2.5 Úãetnictví v rostlinné v robû

Specifika_ucetnictvi

29.10.2012

15:52

Stránka 82

SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE≈OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ

2.5

Úãetnictví v rostlinné v˘robû

2.5.1

Klasifikace aktiv v rostlinné v˘robû

Zvláštnosti klasifikace a účtování aktiv v rostlinné výrobě vycházejí z biologických specifik této výroby. Hospodářský rok se nekryje s rokem kalendářním. Rostliny pěstované v zemědělství mohou být jednoleté, dvouleté a víceleté. Základní klasifikace z účetního hlediska vychází z doby plodnosti rostlinných kultur. Tabulka ã. 14 Klasifikace rostlinné v˘roby z hlediska pfiiná‰en˘ch uÏitkÛ Kategorie

UÏitek

Sledování v úãetnictví

Trvalé porosty stromÛ a kefiÛ

SklizeÀ (plodÛ, kvûtÛ, listÛ, vûtví) Dlouhodobá aktiva

Les

Dfievní hmota pfii poraÏení stromu (a dal‰í uÏitky)

Jednoleté nebo dvouleté rostliny SklizeÀ celé rostliny

Dlouhodobá aktiva (respektive dlouhodobû nedokonãená v˘roba) ObûÏná aktiva

Konkrétní úprava zachycení rostlinné výroby dle českých účetních předpisů vychází z výše uvedených východisek, ne však zcela důsledně. V dlouhodobých aktivech jsou samostatně sledovány jen ovocné stromy či keře, a to pouze v případě, je-li plodnost vysázených rostlin (stromů či keřů) delší než jeden rok a splňuje-li výsadba minimální parametry v rozloze a hustotě osázení. Sady ovocných stromů musí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na jeden hektar, pro sady ovocných keřů je minimální rozloha souvislého pozemku stejná, ale minimální předepsaná hustota je 1 000 keřů na 1 hektar17. Dále jsou v dlouhodobých aktivech sledovány porosty chmelnic a vinic. Druhou skupinu tvoří rostlinné kultury, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv, a tyto jsou evidovány v rámci zásob. Jedná se zejména o jednoleté či dvouleté rostliny, které jsou pěstovány za účelem sklizně, patří sem však i rostliny plodící po několik vegetačních období (například jahodník). Na rozdíl od živočišné výroby v rostlinné výrobě neexistuje převod mezi oběžnými a dlouhodobými aktivy, proto probereme obě oblasti zcela samostatně, včetně zásad oceňování. Naprosto specifický je přístup českých předpisů k zachycení lesních porostů. Pokud je les zakoupen v rámci pořízení pozemku, není hodnota lesního porostu oddělována od hodnoty pozemku. Lesní porost vypěstovaný účetní jednotkou „na zelené louce“ není aktivován vůbec. Problematiku účetního zachycení lesních porostů probereme proto rovněž samostatně. 17

82

Stejné limity platí i pro daňové účely.


29.10.2012

15:52

Stránka 83

ÚâETNICTVÍ V ZEMùDùLSTVÍ – âESKÁ REPUBLIKA

Tabulka ã. 15 Sledování rostlinné v˘roby v úãetním systému Klasifikace rostlin

Sledování v úãetnictví

Jednoleté nebo dvouleté rostliny

SklizeÀ celé rostliny Zásoby

121-Nedokonãená v˘roba V analytické evidenci rozãlenûno na sklizeÀ v bûÏném období a sklizeÀ období pfií‰tích

Lesní porost

SklizeÀ dfievní hmoty, mízy a dal‰í uÏitky

Dlouhodobá aktiva

031-Pozemky V âR jsou sledovány v úãetnictví lesní porosty, pouze pokud jsou nakoupeny – v pfiípadû nákupu lesa je hodnota lesa evidována v rámci úãtu pozemky (spoleãnû s hodnotou pozemku).

Trvalé porosty ovocn˘ch stromÛ a kefiÛ

SklizeÀ (plodÛ, kvûtÛ, listÛ, vûtví)

Dlouhodobá aktiva

025-Pûstitelské celky trval˘ch porostÛ

2.5.2

Rostlinná v˘roba v obûÏn˘ch aktivech

2.5.2.1 OceÀování nedokonãené rostlinné v˘roby a sklizené produkce Nedokončená výroba se zachycuje a oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním plodin. Do nákladů na příslušnou plodinu se obecně zahrnují všechny náklady na pěstování. Skutečné vlastní náklady tedy zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny a podíl výrobní režie. Přímé náklady na pěstování plodiny jsou vynakládány v následujících fázích: příprava půdy (podmínka, orba, hnojení, atd.), setí, případně sázení sazenic (náklady na osivo, sazenice, náklady spojené s výsevem a předpěstováním či nákupem sazenic, sázením apod.), náklady na pěstování rostlin [hnojení a zalévání rostlin (meliorace), postřik proti škůdcům a chorobám, jednocení, odplevelení, atd.], náklady na sklizeň, náklady na dopravu odběrateli či na místo uskladnění, posklizňová úprava produkce. Ke kalkulaci vlastních nákladů je užíván kalkulační vzorec upravený pro podmínky živočišné výroby. Kalkulační vzorec v rostlinné výrobě 1. Nakoupená osiva a sadba 2. Vlastní osiva a sadba 83


29.10.2012

15:52

Stránka 84


3. 4. 5. 6.

Nakoupená hnojiva Vlastní hnojiva Prostředky ochrany rostlin Ostatní přímý materiál (spotřeba obalů, nářadí a ostatní materiál pro rostlinnou výrobu) 7. Ostatní přímé náklady a služby – spotřeba energie a ostatních neskladovatelných dodávek – voda, plyn – pohonné hmoty – daň z nemovitostí – daň z pozemků – opravy, udržování, nájemné, pojistné výrobních budov a strojů – nájemné za půdu – externí práce agrochemických a jiných podniků pro jednotlivé plodiny v rostlinné výrobě – cestovné související s rostlinnou výrobou – spotřeba drobného nehmotného majetku pro jednotlivé úseky rostlinné výroby – pojistné plodin 8. Mzdové náklady 9. Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 10. Náklady pomocných činností 11. Výrobní režie 12. Správní režie Kalkulace skuteãn˘ch vlastních nákladÛ V nesdružené výrobě se obvykle užívá kalkulace dělením či přirážková kalkulace. Přímé náklady jsou sledovány a kalkulovány na jednotlivé plodiny přímo, nepřímé (režijní) výrobní náklady jsou na plodiny rozvrhovány na základě zvolené rozvrhové základny. Rozvrhovou základnou může být přímý materiál, přímé mzdy, ale i výměra, na které je určitá rostlinná kultura pěstována, doporučuje se hledání individuálních vztahových veličin pro jednotlivé složky režie. Ve sdružené výrobě je užívána jak kalkulace odčítací, tak rozčítací. Kalkulační jednicí v nedokončené rostlinné výrobě je osevní a sklizňová plocha. Osevní plocha je plocha, kterou zaujímají jednotlivé druhy plodin po ukončení výsevu či výsadby. Sklizňová plocha je plocha, ze které byly rostliny sklizeny (může být menší než osevní plocha v případě, že došlo ke zničení rostlin z části osevní plochy). Po sklizni probíhá kalkulace výrobku – kalkulační jednicí je obvykla jedna tuna sklizené produkce, případně jeden kilogram (například u některých druhů zeleniny) či jeden kus například ve školkařství. 84


29.10.2012

15:52

Stránka 85


V procesu kalkulace vlastních nákladů jsou otevřeným teoretickým i praktickým problémem náklady na hnojení, zejména na hnojení organickými hnojivy. První problém nastává při ocenění organických hnojiv (chlévské mrvy, kejdy a močůvky), pokud jsou získávána z vlastní živočišné výroby. Jak jsme již při probírání kalkulací v živočišné výrobě naznačili, jsou tato hnojiva obvykle považována za vedlejší výrobek a jsou v rámci odčítací kalkulace odečítána od nákladů sdruženého produktu v ocenění odhadnutou prodejní cenou (účetní jednotky obvykle užívají jednotné ocenění dle vnitropodnikového ceníku). Nevýhody tohoto postupu jsme již probrali v rámci výkladu odčítací kalkulace, na tomto místě pouze připomeneme jednu z nich – tržní ceny vedlejších výrobků často nejsou účetní jednotce známy, protože s vedlejšími výrobky neobchoduje a spotřebovává je sama. V publikovaných výzkumech (například Novák, J. a kol., 1998) je patrná snaha o nahrazení tohoto ocenění nějakým přesnějším přístupem – například prostřednictvím ocenění živin obsažených v organickém hnojivu na základě cen anorganických hnojiv s adekvátním obsahem živin. Tyto úvahy jsou teoreticky správné, ale v praxi obtížně realizovatelné – obsah živin v chlévské mrvě je proměnlivý a ceny umělých hnojiv také nejsou stabilní, hodnotový propočet by se tedy musel stále aktualizovat, což je pracné a nákladné. Také je zřejmé, že organická hnojiva nejsou nikdy plně srovnatelná s anorganickými z hlediska funkčnosti. Dalším problémem, který je třeba vzít v úvahu, je, že se nehnojí jen příslušná (aktuálně pěstovaná) plodina, ale celý osevní postup (při respektování zásad potřebného střídání plodin). Nelze tedy přesně stanovit, kolik živin spotřebovala která plodina. Poláčková, J. a kol., 2010, navrhuje následující postup kalkulování nákladů na jednotlivé plodiny: plodiny přímo hnojené dvojnásobkem své výměry, ostatní plodiny svou prostou výměrou, louky polovinou své výměry, pastviny, pokud se hnojí, čtvrtinou své výměry. Vypočtená částka nákladů na hnojení 1 hektaru přepočtené osevní plochy se vynásobí přepočtenou osevní plochou jednotlivých plodin a započítá se do jejich vlastních nákladů. V zahradnictví, ovocnářství, chmelařství a vinařství se uvede přímá spotřeba těchto hnojiv. Náklady spojené s dovozem, rozmetáním a zapravením chlévské mrvy a kompostů do půdy se zahrnují do nákladů přímo hnojených plodin. Náklady na zelené hnojení se plně započítávají do vlastních nákladů té plodiny, která je na pozemku po zeleném hnojení zaseta (zasázena). Náklady zvyšující hodnotu nedokončené výroby – tedy náklady sledované na osevní plochu – jsou završeny náklady na sklizeň produkce. Náklady na dopravu výrobků na sklad a posklizňovou úpravu produkce (sušení, obracení, lisování do balíků apod.) zvyšují obvykle již hodnotu produkce, tedy výrobků, přímo a jsou kalkulovány na 1 tunu produkce (či jinou měrnou jednotku). 85


29.10.2012

15:52

Stránka 86


Tabulka ã. 16 Návaznosti kalkulace skuteãn˘ch vlastních nákladÛ v nesdruÏené v˘robû

Rostlinná výroba má v některých případech nesdružený charakter – vzniká jen jeden výrobek (například při pěstování zelené píce), ale v řadě případů je stejně jako živočišná výroba výrobou sdruženou. V tomto případě následuje po zjištění kalkulace na sdružený produkt ještě rozdělení sdružených nákladů na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky. Tabulka ã. 17 Návaznosti kalkulace skuteãn˘ch vlastních nákladÛ ve sdruÏené v˘robû

86


29.10.2012

15:52

Stránka 87


Pro ocenění jednotlivých výrobků je v rostlinné výrobě užíváno rozčítací a odčítací metody kalkulace. V následující tabulce uvedeme přehled vybraných plodin, užívaných kalkulačních metod a způsobů výpočtu – přehled byl vypracován na základě publikovaného výzkumu ÚZEI (viz Poláčková, J. a kol, 2010). Konkrétní přístup ke kalkulaci nákladů je však zcela na volbě účetní jednotky. Tabulka ã. 18 Pfiehled uÏívan˘ch metod kalkulace pro jednotlivé plodiny Název plodiny Ïito, p‰enice

Kalkulaãní metoda Kalkulaãní jednice

Popis kalkulace

rozãítací18

1 t zrna, 1 t slámy

odãítací (je-li sláma zaorána)

1 t zrna → hl. v˘r. 1 t slámy → vedl. v˘r. odeãet 1/5 ceny chlévské mrvy za 1 tunu slámy

zrno 88 %, sláma 12 %

jeãmen, oves,

rozãítací

1 t zrna, 1 t slámy

kukufiice

odãítací (je-li sláma zaorána)

1 t zrna → hl. v˘r. 1 t slámy → vedl. v˘r. odeãet trÏní ceny


olejniny, mák

*dûlením (není-li sláma pouÏita)

1 t semene

rozãítací (je-li sláma 1 t semene, semeno 90 %, sláma 10 % pouÏita) 1 t slámy/makoviny semeno 95 %, makovina 5 %

luskoviny

odãítací (je-li sláma prodána)

1 t semene → hl. v˘r. 1 t slámy/makoviny odeãet trÏní ceny slámy/makoviny → vedl. v˘r.

*dûlením (není-li sláma pouÏita)

1 t zrna

rozãítací (pouze je-li 1 t zrna, 1 t slámy sláma plnû vyuÏita) cukrovka

*dûlením (není-li chrást pouÏit)

1 t kofiene

rozãítací (je-li chrást 1 t kofiene, pouÏit na krmení) 1 t chrástu

brambory


kofien 85 %, chrást 15 %

odãítací (je-li chrást pouÏit jako hnojivo ãi prodán)

1 t kofiene → hl. v˘r. odeãet 1/4 ceny chlévské mrvy 1 t chrástu → vedl. za 1 tunu chrástu, pfii prodeji v˘r. chrástu odeãet jeho trÏní ceny

*dûlením

1 t brambor

krmné okopaniny19 *dûlením

1 t okopaniny

optimálnû kalkulace dle jednotliv˘ch druhÛ okopanin

len pfiadn˘

1 t stonkÛ, 1 t semene

stonky 90 %, semeno 10 %

18 19

rozãítací

Použije se rozčítací kalkulační metoda, kde poměr mezi zrnem a slámou je stanovený na základě obsahu sušiny a stravitelných dusíkatých látek (Pišvejc, 1964). Například krmná mrkev, tuřín, kapusta, topinambur, tykev, brukev.

87


29.10.2012

15:52

Stránka 88

SPECIFIKA ÚâETNICTVÍ A OCE≈OVÁNÍ V ZEMùDùLSTVÍ Název plodiny konopí seté

Kalkulaãní metoda Kalkulaãní jednice rozãítací (pfii pûstování na semeno a stonky)

1 t semene, 1 t stonkÛ

Popis kalkulace stonky 90 %, semeno 10 %

*dûlením 1 t suché hmoty (energetické vyuÏití stonkÛ) chmel

*dûlením

1 t suchého chmele

vinné hrozny

*dûlením

1 t hroznÛ

odãítací (jsou-li získávány rouby)

1 t hroznÛ → hl. v˘r. rouby → vedl. v˘r. odeãet trÏní ceny roubÛ

jednoleté ãí víceleté *dûlením pícniny, trvalé travní porosty, energetické plodiny

1 t zelené hmoty

polní zelenina

*dûlením (pfii sledování jednotliv˘ch druhÛ samostatnû)

1 t urãitého druhu zeleniny

rozãítací

1 t urãitého druhu zeleniny

*dûlením (pfii sledování jednotliv˘ch druhÛ samostatnû)

1 t ovoce pfiíslu‰ného druhu

rozãítací

1 t ovoce pfiíslu‰ného druhu

ovoce

individuálnû stanovené koeficienty

pomocná kalkulaãní jednice, kterou je jeden ovocn˘ strom, (za jeden strom se povaÏuje 1 vysokokmen, 2 polokmeny nebo ãtvrtkmeny, respektive zákrsky ãi 10 kefiÛ)

* Poznámka: U nesdruÏené v˘roby je jako metoda kalkulace uvedena metoda dûlením – ta bude vyuÏita, pokud úãetní jednotka pûstuje pouze jednu plodinu. Pokud je v‰ak pûstováno více plodin, vznikají v rostlinné v˘robû reÏijní náklady, které je na jednotlivé plodiny tfieba rozvrhnout – v tomto pfiípadû se tedy pouÏije kalkulace pfiiráÏková.

Z uvedeného přehledu doporučovaných metod kalkulace je zejména patrné, že metody kalkulace ve sdružené výrobě souvisejí těsně se způsobem využití sdružených produktů. Jsou-li méně významné produkty prodávány, jsou obvykle považovány za vedlejší výrobky a jejich prodejní ceny jsou odečítány od nákladů sdruženého produktu. Účetní jednotka zvolí takovou metodu kalkulace, která je vzhledem k jejím podmínkám optimální.

88


29.10.2012

15:52

Stránka 89


VyuÏití plánové kalkulace nákladÛ V rostlinné výrobě se užívá plánové kalkulace produkce pro účely ocenění ve finančním účetnictví o něco méně než ve výrobě živočišné, lze ji využít pro ocenění produkce v případech, kdy ještě není známa kalkulace skutečných vlastních nákladů. Obecně je plánová kalkulace pro potřeby finančního účetnictví vhodná pouze tehdy, pokud se výrazně neodlišuje od skutečnosti.

2.5.2.2 Úãtování nedokonãené rostlinné v˘roby Pěstované rostlinné kultury jsou v oběžných aktivech sledovány v rámci zásob na účtu 121-Nedokončená výroba. Jednoleté rostliny mohou být vysévány buď na podzim a sklízeny v následujícím kalendářním roce (označujeme je jako ozimy), nebo jsou zasety a sklízeny v témže kalendářním roce. Dvouleté rostliny se sklízejí až ve druhém roce od zasetí (například některé léčivé byliny). Účetní jednotky mají dle ZU možnost stanovit si účetní období buď totožné s rokem kalendářním, nebo si stanovit účetní období v souladu s tzv. hospodářským rokem. Vzhledem k sezónnosti zemědělské výroby by stanovení hospodářského roku v souladu s přirozeným průběhem zemědělské práce bylo zřejmě vhodnější. Zdá se však, že zatím příliš mnoho českých zemědělských podniků možnost stanovení účetního období v souladu s hospodářským rokem nevyužilo. V průběhu roku se přímé náklady, které se stávají součástí ocenění nedokončené rostlinné výroby (viz výše), účtují narůstajícím způsobem na účet 121-Nedokončená výroba v rámci vyráběných zásob souvztažně s účtem 611-Změna stavu nedokončené výroby. Nedokončená rostlinná výroba je účtována společně s ostatní nedokončenou výrobou, například s průmyslovou výrobou provozovanou v rámci přidružených činností. Tento přístup jistě není ideální, protože rostlinná výroba má zcela jinou rizikovost než ostatní typy výrob, a uvedený nedostatek je tedy třeba napravit vhodným analytickým členěním tohoto účtu a rovněž adekvátním komentářem v rámci přílohy k účetní závěrce. Analytická evidence k účtu nedokončené výroby je vedena v rozdělení na nedokončenou rostlinnou výrobu se sklizní v běžném roce a na nedokončenou výrobu se sklizní v následujících účetních obdobích a dále podle plodin či skupin plodin a podle honů (osevních, sklizňových ploch). Na začátku účetního období se hodnota nedokončené výroby, která bude sklizena v nastávajícím účetním období, převede v rámci analytické evidence z účtu Nedokončená výroba se sklizní v následujících účetních obdobích na účet Nedokončená výroba se sklizní v běžném roce. Například náklady vynaložené na podmítku a hlubokou orbu, případný výsev ozimů jsou již sledovány v analytické

89


29.10.2012

15:52

Stránka 90


evidenci jako nedokončená výroba příštích let, na začátku dalšího roku se převedou na nedokončenou výrobu běžného období. V okamžiku sklizně se odúčtuje nedokončená výroba na vrub účtu 611-Změna stavu nedokončené výroby, vzniklá zemědělská produkce se ocení ve skutečných vlastních nákladech a převezme se na sklad (MD 123-Výrobky/D 613-Změna stavu výrobků). Problémem může v okamžiku sklizně být, že účetní jednotka má na daném analytickém účtu podchyceny přímé náklady vynaložené na osevní (sklizňovou) plochu, ale s ohledem na konkrétní systém kalkulací a účetnictví není (a často ani nemůže být) dokončen rozvrh režijních nákladů a nejsou zjištěny náklady na kalkulační jednici sklizených výrobků či není proveden rozvrh nákladů sdruženého produktu na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky, viz schéma postupu kalkulace v rostlinné výrobě č. 17 uvedená v předchozí kapitole. V tomto případě lze doporučit, aby účetní jednotka obdobně jako v živočišné výrobě užila pro ocenění produkce, která může být převzata na sklad nebo hned spotřebována v navazující živočišné výrobě, plánových vlastních nákladů, respektive ocenění na bázi předběžných, plánových kalkulací. U tohoto ocenění potom může setrvat, pokud se prokáže, že se plánová kalkulace podstatným způsobem nelišila od skutečných vlastních nákladů, které jsou zjištěny po provedení výsledné kalkulace. Pokud je rozdíl mezi skutečnou a plánovou kalkulací významný, je třeba jej odpovídajícím způsobem proúčtovat, aby do ocenění zemědělské produkce ve finančním účetnictví nepronikly významné nepřesnosti, které by ovlivnily výsledek hospodaření. Specifický přístup je uplatňován při účetním zachycení škod na rostlinných porostech. Škody na rostlinné výrobě jsou častou záležitostí, neboť mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, krádežemi apod. Pro způsob zachycení škody je důležité rozlišení, zda se jedná o škodu úplnou – ta znamená úplný úhyn rostlin, znemožnění sklizně – nebo o škodu částečnou. Úplnou škodu je třeba v plném rozsahu promítnout do nákladů na účet 549-Manka a škody a v analytické evidenci rozlišit, zda se jedná o škodu, která je daňově uznatelným nákladem, či zda se jedná o škodu, která daňově uznatelným nákladem není (respektive je daňově uznatelným nákladem pouze do výše případné pojistné náhrady). Obecně jsou daňově uznatelnými náklady škody způsobené živelními katastrofami či neznámým pachatelem. V případě, že účetní jednotce někdo poškodí či zcizí rostlinný porost nebo jeho část, je pro daňovou uznatelnost škody (stejně jako ve všech ostatních případech krádeží) potřebné, aby byla událost nahlášena policii a účetní jednotka dostala potvrzení na základě výsledků vyšetřování, že je škoda způsobena neznámým pachatelem. Částečnou škodu, která v podstatě znamená snížení výnosu z rostlinné kultury, je třeba zaúčtovat do nákladů ve výši přijaté pojistné náhrady. Specifikum škod na

90


29.10.2012

15:52

Stránka 91


rostlinné výrobě spočívá v tom, že se jen těžko stanoví, jaký výnos je „normální“ a jaká vlastně vznikla škoda například v případě sucha apod. Tyto důvody pak ústí do způsobu účtování částečných škod pouze ve výši případné pojistné náhrady. Škody způsobené živelní katastrofou jsou zachyceny na vrub mimořádných nákladů (účtová skupina 58). Před skončením účetního období je třeba provést inventarizaci nedokončené výroby, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností, a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav do souladu se skutečností. Tabulka ã. 19 Schéma úãtování nedokonãené rostlinné v˘roby 121.x-Nedokonãená v˘roba sklizeÀ pfií‰tích let

611-Zmûna stavu nedokonãené v˘roby

549-Manka a ‰kody 582-·kody

• Náklady vynaloÏené na plodiny se sklizní v pfií‰tích letech • Manka a ‰kody

• Pfievod v analytické evidenci na konci roku 121.x-Nedokonãená v˘roba sklizeÀ bûÏného roku • Náklady vynaloÏené na plodiny se sklizní v bûÏném roce • Manka a ‰kody • SklizeÀ (odúãtování NV)

123-V˘robky

613-Zmûna stavu v˘robkÛ

• Pfievod sklizené produkce na sklad • Náklady na posklizÀovou úpravu • Náklady na dopravu

601-TrÏby za vlastní v˘robky • TrÏba

311-Odbûratelé • Vyskladnûní produkce pfii prodeji

91

2.5 Úãetnictví v rostlinné v robû

Recommend Documents