A hibák javítása számviteli módra

k

Számviteli és adózási szaktájékoztató

T A R T A L O M Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna A hibák javítása számviteli 1 módra | Önellenôrzés az adózásban és a számvitelben | Mi a különbség az ellenôrzés és az önellenôrzés között? | Jogkövetkezmények ellenôrzésnél és önellenôrzésnél | Jelentôs és nem jelentôs összegû hibák | Példa

Gottgeisl Rita Támogatás, adomány – 4 számvitel és adó | Adomány | Számlakiállítás, adókötelezettség | Az adomány és a társasági adó | Támogatás | Támogatás a kettôs könyvvitelben: összemérés vagy óvatosság elve? | Kell-e áfát fizetni a kapott támogatás után? | Speciális áfa-levonási jog

Angyal József Mikor üzletszerû az 7 ingóértékesítés, és milyen adófizetési kötelezettségek lépnek fel? | Jogszabályi háttér 2003 és 2011 között | Az adóhatóság érvelése | Alanyi adómentes határig nem üzletszerû az ingóértékesítés | Mit tehetnek a könyvelôk? | Hogyan változtak az ingóértékesítés szabályai 2012-tôl? | Mikor minôsül gazdasági tevékenységnek az ingóértékesítés? | Kell-e adószámot kiváltani?

dr. Sallai Csilla A kényszertörlési eljárás | Az eljárás kezdeményezése | Az eljárás folyamata | Jogkövetkezmények

11

l

V. évfolyam 6. szám, 2013. június

BÖRÖCZKYNÉ VEREBÉLYI ZSUZSANNA ROVATA

A hibák javítása számviteli módra Most, hogy a számviteli beszámolók dömpingjén túl vagyunk, és ismét lezártunk egy üzleti évet, a 2012-es év javítására is már csak a számviteli önellenôrzés keretében kerülhet sor.

Önellenôrzés az adózásban és a számvitelben Legelôször tisztázzuk, hogy számviteli és adózási szempontból eltérô szabályokat ír elô a törvény. Az egyik leglényegesebb különbség, hogy a számvitelben csak akkor kell a hibával különleges szabályok alapján foglalkoznunk, ha már egy elfogadott beszámolóval lezárt üzleti évet érint. Nincs különleges eljárása tehát a tárgyévben feltárt hibák javításának. Nem ilyen elnézôek azonban az adótörvények. A bevallási idôszak sûrûbb, ezért a már bevallott adót, járulékot akár a tárgyéven belül is önellenôrzési bevallással helyesbíteni kell.

Mi a különbség az ellenôrzés és az önellenôrzés között? Az, hogy ellenôrzésrôl vagy önellenôrzésrôl beszélünk, csupán abban tér el, hogy a hibát ki tárta fel. Ellenôrzés: egy külsô ellenôrzés (általában adóhivatal) kapcsán jegyzôkönyvben vagy határozatban pontosan felsorolják a hibákat, eltéréseket, melyek alapvetôen adóalap- és adókülönbözeteket jelentenek. A költségként elszámolható adók, hozzájárulások, járulékok változásának hatására változik az adott év eredménye. Önellenôrzés: amikor a vállalkozó maga tárja fel a hibát, ezt egy önellenôrzési jegyzôkönyv keretében dokumentálja, javítja a könyvelését és adóbevallásait, illetve szükség esetén beszámolóit is. Ami nem minôsül önellenôrzésnek: • Ha az adózó bevallását késedelmesen nyújtja be.

• Ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetôségével jogszerûen élt, akkor önellenôrzéssel ezt nem változtathatja meg. (Például a társasági adó bevallással egyidejûleg dönthet egy adóalap-kedvezményrôl. Amennyiben a bevallásban nem vette igénybe a kedvezményt, azt késôbb már nem érvényesítheti.) • Nem önellenôrzés az sem, ha az áfát a vámhatóságnak a termékimportot terhelô adót megállapító határozatának módosítása miatt kell helyesbíteni. A módosító tételt abban a hónapban kell elszámolni, amelyben a pénzügyi teljesítés is megtörténik. Míg az ellenôrzést az adóhivatal jegyzôkönyv alapján dokumentálja, az önellenôrzést önellenôrzési jegyzôkönyv keretében kell rögzíteni. A jegyzôkönyvnek tartalmaznia kell: • az önellenôrzést végrehajtó adózó adatait, • az önellenôrzés okát, (szöveges indoklás), • a javítandó adó megnevezését, az adónem kódját, • az eredeti bevallás esedékességét, • a helyesbítés (nyilvántartásba vétel) idôpontját, • az önellenôrzéssel érintett adóalap, adó, költségvetési támogatás eredeti összegét, • ezek helyesbített összegét, • az elszámolt különbözetet, • a kiszámított önellenôrzési pótlékot, • a hiba könyvelésének menetét (könyvelési tételeket).

A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja

2

könyvelôk lapja

Jogkövetkezmények Ellenôrzésnél Késedelmi pótlék: az esedékesség napjától kell számítani, mértéke a jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része. Az adóhiány késedelmi pótléka az eredeti esedékességtôl az ellenôrzésrôl felvett jegyzôkönyv keltéig számítható fel. Adóbírság: mértéke az adóhiány, illetve a jogosulatlanul igényelt összeg legfeljebb 50%-a. Ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor az adóbírság mértéke az adóhiány 200%-a. Ez utóbbi rendelkezés akkor alkalmazható, ha a jogszabálysértésre 2012. január 1-jét követôen került sor, az ezt megelôzôen elkövetett jogsértés esetében az adóbírság mértéke az adóhiány 75%-a. Adóhiánynak minôsül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség idôpontjáig nem fizették meg. Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenôrzés megkezdésének napján is fennáll. Mulasztási bírság: különbözô jogcímeken, különbözô mértékben. A mulasztási bírság mértéke nem magánszemély adózóknál jóval magasabb, mint magánszemélyeknél. A hatályos Art. szerint a mulasztási bírság esetenként egy szorzószám alapján sokszorozható, így mértéke a több millió forintot is elérheti.

Önellenôrzésnél Önellenôrzési pótlék: a késedelmi pótlék 50%-ának, ugyanazon bevallás ismételt önellenôrzése esetén 75%-ának megfelelô mértékben kell felszámítani és a bevallás benyújtására elôírt határidôt követô elsô naptól a helyesbítés nyilvántartásba vételének napjáig kell megfizetni. Ha az önellenôrzés során nincs pénzügyi rendezésre szükség (mert például az adót az adózó már megfizette), akkor a fizetendô pótlék összegét az általános szabályok szerint meg kell határozni, de az 5000 forint feletti részt nem kell bevallani és megfizetni (Tehát ebben az esetben az önellenôrzési pótlék maximum 5000 forint lehet.)

Az ellenôrzés, önellenôrzés számviteli megítélése Akár adóhatósági, akár a vállalkozó által feltárt hibáról van szó, a számviteli törvénybeli kötelezettségeink már azonosak. Egy hiba minôsítése alapvetôen attól függ, hogy a társaság méreteihez képest jelentôs-e.

Újdonság a számviteli törvényben, hogy a lényeges hibát mint kategóriát hatályon kívül helyezte. Így a korábbi évekre vonatkozó beszámolók ismételt elkészítését és közzétételét akár el is felejthetjük. A hibákat tekintve maradt a jelentôs és a nem jelentôs kategória. Jelentôs összegû a hiba, ha a hiba feltárásának évében, a különbözô ellenôrzések során, egy adott üzleti évet érintôen (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások –eredményt, saját tôkét növelô-csökkentô – értékének együttes (elôjeltôl független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentôs öszszegû a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenôrzések során – ugyanazon évet érintôen – megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tôkét növelôcsökkentô értékének együttes (elôjeltôl független) összege meghaladja az ellenôrzött üzleti év mérlegfôösszegének 2%át, illetve ha a mérlegfôösszeg 2%-a nem haladja meg az 1 millió forintot, akkor az 1 millió forintot. (Ez korábban 500 millió forint volt!) Értelemszerûen, ha a hiba az értékhatár alatt van, akkor nem jelentôs összegû hibáról beszélünk.

Jelentôs és nem jelentôs összegû hibák A hiba minôsítésénél az alábbi szempontokat kell figyelembe venni: • A jelentôs összegû hiba értékhatárát a vállalkozónak a számviteli politikájában kell rögzítenie. Erre azonban – az elôbb említetteknek megfelelôen – a számviteli törvény kötelezôen alkalmazandó elôírást is ad. Biztosan jelentôsnek kell minôsíteni tehát a mérlegfôösszeg 2%-át vagy az 1 millió forintot meghaladó hibákat. A vállalkozó számviteli politikájában a hiba jelentôségének értékhatárát nem határozhatja meg ennél magasabb szinten, választási lehetôsége az értékhatár csökkentésében jelentkezik. • Amennyiben a hiba feltárásának üzleti évében egy adott korábbi, lezárt üzleti évre vonatkozóan nem egy, hanem több hibát is megállapítottak, akkor ezeket a hibákat és hibahatásokat együttesen kell számításba venni. • A hiba jelentôségét minden egyes korábbi, lezárt üzleti év vonatkozásában külön-külön kell vizsgálni abból a szempontból, hogy ezek a hibával érintett üzleti év beszámolójának eredményét és saját tôkéjét milyen mértékben változtatták meg. • A hibák és hibahatások eredményre, saját tôkére gyakorolt hatását egy adott lezárt üzleti évre vonatkozóan együttesen kell számításba venni,

elôjeltôl független összesítéssel. Tehát ha egy üzleti évben az egyik hiba hatására az eredmény 1 millió forinttal növekszik, egy másik hiba hatására 1 millió forinttal csökken, akkor a hiba nagysága 2 millió forint, így ezt az összeget kell minôsíteni a jelentôség szempontjából.

Nem jelentôs hibák rendezése Ha a felsorolt ismérvek alapján megállapítottuk, hogy a hiba nem jelentôs, akkor annak javításakor számviteli szempontból úgy kell eljárni, mintha a tárgyév (a hibafeltárás évének) gazdasági eseménye lenne. Ebben az esetben tehát nemcsak a hiba következményei (például bírság) minôsülnek tárgyidôszaki eseménynek, hanem magának a hibának a hatásai is, amelyeket a normál számviteli elszámolások szabályai szerint kell a hibafeltárás évének könyvviteli elszámolásaiban rögzíteni és a beszámolóban szerepeltetni. Itt is megjegyzem, hogy az adótörvények egyike sem ismeri a számviteli törvény szerinti hibabesorolást, így azokról méretüktôl függetlenül önellenôrzés keretében kell számot adni.

Példa Egy vállalkozás 2013. október 1-jén önellenôrzés keretében megállapította, hogy egy tárgyi eszköznek minôsülô számlát 2011. július 1-jén tévesen, költségként elszámolt. A számlaérték 500 ezer forint + 25% áfa. A tárgyi eszköz maradványértéke nulla, értékcsökkenési leírási kulcsa 20%, a társasági adó szerinti kulccsal egyezô. A vállalkozásnál az üzleti év fordulónapja december 31. Elôször nézzük meg, milyen téves gazdasági eseményeket számoltak el: 2011. július 1.: T 5. Költségek T 4. Levonható áfa

K 4. Szállítók K 4. Szállítók

A hibát a költségelszámolásban találjuk. Az áfa tekintetében a vállalkozás hibát nem követett el, hiszen mind a helyes, mind a helytelen elszámolás esetében az adó levonhatónak minôsül. A hiba társasági adóra gyakorolt hatása: 2011: Tévesen elszámolt költség Elszámolható értékcsökkenés Társaságiadó-hiány Önellenôrzési pótlék

+ 500 - 50 + 45 (450 x 0,10) + 8 (számított érték alapján)

2012: Elszámolható értékcsökkenés - 100 Társaságiadó-többlet - 10 Önellenôrzési pótlék 0

könyvelôk lapja

2013-ra nincs szükség önellenôrzésre, mert mind a beszámoló, mind a társasági adó bevallás benyújtása késôbb történik meg, így ebben már a helyes összegeket lehet szerepeltetni. Könyvelési tételek 2013. október 1-jei dátummal: Az eszköz nyilvántartásba vétele: T 1. Mûszaki K 5. Anyagjellegû berendezések költségek

500

Értékcsökkenés elszámolása: T 5. Értékcsökkenési K 1. Mûszaki leírás berendezések écs.

150

Társaságiadó-különbözet: T 8. Társasági adó K 461. Társasági adó

45

Önellenôrzési pótlék elszámolása: T 86. Egyéb K 463. APEH ráfordítás kötelezettség

8

A nem jelentôs hibák könyvelésénél tehát nem kell a korábbi évek beszámolóját módosítani, azokat tárgyévi gazdasági eseményként kell kezelni. Az adóbevallás helyesbítésével 2011-re pótlólagos adófizetési kötelezettséget (adóhiány miatt), 2012-re pedig adótöbbletet (követelést az adóhatósággal szemben) állapítottunk meg. Vigyázzunk, mert a társasági adó alapját képezô tételek az eredménykimutatás tárgyévi adatai között szerepelnek, az elôzô évvel (évekkel) kapcsolatos adófizetési korrekciót is az eredménykimutatás tárgyévi adófizetési kötelezettség sorában, a tárgyévi társasági adóval összevontan kell kimutatni. A leírtakból következik, hogy az eredménykimutatás adófizetési kötelezettség sorában a tárgyévi adóbevallásban szereplô társasági adótól eltérô öszszeget kell beállítani akkor, ha az elôzô évvel (évekkel) kapcsolatos nem jelentôs összegû hibáknak társaságiadó-vonzata van. Az eltérés összege az év közben adott (ön)ellenôrzéshez kapcsolódó bevallás(ok)ban szereplô társasági adók összevont értékével egyezik meg. Mindezek a Tao törvény 7. §-a (1) bekezdésének u) pontja, illetve 8. §-a (1) bekezdésének p) pontja elôírásával is összefüggnek: • az adózás elôtti eredményt csökkenti az adóellenôrzés, az önellenôrzés során megállapított adóévi bevételként vagy aktivált saját teljesítmény növekedéseként elszámolt összeg, • az adózás elôtti eredményt növeli az adóellenôrzés, az önellenôrzés során megállapított, adóévi költségként, ráfordításként vagy aktivált saját tel-

jesítmény csökkentéseként elszámolt összeg. A nem jelentôs hibák rendezésénél tehát nagyon fontos, hogy el tudjuk különíteni azokat a számlákat, azokat a könyvelési tételeket, melyekre év közben a társasági adó bevallás önellenôrzését benyújtjuk. Érdemes ezekre akár külön fôkönyvi számlát nyitni. A példánkban érintett értékcsökkenés számlát úgy használjuk, hogy ha eddig az 571-es és 572-es számlára könyveltük a tárgyévi értékcsökkenést, akkor a korábbi évekre utólag elszámolt értékcsökkenésre az 573-as számlát nyissuk meg. (Én a könyvelésem során ezeknek a számláknak olyan nevet szoktam adni, ami év végén a társasági adó bevallásánál egyértelmûen felhívja a figyelmemet az adóalap-korrekcióra – például 573. Tao! Korábbi évek értékcsökkenése.)

A hibafeltárás évérôl készített beszámoló nem jelentôs hiba esetén Elôzô évi adatok Az elôzô évben közzétett adatokkal egyezôen. Elôzô év(ek) módosításai Tárgyévi adatok Már tartalmazza a hibák eszközökre és forrásokra gyakorolt hatását. Eredményhatása a mérleg szerinti eredmény között szerepel.

Jelentôs hibák rendezése Amennyiben egy vállalkozó jelentôs összegû hibá(ka)t tárt fel, ezen hibák hatásaival a már lezárt üzleti év (évek) beszámolóit visszamenôlegesen kell korrigálnia. Tehát a hibák eredményre gyakorolt hatásaival a hiba elkövetési idôszakának eredményét kell visszamenôleg módosítani, s e hatások a tárgyévben, azaz a hibafeltárás évében már mint a korábbi évek eredménye jelennek meg. A jelentôs hibák eredményre gyakorolt hatását a számviteli törvény elôírásai szerint az eredménytartalékok között kell kimutatni. Tulajdonképpen érthetô a megoldás. Ha a korábbi években helyesen számoltuk volna el az eszközbeszerzést, akkor ennek az eredményre gyakorolt hatása már az eredménytartalékok között szerepelne. Az eredménykimutatásban azonban nem szerepelhet a hatásuk, mert ott kizárólag a tárgyévi eredményt lehet kimutatni. Mindez azt jelenti, hogy ha az elôzô példánk alapján a hiba jelentôs lenne, akkor az eredményre gyakorolt hatást ki

3

kellene szûrni a tárgyévi könyvelésbôl. Tulajdonképpen zárást kell végezni ezekre a könyvelési tételekre, és annak hatását egészen az eredménytartalékig el kell vezetni. Eredményhatás: Anyagjellegû ráfordítás Értékcsökkenés Társasági adó Összesen

+500 -150 +35 +385

Az önellenôrzési pótlék tárgyévi gazdasági esemény. A könyvelési tételek folytatása: Eredményszámlák zárása: T 5/8. Költség, K 49. Adózott ráfordítás eredmény

385

Hibahatás átvezetése: T 49. Adózott K 41. Mérleg szerinti 385 eredmény eredmény T 41. Mérleg szerint K 413. Eredmény385 eredmény tartalék

Jelentôs hibák esetében tehát a hibafeltárás évében háromoszlopos beszámolót kell készítenünk. A nem jelentôs hibákkal ellentétben a hibák eredményre gyakorolt hatását itt már nem a tárgyév adatai között találjuk, hanem elkülönítetten a középsô oszlopban. A tárgyév adatai között már mint eredménytartalék szerepel.

A hibafeltárás évérôl készített beszámoló jelentôs hiba esetén Elôzô évi adatok Az elôzô évben letétbe helyezett és közzétett adatokkal egyezôen. Az elôzô év adatai nem tartalmazhatják a hibafeltárás évében a korábbi évekre vonatkozó halmozott hatásokat Elôzô év(ek) módosításai Az elôzô évekre vonatkozóan megállapított jelentôs hibák összesített hatásai. Eredményhatása a mérlegben a megfelelô mérlegsoron, azaz a mérleg szerinti eredmény soron kell szerepeltetni. Tárgyévi adatok Már tartalmazza a hibák eszközökre és forrásokra gyakorolt hatását. A javítás eredményre gyakorolt hatása az eredménytartalékok között szerepel.

A hibafeltárás évében közzétett beszámoló a folyamatosság jegyében tehát ott folytatódik, ahol az elôzô évi beszámoló tartott. Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna

4

könyvelôk lapja

GOTTGEISL RITA ROVATA

Támogatás, adomány – számvitel és adó Ezekkel mindig csak a baj van... Fôleg a pénzügyi év zárásakor, mikor már utólag nem tehetünk semmit. Sok bosszúságtól kímélhetjük meg magunkat, ha elôre gondolkozunk, és már a szerzôdéskötéskor vagy az átadáskor tisztában van mindkét fél – a nyújtó és a befogadó is – a tranzakcióval kapcsolatos adminisztrációs és elszámolási kötelezettségével és az esetleges adózási kedvezmények igénybevételének lehetôségeivel, feltételeivel. Hogy a kecske is jóllakjon, és a káposzta is megmaradjon. Cikkünkben összeszedtük, amit tudni érdemes a témában, amikor a nyújtó vagy a befogadó gazdálkodó szervezet. Napjainkban a gazdasági folyamatok alakulása, illetve a megnyíló források nagy száma miatt mind a vállalkozások, mind a civil szervezetek életében egyre jelentôsebb szerepet játszanak a pályázat útján elnyert támogatások. Ezekkel párhuzamosan szintén a gazdálkodók jelentôs része élhet jogszabályokon alapuló támogatások iránti kérelemmel, illetve szerencsére léteznek a pusztán jó szándékból nyújtott adományok, melyek leginkább valamely civil szervezet felé irányulnak. Nagyon leegyszerûsítve, ezekben a gazdasági eseményekben az a közös, hogy pénz vagy más eszköz ingyenes átadása, illetve ingyenes szolgáltatásnyújtás történik. A körülmények vizsgálatával deríthetünk fényt arra, hogy ezt az ingyenes átadást kezelhetjük-e nyújtott támogatásként vagy adományként, vagy sem, hogyan kezeljük a számvitelben, van-e kapcsolódó adóvonzat. A támogatást és az adományt az különbözteti meg egymástól, hogy a támogatást (jellemzôen pénzt) mindig valamilyen pályázaton vagy egyedi döntés alapján nyeri el a kedvezményezett valamilyen meghatározott célra, és elszámolási kötelezettség kapcsolódik hozzá, nem megfelelô elszámolás esetén pedig visszafizetési kötelezettség terheli a gazdálkodót. Ezzel szemben az adománnyal (mely nem pénzbeli is lehet) szabadon rendelkezhet az adományt befogadó, konkrét elszámolási kötelezettség nem kapcsolódik hozzá, de az adományozó bizalmának megtartása miatt mégis fontos külön kezelni és beszámolni a felhasználásáról. Ne keverjük ide az ún. szponzorációt, mely egy tisztán vállalkozási tevékenység, hiszen a szponzor mindenféle, a szerzôdésben kikötött szolgáltatások nyújtásához köti a „támogatás” folyósítását, azaz ez nem más, mint ellenérték fejében végzett szolgáltatásnyújtás (általában reklámszolgáltatás).

Adomány Az adományozottak leginkább civil szervezetek, az adományozók pedig jellemzôen profit érdekelt vállalkozók. Az ado-

mány fogalma a jogszabályokban háromféleképpen jelenik meg: a számvitel szempontjából a legegyszerûbb adományfogalom az érdekes, amely a civil szervezetnek – a létesítô okiratban rögzített céljaira – ellenszolgáltatás nélkül juttatott eszköz, illetve nyújtott szolgáltatás. [Ectv. 2. § 1.] A 350/2011. (XII. 30.) Korm. rendelet tartalmazza az adománygyûjtés szabályait. E rendelet alkalmazásában adomány [1. § (5) a)] az a pénzbeli vagy természetbeni juttatás, amelyet az adományozó az adományozott civil szervezet alapcéljának, illetve közhasznú céljának elérésére ellenszolgáltatás nélkül juttat. Adomány juttatása esetén nem minôsül ellenszolgáltatásnak a juttatáskor az adományozott által adott dolog vagy szolgáltatás, melynek értéke nem haladja meg az érvényes minimálbér összegének 25%át, 2013-ban a 24 500 Ft-ot. [6. §] Az adomány lehet • pénzadomány, • valamilyen természetbeni adomány: – térítés nélkül átadott eszköz, – ingyenesen nyújtott szolgáltatás. A pénzadomány a nyújtónál egyéb ráfordítás, a fogadónál egyéb bevétel. A könyvelés a pénzmozgással egyidejûleg történik. Miután nincs kapcsolódó költség vagy ráfordítás, nem kerülhet szóba év végén elhatárolás ezzel kapcsolatban. A térítés nélkül átvett eszközöket az Sztv. 50. § (4) bekezdése szerint szokásos piaci áron kell nyilvántartásba venni, kivéve, ha jogszabály másként nem rendelkezik. Ehhez kapcsolódva az Ectv. elôírásai szerint a civil szervezetnek elsôdlegesen az adományozó nyilvántartásaiban szereplô könyv szerinti értéken kell nyilvántartásba vennie, és csak ennek hiányában piaci értéken. [Ectv. 26. §] Az eszközt az adományt fogadónál a rendkívüli bevételekkel szemben vesszük állományba, míg az adományozónál kivezetése a rendkívüli ráfordításokon keresztül történik. [Sztv. 86. § (4) b) és (7) a)] Ha olyan eszköz kerül átvételre, mely több éven keresztül fogja szolgálni az adományozott tevékenységét, ezáltal nem

azonnal, hanem több év alatt, például értékcsökkenési leírás formájában terheli az eredményt, a rendkívüli bevételeket el kell határolni a passzív idôbeli elhatárolások között halasztott bevételként [Sztv. 45. § (1) c) és (2)], és a felmerülô költséggel szemben, azzal arányosan visszavezetni. 2013. január 1-tôl hatályos annak a ténynek a rögzítése a 45. § (2a) bekezdésében, hogy ha az adományként kapott eszköz bekerülési értéke és/vagy élettartama megnövekszik egy késôbbi esetleges felújítás vagy bôvítés következtében, ezt a halasztott bevétel feloldásakor figyelmen kívül kell hagyni. Természetesen ha az eszköz megsemmisül, vagy valamilyen más okból kifolyólag kikerül a könyvekbôl, a még fel nem oldott halasztott bevételt az eszköz kivezetésével egyidejûleg meg kell szüntetni. A halasztott bevételt alapvetôen a rendkívüli bevételekkel szemben kell feloldani, de lehetôség van a Sztv. 86. § (5) alapján arra – ezzel elkerülve azt, hogy az eredménykimutatás eredménysorai, ezáltal a különbözô jövedelmezôségi mutatók torzuljanak –, hogy azonos eredménykategóriába tereljük azokat. Így az üzemi eredményben megjelenô értékcsökkenéssel szemben a halasztott bevétel feloldása megtörténhet az egyéb bevételek közé. A gazdálkodó ilyen irányú döntését természetesen a számviteli politikában rögzíteni kell. Az ingyenesen nyújtott szolgáltatásoknál a szabályok hasonlóan alakulnak mind a bekerülési érték, mind a nyilvántartásba vétel tekintetében.

Számlakiállítás, adókötelezettség Mindig felmerül, hogy a térítés nélküli átadás során kell-e számlát kiállítani, van-e áfa-felszámítási kötelezettség, és a beszerzéskor levonható-e az áfa, illetve ha már korábban levonásba került, mi a teendô. Nem minôsül értékesítésnek – így számlaadási kötelezettség nem áll fenn vele kapcsolatban –, a közcélú adomány [Áfa tv. 11. § (3)], illetve a közcélú adományozás [Áfa tv. 14. § (3)]. Az a közcélú adomány, közcélú adományozás, amikor a közhasznú szervezet részére, a Civil törvényben nevesített közhasznú tevékenység támogatására történik termék átadása, szolgáltatás nyújtása. Feltételei: 1. a körülmények valós tartalma alapján nem állapítható meg, hogy az nem szolgálja, vagy csak látszólag szolgálja a közhasznú, közérdekû célt, 2. nincs vagyoni elônye az adományozónak, az adományozó tagjának (részvényesének), vezetô tisztségviselôjének, felügyelô bizottsága vagy igazgatósága tagjának, könyvvizsgálójának, illetve ezen személyek vagy a természetes személy tag (részvényes) közeli hozzátartozójának azzal, hogy nem minôsül vagyoni elônynek az adományozó nevére, tevékenységére történô utalás, és

könyvelôk lapja

3. az adományozó rendelkezik a közhasznú szervezet által kiállított igazolással, amely tartalmazza az adományozó és az adományozott nevét, székhelyét vagy állandó lakóhelyét, adószámát, adószám hiányában egyedi azonosítására szolgáló jelét és a támogatott célt. Az igazolás lehet azonos a társasági adóhoz kiadott igazolással, ha együttesen tartalmazza mind a két adónemhez szükséges adatokat. [Áfa tv. 259. § 9/A] Ezzel elismeri a jogalkotó, hogy nem gazdasági tevékenység az, ha valaki ellenérték nélkül ad át terméket vagy végez szolgáltatást valamilyen közcél érdekében. Minden ezen a körön kívül esô, közcélú adománynak, adományozásnak nem minôsülô ingyenes átadásra az értékesítés szabályai vonatkoznak. Ekkor az ügyletrôl számlát kell kiállítani, és adót kell felszámítani, ha az eszköz beszerzésekor levonható volt az adó (a tényleges levonás ténye nem számít!). [Áfa tv. 11. § (1) és 14. § (2)] Az adó alapja • az ingyenesen átadott eszköz vagy az ahhoz hasonló eszköz teljesítéskor megállapított beszerzési ára, illetve elôállítási értéke, • az ingyenesen nyújtott szolgáltatás esetén pedig az a pénzben kifejezett öszszeg, amely a szolgáltatás nyújtójánál a teljesítés érdekében kiadásként felmerült. [Áfa tv. 68–69. §] A számlán rögzíteni kell az ingyenes átadás tényét is. A felszámított áfát a felek megállapodása alapján az átadó átterhelheti az átvevôre. Ha az átvevônél az adólevonás személyi és tárgyi feltételei teljesülnek, természetesen a számlában szereplô áfa levonásba helyezhetô. Az adományozónál az áfa-levonás kérdésére csak közvetve kapunk választ a törvénybôl. Ha a termék beszerzésekor már tudja az adományozó, hogy az adomány céljára történik, az áfát nem helyezheti levonásba, hiszen az nem az áfa-köteles bevételt szerzô tevékenysége érdekében történik. Ha egy korábban beszerzett (használt) eszközt von ki a tevékenységébôl és adja át, akkor pedig nem kapcsolódik ehhez utólagos figyelési kötelezettség, így nem kell korrigálni sem utólag a beszerzéskor jogos adólevonást.

Az adomány és a társasági adó Az adomány fogalma [Tao tv. 4. § 1/a] újra bekerült a Tao törvénybe, de másként, mint a régi, 2009-es fogalom volt, és másként, mint ami a civil szervezetekrôl szóló jogszabályokban szerepel. Adománynak minôsül a visszafizetési kötelezettség nélkül, • a közhasznú szervezet számára – közhasznú tevékenysége támogatására, • az egyház számára – alaptevékenysége támogatására, • közérdekû kötelezettségvállalás céljára adott

• támogatás, juttatás, • térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értéke, • térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értéke. Kizáró feltétel, ha az adományozás vagyoni elônyt jelent az adományozónak, az adományozó tagjának, vezetô tisztségviselôjének, felügyelô bizottsága vagy igazgatósága tagjának, könyvvizsgálójának, illetve ezen személyek közeli hozzátartozójának. Nem jelent vagyoni elônyt az adományozó nevére, tevékenységére való utalás. A gazdálkodó szervezettôl kapott adományokkal kapcsolatban két kérdést kell vizsgálni: az adományt nyújtónál a könyvelés során az elszámolható-e ráfordításként, illetve kapcsolható-e hozzá adóalapcsökkentô tétel? A korábbi évek szabályozásának szigorúsága enyhült az ingyenesen adott juttatások tekintetében. A Tao tv. 3. számú melléklet A) 13. pontja szerint a következô esetekben kell vizsgálni a feltételek fennállását: • az adott támogatások, juttatások, • véglegesen átadott pénzeszköz, • térítés nélkül átadott eszközök (könyv szerinti értéke), • ingyenesen nyújtott szolgáltatások (bekerülési értéke), • az ellenérték nélkül átvállalt kötelezettségek (ráfordításként elszámolt összege). Ezek közül nem ismeri el a jogszabály költségként, amely • nem minôsül adománynak, • külföldi illetôségû támogatott részére nyújtják, vagy • a belföldi illetôségû támogatott részérôl nem rendelkezik a támogató annak igazolásával (tehát már nem kell a beszámolóval igazolni!), hogy a juttatás nélkül sem lenne negatív a tárgyévi eredménye. Ha a juttatás megfelel az itteni adományfogalomnak, a Tao tv. 3. számú melléklet B) 17. pontja szerint csak akkor minôsülhet elismert költségnek (így nem kell megemelnünk vele az adóalapot), ha rendelkezünk a közhasznú szervezet, egyház, közérdekû kötelezettségvállalás szervezôje által az adóalap megállapítása céljából kiállított igazolással, amely tartalmazza a kiállító (adományban részesülô) és az adományozó megnevezését, székhelyét, adószámát, az adomány összegét és a támogatott célt. Figyelem! Az adomány fogalmából kiindulva tehát az adományozó nem veheti adományként figyelembe például azokat a juttatásokat, melyeket nem közhasznú szervezeteknek vagy közhasznú szervezetnek nem a közhasznú tevékenysége céljára ad, még akkor sem, ha egyébként ez nem minôsül a szervezet vállalkozási tevékenységének. Ehhez hasonlóan, szintén nem lehet az ilyen szervezetektôl átvállalt kötele-

5

zettség miatt elszámolt ráfordítás összegét sem ilyennek tekinteni. Ha rendelkezik az átvevô szervezet pozitív eredmény nyilatkozatával, vagy vállalkozási tevékenységet nem végez nyilatkozatával, akkor nem kell az adományozónak megemelnie az adóalapját a juttatás összegével, azaz ebben az esetben is elismert ráfordítás lesz. Bizonyos adományokhoz kapcsolódóan adóalap-kedvezménnyel élhet az adományozó a törvény 7. § z) pontja alapján, ha rendelkezik az adományban részesülô, elôzôekben ismertetett igazolással [Tao tv. 7. § (7)]. Ezek a következôk (zárójelben az adomány értékének figyelembe vehetô része): • közhasznú szervezetnek közhasznú tevékenysége támogatására (20%), • közhasznú szervezetnek tartós adományozási szerzôdés alapján közhasznú tevékenysége támogatására (20+20%), • a Magyar Kármentô Alapnak nyújtott (50%) vagy • a Nemzeti Kulturális Alapnak nyújtott (50%) adományok lehetnek, de az ilyen módon figyelembe vett adóalap-kedvezmények együttesen nem haladhatják meg az adózás elôtti eredményt. Itt tehát az adomány fogalmában még szereplô egyházak és a közérdekû kötelezettségvállalás már kimaradnak; ezek értékét nem lehet adóalap-csökkentô tételként figyelembe venni az adóalap kiszámításakor. A tartós adomány fogalmát a Civil törvényben találjuk, amely kimondja, hogy csak írásban kötött szerzôdés alapján és kizárólag pénzben nyújtott támogatás esetén jöhet szóba ez a támogatási forma, mellyel az adományozó arra vállal kötelezettséget, hogy az adományban részesülôt • a szerzôdéskötés évében és az azt követô három évben, • évente legalább egyszer, • azonos vagy növekvô összegû adományban részesíti. [Ectv. 2. § 27.] A tartós adomány elmaradását a Tao törvény szankcionálja. Ha az adományozott miatt hiúsul meg a további években a juttatás, akkor az addig figyelembe vett többletkedvezményt adóalap-növelô tételként kell számításba venni abban az évben, amikor a sorozat megszakad, míg ha az adományozó hibája a nem teljesítés, akkor ezt kétszeresen kell az adóalaphoz hozzáadni. [Tao tv. 8. § s), 16. § c) ce)]

Támogatás A támogatott célt tekintve beszélhetünk • mûködési célra, • cél szerinti tevékenységre (meghatározott programra), • fejlesztési célra, • továbbutalási célra kapott, illetve adott támogatásokról. Fontos tudnunk az eredménykimutatásban való szerepeltetés, illetve a szembe-

6

könyvelôk lapja

állítható költségek, ráfordítások miatt is, hogy milyen céllal érkezett a támogatás, illetve milyen célból nyújtották azt. A kettôs könyvvitelben • a mûködésre és egyéb költségek ellentételezésére kapott, vissza nem térítendô támogatások esetén a támogatás egyéb bevételnek minôsül a támogatottnál, míg egyéb ráfordításnak a támogatónál, • a fejlesztési és más egyéb, az elôzôekbe nem tartozó támogatások a rendkívüli bevételek közé tartoznak, de ezek közül a fejlesztési célra (eszközre) kapott támogatást – a térítés nélkül átadott eszköznél látottakhoz hasonlóan – halasztott bevételként idôben el kell határolni és a fejlesztéssel megvalósult eszköz értékcsökkenésének megfelelô ütemben visszavezetni. A beruházáshoz kapcsolódó véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti a bekerülési értéket! A támogatónál ugyanez egyéb ráfordítás lesz. A támogatásból finanszírozott beruházások bekerülési értékénél is figyelemmel kell lenni az Sztv. ez irányú elôírásaira. Nem feltétlenül lesz a bekerülési érték megegyezô a pályázati összeggel, mert lehetnek olyan kiadások, költségek, melyeket a pályázat támogat, de nem lesznek aktiválhatók az üzembe helyezéskor. Tipikusan ilyenek a pályázat nyilvánosságát biztosító eszközök (tájékoztató táblák és azok kihelyezése) költségei. Továbbutalási célú a támogatás, amikor két vagy több gazdálkodó együtt valósít meg (konzorcium) valamilyen célt, együtt indul egy támogatott projekttel kapcsolatos pályázaton. Ekkor lehetséges megoldás, hogy a több résztvevô közül az egyik képviseli a többit, és ô kezeli a kapott támogatást, és a megvalósítás során továbbutalja a többi résztvevônek. Civil szervezetek esetén továbbutalási céllal kapott támogatásnak minôsül [224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet 16. § (6)–(7)] az olyan támogatás, • amelyet a szervezet kap, és továbbutalja, átadja olyan szervezet részére, amely a támogatás célja szerinti tevékenységet közvetlenül megvalósítja (a kapott eszközöket bevételként mutatja ki), • amelynek továbbutalása, átadása nem minôsül a törvény szerinti költségek ellentételezésére, illetve fejlesztésre adott támogatásnak, véglegesen átadott eszköznek. Könyvviteli elszámolása a következôképpen alakul: • a támogatást továbbutalónál: – egyéb bevétel a kapott, – egyéb ráfordítás az átadott, – a még át nem utalt részt év végén el kell határolni; • a továbbutalást fogadónál a támogatás céljától függôen az elôbbiekben bemu-

tatottak szerint egyéb vagy rendkívüli bevétel lesz. Ennek eldöntése különös figyelmet igényel, mert elôfordulhat például, hogy maga a konzorciumban létrehozott projekt egy beruházás, mely annak aktiválásakor a konzorcium egy másik tagjának tulajdonába kerül. A továbbutalt támogatás pedig a szóban forgó konzorciumi tagnál mûködési célúnak fog minôsülni, mivel nála nem az eszközbeszerzést, hanem a tevékenységet támogatja, melyet ô a beruházás megvalósulásához végez. További csoporttulajdonság lehet a finanszírozás fajtáját tekintve a vissza nem térítendô és a visszatérítendô támogatás. A vissza nem térítendô támogatás általában – a pályázat kiírója által megszabott beszámolási szabályokat követve – bevétellé válik a pályázati elszámolás lezárásakor. A nem megfelelô elszámolást visszafizetési kötelezettséggel szankcionálhatja a pályázat kiírója, de ekkor az elszámolást követô határozat alapján válik visszafizetendô tétellé. A visszatérítendô támogatás nem más, mint kamatmentesen adott kölcsön, melyet a támogatási idôszak végén vissza kell fizetni, így gyakorlatilag csak áthidaló, finanszírozó funkciója van. Ezt a típusú támogatást kizárólag a kötelezettségek között lehet nyilvántartani, sosem lesz bevétel. Még egyet csavarva a dolgon, a vissza nem térítendô támogatás lehet a támogatási szerzôdésben szereplô elszámolási módok szerint elôfinanszírozott, szállítói finanszírozott vagy utófinanszírozott.

Támogatás a kettôs könyvvitelben: összemérés vagy óvatosság elve? Az elnyert pályázati támogatás elszámolása számos számviteli kérdést vet fel a kettôs könyvvitelben. Hogyan lehet a pénzügyi/beszámolási teljesülést összehangolni a számvitellel annak érdekében, hogy az idôszakban felmerült költségek mindig ellentételezve legyenek az elnyert pályázatból származó bevétellel? Nem árt ezt szabályozni a számviteli politikában, de mi a fontosabb: az összemérés vagy az óvatosság elve? Ha az óvatosság elvét követjük, amikor a támogatás (elôleg) pénzügyileg is befolyt, azt egy kötelezettségek között szereplô elszámolási számlára könyveljük, és mikor a pályázat lezárásra került (az elszámolást elfogadta a pályázat kiírója vagy kezelôje), átvezetjük a bevételek közé. Mi történik, ha mérlegkészítésig az elszámolást nem fogadják el, vagy utófinanszírozás esetén a döntést még nem ismerjük? Az Sztv. rendelkezése alapján a támogatás egyéb bevétel akkor, ha az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelôzô üzleti évekhez kapcsolódik, és azt a mérlegkészítés idôpontjáig pénzügyileg is rendezték. [Sztv. 77. § (2)]

A 77. § (2) bekezdés utolsó fordulata és ehhez kapcsolódva a (3) bekezdés azonban engedményt tesz. Az adóhatóságtól, illetve más jogszabály által meghatározott szervezettôl mérlegkészítésig megigényelt, járó juttatás is elszámolható bevételként a tárgyévben, ha ahhoz kapcsolódik, de pénzügyileg még nem teljesült, az egyéb követelésekkel szemben. Így az öszszemérés elve miatt bevételként kell könyvelni a pénzügyileg befolyt, tárgyévhez kapcsolódó támogatásokat akkor is, ha még le nem zárt pályázatokról van szó. Ha a következô évben kiderül, hogy a pályázatkezelô a beszámolót nem fogadja el, és a támogatási összeg egy részét vissza kell utalni, az a visszautalás idôszakát érintô kötelezettség és ráfordítás lesz. Elôfinanszírozás esetén elôfordulhat, hogy a pályázatban elszámolni kívánt költségek csak a következô évben merülnek fel, mert a támogatási idôszak a következô évre esik. Ebben az esetben szintén az öszszemérés elvét követve a befolyt támogatást passzív idôbeli elhatárolások között a halasztott bevételeknél kell kimutatni, majd a felhasználással, a költségek felmerülésének idôpontjával felengedni. Így tehát csak a befolyást követô évben (vagy még késôbb) válik bevétellé. Másképp kell bánni a beérkezett pénzzel, ha a támogatási szerzôdés szerinti elôlegfolyósításról van szó. Ekkor egy kötelezettségszámlára kerül, és mindaddig ott marad, amíg az elszámolást a közremûködô szervezet el nem fogadta. Érdemes tehát megtervezni az elszámolások ütemezését és nem a határidôhöz igazodni, ha szeretnénk, hogy a folyósított támogatás bevétellé váljon, így az eredménykimutatás a valós eredményt tükrözze. Még egy, a beszámolás miatt fontos csoportképzô szempont van, melyet a támogatások nyilvántartásba vételekor figyelembe kell venni, és ez a forrás. A támogatás származhat uniós forrásból, valamely költségvetési alrendszerbôl (központi, elkülönített alap, önkormányzat stb.), illetve más forrásból. Lehet jogszabály alapján járó vagy pályázat útján elnyert. Miért fontos ez a lebontás? A Sztv. 93. § (3) szerint kiegészítô mellékletben be kell mutatni a támogatási program keretében végleges jelleggel kapott, folyósított, illetve elszámolt összegeket támogatásonként, a kapott összeget, annak felhasználása (jogcímenként és évenként) és rendelkezésre álló összeg megbontásban. Támogatási program alatt • a központi, • az önkormányzati és/vagy • nemzetközi forrásból, illetve • más gazdálkodótól kapott, a tevékenység fenntartását, fejlesztését célzó támogatást, juttatást kell érteni.

könyvelôk lapja

Külön kell megadni a kiegészítô mellékletben a támogatási program keretében kapott visszatérítendô (kötelezettségként kimutatott) támogatásra vonatkozó, elôbbiekben részletezett adatokat. Ha jogszabály errôl külön rendelkezik, további információkat kell a kiegészítô mellékletben megadni annak érdekében, hogy a támogatások felhasználásának és az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon használatának nyilvánossága biztosított és ellenôrizhetô legyen. [Ectv. 29. § (4)–(5)]

Kell-e áfát fizetni a kapott támogatás után? Ez a támogatás céljától függ. Az áfa alapját képezik az árat közvetlenül befolyásoló támogatások [Áfa tv. 65. §]. Ezek a támogatások kifejezetten azt a célt szolgálják, hogy ezáltal a termék vevôje vagy a szolgáltatás igénybevevôje a termékhez, szolgáltatáshoz a támogatás összegével csökkentett áron jusson hozzá. Ilyen támogatásnak tekintendô tehát a fogyasztói árkiegészítés, így tehát ezek után kell adót fizetni (a számvitelben is a nettó árbevétel része). Nem befolyásolják az árat azok a (költségvetési, önkormányzati stb.) támogatások, amelyeket • egy intézmény mûködôképességének fenntartásához utalnak, anélkül, hogy az intézmény által nyújtott szolgáltatások, termékek árát közvetlenül meghatároznák, illetve • a klasszikus értelemben vett mecénások, alapítványok által vagy például elkülönült állami pénzalapokból stb. nyújtott támogatások, amelyek egyáltalán egy könyv, film, színházi produkció, rendezvény létrejöttét, megjelenését teszik lehetôvé anélkül, hogy a majdani árakat valamilyen formában is megkötnék, és, amely tartalmát tekintve konkrét megrendelés ellenértékének nem minôsíthetô. (Az, ha a támogató kiköti, hogy a támogatás felhasználásáról el kell számolni, még nem minôsíthetô konkrét megrendelésnek.) Ezek azok, amik a számvitelben az egyéb/rendkívüli bevételek között számolhatók el. Abban az esetben, ha az adóalany adólevonásra jogosító, illetve nem jogosító tevékenységet is végez, a rá áthárított adóból kizárólag azt a részt vonhatja le, mely az adóköteles tevékenység végzésébe betudható. Ilyen formán nem számít az, hogy egyébként a terméket/szolgáltatást támogatásból finanszíroztuk, vagy sem. A levonható elôzetesen felszámított adó mértékét elkülönítéssel, illetve arányos megosztással állapítjuk meg. [Áfa tv. 123. §] Ha a gazdálkodó közvetlenül olyan pénzbeli támogatásban részesül, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül nem befolyásolja, a támogatás forintban megállapított

és éves szinten összesített összege az arányosítandó elôzetes áfa meghatározásakor a levonási hányad nevezôjébe kerül [Áfa tv. 5. sz. mell. 2.]. Azaz ilyen esetben a támogatás figyelembevétele tovább csökkenti a levonható hányadot. A levonási hányad az áfás nettó árbevétel/összes árbevétel + összes árat nem befolyásoló támogatás. A levonási hányadost felfelé kerekítve, két tizedesjegy pontossággal kell megállapítani. Az elôzetesen felszámított adó arányos megosztását véglegesen a tárgyévre vonatkozó adatokkal a tárgyév utolsó adómegállapítási idôszakáról szóló bevallás elkészítésének keretében kell elvégezni. Elôzetesen az évközi adatokkal a tárgyévi adómegállapítási idôszakokról szóló bevallások elkészítésének keretében is el kell végezni az arányosítást úgy, hogy az évközi adatokat az adómegállapítási idôszakok között göngyölíteni kell, és azt a levonható elôzetesen felszámított adó összeget kell elôjelhelyesen megállapítani, amely a tárgyidôszaki és azt megelôzô utolsó adómegállapítási idôszak eredményének különbözeteként adódik.

Speciális áfa-levonási jog Speciális szabályok alapján a civil szervezet adólevonási joggal élhet, amennyiben külföldi adományozótól úgy kap támogatást egy projektre, hogy az adományból nem finanszírozhat elôzetesen felszámított adót. Ehhez szükséges bizonyos feltételek fennállása ahhoz, hogy az adóhatóság kérelemre visszatérítse az elôzetes adót. [Áfa tv. 257/a § (1)] A feltételek a következôk: • a kedvezményezett közszolgáltatónak minôsül a törvényben foglaltak alapján [Áfa tv. 85. § (4)], • a kedvezményezett írásban kéri a hatóságtól az adó visszatérítését, és igazolja a feltételek meglétét,

7

• a termék beszerzése, a szolgáltatás igénybevétele az alapító okiratban szereplô közhasznú cél érdekében történt, • az adományozó az adományt a saját országa szerinti elôírások szerint számolta el, • a kedvezményezettet nem illette meg adólevonási jog. Olyan arányban lehet kérni a visszatérítést, amilyen arányban a támogatás részt vállal a feladat ellátását szolgáló kiadásokból. Ha nincs önrész, és a teljes projektet fedezi az adomány, akkor a teljes elôzetes áfa levonható. [Áfa tv. 257/A § (2)] A visszaigényléshez szükséges igazolásokat és az eljárás rendjét külön jogszabály írja elô [15/2010. (XII. 28.) NGM rendelet]. A visszaigénylést a NAV Kiemelt Adózók Igazgatóságához kell benyújtani. [273/2010. (XII. 9.) Korm. rendelet 18. § (1)] A támogatások speciális fajtái a meghatározott tevékenységet folytatóknak adott, Tao törvényben nevesített elôadó-mûvészeti tevékenység, a filmalkotások támogatása és látványcsapatsport támogatása. 2009-tôl lehetôséget nyújt a törvény arra, hogy bizonyos tevékenységek támogatásával jelentôs adókedvezménnyel élhessen az adózó. Itt az adminisztráció és a feltételek mind a támogatott, mind a támogató részére szigorúbbak, de ez arányban áll a megnyerhetô elônnyel. A Tao tv. 4. § 36. és 38. pontjában nevesített igazolás alapján adott támogatás a 3. számú melléklet B) 15. pontja szerint elismert költségnek minôsül (így nem kell az adóalapot megnövelni vele), és ezekkel kapcsolatban adókedvezmény is érvényesíthetô a 22. § (1) bekezdése alapján. Errôl részletesen a 2012. november havi számban már volt szó. Gottgeisl Rita, Láng Noémi

ANGYAL JÓZSEF ROVATA

Mikor üzletszerû az ingóértékesítés, és milyen adófizetési kötelezettségek lépnek fel? Régóta tartó jogértelmezési vitát zárt le a Kúria egy év eleji döntésében. Ítéletében kimondta: alanyi adómentes határig nem minôsül üzletszerûnek az ingóértékesítés. Kérdésként merül fel, hogy ezt a döntést hogyan kell átvezetni a napi gyakorlaton. Egyelôre ez a döntés a 2011. évvel bezárólag végzett ingóértékesítésekre vonatkozik. Írásunkban részletesen kitérünk a 2012-tôl alkalmazandó szabályokra is. Az elmúlt években az adóhatóság folyamatosan ellenôrzés alá vonta az aukciós portálokon ingóértékesítést folytató magánszemélyek jelentôs részét. 2009 tavaszától kezdetben 26 nagyobb, 10 milliós

éves bevételt meghaladó, adószám nélküli magánszemélyt vont ellenôrzés alá. Erre az ellenôrzési tevékenységre egy központilag kidolgozott módszertant próbált alkalmazni az adóhatóság, semmilyen mozgás-

8

könyvelôk lapja

teret nem hagyott az ügyekben eljáró revizoroknak. A módszertan kidolgozásánál nem a jogszabályoknak megfelelés, hanem a minél nagyobb adóhiány, bírság megállapítása volt az elsôdleges cél. Ez a NAVmódszertan az szja törvény szerinti ingóértékesítést az áfatörvény alapján minôsítette üzletszerûnek. Az ingóértékesítésbôl származó bevételt önálló tevékenységbôl származó jövedelemként kezelte, 10%os költségtartalommal (90% nyereség!). Bár a magánszemély nem rendelkezett adószámmal, felszámította az áfát a bruttó értékre (!), és a jövedelem után 11%-os egészségügyi hozzájárulást is megállapított. A kezdeti modellben az alanyi adómentes határig a NAV még nem számított fel áfát. Már az elsô induló ügyekkel engem kerestek fel, ezért végig szakmai kontroll alatt tarthattam az ellenôrzési eljárásokat. A NAV az okleveles adószakértô alábbi szakmai kifogásait jórészt csak a bírósági eljárások során 2011-ben volt hajlandó elfogadni. Ezek a következôk: • Az ingóértékesítés ellenértéke a bruttó ár, tehát az már az áfát tartalmazza. Ezért az áfát nem a bruttó árra kell felszámítani, hanem abból vissza kell számítani. Olyan eset is volt, amikor az elsô fokon helyesen visszafelé számított áfát a NAV másodfokon kijavította, és másodfokú határozatával úgy súlyosbított, hogy a bruttó értékre számította fel az áfát. • Az Szja tv. 4. számú melléklete szerint „Ha az áfatörvény általános szabályai szerint az áfát tételesen fizeti, akkor azt sem a bevételei, sem a költségei között nem mutathatja ki”. A bírósági tárgyaláson a NAV által elismert kifogásra csak egy év múlva reagált, és javította ki saját hatáskörben a nyilvánvalóan jogsértô módon képzett szja- (eho-) alapot. • A magánszemély a fizetendô áfa tekintetében adóalany, de nem az a levonható áfa tekintetében. Ezt a jogi blôdséget elsôként a Baranya megyei adóigazgatóság adta fel és Baranya megyében a jutalékszámlákra vonatkozóan már elfogadta a revízió a magánszemély adólevonási jogát. Emellett viszont továbbra is született olyan bírósági ítélet (Fôvárosi Törvényszék), amelyik elfogadta a mesebeli kívánságot: adóalany is, meg nem is. Ahogy a NAV-nak tetszik. A szakértôi kifogások alapján csökkenô adóhiányra a válasz nem sokáig váratott magára. A „kiesô” adóhiány pótlására a NAV változtatott a modelljén: ettôl kezdve már az alanyi adómentes határig is felszámította az áfát. Így helyreállt a kezdeti gyakorlat: az adóhatósági megállapítás (adóhiány, bírság, késedelmi pótlék) együttesen megegyezett a bruttó bevétel összegével. Tehát 5 milliós bruttó bevétel esetén a megállapítások együttes összege

is közel 5 millió volt. Ez még a mai napig fennáll az adóhatósági megállapításoknál, még akkor is, ha valaki csak évi 2 millió forint bevételhez jutott. A megállapítások nagyságrendjébôl látszik, hogy távol vagyunk még az ügyfélbarát adóhatóságtól. Az adótudatosságra nevelés helyett megtorló jellegû, megfélemlítô gyakorlatot folytat az adóhatóság. Ezzel szemben csak a pontos jogszabályismereten alapuló szakértelemmel lehet fellépni.

Jogszabályi háttér 2003 és 2011 között A laikusok, de még a könyvelôk is hajlamosak arra, hogy a fogalmakat a jogszabályi megfogalmazás helyett a köznapi értelemben használt fogalmakkal helyettesítsék. Az üzletszerû tevékenység fogalmát az egyes törvények egyáltalán nem vagy eltérôen fogalmazzák meg. A hitelintézetekrôl és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (a továbbiakban: Hptv.) viszont meghatározza: „Üzletszerû tevékenység: az ellenérték fejében nyereség, illetve vagyonszerzés végett – elôre egyedileg meg nem határozott ügyletek megkötésére irányuló – rendszeresen folytatott gazdasági tevékenység.” Az áfatörvény a gazdasági tevékenység fogalmát határozza meg, de az üzletszerûség fogalmát nem: „Gazdasági tevékenység: valamely tevékenység üzletszerû, illetôleg tartós vagy rendszeres jelleggel történô folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul”. Így eltérô rendelkezés hiányában a Hptv. fogalmi meghatározását kell használni, de semmiképpen sem lehet a közfelfogás szerinti értelmet. Egy 2004. április 7-ei APEH-közleménybôl idézek: „A személyi jövedelemadóról szóló törvény nem határozza meg sem a rendszeresség, sem pedig az üzletszerûség fogalmát, sôt ezeket a fogalmakat más adójogszabályok sem tartalmazzák, ezért az adott szó általános, köznapi értelmezését kell alapul venni, illetve – figyelemmel a Szja törvény l. § (4) bekezdése, és az Art. 1. § (7) bekezdése és a 2. §-ában foglaltakra is – az eset összes körülményeinek, és a magánszemély tevékenységének alapos vizsgálatával kell eljárni. A közfelfogás szerint üzletszerû az a tevékenység, amelyet akár eseti alkalommal, akár ismétlôdôen vagy állandó jelleggel végez a magánszemély ellenérték fejében, haszonszerzés céljából.” Az szja törvényben a jogalkotó mindvégig arra törekedett, hogy az ingóértékesítésnél az üzletszerûség fogalmát egyértelmûen meghatározza. Történeti áttekintésként nézzük meg, hogyan változott évrôl évre az Szja tv. 58. § (8) bekezdése! 2003-ban még a jogalkotó az „üzletszerûséget” a kereskedelmi jellegû tevékenységhez kötötte: „Kereskedelmi jellegû a tevékenység akkor, ha az ügyletek tartalma és az összes körülmény figyelembevételével

megállapítható, hogy a tevékenység során az ingó vagyontárgy(ak) szerzése és átruházása rendszeresen haszonszerzés céljából történik. Ekkor az önálló tevékenységre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.” A kereskedelmi tevékenység megítélésénél még mérlegelési lehetôséget biztosított a jogalkotó a jogalkalmazónak, akinek azt kellett mérlegelnie, hogy az ingó vagyontárgy átruházása rendszeresen, haszonszerzés céljából történt-e. 2004-re ismét módosult az Szja tv. 58. § (8) bekezdése. A módosított törvényhely a „kereskedelmi jelleggel folytatott tevékenység” helyett az áfatörvény fogalmi rendszerét követve a „rendszeresen vagy üzletszerûen végzett tevékenység (gazdasági tevékenység)” meghatározást használja. Az adóhatóság itt ragadt le. Nem volt ínyére a 2005-tôl hatályos törvényi szabályozás, mely egészen 2012-ig volt hatályban. Ez a következô: „E rendelkezés alkalmazásában üzletszerû az átruházás, ha ellenérték fejében történik és az ügylettel kapcsolatban a magánszemélynek az általános forgalmi adó szabályszerûen bejelentkezett alanyaként adólevonási joga megnyílik.” Kikerült a törvénybôl a „rendszeresen” szövegrész, viszont az üzletszerûség fogalmát a jogalkotó egyértelmûen nem anyagi, hanem eljárási jogszabályhoz köti. A 2005-tôl hatályos törvényszöveg az Szja tv. 58. § (8) bekezdésében az üzletszerûségre hármas konjuktív (egyidejûleg teljesülô) feltételt határoz meg. Az üzletszerûség teljesüléséhez a törvényi meghatározás megkövetelte az áfa alanyaként a szabályszerû bejelentkezés mellett azt is, hogy az áfa-alany ne válassza az alanyi adómentességet. Aki a szabályszerû bejelentkezéskor ugyanis az alanyi adómentességet választja, annak nem nyílik meg az adólevonási joga. Tehát az adószámos, alanyi adómentes magánszemély is folytathat ingóértékesítést, de tevékenységében nem minôsül az ingóértékesítés üzletszerûnek az adólevonási jog hiánya miatt.

Az adóhatóság érvelése Az adóhatóság nem volt hajlandó tudomásul venni az üzletszerûség 2005-tôl hatályos szja törvénybeli egyértelmû meghatározását, és a pontosan megfogalmazott eljárási szabályok helyett továbbra is az áfatörvény „gazdasági tevékenység” fogalmából, illetve az Szja tv. 58. § (8) bekezdésének 2003–2004-es – a jogrendbôl már kikerült – törvényszövegébôl próbálta levezetni, felülírni a 2005-ös szabályozást. Ezért alkalmazta indoklásában a 2003–2004-es szja törvény szövegében lévô, ám a 2005. évibôl már kikerült „ügyletek tartalma és az összes körülmény figyelembevételével”, „rendszeresen haszonszerzés céljából történik”, illetve „rendszeresen vagy üzletszerûen végzett gazdasági tevékenység” meghatározásokat.

könyvelôk lapja

A NAV legfôbb érve a törvénysértô gyakorlata mellett az volt, hogy a magánszemély jogsértés révén (nem jelentkezik be szabályszerûen) nem kerülhet kedvezôbb pozícióba a jogkövetô adózóval szemben. Ez nagyon jól hangzik, de a NAV szereptévesztésbe került. Az adóhatóság jogalkalmazó és nem jogalkotó. Márpedig a régi Alkotmány és az Alaptörvény is rögzíti, hogy kötelezô magatartási szabályt csak a jogalkotó határozhat meg. Ha a törvény valamely magatartáshoz nem rendel szankciót, akkor ezt hívjuk „adózási kiskapunak”. Ehhez gyakran negatív megítélés társul, pedig a kiskapu legális adóelkerülést jelent. A kiskapu bezárására csak a jogalkotónak van lehetôsége. Sem az adóhatóságnak, sem a bíróságnak nincs joga a hatályos törvényi rendelkezésekkel ellentétes kötelezô magatartási szabályt alkotnia.

Hogyan reagált a jogalkotó a nyilvánosság elôtt zajló szakmai vitára? Az adópolitikáért felelô miniszter sokáig „kívülállóként” hallgatott a 2009 óta zajló szakmai vitában, pedig a törvény felhatalmazta arra, hogy szakmai felügyeletet gyakoroljon az adóhatóság felett, és csupán 2012-tôl változtatott az ingóértékesítés szabályain. Ebben elfogadta szakmai érvelésemet – miszerint kifogásoltam, hogy az adóhatóság törvénysértôen minôsíti üzletszerûnek a magánszemélyek aukciós portálon történô ingóértékesítéseit. A T/4662es 2012-es adótörvény-módosító javaslat részletes indoklása ugyanis a következôket tartalmazta: „Az említett szabályozás alapján – függetlenül attól, hogy az értékesítés az eset összes körülménye alapján kimeríti a hétköznapi és az általános forgalmi adó szerinti üzletszerûség fogalmát – az önálló tevékenységre vonatkozó szabályokat nem lehet alkalmazni, ha az értékesítô nem jelentkezik be áfa-alanyként, vagy, ha bejelentkezik ugyan, de alanyi mentességet választ. Az önálló tevékenységbôl származó jövedelemre vonatkozó rendelkezések alkalmazhatóságának hiánya az egészségügyi hozzájárulás szempontjából bevételkiesést jelent, ugyanis az összevont adóalapba tartozó jövedelem hiányában nem kell a 27%-os egészségügyi hozzájárulást sem megfizetni.” A jogalkotó egyértelmûvé tette a NAV jogsértését. Úgy is mondhatjuk, az „orrára koppintott”. Egyértelmûvé tette, hogy az szja törvény szerinti üzletszerûség megítélésénél nem számít sem a hétköznapi, sem az áfatörvény szerinti üzletszerûség fogalma. Egyértelmûen a 2005-ös szabályozást kell alkalmazni az szja törvény szerinti üzletszerûség megítélésnél. Ám hiába a NAV által oly gyakran hivatkozott jogalkotói szándék, a NAV fütyült erre is. A napi és bírósági gyakorlat nem változott semmit.

A Kúria megértette, elfogadta a jogalkotói szándékot 2012 végén megszületett az elsô Kúriadöntés az ingóértékesítés témában. Ebben a Kúria megpróbált salamoni döntést hozni. A Kfv.I.35.721/2011/6. számú ítéletében egyértelmûen leszögezte, hogy az alanyi adómentes határig nem üzletszerû az ingóértékesítés, ám azt meghaladóan bejelentkezés hiányában is az általános jogelvekbôl levezethetô az üzletszerûség. A jogalkotó után a Kúria is kimondta: tévedett az adóhatóság, amikor az áfatörvény gazdasági tevékenység fogalmából vezette le az szja törvény szerinti üzletszerûséget. Tévedett az adóhatóság, amikor az Szja tv. 58. § (8) bekezdését a 2003–2004. évre érvényes szöveg alapján vette figyelembe. Részlet az ítélet indoklásából: „Az ingó vagyontárgy üzletszerû értékesítésére egyedi szabályt alkotott a jogalkotó, azt önálló tevékenységbôl származó jövedelemként határozta meg. Ennek megvalósulásához azonban feltételeket szabott: 1. Az átruházásnak ellenérték fejében kell megtörténnie; 2. a magánszemélynek az Art. 16. §-a alapján az általános forgalmi adó hatálya alá szabályszerûen be kell jelentkeznie; 3. adólevonási jogának meg kell nyílnia, vagyis az alanyi adómentesség határát át kell lépnie. A fenti feltételek együttes megvalósulása esetén minôsül az ingóértékesítés üzletszerûnek az Szja törvény 58. § (8) bekezdése szerint. Ebben a kérdésben a Kúria tehát osztja a felperesi álláspontot.” A Kúria döntésében figyelembe vette mind a jogalkotó, mind az adóhatóság, mind az okleveles adószakértô érvelését. Az adóhatóság ugyanis arra az álláspontra helyezkedett, hogy a magánszemély nem kerülhet kedvezôbb adózási pozícióba amiatt, hogy bejelentkezési kötelezettségének nem tett eleget. Az alanyi adómentes határon belül a magánszemély nem kerül kedvezôbb adózási pozícióba azzal az adóalannyal szemben, aki bejelentkezett ugyan, de az alanyi adómentességet választotta (lásd jogalkotó érvelését). A Kúria az általános jogelvekbôl azt vezette le, hogy az alanyi adómentes határ felett úgy kell tekinteni az adóalanyt, mintha bejelentkezett volna. Mivel mind a bejelentkezés, mind az alanyi adómentes nyilatkozat ügyfélkérelemre induló eljárás, méltánytalan lenne csak az adózóra hátrányos vélelem: olyan mintha bejelentkezett volna, de nem illeti meg az alanyi adómentesség. Ebben a Kúria elfogadta az okleveles adószakértô érvelését. Az adóhatóságnak azonban nem volt elég egy Kúria-döntés. A Kúria döntését követôen tartott tárgyaláson azt kérte a bíróságtól, hogy a következô ügyben születendô Kúria-döntésig függessze fel a tárgyalást.

9

A megnevezett következô ügyben is én képviseltem az ügyfelet a közigazgatási eljárásban. Ebben a bíró az Alaptörvény 29. cikkére hivatkozva azzal az indokkal utasította el a keresetet, hogy az alperes (adóhatóság) álláspontja felel meg a józan észnek, a közjónak, az erkölcsös és gazdaságos célnak. Meglepô és mulatságos lenne, ha a Kúria által oly fontosnak tartott egységes joggyakorlat keretében néhány hónapon belül saját magát felülbírálná. De a NAV szerint is a remény hal meg utoljára. A Kúria-döntés utáni tárgyaláson a bíró – ki tudja, miért – helyt adott a kérelemnek, és felfüggesztette a bírósági eljárást a következô Kúria-döntésig. Ám az adóhatóság ismét csak az idôt tudta húzni.

Üzletszerû vaterás értékesítéseknél már a bíróságok is alkalmazzák a Kúria döntését: alanyi adómentes határig nem üzletszerû az ingóértékesítés Május elején megszületett az elsô bírósági döntés is egy „vaterás” ügyben, de ez már az elsôfokú Fôvárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságon. A Bíróság ítéletében – elfogadva a Kúria iránymutatását – megállapította, hogy az alanyi adómentes határig nem minôsül üzletszerûnek az aukciós portálokon történô értékesítés. Ítéletében azonban továbblépett: megállapította azt is, hogy akkor is megilleti az alanyi adómentes határ figyelembevétele a magánszemélyt, ha az alanyi adómentes határ átlépése év közben történik. De elôrelépés történt az üzletszerû ingóértékesítés körében is. A Bíróság ítélete indoklásában megállapította azt is, hogy az alanyi adómentes határ felett önálló tevékenységként kezelt bevételnél a százalékos egészségügyi hozzájárulást ugyanúgy visszafelé kell számítani az szja-bevételbôl, mint az áfát. Tehát 11%-os ehónál, 111 forint – egyéb költséget már nem tartalmazó – bevételbôl 100 forint a jövedelem és 11 forint az eho. Az adóhatóság a százalékos ehót eddig határozataiban a 111 forintra számította fel, tehát nagyobb jövedelem- és százalékos eho-alappal számolt. Azt is megállapította ítélete indoklásában a Bíróság, hogy az eho és a jutalékszámlák költségként elszámolhatósága együttesen azt eredményezik, hogy a tételes költségelszámolás kedvezôbb a magánszemélyre, mint a 10%-os átalányköltség. Az adóhatóság ezt a bírósági döntést is úgy magyarázza, hogy van olyan bírósági döntés, amelyik a magánszemély javára dönt, és van olyan is, amelyik a NAV javára. Csak azt az egyáltalán nem lényegtelen momentumot hallgatja el, hogy a NAV javára döntô ítéletek a Kúria döntése elôttiek, míg a magánszemély felperes javára döntô ítéletek a Kúria iránymutató döntését követôek. Mivel a NAV jogalkalmazó, ezért rá is kötelezô lenne (!) a Kúria ítélete és az azóta születô bírósági ítéletek. Ennek ellenére revizoroktól származó informá-

10

könyvelôk lapja

ciók szerint a NAV álláspontja továbbra is az: nem változott semmi.

Hogyan kellett volna jogszerûen utólagos adómegállapítást tenni? Ebbôl a bírósági döntésbôl és a korábbi Kúria-ítéletbôl az is következik, hogy valamennyi, e tárgykörben korábban született adóhatósági határozat jogsértô. Alanyi adómentes határig nem lehet áfa-fizetési, százalékos eho-fizetési kötelezettséget megállapítani, még akkor sem, ha az alanyi adómentes határ átlépése év közben történt. Az szja alapja is – költségszámlák hiányában – 25% lehet. Mindenkinél, akiknél a 2007. évtôl kezdôdôen állapított meg a NAV adóhiányt üzletszerûség vélelmezésével, még nyitva áll a jogorvoslati lehetôség. Felügyeleti intézkedés iránti kérelmet kell benyújtania a felettes adóhatósághoz, a NAV Elnökéhez vagy a másodfokú adóhatósághoz attól függôen, hogy az elsô vagy a másodfokú határozat emelkedett jogerôre. A kérelemhez célszerû igénybe venni adózási szakember segítségét. Leghatékonyabban az okleveles adószakértô segíthet, mert a NAV „önként, dalolva” nem fogja visszaadni a már beszedett adót és bírságot. Ezért nem változtat a NAV a napi gyakorlatán a Kúria és a bírósági döntések ellenére sem. A napi gyakorlatban a NAV még mindig megállapít az alanyi adómentes sávhatáron belül áfát, ehót és 90%-os szja-alapot, abban bízva, hogy lesz, aki nem fordul adózási szakemberhez, és „megeszi” a jogsértô megállapítást. A laikusok ugyanis hajlamosak arra, hogy a jogszabályi szöveggel szemben az üzletszerûséget a köznapi értelemben használt fogalommal fogadják el. A NAV a bíróságokon ítélet elôtt lévô hasonló ügyeket is késleltetni próbálja, hogy minél tovább tudja a kialakuló bírósági gyakorlat ellenére üzletszerûnek minôsíteni az aukciós portálokon történô értékesítést. Egy ítélet elôtt álló perben, arra hivatkozással kért halasztást, hogy perbeli ügyintézôje nem ér rá. Ez azt jelenti, hogy már a NAV is tart a bírósági ítéletektôl. A kérdés csak az, mikor fog végre visszatérni a jogszabályi keretek közé? Meddig engedheti meg azt, hogy figyelmen kívül hagyja a Kúria és a bíróságok egyértelmû döntéseit?

Mit tehetnek a könyvelôk? Az internetes aukciós portálokon értékesítô magánszemélyek döntô többsége úgy gondolta, hogy adómentes tevékenységet végeznek. Rosszul gondolták. Minden bevétel után adózni kell. A vita abban alakult ki az okleveles adószakértô és az adóhatóság között, hogy milyen jogcímen, milyen adónemekben és mennyi adót kell fizetni. Ez a vita eldôlt, és a magánszemélyek szerencséjére nem az adóhatóság javára. Az már más kérdés, hogy négy év folyamatos

szakmai küzdelmére volt szükség ahhoz, hogy a jogszabályokban foglaltaknak érvényt lehessen szerezni. A 2007 és 2011 közötti években az aukciós portálokon az alanyi adómentes határon belül végzett ingóértékesítéseket célszerû önellenôrzés keretében bevallani. Célszerû felhívni azon ügyfelek figyelmét a jogorvoslati lehetôségre, akiknél már megállapítással lezárt ellenôrzés van. Durván a jogerôs határozati megállapítás 90%-a visszajár a magánszemélyeknek! Tehát nem érdemes beletörôdni a NAV jogsértô határozataiba. Még egyszer: valamennyi, e tárgyban hozott határozat jogsértô. Például 4 milliós bevételnél a NAV-megállapításból 3,5 millió visszajárna egy felügyeleti intézkedés nyomán.

Hogyan változtak az ingóértékesítés szabályai 2012-tôl? A 2012-es évre most kellett benyújtani az szja-bevallást, tehát ellenôrzési tapasztalat még nincs. Ellenôrzések azonban biztosan lesznek, ezért pontosan ismerni kell a szabályokat. Sokan összekeverik a 600 ezer forintos korlátot az ingóértékesítésre vonatkozó „800 ezres” korláttal. Ha a tevékenység gazdasági tevékenységnek minôsül, akkor évi 600 ezer forintig nem kell bevallást benyújtani, a gazdasági tevékenység adómentes. Ha a tevékenység nem gazdasági tevékenységnek, hanem ingóértékesítésnek minôsül, akkor költségszámlák hiányában 800 ezer forint bevételbôl 200 ezer forint a jövedelem. Az erre esô 16% adót, 32 ezer forintot nem kell megfizetni. Tehát míg a gazdasági tevékenység 600 ezer forintig adómenetes, átlépése esetén a teljes összeg adóköteles, addig az ingóértékesítés – költségszámlák hiányában – 800 ezer forintig adómentes, és ennek átlépése esetén csak a 800 ezer feletti bevételbôl számított jövedelem lesz adóköteles. A fentiek miatt fontos, hogy el tudjuk határolni a gazdasági tevékenységet az ingóértékesítéstôl.

Mikor minôsül gazdasági tevékenységnek az ingóértékesítés? Meglepô lenne, ha ebben a kérdésben is egyetértés lenne az okleveles adószakértô és a NAV között. A NAV szerint gazdasági tevékenység az ingóértékesítés, ha az jelentôs nagyságrendet képvisel a magánszemély bevételei között. Az okleveles adószakértô szerint gazdasági tevékenység, ha a termék beszerzése, elôállítása eleve továbbértékesítési céllal történik. A NAV definíciója nem életszerû. Ha valaki eladja a nagymamától örökölt egy darab értékes festményt 4 millió forintért, az nyilvánvalóan nem üzletszerû, bár jelentôs értéket képvisel a magánszemély-

nél. Más a helyzet, ha ugyanezt a képet a magánszemély egy aukción vásárolta meg 3 millió forintért, és rövid idôn belül értékesíti 4 millió forintért. Ez, megítélésem szerint, már üzletszerû, mert a festmény beszerzése eleve továbbértékesítési céllal történt. Az értelmezésbeli különbségek ellenére azt javaslom, hogy a nem egyértelmû helyzetekben célszerû önálló tevékenységbôl származó jövedelemként, tehát gazdasági tevékenységként kezelni az ingóértékesítést, mert a jogalkotó nagyon méltányos adózást állapított meg: a korábbi jogsértô adóhatósági gyakorlatot felülírva nem 10%, hanem 75% költségátalány figyelembevételét tette lehetôvé az ingó vagyontárgyak gazdasági tevékenység keretében történô értékesítésénél. Ezt úgy érte el, hogy az üzletszerû ingóértékesítés jogcíme nem önálló tevékenységbôl származó bevétel, hanem önálló tevékenységbôl származó jövedelem. A költségelszámolás szabályait az ingóértékesítésre vonatkozó szabályokon belül rendezte a jogalkotó, és nem az önálló tevékenységre vonatkozó szabályok mentén. Számokban: 4 milliós bevételbôl 1 millió a jövedelem. Ez után 16% szját és 27% ehót kell fizetni, összesen 160 + 270 = 430 ezer forintot. Ezt kivetítve a 4 milliós bevételre, 10,75% fizetendô adót kapunk. Szerintem ez olyan méltányos öszszeg, amit a jogkövetô adózóknak minden vita nélkül meg kellene fizetni, ha nyugodtan akarnak aludni. A méltányos jogszabály következtében vitás esetben tekintsük tevékenységünket gazdasági tevékenységnek. Például a gyesen lévô anyuka terítôket hímez, és ezeket értékesíti az interneten. Mivel továbbértékesítési céllal teszi, megítélésem szerint ez gazdasági tevékenység. Nem adóköteles évi 600 ezer forintig. Azt meghaladóan 10,75% adót (szja, eho) kell fizetni. A bevétel után negyedévenként adóelôleget kell fizetni.

Kell-e adószámot kiváltani? A másik vitatéma az okleveles adószakértô és a NAV között, hogy mikor kell adószámot kiváltania a magánszemélynek az aukciós portálokon végzett tevékenységére. A NAV álláspontja, hogy a 600 ezres bevételi határ fölött. Az okleveles adószakértô álláspontja, hogy csak az alanyi adómentes határ átlépése esetén. Az áfa-alannyá válás önmagában még nem jelent áfa-fizetési kötelezettséget is. Az alanyi adómentességi határ éppen azt hivatott biztosítani, hogy egy bizonyos értékhatárig nem kell áfa-alanyként „viselkednie” a magánszemélynek, még akkor sem, ha szabályszerûen bejelentkezve adószámot igényelt. Az alanyi adómentes adózó adószám birtokában számlakibocsátásra jogosult, de áfát nem számíthat fel, és nem igényelhet vissza, tehát az áfa

könyvelôk lapja

szempontjából nem végez adóköteles tevékenységet. A bejelentési kötelezettség elmulasztása nem eredményezi az adótörvényekben foglalt rendelkezések megkerülését az alanyi adómentességi határig. Az Európai Unió 2006/112/EK irányelv 214. cikke a tagállamok részére kötelezô jelleggel elôírja, az adózók egyedi adószámmal való nyilvántartását. Az unió áfa-irányelve azonban csak azon adóalanyok számára írja elô ezt, akik adólevonási jog gyakorlására jogosultak. Az alanyi adómentes adóalany sem áfa-fizetésre nem kötelezett, sem adólevonásra nem jogosult. Így összhangban az áfa-irányelv 214. cikkével, az

alanyi adómentes határon belül az adóalany nem köteles az Art. 16. § (1) bekezdése szerinti bejelentkezésre. Az alanyi adómentességet a bejelentési kötelezettség esetleges mulasztása esetén is vélelmezni kell. Ezt most már alátámasztja a Kúria állásfoglalása is.

Kihez forduljunk jogszabály-értelmezésért? Korábban – és még ma is – a könyvelôk elôszeretettel fordultak a NAV-hoz jogértelmezési kérdésekben. A leírtakból egyértelmû, hogy ha az okleveles adószakértô is a NAV-hoz fordult volna szakmai állásfoglalásért, akkor a mai napig tartana a

DR. SALLAI CSILLA ROVATA

A kényszertörlési eljárás A cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló 2006. évi V. törvénybe (a továbbiakban: Cnt.) 2012. március 1-jei hatállyal került be a kényszertörlési eljárásra vonatkozó VIII/A fejezet. Azt még meg lehet érteni, hogy a vállalkozások nem ismerik ezt az új eljárást, sajnos azonban sokszor a könyvelôk sincsenek tisztában a szabályokkal. A kényszertörlési eljárást a Cnt.be a 2011. évi CXCVII. törvény iktatta be, amely több, a cégeljárásról szóló törvénymódosítást is tartalmaz.

Az eljárás kezdeményezése A kényszertörlési eljárást csak a cégbíróság rendelheti el az alábbi esetekben: 1. A cégbíróság a törvényességi felügyeleti hatáskörében eljárva a céget megszûntnek nyilvánítja. Erre akkor kerülhet sor, ha – a cég a változásbejegyzési kérelmet határidôben nem nyújtja be, vagy – a cégbíróság intézkedése egyébként nem vezetett eredményre, s ezek után a cégbíróság az eljárást megszünteti, és a céget megszûntnek nyilvánítja. [Cnt. 87. § (2)] 2. Amennyiben az állami adóhatóság elektronikus úton értesíti a cégbíróságot arról, hogy egy adott cég adószáma jogerôsen törlésre került, akkor a cégbíróság a céget – legkésôbb az állami adóhatóság értesítését követô 15 munkanapon belül – megszûntnek nyilvánítja. [Cnt. 91. § (1)] 3. Kényszertörlésre kerül sor, ha egy cég a végelszámolást 3 éven belül nem fejezi be, és a 34. § (1) bekezdés szerinti határidôn belül törlése iránt szabályszerû kérelmet nem terjesztett elô. 4. Ha egy cég a végelszámolás általános szabályaira történô áttérést nem hajtotta végre. Végelszámolásra két módon kerülhet sor. Egyrészrôl a klasszikus esetben, amikor a tulajdonosok egy gazdasági társaság megszüntetetésérôl döntenek. A másik

eset pedig az, amikor a végelszámolásban kivételes esetek következnek be, ahol a cégbírósági döntésre van szükség. 5. Kényszertörlésre ad okot, amikor a cég jogutód nélküli megszûnését elôidézô ok következett be, és végelszámolási eljárás lefolytatásának nincs helye. A fentiekbôl látszik, hogy kényszertörlési eljárással azokban az esetekben él a cégbíróság, amikor a törvényes mûködési folyamatban vagy a végelszámolási eljárásban olyan esemény következik be, amikor a cégbíróság közbelépésére van szükség egy adott cég tevékenységének a megszüntetéséhez. Annak érdekében, hogy a vállalkozás ne tudjon fizetési kötelezettségeinek hátrahagyásával kényszertörléssel megszûnni, nincs helye kényszertörlési eljárás elrendelésének • a cég fizetésképtelenségét megállapító végzés meghozatalát követôen, valamint • abban az esetben, ha a büntetôügyben eljáró bíróság vagy az ügyész a cégbíróságot arról értesíti, hogy a céggel szemben büntetôjogi intézkedés alkalmazására kerülhet sor. Az a vállalkozás, amely kényszertörlési eljárás alá került, az eljárás megindítását követôen gazdasági tevékenységet nem végezhet. Ez még akkor is igaz, ha a kényszertörlési eljárás megkezdése után a cég legfôbb szerve (pl. taggyûlés)

11

NAV „törvényen kívülisége” a magánszemélyek kárára. A NAV jogalkalmazó. Jogszabály-értelmezéseit az egyre növekvô költségvetési bevételi elvárások alakítják. Az adójogszabályok értelmezése az okleveles adószakértôk szakmai kompetenciájába tartozik. A könyvelôknek el kellene dönteniük, hogy az ügyfeleiknek vagy az adóhatóság elvárásainak kívánnak-e megfelelni. Csak annak ajánlom, hogy jogszabály-értelmezést kívánó adózási kérdésben a NAV ügyfélszolgálatához forduljon, akinek számolatlanul van kidobandó pénze. Angyal József úgy döntene, hogy az addigi tevékenységet folytatná, meglévô eszközeit értékesítené. A gazdasági legfôbb szerv nem dönthet a kényszertörlési eljárás megszüntetésérôl, valamint a cég átalakulásáról. A törvény egyértelmûen elôírja, hogy a kényszertörlési eljárás kezdô idôpontját követôen a cég szervei nem hozhatnak a kényszertörlési eljárás céljával ellentétes döntéseket. A kényszertörlési eljárás olyan szigorú eljárás, amelynél még maga az eljárást kezdeményezô cégbíróság sem dönthet a kényszertörlési eljárás megszüntetésérôl! A kényszertörlési eljárás a cég megszûnésével ér véget, ha a cégnek nincs tartozása. Ha viszont van tartozás, akkor a kényszertörlési eljárást felszámolási eljárás követi. A Cnt. elôírja, hogy amennyiben a kényszertörlési eljárás során felszámolási eljárást kell kezdeményezni, a felszámolás során nincs helye egyezségkötésnek, és a felszámolási eljárás az adós cég teljesítésére tekintettel nem szüntethetô meg.

Az eljárás folyamata A kényszertörlési eljárás megindításáról szóló végzést a cégbíróság a Cégközlönyben közzéteszi. A közzététel a Cégközlöny honlapján történik meg – napi feltöltéssel. A végzés ellen fellebbezésnek és felülvizsgálatnak helye nincs. A kényszertörlési eljárás megindításáról szóló végzésben a cégbíróság felhívást tesz közzé arra vonatkozóan, hogy akinek • a céggel szemben követelése van – ideértve a számviteli törvény szerinti függô követelést is, • tudomása van arról, hogy a cég ellen bírósági, közjegyzôi vagy más hatósági eljárás van folyamatban, vagy • a cég tulajdonában lévô eszköz van a birtokában, vagy a cég vagyontárgyára vonatkozó jog jogosultjaként van bejegyezve, valamely vagyontárgyat illetôen a javára, illetve érdekében

12

könyvelôk lapja

tény van feljegyezve, vagy a cég vagyontárgyára tarthatna igényt, azt 30 napon belül jelentse be a cégbíróságnak. A cégbíróság a kényszertörlési eljárás megindításáról szóló végzéssel egy idôben elhívja a vezetô tisztségviselôt és a tagokat a cég vagyonára és kötelezettségeire vonatkozó információk közlésére. Persze ez csak akkor lehet eredményes, ha a cég vezetô tisztségviselôi és tagjai elérhetôek. De sok esetben akkor kerül sor a kényszertörlés indítására, amikor egy gazdasági társaság nem tesz eleget valamilyen törvényi elôírásnak (pl. a beszámoló közzétételének), s ez már csak következménye annak, hogy a cég vezetô tisztségviselôi és tulajdonosai nem fellelhetôek. A cégbíróság a tagok és vezetô tisztségviselôk együttmûködésikötelezettség-szegése esetén 100 ezer forinttól 900 ezer forintig terjedô, ismételten is kiszabható pénzbírsággal élhet. A cégbíróság határidô tûzésével felhívja a vezetô tisztségviselôt, hogy gondoskodjon az iratok elhelyezésérôl. A vezetô tisztségviselô köteles gondoskodni az adózás rendjérôl szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) szerinti kötelezettségek teljesítésérôl. Ezt követôen az iratok megfelelô elhelyezésérôl és az Art.-ban foglaltak teljesítésérôl a cégbíróságot a kapott határidônek megfelelôen értesíteni kell. A cégbíróság és az adóhatóság megoszt egymással – haladéktalanul és elektronikus úton – minden olyan információt, amely a kényszertörlés során releváns. Ezek többek között:

k

l

Számviteli és adózási szaktájékoztató

Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail: [email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerkesztôk és szerzôk: Angyal József, Bonácz Zsolt, Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Gottgeisl Rita, Láng Noémi, dr. Sallai Csilla Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2009–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008 Minden jog fenntartva! A KÖNYVELÔK LAPJA szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.

• a kényszertörlési eljárás kezdô és befejezô idôpontja, • az adóhatóság az értesítést követôen tájékoztatja a cégbíróságot, ha a cég az adóhatóság nyilvántartása szerint munkavállalót foglalkoztat, • amennyiben a vezetô tisztségviselô határidôben nem tett eleget ezen kötelezettségének, a cégbíróság errôl értesíti az adóhatóságot, aki ismételten kiróhatja a fentiekben kiszabott bírságot. Annak ellenére, hogy a vállalkozás a kényszertörlési eljárás ideje alatt gazdasági tevékenységet nem végezhet, a vezetô tisztségviselô köteles • a kényszertörlési eljárást elrendelô végzés közzétételét követô 20 napon belül a kényszertörlés alatt álló társasággal jogviszonyban álló munkavállalók részére a kényszertörlési eljárás elrendeléséig esedékes bért kifizetni, • az Art. szerint az adókötelezettségeket teljesíteni, valamint • a kényszertörlési eljárást megelôzô nappal mint mérlegfordulónappal számviteli beszámolót készíteni, majd a számvitelrôl szóló 2000. évi C. törvényben (a továbbiakban: Sztv.) foglaltak szerint letétbe helyezni és közzétenni. Ellentétben a Sztv. általános elôírásaival, a kényszertörlést megelôzô nappal mint mérlegfordulónappal készített beszámolót nem kell a jóváhagyásra jogosult testületnek (pl. taggyûlésnek) elfogadnia. Amennyiben a cégbíróság azt állapítja meg, hogy a céggel szemben követelés bejelentésére nem került sor, valamint a cég vagyonával kapcsolatos információ nem érkezett, a cégbíróság a céget törli a cégjegyzékbôl. A törlés elôtt azonban a cégbíróság ellenôrzi az adóhatóságtól kapott információkat arról, hogy a cégnél adóhatósági eljárás nincs folyamatban, és ellenôrzést, végrehajtást nem kezdeményezett. Ha a tájékoztatás szerint az adóhatóság a cégnél eljárást folytat, ellenôrzést, végrehajtást kezdeményez, vagy a cég köztartozással rendelkezik, a cég csak az adóhatósági eljárások jogerôs befejezésérôl szóló, végelszámolás esetén pedig ezen felül a köztartozást érintôen nemlegesnek minôsülô elektronikus tájékoztatást követôen törölhetô a cégjegyzékbôl. Amennyiben a céggel szemben követelés bejelentésére került sor, a cégbíróság feltérképezi a gazdasági társaság vagyoni helyzetét. Ennek érdekében – törvényi felhatalmazás alapján – megkeresi a közhiteles adatforrásokat: • A számítógépes ingatlan-nyilvántartási rendszerbôl, a földhasználati nyilvántartásból elektronikus úton történô lekérdezéssel megállapítja,

hogy a cég jog jogosultként van-e bejegyezve, vagy a javára, illetve érdekében tény van-e feljegyezve, illetve van-e bejegyzett földhasználata. • Más közhiteles vagy közérdekvédelmi célból vezetett nyilvántartást vezetô szervezet – különösen a jármûnyilvántartást vezetô szerv, a zálogjogi nyilvántartást vezetô szerv – megkeresésével megvizsgálja, hogy a cég jog jogosultként van-e bejegyezve, vagy a javára, illetve érdekében tény van-e feljegyezve. • A cégbíróság megkeresi a cég számláit vezetô pénzforgalmi szolgáltatókat a cég számlakövetelésével és egyéb pénzfizetés teljesítésére vonatkozó követelésével kapcsolatos adatszolgáltatás teljesítése érdekében. A fenti adatokat biztosító szervezetek a cégbírósági megkeresésre soron kívül és ellenszolgáltatás nélkül kötelesek adatot szolgáltatni a cégbíróságnak. Ezzel az ügymenet igen gyorssá válik. Amennyiben a vagyonra vonatkozó tulajdonosi/vezetô tisztségviselôi adatok, illetve a közhiteles adatforrások alapján a cégbíróság megállapítja, hogy a cég vagyona elôreláthatóan fedezi a várható felszámolási költségeket, a cégnek valószínûsíthetôen fedezetelvonó ügylet miatt nincs vagyona, vagy a cégnek munkavállalója van, a cégbíróság a kényszertörlési eljárást megszünteti, és kezdeményezi a cég ellen felszámolási eljárás megindítását. Ha azonban a tulajdonosi/vezetô tisztségviselôi adatok, illetve a közhiteles adatforrások alapján a cégbíróság megállapítja, hogy a cég vagyona elôreláthatóan nem fogja fedezni a várható felszámolási költségeket, vagy a cég vagyona nem fellelhetô, a cégbíróság a céget törli a cégjegyzékbôl. Ha nem került sor a céggel szembeni követelés bejelentésére, a cégbíróság azonban megállapította, hogy a cég fellelhetô vagyonnal rendelkezik, rendelkezik a vagyonnak a tagok közötti felosztásáról. A felosztás a csôdeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi IL. törvény (a továbbiakban: Cstv.) 61. §-ában foglaltak szerint történik. Ez alapján a hitelezôk követeléseinek teljesítése után fennmaradó vagyont a zárómérlegben szereplô jegyzett tôke arányában kell a társaság tulajdonosai között felosztani. Amennyiben azonban a cég fellelhetô vagyonának tulajdonjogával összefüggésben kétség merül fel, azt úgy értékeli a cégbíróság, mintha a céggel szemben követelés bejelentésére került volna sor. Dr. Sallai Csilla