, než mateřská. Vznikají tak situace, kdy mezi sebou musí jednotliví auditoři komunikovat a kdy auditor mateřské společnosti po sekundárním auditorovi žádá jistý druh informací (konsolidační balíček). Někdy se nemusí jednat ani o celkový audit jako takový, v jistých případech v rámci konsolidace postačí dílčí ověření a výčet vzájemných transakcí, které jsou jedním z nejdůležitějších prvků kontroly. Auditor skupiny by pak měl v takových případech zjistit informace o sekundárním auditorovi, jeho kvalifikaci a nezávislosti a oficiální cestou mu sdělit své požadavky na informace o účetní jednotce, kterou audituje. Na získané informace se pak primární auditor může spolehnout, případně může provést své vlastní šetření v účetní jednotce.
71
Závěr Cílem práce, jak bylo zmíněno i v úvodu, bylo poskytnout komplexní náhled na audit konsolidované účetní závěrky, zmínit rozdíly mezi klasickým auditem a auditem konsolidovaného výkazu a také zmínit oblasti, na které by si auditor při konsolidaci měl dávat pozor a analyzovat metody auditu. Teoretická část se skládala ze dvou hlavních bloků. První z nich (kapitola 1. a 2.) uvedl čtenáře do problematiky auditu, nastínil historický vývoj auditorské profese a příčiny jeho vzniku, objasnil primární i sekundární cíle, které audit závěrky má. Audit, nejen konsolidované účetní závěrky, je náročný na teoretické i praktické znalosti, a proto jsou nabídnuty další zdroje pro studium (zákony, vyhlášky, směrnice, kodex). Dále byl popsán celý průběh auditu, kdy hlavním zdrojem byla Příručka pro provádění auditu vydaná Komorou auditorů ČR. Tento průběh mapuje jednotlivé kroky, které by auditor měl provádět při auditu jakékoliv účetní závěrky počínaje činnostmi před uzavřením zakázky, přes předběžné plánovací procedury, vytvoření plánu auditu, provedení auditu až po závěr a vydání zprávy auditora. Je však přihlédnuto k tématu práce a jsou nastíněny rozdíly, které vznikají při auditu konsolidované účetní závěrky. Struktury tohoto průběhu jsem se pak držel i v praktické části. Druhý blok (kapitola 3.) pojednával o konsolidované účetní závěrce. V rámci pochopení celé problematiky jsem vymezil řadu pojmů, které jsou využity napříč celou prací, popsal právní zakotvení v České republice a nakonec podrobně popsal jednotlivé metody konsolidace. Dvě z těchto metod (metoda poměrné a plné konsolidace) jsou pak aplikovány skupinou v praktické části. Pro praktickou část této práce jsem si vybral stavebně výrobní společnost Prefa Brno a.s., která se zabývá různým druhem stavebních prací od výstavby komunikací, přes pozemní stavby, kanalizace až po složité průmyslové stavby. Se stavebním materiálem také obchoduje a ve sledovaném roce se skupina skládala z mateřské a dvou dceřiných a jedné přidružené, resp. spoluovládané společnosti. Při sestavování praktické části jsem se držel průběhu auditu, který jsem stanovil v teoretické části. V úvodu kapitoly jsem představil skupinu společností a probíhající restrukturalizaci v jedné z nich, popsal jakým způsobem probíhá kontrola účetních výkazů a stanovil hladinu významnosti. Největší část jsem věnoval kroku, který je při sestavování konsolidované účetní 72
závěrky jeden z nejdůležitějších a to vylučování vzájemných vztahů. Na názorných příkladech jsem popsal, jakým způsobem mají být vyloučeny vzájemné transakce různých druhů. Zabýval jsem se poskytnutím služby, poskytnutím úvěru, prodejem zboží s ohledem na odloženou daň a prodejem dlouhodobého majetku se ziskem. Další důležitou položkou, kterou bylo třeba z konsolidovaného výkazu vyloučit, byl konsolidační rozdíl, který vznikl při akvizici jednotlivých podniků. Auditovaná společnost měla v průběhu svého trvání změny ve vlastnictví společností, proto jsem dohledal jednotlivé finanční výkazy za předešlá období a sestavil odpisovou tabulku, kterou jsem porovnal s odpisem běžného období. Spočtená hodnota mi až na drobné zaukrouhlení souhlasila s hodnotou udanou v příloze konsolidované účetní závěrky. Zhodnotit, jakou metodu by měl auditor při auditu konsolidované účetní závěrky pro jednotlivé úkony použít, je nelehká záležitost. Záleží případ od případu a z velké části se použitá metoda odvíjí i od profesního úsudku auditora. V průběhu práce bylo nastíněno, jakých metod se dá využít při různých kontrolách konsolidované účetní závěrky a tyto metody mohou být brány jako doporučení. Velkou část metod pro audit konsolidované účetní závěrky jsem popsal v praktické části. Avšak k úplnému naplnění cíle práce jsem se rozhodl vyčlenit kapitolu, která se zabývala metodami, na které jsem v praktické části nenarazil a které jsou pro audit konsolidované účetní závěrky neméně důležité. Zmínil jsem tedy případy, ve kterých by z hlediska vypovídající hodnoty závěrky mohl vzniknout problém a to konkrétně při sjednocení účetních postupů, přecenění položek na reálné hodnoty, kurzových rozdílech nebo například při spolupráci více auditorů v jedné skupině podniků. Myslím, že práce podala komplexní náhled na problematiku auditu konsolidované účetni závěrky a dá se využít jako základní materiál pro úvod do studia auditu konsolidované účetní závěrky. Více zasvěceného čtenáře upozornila na úskalí, která s auditem konsolidované závěrky souvisí a nabídla jejich řešení. Dle mého názoru, největší hrozba se skrývá v informacích, které auditorovi nejsou známy.
73
Seznam použitých zdrojů Knižní zdroje KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept. Vyd. 4., aktualiz. Praha: Polygon, 2003, 524 s. ISBN 80-7273-090-8 LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka – příručka. 1. vyd. BILANCE, 2002. 139s. ISBN 80-86371-30-1 LOJA, Radka. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář. 1. vyd. BILANCE, 2002. 106s. ISBN 80-86371-30-X MÜLLEROVÁ, Libuše. Audit pro manažery. 1.vyd. ASPI, a.s., 2007. 136 s. ISBN 978-807357-308-9 Příručka pro provádění auditu u podnikatelů. [Praha: Komora auditorů České republiky, 1996], 1 sv. (různé str.). Edice Komory auditorů České republiky. ISBN 80-901804-6-9. RICCHUITE, David N.: Audit. 1. vyd. Praha: Victoria Publishing, 1994. 792 s. ISBN 8085605-86-4 RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele 2001. Olomouc: Anag, 2001, 654 s. ISBN 8072630741 SEDLÁČEK, Jaroslav.: Účetnictví přeměn obchodních společností. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2009. 149 s. ISBN 978-80-210-4962-8. SEDLÁČEK, Jaroslav.: Základy auditu. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 169 s. ISBN 80-210-4168-4 Periodika ZELENKOVÁ, Marie. Dopad kurzovýc h rozdílů týkající se pohledávek a závazků v konsolidované účetní závěrce. Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 3., č. 3., ISSN tištěné verze: 1804-1280
74
ZELENKOVÁ, Marie. Položky odlišně vykazované v individuální účetní závěrce oproti konsolidované účetní. Český finanční a účetní časopis, 2008, roč. 7., č. 2., ISSN tištěné verze: 1804-1280 ZELENÝ, Milan., Odložená daň v konsolidované účetní závěrce. Auditor. Praha: Komora auditorů České republiky, [1997]. ISSN 1210-9096. Zákony a předpisy Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (o auditorech), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Český účetní standard pro podnikatele č. 20 – Konsolidovaná účetní závěrka Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví IFRS 10, Komora auditorů ČR [online]. Dostupné z ISA 230, Komora auditorů ČR [online]. Dostupné z ISA 320., Komora auditorů ČR [online]. Dostupné z ISA 530. Komora auditorů ČR [online]. Dostupné z ISA 600, odst. 12 a 13, Komora auditorů ČR [online]. Dostupné z Další zdroje Teorie auditu účetní závěrky. [online]. Dostupné z < http://www.financnirizeni.cz/content/uploaded/1296292768teorie%20auditu%20ucetni%20zaverky.pdf> 75
Seznam tabulek Tabulka 1 – Vyčlenění menšinových podílů ............................................................................. 43 Tabulka 2 - Vstupní data podniků v konsolidačním celku (v tis. Kč) ...................................... 51 Tabulka 3 - Nejčastější transakce uvnitř skupiny ..................................................................... 53 Tabulka 4 - Dopad vzájemné transakce prodeje zboží na účetní závěrky (v Kč) ..................... 55 Tabulka 5 - Prodej dlouhodobého majetku v jednotlivých závěrkách podniků (v Kč) ............ 57 Tabulka 6 - Vyloučení transakce prodeje dlouhodobého majetku (v Kč) ................................. 58 Tabulka 7 - Služby poskytnuté v rámci auditované skupiny .................................................... 59 Tabulka 8 - Služby poskytnuté v rámci auditované skupiny .................................................... 61 Tabulka 9 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PREFA TRADE a.s. ........................... 63 Tabulka 10 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PREFA Kompozity, a.s. ................... 63 Tabulka 11 - Odpis konsolidačního rozdílu společnosti PRESTA-mix s.r.o. ........................... 64 Tabulka 12 - Celkové odpisy konsolidačních rozdílů ve skupině ............................................ 64 Tabulka 13 - Kurzy mateřské společnosti k datu účetní závěrky ............................................. 70 Tabulka 14 - Transakce ve skupině přepočtené kurzem mateřské společnosti zachycené v individuální účetní závěrce mateřské společnosti ..................................................................... 70
Seznam schémat Schéma 1 – Struktura podniků v konsolidačním celku ............................................................48
Seznam příloh Příloha A – Zpráva nezávislého auditora k auditované skupině podniků
76
Příloha A ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA o ověření konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 pro akcionáře společnosti
Prefa Brno a.s. Kulkova 10/4231, 615 00, Brno IC: 469 01 078
ZPRÁVA O KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRCE Provedli jsme audit přiložené konsolidované účetní závěrky společnosti Prefa Brno a.s., která se skládá z rozvahy k 31. 12. 2013, výkazu zisku a ztráty, přehledu o změnách vlastního kapitálu a přehledu o peněžních tocích za rok končící 31. 12. 2013 a přílohy této konsolidované účetní závěrky, která obsahuje popis použitých podstatných účetních metod a další vysvětlující informace. Údaje o společnosti Prefa Brno a.s. jsou uvedeny v příloze této konsolidované účetní závěrky. Konsolidační celek zachycený v této konsolidované účetní závěrce za období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 je tvořen:
konsolidující účetní jednotkou Prefa Brno a.s.
konsolidovanými účetními jednotkami ovládanými a řízenými o PREFA KOMPOZITY, a.s. o PREFA TRADE, a.s
konsolidovanou účetní jednotkou pod podstatným vlivem o PRESTA mix, spol. s r.o.
Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za konsolidovanou účetní závěrku Statutární orgán společnosti Prefa. Brno a.s. je odpovědný za sestaveni konsolidované účetní závěrky, která podává věrný a poctivý obraz v souladu s českými účetními předpisy, a za takový vnitřní kontrolní systém, který považuje za nezbytný pro sestaveni konsolidované účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné (materiální) nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Odpovědnost auditora
Naší odpovědností je vyjádřit na základě našeho auditu výrok k této konsolidované účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech, mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditora České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodržovat etické požadavky a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, že konsolidovaná účetní závěrka neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů k získání důkazních informací o částkách a údajích zveřejněných v konsolidované účetní závěrce. Výběr postupů závisí na úsudku auditora, zahrnujicím i vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti údajů uvedených v konsolidovaně účetní závěrce způsobené podvodem nebo chybou. Při vyhodnocování těchto rizik auditor posoudí vnitřní kontrolní systém relevantní pro sestavení konsolidované účetní závěrky podávající věrný a poctivý obraz. Cílem tohoto posouzení je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřního kontrolního systému konsolidující účetní jednotky. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace konsolidované účetní závěrky. Jsme přesvědčeni, že důkazní informace, které jsme získali, poskytují dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Výrok auditora Podle našeho názoru konsolidovaná účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv a pasiv společnosti Prefa Brno a.s. k 31. 12. 2013 a nákladů a výnosů a výsledku jejího hospodaření a peněžních toků za rok končící 31. 12. 2013 v souladu s českými účetními předpisy.
ZPRÁVA O KONSOLIDOVANÉ VÝROČNÍ ZPRÁVĚ Ověřili jsme též soulad konsolidované výroční zprávy společnosti Prefa Brno a.s. k 31. 12. 2013 s konsolidovanou účetní závěrkou, která je obsažena v této konsolidované výroční zprávě. Za správnost konsolidované výroční zprávy je zodpovědný statutární orgán společnosti Prefa Brno a.s.. Naším úkolem je vydat na základě provedeného ověření výrok o souladu konsolidované výroční zprávy s konsolidovanou účetní závěrkou. Ověření jsine provedli v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačnitni doložkami Komory auditorů České republiky. Tyto standardy vyžadují, aby auditor naplánoval a provedl ověření tak, aby získal přiměřenou jistotu, že informace obsažené v konsolidované výroční zprávě, které popisují skutečnosti, jež jsou též předmětem zobrazení v konsolidované účetní závěrce, jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušnou konsolidovanou účetní závěrkou. Jsme přesvědčeni, že provedené ověření poskytuje přiměřený podklad pro vyjádření výroku auditora.
Podle našeho názoru jsou informace uvedené v konsolidované výroční zprávě společnosti Prefa Brno a.s. k 31. 12. 2013 ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s výše uvedenou konsolidovanou účetní závěrkou.
V ….… dne …… Auditorská společnost RS AUDIT, spol s r.o. Adresa Jméno a podpis jednatele
Jméno a podpis auditora skupiny Číslo osvědčení auditora
