APA DAN MENGAPA KUALITAS BUKTI AUDIT? oleh Daniel Pangaribuan e-mail:
[email protected] Widyaiswara STAN editor Ali Tafriji Biswan e-mail:
[email protected]
Abstrak Dalam audit laporan keuangan tersebut, tugas utama auditor adalah memastikan terdapatnya bukti audit yang lengkap dan berkualitas. Jenis bukti audit dapat ditinjau dari segi objeknya yakni berwujud informasi dan laporan keuangan dan informasi lainnya (pendukung), segi cara memperolehnya, dan segi input-prosesoutput. Apapun jenis bukti yang didapat, auditor mengevaluasi bukti tersebut sebagai dasar dalam memberikan opini. Di samping memahami jenis bukti audit, auditor juga harus memahami dengan baik kualitas bukti audit. Kualitas bukti audit tersebut dipengaruhi oleh faktor relevansi dan reliabilitasnya. Pada akhirnya, untuk memperbaiki kualitas opini audit, pendekatan audit terkait bahan bukti harus mencerminkan pemahaman yang menyeluruh, seperti pemahaman pengendalian internal, pengujian pengendalian, pengujian transaksi, pengujian analisis, dan pengujian atas saldo akhir pada akun laporan keuangan. Kata kunci: laporan keuangan, auditor, jenis bukti audit, kualitas bukti audit, relevan, reliabilitas. O000O Pendahuluan Pentingnya bukti dalam audit laporan keuangan dapat dilihat dari pengertian audit menurut Arens (2012) yakni: “... the accumulation and evaluation of evidence about information to determine and report on the degree of correspondence between the information and established criteria...” Definisi ini dengan jelas menyebutkan bahwa objek yang dipakai auditing dalam mengukur kewajaran laporan keuangan adalah bukti (lihat Peraga 1). Oleh karenanya, profesi auditor menetapkan standar audit lapangan (field work) dalam rangka mengumpulkan dan mengevaluasi bukti audit. Standar tersebut mencakup tiga standar yaitu standar perencanaan, standar evaluasi pengendalian intern, dan standar kecukupan dan kompetensi bukti yang harus dikumpulkan. Peraga 1 Kata Kunci Pengertian Audit
Bahan bukti (evidence)
Kriteria yang dibangun
Tingkat keyakinan berpendapat 1
Permasalahan yang mengemuka terkait bukti audit adalah kualitas bukti. Kenyataan adanya bukti transaksi fiktif, bukti transaksi asli dengan nilai yang diperbesar (mark-up), dan bukti dokumen transaksi asli tetapi nilai barang atau jasa yang diterima lebih kecil dari yang seharusnya, menunjukkan betapa pentingnya kualitas bukti audit untuk mendukung opini audit. Secara mendasar, kualitas bukti audit terkait dengan relevansi serta reliabilitas bukti audit. Jenis Bukti Audit Secara sederhana, bukti audit menunjukkan aneka informasi yang dimanfaatkan auditor dalam rangka memperoleh keyakinan yang memadai untuk memberikan pendapat tentang kewajaran laporan keuangan. Boynton dan Johnson (2012) mengelompokkan bukti audit ke dalam dua kelompok besar yakni catatan akuntansi dan informasi lainnya (lihat Peraga 2). Peraga 2 Jenis Bukti Audit
Bukti dalam pencatatan akuntansi tersebut adalah bukti yang tersedia dalam sistem akuntansi dalam melaksanakan proses bisnis dari awal siklus bisnis dimulai sampai dengan diakhirinya siklus bisnis tersebut. Misalnya, pada siklus akuntansi penjualan dan penerimaan kas, bukti diselusuri mulai dari adanya dokumen pesanan penjualan sampai dengan dokumen penerimaan kas oleh perusahaan. Contoh lainnya adalah bukti permintaan penjualan dari pelanggan, pesanan penjualan, dan bukti pengiriman barang. Kompetensi bukti akuntansi sebagai bukti audit yang dapat meyakinkan auditor tergantung pada efektivitas pengendalian intern pada siklus tersebut. Bukti akuntansi ini pada umumnya digunakan oleh auditor pada tahap pengujian transaksi atas asersi manajemen. Misalnya, untuk membuktikan asersi keterjadian transaksi penjualan pada catatan akuntansi digunakan dokumen faktur penjualan. Bukti audit yang termasuk informasi lainnya adalah bukti yang tidak dihasilkan dari sistem akuntansi. Informasi ini antara lain dihasilkan sendiri oleh auditor untuk membuktikan kewajaran atas saldo pada akun neraca. Misalnya, nilai persediaan di neraca ditelusuri dengan cara inventarisasi fisik persediaan. Agak berbeda dengan Boynton, Arens (2006) mengidentifikasi tipe bukti yakni physical examination, confirmation, documentation, analytical procedures, inquires of the client, recalculation, reperformace, dan observation. Dengan pengelompokan jenis bukti ini, Arens lebih menekankan pada prosedur mengumpulkan bukti, sedangkan Boynton dan Johnson menekankan pada objek dari bukti itu sendiri. 2
Bukti audit tersebut dapat juga diklasifikasikan sebagai bukti input/masukan, bukti proses, dan bukti output/keluaran. Bukti masukan adalah bukti/dokumen sumber yang akan diproses menjadi laporan keuangan, seperti faktur, dokumen transaksi lainnya termasuk catatan pengendalian intern. Bukti proses adalah bukti hasil dari proses pencatatan, seperti jurnal, buku pembantu, dan buku besar. Bukti keluaran adalah bukti yang berhubungan dengan laporan keuangan. Perlu dipahami bahwa auditor memberikan pendapat terhadap kewajaran laporan keuangan sebagai keluaran dan bukan memberikan pendapat terhadap masukan dan proses (meskipun penting bagi audtior menilai pengendalian internal). Tampaknya, bukti keluaran lebih penting daripada bukti masukan dan bukti proses. Namun demikian, pendekatan yang dilakukan auditor adalah pendekatan sistem dengan terlebih dahulu melakukan pengujian terhadap masukan dan proses dan dilanjutkan dengan pengujian keluaran. Dengan pendekatan ini, audit dapat dilakukan lebih efektif dan efisien yakni mencakup pemahaman pengendalian internal, pengujian pengendalian, pengujian transaksi, pengujian analisis, dan pengujian atas saldo akhir pada akun laporan keuangan. Kualitas Bukti Audit Standar audit ketiga dalam standar audit lapangan menyebutkan bahwa bukti yang cukup dan kompeten harus dikumpulkan oleh auditor agar menumbuhkan keyakinan untuk memberikan pendapat. Arens (2010) menyatakan:”The two determinants of the persuasiveness of evidence are appropriateness and sufficiency…” Bukti meyakinkan harus memenuhi unsur kualitas (appropriateness) dan kuantitas (sufficiency), sedangkan kualitas bukti audit harus memenuhi relevansi dan reliabilitas. Ini senada dengan AU Section 26 “Audit Evidence” yang menyebutkan bahwa: "The auditor must obtain sufficient appropriate audit evidence by performing audit procedures to afford a reasonable basis for an opinion regarding the financial statements under audit." Kriteria bukti audit dapat ditunjukkan pada Peraga 3. Peraga 3 Kriteria Bukti Audit yang Meyakinkan
bukti yang meyakinkan berkualitas
kecukupan kuantitas
relevansi reliabilitas
Kriteria Bukti Audit: Relevansi Relevansi atau kesesuaian bukti audit artinya adalah bahwa bukti audit yang dikumpulkan relevan dengan yang akan dibuktikan yaitu kewajaran laporan keuangan. Suatu laporan keuangan dikatakan wajar apabila memenuhi syarat yaitu elemen laporan keuangan sudah disusun lengkap, laporan keuangan didukung oleh bukti yang lengkap, dan laporan keuangan disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang diterima umum. 3
Kewajaran laporan keuangan tersebut dinyatakan oleh manajemen dalam bentuk asersi manajemen tentang laporan keuangan. Asersi manajemen meliputi lima aspek existence or occurance, completeness, rights and obligations, valuation or allocation, presentation and disclosure (Boynton dan Johnson (2006)). Auditor akan menentukan tujuan audit dari asersi manajemen tersebut, yakni tujuan audit transaksi, tujuan audit saldo akhir, dan tujuan audit pengungkapan. Bukti audit yang relevan terkait dengan ketiga kategori tujuan audit tersebut. Bukti faktur penjualan bisa sesuai untuk pembuktian keterjadian (occurrance), tetapi tidak sesuai untuk pembuktian kelengkapan (completeness). Sebaliknya bukti jurnal sesuai untuk pembuktian kelengkapan, tetapi tidak sesuai untuk pembuktian keterjadian. Masing-masing bukti juga memiliki tingkat kesesuaian yang berbeda untuk setiap tujuan audit yang akan dibuktikan. Dengan memahami tujuan audit dan sifat masing-masing bukti dapat disusun kesesuaian jenis bukti dengan tujuan audit (lihat Peraga 4). Peraga 4 Kesesuaian Jenis Bukti dengan Tujuan Audit Tujuan audit Jenis bukti
Detail
Keter
Keleng
tie-in
jadian
kapan
Pemeriksaan fisik
x
x
Konfirmasi
x
x
Dokumentasi
x
x
x
Wawancara
x
x
x
x
x
Analitis
x
x
x
x
x
x
x
Akurasi
Klasifikasi
Pisah
Nilai
Hak dan
Batas
Realisasi
Kewajiban
x
x
x
x
x
x
x
x
Observasi
Rekalkulasi
x
x
x
Dalam penerapan audit, satu tujuan dapat menggunakan jenis bukti yang berbeda. Jenis bukti yang berbeda ini memiliki kualitas yang berbeda pula. Misalnya, untuk tujuan keterjadian piutang usaha, bukti audit yang memiliki kualitas paling tinggi adalah konfirmasi. Bukti audit lainnya yang sesuai, namun memiliki kualitas yang lebih rendah adalah dokumentasi. Kesesuaian jenis bukti audit dengan jenis pengujian dapat ditunjukkan pada Peraga 5. Peraga 5 Kesesuaian Jenis Bukti dengan Jenis Pengujian Jenis Pengujian Jenis bukti
Pemahaman
Pengujian
Pengendalian
Pengendalian
Intern
Intern
Pengujian
Pengujian
Pengujian
Transaksi
Analitis
Saldo
Pemeriksaan fisik
x
Konfirmasi
x
Dokumentasi
x
Observasi
x
Wawancara
x
x
x
x
x x
x
Analitis
x
Rekalkulasi
x
4
x
Kriteria Bukti Audit: Reliabilitas Reliabilitas bukti audit meningkatkan tingkat keyakinan auditor dalam menilai kewajaran laporan keuangan. Reliabilitas dipengaruhi oleh enam faktor yaitu independensi penyedia data, efektivitas pengendalian intern, data yang langsung diperoleh auditor, kualifikasi penyedia data, tingkat objektivitas, dan saat pembuktian (lihat Peraga 6). Peraga 6 Faktor yang Mempengaruhi Reliabilitas independensi penyedia data efektivitas pengendalian intern
Reliabilitas
data yang langsung diperoleh auditor kualifikasi penyedia data
tingkat objektivitas
saat pembuktian
Independensi penyedia data adalah penyedia data tidak bisa dipengaruhi oleh pihak manajemen. Bukti yang berasal dari luar perusahaan, seperti faktur pembelian, lebih tinggi reliabilitasnya karena menyangkut dua entitas yang memiliki kepentingan yang berbeda terhadap dokumen tersebut. Kesalahan dalam dokumen yang menguntungkan satu pihak akan merugikan pihak lainnya, oleh karenanya dokumen itu direviu mereka. Berbeda halnya dengan dokumen internal, oleh sepihak, atau tidak melibatkan dua pihak yang independen. Contohnya faktur penjualan. Manajemen dapat saja memperbesar nilai penjualan dalam faktur tersebut. Dalam hal ini, manajemen tidak independen dalam membuat dokumen tersebut.
Informasi yang berasal dari internal perusahaan memiliki tingkat reliabilitas yang berbeda. Informasi/bukti internal yang dihasilkan dari sistem yang memiliki pengendalian intern kuat memiliki tingkat reliabilitas yang relatif lebih tinggi daripada yang pengendalian internnya lemah. Implikasinya, efektivitas pengendalian intern akan menjaga reliabilitas data internal karena sudah melalui prosedur yang teruji.
Data yang langsung diperoleh auditor melalui pengujian fisik, observasi, rekalkulasi, dan inspeksi memiliki tingkat reliabilitas yang lebih tinggi dibandingkan dengan bukti yang diperoleh dari pihak lain.
5
Data yang diperoleh langsung dari sumbernya disebut sebagai data primer. Data yang diperoleh secara tidak langsung, seperti laporan, merupakan data sekunder yang mungkin saja disajikan secara bias.
Data yang diperoleh dari pihak yang memiliki kualifikasi yang tinggi, seperti data profesi dokter, arsitek, dan bank lebih dapat dipercaya. Alasan yang melatarbelakanginya adalah bahwa pihak berkualifikasi tinggi memiliki akurasi informasi yang lebih baik dan dapat diterima oleh pihak lain. Para profesional ini biasanya tergabung pada organisasi profesi yang memiliki standar kerja, etika kerja, dan tanggung jawab kepada publik.
Reliabilitas data juga dipengaruhi oleh tingkat objektivitas, seperti hasil konfirmasi, pemeriksaan fisik, dan saldo bank dari rekening koran. Beda halnya dengan data subjektif, misalnya hasil wawancara, yang dapat memiliki makna berbeda.
Saat pembuktian (timing) juga mempengaruhi tingkat reliabilitas data. Data untuk membuktikan saldo dalam neraca akan lebih tinggi reliabilitasnya bila diperoleh mendekati tanggal neraca. Contoh, pelaksanaan audit persediaan di neraca per 31 Desember dilakukan mendekati tanggal 31 Desember akan memiliki tingkat reliabilitas yang tinggi.
Jenis bukti dikaitkan dengan kriteria reliabilitas dapat diikhtisarkan sebagai berikut (Peraga 7). Peraga 7 Tingkat Reliabilitas Bukti Berdasarkan Jenis Bukti Audit Kriteria Reliabilitas Jenis bukti
Independensi Penyedia Bukti
Pemeriksaan fisik
Tinggi
Efektivitas
Diperoleh
Kualifikasi
Langsung Auditor
Penyedia Data
Variasi
Tinggi
Tinggi
Tinggi
Pengendalian Intern
Objektivitas
Konfirmasi
Tinggi
N/A
Rendah
Tinggi
Tinggi
Dokumentasi
Variasi
Variasi
Rendah
Variasi
Tinggi
Tinggi/rendah
Variasi
Rendah
Tinggi
Rendah
Analitis Wawancara
rendah
N/A
Rendah
Variasi
Variasi
Rekalkulasi
Tinggi
Variasi
Tinggi
Tinggi
Tinggi
Pelaksanaan kembali
Tinggi
variasi
Tinggi
Tinggi
Tinggi
Observasi
tinggi
Variasi
Tinggi
Tinggi
Sedang
Sumber: Arens, Alvin A., Randal J. Elder, dan Mark S. Beasley. 2012. Auditing and Assurance Services: An integrated approach. Fourteenth Edition. England: Pearson Education Limited. Hal. 205.
Akhir Pemahaman auditor atas kualitas berbagai bukti audit sangat penting dalam meningkatkan efektivitas dan efisiensi audit. Dengan pemahaman ini auditor dapat memilih jenis bukti yang meyakinkan dirinya dapat mengambil simpulan agar opininya tepat. Terdapat dua faktor yang mempengaruhi kualitas bukti audit yaitu relevansi dan reliabilitas. Relevansi dapat dihubungkan dengan tujuan audit dan jenis pengujian, sedangkan reliabilitas bukti audit ditunjukkan oleh independensi penyedia data, efektivitas pengendalian intern, data yang 6
langsung diperoleh auditor, kualifikasi penyedia data, tingkat objektivitas, dan saat pembuktian yang tepat. Sudah sewajarnya, auditor memperoleh bukti kuat untuk meyakinkan dirinya memberikan opini yang tepat. Hal ini senada International Standard on Auditing 500 Audit Evidence bahwa “The auditor shall design and perform audit procedures that are appropriate in the circumstances for the purpose of obtaining sufficient appropriate audit evidence.” Dalam rangka meyakinkan dirinya akan bukti audit yang memadai ia harus mendesain dan melaksanakan rangkaian prosedur audit yang sesuai. Dengan dukungan bukti audit yang berkualitas dan memadai itulah opini menjadi lebih “bersinar”. Bahan Bacaan 1) Arens, Alvin A., Randal J. Elder, dan Mark S. Beasley. 2012. Auditing and Assurance Services: An integrated approach. Edisi ke-14. England: Pearson Education Limited. 2) Boynton, William C. & Johnson Raymond. 2006. Modern Auditing. Edisi ke-8. United States of America: John Wiley & Sons, Inc. 3) Audit Evidence. http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00326 (diambil September 2014). 4) Audit Evidence. http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a022-2010-iaasbhandbook-isa-500 (diambil September 2014). 5) Elder, J. Randal, Mark S. Beasley, Alvin A. Arens. 2010. Auditing and Assurance Services: An integrated approach. Edisi ke-13. New Jersey: Pearson Education Limited.
O000O
7
