Alanyi adómentesség TARTALOM. Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása. VII. évfolyam 10. szám, október

VII. évfolyam 10. szám, 2016. október

A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

TARTALOM 3

Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása

Dr. Csátaljay Zsuzsanna Alanyi mentesség A-tól Z-ig (1. rész) | Az alanyi adómentesség választhatóságának törvényi feltételei | Az értékhatár túllépése | Az értékhatárba nem számító bevételek

8 Bonácz Zsolt Adómentes közösségi termékbeszerzés | Adómentes közösségi beszerzés | Adómentesség továbbértékesítési célú beszerzés esetén Meglévő ingatlanok átépítése | Az új lakóingatlan fogalma | Építés alatt álló lakóingatlan átépítése | Kész lakóingatlan átépítése

12 Kozma Zsófia Előlegfizetés belföldi fordított adózás alá eső ügyletek esetén | A 31/2016. Adózói kérdés-válasz iránymutatása

14 Vira Sándor Pálinka külföldre történő értékesítése csomagküldő kereskedelemben Áfaveszteség a víziközmű építésén A költségek megosztása eredményez-e áfa-adóalanyiságot?

Alanyi adómente sség

KÉ PZ ÉS KI EM EL T

SZÁMVITEL + ADÓVÁLTOZÁSOK 2016–2017

Idēpont: 2016. november 22–23., kedd–szerda, 09.00-16.30; regisztráció 8 órától

Helyszín: MOHA Ház (1143 Budapest, Gizella út 42–44.)

EOēadók: Gottgeisl RitaDGµV]DN«UWēN¸Q\YYL]VJ£Oµ$GµWDQ£FVDGµN(J\HV¾OHWH1RQSURȴW7DJR]DWHOQ¸NH Dr. Sallai CsillaN¸Q\YYL]VJ£OµDGµV]DN«UWē0.9..¸Q\YHOēL7DJR]DWHOQ¸NH .¸Q\YHOēN NUHGLWY£OODONV]DNQRYNUHGLWV]£PYLWHOLQRYNUHGLWQHPV]£PYLWHOLW«PDN¸U  $GµWDQ£FVDGµNRNO DGµV]DN«UWēNNUHGLWQRYNUHGLWQRYNUHGLW  .¸Q\YYL]VJ£OµN NUHGLWQRYNUHGLWQRYNUHGLW  0HJV]HUH]KHWLQDSDODWWDN¸WHOH]ēNUHGLWSRQWMDLWP£U)WWµO 5£DG£VXOH]«UWD]£U«UWP«JPDJDV V]¯YRQDO¼ J\DNRUODWL N«S]«VHNHW LV NDS NLWijQē HOēDGµYDO $PHQQ\LEHQ FVDN D] HJ\LN QDSUD V]HUHWQH MHOHQWNH]QL P£U D]W LV PHJWHKHWL  )WWµO 0HJK¯YMXN ˜QW D  QDSRV N¾O¸QN¾O¸Q Ȃ QDSUD LV OHKHW MHOHQWNH]QL NRQIHUHQFL£UD

Rés]Yételi díj az ƒID 6]£PO£]£V elēȴ]HWēLQek P£U 16.910 Ft-tól*

$]¸VVzeg kétYaJ\W¸bb résztYeYē eJ\¾ttes jeleQtkezése esetéQérYéQ\es, kétQDSUD«VHJ\IēUH szól, és az áfátQHP tartalPDzza.

Jelentkezés a kiadó weboldalán: www.Ye]LQIRhu További szakmai napok a Vezinfónál 1

QRYHPEHU ƒ)$6=ƒ0/ƒ=ƒ6Ȃ 7RSDNWX£OLVW«PDN¸U (OēDGµ'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD

2

QRYHPEHU +RJ\DQPijN¸GLNHJ\VLNHUHV N¸Q\YHOēLURGD".¸Q\YHOēL IHOHOēVV«JV]HU]ēG«V (OēDGµ'U6DOODL&VLOOD

3

QRYHPEHU .¸WHOH]ēV]£PYLWHOL V]DE£O\]DWRN$WµO=LJ (OēDGµ'U6DOODL&VLOOD

4

QRYHPEHU %«UV]£PIHMWēN+5YH]HWēN 7%¾J\LQW«]ēN1DSMD HVY£OWR]£VRN (OēDGµN)DUNDVQ«*RQGRV.ULV]WLQD 'U)XWµ*£ERU'U+RUY£WKΖVWY£Q .DU£FVRQ\ΖPU«Q«

5

QRYHPEHU +HO\LLSDUij]«VLDGµ FV¸NNHQW«VH (OēDGµ9DG£V]ΖY£Q

6

QRYHPEHU Ζ)56 ƒWW«U«VD]Ζ)56UH (OēDGµ'U5µ]VDΖOGLNµ Kreditpontok!



QRYHPEHU +DQHPȴ]HWDYHYēȐ .¸YHWHO«VNH]HO«V (OēDGµ9DG£V]ΖY£Q

8

QRYHPEHU %HOI¸OGL¾J\OHWHNƒ)$MD «VV]£PO£]£VD (OēDGµ'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD Kreditpontok!



QRYHPEHU 1HP]HWN¸]L¾J\OHWHNƒ)$MD «VV]£PO£]£VD (OēDGµ'U&V£WDOMD\=VX]VDQQD Kreditpontok!

DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA

ALANYI MENTESSÉG A-TÓL Z-IG (1. RÉSZ)

Az alanyi mentesség személyhez fűződő mentességi forma annyiban, hogy nem a végzett tevékenység, hanem az adóalany státusza hozza magával az adómentességet. Lényeges, hogy az alanyi adómentes is alanya az áfának, hiszen gazdasági tevékenységet végez, csak annyira alacsony bevételt realizál a tevékenységéből, hogy adómentesség illeti meg. Az adóalanyiság tényének ott van jelentősége, hogy az alanyi mentesnek is kötelező az áfatörvényben előírt bizonylatokat (számla, egyszerűsített adattartalmú számla, nyugta közül valamelyiket) kiállítania. Tekintettel arra, hogy az alanyi adómentesség választáson alapul, az adóalany csak akkor jogosult alanyi adómentesként eljárni, ha ezen jogállás választását az adóhatóság felé bejelentette. Az alanyi mentesség választására az Art. 22. §-a alapján vagy az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység megkezdésekor van lehetőség (ez esetben év közben is), vagy folyamatos tevékenység esetében december 31-éig, ilyenkor a következő naptári év január 1-jétől kezdődően. Az eva hatálya alól az Áfa tv. hatálya alá visszatért adóalany a visszatérés kapcsán az alanyi adómentesség választására vonatkozó nyilatkozatát az Art. 22. § (1) c) pontja szerint – mint áfaalanyiságot eredményező tevékenységet kezdő – teheti meg. E rendelkezés alapján az áfa alanya az adóköteles tevékenysége megkezdésének bejelentésével egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy alanyi adómentességet választ. Tehát az Eva tv. hatálya alól kikerült adóalany az Áfa tv. hatálya alá történő visszatérés bejelentésével egyidejűleg (mint az Áfa tv. szempontjából újnak minősülő adóalany) teszi meg az alanyi adómentesség választására vonatkozó nyilatkozatát. Az alanyi mentesség választása az egész hátralévő naptári évre szól, de az Art. változásbejelentési szabályai szerint az év elteltével csak akkor kell bejelentést tenni, ha az adóalany változtatni kíván áfabeli státuszán: az alanyi mentesség helyett más adózási státuszt kíván alkalmazni, vagy vissza akar térni az általános szabályok szerinti adózásra.

Az alanyi adómentesség választhatóságának törvényi feltételei Az alanyi mentesség választásának vannak törvényi feltételei is.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

a) Először is fontos figyelemmel lenni arra, hogy alanyi mentességet csak belföldön gazdaságilag letelepedett adóalany választhat, tehát az a külföldi vállalkozás, amelynek csak adószáma van belföldön, nem választhatja. Az alanyi mentesség alkalmazására csak 6 millió forintos bevétel alatt van lehetőség. Fontos megjegyezni, hogy az Áfa tv. 188. §-ának (2) bekezdésében rögzített értékhatár meghatározása során minden alkalommal az áfa nélküli ellenértéket kell alapul venni. A 6 millió forintos értékhatárnak nemcsak az alanyi mentesség időszaka alatt ténylegesen realizált bevétel szempontjából van jelentősége, hanem már a választásnál is. Az alanyi mentesség választásánál a bevételi értékhatárhoz kötött választási feltétel kettős. b) Az adóalany akkor választhatja az alanyi adómentességet, ha egyrészt azon évben, amely megelőzi azt az évet, amelyben az alanyi adómentességet kívánja alkalmazni, az általa realizált nettó (áfa nélküli) bevétele nem haladta meg a 6 millió forintot. A könyveiket pénzforgalmi szemléletben vezető adóalanyoknál a 6 millió forintos értékhatár számításánál nem a ténylegesen befolyt bevételt kell figyelembe venni, hanem a már teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét, azaz az összes olyan, az előző évre kiszámlázott vagy kiszámlázni elmulasztott értékesítés ellenértékét, amely értékesítések teljesítési időpontja az Áfa tv. szabályai alapján előző évre esik. Tevékenységet kezdő adóalanynál nem értelmezhető az előző évi bevételi értékhatár mint feltétel, ezért esetükben csak a következő pont alatt tárgyalt feltétel, az észszerűen várható bevételi értékhatár vizsgálandó. A hivatalos álláspont szerint az evaalanyiságból áfaalanyiságra visszatért adóalanynál sem kell vizs-

3

gálni az előző évi bevételi értékhatárt mint feltételt, mivel az evaalanyra nem terjed ki az Áfa tv. hatálya, így esetében sem értelmezhető az adóalanykénti gazdasági tevékenységből származó bevétel mint fogalom. Az Áfa tv. 187. § (1) bekezdése értelmében az áfaalany jogosult a törvényi feltételek fennállása esetén alanyi adómentességet választani, melynek bevételi értékhatára 2013. január 1-jétől 6 millió forint. Az alanyi adómentesség bevételi értékhatárába kifejezetten az áfaalanyként teljesített Áfa tv. 2. § a) pontja szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke számítandó bele, tehát az evaalanyiság időtartama alatt teljesített termékértékesítésekkel, illetve szolgáltatásnyújtásokkal szemben ezen feltétel vizsgálata nem értelmezhető az áfaalanyiság hiányában. Fontos kiemelni, hogy az Eva tv. hatálya alól az Áfa tv. hatálya alá való visszatérés (függetlenül attól, hogy arra év elején vagy év közben kerül sor) lényegében új áfaalanyiságot keletkeztet. Ez az alanyi adómentesség bevételi értékhatárának vizsgálata szempontjából azt jelenti, hogy adóalanynál mint új áfaalanynál kizárólag az Áfa tv. 188. § (1) bekezdés b) pontjában szereplő feltételt kell vizsgálni, azaz az adóalany által teljesített, az Áfa tv. 2. § a) pontja szerinti összes termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás fejében megtérített vagy megtérítendő ellenértéknek – forintban kifejezett és éves szinten göngyölített – összege nem haladhatja meg a tárgy naptári évben észszerűen várhatóan, illetve ténylegesen a 6 millió forintos összeghatárt (évközi visszatérés esetén pedig ennek időarányos részét). (Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy az evaalanyiságról áfaalanyiságra áttért adózó mint tevékenységet kezdő áfaalany bármilyen összegű evaalanyként megszerzett bevételtől függetlenül választhat az áfában alanyi mentességet – természetesen ha egyéb feltételeknek is megfelel.) Ebből következően az evából katába év közben átlépő adóalanyok az átlépés időpontjában, év közben is választhatják az alanyi adómentességet. c) A választásnak van egy másik, szintén a 6 millió forintos bevételi értékhatárhoz kötődő feltétele, amelyet sok adózó hajlamos elfelejteni. Az alanyi mentesség csak akkor választható, ha az adóalany bevétele észszerűen várhatóan a 6 millió forintos értékhatár alatt fog maradni a szóban forgó – választással érintett – évben. Ez esetben tehát az adóalanynak a nyilatkozata megtételének mérlegelésekor azt kell előrevetítenie, hogy a választásra vonatkozó évben – rendes működés esetén – az általa teljesített ügyleteknek az ellenértéke reális várakozás mellett a 6 millió forintot nem fogja meghaladni. Arra tehát mindenképpen figyelni kell, hogy az alanyi adómentesség választásakor a tárgyévre vonatkozó előrevetítés kellően

4

alátámasztott legyen, azaz utólagosan is igazolni tudja az adóalany, hogy a szokásos üzleti működés mellett tényleges alapja volt a választásának. Ha például már a választáskor nyilvánvaló, hogy az adóalanynak a már megkötött szerződéseiből vagy előszerződéseiből 6 millió forintnál magasabb összegű bevétele fog származni, akkor a választás nem volt jogszerű. Ami azt jelenti, hogy nemcsak akkor veszíti el adómentességét, amikor ténylegesen eléri a jelzett összeghatárt, hanem már az első értékesítésre sem vonatkozik az alanyi mentesség, mert a választásra jogosító anyagi jogi feltételek eleve nem álltak fenn. Ebből elvileg az következne, hogy amikor az adóalany érzékeli téves választását, s emiatt jelzéssel él az adóhatóság felé, az alanyi mentesség jogosulatlan választását az adóhatóságnak – már 2014 előtt is – vissza kellene állítania az adóalany-nyilvántartási rendszerben. Ezzel együtt járna elvileg az adólevonási jog visszamenőleges érvényesítése is. Ilyen esetben a jogszerűtlen választást elvileg „csak” mulasztási bírsággal szankcionálhatná az adóhatóság. Azonban nem ez volt a gyakorlat. Amennyiben az adóalany jogszerűtlenül vagy tévesen tette meg választását (akár azért volt jogszerűtlen a választása, mert már a tevékenység megkezdésekor sem lehetett észszerűen várni, hogy a jelzett értékhatár alatt marad a bevétele, akár valamilyen formai hiba, elírás miatt tévesen jelölte az alanyi mentességet), az adóhatóság a gyakorlatban nem tette lehetővé a választás korrekcióját. Az evastátuszt követő alanyi mentesség választásánál különösen élesen jelentkezik ennek a feltételnek a vizsgálata, hiszen az evás értékhatár jelentősen magasabb, mint az alanyi mentesség értékhatára. Ez esetben tehát az adóalanynak nyilatkozata megtételének mérlegelésekor azt kell előrevetítenie, hogy a választásra vonatkozó évben – rendes működés esetén – az általa teljesített ügyleteknek az ellenértéke reális várakozás mellett a 6 millió forintot nem fogja meghaladni, melyhez az evaalanyiság alatt a korábbi évre vonatkozóan megszerzett bevételének mértéke szolgálhat viszonyítási alapként. Arra tehát mindenképpen figyelni kell, hogy az alanyi adómentesség választásakor a tárgyévre vonatkozó előrevetítés kellően alátámasztott legyen, azaz utólagosan is tudja igazolni az adóalany, hogy a szokásos üzleti működés mellett tényleges alapja volt a választásának. Ha például az evaalanyiság időszakában megszerzett bevétele sem haladta meg a 6 millió forintot, vagy csak kis mértékben haladta meg azt, akkor az adóalany észszerű várakozással tehette meg a nyilatkozatát, ellenben, ha jelentős nagyságrendű a pozitív irányú eltérés, úgy a nyilatkozata – a körülmények vizsgálata alapján – kifogásolható lehet.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Nézzünk a várható bevétel valószínűsítésére egy gyakorlati példát!

Példa Egy a kínai tőzsdén is jegyzett kínai gazdasági társaság 100%-os leányvállalatot alapít Magyarországon, amelynek feladata az anyacég termékeinek közép- és kelet-európai forgalmazásának elősegítése és bonyolítása, azaz alapvetően nagykereskedelmi tevékenység. A Társaságot 2012. december 4-én alapították 500 millió forintos törzstőkével. A Társaság 2012. év végi alapítása során az eljáró meghatalmazott képviselő – adminisztratív hiba miatt – áfaalanyi mentesség választását jelölte meg. A hiba felismerését követően a Társaság lépéseket tett a hiba kijavítása érdekében. A Társaság és a képviseletében eljáró ügyvéd is több fórumon kereste az áfaalanyi mentesség módosítására vonatkozó lehetőséget. A Társaság ezt követően adótanácsadó segítségét kérte. Az alábbi, részletesen kifejtett indokok figyelembevételével kérték az adóhatóságot, hogy a téves bejelentést az adóhatóság rendszerében az alapítástól kezdődően módosítsa, így a Társaság áfakötelezettségét és levonási jogosultságát – a vonatkozó törvényi előírásoknak megfelelően – tevékenysége kezdő időpontjától az általános szabályok alapján teljesíteni tudja. Ennek indokaként az Áfa tv. 188. §-át hozták fel, miszerint „alanyi adómentesség abban az esetben választható, ha az adóalany összes belföldön teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása fejében megtérített vagy megtérítendő ellenértéknek – forintban kifejezett és éves szinten göngyölített – összege sem a tárgy naptári évet megelőző naptári évben ténylegesen, sem a tárgy naptári évben ésszerűen várhatóan, illetőleg ténylegesen nem haladja meg a 6 000 000 Ft-os értékhatárt.” A Társaság elsősorban harmadik országból kívánt Magyarországra termékeket behozni, és azt vevőinek továbbértékesíteni. A Társaság az általa forgalmazott termékekkel nagy mennyiségben kereskedik, a termékeket konténeres egységben adja el vevői számára. Önmagában egy konténertermék is meghaladja a 6 millió forintos értékhatárt, amelyet a kiállított számlák is igazolnak. Az idézett jogszabályhely alapján az alanyi adómentesség választásának egyik feltétele, hogy az adóalany részére megtérített vagy megtérítendő ellenérték a fent jelzett értékhatár alatt lesz. Ezt megerősíti az adóhatóság honlapján elérhető, az alanyi adómenetesség értékhatár miatti változásával kapcsolatban kiadott tájékoztató is.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Tekintettel a Társaság által forgalmazott termékekre, a Társaság észszerűen nem várhatta, és nem is várta, hogy értékesítései a hivatkozott értékhatár alatt maradnak. Ez ugyanis azt jelentette volna, hogy termékeit egyáltalán nem tudja értékesíteni (amely nyilvánvalóan ellentmond az alapítás céljának). Ennek megfelelően a körülményekből egyértelműen látható, hogy az alanyi áfamentesség észszerűen nem lehetett célja a Társaságnak; a bejelentés csak adminisztrációs hiba eredménye. Az alanyi adómentesség feltételeinek nem teljesülése következtében a Társaság álláspontja szerint anyagi jogilag nem érvényes a Társaság választása; az eleve érvénytelen volt. Ennek megfelelően egy, az anyagi jogi feltétel hiánya miatt érvényesen létre sem jött választást kell az adóalany-nyilvántartásban átvezetni, azaz a jogszerű állapotot helyreállítani. A Társaság kifejtette továbbá, hogy amennyiben a fenti érvek ellenére az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedik, hogy 2012. évben az alanyi mentesség feltételei teljesültek és a Társaság jogszerűen választhatta a tevékenység megkezdésekor az alanyi mentességet, abban az esetben sem volt jogosult a Társaság alanyi adómentes státuszban maradni 2013. évet tekintve. Az adóalanyoknak ugyanis az Áfa tv. szabályai szerint minden év vonatkozásában meg kell vizsgálniuk a feltételek teljesülését. A Társaságnak 2012. év végén tudnia kellett, hogy 2013-ban már feltétlenül meg fogja kezdeni a tevékenységét, így az alanyi mentesség értékhatárát észszerűen várhatóan meghaladja. Ennek megfelelően a Társaság 2013. év elejétől anyagi jogilag nem jogosult az alanyi mentességre. A Társaságnak erről értesítenie kellett volna az adóhatóságot, és kérnie kellett volna az alanyi mentes státuszból való kikerülését (2012. év végéig), melyet a Társaság – tekintettel arra, hogy a választásról sem tudott – elmulasztott megtenni. Ez azonban nem befolyásolja az anyagi jogi feltételek nem teljesülését mint objektív tényt, így a jogosultság fennállásának hiányát. Fentieknek megfelelően 2013. évet tekintve az alanyi mentesség feltételei a Társaság megítélése szerint semmi esetre sem álltak fenn. A Társaság véleménye szerint ez az érv önmagában is azt kell, hogy eredményezze, hogy az adóalanynyilvántartás rendszerében átvezetik a téves adózói státuszt. Ez azonban nem így történt, és az adóhatóság még az elutasító határozatra beadott fellebbezést is elutasította. A Társaság az alanyi adómentesség idején áfa levonására sem lenne jogosult. Tekintettel azonban arra, hogy az első értékesítésekor már meghaladja az értékhatárt (hiszen egy konténeráru értéke az értékhatár felett van), kérdéses, hogy ha az adóhatóság

5

6

Példa

ben jelentkezik be, és következő évre kíván alanyi mentességet választani. Ilyen esetben az vezet reális eredményre (ahogy egyébként a 2008 előtt hatályos törvény is rendelkezett), ha az alanyi mentesség választásának csak akkor van helye, ha az adóalany előző évi (ami az évközbeni bejelentkezés miatt töredékév) bevétele a jelzett értékhatár időarányos része alatt maradt. A hatályos Áfa tv. 189. §-a azonban csak a tárgyévre észszerűen várható és tényleges bevétel számításánál írja elő az időarányosítást. Amennyiben az adóalany év közben alakul, illetve kezdi meg gazdasági tevékenységét, az Áfa tv. 189. §-a szerint a 6 millió Ft időarányos részét érheti el a tárgyévi tényleges bevétele és a választásnál is az időarányos rész alatti bevételt kell valószínűsítenie. Egy 2016. április 18-án alakult gazdasági társaság alanyi mentességet szeretne választani. A következőképpen kell kiszámítania, hogy esetében mekkora a mentességre jogosító értékhatár. Április 18-ától az évből hátralévő napok száma: 257 nap. 257 / 365 × 6 000 000 = 4 200 000 Ft A számítás eredményeként 2016. évben akkor alkalmazható az alanyi adómentesség, ha a bevétel várhatóan nem haladja meg a kalkulált összeget, illetve a működés során nem éri el a 6 millió Ft időarányos részét a bevétel.

Az értékhatár túllépése Amennyiben az adóalany túllépi az alanyi mentességre jogosító összeghatárt, elveszíti alanyi mentességét. A mentesség elveszítését követően az értékesítését az általános szabályok szerint áfa terheli, de az adólevonási jog is gyakorolható az általános szabályok szerint. Az adómentesség már arra az értékesítésre sem vonatkozik, amellyel túllépi az értékhatárt.

Példa

arra az álláspontra helyezkedik, hogy a Társaság jogszerűen, érvényesen választott alanyi mentességet, akkor korábban, még az alanyi mentesség időszaka alatt beszerzett áru tekintetében utóbb, amikor az értékhatár átlépése miatt elveszítette alanyi mentességét, jogosult-e az áfa levonására. Méltánytalan helyzetet és indokolatlan pénzügyi hátrányt teremtene a Társaság számára, ha az alanyi adómentesség kizárólag azzal járna a Társaság számára, hogy a beszerzett acéltermékek után felmerülő áfa levonására nem lenne jogosult, azonban áfa felszámítására az értékesítésen köteles lenne, tekintettel arra, hogy az alanyi áfamentességre vonatkozó értékhatárt azonnal meghaladja (azaz ez kizárólag hátránnyal járna). Ez az alanyi adómentesség törvényi céljával is ellentétben áll. 2014-től jelentősen javult a helyzet, mivel az Art. 22. § (17) bekezdésébe bekerült egy olyan rendelkezés, amely szerint az adózó a bevallások utólagos adóellenőrzésének megkezdését megelőzően, az adó megállapításához való jog elévülési idején belül, az adóhatósághoz benyújtott kijavítási kérelem útján kezdeményezheti az (1) bekezdés b)–d), valamint h)–i) pontja szerinti választása módosítását (azaz az alanyi mentesség választását, illetve annak visszavonását, ingatlanbérbeadás vagy -értékesítés adókötelessé tételét vagy annak megváltoztatását, valamely különleges adómegállapítási eljárás tekintetében tett nyilatkozat módosítását vagy a pénzforgalmi adózással összefüggésben tett bejelentkezés megváltoztatását), de csak akkor, ha a módosítás az adó, adóalap, költségvetési támogatás összegét – az adózó benyújtott bevallását figyelembe véve – nem érinti. E rendelkezés alkalmazásának tehát az a feltétele, hogy a tévesen alanyi mentességet választott adóalany az adóbevallását és a számláit is úgy adja be, mintha az általános szabályok szerint adózna. Ekkor felel ugyanis meg az Art. hivatkozott azon feltételének, hogy az adózási státusz visszamenőleges hatályú korrigálása (kijavítása) nincs hatással a már megállapított és bevallott adóra. Fordított esetben – tehát ha az adóalany az általános szabályok szerinti adózását szeretné visszamenőlegesen alanyi mentessé tenni – erre akkor van lehetősége, ha eddig is adómentes számlákat állított ki, és az adóbevallási kötelezettségét is az alanyi mentes státusznak megfelelően teljesítette (azaz csak azon időszakban adott be bevallást, amikor az alanyi mentességbe nem tartozó, valamilyen adóköteles ügylete merült fel; például ingyenes termékátadás, külfölditől igénybe vett szolgáltatás stb.). A 2008-tól hatályos Áfa tv. alapján problémát okoz olyan esetekben az alanyi mentességre jogosító értékhatár számítása, amikor az adóalany év köz-

Ha például az adóalany 2016. augusztus 4-ig 5 600 000 Ft ellenértékű termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást teljesített, és augusztus 4-én 500 000 Ft-os értékesítést teljesít, akkor az 500 000 Ft-os értékesítést már adókötelesen kell számlázni. Ugyanezen időponttól az adólevonási jog is megilleti. Ha tehát augusztus 2-án eszközölt egy 200 000 Ft + áfa összegű, augusztus 10-én pedig egy 800 000 Ft + áfa összegű beszerzést, akkor a 200 000 Ft + áfa összegű beszerzés adótartalma még nem vonható le, azonban a 800 000 Ft + áfa összegű beszerzés adótartalma már levonásba helyezhető, mivel az adóalany már elveszítette az alanyi mentességét.

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Lényeges korlátozás, hogy az alanyi mentesség értékhatár-túllépés miatti elveszítése esetén az adóalany az alanyi adómentesség választására vonatkozó joggal a megszűnés évét követő második naptári év végéig nem élhet. Ez azt jelenti, hogy ha az adóalany 2016. augusztus 4-én elveszíti alanyi mentességét, akkor alanyi mentességet először 2018. december 31-éig választhat 2019-re vonatkozóan. Az értékhatár átlépésére vonatkozó bejelentést – az Art. 23. §-ának (3) bekezdése alapján – az értékhatár átlépésétől számított 15 napon belül kell megtennie az adóhatósághoz. (Megjegyezzük, hogy a kétéves visszatérési korlát és az előző évi bevételi korlát alól felmentést adott az Áfa tv. 2013-ban, amikor az értékhatárt 6 millió forintra emelte. Az Áfa tv. 279. §-ának (2) bekezdése alapján azon adóalanyok, akik/amelyek 2011-ben vagy 2012ben az 5 millió forintos értékhatár túllépése miatt alanyi adómentes státuszukat elvesztették, de 2012. évben bevételük a 6 millió forintot nem érte el, szintén jogosultak voltak 2013-ra alanyi adómentességet választani, függetlenül attól, hogy az Áfa tv. 191. §-ának (3) bekezdése értelmében visszatérési tilalom alatt álltak. Azonban az Áfa tv. 279. §-a értelmében a választási lehetőséggel ezen adóalanyok is csak akkor élhettek, ha a 2013. évre észszerűen várható, illetve tényleges bevételük nem haladta meg a 6 millió forintot.)

Az értékhatárba nem számító bevételek A 6 millió forintos értékhatár számításakor – sem az előző évi bevételszámításkor, sem a tárgyévi észszerűen várható ellenérték kalkulálásakor, sem a ténylegesen elért bevétel számbavételekor – nem számítható be a következő ügyletekből származó bevétel:  tárgyi eszköz értékesítése;  immateriális jószág értékesítése, egyéb módon hasznosított vagyoni értékű jog végleges átengedése;  új közlekedési eszköz értékesítése a Közösség más tagállamába;  építési telek értékesítése, még akkor sem, ha nem tárgyi eszköz;  még használatba nem vett (félkész) ingatlan értékesítése még akkor sem, ha nem tárgyi eszköz;  használatbavételi engedéllyel rendelkező (új) ingatlan értékesítése, ha a használatbavételi engedély jogerőre emelkedését követően az értékesítésig 2 év még nem telt el (akkor sem kell figyelembe venni, ha nem minősül tárgyi eszköznek);  a tevékenység közérdekű jellegére tekintettel „tárgyi” adómentes tevékenységek bevétele [85. § (l)];  a 86. § a)–g) pontokban szabályozott (a biztosítási, banki, befektetési alapkezelői és értékpapír, része-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

sedés értékesítési) „tárgyi” mentes tevékenységekből származó bevétel, feltéve, hogy csak kiegészítő jellegű tevékenység;  kompenzációs felárat alkalmazó mezőgazdasági tevékenység bevétele. E felsorolás kapcsán azonnal szembetűnik, hogy az alanyi, azaz a személyhez fűződő mentesség nem válik el olyan élesen a tevékenységhez kötődő (korábbi terminológia szerint „tárgyi”) mentességtől, mint 2008 előtt. Nem minden „tárgyi” mentes tevékenységre igaz ugyanis, hogy nem számít bele az alanyi mentességre jogosító értékhatárba, hiszen az Áfa tv. 86. §-ának h), i) és l) pontjaiban szabályozott következő adómentes ügyletekből származó ellenértéket figyelembe kell venni az értékhatár-számításnál: „h) a postai bélyeg névértéken történő értékesítése, amely belföldön postai szolgáltatás bérmentesítésére alkalmas, valamint az illetékbélyeg és más, fizetési kötelezettség teljesítésére, hatóság által kibocsátott bélyeg, jegy névértéken történő értékesítése; i) a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény hatálya alá tartozó szerencsejáték-szolgáltatás nyújtása, ideértve ezek közvetítését is; j) olyan beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése, amelynek az első rendeltetésszerű használatbavételére jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedésétől vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásulvételétől számítottan legalább 2 év eltelt, feltéve, hogy az nem tárgyi eszköz, k) olyan beépítetlen ingatlan (ingatlanrész) értékesítése, amely nem az építési telek (telekrész), feltéve, hogy az nem tárgyi eszköz, l) az ingatlan (ingatlanrész) bérbeadása, haszonbérbeadása.” Figyelemre méltó, hogy az adómentes ingatlanbérbeadás ellenértékét is bele kell számítani az alanyi mentes értékhatárba. (Erre még később visszatérünk.) Ennek fordítottjaként nem minden adóköteles (nem tárgyi mentes) ellenértékre igaz már, hogy beleszámít az alanyi mentességre jogosító értékhatárba. Annak ellenére, hogy adóköteles termékértékesítésről van szó, nem számít bele az alanyi mentességre jogosító értékhatárba az építési telek, a félkész és az új ingatlan értékesítése, valamint a tárgyi eszköz és a vagyoni értékű jog értékesítése. Ezzel egyébként összefügg, hogy az ezen ügyletekből származó bevételeket nemcsak hogy ki kell venni az összeghatár számításából, de nem is vonatkozik azokra az alanyi mentesség. (Erről majd a cikksorozat következő részében írunk.)

Dr. Csátaljay Zsuzsanna

7

BONÁCZ ZSOLT ROVATA

ADÓMENTES KÖZÖSSÉGI TERMÉKBESZERZÉS

Adómentesség vonatkozhat közösségi termékbeszerzésre is, amelyről az Áfa tv. 91. §-a rendelkezik. Tekintettel a terjedelmi korlátokra, a cikkben az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontját és a 91. § (2) bekezdését tárgyaljuk. Az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 2. § b) pontja szerint a törvény hatálya alá esik a termék belföldön és ellenérték fejében teljesített közösségi beszerzése. A beszerző adófizetési kötelezettsége szempontjából nem releváns, hogy a beszerzett terméket adólevonásra jogosító és/vagy adólevonásra nem jogosító tevékenységéhez fogja-e használni. Ennek következtében a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adózók által végrehajtott közösségi beszerzés is adófizetést eredményez, ha a teljesítés helye belföld és adómentesség nem áll fenn.

Adómentes közösségi beszerzés Az adómentes közösségi beszerzések körét az Áfa tv. 91. §-a szabályozza a következők szerint: „(1) Mentes az adó alól a termék Közösségen belüli beszerzése, ha a termék a) 2. § a) pontja szerinti értékesítése szintén mentes az adó alól; b) 2. § c) pontja szerinti importja szintén a 93. § (1) bekezdése, a 94. § (1) bekezdése, valamint a 97. § szerint mentes az adó alól; c) 2. § b) pontja szerinti Közösségen belüli beszerzéséhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó visszatéríttetésére a beszerző a XVIII. fejezet rendelkezései szerint jogosult lenne. (2) Mentes az adó alól a termék Közösségen belüli beszerzése a következő feltételek együttes teljesülésének esetében is: a) a termék beszerzője belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nincs belföldön, de őt a Közösség valamely más tagállamában adóalanyként nyilvántartásba vették; b) a termék beszerzése az a) pontban említett adóalany belföldön teljesítendő további termékértékesítéséhez szükséges; c) a termék küldeménykénti feladása vagy fuvarozása megkezdésének helye – a b) pontban említett termékér-

8

tékesítés címzettjének nevére szóló rendeltetéssel – a Közösség valamely másik olyan tagállama, amely eltér a Közösség azon tagállamától, ahol a termék beszerzőjét az a) pont szerint adóalanyként nyilvántartásba vették; d) a b) pontban említett termékértékesítés címzettje olyan adóalany vagy nem adóalany jogi személy, akit (amelyet) mint adófizetésre kötelezettet, az állami adóhatóság nyilvántartásba vett.” Az Áfa tv. 91. § (2) bekezdése az ún. háromszögügyletre vonatkozik, amely a következő feltételek egyidejű teljesülése esetén valósul meg:  a láncügyletben résztvevő három adózó (továbbiakban: „A”, „B”, „C”) az Európai Unió különböző tagállamaiban rendelkezik adójogi illetőséggel;  „C” belföldi illetőségű adózó;  „A”-t nem vették nyilvántartásba adóalanyként „B” tagállamban vagy belföldön, „B”-t „A” tagállamban vagy belföldön, „C”-t „A” vagy „B” tagállamban;  „B” a láncügyletben vevőként vett részt, amely által beszerzését és értékesítését egyaránt belföldön teljesítette. Az Áfa tv. 91. § (2) bekezdése „B” számára biztosítja beszerzésének adómentességét, de ezt „C” veszi igénybe, mivel „B” adóalanyiságának „kiváltása” érdekében helyette teljesíti a beszerzéssel és értékesítéssel kapcsolatos adókötelezettséget. Az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja akkor biztosít a Közösség más tagállamából beszerzett termékre adómentességet, ha annak értékesítése is adómentes. A hivatkozott mentesség tárgyi adómentességet jelent, amely a beszerzett termékre vonatkozik. Ha például az adózó emberi szövetet szerez be más tagállamból, akkor az mentes az adó alól, tekintettel arra, hogy az emberi szövet értékesítése az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés d) pontja alapján adómentes. Amennyiben a beszerzett termék értékesítésére nem vonatkozik tárgyi adómentesség, akkor annak közösségi beszerzése sem minősül adómentesnek. A termék közösségi beszerzése akkor lehet adómentes, ha a beszerzéshez kapcsolódó adófizetési

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Példa

Tegyük fel, hogy „A” Kft. saját használatra egy használt (az Áfa tv. 259. § 25. pontja szerint újnak nem minősülő) személygépkocsit szerzett be más tagállambeli vállalkozástól, amely az értékesítésnél nem alkalmazta a különbözet szerinti adózás szabályait. Személygépkocsi értékesítése esetén az adómentesség az alábbi esetekben állhat fenn:  saját használatra történt beszerzés folytán az Áfa tv. 87. § b) vagy c) pontja alapján, vagy  más tagállamba történt értékesítés miatt az Áfa tv. 89. §-a értelmében, vagy  harmadik országba történt értékesítés következtében az Áfa tv. 98. §-a szerint. Az „A” Kft. a személygépkocsi beszerzésével adóköteles közösségi beszerzést valósít meg, tekintettel arra, hogy az Áfa tv. értelmében a személygépkocsi értékesítése nem feltétlenül adómentes, csak bizonyos körülmények alapján.

Az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja az adómentességet nem köti ahhoz, hogy azt a beszerző tárgyi adómentesen tovább is értékesítse. Ugyanis az adómentesség alapvetően az adósemlegesség célját szolgálja, azaz azt, hogy a termék belföldről és más tagállamból (valamint harmadik országból) történő beszerzése azonos „adóteherrel” járjon. Tehát, ha a terméket belföldön feltétlenül adómentesen lehet beszerezni, akkor a feltétlen adómentesség annak más tagállamból vagy harmadik országból való beszerzésénél is érvényesüljön. Számos vállalkozás folytat kizárólag az Áfa tv. 85-86. §-ában említett tevékenysége(ke)t, amely(ek) adólevonásra nem jogosít(anak). Az e körbe tartozó adózók esetében a közösségi beszerzések vonatkozásában az Áfa tv. 20. §-a speciális szabályokat állapít meg. Amennyiben a naptári évben és az azt megelőző naptári évben a termékek [ide nem értve a 19. § b) és c) pontjában, valamint a 20. § (1) bekezdés a)–c) pontjaiban említetteket] Közösségen belüli beszerzése ellenértékének – adó nélkül számított és éves szinten göngyölített – összege nem haladja/haladta meg a 10 000 eurónak megfelelő pénzösszeget, akkor a beszerzés nem minősül közösségi beszerzésnek, kivéve, ha az adózó

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

 az állami adóhatóságnak tett előzetes bejelentése alapján úgy döntött, hogy az értékhatár alatt is leadózza beszerzését; vagy  a szolgáltatás nyújtásával vagy beszerzéssel összefüggésben kért közösségi adószámát az értékhatár alatti beszerzésnél felhasználta, és amiatt az eladó nem számított fel általános forgalmi adót. Az a beszerzés már közösségi beszerzésnek minősül, amely adó nélkül számított ellenértékével a beszerző az említett értékhatárt meghaladja (a szabály logikája azonos az alanyi adómentesség értékhatár-túllépésénél alkalmazottal).

Tipp

kötelezettség keletkezésének időpontjában már megállapítható, hogy a termék értékesítése mindenképpen tárgyi adómentesség alá esne. Ebből adódóan az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontjában biztosított adómentesség nem vonatkozik azon termék közösségi beszerzésére, amelynek értékesítését az Áfa tv. valamely tény, körülmény alapján minősíti adómentesnek.

Abban az esetben, ha az előzőleg ismertetett szabályok alapján a beszerzés nem minősül közösségi beszerzésnek, az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adómentesség nem érvényesülhet. Ha az Áfa tv. alapján nem történt közösségi beszerzés, akkor azt sem az áfabevallásban, sem az összesítő nyilatkozatban nem kell elszámolni. Ha az adózó nem kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenysége(ke)t folytat, akkor rá nem irányadóak az előzőleg ismertetett szabályok, azaz minden egyes más tagállamból eszközölt beszerzése után adófizetésre kötelezett.

Az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adómentesség ezzel szemben fennállhat, ha az állami adóhatóságnak tett előzetes bejelentése alapján úgy döntött, hogy az értékhatár alatt is leadózza beszerzését (döntésétől a választása évét követő második naptári év végéig nem térhet el), vagy szolgáltatás nyújtásával vagy beszerzéssel összefüggésben kért közösségi adószámát az értékhatár alatti beszerzésnél felhasználta.

Adómentesség továbbértékesítési célú beszerzés esetén Korábban már tisztáztuk, hogy az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adómentesség alapvetően az adósemlegesség célját szolgálja. Azonban az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja nem zárja ki, hogy az adómentesség más tagállamból továbbértékesítési céllal beszerzett és belföldön tárgyi adómentesen értékesített termékre is vonatkozzon. A tárgyi adómentesség eseteit az Áfa tv. 85-86. §-ai foglalják magunkban. A korábbi példán keresztül tisztáztuk, hogy az Áfa tv. 87. §-a nem tárgyi adómentességet biztosít, hiszen az adómentességet bizonyos feltétel(ek) megvalósulásához köti. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja alapján termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az

9

Az Európai Bíróság álláspontja szerint azok a humánegészségügyi szolgáltatások adókötelesek, amelyek nem az egészség megőrzését, fenntartását, visszaállítását célozzák. Az Európai Bíróság álláspontjából kiindulva fogászati ellátások esetében a tárgyi adómentesség kizárólag azokra vonatkozik, amelyek egészségmegőrző, egészséghelyreállító tartalommal bírnak. Amennyiben a fogászati ellátás keretében elvégzett tevékenység nem ezt szolgálja, akkor az adómentesség lehetősége egyáltalán nem merülhet fel. Azonban az adómentesség fennáll, ha a szolgáltató a más tagállamból beszerzett terméket tárgyi adómentes tevékenységéhez használja fel. Ezzel szemben, ha a más tagállamból beszerzett termék nem használható fel tárgyi adómentes szolgáltatáshoz, akkor a beszerzés sem adómentes, azonban az azt terhelő adó teljes mértékben levonható adóként elszámolható. Ez a helyzet valósul meg, amikor fogékszerről van szó, amelynek fog(ak)ra történő felhelyezése egészségmegőrző, egészséghelyreállító célt nem szolgált, ezáltal nem lehet tárgyi adómentes szolgáltatás járulékos költsége.

Ugyancsak nem tekinthető adómentes közösségi beszerzésnek, ha egy plasztikai sebészet mellimplantátu-

10

mokat szerez be más tagállamból, amelyeket esztétikai célú beavatkozásoknál használ fel. Az adóhatóság álláspontja szerint az a plasztikai sebészeti ellátás mentes az adó alól, amelyet humánegészségügyi szolgáltató nyújt magánszemély számára, s az ellátás a szolgáltató társadalombiztosítási szervvel kötött szerződése és/vagy a magánszemély társadalombiztosítási jogviszonya alapján az Egészségbiztosítási Alapból finanszírozható lenne. Az adóhatóság jogértelmezése szerint plasztikai sebészet esetében az adómentesség kizárólag akkor merülhet fel, ha az egészség megőrzését, az egészség helyreállítását szolgálja. Ha a plasztikai sebészet ilyen célt nem szolgált, akkor az Áfa tv. 85. § (1) bekezdés e) pontja alapján az adómentesség nem vonatkozik rá. Az adóhatóság szerint az adójogi megítélés szempontjából nem az a releváns, hogy a plasztikai sebészet az ágazat szakmai megítélés alapján egészségügyi szolgáltatás. Ebből adódóan, ha a plasztikai műtét alapvetően esztétikai célokat szolgál, s egészségügyi szempontból nem indokolt, akkor a beavatkozás ellenértékét az általános adókulcs szerinti adó terheli.

Tipp

Tipp

adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek is, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, a szolgáltatás igénybe vevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. Az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja érvényesülhet oly módon is, hogy a Közösség más tagállamából beszerzett termék értékesítése tárgyi adómentességet élvező szolgáltatásnyújtás járulékos költségének minősül, ezáltal osztja annak adójogi megítélését. Erre az esetre hozható példaként, amikor vállalkozói tevékenység folytató fogorvos vagy fogászati ellátást nyújtó gazdasági társaság a Közösség más tagállamából szerez be implantátumokat, amelyeket fogbeültetésekhez használ fel. Ebben az esetben az adózó szolgáltatást teljesít a fogbeültetéssel érintett páciense részére, amelyhez járulékos költségként kapcsolódik a Közösség más tagállamából beszerzett implantátum. Tekintettel arra, hogy a szolgáltatásnyújtás keretében járulékos költségként az implantátum értékesítésre kerül, ezért annak más tagállamból történő beszerzése az Áfa tv. 91. § (1) bekezdés a) pontja szerint mentes az adó alól.

A plasztikai sebészeti tevékenységet végző adózónak kell bizonyítania azt, hogy a más tagállamból beszerzett terméket tárgyi adómentes szolgáltatása során értékesíti. Ugyanis az adózónak kell bizonyítania, hogy valamely jogcímen biztosított adómentesség megilleti. Ez a szabály a közösségi termékbeszerzésre vonatkozó adómentesség érvényesítésénél is irányadó. Amennyiben az adózó bizonyítási kötelezettségének nem tesz eleget, akkor az adóhatóság a fizetendő adót jogszerűen állapítja meg. Abban az esetben, ha az adózó indokolja és dokumentumokkal is alátámasztja az adómentesség jogalapját, akkor az adóhatóságot már ellenbizonyítási kötelezettség terheli, ha az adózó álláspontját vitatni kívánja. A Kúria Kfv.I.35.762/2014/4. számú ítéletében leszögezte, hogy a piaci ár meghatározása szakkérdés, amelynek következtében, bár az adóhatóság által kifogásolt árkülönbözet az eljárás adatai alapján láthatóan valóban jelentős volt, azonban annak megítélése, hogy – akár feltűnően nagy értékkülönbség mellett is – mi minősül az adott helyzetben reális kereskedelmi haszonnak, olyan szakkérdés, ami szakértő igénybevétele nélkül nem állapítható meg. A plasztikai sebészeti tevékenységet végző adózó nyilatkozatának és az annak alátámasztására benyújtott dokumentumoknak a minősítése véleményem szerint ugyancsak szakértel-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

met követel meg, amely folytán szakkérdésnek minősül. Ebből adódóan, ha az ellenőrzés vitatni kívánja az adózó minősítését, akkor a Kúria Kfv.I.35.762/2014/4. számú ítéletében foglaltak-

ból kiindulva szakértőt köteles kirendelni, ennek elmulasztása esetén jogsértően jár el.

Bonácz Zsolt

BONÁCZ ZSOLT ROVATA

MEGLÉVŐ INGATLANOK ÁTÉPÍTÉSE

Az új lakóingatlanokra vonatkozó 5%-os adókulcs bevezetése után számos vállalkozás határozta el, hogy már meglévő lakóingatlan vagy más jellegű ingatlan átépítésével hoz létre olyan lakóingatlanokat, amelyeket a kedvezményes adókulcscsal értékesíthet. A cikk keretében azt tárgyaljuk, hogy átépítés útján mikor jön létre új lakóingatlan. Az új lakóingatlan fogalma Az új lakóingatlan fogalmát az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) és jb) pontja fogalmazza meg a következők szerint: „ja) első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg; vagy jb) első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése vagy használatbavétel-tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásulvétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év, vagy beépítése az épített környezet alakításáról és védelméről szóló törvény szerinti egyszerű bejelentés alapján valósult meg, és a beépítés tényét igazoló hatósági bizonyítvány kiállítása és az értékesítés között még nem telt el 2 év.” Az „új” minősítés az Áfa tv. alapján kettős értelemben állapítható meg:  a lakóingatlan építés alatt áll, hiszen a kivitelező (építtető) nem kérte a használatbavételi engedély kiadását, vagy nem kezdeményezte használatbavétel-tudomásulvételi eljárás megindítását, vagy nem kérte hatósági bizonyítvány kiállítását;  az elkészült lakóingatlan „újnak” minősül az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés jb) pontjában meghatározott időpontig.

Építés alatt álló lakóingatlan átépítése Előfordulhat, hogy a kivitelező a jobb értékesíthetőség vagy más indokok miatt a kiviteli terveket módosítja, s emiatt az építés alatt álló lakóingatlan elkészült részeit átépíti és a kivitelezést az eredetitől eltérő, módosított tervek alapján folytatja tovább. Amennyiben az átépítés folytán, valamint a módosított kiviteli tervek alapján is az

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

Áfa tv. 259. § 12. pontja szerinti lakóingatlan jön létre, akkor az újnak minősül. Tekintettel arra, hogy az eredeti tervek szerinti lakóingatlan nem jön létre, annak tekintetében nem értelmezhető az első rendeltetésszerű használatbavétel fogalma. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés jb) pontja szerinti 2 éves időintervallumot a módosított tervek alapján létrejött lakóingatlanra kiadott használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől, vagy az azok alapján létrejött ingatlan használatbavételének tudomásvételétől, illetve az arra vonatkozó hatósági bizonyítvány kiállításától kell számítani. Abban az esetben, ha az átépítés folytán, valamint a módosított kiviteli tervek alapján nem az Áfa tv. 259. § 12. pontja szerinti lakóingatlan, hanem más típusú ingatlan jön létre, akkor az nem tekinthető új lakóingatlannak. A kivitelezés útján létrejött más ingatlan esetében a 2 éves időintervallumot (ameddig újnak minősül) az előzőek szerint kell számítani.

Kész lakóingatlan átépítése A lakóingatlan kivitelezője (mint tulajdonos) jellemzően a jobb értékesíthetőség érdekében úgy is dönthet, hogy az elkészült lakóingatlant, a többlakásos épületben található lakásokat átépíti és az(oka)t csak ezt követően értékesíti. Előfordulhat az is, hogy a vállalkozás mástól vásárol meg kész lakóingatlanokat, amelyeket az átépítését követően kíván értékesíteni. Az Áfa tv. alkalmazásában akkor van szó elkészült lakóingatlanról, ha arra a használatbavételi engedélyt kiadták vagy annak használatbavételének tudomásulvétele megtörtént, illetve elkészültének igazolására hatósági bizonyítvány került kiállításra.

11

A kész lakóingatlanok átépítése mögött jelenleg alapvetően az a cél húzódik meg, hogy az átépítést követően a lakóingatlanok 5%-os adókulccsal legyenek értékesíthetők. Azonban ezzel kapcsolatban az a döntő körülmény, hogy az átépítés új lakóingatlanok létesítését eredményezi-e. Ugyanis 5%-os adókulcs alkalmazása kizárólag új lakóingatlanok esetében merülhet fel. Ezt a kérdést annak alapján kell megítélni, hogy az átépítés folytán létrejön(nek)-e új albetét(ek). Tegyük fel, hogy egy társaság megvásárolt más személyektől lakóingatlanokat, melyeket hatósági engedély birtokában átépített. Ennek során ugyanolyan darabszámú, de más alapterületű, az eredeti lakásoktól eltérő méretű és elrendezésű lakásokat alakított ki. A vázolt esetben az átépítés következtében nem jöttek létre új lakóingatlanok, mivel új albetétek nem kerültek kialakításra, s így azok első rendeltetésszerű használatbavétele sem valósulhat meg. A megváltozott méretű és elrendezésű lakások nem újként jöttek létre, hanem a már meglévő lakásokból kerültek kialakításra. Ennek következtében az átépített lakóingatlanokra kiadott használatbavételi engedélyek nem első rendeltetésszerű használatbavételt dokumentálnak, hanem „csupán” az egyes lakóingatlanok módosított állapotát tükrözik. Ettől még az egyes, korábban is meglévő lakóingatlanok már használatba kerültek. A korábban kiadott használatbavételi engedélyek adójogi szempontból joghatásukat nem vesztik el azzal, hogy az illetékes hatóság az átépített ingatlanokra ismét kiad használatbavételi engedélyt. Tehát az átépített ingatlanra kiadott használatbavételi engedély

jogerőre emelkedésétől nem kezdődik újra a 2 éves időtartam számítása, azt továbbra is az eredeti használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől kell számítani. Tételezzük fel, hogy a társaság az ingatlan alapterületét is kibővíti, amely következtében lehetősége nyílik az átépítés során az eredeti állapothoz képest több albetétet kialakítani, ami az eredeti lakások méretének csökkentését is eredményezi, s ezáltal a már meglévő albetétek mérete és elrendezése is módosul. Ebben az esetben az átépítés során létrejövő albetétek új lakóingatlannak tekinthetők, amely kapcsán első rendeltetésszerű használatbavétel valósul meg, és a 2 éves időtartamot az új albetétre kiadott használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől kell számítani. A korábban is meglévő, de megváltozott méretű és elrendezésű lakások nem tekinthetők újnak, hiszen a már meglévő lakásokból kerültek kialakításra. Tehát a 2 éves időtartamot az eredeti állapotra kiadott használatbavételi engedély jogerőre emelkedésétől kell számítani. Abban az esetben, ha az átépítés folytán a már elkészült lakóingatlanból más típusú ingatlan (nem az Áfa tv. 259. § 12. pontja szerinti lakóingatlan) jön létre, akkor az így létrejött ingatlan újnak minősül, mivel már nem lakóingatlan funkcióját tölti be. A 2 éves időintervallumot (ameddig újnak minősül) az új funkciónak megfelelően kiadott használatbavételi engedély jogerőre emelkedésének napjától kell számítani, amely első rendeltetésszerű használatbavételt dokumentál.

Bonácz Zsolt

KOZMA ZSÓFIA ROVATA

ELŐLEGFIZETÉS BELFÖLDI FORDÍTOTT ADÓZÁS ALÁ ESŐ ÜGYLETEK ESETÉN

A 31/2016. Adózói kérdés-válasz egy fordított adózás alá eső ügylet kapcsán ad iránymutatást arra, mi a teendő, ha a vevő előleget fizet. A hivatkozott adózói kérdés-válasz alapján az Áfa tv. 142. §-a szerinti, belföldi fordított adózás alá eső ügyletek során a teljesítést megelőzően az ellenértékbe beszámítandó vagyoni előny juttatása is az Áfa tv. 59. § (1) bekezdése szerinti előlegnek minősül, adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Az idén áprilisban közzétett hatósági álláspont szerint abban az esetben, ha a vevő a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően juttat az ellenérték-

12

be beszámítandó vagyoni előnyt az ügyletet teljesítő számára kettejük megállapodása alapján, akkor adófizetési kötelezettség keletkezik. Bár az adózói kérdésben taglalt

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

konkrét eset kapcsán megállapításra kerül, hogy nem állnak fenn a fordított adózás feltételei, de ettől függetlenül a hatósági válasz egyértelmű a tekintetben, hogy az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 142. §-a szerinti, belföldi fordított adózás alá eső ügyletek során a teljesítést megelőzően az ellenértékbe beszámítandó vagyoni előny juttatása is az Áfa tv. 59. § (1) bekezdése szerinti előlegnek minősül, és adófizetési kötelezettséget keletkeztet. Az előlegszabályok eddigi általános értelmezésére nem volt jellemző, hogy a belföldi fordított adózásos ügyletek esetében az előleget adóztatási pontnak tekintse – erre utal pl. az adóhatóság 2012. január 5-i tájékoztatója is, amely az Áfa tv. 59. §-ának 2012-től hatályba lépő (3) bekezdése kapcsán jelent meg. [Az 59. § (3) bek. vezette be a szolgáltatásimport, illetve a közösségi szolgáltatásigénybevétel kapcsán fizetett előlegre vonatkozó különös szabályokat.] A tájékoztató értelmében a határon átnyúló szolgáltatás-igénybevételtől eltérő minden olyan esetben, amikor az adófizetési kötelezettség megfordul – ideértve a belföldi fordított adózás alá eső ügyletek esetét is – az előlegfizetés nem keletkeztet adófizetési kötelezettséget. A 31/2016. Adózói kérdés-válasz viszont az Áfa tv. 59. § (1) bekezdése szerinti előlegként és adóztatási pontként értelmezi a teljesítést megelőzően megfizetett, juttatott, ellenértékbe beszámítandó vagyoni előnyt belföldi fordított adózás alá eső ügylet esetén is. A fentiek alapján kérdéses, hogy mi a teendő a gyakorlatban ilyen esetekben, azaz, ha az eddigi joggyakorlattól eltérve a fenti értelmezést követjük, szükséges-e bizonylatot kiállítani, ha olyan belföldi fordított adózás alá eső ügylettel állunk szemben, amelynek kapcsán előleget juttat a vevő a terméket értékesítő, a szolgáltatást nyújtó felé, illetve melyik áfabevallásban és hogyan kell szerepeltetni az előleget. Amennyiben az előlegre vonatkozó általános bizonylatolási szabályokból indulunk ki, a hivatkozott adózói kérdés-válasz értelmezését követve ilyen esetben is számlát kell kibocsátani. Amennyiben az ellenértéket forintban határozzák meg , egyszerűsített számlával is eleget lehet tenni a számlakibocsátási kötelezettségnek (Áfa tv. 159. §, 176. §). Tekintettel arra, hogy ilyen esetekben nem merülhet fel, hogy a vevő nem adóalany, az eladó nem mentesülhet a számlakibocsátási kötelezettség alól. Az Áfa tv. 163. §-a alapján a számla kibocsátásáról a fizetendő adó megállapításáig, de legfeljebb az attól számított észszerű időn, 15 napon belül kell gondoskodni. A hivatkozott kérdés-válasz kitér arra is, hogy ha az adózói kérdésfelvetés kapcsán taglalt, előlegfizetéssel érintett ügylet a fordított adózás alá esne, úgy a vételár fennmaradó részének teljesítése kapcsán „a teljes vételár és az előleg adóval csökkentett része összegének különbözete” után kellene megfizetnie az adót a vevőnek. Mivel az adó megfizetésre a vevő kötelezett, az előlegként átadott összeget a vevő szükségszerűen csak net-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

tó összegként tudja figyelembe venni az adófizetési (és adóbevallási) kötelezettség teljesítése során [az 59. § (3) bekezdése a Közösségen belüli illetve import szolgáltatás esetére is kifejezetten így rendelkezik]. A teljes vételár megfizetése kapcsán pedig az ellenérték fennmaradó része tekintetében kell megfizetni és bevallani az adót. Az áfabevallás kitöltési útmutatója alapján a belföldi fordított adózás alá eső ügyletet teljesítő adóalanynak az előleg átvevőjeként nem kell adatot szerepeltetnie sem a bevallás 04-es sorában („Az Áfa tv. 142. §-a szerinti termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás és az adólevonással járó adómentes belföldi értékesítés ellenértéke”), sem a bevallás 46-os sorában („Előleg címén kapott összeg a 01. és 04. sorok összegéből”). A kitöltési útmutató szerint ilyen esetben „a beszedett előleg után nincs adófizetési kötelezettség keletkezési időpontja és bevallási kötelezettsége az értékesítőnek, ebből következően értelemszerűen annak adatát sem a 04. sorban, sem itt a 46. sorban nem kell szerepeltetni”. Bár a kitöltési útmutató szövege inkább a korábban ismertté vált értelmezést tükrözi, de annak szövegezése alapján arra lehet következtetni, hogy az eladónak nem – a 31/2016. Adózói kérdés-válasz értelmezését követve sem – keletkezik ilyen esetekben különös adatszolgáltatási kötelezettsége. A 31/2016. Adózói kérdés-válasz alapján viszont a vevő nem egy összegben, a teljesítés kapcsán beálló adófizetési kötelezettség napján köteles a bevallásában szerepeltetni a beszerzést, hanem a 60. § alapján megállapított időpontban kell bevallania az előleg után fizetendő adót. A fent hivatkozott hatósági álláspont szerint ilyen esetben nem az előleg jóváírásának, kézhezvételének, megszerzésének időpontja mérvadó, hanem a 60. § (1) bekezdésében foglalt hármas szabály szerint kell megállapítani a fizetendő adót – azaz az ügylet teljesítését tanúsító számla vagy egyéb okirat kézhezvétele, az ellenérték megtérítése és a teljesítést követő hónap 15. napja közül abban az időpontban, amelyik a leghamarabb következik be. (A fordított adózás alá eső szolgáltatásimportnál, illetve a közösségi szolgáltatás-igénybevételnél egyébként nem ez a szabály az Áfa tv. 59. §-a alapján, ezekben az esetekben az előleg jóváírása, megszerzése, kézhezvétele az irányadó az adófizetési kötelezettség megállapítása kapcsán.) A felsorolt három feltétel vizsgálatakor a legtöbb esetben valószínűleg ugyanarra az eredményre jutnánk, mint az általános szabályt követve. Az ügylet teljesítését tanúsító számla (azaz a végszámla) kibocsátása és a vevő általi kézhezvétele szükségszerűen az előleg megfizetése (mint részellenérték megtérítésének időpontja) után történik, csakúgy, mint maga az Áfa tv. 55. §-a szerinti teljesítés, illetve az azt követő hónap 15. napja. Mivel nincs speciális sor erre az adatra az áfabevallásban (a kitöltési útmutató sem ad információt), a hatóság valószínűleg ugyanúgy a 29. sorban várná el az adatszol-

13

gáltatást a vevőtől („Az Áfa tv. 142. §-a alapján a fordított adózás szabályai szerint fizetendő adó”), és a teljes ellenérték fennmaradó része tekintetében is e sorban kell adatot szerepeltetni a 60. § (1) és (2) alapján megállapított időpontban. (A 29-es sor kapcsán az 51–54-es és 101-es sorokban kiemelten is adatot kell szolgáltatni, attól függően, hogy adott esetben a 142. § hatálya alatti ingatlan, hulladék stb. értékesítéséről vagy szolgáltatásnyújtásról van-e szó.) A levonási feltételek fennállása esetén a levonható adót a 64–66-os sorokban kell szerepeltetni.

További kérdést vet fel, hogy a NAV rendszerében a fenti eljárás nem okozna-e problémát, hiszen, ha a vevő szerepeltetne adatot az előleg kapcsán a bevallásában, de az eladó a kitöltési útmutató szerint eljárva ezt nem tenné meg, a két fél bevallásának adata nem lesz összevezethető (csak a végszámla bevallásakor), és adateltérés esetén az adóhatóság ellenőrizni szokta annak okát.

Kozma Zsófia

(adómenedzser, KPMG Tanácsadó Kft.)

VIRA SÁNDOR ROVATA

PÁLINKA KÜLFÖLDRE TÖRTÉNŐ ÉRTÉKESÍTÉSE CSOMAGKÜLDŐ KERESKEDELEMBEN

A jövedéki termékek kis- és nagykereskedelme különös gondosságot igénylő feladat minden adóalany számára. A tevékenységhez engedély kell, a hatóság állandó ellenőrzés alatt tartja őket, és a legkisebb hiba okán is komoly bírságra számíthatnak. A jövedéki termék értékesítésének legbonyolultabb formája a csomagküldő kereskedelem keretében történő értékesítés. Napjainkban igen dinamikusan fejlődő kereskedelmi ágazat a csomagküldő kereskedelem (webáruházak), ami elsősorban annak köszönhető, hogy a terméket kiválóan be lehet mutatni a világhálón, illetve a vevő általi megrendelés és a termék árának megfizetése kényelmesen, otthonról is intézhető. Hasonlóan minden más termékhez, a jövedéki termékeket is lehet webáruházban értékesíteni, kivéve a cigarettát és a dohányterméket, valamint a közeljövőben korlátozás alá kerülő elektronikus cigarettát (ami nem jövedéki termék). A kivételként felsorolt termékek értékesítését kizárólag koncesszióval rendelkező adóalany végezheti üzlethelyiségben. A jövedéki termék webáruházban való értékesítése történhet belföldi vevőnek és a Közösség más tagállamában lakhellyel rendelkező személynek. (Jelen cikkben csak a magánszemélyek felé történő értékesítéssel foglalkozunk, amikor is jövedéki szabad forgalomba helyezett terméket értékesítünk.) A harmadik országba webáruházon keresztül történő, közvetlenül a magánszemély felé irányuló értékesítés gyakorlatilag kizártnak tekinthető, melynek okait itt nem részletezem (jövedéki exportengedély kell hozzá).

14

Belföldre történő értékesítéshez a webáruházat üzemeltető adóalanynak az önkormányzattól kell működési engedélyt kérnie, míg a Közösség más tagállamában élő magánszemélyek felé történő értékesítés esetén a csomagküldő kereskedelmet be kell jelenteni a NAV-nak. A belföldre történő értékesítés módja gyakorlatilag megegyezik minden más termék értékesítésének módjával. Mivel a termék már jövedéki szabad forgalomban van (adózott termék), különös szabályok nem vonatkoznak a belföldre irányuló kereskedelemre. Amikor elküldjük a terméket a vevőnek, hozzácsomagoljuk a számlát, amely áfát tartalmaz, és annak áfatartalmát megfizetjük (a jövedéki adó már korábban rendezésre került). A Közösség más tagállamába történő értékesítés viszont igen bonyolult eljárást követel, így nincs létjogosultsága annak, hogy a kisebb cégek az interneten csomagküldő kereskedelem keretében értékesítsék a pálinkájukat, a borukat vagy a pezsgőjüket más tagállamba. A közösségi jövedéki szabályok megkövetelik, hogy a fogyasztás országában kerüljön megfizetésre a jövedéki adó, továbbá a forgalmi adózás szabályai is olyan módon vannak kialakítva, hogy a jövedéki termék utáni forgalmi adót mindenképpen a fogyasztás tagállamában kell megfizetni. Vagyis a magyar adóalanynak Ausztriá-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

ban keletkezik jövedékiadó- és forgalmiadó-fizetési kötelezettsége, ha osztrák magánszemélynek értékesít pálinkát. A magyar webáruházat működtető adóalanynak meg kell teremtenie minden célországban azt az adóadminisztrációs felületet, amelyen keresztül eleget tud tenni az adókötelezettségeinek. Ezért célszerű a szállítási célokat korlátozni a weben meghirdetett termékek esetében, hiszen egy üveg eladott pálinka miatt nem éri meg például Spanyolországban adóadminisztrációs felületet kialakítani. Az áfatörvény azon szabálya nem alkalmazható a jövedéki termékekre, hogy egy bizonyos, a célországra jellemző összeghatárig a teljesítési hely a feladás helye távértékesítés esetén. Azaz a más tagállambeli magánszemélynek eladott jövedéki termék után az első darabtól kezdve a magánszemély tagállamának forgalmi adóját kell felszámítani. Figyelem, az értékesítés során nem a magyar számlázási szabályokat kell alkalmazni, hanem a célország szabályait! A célország szabályainak alkalmazása miatt a magyar webkereskedőnek minden célországban adószámot kell kérnie. A jövedéki szabályzásból adódóan a célországban adóügyi képviselőt kell megbíznia. Az adóügyi képviselő fogja a célország jövedéki szabályait alkalmazni az eladott termékek esetében. Célszerű e képviselőt az áfakötelezettség szabályszerű teljesítésével is megbízni.

Mivel a webkereskedő belföldön olyan pálinkát tud vásárolni, amelynek a jövedéki adója már megfizetésre került, de külföldön – a célországban – is keletkezik jövedékiadó-fizetési kötelezettsége, így azért, hogy elkerülhesse az adóhalmozódást, a külföldön megfizetett jövedéki adó miatt a belföldön korábban már rendezett – nem általa befizetett – jövedéki adót visszaigényelheti. A visszaigénylés feltétele a külföldi adóhatóság igazolása arról, hogy külföldön a jövedéki adó megfizetésre került. A fentiek alapján a pálinkát a következőkben vázolt eljárási renddel tudja az adóalany más tagállamba értékesíteni: 1) A megfelelő tevékenységi körre működési engedélyt kell kérni az önkormányzattól. 2) A NAV-nak be kell jelenteni a jövedéki csomagküldő kereskedelmet. 3) Minden célországban adójogi képviselőt kell megbízni. 4) A számlázásra a külföldi tagállam szabályait kell alkalmazni. 5) Az értékesítés után a jövedéki adót és a forgalmi adót a célországban meg kell fizetni. 6) A belföldi jövedéki adóterhet vissza lehet igényelni, ha a külföldi hatóságtól igazolást kap a célországban megfizetett jövedéki adóról.

Vira Sándor

(igazgatóhelyettes, Saldo Zrt.)

VIRA SÁNDOR ROVATA

ÁFAVESZTESÉG A VÍZIKÖZMŰ ÉPÍTÉSÉN

A vállalkozások ingatlanberuházásaik során gyakran kényszerülnek arra, hogy felépítendő ingatlanjuk rácsatlakozásának érdekében a víziközműveket fejlesszék, bővítsék, például az ivóvíz- és szennyvízhálózatot a főágról az ingatlanjukig vezessék. Az új víziközmű-szolgáltatásról szóló 2011. évi CCIX. törvényünk előírja, hogy az adóalany a közműfejlesztést csak az ellátásért felelős önkormányzat jóváhagyásával valósíthatja meg. A törvény rendelkezik továbbá arról is, hogy az elkészült beruházás tulajdonosa az önkormányzat lesz, vagyis azt számára át kell adni. A felek megállapodhatnak ingyenes és ellenérték nélküli átadásról is. A hivatkozott törvény 8. § (3) bekezdése a következők szerint rendelkezik a közműátadásról:

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

„(3) Ha az ellátásért felelős és az érintett víziközműrendszerre nézve vele víziközmű üzemeltetési jogviszonyban nem álló beruházó, az (1) bekezdés szerinti víziközmű térítésmentes átruházásáról állapodik meg, a térítésmentes vagyonátruházás az általános forgalmi adó szempontjából közcélú adománynak minősül.” Az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 11. § (3) bekezdés a) pontja a közcélú adomány átadását nem minősíti termékértékesítésnek, vagyis az ingyenes átadás során az átadó adóalany számlát nem állít ki és áfafizetésre

15

nem kötelezett. (Megjegyzem, hogy amennyiben bármilyen más eszközt adunk át ingyenesen az önkormányzatnak, az nem minősül közcélú adománynak az Áfa tv. értelmező rendelkezése szerint.) Az ellenérték fejében történő átadás az általános szabályok szerint áfaköteles és 27%-os adókulccsal (egyenes adózással) adózik. Az ellenérték fejében történő átadás az Áfa tv. keretei között korrekten kezelhető, mivel a beruházás során az adó levonható, az átadás pedig az általános szabályok szerint adóköteles. Az ellenérték fejében történő átadás esetében a felek szabadon határozhatják meg az ellenértéket, nincs olyan rendelkezés, amely kimondaná, hogy minimum a bekerülési költségen kell átadni a beruházást az önkormányzatnak, vagyis a felek akkor sem sértik meg az anyagi adójogszabályokat, ha egy 100 milliós beruházást 1 millió forintért adnak át. Legtöbbször nem is tud nagyobb összegű ellenértéket kiharcolni a beruházó, hiszen ha nem tudnak megállapodni, akkor a jogszabály alapján ingyen kell átadnia a javakat az önkormányzatnak. Az ellenérték nélküli átadás esetében, mint említettem, maga az átadás nem adóköteles. Azonban ha a beruházás során már tudjuk, hogy közcélú adományként adjuk át az ingatlant, úgy a költségek áfatartalmát nem vonhatjuk le. A Kúria a Kfv.I.35.012/215/6 döntésében a következők szerint fogalmazta meg az adókötelezettséget az ingyenes átadás esetében. „Az Áfa tv. hatálya fő szabályként a 2. § a) pontjának megfelelően az adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra terjed ki. Kivételesen, az Áfa tv. 11. § szabályainak megfelelően a térítésmentes átruházás is termékértékesítésnek minősül, a kapcsolódó beszerzések utáni áfa – meghatározott szabályok szerint – levonható. Az Áfa tv. 11. §-a azonban tartalmaz egy (3) bekezdést is, melynek kiegészítése folytán 2010. június 17-től nem csak a – vállalkozásának céljára tekintettel – más tulajdonába ingyenesen átengedett áruminta és kis értékű termék nem minősül ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek, hanem a közcélú adomány sem. (Az Áfa tv. ugyancsak ettől az időponttól hatályos 14. § (3) bekezdése az ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtások köréből zárja ki a közcélú adományozást.) Annak következtében, hogy a közcélú adomány már nem tartozik az Áfa tv. hatálya alá, nem csak a hozzá kapcsolódó áfafizetési kötelezettség szűnt meg, hanem a levonás lehetősége is.” Véleményem szerint a jogalkotó, amikor a víziközműszolgáltatásról szóló törvénybe az Áfa tv. szerinti közcélú adományt beírta, igazából kedvezményt szeretett volna tenni, és egyáltalán nem gondolt a beruházó oldalán a levonási jog hiányából adódó áfaveszteségre. Azonban sokszor a pokolba vezető út is jó szándékkal van kikövezve. Bizonyos vagyok benne, hogy a jogalkotónak csak

16

annyi volt a szándéka, hogy a beruházás tulajdonosa az önkormányzat legyen, és nem akarta az áfa összegével megnövelni a beruházás költségeit a beruházónál. Miért is akarta volna? Az eredeti szöveghez képest napjainkra annyit változott az említett rendelkezés, hogy eredetileg csak ingyenes átadásról lehetett szó, ami mindenképpen áfaveszteséget okozott, míg jelenleg a felek dönthetnek az ingyenesség illetve az ellenérték kérdésében az átadáskor. Mit tehet a beruházó akkor, ha az önkormányzat nem akarja vagy nem tudja kifizetni a beruházás öszszegét a víziközmű átvételekor, és nem is akarja bruttó módon finanszírozni a beruházását az ingyenes átadás okán? Elvileg semmit, de egy kis okoskodással, turpissággal, az önkormányzattal összebeszélve elkerülhetik az áfaveszteséget. Nyilván minden turpisság magában hordozza annak veszélyét, hogy a NAV egy ellenőrzés keretében a felek által kiokoskodott megállapodást átminősíti egy olyan „valós” szándékra, szerződéses akaratra, amely az adókülönbözet megállapításának alapjául szolgál. A leginkább biztos módja az áfaveszteség és a terhelő megállapítás elkerülésének egy alacsony vételár megállapítása. Korábban említettem, hogy egy 100 milliós beruházást is át lehet adni 1 millió forint vételárért. Gyakorlatilag igen jól indokolható az alacsony vételár azzal, hogy a beruházó jó gazda módjára az ingyenes átadás helyett kialkudott egy kis kármentő összeget. Az 1 millió forint a 0 forintnál éppen 1 millióval több. Eszünkbe ne jusson megemlíteni, hogy az áfára is gondoltunk! Kerülni kell a jelképes 1 forintos vagy 1000 forintos ellenértéket, mivel ilyen esetben könnyebben indokolható, hogy az átadás valójában ingyenes [Art. 1. § (7) bekezdés, 2. § (1) bekezdés]. A másik – NAV által könnyebben támadható – megoldás akkor alkalmazható, ha az átvevő önkormányzatnak egyetlen forintja sincs az eszköz átvételére, vagy egyetlen forintot sem hajlandó rákölteni. Megállapodhatunk a beruházás megkezdésének elején az önkormányzattal olyan módon, hogy át fogja venni a beruházásunkat egy meghatározott ellenérték fejében, azonban a szerződésben kikötésre kerülhet, hogy az önkormányzat egyoldalúan elállhat a szerződéstől az átvételt megelőzően. Ilyen szerződést természetesen csak akkor írhat alá az önkormányzat, ha van fedezete a szerződéses összegre, de általában még a legszegényebb önkormányzatoknál is szokott lenni 1-2 millió forint tartalék. E szerződés birtokában a beruházás során felmerült áfát „minden aggály nélkül” levonhatjuk, hiszen a beruházást tudomásunk szerint adókötelesen fogjuk hasznosítani. Az átadáskor az önkormányzat eláll a szerződéstől (pénzügyi nehézségekre hivatkozva), és csak ingyen haj-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

landó átvenni a beruházást. Ez esetben az átadás jogcíme már közcélú adományozás lesz, mely az Áfa tv. 11. § (3) bekezdésének a) pontja alapján nem minősül adótárgynak, így áfafizetési kötelezettség nem keletkezik. A beruházás során „jogszerűen” levont áfát nem kell visszafizetni, mivel az Áfa tv. 153/D. § b) pontjának előírása szerint az adott szituáció nem módosítja a korábban levont áfa jogosságát. A közcélú adománnyal kapcsolatos levonási jogot a „tudatállapotunk” szabályozza (ténylegesen így van, nem túlzás a gondolat). Ha tudjuk, hogy a beszerzés annak érdekében merül fel, hogy az adott eszközt átadjuk közcélú adományként, úgy nem vonható le az adó. Ha azonban úgy tudjuk, hogy a beszerzés adóköteles értékesítés érdekében merül fel, akkor levonható az adó. Ha később mégis átadjuk közcélú adományként az eszközt, úgy a korábban levont adót nem kell visszafizetni, függetlenül attól, hogy a közcélú adomány átadása nem adótárgy.

Felhívom a tisztelt olvasó figyelmét, hogy az első megoldás teljesen jogszerű eljárás az áfaveszteség elkerülésére. A második megoldás, ha igaz történéseken alapszik, tökéletesen megfelel az anyagi jognak. Azonban, ha színleltük a szerződéses akaratot, akkor a NAV – jogalappal – átértékelheti, így adócsalás miatt adókülönbözetet állapíthat meg és büntetőeljárást is kezdeményezhet. Mondhatni a második megoldás ismertetésével adótanácsadóként „nem a falig mentem el”, hanem bementem a falba. Tudom, hogy a második megoldás nem csak nekem juthat eszembe, így feltétlenül szükséges megemlíteni annak következményeit. Ahol nem színlelték a szerződést, hanem valós akaratot tükrözött a később felbontott szerződés, azok is ki vannak téve a NAV kételkedésének.

Vira Sándor

(igazgatóhelyettes, Saldo Zrt.)

VIRA SÁNDOR ROVATA

A KÖLTSÉGEK MEGOSZTÁSA EREDMÉNYEZ-E ÁFA-ADÓALANYISÁGOT?

A való élet rengeteg olyan helyzetet produkál, amelynek adókövetkezményeit nem lehet az adójogszabályok alapján egyértelműen meghatározni. A címben feltett kérdésre is csak olyan válasz adható, ami azzal kezdődik, hogy „attól függ”, de sokszor még azt sem tudjuk egyértelműen megfogalmazni, hogy mitől függ. Vagyis az adóköteles tényállások legtöbbször nem fehérek vagy feketék, hanem „a szürke ötven árnyalatában” jelennek meg. A NAV az Uber körüli „hisztit” követően próbál rendet tenni a személyszállításban részt vevő vállalkozók vagy vállalkozónak látszó személyek adózása körül. Ennek során előszeretettel ellenőrzi a „telekocsi-szolgáltatásban” részt vevő magánszemélyeket. Ugyan a NAV tájékoztatásért felelős szakemberei a médiában többször hangsúlyozták, hogy a telekocsirendszerbe belépő autótulajdonos által végzett személyszállítás nem adóköteles ügylet, ennek ellenére, és vélhetően az Uber körüli „hisztinek” köszönhetően manapság gyakran végeznek a telekocsiszállításban részt vevő személyeknél nyugtaadási kötelezettség teljesítésére irányuló ellenőrzést. Mondani sem kell, hogy a korábbi tájékoztatások következtében valamennyi ellenőrzés megállapítással és bírság kiszabásával végződik, hiszen a rendszerben működő magánszemé-

ÁFA & SZÁMLÁZÁS

lyek abban a hiszemben vesznek fel utasokat a járművükbe, hogy semmilyen adókötelezettségük sincs. A telekocsirendszerek többféleképpen működhetnek. Jellemző működési mechanizmus, hogy azon személyek, akik sokat utaznak egyedül, saját érdekükben gépkocsijukkal regisztrálnak egy rendszerben és berögzítik az úti céljaikat annak reményében, hogy lesz olyan személy, akinek az úti célja, valamint indulási ideje azonos vagy hasonló az övékkel. Ha jelentkezik olyan személy, aki a járműtulajdonossal utazna és az utazás költségeinek egy részét is magára vállalja, akkor együtt utaznak. Kérdésként merül fel, hogy a jármű tulajdonosa által átvett pénzösszeg (költségtérítés) keletkeztet-e valamilyen adókötelezettséget? Be kell-e jelentkeznie adóalanyként a NAV-hoz? Kell-e nyugtát, számlát kiállítania?

17

Egyáltalán nyújt-e valamiféle szolgáltatást a jármű tulajdonosa? Illetve, hogyan határozza meg az szja-köteles jövedelmét, ha keletkezik ilyen jövedelem? Mint említettem, a NAV tájékoztatási részlegének szakemberei a közelmúltig olyan álláspontot képviseltek, hogy semmilyen adókötelezettség nem keletkezik. Viszont a NAV operatív ellenőrzési apparátusa ezzel ellentétes álláspontra jutott néhány ellenőrzési ügyben. A NAV ellenőrzési részlegének határozata szerint, amikor a járműtulajdonos nem teljesíti az adókötelezettségét, akkor többek közt az adózás rendjéről szóló törvény (Art.) szerinti bejelentési kötelezettségét és az áfatörvény szerinti nyugtaadási kötelezettségét mulasztja el, így mulasztási bírság szabható ki számára. A NAV álláspontját közelről szemlélve helyesnek minősíthetjük. Hiszen, végül is adott egy magánszemély, aki elvisz egy másik személyt A-ból B-be, ennek okán kap egy összeget, és ezt az ügyletet viszonylagos gyakorisággal megismétli. Mondhatni tökéletesen teljesül az áfaadóalanyiság kritériuma, hiszen rendszeresen, tartósan, üzletszerűen végez valamilyen tevékenységet, és e tevékenységből bevétele származik. Azonban egy kicsit eltávolodva a részletektől, már árnyaltabb a helyzet az adóalanyiság és az adókötelezettség kérdéskörében. Megközelíthetjük a kérdést oly módon, hogy a jármű tulajdonosa szolgáltatást nyújt a vele együtt utazónak, de úgy is, hogy nincs adótárgy az ügyletben, mivel a járműtulajdonos nem nyújt szolgáltatást a vele együtt utazónak, így az adóalanyiság nem teljesül. Ha a magánszemélyek együttműködnek egybeeső céljaik megvalósítása érdekében (eljutni A-ból B-be a lehető legolcsóbban és leggyorsabban), akkor vajon az a személy, aki a cél megvalósítása érdekében felmerülő költséget szétosztja a többiek között, az nyújt-e szolgáltatást a többinek? Álláspontom szerint nem, még akkor sem, ha tudatosan keresi az egyik személy azon többi személyt, akinek azonosak vele a céljai. Nyilván a közöttük létrejövő megállapodást elemezhetjük, és kereshetjük a polgári jogi kötelmeket, de igen változatos megállapításokra juthatnánk az elemzés eredményeképpen. Ha egy adott szituációt adózási szempontból elemzünk, érdemes a szituáció határértékeit vizsgálni – hasonlóan a függvényanalízishez –, így ugyanis teljesebb kép alapján tudjuk meghatározni az adott szituáció adójogi következményeit. Napjainkban százezerszám működnek költségmegosztó közösségek hazánkban. Ha a NAV operatív részlege által képviselt álláspont győzedelmeskedik, magánszemélyek tízezreinek kellene adószámot kérni annak okán, hogy más magánszemélyektől költségtérítést vesznek át. Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 E-mail: [email protected] www.vezinfo.hu

Például az azonos munkahelyen dolgozó és egymáshoz közel élő személyek a munkábajárásra tömegesen alkalmazzák a költségmegosztást. Vagy költséget térítenek a járműtulajdonos dolgozónak a vele együtt utazók, vagy például hetente váltott járművel közelítik meg a munkahelyüket. Gyakorlatilag a munkába együtt utazó személyek mindegyikének adószámot kellene kérnie az operatív ellenőrzési részleg jogértelmezése következtében. Sok család közösen fizet elő internet-hozzáférésre, s azt wifivel megosztják egymás között. A szerződést az egyik család köti, a másik pedig viseli a költségek 50%-át. A végletekig továbbgondolva, szélsőséges helyzetben az együtt élő többgenerációs családoknál a költségek megosztása esetén a lakástulajdonos családfőnek bérbeadásra be kellene jelentkeznie az adóhatósághoz. Személyes meggyőződésem, hogy a költségmegosztó közösség azon tagjának nem kell adóalanyként bejelentkeznie az adóhatósághoz, akinél elsődlegesen felmerülnek a költségek, annak okán, hogy e költségeket szétosztja a többiek között, mivel nem válik adóalannyá. Mivel a közösség tagjainak közös a céljuk, a költségmegosztásban megnyilvánuló tevékenység nem eredményez adóalanyiságot. Mindaddig, amíg a jármű tulajdonosa saját úti célját közelíti meg, és a valós összegnél nagyobb összegben nem terhel át költséget a vele együtt utazókra, és az úti cél elérésének hiánya nem eredményezi a járműtulajdonos kártérítési felelősségét, nem beszélhetünk az ügyletben vállalkozási szerződésről, így adótárgy hiányában az adókötelezettség nem állapítható meg. Gyakorlatilag úgy kell a magánszemélyek által létrehozott költségmegosztó közösséget kezelni, mint a gazdálkodók által létrehozott klasztereket. A klaszternek nyújtott költségtérítés nem adóköteles tevékenység ellenértéke, a klaszter vezetője nem nyújt szolgáltatást a klasztertagnak, a költségtérítés összegét az együttműködő közösség közös céljaira fordítja. Nincs az ügyletben adótárgy, nincs a klasztertagok között olyan vállalkozási szerződés, melynek ellenértéke lenne az adott pénzösszeg. (Megjegyzem, néhány klaszter áfa felszámításával állapítja meg a klaszterdíjat. Néhány adótanácsadó pedig adómentes szolgáltatás ellenértékének tekinti azt, hasonlóan az egyesületi tagdíjhoz. Álláspontom szerint mindkét nézet téves.) A cikk alapjául szolgáló hatósági kötelezés jelenleg bírósági felülvizsgálat alatt áll. A legelgondolkodtatóbb az ügyben, hogy a korábbi hatósági iránymutatásokkal egybevágóan járt el a magánszemély, és mégsem találtak jogalapot a bírság elengedésére a NAV illetékes szervei.

Vira Sándor

(igazgatóhelyettes, Saldo Zrt.) Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Szerzők, szerkesztők: Bonácz Zsolt, Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Dr. Kelemen László, Kozma Zsófia, Vira Sándor

Kiadói szerkesztő: Koczka Erika Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2016 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 (nyomtatott) ISSN 2062-543X (online)

Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, sokszorosítása, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.

ÁN AJ YV LÓ

(Számviteli politika – Pénzkezelési szabályzat – Önköltségszámítási szabályzat – Leltározási és selejtezési szabályzat – Számlatükör)

N

– Szakkönyv magyarázatokkal!

KÖ

Számviteli SZABÁLYZATMINTATÁR

3(1'5Ζ9(0(//‹./(76]DE£O\]DWPLQW£NV]HUNHV]WKHWē:RUGIRUP£WXPEDQ 6]HU]ēDr. Sallai Csilla N¸Q\YYL]VJ£OµDGµV]DN«UWē0.9..¸Q\YHOēL7DJR]DWHOQ¸NH MegjelenésRNWµEHU Formátum, terjedelem%¸VIRUP£WXPROGDO3HQGULYHPHOO«NOHWWHO

7DUWDORP

Leltározási és selejtezési szabályzat „ (OP«OHWLK£WW«U0LQWD „ /HOW£UR]£VLV]DE£O\]DW „/HOW£UR]£V£OWDO£QRVV]DE£O\DL „/HOW£UR]£VVDOV]HPEHQLN¸YHWHOP«Q\HN „/HOW£UR]£VGRNXPHQW£O£VD „/HOW£UR]£VPµGMD „/HOW£UR]£VLGēSRQWMD „/HOW£UR]£VHOēN«V]¯W«VH „/HOW£UR]£VY«JUHKDMW£VD „/HOW£U«UW«NHO«VV]DE£O\R]£VD „/HOW£UR]£VHOOHQēU]«VH „/HOW£UKL£Q\RNW¸EEOHWHNUHQGH]«VH „/HOW£UR]£VLOOHWYHDIHOW£UWOHOW£UKL£Q\XW£QL IHOHOēVV«J „ 6HOHMWH]«VLV]DE£O\]DW „)HOHVOHJHVHV]N¸]¸N „+DV]QRV¯W£VLPµGRN „6HOHMWH]«VLHOM£U£V Számlatükör, számlarend „ (OP«OHWLK£WW«U0LQWD „6]£PODW¾N¸U „6]£PODUHQG Egyéb ajánlott szabályzatok „6]HUYH]HWL«VPijN¸G«VLV]DE£O\]DW6=06=  1HPS«Q]EHOLMXWWDW£VRNV]DE£O\]DWD*«SNRFVL KDV]Q£ODWLV]DE£O\]DW.LN¾OGHW«VLV]DE£O\]DW %L]RQ\ODWLUHQG0XQNDY«GHOPL«VWij]Y«GHOPL V]DE£O\]DWΖURGDLUHQGΖ7V]DE£O\]DWΖQIRUPDWLNDL EL]WRQV£JLV]DE£O\]DW 7LWRNY«GHOPLV]DE£O\]DW

A szabályzatokkal szembeni elvárások „6WUXNWXU£OLVHOY£U£VRNΖGēEHOLV«J$NWXDOL]£O£V)HODGDW«VIHOHOēVV«JΘU£VEHOLV«J A szabályzatkészítés gyakorlati buktatói „+DV]QRVV£J0LQWDV]DE£O\]DWRN*D]G£ONRGµY£OWR]£VDL‹ULQWHWWHNNHOYDOµ PHJLVPHUWHW«V0µGRV¯W£VRNWHFKQLN£MD.¸YHWNH]HWHVDONDOPD]£V Számviteli politika „ (OP«OHWLK£WW«U0LQWD „*D]G£ONRGµV]£PYLWHOLUHQGM«W«ULQWēV]DE£O\RN „(V]N¸]¸N«VIRUU£VRN«UW«NHO«V«QHN«VDP«UOHJ¸VV]H£OO¯W£V£QDNV]DE£O\DL „(UHGP«Q\NLPXWDW£V«VHUHGP«Q\HOV]£PRO£VV]DE£O\DL „(J\HGLV]DE£O\R]£VRN«VPLQēV¯W«VHN Pénzkezelési szabályzat „ (OP«OHWLK£WW«U0LQWD „3«Q]IRUJDORPN«V]S«Q]EHQLOOHWYHEDQNV]£PO£QW¸UW«Qē OHERQ\RO¯W£V£QDNUHQGMH „3«Q]NH]HO«VV]HP«O\LIHOW«WHOHL „3«Q]NH]HO«VW£UJ\LIHOW«WHOHL „3«Q]NH]HO«VIHOHOēVV«JLV]DE£O\DL „.«V]S«Q]EHQ«VEDQNV]£PO£QWDUWRWWS«Q]HV]N¸]¸NN¸]¸WWLIRUJDORPPµGMD «VV]DE£O\DL „.«V]S«Q]£OORP£Q\W«ULQWēS«Q]PR]J£VRNMRJF¯PHL „.«V]S«Q]£OORP£Q\W«ULQWēS«Q]PR]J£VRNHOM£U£VLUHQGMH „1DSLN«V]S«Q]]£Uµ£OORP£Q\PD[LP£OLVP«UW«NH „.«V]S«Q]£OORP£Q\HOOHQēU]«VHNRUN¸YHWHQGēHOM£U£VRN«VD]RNJ\DNRULV£JD „3«Q]V]£OO¯W£VIHOW«WHOHL „3«Q]NH]HO«VVHONDSFVRODWRVEL]RQ\ODWRNUHQGMH „3«Q]IRUJDORPPDONDSFVRODWRVQ\LOY£QWDUW£VLV]DE£O\RN „%DQNV]£PO£QW¸UW«QēS«Q]IRUJDORPOHERQ\RO¯W£V£QDNV]DE£O\DL Önköltségszámítási szabályzat „ (OP«OHWLK£WW«U0LQWD „.¸WHOH]HWWLN¸U „7HUPHOēWHY«NHQ\V«J „Ȍ6]¾NV«JHVURVV]ȋYDJ\YDQKDV]QD" „.DONXO£FLµVHJ\V«J „˜QN¸OWV«JV]£P¯W£V „.¸]YHWOHQ¸QN¸OWV«J „.¸]YHWOHQN¸OWV«JHN „ž]HPL£OWDO£QRVN¸OWV«JHN „)RUJDOPD]£VLLJD]JDW£VLHJ\«E£OWDO£QRVN¸OWV«JHN „.DONXO£FLµVV«PD „˜QN¸OWV«JV]£P¯W£V«VDV]£PYLWHONDSFVRODWD

Megrendelés a kiadó weboldaláQ www.vHzinfRhX 6]DNN¸Q\YHNPHQ¾SRQWDODWW