Általános forgalmi adó a hazai és nemzetközi gyakorlatban
T A R T A L O M Vira Sándor rovata A külföldre történô adómentes termékértékesítés szabályai
1
IV. évfolyam 9. szám, 2013. szeptember
VIRA SÁNDOR ROVATA
A külföldre történô adómentes termékértékesítés szabályai
| Adómentes termékértékesítés a Közösség más tagállamába | Termék értékesítése a Közösségen kívülre (export) | Az adómentesség biztosításának adminisztratív feltételei
A külföldre – harmadik országba vagy a Közösség más tagállamába – történô, leggyakrabban elôforduló termékértékesítés feltételeit mutatjuk be, kiemelten az adómentesség jogszerûségének igazolásául szolgáló körülményeket, dokumentumokat, néhány példán keresztül is bemutatva a szabályszerû eljárást, valamint a buktatókat.
Ruszin Zsolt rovata
Adómentes termékértékesítés a Közösség más tagállamába Az Áfa tv. 89. §-a biztosítja az adómentességet abban az esetben, ha a belföldi gazdálkodó terméket értékesít a Közösség más tagállamába. A törvényi lehetôség több ügyleti szituációt tartalmaz, nézzük meg ezeket egyenként. „i) Mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldrôl fuvarozott termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítô, akár a beszerzô vagy – bármelyikük javára – más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minôségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek.” Ez az általános szabály a kereskedelmi ügyletek többségére alkalmazható, azaz a jellemzôen kétszereplôs – eladó és vevô – ügyletekre. Alapvetô feltétel, hogy a magyar eladó rendelkezzék közösségi adószámmal, ugyanígy a Közösség más tagállamában letelepedett vevônek is közösségi adószámmal kell rendelkeznie. Azaz a magyar eladó adómentesen kiállított számlája tartalmazza a vevô közösségi adószámát. A másik fontos feltétel a termék kiszállításának igazolása a másik tag-
Számlázok a saját cégemnek: ez rögtön adócsalás lenne?
6
| Egymás közti ügyletek off-shore fûszerezéssel | A konkrét ügy ismertetése – a Kúria szemével | Az ügy tanulságai
Alanyi áfa-mentesek: 8 maradnak a szigorú számlázási szabályok | Az Európai Unió engedné | Kockázatok és mellékhatások? | A vesztesek: kisadózók, vaterások, mini vállalkozások
Bonácz Zsolt rovata Az importszolgáltatás kétszeres adózása
8
| Az importszolgáltatás fogalma | Kétszeres adózás | A teljesítés helyének meghatározása | Az adóalap meghatározása, a fizetendô adó mértéke | Az adófizetési kötelezettség idôpontjára vonatkozó általános szabály | Példák
dr. Csátaljay Zsuzsanna rovata A nemzetközi ügyletek áfa- 12 minôsítésének mechanizmusa a területi hatály szempontjából | Az ügylet teljesítési helye | Kinek kell az áfát megfizetni? | Fordított adózás kérdésköre
államba. Az igazolás fajtájára – azaz milyen legyen az igazoló dokumentum – a törvény nem tartalmaz elôírást. Az adóhatóság ellenôrzési gyakorlata alakította ki tehát azt, hogy az adórevizor milyen dokumentumot fogad el az adómentesség fennállásának bizonyítására. Az ellenôrzésnél ugyanis az a lényeg, hogy az adómentesség helytállóságát kell igazolni. A gyakorlat szerint általában elfogadott a CMR fuvarlevél, amelyen a vevô igazolja az átvételt. Fontos tudni, hogy a CMR fuvarlevél nemzetközi egyezményen alapuló dokumentum, amelyet a fuvarozási szerzôdés alapján állit ki a feladó, illetve fuvarozási vállalkozó. Ez az okmány tehát a fuvarozási szerzôdéshez kapcsolódik, azaz a fuvarozó független, harmadik személy az eladóhoz és a vevôhöz képest, és ha az okmányon a vevô átvételi igazolása szabályszerû, akkor általában elfogadható az adómentesség igazolásául. Ha a küldeményt nem közúton továbbítják, hanem postán, futárszolgálattal stb., akkor a feladáshoz készített okmány nem alkalmas az adómentesség igazolására, mivel az okmánygarnitúrából az eladó nem kap olyan példányt, amelyen a vevô igazolja az átvételt. Ugyanez a helyzet lényegében akkor is, ha akár az eladó, akár a vevô saját fuvareszközével szállít, mert ez esetben nem a CMR, hanem a menetlevél kíséri a szállítmányt (illetve a fuvarozó jármûvet).
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
áfa&számlázás
Ekkor a vevô külön nyilatkozatára van szükség a küldemény átvételérôl. Fontos, hogy ez a nyilatkozat tartalmazza a küldemény adatait, azaz megfeleltethetô legyen egymásnak az adómentes számlán szereplô és a nyilatkozatban rögzített termék. A gyakorlatban a különösebben nem kockázatos termék értékesítése esetén az egyszerû vevôi nyilatkozat általában elfogadható az adómentesség igazolásául. Ha azonban a termék abba a körbe tartozik, amelyre visszaélés gyanúja vetülhet – például a gabonafélék, a tôkehús, az IT-termékek stb., és/vagy különösen nagy értékû a szállítmány –, akkor már érdemes a vevôt az egyszerû nyilatkozatnál komolyabb joghatású igazolásra késztetni. Ilyen lehet például, hogy a vevô közjegyzô elôtt nyilatkozzék a szállítmány átvételérôl. Hangsúlyoznunk szükséges, hogy a közösségi termékértékesítés esetén az eladó számára nagyon fontos a kellô körültekintés az értékesítés során, hiszen az ilyen ügyletben a nem jelentéktelen mértékû magyar áfa nem kerül áthárításra. A körültekintéshez szükséges arról meggyôzôdni mindenekelôtt, hogy a vevô egyrészt ténylegesen rendelkezik-e közösségi adószámmal, másrészt arról, hogy az adószám élô-e, azaz a vevô ténylegesen mûködô, aktív gazdálkodó-e. Erre az interneten van lehetôség, az európai honlapon belül a Taxud honlapján – VIES – lehet megbizonyosodni az adott adószám létezésérôl. A link, amely magyar nyelvû: http://ec. europa. eu/taxation_customs/vies/? locale=hu. Új üzleti kapcsolat esetén nemhogy ajánlott, de mondhatjuk, hogy kötelezô a vevô adószámának megerôsítése és dokumentálása (a válasz kinyomtatása és a dokumentum gondos megôrzése). Folyamatos szállítás esetén sem árt idôrôl idôre ellenôrizni a vevôt, mert elôfordulhat, hogy idôközben változás állt be az adójogi helyzetében, amelyrôl elfelejtett tájékoztatást adni üzleti partnerének. Akkor, ha az ún. láncügylet – vagy háromszögügylet – részese a magyar gazdálkodó, különösen fontos a kellô körültekintés, és itt nemcsak a közvetlen vevô ellenôrzésére gondolunk, hanem a harmadik félre is, ha a vevô és a rendeltetési hely eltér egymástól. Szakcikkekben sokszor lehet olvasni különbözô rémisztô történeteket arról,
hogy – különösen a kockázatos termékek esetén – a láncügylet szereplôi kifejezetten az adókijátszásra utaznak, az áfa sehol nincs megfizetve, ezért a magyar eladónál is elôfordulhat, hogy utólag az adóhatóság megkérdôjelezi az adómentes számla hitelességét. Láncügylet esetén tehát különösen fontos, hogy az eladó nemcsak gyakorolja, hanem dokumentálja is a kellô körültekintését. Ez az adómentesség nem alkalmazható, ha a terméket • értékesítô adóalany alanyi adómentességben részesül, vagy • beszerzô adóalany – más tagállamban letelepedett, vagy nyilvántartásba vett – az adott tagállam joga szerint nem kell adót fizetnie a HÉA-irányelv 3. cikk (1) bekezdése szerint (értékhatár alatti közösségi forgalom adómentessége stb.). Nem alkalmazható továbbá a használt ingóság, mûalkotás, gyûjteménydarab és régiség értékesítésére, feltéve, hogy azokra a különleges adózási feltételeket alkalmazzák. „ii) Mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldrôl fuvarozott új közlekedési eszköz értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de – a beszerzô nevére szóló rendeltetéssel – a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítô, akár a beszerzô vagy – bármelyikük javára – más végzi, a) egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minôségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek, akiknek (amelyeknek) az utóbb említett tagállam joga szerint, amely tartalmában megfelel a HÉA-irányelv 3. cikke (1) bekezdésének, a termékek Közösségen belüli beszerzése után egyébként nem kell adót fizetniük; vagy b) bármely más, az a) pont alá nem tartozó nem adóalany személynek, szervezetnek.” Anélkül, hogy részleteznénk a törvényben hivatkozott HÉA-irányelvet, hangsúlyozzuk, hogy az új közlekedési eszköz után minden tagállamban meg kell fizetni az áfát, függetlenül a vevô adójogi jogállásától (például attól, hogy egyébként a tevékenysége adómentes). Az új közlekedési eszköz
más tagállamba történô kiszállításának igazolása ugyanolyan fontos, mint az elôzô bekezdésben írt ügyletek esetén. Az esetben, ha nem közlekedô jármûként, hanem szállítóeszközzel – tréleren – történik a szállítás, a CMR fuvarokmány vagy az elôbbi bekezdésben részletesen bemutatott vevôi igazolás szükséges az adómentesség helytállóságának igazolásául. Ha viszont az új közlekedési eszköz közlekedô jármûként („saját lábán”) hagyja el Magyarországot, a közúti forgalomban szükséges a forgalmi rendszám, amely lehet ideiglenes is. Ekkor az a legcélszerûbb vevôi igazolás, ha a vevô a saját országa szerinti közlekedési hatóságnál történt nyilvántartásba vételrôl ad másolatot az eladónak (például a forgalmi engedély másolata). Ilyen igazolás feltétlenül alkalmas annak bizonyítására, hogy az új közlekedési eszköz elhagyta Magyarországot. „iii) Mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldrôl fuvarozott jövedéki termék értékesítése igazoltan belföldön kívülre, de – a beszerzô nevére szóló rendeltetéssel – a Közösség területére, függetlenül attól, hogy a küldeménykénti feladást vagy a fuvarozást akár az értékesítô, akár a beszerzô vagy – bármelyikük javára – más végzi, egy olyan másik adóalanynak, aki (amely) ilyen minôségében nem belföldön, hanem a Közösség más tagállamában jár el, vagy szintén a Közösség más tagállamában nyilvántartásba vett adófizetésre kötelezett, nem adóalany jogi személynek, akiknek (amelyeknek) az utóbb említett tagállam joga szerint, amely tartalmában megfelel a) a HÉA-irányelv 3. cikke (1) bekezdésének, a termékek Közösségen belüli beszerzése után egyébként nem kell adót fizetniük; és b) a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekrôl és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezésérôl szóló 2008/118/EK tanácsi irányelvnek (a továbbiakban: Jövedékiadó-irányelv), a jövedéki termék beszerzése után jövedékiadó-fizetési kötelezettsége keletkezik.” A jövedéki termék értékesítése és szállítása a Közösség más tagállamába történhet • adófelfüggesztéses eljárással, amikor a termék jövedéki adóját nem kell megfizetni belföldön (mert
áfa&számlázás
nem került szabad forgalomba), vagy • szabad forgalomba helyezett termék kereskedelmi célú beszerzés céljára. Az elsô esetben termékkísérô okmánnyal – e-TKO, azaz elektronikus termékkísérô okmány – történik a szállítás, a feladó jövedéki biztosítékot nyújt a szállításhoz, és akkor mentesül véglegesen az adómegállapítási és fizetési kötelezettsége alól, ha a címzett a terméket átvette és azt igazolja. A második esetben a feladó jogosult a belföldön megfizetett jövedéki adó visszaigénylésére, amennyiben az egyszerûsített termékkísérô okmány – e-EKO, azaz elektronikus egyszerûsített kísérô okmány – alapján a címzett igazolja a termék átvételét. Ahogyan az elôbbiekbôl látható, a jövedéki termék Közösségen belüli értékesítése és szállítása az adott jövedéki hatóság – vámhatóság – ellenôrzése alatt áll, a jövedéki adó megfizetése pedig a gazdasági tevékenység keretében történt értékesítés esetén fôszabályként a vevô (címzett) kötelezettsége. Jövedéki termék Közösségen belüli értékesítéséhez külön jövedéki engedély szükséges. A jövedéki termék értékesítését végezheti – az engedély alapján – a(z) • adóraktár, amely lehet például termelô (minden, jövedéki terméket elôállító üzem adóraktár), vagy tároló adóraktár, palackozó adóraktár stb. vagy • kereskedô (bejegyzett feladó, bejegyzett kereskedô, csomagküldô). Ez az adómentességi lehetôség nem alkalmazható, ha a termék értékesítôje alanyi adómentességben részesül. Nem alkalmazható továbbá a használt ingóság, mûalkotás, gyûjteménydarab és régiség értékesítésére, feltéve, hogy azokra a különleges adózási feltételeket alkalmazzák.
Termék értékesítése a Közösségen kívülre (export) „i) Mentes az adó alól a belföldön küldeményként feladott vagy belföldrôl fuvarozott termék értékesítése a Közösség területén kívülre, feltéve, hogy a termék küldeménykénti feladását vagy fuvarozását a) az értékesítô maga vagy – javára – más végzi; b) a (3) és (4) bekezdésben, illetôleg a 99. és 100. §-ban meghatározott
további feltételek szerint a beszerzô maga vagy – javára – más végzi.” Az adómentesség feltételeit nézzük részletesen! „a) termék Közösség területérôl való elhagyásának tényét, amelynek az értékesítés teljesítésekor, de legfeljebb a teljesítés napját követô 90 napon belül kell megtörténnie, a terméket a Közösség területérôl kiléptetô hatóság igazolja” A kiléptetô hatóság a vámhatóság, a Közösség bármely külsô határán. A kiviteli vámeljárás – amikor a vámhatóság az exportra szánt terméket, illetve annak szállítóeszközét a kiléptetés céljából eljárás alá vonja – bármely közösségi vámhatóságnál kérhetô. Azonban az az általános szabály, hogy az exportáló letelepedési helyén, vagy ahol a szállítóeszköz berakodása történt, ott kérhetô a kiviteli vámeljárás. Ennek az a magyarázata, hogy a kiviteli vámeljárást végzô vámhatóságnak joga – és adott esetben kötelezettsége – a termék és a szállítóeszköz megvizsgálása, az azonosság biztosítása. Ezért kézenfekvô és célszerû, ha a vámeljárás ott történik, ahol a berakodás is. Arra is van lehetôség, hogy a kiléptetés helyén – a Közösség külsô vámhatára – történjen a kiviteli vámeljárás, de ez kivételes, és rendszerint bizonyos értékhatárhoz kötött (általában legfeljebb 3000 euró összértékig), mert a külsô vámhatáron általában nincs meg a kellô feltétel az esetleges áruvizsgálat elvégzésére (például nincs anyagmozgató eszköz vagy személyzet). Ugyanakkor – mivel a Közösség vámunió – arra is van lehetôség, hogy a magyar exportôr a Közösség más tagállamában kérjen kiviteli vámeljárást és kiléptetést. Erre rendszerint a tengerentúli célország esetén kerül sor, például a magyar exportôr elszállítja a termékét Hamburgba, és ott a kikötôben kéri a kiviteli vámeljárást és a kiléptetés igazolását. Vám- és adózási szempontból egyrészrôl ennek semmi akadálya, másrészrôl ez általános gyakorlat is. Felhívjuk azonban a figyelmet arra, hogy ilyen esetben az Intrastatban – ha az értékesítô cég egyébként jelentésre kötelezett a forgalmi adatai alapján – ezt az ügyletet külön jelenteni szükséges. Vegyünk egy példát! A magyar exportôr egy USA illetôségû cégnek értékesít terméket úgy, hogy a kiviteli vámeljárást (és a kilép-
3
tetést) Hamburgban kéri. Ez esetben az Intrastat jelentésben a rendeltetési ország: DE – mert Magyarországról Németországba történt a kiszállítás, amely még (!) nem harmadik országos értékesítés –, az unión kívüli rendeltetési ország: USA, az ügyletkód pedig 92. Néhány éve a kiviteli vámeljárás kérése elektronikusan történhet. Ez azt jelenti, hogy a vámhatóságnál beregisztrált személy tud benyújtani kiviteli árunyilatkozatot – más szóval: kérelmet a kiviteli vámeljárásra –, az okmány nem készül dokumentum(papír-) formátumban, a vámhatóság kiviteli kísérô okmány elnevezésû okmányt küld vissza ugyancsak elektronikus formában. A kiviteli vámeljárást végzô vámhivatal az adatokat megküldi (elektronikusan) a tervezett kiléptetô vámhivatalhoz. A kiléptetést végzô vámhivatal az okmány és – esetlegesen – az áruvizsgálat alapján megállapítja a kiléptetés tényét, és ugyancsak elektronikusan igazolja vissza a kiviteli vámeljárást végzô vámhivatalnak, valamint a vámeljárást kérônek a kiléptetés tényét. Ez az elektronikus igazolás alkalmas az adómentesen kibocsátott számla „fedezetére”, azaz arra, hogy az adómentes termékértékesítés harmadik országba ténylegesen teljesült. A vámhatóság jelenleg nem vizsgálja, hogy a kiléptetés a kiviteli vámeljárást követô 90 napon belül megtörtént-e. Ez az exportôr érdeke, így annak igazolása/igazoltatása is. Természetesen elôfordulhat, hogy a kiléptetést egyébként végzô vámhivatalnál adminisztratív okok miatt nem lesz igazolva a kiléptetés. Ilyen elôfordulhat például a nagy tengeri kikötôknél, ahol naponta több ezer kiléptetést kell igazolni. Ilyen mennyiség mellett nem törvényszerû ugyan, de elôfordulhat tévedés, hibázás, azaz egy-egy szállítmány kiléptetése okmányszerûen nem lesz igazolva. Kérdés lehet az, hogy ilyen esetben az exportôr mit tegyen. Nos, ekkor kérjen a címzettôl igazolást a termék megérkezésére – alapvetôen a beviteli vámeljárás okmányának másolatát –, ennek alapján kérheti a kiviteli vámeljárást kérô vámhivatalnál a kiléptetés utólagos igazolását. „b) az a) pontban említett határidôn belül az értékesített terméket rendeltetésszerûen ne használják, egyéb módon ne hasznosítsák, ide nem értve a kipróbálást és a próbagyártást.”
4
áfa&számlázás
Amennyiben a termékértékesítést követôen az exportôr kéri a kiviteli vámeljárást, ez a fordulat nem következhet be. Ugyanis a vámhatóság a vámeljárás keretében azonosítja a kivitelre szánt terméket – például vámzárral –, és ennek következményeként a kiléptetéshez az azonosság megállapíthatósága szükséges, azaz a használatra nincs lehetôség, ellenkezô esetben a kiléptetés nem teljesíthetô (a vámhivatali azonosság megállapíthatatlanságának következményeként). Ha tehát a vevô a termékértékesítést követôen ki kívánja próbálni az eladott terméket, akkor azt még a kiviteli vámeljárás kérése elôtt kell megtenni! Eddig az egyszerû, kétszereplôs ügyletekrôl beszéltünk. Kérdés lehet az, hogy amennyiben három, vagy több szereplô van az ügyletben, hogyan járjon el a belföldi eladó. Erre nézve a láncügylet szabályait kell figyelembe vennünk. A példa kedvéért: magyar eladó, közösségi vevô, és a szállítási cím a közösségi vevô vevôje egy harmadik országban. A szállítást a példában intézze a magyar eladó, ekkor a magyar eladó és a közösségi vevôje közötti ügyletben a magyar áfatörvény szerinti teljesítési hely Magyarország lesz, azaz a magyar eladó részérôl ez adómentes termékértékesítés. Feltétele azonban az, hogy a magyar eladó rendelkezzék a termék kiléptetésének (a Közösségbôl) vámhatósági igazolásával, azaz a magyar eladó kérje a kiviteli vámkezelést. Nemegyszer elôfordul azonban a gyakorlatban, hogy ugyanezen példa szerinti ügyleti szereplôk esetén a közösségi vevô Exw paritással (ex works, azaz gyártelepi) vásárol, és a kiviteli vámeljárást is a közösségi vevô kéri. Az Exw paritás azt jelenti, hogy az eladó a gyártelepén (raktárában) adja át a terméket a vevônek, azaz ott nyílik meg a vevô rendelkezési joga. Ennek megfelelôen az áfatörvény szerinti teljesítés is tartalmában teljesül. Ilyen esetben tehát ténylegesen a közösségi vevô már eladóként fog szállítani, hiszen Magyarországról értékesített harmadik országba, a kiléptetés igazolását megkapja, a magyar eladó tehát belföldi, áfás értékesítést hajt végre. Bár az áfatörvény nem írja elô, hogy a kiléptetésnek az eladás közvetlen következményeként kell megtörténni, mégis, ha a közösségi vevô végezteti a
kiviteli eljárást (és a kiléptetést), a belföldi eladó számára nem megnyugtató és így az adómentesség szempontjából bizonytalan az adómentesség jogszerûségének igazolása. Vagyis ha közösségi vevô végezteti a kiléptetô vámkezelést, akkor célszerû a közösségi vevônek olyan módon eljárnia, hogy a fuvarozást a törvényi vélelemmel szemben eladóként végezteti. Ennek következtében a magyar cég értékesítése belföldön teljesített, de nem adómentes, a közösségi vevô értékesítése szintén belföldön teljesített, azonban adómentes. „Nem alkalmazható az adómentesség abban az esetben, ha a beszerzô kiránduló hajó, turista repülôgép vagy magánhasználatra szolgáló közlekedési eszköz felszerelését (tartozékát), valamint az üzemeltetéshez, ellátáshoz szükséges terméket maga fuvarozza el.” Ez a tilalom nyilvánvalóan azért került be a közösségi – és a magyar – áfa-jogba, mert a kiránduló hajó stb. jellemzôen nem külsô közösségi határátkelôhelyen hagyja el a Közösség területét – ha egyáltalán elhagyja –, így az adott termék kiléptetését vámhivatal nem tudja igazolni. „Abban az esetben, ha a beszerzô külföldi utas, és az értékesített termék vagy termékek a külföldi utas személyi vagy útipoggyászának részét képezik, az adómentesség alkalmazásához szükséges az is, hogy a) a termékértékesítés – adóval számított – összellenértéke meghaladja a 175 eurónak megfelelô pénzöszszeget, b) a külföldi utas érvényes úti okmányával vagy személye azonosítására szolgáló egyéb, Magyarország által elismert érvényes közokirattal (úti okmány) igazolja jogállását, c) a termék Közösség területérôl való elhagyásának tényét az állami adóhatóság által erre a célra rendszeresített nyomtatvány vagy más, az állami adóhatóság által engedélyezett, meghatározott adattartalmú nyomtatvány (adó-visszaigénylô lap) záradékolásával és lebélyegzésével a terméket a Közösség területérôl kiléptetô hatóság – az értékesített termék és a termékértékesítés teljesítését tanúsító számla eredeti példányának egyidejû bemutatása mellett – igazolja.” A külföldi utas számára biztosított adómentesség több érdekes problémát
felvet. Egyrészt azt, hogy mi minôsül személyes úti holminak vagy útipogygyásznak. Erre nézve a közösségi vámjog nem ad egyértelmû eligazítást, ezért a nemzetközi jogot kell az olvasó figyelmébe ajánlani. A nemzetközi jog pedig ilyen esetben a turistaforgalom vámkönnyítéseirôl szóló, New Yorkban 1954. június 4-én kelt Egyezmény, amely szerint személyes úti holmi alatt minden olyan új vagy használt állapotban lévô ruházati és egyéb cikket kell érteni, amelyre a turistának saját részére és indokoltan szüksége lehet, figyelembe véve utazásának körülményeit, kizárva azonban minden kereskedelmi célra történô árubehozatalt. Személyes úti holmi alatt, egyéb cikkek között, a következô tárgyak értendôk, feltéve, hogy azokat használatban lévônek lehet tekinteni – saját ékszerek; egy fényképezôgép; egy filmfelvevô; egy darab számítógép, egy látcsô; egy gyermekkocsi; egy sátor és egyéb kempingfelszerelés; sportfelszerelés és sportcikkek (egy horgászfelszerelés, egy vadászfegyver 50 tölténnyel, egy nem gépi meghajtású kerékpár, egy 5 és 1/2 méternél rövidebb kenu vagy kajak, egy pár sí, két teniszütô és egyéb hasonló cikkek). Megjegyezzük, hogy az egyezmény olyan termékek felsorolását tartalmazza, amelyek jelenleg már nincsenek vagy jellemzôen nincsenek kereskedelmi forgalomban (például írógép). A gyakorlatban azonban nem ilyen szigorú az útipoggyász megítélése, különösen arra is tekintettel, hogy a minimális vásárlási értékhatár nem igazán alacsony. Azaz az utas a saját szükségletére – és hangsúlyozottan, nem kereskedelmi céllal – vásárolhat egyéb olyan terméket is, amely nem kifejezetten az utazása idôtartamára stb. szükséges. Ilyen lehet különbözô, adott esetben nagyobb értékû tárgy, mint étkészlet, lakása kifestéséhez festék stb. A lényeg alapvetôen tehát az, hogy az utas személyi poggyászként magával tudja vinni a vásárolt terméket.
Az adómentesség biztosításának adminisztratív feltételei „Az adómentesség érvényesítése érdekében a termék értékesítôjének a számlakibocsátás mellett – a külföldi utas kérelmére – az adó-visszaigénylô
áfa&számlázás
lap kitöltésérôl is gondoskodnia kell. A számlának és az adó-visszaigénylô lapnak a külföldi utas azonosítására vonatkozó adatai nem térhetnek el az úti okmányában szereplô adatoktól. A külföldi utas köteles úti okmányát a termék értékesítôjének bemutatni. Az adó-visszaigénylô lap csak 1 darab számlának a termékértékesítésre vonatkozó adatait tartalmazhatja úgy, hogy azok nem térhetnek el a számla adataitól. Az adó-visszaigénylô lapot a termék értékesítôje 3 példányban állítja ki, amelybôl az elsô 2 példányt a külföldi utasnak adja át, a harmadik példányt pedig saját nyilvántartásában ôrzi meg.” Alapvetô tehát, hogy a kereskedônek fel kell készülnie arra, hogy amennyiben külföldi utas – hangsúlyozottan: nem közösségi, hanem harmadik országos illetôségû állampolgár – részére is értékesít, és az utas élni kíván az adómentes vásárlás lehetôségével, akkor a nyomtatványt készletben kell tartania, és az utas kérésére azt ki kell állítania, a számla kiállításával egyidejûleg. Külföldi utas az, aki: • a Közösség egyetlen tagállamának sem állampolgára, és nem jogosult a Közösség egyetlen tagállamában sem állandó ott-tartózkodásra, illetve • a Közösség valamely tagállamának állampolgára ugyan, de a lakóhelye a Közösség területén kívül (vagyis harmadik országban) van. Az áfatörvény szabályai szerint a külföldi utas részére történt termékértékesítést tekintve az utólagos adóvisszatérítés lehetôségét szabályozza. Azonban a termék értékesítôje – saját kockázatára – dönthet úgy is, hogy a termékét adómentesen értékesíti a külföldi utas részére (vagyis a termékértékesítésrôl kibocsátott számlájában eleve nem hárít át adót a külföldi utasra). A külföldi utasnak ilyen esetben is a termékértékesítô rendelkezésére kell bocsátania az adóvisszaigénylô lap vámhatóság által záradékolt és lebélyegzett elsô példányát. Abban az esetben például, ha a termékértékesítô az adómentesség alkalmazásának jogszerûségét nem tudja alátámasztani – és a kérdéses ügylet az áfatörvény egyéb elôírásai alapján sem minôsülhet adómentesnek –, a termékértékesítônek célszerû a termékértékesítés teljesítési idôpontját is
magába foglaló adómegállapítási idôszakra vonatkozó önellenôrzés keretében a termékértékesítést terhelô adót bevallania és megfizetnie. (A vámhatóság által záradékolt és lebélyegzett adó-visszaigénylô lap hiányában, illetve 90 napon túli kivitel esetén a termékértékesítô az ügyletre adómentességet nem alkalmazhat.) „Az adómentesség érvényesítésének feltétele, hogy a) a termék értékesítôje birtokolja az adó-visszaigénylô lap záradékolt és lebélyegzett elsô példányát, továbbá b) ha a termékértékesítés teljesítésekor adó felszámítása történt, a felszámított adót a termék értékesítôje a külföldi utas részére visszatérítse. Az adó visszatéríttetését a termék értékesítôjénél személyesen a külföldi utas, illetôleg a nevében és képviseletében eljáró meghatalmazottja indítványozhatja. Abban az esetben, ha a külföldi utas a) személyesen jár el, köteles úti okmányát bemutatni; b) nem személyesen jár el, a nevében és képviseletében eljárónak csatolnia kell a nevére szóló írásos meghatalmazást.” Az adó-visszaigénylô lapot a külföldi utas – az adóvisszatértés érdekében – köteles bemutatni a Közösség külsô vámhatárán a vámhivatalnál, a kilépésekor, az értékesítést követô 90 napon belül. A vámhivatal ellenôrzi az okmányokat, valamint a kiszállítani kívánt terméket azonosítja a számla és az adó-visszaigénylô lap adataival – azaz megállapítja a termék azonosságát, mennyiségét és értékét –, majd egyezôség esetén az adó-visszaigénylô lapot záradékolja. Ezzel a záradékolt példánnyal élhet az utas az adó visszatérítése iránti igényével, vagy utólag igazolhatja az adómentes értékesítés feltételét (amikor az értékesítô saját kockázatára adómentesen értékesített. A visszatérített adó forintban illeti meg a külföldi utast, amelyet készpénzben kell kifizetni. A termék értékesítôje és a külföldi utas azonban ettôl eltérô pénznemben és fizetési módban is megállapodhat. A termék értékesítôje köteles egyúttal gondoskodni arról is, hogy a termékértékesítés teljesítését tanúsító számla ismételt adó-visszatéríttetésre ne jogosítson.
5
Ennek érdekében a visszaszolgáltatást megelôzôen a számla eredeti példányán az áfa elszámolva jelölést kötelezôen fel kell tüntetni, és az így megjelölt számláról a termék értékesítôjének fotómásolatot kell készítenie, amelyet köteles nyilvántartásában megôrizni. „Az adó-visszaigénylô lap kötelezô adattartalma a következô: a) a termék értékesítôjének neve, címe és adószáma; b) a külföldi utas neve, címe és úti okmányának száma; c) a termékértékesítés teljesítését tanúsító számla sorszáma; d) a termékértékesítés - adóval együtt számított - összellenértéke; e) a terméket a Közösség területérôl kiléptetô hatóság záradékának és bélyegzôjének helye annak igazolására, hogy a termék a Közösség területét elhagyta.” A gyakorlatban többször felmerült már a kérdés, hogy a külföldi utas – nem közösségi illetôségû személy – által vásárolt és a Közösségbôl kiszállítani kívánt termékre az általános, termékexportra vonatkozó szabály vagy a külföldi utasra vonatkozó szabály alkalmazható. Véleményünk szerint e kérdésnél abból kell kiindulni, hogy a vásárló hogyan kívánja kiszállítani a terméket a Közösségbôl. Ha azt személyi poggyászként kívánja/tudja kiszállítani, akkor egyértelmûen a „külföldi utas” adómentességének fordulatát lehet alkalmazni, mert az áfatörvény egyértelmûen fogalmaz: a beszerzô külföldi utas, és a termék a külföldi utas személyi vagy útipoggyászának részét képezi. Ha azonban az utas olyan mennyiségû vagy jellegû terméket vásárol, amely személyi vagy útipoggyász részét nem tudja képezni – például szobabútor vagy kereskedelmi mennyiségû termék –, akkor a termékexportra vonatkozó általános szabály alkalmazható. Azaz az utas fuvarozásra adja fel a vásárolt terméket, kiviteli vámeljárást kér – ilyen esetben a terméket értékesítô lesz a vámeljárásban a feladó/exportôr mint utolsó közösségi árutulajdonos –, a kiléptetés igazolása pedig alkalmas lesz az értékesítô számára az adómentesség feltételének igazolására. Fekete Antal, Vira Sándor (Saldo Zrt. igazgatóhelyettes)
6
áfa&számlázás
RUSZIN ZSOLT ROVATA
Számlázok a saját cégemnek: ez rögtön adócsalás lenne? A saját cégünknek számlázva rögtön felmerül a kérdés, hogy színlelt szerzôdésrôl van-e szó. Rendszerint nem, de persze a hivatal ördögtôl valónak találja az azonos tulajdonosi kör egymás közti számlázását. Nehéz ugyanis bebizonyítani – méghozzá objektív módon –, hogy az abban résztvevôk tudták, vagy tudhatták: az ügyletet adóelkerülés céljából hozzák létre, így a revizorok behelyettesítik a bizonyítást a vélelmezéseikkel, sajátos logikájukkal és következtetéseikkel. Nemrég a Kúria is rábólintott egy ilyen esetre. A forgalmiadó-szabályok nem is a társasági adózásból ismert kapcsolt vállalkozás forgalmából indulnak ki, sokkal inkább az azonos ügyvezetô, azonos tulajdonos veti fel a hivatalnokokban a gyanút. Egyrészt valamilyen nem áfás ügylet átszámlázását gondolják a szerzôdés mögé, másrészt az azonos üzleti kör közti számlázás esetén a magyar forgalmiadó-szabályok által rendszeresített „nem független fél” fogalmát alkalmazzák.
Egymás közti ügyletek off-shore fûszerezéssel Ha az ügyletet az adóhatóság a saját logikája szerint nem tartja ésszerûnek, esetleg valamilyen szabálytalanságot vél a szolgáltatás, termékszállítás eredeténél, akkor felállítja a saját teóriáját. Például azt látja a hivatal, hogy egy veszteség felé hajtó cég a csoporton belül bevételhez jut, akkor ennek a csoport többi tagjára vonatkozó kedvezô hatást adócsalásként, adóelkerülésként értelmezik, azonban ezt nem írják le, csupán az ügylet ésszerûségét, szükségszerûségét támadják. Például egy ügyvezetô úgy dönt, hogy üzletszervezési tevékenységét, nehezen megfogható szervezési feladatait éppen egy ilyen cégbe telepíti, és a létrejött üzletekért jutalékot vagy átalánydíjat kér a csoport egy másik tagjától. Nagyon ritka, hogy ebbe az adóhatóság revizorai ne kötnének bele. Bár az adóellenôrök nem tudják, vagy nem tudhatják, hogy eljárásuk elégtelen ahhoz, hogy objektív eszközökkel bizonyítsák, a két adózó közti azonos ügyvezetô által „létrehozott” ügylet adóelkerülést szolgál, néha mégis utat talál a hivatal érvelése a bíróságoknál. Ez gyakorta inkább a felkészületlen adózói védekezésnek köszön-
hetô. Így mind a másodfokú adóhatóság, mind a megyei (fôvárosi) bíróság, mind a Legfelsôbb Bíróság (Kúria) összevissza döntött az ügyekben, amely már nem volt betudható az adott esetben rejlô körülmények önálló értékelésének. Nemrég azonban egy Csongrád megyei ügyben (Csongrád Megyei Bíróság 5.K.20.207/2011/11. szám) hozott döntést a Kúria (Kúria Kfv.I.35.005/2012/7.), ami felbátoríthatja a hivatalt. Ez abból is látszik, hogy ezt a döntést az adóhatóság az Adó- és Vámértesítô 2013/3-as számában haladéktalanul közzé is tette. A döntés egészen furcsa logikával közelít a kérdéshez: azt állítják, hogy az Európai Bíróság C–80/11. és C–142/11. számú egyesített ügyekben hozott ítélete nem lehet hivatkozási alap, amennyiben a számlakibocsátó és a számlabefogadó nem egymástól független jogalanyok, mivel az Európai Bíróság független jogalanyok vonatkozásában fejtette ki elvi álláspontját az általános forgalmi adó levonhatóság körében. Ez persze nem jelenthetné azt, hogy a Kúria úgy hozhatna döntést, hogy megspórolná az Európai Bíróság elôzetes döntéshozatalát, így kérdéses, hogy az adósemlegesség elvét menynyire tarthatta szem elôtt, amikor saját kezébe vette az ügyet, és teret engedett az adóhatóság álláspontjának. Az ügyben nem kis szerepet játszik, hogy a köznyelvben már szitokszónak számító off-shore jogállású társaság is szerepelt az érintett felek közt.
A konkrét ügy ismertetése – a Kúria szemével A felperesi Kft. 2006 márciusában kezdte meg tevékenységét (folyadék
szállítására szolgáló közmû építése), és 2009. szeptemberig „A” Kft. (a továbbiakban: Kft.) kapcsolt vállalkozása volt, majd 2009 szeptemberében egy Seychelles szigeteki off-shore cég (a továbbiakban: Ltd.) lett az egyszemélyes tulajdonosa. Az alapító okiratot az Ltd. képviseletében „A” magánszemély írta alá, aki ehhez a meghatalmazást az Ltd. részérôl „B” magánszemélytôl kapta, aki viszont a „C” Ltd. nevû cég képviseletében, annak bélyegzôjével járt el. Az okiratot ügyvéd készítette. Az ügyvezetôi feladatokat „D” magánszemélyre bízta a tulajdonos. A felperesi társaság a 2009. évre benyújtott áfa-bevallásában 75 221 000 Ft levonható áfát szerepeltetett egy gépbérleti szerzôdéssel kapcsolatos számla alapján, melyet a volt társcége, a Kft. bocsátott ki. A szerzôdés 2009. szeptember 30ától 2019. december 31-éig szóló határozott idôre jött létre 5 db kútfúró berendezésre és tartozékaira, valamint 4 db tehergépjármûre. A bérleti díj 4 millió euró + áfa volt, melyet négy részletben egy év alatt kellett megfizetni. Az elsô részlet a berendezések átadásakor, de legkésôbb 2009. december 31-éig volt esedékes. A szóban forgó számla – mely a per tárgyát is képezte – az elsô bérleti díjra vonatkozó részszámla volt. A felek a bérleti szerzôdés mellett egy alvállalkozói keretszerzôdést is kötöttek ugyancsak 10 évre, melynek alapján a felperes alvállalkozóként részt vesz a Kft. kútfúrási munkáiban úgy, hogy az elsô két évben 100%-ban ez köti le a kapacitását, majd folyamatosan évenként 20%-kal csökken. Ugyanakkor az Ltd. a felperes likviditási szükségleteire – benne a bérleti díjra – 4 500 000 euró tagikölcsön-keretet biztosított 2009. november 16-án kelt szerzôdéssel. A törlesztés negyedévenként 100 000 euró összegben 2012. január 1-jétôl kezdôdött. A kölcsönkeretbôl az elsô utalás 400 000 euró összegben 2009. december 10-én igazoltan megtörtént. Az Ltd. egy rövid ideig (2009. február 16-ától november 30-áig) a Kft.-nek is tulajdonosa volt (az üzletrész 1%ának megvásárlása mellett). Ezen idô alatt a Kft. is kapott tagi kölcsönt 270 000 000 Ft összegben az Ltd.-tôl, majd a Kft. volt ügyvezetôje mint
áfa&számlázás
egyéni vállalkozó visszavásárolta az 1%-os tulajdont azon indokkal, hogy a vállalkozásban ne legyen külföldi tulajdonos, mivel akkor nehezebben jut állami megrendeléshez. A tagi kölcsönt azonban a Kft. nem tudta visszafizetni, így az Ltd. megvette a Kft. kapcsolt vállalkozását, azaz a felperest, mely kibérelte a Kft. gépeit, átvette munkásait. A Kft. a bérleti díj követelését 2009. december 14-én kelt engedményezési szerzôdéssel átadta az Ltd.-nek, annak elsô részletébôl 270 000 000 Ft-ot. A követelést beszámítással rendezték, amely által a tagi kölcsönt megfizetettnek tekintették a Kft. és az Ltd. között. Ezt követôen 2009. december 15én a felperes és az Ltd. között megállapodás jött létre, mely szerint az Ltd.-re engedményezett bérleti díj követelésre tekintettel a felperes lehív 987 094,65 euró tagi kölcsönt a november 16-ai hitelkeret-szerzôdésbôl. A bérleti szerzôdés elsô részletének fennmaradó részét, 387 905 eurót pedig banki átutalással fizeti ki a Kft.nek. Mindezek után a Ltd. összesen 1 387 094,65 euró tagikölcsön-követelést tart nyilván felperessel szemben (hitelkeret + engedményezés). A fentiekben leírt jogügyletláncolat része volt tehát a Kft. által kiállított, az elsô bérleti díj részletrôl szóló 1 375 000 euró összegû 2009. december 31-ig fizetendô számla, melynek áfa-tartalmát a felperes levonásba helyezte. Ezt minôsítette az elsô fokú adóhatóság határozatával jogosulatlan visszaigénylésnek, ami miatt adókülönbözetet állapított meg, és 50% adóbírságot szabott ki. A hivatal arra hivatkozott, hogy a gépbérleti szerzôdést 2009. szeptember 30-án kötötték, amikor még csak egy 3 000 000 Ft-os törzstôkéjû társaság volt, azt novemberben emelték 15 000 000 Ft-ra. A hivatal kétkedôen megjegyezte, hogy ezzel olyan kötelezettséget vállalt a Kft., amire nem volt fedezete a törzstôkéjére, de a várható árbevételére tekintettel sem. Azt is kifejtette az adóhatóság, hogy a gépek mûszaki értékére figyelemmel a bérleti díj értékaránytalan. Maga a felperesi ügyvezetô nyilatkozta, hogy a gépbérleti szerzôdés csak egy fedezet-átcsoportosítás az Ltd.nek visszafizetendô tagi hitelre, azaz technikai kérdés. A felperesi cég piac-
ra történô bevezetését nem szolgálta az az alvállalkozói szerzôdés, amely szerint a felperes kizárólag a Kft.-nek dolgozik. A bérletnek mint polgári jogi konstrukciónak nem felel meg, hogy a bérlô a bérbe adó gépeivel és embereivel a bérbe adónak dolgozik 100%-os kapacitással. A bérleti díjra a bérlô saját tulajdonosa adott azzal éppen azonos összegû tagi hitelt. A bérlet technikai megvalósításának telephely hiányában nincs realitása. Nem meglepôen a Csongrád megyei bíróság az ügyvezetô nyilatkozatára építve „átlátott a szitán”, és – bár az áfa korántsem így mûködik – pusztán a felek nyilatkozataiból levont következtetéseire építve és a „stratégia” labilis mivoltát kiemelve a NAV álláspontját hagyta érvényesülni, a keresetet elutasította. A Kúriához benyújtott felülvizsgálati kérelmet viszonylag gyorsan elbírálták, de annak eredménye szintén elutasítás lett, igaz a Kúria módosította az indoklást, de csak az off-shore cég semmibevételére, létezésének, alapításának körülményeire vonatkozóan. A Kúria döntésének érdemi része szerint a tényállás-feltárás részletes volt, az adóhatóság a kapcsolatrendszert igen alaposan feltérképezte, amelybôl meg lehetett állapítani, hogy egy körbeérô gazdasági láncolat jött létre. A pénz a Kft.-nél maradt, a tartozás pedig a felperes és tulajdonosa követelésrendszerévé vált. Az összegszerûségek nagyságrendje, az idôbeni egymásra épülések, az Ltd. 1%-os tulajdonosi pozíciójának igen rövid idôtartama, mind olyan fontos tényállási elemek és körülmények, amelyeket okszerûen foglalt össze és mérlegelt az alperes és ennek alapján az elsô fokú ítélet, így a színleltségre utaló megállapítások jogszerûek voltak. Az adóhivatal – a Kúria által rögzítettek szerint – azért nem fogadta el a számlát az áfa-levonás alapjául, mert a mögötte lévô szerzôdést sem fogadta el valós gazdasági esemény dokumentumaként. A felperes ugyanakkor nem hivatkozhat arra, hogy a jogügyletekrôl ne lett volna tudomása, annak tartalmát illetôen tévedésben lett volna, vagy valaki csalárd módon félrevezette volna. Megjegyzendô, hogy a felperes ezt nem is állította.
7
Ennél fogva az Európai Bíróság korábbi ítélete jelen ügyben nem lehet hivatkozási alap, nem eredményezhet eltérô megítélést.
Az ügy tanulságai Továbbra is rejtélyes, hogy a Kúria miért nem kereste meg elôzetes döntéshozatal okán az Európai Bíróságot, továbbá az is, hogy a láncolat esetében miért nem kerülne visszaállításra az eredeti helyzet. A 255/02-es ügyben az Európai Bíróság elôzetes döntéshozatal során hozott ítélete ugyanis kimondja, hogy a visszaélésszerû magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a 6. irányelv és az azt átültetô nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben elôírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelôny megszerzése kell, hogy legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitûzéseivel. Nem világos, hogy a valótlannak minôsített szerzôdésekkel mennyiben tettek eleget a bírák annak, hogy feltárják a forgalmi adóval ellentétes célt is. Az Európai Bíróság azonban még ennél is továbbment: az objektív körülmények összességébôl ki kell tûnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsôdleges célja valamely adóelôny megszerzése. Az ítéletbôl – nem véletlenül – hiányzik, hogy a gépbérlés mögött volt-e valós teljesítés, a gépeket használták-e, és ha igen, ki hol és mikor. Az ügy kapcsán nem derül ki, hogy a Kft., amely a számlakibocsátó volt, a Kúria által kimondott visszaélésszerû magatartás megállapítása esetén mentesült-e a fizetendô adó alól? Ez már csak azért is fontos körülmény, mert – az Európai Bíróság szerint – az érintett ügyleteket át kell minôsíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a viszszaélésszerûen végzett ügyletek hiányában fennállt volna. Vajon megvalósult az ügyben az adósemlegesség elve és a forgalmi adó transzferjellege, vagy ismét a gigantikus összegek levonási jogának megtagadása lebegett a hatóság és a bíróságok szeme elôtt? Ruszin Zsolt
8
áfa&számlázás
Alanyi áfa-mentesek: maradnak a szigorú számlázási szabályok Az alanyi adómentességet gyakorló adózó olyan számlát bocsát ki, amiben nincs áfa. A nulla áfa feltüntetéséhez azonban meglehetôsen bonyolult számlázási szabályokat köteles alkalmazni. Vajon miért? A minisztérium cikkünk kapcsán küldött megkeresésére válaszul csak a szigorú szabályok fennmaradását ígérte. Alanyi adómentesség esetén – szemben az adómentes szolgáltatású teljesítések esetén alkalmazható számviteli bizonylattal – a törvény „számla” kibocsátását követeli meg, százalékérték nélkül [Áfa tv. 187. § (2) c)]. A számla alkalmazása egyben a 24/1995. PM rendelet szerinti szabályok kötelezô alkalmazását is jelenti.
Az Európai Unió engedné Az Európai Unió hozzáadottértékadóról szóló Irányelvének rendelkezései közt a 272. cikk (1) d) pontja szerint az alanyi mentességû adózókat fel lehet menteni egyes kötelezettségek, így a számlázás alkalmazása alól is. Magyarország ezzel nem élt, és úgy tûnik, hogy a minisztérium nem is tesz ilyen javaslatot a közeljövôben a kormány számára (ezt erôsítették meg az NGM/21076-2/2013-as számú levelükben). A minisztérium válaszában egyértelmûsíti: a kormány általános célja az, hogy visszaszorítsa a feketegazdaságot és a tisztességes vállalkozások számára nagyobb védettséget teremtsen, amely keretében nem tûnik támogathatónak egy olyan intézkedés, amely az ügyletek szigorúbb nyomon követésének lehetôségét megalapozó számlaadási kötelezettséget szorítaná vissza. Az alanyi adómentességet választó adóalanyok esetében a minisztérium továbbra sem tartja célszerûnek a számlaadási kötelezettség alóli mentesülést, mert – álláspontjuk szerint – ezen adóalanyok vonatkozásában az áfa rendszerén belül kifejezett jelentôsége van annak, hogy az éves bevétel összege, valamint az alanyi adómentesség választására jogosító értékhatárba be nem számító értékesítések megfelelôen követhetôek legyenek. Kockázatok és mellékhatások? Rejtélyes, hogy az adót nem tartalmazó, de a számviteli törvény sze-
rint sorszámozott és szigorú számadás alá vont bizonylat mitôl lenne kevésbé szigorúbb a számla kiállításánál. Hiszen a 6 000 000 Ft-os értékhatár átlépésének figyelése a számviteli bizonylattal is nyomon követhetô maradna. A feketegazdaságra hivatkozás pedig éppen azért furcsa, mert az alanyi adómentes adózók éppen nem az adóelkerülésrôl ismertek. Elképzelhetô, hogy azért szerepel mégis ez a hivatkozás a fôosztályvezetô asszony válaszában, mert rendelkezik olyan statisztikával, amely az elmúlt években nagy összegû adóelkerülést mutat ki alanyi adómentesek körében. Mindenesetre alanyi adómentesek által elkövetett áfa-csalásokról nem lehetett hallani az elmúlt években, így valószínûtlen, hogy a statisztika megosztására vonatkozó kérdésre valaha is válasz érkezne...
A vesztesek: kisadózók, vaterások, mini vállalkozások A minisztérium álláspontja továbbra is magas szinten tartja a forgalmi adózásban nem is érintettek számlázási teendôit. Ezzel sújtja a kisadózókat, a személygépkocsijukat áfa-mentesen eladó vállalkozásokat, de még azokat az ingósági adásvételt rendszeresen végzôket is eltántorítja a helyes joggyakorlástól, akik adószámot kérnek évi 600 000 Ft-ot elérô, de 6 000 000 Ft-ot meg nem haladó ügyleteik kapcsán. Éppen ezek azok a magánszemélyek, amelyeket nagyon nehéz meggyôzni, hogy ismerjék és kövessék az elôírásokat, amelynek ha eleget tesznek, nagyon valószínû, hogy nem veszik észre: adásvételi szerzôdés elkészítése nem elég; kell hozzá számlatömb vagy számlázó-szoftver is. Ha a kisadózó vállalkozás által kibocsátott bizonylat nem minôsül számlának, a törvény szerint a NAV megbírságolhatja a KATA-alanyt, hiszen számviteli bizonylat kibocsátásával elmulasztotta a számlaadási kötelezettségét, mivel a számviteli bizonylat nem minôsül számlának. Az ilyen bírságról szóló határozat jogerôre emelkedésével a KATA-alanyiság elvész. Ez igencsak aggasztó eshetôség. Ruszin Zsolt
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
Az importszolgáltatás kétszeres adózása Nem szokatlan, hogy belföldi adóalany szolgáltatást vesz igénybe harmadik országban adóügyi illetôséggel rendelkezô vállalkozástól. Egyes esetekben azonban elôállhat az a helyzet, hogy a szolgáltatás nyújtója felszámítja az általános forgalmi adót, de ettôl függetlenül a szolgáltatást megrendelô belföldi adóalanynak belföldön is adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az importszolgáltatás fogalma Importszolgáltatás alatt azt a szolgáltatást értjük, amelynél adófizetésre a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany kötelezett, tekintettel arra, hogy • a nyújtott szolgáltatás teljesítésének helye az áfatörvény rendelkezései alapján belföld, és • a szolgáltatás nyújtója olyan külföldi személy – függetlenül attól,
hogy más tagállamban vagy harmadik országban vették adóalanyként nyilvántartásba –, aki (amely) belföldön gazdasági céllal nem telepedett le, azaz nem rendelkezik belföldön székhellyel és/vagy állandó telephellyel. A székhely és az állandó telephely fogalmát az áfatörvény értelmezô rendelkezés [Áfa tv. 259. § 19. és 2. pont] keretében határozza meg.
áfa&számlázás
Az áfatörvény tárgyi hatálya alá esik a belföldön teljesített szolgáltatásnyújtás. Amennyiben a szolgáltatás nyújtója nem rendelkezik gazdasági letelepedéssel belföldön, adófizetésre nem lehet kötelezett, ezért az adókötelezettség a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalanyt terheli. Elôfordulhat, hogy a szolgáltatást nyújtó rendelkezik gazdasági letelepedéssel belföldön, így ebbôl fakadóan a NAV által kiadott adószámmal is rendelkezik. Ebbôl a körülménybôl azonban nem következik az, hogy a szolgáltatás nyújtóját belföldön teljesített szolgáltatása után feltétlenül adófizetési kötelezettség terheli. Ugyanis ha a külföldi személy az adott szolgáltatást az áfatörvény szerint belföldön teljesítette, de a teljesítés közvetlenül nem belföldi gazdasági letelepedéséhez kötôdik, akkor az adott szolgáltatás után nem belföldi adóalanyként köteles adózni.
Kétszeres adózás Kétszeres adózásról akkor van szó, ha a szolgáltatás nyújtója a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany részére áfát számít fel, továbbá a belföldi adóalanyt az áfatörvény rendelkezései szerint belföldön is adófizetési kötelezettség terheli. Mint már említettem, az áfatörvény tárgyi hatálya alá esnek a belföldön teljesített szolgáltatásnyújtások. Ennek következtében ha a szolgáltatás teljesítési helye belföld, az adott szolgáltatás után belföldön adót kell fizetni. Amennyiben adófizetésre a szolgáltatás nyújtója nem kötelezett belföldön, a szolgáltatás igénybe vevôjének kell az adót megfizetnie, aki (amely) az adófizetési kötelezettség alól nem mentesülhet azon az alapon, hogy részére a szolgáltatás nyújtója jogalap nélkül, illetve jogszerûen áfát számított fel. Elvileg a jogalap nélküli áfa felszámítása esete nem fordulhat elô, ha a szolgáltatás nyújtója az Európai Unió más tagállamában illetôséggel rendelkezô vállalkozás. Ugyanis a 2006/112/EK rendeletben foglalt szabályok elvileg biztosítják, hogy egy adott szolgáltatás kizárólag egy helyen minôsülhessen teljesítettnek, ennek következtében az adóztatás joga kizárólag az Európai Unió ezen tagállamát illethesse meg. A kétszeres adózás elkerülése érdekében a szolgáltatás nyújtójával min-
denképpen érdemes elôzetes egyeztetést lefolytatni, amelynek során tisztázható, hogy szándékában áll-e áfát felszámítani, s ha igen, azt milyen alapon kívánja megtenni. Sajnos azonban több esetben is tapasztaltam azt, hogy a szolgáltatás nyújtója nem vette figyelembe a 2006/112/EK rendelet elôírásait, továbbá a saját tagállamában hatályos elôírásokat is helytelenül értelmezte, ezért tényleges jogalap nélkül ragaszkodott az áfa felszámításához. Gyakori eset az is, amikor a szolgáltatás nyújtója az áfát „biztos, ami biztos” alapon számítja fel, s errôl a szándékáról az elôzetes egyeztetés során a szolgáltatást megrendelô belföldi adóalanytól kapott releváns adózási információk ellenére sem mond le. Más tagállamban adójogi illetôséggel rendelkezô adóalany által teljesített adóköteles importszolgáltatás adóalapját, valamint a fizetett adóköteles elôleget az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontját magában foglaló idôszakra vonatkozó összesítô nyilatkozatban akkor is el kell számolni, ha a szolgáltatás nyújtója részérôl áfa felszámítására sor került. Az áfa jogalap nélküli felszámítása is megteremti annak elvi lehetôségét, hogy a belföldi adóalany kérelmezze az áfa-visszatérítést a szolgáltatást nyújtó tagállamának adóhatóságánál, feltéve, hogy annak összege az adott tagállamban meghatározott minimális összeget eléri. A kérelmet elektronikus úton a NAV-hoz kell benyújtani, amely továbbítja a kérelmet az érintett tagállam adóhatóságához. Fennáll annak lehetôsége, hogy a szolgáltatást nyújtó tagállamának adóhatósága megtagadja az áfa-visszatérítést arra való hivatkozással, miszerint az áfa felszámítására jogalap nélkül került sor. Ebben az esetben az elutasító döntés a szolgáltatást nyújtó részére eljuttatható, amely alapján kérhetô tôle a számla módosítása és a jogalap nélkül felszámított és a belföldi adóalany által megfizetett áfa visszafizetése. Harmadik országbeli vállalkozás esetében az áfa jogalap nélküli felszámítás mellett elôfordulhat az, hogy a szolgáltatásnyújtó adójogi illetôsége szerinti ország jogszabálya alapján teljesen jogszerûen számítja fel az áfát. Azonban ettôl függetlenül az áfatörvény vonatkozó rendelkezései szerint
9
adófizetésre a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany kötelezhetô, ha a nyújtott szolgáltatás teljesítésének helye az áfatörvény rendelkezései alapján belföld, és a szolgáltatás nyújtásához belföldi gazdasági célú letelepedés nem kapcsolódott, azaz a szolgáltatásnyújtó nem rendelkezett belföldön a szolgáltatás nyújtásával legközvetlenebbül érintett székhelylyel és/vagy állandó telephellyel. Ez egyébként a forgalmi adókra vonatkozó általános adóztatási elvnek is ellentmond, amely szerint egy ügylet után kizárólag egy helyen kell adózni. Azonban teljesen valószínûtlen, hogy az adóellenôr ezen az alapon – az áfatörvény rendelkezéseit figyelmen kívül hagyva – el fog tekinteni a fizetendô adó megállapításától. Harmadik országbeli vállalkozás által jogalappal vagy anélkül felszámított áfa esetében nincs lehetôség az adott ország adóhatóságától kérni az áfa visszatérítését, ha ezt az adott országbeli vállalkozások részére a magyar állam sem biztosítja. Jelenleg a magyar államnak Svájccal és Norvégiával van az áfa-visszatérítés viszonosságára vonatkozó érvényes nemzetközi szerzôdése, tehát más, harmadik ország adóhatóságától az áfa visszatérítése nem kérelmezhetô. A harmadik országbeli vállalkozás által nyújtott belföldön adóköteles importszolgáltatás ellenértékét és az ahhoz kapcsolódóan fizetett adóköteles elôleget az összesítô nyilatkozatban nem kell szerepeltetni.
A teljesítés helyének meghatározása A teljesítés helye alapvetô fontossággal bír, mivel kizárólag belföldön teljesített szolgáltatások minôsülhetnek importszolgáltatásnak. Ugyanis nem belföldön teljesített szolgáltatások után belföldön adófizetési kötelezettség nem keletkezhet. Amennyiben a belföldi adóalany a teljesítés helyét tévesen határozza meg, ebbôl következôen nem belföldön teljesített szolgáltatás után fizetendô adót állapít meg, akkor az elôzetesen felszámított adóként nem vehetô figyelembe. Ebben az esetben a jogalap nélkül megállapított fizetendô adó tekintetében az adófizetési kötelezettség az Áfa tv. 55. § (2) bekezdésében foglalt szabály alapján nem keletkezhet. A belföldi adóalanynak a teljesítés helyét abból kiindulva kell meghatároznia, hogy mely helyet kellene a tel-
10
áfa&számlázás
jesítés idôpontjának tekintenie, ha ô lenne a szolgáltatás nyújtója. Az általános szabály szerint a teljesítés helyének meghatározásánál az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében foglaltak az irányadóak, amely szerint a teljesítés helye az a hely, ahol a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany gazdasági céllal letelepedett, azaz, ahol székhelye, illetve a szolgáltatás igénybevételével legközvetlenebbül érintett állandó telephelye van. Amennyiben az igénybe vett szolgáltatás nem kifejezetten köthetô egy adott állandó telephelyen folytatott gazdasági tevékenységhez, akkor a teljesítés helyének a székhelyet kell tekinteni. Az általános szabálytól eltérôen a teljesítés helye: • ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások (különösen az ingatlanközvetítôi és -szakértôi szolgáltatások, a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatások, az ingatlanhasználatra vonatkozó jogok átengedése, valamint az építési munkák végzésének elôkészítésére és öszszehangolására irányuló szolgáltatások) esetében az ingatlan fekvése; • személy szállítása esetében az az útvonal, amelyet a szolgáltatás nyújtása során ténylegesen megtesznek (importszolgáltatásnak a belföldön megtett útvonalhoz kapcsolódó szolgáltatás minôsülhet, tehát a szolgáltatás ellenértékébôl meg kell állapítani a belföldi útszakaszra jutó ellenértékrészt); • kulturális, mûvészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási, sportvagy más hasonló eseményekre, rendezvényekre (így különösen: kiállítások, vásárok és bemutatók) való belépést biztosítják, valamint az elôbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatásoknál az esemény tényleges megrendezésének helye; • közlekedési eszközök rövid idôtartamú (vízi közlekedési eszköznél folyamatos 90 napot meg nem haladó, más közlekedési eszköznél 30 napot meg nem haladó) bérbeadása esetében az a hely, ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevô birtokába adják; • éttermi és egyéb vendéglátó-ipari szolgáltatásoknál, ahol a szolgáltatást ténylegesen teljesítik; • ha az éttermi és egyéb vendéglátóipari szolgáltatások nyújtása vas-
úti, vízi vagy légi közlekedési eszközön történik, és az a Közösség területén végzett személyszállítás tartama alatt teljesül, akkor az a hely, ahol a személyszállítás indulási helye van (menettérti személyszállítás esetében az oda- és visszautazás külön-külön, önálló személyszállításnak tekintendô); • vasúti kocsik bérbeadása esetében két eset különböztethetô meg: – a teljesítés helye belföld, feltéve, hogy az általános, vagy az attól eltérô (elôzô eset) szabály alkalmazásával a teljesítés helye a Közösség területén kívüli területre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni elôny szerzése belföldön van; – a teljesítés helye a Közösség területén kívüli terület, feltéve, hogy az általános vagy az attól eltérô szabály alkalmazásával a teljesítés helye belföldre esne, de a tényleges igénybevétel vagy egyébként a vagyoni elôny szerzése a Közösség területén kívül van.
Az adóalap meghatározása, a fizetendô adó mértéke A szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalanynak az adó alapját abból kiindulva kell meghatároznia, hogy milyen összeget kellene az adó alapjának tekintenie, ha ô lenne a szolgáltatás nyújtója. Ennek megfelelôen az adó alapját az Áfa tv. 65–71. §-ai figyelembevételével kell megállapítani. A fizetendô adó azzal az összeggel egyezik meg, mint amelyet az igénybe vevô lenne kötelezett megállapítani az adott szolgáltatás nyújtása esetén. Az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés a) pontja szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelezô jellegû befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót. Álláspontom szerint más tagállambeli adóalany által jogalap nélkül vagy harmadik országbeli vállalkozás részérôl jogalap nélkül, illetve jogszerûen felszámított áfa vonatkozásában is alkalmazni lehet az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés a) pontját, függetlenül attól, hogy a jogszabályhely szövege kizárólag az áfatörvény szerint felszámított áfát említi. Ennek megfelelôen más tagál-
lambeli adóalany által jogalap nélkül vagy harmadik országbeli vállalkozás részérôl jogalap nélkül, illetve jogszerûen felszámított áfa az importszolgáltatást terhelô áfa alapját nem képezi.
Az adófizetési kötelezettség idôpontjára vonatkozó általános szabály Az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontját annak figyelembevételével kell meghatározni, hogy mely jogszabályi rendelkezések alapján minôsül belföld a teljesítés helyének. Amennyiben a teljesítés helye az Áfa tv. 37. § (1) bekezdésében foglalt általános szabály alapján belföld, az adófizetési kötelezettség a teljesítés idôpontjában keletkezik, továbbá a fizetett elôleget is adó terheli. A belföldi adóalanynak a teljesítés idôpontját abból kiindulva kell meghatároznia, hogy mely idôpontot kellene a teljesítés idôpontjának tekintenie, ha ô lenne a szolgáltatás nyújtója. Az Áfa tv. 55. § (1) bekezdésében foglalt általános szabály alapján a teljesítést annak a ténynek a bekövetkezése jelenti, amellyel az adóztatandó ügylet tényállásszerûen megvalósul. Az általánostól eltérô szabályok szerint kell a teljesítés idôpontját meghatározni a következô esetekben: • ha a szolgáltatás tárgya természetben osztható és a részteljesítésnek egyéb akadálya nincs, a részteljesítés is teljesítés [Áfa tv. 57. § (1)]; • ha a felek részletfizetésben vagy határozott idôre szóló elszámolásban állapodtak meg, a teljesítés az ellenérték megtérítésének esedékessége, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik [Áfa tv. 58. § (1)]; • az elôzô szabálytól eltérôen abban az esetben, ha az az idôszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot, akkor idôarányos részteljesítésnek minôsül a naptári év utolsó napja is. [Áfa tv. 58. § (2) a)] Kiemelést érdemelnek az Áfa tv. 58. § (1) bekezdésének hatálya alá tartozó importszolgáltatások. E körbe tartozó ügyletek azon okból kezelhetôk sajátosan, mert a 2006/112/EK rendelet nem foglal magában olyan értelmû szabályt, amely szerint határozott idô-
áfa&számlázás
re szóló elszámolás esetén az esedékesség idôpontja a teljesítés idôpontja. Ennek következtében a szolgáltatás nyújtója vélhetôen nem az esedékesség idôpontját fogja tekinteni a teljesítés idôpontjának. Ebbôl adódóan valószínûleg nem ugyanazon idôszakra vonatkozó összesítô nyilatkozatában fogja elszámolni a szolgáltatás ellenértékét, mint a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany. Az Európai Unió tagállamainak adóhatóságai kölcsönösen érdekeltek abban, hogy a saját adóalanyaik által benyújtott összesítô nyilatkozatok adatai összevethetôk legyenek a más tagállamok adóhatóságától kapott – a részükre benyújtott összesítô nyilatkozatokból kinyert – adatokkal. Azonban ehhez az szükséges, hogy az ügyletet a szolgáltatás nyújtója és a szolgáltatás igénybe vevôje is saját adóhatóságánál azonos idôszakra vonatkozóan jelentse le. Az összevethetôség biztosítása érdekében az adóhatóság álláspontja szerint más tagállambeli adóalany által nyújtott szolgáltatásnál az esedékesség idôpontja helyett a számlán feltüntetett teljesítési idôpont vehetô figyelembe a teljesítés idôpontjaként. Ezáltal elôsegíthetô, hogy az ügyletet az összesítô nyilatkozatában a szolgáltatás nyújtója és igénybe vevôje azonos idôszakban számolja el. Természetesen a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalanynak csak akkor áll módjában ily módon eljárni, ha részére a szolgáltatás nyújtója számlát bocsát ki, valamint azt az igénybe vevô az esedékesség napjára vonatkozó bevallási idôszakra vonatkozó bevallás benyújtásáig kézhez veszi. Amennyiben a számlán feltüntetett teljesítési idôpontot magában foglaló idôszakra vonatkozóan a bevallás már benyújtásra került, a fizetendô adót önellenôrzés útján kell bevallani.
Példa „A” Kft. folyamatos üzletviteli tanácsadást vesz igénybe egy osztrák cégtôl. A felek által kötött szerzôdés szerint az osztrák céget tanácsadói tevékenysége fejében havi 2000 euró díjazás illeti meg. A szerzôdés szerint a tárgyhónapra vonatkozó díjazást „A” Kft.nek a tárgyhónapot követô hónap 20. napjáig köteles megfizetni. Az osztrák cég az „A” Kft. részére kibocsátott számlákon a teljesítés idôpontjaként a tárgyhónap utolsó napját jelölte meg.
„A” Kft. a tanácsadói szolgáltatás esetében választása alapján teljesítés idôpontjaként az esedékesség idôpontját vagy az adott hónap utolsó napját veheti figyelembe. A teljesítés idôpontját megelôzôen fizetett elôleg után is áfát kell fizetni az igénybe vett szolgáltatást terhelô adó mértékének alapulvételével, függetlenül attól, hogy a szolgáltatás nyújtója nem más tagállamban, hanem harmadik országban rendelkezik adójogi illetôséggel. Amennyiben az igénybe vett szolgáltatás esetében az Áfa tv. 58. § (1) bekezdése alapján a teljesítés idôpontja az esedékesség napja, fogalmilag kizárt elôleg fizetése. Az elôleg után a fizetendô adót az átvétel, jóváírás napján kell megállapítani. Az adóhatóság honlapján megjelent tájékoztatás szerint az adózó saját döntése alapján a banki terhelés napját is figyelembe veheti. A teljesítés idôpontjában az adófizetési kötelezettség az adó alapjából a fizetett elôleggel csökkentett adóalaprész után keletkezik, ezért az árfolyam eltérése miatt (más az árfolyam a teljesítés idôpontjában, mint az elôleg fizetésekor) nem kell korrigálni az elôleg után megállapított adót.
Az adófizetési kötelezettség idôpontjára vonatkozó speciális szabály Abban az esetben, ha a teljesítés helye nem az általános, hanem a sajátos szabályok [Áfa tv. 39., 40., 42., 44., 45. és 49. §-ok] folytán belföld, az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontját az Áfa tv. 60. § (1)–(3) bekezdésében foglaltak alapján kell meghatározni. Továbbá a szolgáltatást igénybe vevô belföldi adóalany által fizetett elôleg után nem keletkezik adófizetési kötelezettség, kivéve, ha az elôleg fizetésével az Áfa tv. 60. § (1) bekezdés b) pontjában foglalt tényállás valósul meg. Ez a helyzet kizárólag akkor állhat elô, ha a fizetett elôleg az ellenérték 100%-át tette ki. Ekkor az elôleg fizetését követôen kerülhet sor az ügylet teljesítését tanúsító kézhezvételére, és a teljesítés napját követô hónap 15. napja is csak ezt követô idôpontra eshet, tehát az adófizetési kötelezettség az elôleg fizetésekor keletkezik. Az Áfa tv. 60. § (1) bekezdése alapján az áfát
11
• az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor, vagy • az ellenérték megtérítésekor, vagy • a teljesítés napját követô hónap 15. napján kell megállapítani. Az Áfa tv. 60. § (2) bekezdése szerint a fenti idôpontok közül az az irányadó, amely leghamarabb bekövetkezik. Az Áfa tv. 60. § (3) bekezdése szerint ha a teljesítés és az Áfa tv. 60. § (1)–(2) bekezdése alapján megállapítandó idôpont között a) az adófizetésre kötelezett adózó e törvényben szabályozott jogállásában olyan változás történik, amelynek eredményeként tôle adófizetés nem lenne követelhetô (alanyi adómentességet választ, bejelentkezik az egyszerûsített vállalkozói adó hatálya alá, vagy jogutód nélkül/ jogutóddal megszûnt); vagy b) tartozását ellenérték fejében átvállalják, akkor az adófizetési kötelezettség nem az Áfa tv. 60. § (1) bekezdésében szereplô idôpontban, hanem az a) pontban említett esetben a jogállásváltozást megelôzô napon, a b) pontban említett esetben pedig a tartozás átvállalásakor keletkezik.
Példa „A” Kft. belföldi telephelyének értékesítése érdekében megbízást adott egy magyar és egy szlovák ingatlanközvetítô cég részére. A telephelyet szlovák ingatlanközvetítô cég közremûködése következtében 2013. szeptember 20-án értékesítette. A szlovák cég által a közvetítési díjról kibocsátott számlát „A” Kft. szeptember 25-én vette kézhez, a számlázott ellenértékét október 2-án átutalta. A szlovák cég által nyújtott ingatlanközvetítôi szolgáltatás teljesítési helye az Áfa tv. 39. §-a alapján az ingatlan fekvésébôl adódóan belföld. A szlovák cég nem rendelkezik állandó telephellyel belföldön, így adófizetésre „A” Kft. kötelezett. A teljesítés helye nem az Áfa tv. 37. § (1) bekezdése alapján belföld, ezért az Áfa tv. 60. § (1)–(3) bekezdésében foglalt szabály alapján kell az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontját meghatározni. A példa szerinti esetben az adófizetési kötelezettség keletkezésének idôpontja 2013. szeptember 25-e, mivel legkorábban a számla kézhezvétele történt meg. Bonácz Zsolt
12
áfa&számlázás
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
A nemzetközi ügyletek áfa-minôsítésének mechanizmusa a területi hatály szempontjából Egy nemzetközi ügylet helyes áfabeli megítéléséhez a cikkünkben részletezett gondolatmenetet érdemes szem elôtt tartanunk. Mind az általunk teljesített, mind az igénybe vett ügyleteknél ugyanazon logika mentén kell haladnunk, a különbség csak abból adódik, hogy ugyanazt a jogügyletet ellentétes oldalról kell szemlélnünk a két esetben. Jelen írásunk az értékesítôi, szolgáltatásnyújtói szemszögbôl járja körbe a témát. Az ügylet teljesítési helye Elôször vizsgáljuk meg, mi az ügylet teljesítési helye! Ha az ügylet teljesítési helye belföldre esik, akkor biztos, hogy a magyar áfa-szabályokat kell arra alkalmazni, ami azt jelenti például, hogy a magyar szabályok alapján vizsgáljuk meg, hogy vonatkozik-e rá adómentesség. Ha nem, az ügylet belföldön áfa-köteles, tehát magyar áfa vonatkozik az ügyletre, arról a magyar áfa-bevallásban (esetleg összesítô nyilatkozatban) kell számot adni. Ha azonban az adott ügylet teljesítési hely szabályai szerint a teljesítés helye nem belföldre esik, akkor biztos, hogy magyar áfa szóba sem kerül az ügylet tekintetében. Ez a tranzakció tehát a ma-
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerzôk, szerkesztôk: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Fekete Antal, Ruszin Zsolt, Vadász Iván, Vira Sándor Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275 Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
gyar áfa területi hatályán kívüli ügyletnek minôsül (például fôszabály szerinti szolgáltatásoknál, amikor a megrendelô külföldi), és az adó fizetése áttevôdik egy másik országba.
Kinek kell az áfát megfizetni? A következô lépés mindig annak eldöntése, hogy kinek kell az adott ország áfáját (tehát a belföldi áfát vagy a másik ország áfáját) megfizetni: a tranzakciót teljesítô adóalanynak (értékesítônek, szolgáltatásnyújtónak – egyébként mindig ez a fôszabály), vagy a vevônek, megrendelônek (ez a kivételes szabály, csak akkor következik be, ha bizonyos feltételek fennállnak). Amikor az adó fizetésére az igénybe vevô lesz köteles, az a fordított adózás. Az igénybe vevô ilyenkor a saját (mármint az adóbejelentkezése szerinti) országában fogja megfizetni és – ha az adólevonási jog feltételei egyébként fennállnak – levonni az áfát. A fizetendô és levonható adót jellemzôen ugyanabban a bevallásban szerepelteti. A szolgáltatásnyújtó, értékesítô ilyen esetben áfa nélkül (a magyar terminológia szerint áfa területi hatályán kívüli) számlát állít ki, és uniós megrendelô esetén a fordított adózás tényét szerepelteti a számlán. Mivel mindig a teljesítési hely szerinti ország áfáját kell fizetni az adott ügyletre, értelemszerûen fordított adózás potenciálisan is csak akkor kerülhet egyáltalán szóba, ha a megrendelô, vevô eleve nyilvántartásba van véve adóalanyként a teljesítési hely szerinti országban. A teljesítési hely szabályból és a fordított adózási mechanizmusból következik az is, hogy kinek melyik ország(ok)ban kell az áfa alá adóalanyként beregisztrálni. Ha ugyanis a fordított adózás nem alkalmazható (a törvényi feltételek hiánya miatt), akkor az értékesítônek,
szolgáltatásnyújtónak be kell regisztrálnia adóalanyként abban az országban, ahol az áfa teljesítési hely szabályai szerint teljesítettnek minôsül az adott ügylet. A fordított adózás alkalmazására csak akkor van lehetôség, ha • az értékesítônek, szolgáltatásnyújtónak nem keletkeztet állandó telephelyet a szóban forgó ügylet, és (tehát együttes feltételrôl van szó!) • a megrendelô adóalanynak van a teljesítési hely szerinti országban adószáma. Ha a fordított adózás alkalmazható, nem kell beregisztrálnunk, mert a megrendelô fogja megfizetni a teljesítési hely szerinti ország áfáját, mi pedig a magyar adószámunkon áfa nélküli (területi hatályán kívüli) számlát bocsátunk ki, ellenkezô esetben viszont be kell jelentkeznünk, és az ottani adószámunkon és áfa-tartalommal számlázzuk az ügyletet. Figyelem! Ez a séma szolgáltatásnyújtások esetén alkalmazható teljes egészében. Termékértékesítésnél ez a fajta határon átnyúló fordított adózás csak felvagy összeszerelés tárgyául szolgáló termékértékesítésnél, továbbá villamosenergia- és vezetékesgáz-értékesítésnél alkalmazható, egyéb esetekben – tehát „normál” értékesítésnél – nem. Ebbôl következik, hogy az egyéb értékesítési ügyleteknél Magyarországon mindig egyenes adózás áll fenn, tehát mindig a termékértékesítô fizeti a teljesítési hely országának áfáját, függetlenül attól, hogy keletkezik-e ott állandó telephelye, illetve a vevôje ottani adóalany-e. Ezért kell a külföldi eladó adóalanynak mindenképpen beregisztrálnia Magyarországon, ha a termékértékesítés teljesítési helye belföld, illetve – fordított esetben – a belföldi adóalanynak mindenképpen be kell jelentkezni az adott országban, ha ottani teljesítési hellyel végez termékértékesítést, gazdasági letelepedettségtôl függetlenül. A teljesítési hely meghatározása tehát különös jelentôségû. Ne felejtsük: attól, hogy valamely termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást ténylegesen külföldön teljesítenek, még egyáltalán nem biztos, hogy az áfatörvény teljesítésre vonatkozó szabályai szerint is külföldön teljesítettnek minôsül. (Bôvebben: Nagy ÁFA kézikönyv I. – Nemzetközi ügyletek ÁFÁ-ja és számlázása címû szakkönyv, megrendelhetô: www.vezinfo.hu) dr. Csátaljay Zsuzsanna
