Změny ve zdaňování příjmů fyzických osob od roku 1989

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín

Změny ve zdaňování příjmů fyzických osob od roku 1989 Bakalářská práce

Autor:

Lenka Englová Bankovní management

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Zdeňka Suchomelová

Duben, 2013

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

Ve Lhenicích dne 16. dubna 2013

Lenka Englová

Ráda bych poděkovala paní Ing. Zdeňce Suchomelové za její odbornou pomoc při vedení této práce a za poskytnuté rady a cenné připomínky. Poděkování patří také paní Jaroslavě Englové za pomoc se sestavováním praktických příkladů. Na závěr bych ještě poděkovala panu Danovi Dlouhému za pomoc s překladem a za projevenou trpělivost.

ANOTACE Tato bakalářská práce se zabývá zdaňováním všech příjmů fyzických osob. Vymezuje rozdíly a změny ve zdaňování příjmů ze závislé činnosti, podnikatelské činnosti, kapitálového majetku, příjmu z pronájmu a ostatních příjmů. Stěžejní částí práce je vývoj a zmapování důležitých změn ve zdaňování příjmů fyzických osob probíhajících od roku 1989 až do současnosti. Cílem práce je porovnat zdaňování příjmů v roce 1993 a v roce 2012. Tímto porovnáním pak určíme, co bylo pro fyzické osoby výhodnější, zda být zaměstnanec nebo podnikatel.

KLÍČOVÁ SLOVA Daň, příjem, daňová reforma, zaměstnanec, podnikatel.

ANNOTATION This bachelor´s thesis deals with the taxation of all incomes of physical persons. It defines differences and changes in the taxation of dependent activity, business activity, capital assets, income from lease and other incomes. The main part of this thesis is development and mapping of the important changes in income taxes of physical persons running since the year 1989 up to the present. The target of the thesis is comparison of income taxes with the year 1993 and with the year 2012. By this comaparison we will determine then what was more advantageous for physical persons if to be an employee or a businessman. KEY WORDS Tax, income, tax reform, employee, businessman.

Obsah Úvod ........................................................................................................................................... 7 1.

Vymezení pojmů ................................................................................................................. 8 1.1

Daň z příjmů FO v daňové soustavě ČR ...................................................................... 8

1.2

Poplatníci ..................................................................................................................... 9

1.3

Předmět daně................................................................................................................ 9

1.4

Co je předmětem daně ................................................................................................. 9

1.4.1 1.5

Osvobození od daně ................................................................................................... 10

1.6

Základ daně a daňová ztráta....................................................................................... 11

1.7

Typy sazby daně ........................................................................................................ 11

1.7.1

Jednotná sazba daně............................................................................................ 12

1.7.2

Diferencovaná sazba daně .................................................................................. 12

1.7.3

Pevná sazba daně ................................................................................................ 13

1.7.4

Relativní sazba daně ........................................................................................... 13

1.8 2.

3.

Co není předmětem daně .................................................................................... 10

Stručná historie daně z příjmů ................................................................................... 15

Rozdělení příjmů a jejich charakteristika .......................................................................... 17 2.1

Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky ............................................................. 17

2.2

Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti ....................................... 20

2.3

Příjmy z kapitálového majetku .................................................................................. 22

2.4

Příjmy z pronájmu ..................................................................................................... 22

2.5

Ostatní příjmy ............................................................................................................ 23

Nejdůležitější změny ve zdaňování příjmů FO od roku 1989 do současnosti .................. 24 3.1

Zdaňování příjmů před rokem 1989 .......................................................................... 24

3.1.1

Osvobození od daně a sleva na dani ................................................................... 24

3.1.2

Sazba daně, zvýšení a snížení sazby daně .......................................................... 25

3.1.3

Výdajové paušály ............................................................................................... 26

3.2

Daňová reforma 1993 ................................................................................................ 26

3.2.1

Zásadní změny .................................................................................................... 27

3.2.2

Odpočitatelné výdaje .......................................................................................... 28

3.2.3

Sazby daně .......................................................................................................... 29

3.2.4

Slevy na dani u osoby samostatně výdělečně činné ........................................... 30

3.3

Základní změny u daně z příjmů FO platné od roku 1995 ........................................ 30 5

3.3.1

Změny týkající se osvobození některých příjmů ................................................ 30

3.3.2

Změna nezdanitelné části základu daně.............................................................. 30

3.4

Změny 2002 ............................................................................................................... 31

3.4.1 3.5

Povodňová novela .............................................................................................. 31

Změny 2006 ............................................................................................................... 32

3.5.1

Výdajové paušály ............................................................................................... 32

3.5.2

Sazba daně a sleva na dani ................................................................................. 32

3.5.3

Společné zdanění manželů ................................................................................. 33

3.5.4

Změny při uplatňování úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb

u zaměstnanců .................................................................................................................. 34 3.6

Daňová reforma 2008 ................................................................................................ 34

3.6.1

Co bylo zrušeno .................................................................................................. 34

3.6.2

Jak se změnily sazby daně .................................................................................. 35

3.6.3

Co se v roce 2008 přestalo zdaňovat .................................................................. 35

3.6.4

Jak se změnily slevy na dani............................................................................... 35

3.6.5

Jak se změnil základ daně z příjmů fyzických osob ........................................... 36

3.7

Změny 2013 s výhledem na roky 2014 - 2015 .......................................................... 37

3.7.1

Solidární zvýšení daně ........................................................................................ 37

3.7.2

Zrušení slevy na dani z příjmů u starobních důchodců ...................................... 38

3.7.3

Omezení výdajových paušálů ............................................................................. 38

3.7.4

Superhrubá mzda ................................................................................................ 39

3.7.5

Vývoj sazeb daní z příjmů a odečitatelných položek, resp. slev na dani v letech

1990 – 2013 ...................................................................................................................... 39 4.

Praktická část .................................................................................................................... 42 4.1

Rok 1993 .................................................................................................................... 42

4.1.1

Zaměstnanec ....................................................................................................... 43

4.1.2

OSVČ ................................................................................................................. 43

4.2

Rok 2012 .................................................................................................................... 44

4.2.1

Zaměstnanec ....................................................................................................... 44

4.2.2

OSVČ ................................................................................................................. 45

4.3

Grafické znázornění ................................................................................................... 46

Závěr ......................................................................................................................................... 47 Seznam použité literatury ......................................................................................................... 49

6

Úvod Daňová soustava České republiky se snaží zajistit rovný přístup ke zdanění vůči různým subjektům. Daň z příjmu je jedna z daní, která se dotýká výdělečně činného obyvatelstva. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, byl za 20 let mnohokrát novelizován. Nejvýznamnějšími změnami, které v tomto období proběhly a týkaly se příjmů plynoucích fyzickým osobám, se budeme věnovat v následujících kapitolách. V první kapitole si vymezíme základní pojmy související s daní z příjmů fyzických osob, dále jaké postavení má daň z příjmu v daňové soustavě České republiky a nastíníme si i stručnou historii daně z příjmů jak ve světě, tak v České republice. Tato kapitola je důležitá, jelikož díky vymezení pojmů budeme schopni hlouběji pochopit následující kapitoly zabývající se již konkrétním zdaňováním a změnami. Druhá kapitola v sobě zahrnuje všechny typy příjmů, které fyzická osoba může nabýt. Příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků plynou zaměstnancům a fyzickým osobám vykonávajícím určitou funkci (např. jednatel ve společnosti). Příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti se týkají osob samostatně výdělečně činných, tzn. fyzických osob provozujících živnost. Příjmy z kapitálového majetku tvoří podíly na zisku majetkových společnosti, úroky plynoucí z držení cenných papíru apod. Příjmy z pronájmu řeší pronájem movitých a nemovitých věcí. Posledním typem příjmů jsou ostatní příjmy, kde jdou zahrnuty veškeré příjmy, jež nelze zařadit do předchozích čtyř typů příjmů. Změnami daně z příjmu, které proběhly od roku 1989 až do současnosti, se podrobně budeme zabývat ve třetí kapitole. Stručně si nastíníme, jak vypadala daň z příjmu před rokem 1989, klíčově změny nám ukáže daňová reforma, která proběhla v roce 1993. Dále se budeme zabývat změnami v letech 1995, 2002, 2006 a dostaneme se k další významné reformě veřejných financí v roce 2008. V závěru kapitoly si shrneme změny platné pro tento rok a nastíníme si chystané změny pro roky 2014 a 2015. Ve čtvrté kapitole se budeme zabývat cílem práce, tedy porovnáním zdaňování příjmů v roce 1993 a v roce 2012. Tímto porovnáním pak určíme, co bylo pro fyzické osoby výhodnější, zda být zaměstnanec nebo podnikatel. Toto srovnání provedeme pomocí komparativní analýzy a výsledky si shrneme v závěru práce.

7

1. Vymezení pojmů Daň z příjmů fyzických osob je jeden z nejdůležitějších zdrojů příjmů státního rozpočtu České republiky. Pro pochopení této daně je zapotřebí si nejdříve vymezit některé pojmy, související s daní z příjmů FO. Dále rozdělíme typy daňových sazeb, u některých si uvedeme i konkrétní příklady. V závěru kapitoly se budeme věnovat nastínění vzniku a vývoje daně z příjmu jak z pohledu celosvětového, tak z pohledu České republiky.

1.1 Daň z příjmů FO v daňové soustavě ČR Daň je povinná, zákonem stanovená platba do veřejných rozpočtů, kterou se odčerpává část majetku nebo důchodu jedince. Je založena na nenávratném principu (na rozdíl od poplatku, který je vybírán na principu návratném).1

Principy daňové soustavy: všeobecnost zdanění, daňová spravedlnost, jednoduchost, přiměřené daňové zatížení, dostatečná daňová výnosnost, harmonizace.

Pro rozlišení jednotlivých druhů daní musíme vymezit pojmy poplatník a plátce daně. Poplatník daně je ten, jehož majetek a důchod je zdaňován přímo, plátce je ten, kdo daň na svou odpovědnost státu odvádí. V České republice daňovou soustavu tvoří daně přímé a nepřímé. Mezi přímé daně řadíme daně důchodové, tj. daně z příjmů fyzických a právnických osob a daně majetkové, tj. silniční daň, daň z nemovitosti, daň z převodu nemovitosti, daň dědická a daň darovací. Nepřímé daně dělíme též na dvě podskupiny, na daň univerzální, tj. daň z přidané hodnoty a na daň selektivní, tj. spotřební daň.

1

Kaleidoskop. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://kaleidoskop.unas.cz/skola/DSCR.doc

8

1.2 Poplatníci Poplatník (neboli daňový subjekt) je osoba, jejíž příjem, majetek či úkon přímo podléhá dani. Poplatníky rozdělujeme dle teritoriálního rozsahu daňové povinnosti na dvě základní skupiny – na daňové rezidenty a nerezidenty. Daňovým rezidentem jsou poplatníci, kteří mají na území České Republiky bydliště nebo se zde obvykle trvale zdržují. Rezidenti mají daňovou povinnost, která plyne jak z příjmů získaných ze zdrojů na území České Republiky, tak i na příjmy získané ze zdrojů v zahraničí. Jako bydliště lze chápat místo, kde má fyzická osoba stálý byt a hodlá se v tomto bytě trvale zdržovat. Jedná se tedy o trvalý pobyt. Rezidentem, který se obvykle na území České republiky zdržuje, je myšlena fyzická osoba, která zde pobývá minimálně 183 dnů v příslušném kalendářním roce. Tento počet dnů zde může strávit souvisle nebo v několika obdobích.2 Za daňové nerezidenty jsou považováni poplatníci, kteří nemají trvalé bydliště (sídlo) na území České Republiky. Daňový nerezident má daňovou povinnost limitovanou pouze na příjmy získané ze zdrojů na území České Republiky. Jeho povinností je doložit potvrzení o tom, že je rezidentem určitého státu. Toto potvrzení musí doložit subjektům se sídlem nebo bydlištěm na území České Republiky, které mu vyplácejí úhrady za vykonanou činnost a plyne mu z ní příjem.3

1.3 Předmět daně Při novelizacích zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů došlo k mnohým změnám u definování toho, co je a co není předmětem daně. V následujících podkapitolách si ukážeme, jaké typy příjmů jsou předmětem daně a jaké typy příjmů daně nepodléhají.

1.4 Co je předmětem daně Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou daně za závislé činnosti a funkčních požitků, příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu, ostatní příjmy. 2

SOBOTOVÁ, Marta. Daňové chyby a problémy 2003: daň z příjmů fyzických osob. 6. vyd. Praha: Grada, 2003, s. 13-21. ISBN 80-247-0478-0. 3 SOBOTOVÁ, Marta. Daňové chyby a problémy 2003: daň z příjmů fyzických osob. 6. vyd. Praha: Grada, 2003, s. 13-21. ISBN 80-247-0478-0.

9

Těmito příjmy jsou myšleny příjmy peněžní i nepeněžní, či příjmy dosažené směnou. Podrobně se jimi budeme zabývat v druhé kapitole.

1.4.1 Co není předmětem daně Dále zde uvádíme příjmy, které nejsou předmětem daně: příjmy získané nabytím akcií nebo podílových listů podle zvláštního právního předpisu, úvěry a půjčky s výjimkou příjmu, který věřitel nabyl z vrácené půjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky nebo úvěru a cenou, kterou byla pohledávka postoupena, příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka, příjmy z rozšíření nebo zúžení společného jmění manželů, příjem plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění nebo z titulu smírného urovnání záležitostí přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinná uhradit, příjem plynoucí daňovému rezidentovi, který vypomáhá s domácími pracemi v zahraničí, nebo příjem plynoucí daňovému prezidentovi, který vypomáhá s domácími pracemi na území České republiky, a to za stravu a ubytování, jedná – li se o příjem k uspokojování základních sociálních, kulturních a vzdělávacích potřeb (au – pair), příjmy získané převodem majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele, příjem plynoucí z vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením majetku podle velikosti jejich podílů, příjmy z vypořádání společného jmění manželů, částka uhrazená zdravotní pojišťovnou, o kterou byl překročen limit regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny dle zvláštních právních předpisů.4

1.5 Osvobození od daně Ne všechny příjmy fyzických osob podléhají dani. Existuje skupina příjmů, která je osvobozena od daně. Příjem, který je osvobozen od daně z příjmů nemůže být zdaňován 4

PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář : platný pro rok 2012 s novelami účinnými od 1.4.2012 a

od 1.1.2013. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012, s. 20-45. ISBN 978-80-7400-364-6.

10

jiným typem daně. Jako příklady příjmů, které jsou osvobozeny od daně, můžeme uvést například tyto: stipendia ze státního rozpočtu, dávky sociální péče, kázeňské odměny poskytované příslušníkům ozbrojených sil a bezpečnostních sborů, příjem plynoucí ve formě daňových bonusů atd.

1.6 Základ daně a daňová ztráta Základ daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Pokud poplatníkovi plynou ve zdaňovacím období dva a více druhů příjmů, je základem daně součet dílčích základů daně podle jednotlivých druhů příjmů. Pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy, je rozdíl daňovou ztrátou. Tuto daňovou ztrátu lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů.5 Určením daňového základu u fyzických osob se podrobně budeme zabývat ve druhé kapitole této práce.

1.7 Typy sazby daně Sazba daně je v podstatě jakýkoliv algoritmus, který nám ze základu daně stanoví velikost daně. Daňové sazby dělíme podle druhu předmětu daně (nebo poplatníka) a podle typu základu daně. Následující schéma nám toto dělení přiblíží a v dalších podkapitolách se budeme konkrétně zabývat jednotlivými typy sazeb a u některých si uvedeme i příklady pro lepší pochopení.

5

PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář : platný pro rok 2012 s novelami účinnými od 1.4.2012 a

od 1.1.2013. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012, s. 114-130. ISBN 978-80-7400-364-6.

11

Schéma č. 1

Sazba daně

dle druhu předmětu daně nebo poplatníka

jednotná

dle typu základu daně

pevná

relativní

proporcionální (lineární)

diferencovaná

progresivní

Zdroj: http://nb.vse.cz/~klazar/vosoa/1a_Sazba_dane.pdf

1.7.1 Jednotná sazba daně Jednotná sazba daně je taková sazba, která je stejná pro všechny typy a druhy předmětu dané daně. V posledních letech je daňovými teoretiky doporučováno sjednocení nebo alespoň sbližování sazeb této daně. Jednotná sazba se nyní platí u daně z příjmů FO, činí pro všechny druhy příjmů 15%.

1.7.2 Diferencovaná sazba daně Výše diferencované sazby daně se odlišuje podle typu předmětu daně, resp. jeho kvality. Známým příkladem diferencované sazby je daň z přidané hodnoty, která užívá nižší sazbu 15% pro knihy, léky, potraviny atd. a vyšší sazbu 21% pro služby a ostatní druhy zboží.

12

1.7.3 Pevná sazba daně Pevná sazba daně je taková sazba, která je vztažena k objemové jednotce základu daně. To předpokládá, že základ daně je v objemových jednotkách také vyjádřen. Např. sazba daně na 1 m2 zastavěné plochy nebo na 1 kus cigarety apod.6

1.7.4 Relativní sazba daně Relativní sazbu daně užíváme tam, kde základ daně má hodnotový charakter. Sazba udává určitý podíl, resp. procento ze základu daně. Může být proporcionální k základu daně nebo může mít podobu progresivní daňové sazby.7 Proporcionální (lineární) sazba daně Tato sazba je charakteristická růstem daně a zároveň základu ve stejném poměru. Je obvykle stanovena jako určité procento ze základu daně, které se nemění s velikostí základu daně. Výhodou této sazby je jednoduchost při výpočtu daně. Progresivní sazba daně Konstrukce progresivní daňové sazby je trochu obtížnější. Říká se o ní, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší je schopen se stejnou újmou postrádat mnohem více než chudší. Tuto sazbu můžeme dále ještě rozdělit na stupňovitou progresi a klouzavě progresivní. A. Stupňovitá progrese Může mít podobu výpočtového algoritmu, který zajistí plynulé zvyšování míry zdanění pro každý přírůstek základu daně, v praxi se častěji používají tzv. pásmové sazby. Základ daně se rozdělí do několika pásem podle jeho velikosti a pro každé pásmo se stanoví jiná úroveň sazby, čím vyšší pásmo, tím vyšší sazba. Daňové pásmo je interval základu daně, ve kterém základ daně podléhá jedné úrovni progresivní daňové sazby.

6

Výpočetní centrum VŠE. ING. KLAZAR STANISLAV. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://nb.vse.cz/~klazar/vosoa/1a_Sazba_dane.pdf 7 Výpočetní centrum VŠE. ING. KLAZAR STANISLAV. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://nb.vse.cz/~klazar/vosoa/1a_Sazba_dane.pdf

13

Tabulka č. 1

Základ daně

Sazba daně

do 10 000 Kč

10%

do 30 000 Kč

20%

nad 30 000 Kč

30%

Zdroj: vlastní tabulka

Pokud bychom pro celý základ daně, tj. pro každou jednotku základu daně, použili úroveň daňové sazby příslušející daňovému pásmu, do kterého spadá poslední jednotka základu daně, mohla by nastat situace, že se zvýšením základu daně by poklesl disponibilní příjem. Stupňovitá progresivní sazba by výrazně odrazovala v určitých intervalech velikosti základu daně poplatníka od zvyšování základu daně a tím i od jeho další ekonomické aktivity. Proto se s ní v praxi téměř nepotkáme. Pro lepší pochopení použijeme příklad progresivní sazby daně z předešlé tabulky a budeme předpokládat, že základem daně bude běžný příjem poplatníka.8 Příklad č. 1 Zadání: Jak se změní disponibilní příjem poplatníka, vzroste-li jeho běžný příjem z 10 000 Kč na 11 000 Kč při použití stupňovité progrese? Řešení: Běžný příjem = 10 000 Kč

Běžný příjem = 11 000 Kč

Daň (10% z 10 000 Kč) = 1 000 Kč

Daň (20% z 11 000 Kč) = 2 200 Kč

Disponibilní příjem = 9 000 Kč

Disponibilní příjem = 8 800 Kč

8

Výpočetní centrum VŠE. ING. KLAZAR STANISLAV. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z:

http://nb.vse.cz/~klazar/vosoa/1a_Sazba_dane.pdf

14

Závěr: Poplatníkovi se běžný příjem zvýší o 1 000 Kč, ale po zdanění na principu stupňovité progrese mu disponibilní zůstatek klesne o 200 Kč oproti situaci, kdy by se mu běžný příjem nezvýšil.

B. Klouzavě progresivní sazba U této sazby se základ daně postupně zdaňuje jednotlivými úrovněmi daňové sazby, kterými základ daně prochází. Na rozdíl od stupňovité progrese tato sazba daňově tolik nezatěžuje poplatníky, jejichž běžný příjem je těsně nad hranicí jednotlivých intervalů pásem. Tento typ sazby se v České republice využíval od roku 1993. V roce 2008 byla klouzavě progresivní sazba nahrazena jednotnou sazbou, která se uplatňuje dodnes. Tabulka č. 2

Základ daně

Sazba daně

do 10 000 Kč

10%

nad 10 000 Kč do 30 000 Kč

1 000 Kč + 20% ze základu daně přesahujícího 10 000 Kč

nad 30 000 Kč

5 000 Kč + 40% ze základu daně přesahujícího 30 000 Kč

Zdroj: vlastní tabulka

1.8 Stručná historie daně z příjmů Daně z příjmů jsou přímou daní důchodovou. Důchodová daň byla poprvé zavedena v roce 1798 v Anglii. V podstatě nahradila tzv. daň z hlavy. Hlavní motivací pro její zavádění bylo zajistit pružný příjem pro státní pokladnu. Zpočátku však byly spíše doplňkovým zdrojem státních rozpočtů, protože až do 1. světové války byly za hlavní příjmy státní pokladny 15

považovány spotřební (nepřímé) daně a daně majetkového typu. Větší využití daní důchodového typu začalo až po 1. světové válce a zejména pak v souvislosti s Velkou hospodářkou krizí započatou v roce 1929. Postupně se daně důchodového typu staly pilířem daňových soustav a rozhodujícím zdrojem státních rozpočtů. Využívání těchto daní bylo spojeno se snahou o spravedlivější rozdělení daňového břemena. Po 2. světové válce se předmětem diskuzí stala progrese důchodových daní. Vysoká progrese daní zejména v 60. a 70. letech se začala projevovat jako destabilizátor ekonomiky západních zemí. Daňová reforma v 80. letech v USA provedena tehdejším prezidentem Ronaldem Reganem a Margaret Tchatcherovou ve Velké Británii znamenala začátek ústupu od silné progrese daňových sazeb. Regulační funkce zdanění ustoupila a do popředí se opět dostala fiskální funkce.9 V České republice se důchodové daně staly rozhodujícím typem zdanění zejména po 2. světové válce, právě pro svou daňovou výnosnost do státního rozpočtu. V roce 1953 byla uskutečněna reforma veřejných financí tehdejší komunistickou vládou. To vedlo zejména k vysokému zdanění zisků podniků a mělo nestimulační dopad. Zkušenosti vyspělých západních zemí byly vzaty v úvahu při konstrukci důchodových daní v nové daňové soustavě platné od 1. 1. 1993.10 Ke změnám, které proběhly v roce 1993, se vrátíme ve 3. kapitole této práce.

9

Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 25-29. ISBN neuvedeno. Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 30. ISBN neuvedeno.

10

16

2. Rozdělení příjmů a jejich charakteristika Rozlišujeme pět typů příjmů u fyzických osob. Prvním typem jsou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, které jsou pro mnohé z nás velmi blízké, protože se stahují k velmi početné skupině fyzických osob – zaměstnanců. Druhý typ příjmu je příjem z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti, který se týká fyzických osob – podnikatelů, čili osob samostatně výdělečně činných, které provozují své podnikání na základě živnostenského oprávnění. Posledními třemi typy jsou příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Charakteristice těchto pěti příjmů se budeme věnovat v následujících podkapitolách.

2.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky Pod pojmem příjmy ze závislé činnosti si můžeme představit příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního a členského poměru. V těchto poměrech je poplatník (zpravidla zaměstnanec) povinen pří výkonu práce dbát příkazů plátce (zpravidla zaměstnavatele). Mezi tyto příjmy počítáme i příjmy za práci žáků a studentů z praktického výcviku. Funkčními požitky rozumíme odměnu za výkon funkce, a to od poslanců a členů vlády až po odměny za funkce v orgánech obcí, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách. Dále mezi tyto příjmy řadíme příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností. Tito poplatníci však nemusejí být povinni při výkonu pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce.11 V tomto smyslu se příjmem rozumějí příjmy, které jsou buď pravidelné, nebo jednorázové a nezáleží na tom, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou toto příslušné právo přešlo.12

11 12

Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §6 odst. 1. 2013. Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §6 odst. 3. 2013.

17

Za příjmy ze závislé činnosti nepovažujeme: náhrady cestovních výdajů, které jsou poskytnuty v souvislosti s výkonem závislé činnosti, hodnotu osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čistících a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů, částky, které přijme zaměstnanec od zaměstnavatele zálohově, aby je jeho jménem vydal, dále částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokazatelné výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil zaměstnanec ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel, náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci dle zákoníku práce.13 Na příjmy lze samozřejmě uplatnit slevy na dani (v této části uváděné v Kč za měsíc). První slevou je základní sleva na daňového poplatníka ve výši 2070 Kč. Pokud má zaměstnanec hrubou měsíční mzdu nižší než 10 290 Kč, neodvede na dani z příjmu nic, jelikož vypočítaná daň z příjmu bude nižší než uplatňovaná sleva. Další sleva, kterou poplatník může uplatnit, je sleva na studující dítě ve výši 1117 Kč. Tuto slevu může uplatnit jen jeden z rodičů. Další často uplatňovanou slevou je sleva na studenta. Pokud si student měsíčně vydělá více jak 10 290 Kč, uplatňuje nejen slevu na daňového poplatníka ve výší 2070 Kč, ale také slevu ve výši 335 Kč. Superhrubá mzda činí 134%, 100% představuje hrubou mzdu a zbylé navýšení 34% je součet veřejnoprávního pojištění, které za zaměstnance odvádí zaměstnavatel (25% sociální pojištění a 9 % zdravotní pojištění). Při výpočtu mezd se superhrubá mzda zaokrouhluje na celé stovky nahoru. Poplatníka samozřejmě nejvíce zajímá sazba daně z příjmu a ta nyní činí 15%. V následujících příkladech č. 2 a č. 3 si názorně ukážeme, jakým způsobem se daň ze závislé činnosti počítá.

13

Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §6 odst. 7. 2013.

18

Příklad č. 2 – přičtení daňového bonusu Zadání: Pan Novák je zaměstnanec, jeho základní měsíční mzda činí 12 805 Kč. Tento měsíc obdržel navíc 3000 Kč odměnu. Má dvě studující děti a nechá si ze mzdy měsíčně srážet 1000 Kč na penzijní připojištění. Kolik Kč pan Novák dostane k výplatě a kolik Kč odvede na dani z příjmu, resp. kolik bude činit daňový bonus? Řešení: Hrubá mzda = 13 805 Kč

Superhrubá mzda = 21 200 Kč (1,34 * 13 805 Kč)

Odečtení zdravotního pojištění = 711 Kč (4,5%)

Daň 15 % = 3 180 Kč

Odečtení sociálního pojištění = 1 027 Kč (6,5%)

Odečtení slevy daňového poplatníka = 2 070 Kč

Přičtení daňového bonusu = 1 124 Kč

Odečtení slevy na vyživované děti = 2 234 Kč (2 * 1 117 Kč)

Čistá mzda = 15 191 Kč Odečtení penzijního připojištění = 1 000 Kč K výplatě = 14 191 Kč

Závěr: Pan Novák k výplatě dostane 14 191 Kč, na dani z příjmu neodvede nic a naopak získá daňový bonus 1124 Kč.

Příklad č. 3 – odvod daně Zadání: Paní Nováková je zaměstnankyně, její základní mzda činí 13 525 Kč. Neuplatňuje slevu na děti. Kolik Kč paní Nováková dostane k výplatě a kolik Kč odvede na dani z příjmu? Řešení: Hrubá mzda = 13 525 Kč


19

Odečtení zdravotního pojištění = 609 Kč (4,5%)

Daň 15 % = 2 730 Kč

Odečtení sociálního pojištění = 879 Kč (6,5%)


Odvod daně z příjmu = 660 Kč Čistá mzda= 11 377 Kč Odečtení penzijního připojištění = 1 000 Kč K výplatě = 14 191 Kč

Závěr: Paní Nováková k výplatě dostane 11 377 Kč a odvede na dani z příjmu 660 Kč.

2.2 Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti Za příjmy z podnikání můžeme považovat příjmy ze zemědělské výroby, lesního a hospodářského zemědělství, příjmy ze živnosti, příjmy z jiného podnikání dle zvláštního předpisu a podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku.14 Mezi příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti řadíme: příjmy z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem, příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není živností ani podnikáním dle zvláštních předpisů, příjmy znalce, tlumočníka a zprostředkovatele kolektivních sporů a hromadných a kolektivních smluv, příjmy z činnosti insolvenčního správce, příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku.15

14 15

Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §7 odst. 1. 2013. Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §7 odst. 2. 2013.

20

Základem daně jsou příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti snížené o výdaje vynaložené na jejich dosažení. Neuplatní – li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje ve výši: 80% z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a z příjmů ze živností řemeslných, 60 % z příjmů ze živnosti s výjimkou příjmů ze živností řemeslných, 40 % z příjmů z jiného podnikání, z užití nebo poskytnutí práv průmyslového a jiného duševního vlastnictví, z výkonu nezávislého povolání. Dále také z příjmů znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů a hromadných a kolektivních smluv a z činnosti insolvenčního správce. Nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 800 000 Kč, 30 % z příjmů z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 600 000 Kč.16 Poplatník, který uplatňuje tyto výdaje, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností.

Příklad č. 4 – výpočet ročního odvodu daně z příjmů pomocí výdajového paušálu Zadání: Pan Novák je podnikající hodinář, který se rozhodl, že bude výdaje uplatňovat procentem z příjmu. Provozuje řemeslnou živnost, bude tedy uplatňovat paušál ve výši 80%. Součet zdanitelných příjmů z pokladny za rok 2012 činí 246 680 Kč. Pan Novák je bezdětný. Řešení: Paušál 80% = 197 344 Kč (0,8 * 246 680 Kč) Základ daně = 49 336 Kč (246 680 Kč – 197 344 Kč) Daň = 7 400 Kč (0,15 * 49 336 Kč) Sleva daňového poplatníka = 24 840 Kč (12 * 2 070 Kč)

16

Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §7 odst. 7. 2013.

21

Závěr: Po odečtení slevy daň. poplatníka od daně zbude záporný zůstatek, tudíž pan Novák neodvede za rok 2012 žádnou daň ze svého příjmu.

2.3 Příjmy z kapitálového majetku Mezi příjmy z kapitálového majetku patří: podíly na zisku (dividendy) z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti, podíly na zisku z členství v družstvu a dále úroky a jiné výnosy z držby cenných papírů, podíly na zisku tichého společníka z účasti na podnikání, pokud se nepoužijí k doplnění vkladu sníženého o podíly na ztrátách do původní výše, úroky, výhry a jiné výnosy z vkladů na vkladních knížkách, úroky z peněžních prostředků na vkladovém účtu, výnosy z vkladních listů, dávky penzijního připojištění se státním příspěvkem, plnění ze soukromého životního pojištění nebo jiný příjem z pojištění osob, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrů a půjček, úroky z prodlení, poplatek z prodlení, úrokové a jiné výnosy z držby směnek.17

2.4 Příjmy z pronájmu Příjmy z pronájmu jsou příjmy z pronájmu nemovitostí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí) a příjmy z pronájmu movitých věcí, kromě příležitostného pronájmu. Pokud tyto příjmy plynou manželům z bezpodílového vlastnictví, zdaňují se jen u jednoho z nich. Základem daně jsou příjmy z pronájmu nemovitostí, bytů a movitých věcí snížené o výdaje, vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Neuplatní- li poplatník tyto výdaje, může je uplatnit paušál ve výši 30% z těchto příjmů, nejvýše však do částky 600 000 Kč. Pokud poplatník uplatňuje tyto výdaje, je povinen vždy vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.18 17

Česká Republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §8 odst. 1. 2013.

18

Česká Republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §9 odst. 1-4. 2013

22

2.5 Ostatní příjmy Ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, jsou: příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem, příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru, příjmy z převodu účasti na společnosti s ručením omezeným, komanditisty na komanditní společnosti nebo z převodu členských práv a povinností k družstvu a majetkových podílů na transformovaném družstvu, příjmy ze zděděných práv z průmyslového a jiného duševního vlastnictví včetně práv autorských a práv příbuzných právu autorskému, přijaté výživné, důchody a obdobné opakující se požitky, výhry v loteriích, sázkách a jiných podobných hrách a výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží, ze sportovních soutěží a ceny ze soutěží, v nichž je okruh soutěžících omezen podmínkami soutěže, anebo jde o soutěžící vybrané pořadatelem soutěže.19

19

Česká Republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. §10 odst. 1. 2013.

23

3. Nejdůležitější změny ve zdaňování příjmů FO od roku 1989 do současnosti Od roku 1989 došlo k mnoha změnám u daní z příjmů fyzických osob. Zákon č. 586/1992, platný od roku 1993 prošel během dvaceti let četnými novelizacemi. Po událostech v listopadu 1989 byla změna daňové soustavy nevyhnutelná. Tyto změny a porevoluční nálada vyústily v daňovou reformu veřejných financí, která se důsledně připravovala od roku 1990 a v platnost vstoupila 1.1. 1993. Vzhledem k tomu, že byl zákon o dani z příjmů každý rok novelizován, někdy i vícekrát za rok, nastíníme si v následujících podkapitolách ty nejdůležitější změny.

3.1 Zdaňování příjmů před rokem 1989 V České Republice před rokem 1989 daň z příjmu nebyla jednotná, jako ji známe dnes. Tvořilo ji několik druhů daní: daň ze mzdy, daň z příjmu obyvatelstva, daň z příjmu z literární a umělecké činnosti a zemědělská daň. Tato nejednotná koncepce činila daň z příjmu složitou a nepřehlednou. Díky reformě z roku 1993 se tyto daně sjednotily do daně z příjmu, touto reformou se budeme zabývat v podkapitole 3.2. Stěžejní zákon, který upravoval příjmy obyvatelstva, byl zákon č. 145/1961 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva a vyhláška č. 146/1961 Sb., kterou se tento zákon prováděl. V následujících podkapitolách si uvedeme přehled důležitých ustanovení tohoto zákona, které nám pomohou pochopit tehdejší zdaňování.

3.1.1 Osvobození od daně a sleva na dani Od daně byli osvobozeni diplomatičtí zástupci, pověření v Československé socialistické republice, jiné osoby, které dle mezinárodního práva požívali výsad a imunity, a konzulové z povolení za předpokladu, že nebyli československými státními občany.20 Sleva na dani nebyla využívána tak, jako po roce 1993. Zvýhodnění týkající se např. vyživovaných dětí bylo zahrnuto již v sazbě daně. Slevou na dani byla myšlena výjimka, kdy

20

Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §3. 1989.

24

invalidním a starším živnostníkům (kteří dosáhli věku 65 let) mohly národní výbory povolit částečné nebo úplné osvobození od daně.21

3.1.2 Sazba daně, zvýšení a snížení sazby daně Sazba daně byla progresivní a rozdělená do 8 pásem. Tabulka č. 3 Při základu daně přes Kčs

Při základu daně do Kčs

Sazba

-

3 000

5%

3 000

6 000

10%

6 000

8 000

600 Kčs a 15% ze základu přesahujícího 6 000 Kčs

8 000

12 000

900 Kčs 25% ze základu přesahujícího 8 000 Kčs

12 000

18 000

1 900 Kčs a 35% ze základu přesahujícího 12 000 Kčs

18 000

28 000

4 000 Kčs a 45% ze základu 18 000 Kčs

28 000

46 000


46 000

-


Zdroj: Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §7. 1989.

O 40% se daň zvyšovala poplatníkům, kteří nevyživovali žádnou osobu, a o 20% se zvyšovala poplatníkům, kteří vyživovali jednu osobu. Naopak poplatníkům, kteří vyživovali více než 3 osoby, se daň snížila o 30%, nejvíce však o 1 200 Kčs.22 Za vyživovanou osobu byli považováni manželé (druzi), manželky (družky), nezletilé děti (tj. do 18- ti let), žili – li

21 22

Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §13. 1989. Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §10. 1989.

25

s poplatníkem ve společné domácnosti. Dále zletilé děti a osoby žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, které neměly vlastní příjmy přesahující více než 200 Kčs.23 Provozoval – li poplatník jakoukoli živnost, zvýšil mu národní výbor daň nejvýše o 30%, nejméně však o 800 Kčs.24 Pokud základ daně nepřesáhl 2 400 Kčs, daň se nevyměřovala. Daň mohla činit maximálně 85% z daňového základu a snižovala se pouze tehdy, pokud se z téhož důvodu poplatníkovi nesnižovala jiná daň.25

3.1.3 Výdajové paušály Nemohl – li poplatník prokázat výdaje vynaložené na dosažení příjmů hodnověrnými doklady, mohl uplatnit výdajové paušály: u příjmu z podnájmu až do výše dvou třetin, u příjmu z chovu kožešinových zvířat, laboratorních zvířat a včel, pokud tato činnost měla povahu živnostenského podnikání, až do 50%, u příjmu ze specializované rostlinné výroby (zelenina, ovoce, léčivé a aromatické rostliny, květiny), pokud byla tato činnost provozována jako živnost, až do 30%, u příjmu kamelotů z prodeje novin a časopisů 10%.26

3.2 Daňová reforma 1993 Daňová reforma, která proběhla k 1. 1. 1993, je jednou z nejvýznamnějších reforem veřejných financí v historii České republiky. Daňová soustava před rokem 1993, resp. 1989 byla nepřehledná a nesourodná a bylo potřeba vypracovat nový koncept, který by se přiblížil daňovému modelu vyspělých západních zemí. Páteř nové daňové soustavy tvořila daň z příjmů, daň z přidané hodnoty a spotřební daň. Co se týká typu plátců daně, stala se daň z příjmů zřejmě nejširší z celé soustavy daní. Význam daně z příjmů můžeme odvodit tím, že zákon o daních z příjmů nahradil několik samostatných daňových zákonů, platících do roku 1993. Daň z příjmů mimo jiné nahradila např. zákon č. 78/1952 Sb., o dani ze mzdy, zákon č. 145/1961 Sb., o dani z příjmu

23

Česká republika. Vyhláška ministerstva financí, kterou se provádí zákon č. 145/1961 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva. In: 146/1961 Sb. k §8. 1989. 24 Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §8. 1989. 25 Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. §11, §12. 1989. 26 Česká republika. Vyhláška ministerstva financí, kterou se provádí zákon č. 145/1961 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva. In: 146/1961 Sb. k §5. 1989.

26

obyvatelstva, zákon č. 36/1965 Sb., o dani z příjmů z literární a umělecké činnosti, zákon č. 172/1988 Sb., o zemědělské dani, zákon č. 158/1989 Sb., o odvodech do státního rozpočtu, zákon č. 157/1989 Sb., o důchodové dani, zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva ve znění pozdějších právních předpisů.27 Nový zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů na jedné straně zjednodušil dosud velmi komplikovanou soustavu právní úpravu daní z příjmů, na straně druhé se však značně rozšířil okruh plátců a poplatníků daní z příjmů o subjekty, které do té doby neměly buď žádné, nebo jen zcela mizivé zkušenosti a představy o daňových povinnostech. Zákon tedy mohl působit pro běžné občany z počátku málo srozumitelně, zejména v oblasti souběžných příjmů a způsobu zjišťování a prokazování výdajů vynaložených na zajištění a udržení příjmů. To způsobilo po delší dobu problémy s řádným plněním daňových povinností, ať již z důvodu zapříčiněných nedostatečnou znalostí a zkušeností poplatníků nebo finančních úřadů.

3.2.1 Zásadní změny V roce 1993 se uskutečnil přechod z důchodového typu daně na univerzální typ daně z příjmů. Tato změna zaručila souhrnné zdanění všech druhů příjmů. Dalším podstatným rysem bylo omezování výjimek, slev ze zdanění a odstranění tehdejších rozdílů v sazbách mezi poplatníky s ohledem na pohlaví, věk a rodinný stav. Podstatné bylo i vyloučení příspěvků na sociální pojištění z daní a jejich samostatné vybírání do zvláštních fondů. Univerzálnost daně z příjmů fyzických osob se projevuje v tom, že se zdaňují všechny druhy příjmů. Nahradila tak dosavadní dílčí daně (tj. daň ze mzdy, daň z literární a umělecké činnosti, daň z příjmů obyvatelstva). Další změnou proti minulému stavu bylo zdanění příjmů kapitálové povahy ve formě dividend, úroků z cenných papírů a z vkladů i vkladových účtů. Podstatnou změnou bylo také zdanění příjmů zaměstnanců a členů zemědělských družstev, zdanění peněžních i nepeněžních příjmů.28 Zákon také umožňoval daňově zvýhodnit poplatníky, kteří zaměstnávají invalidy a tělesně postižené. Tato změna se snažila prostřednictvím daňové soustavy působit na zaměstnavatele, aby zaměstnali tělesně postižené občany a snižovali tak nebezpečí nezaměstnanosti této skupiny obyvatelstva. Některé druhy příjmů, které se vázaly k víceleté činnosti poplatníka daně, zákon umožnil rozdělit do základu daně na více zdaňovacích období (tj. kalendářních let).29 27

Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 21. ISBN neuvedeno. Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 31-32. ISBN neuvedeno. 29 Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 32-33. ISBN neuvedeno. 28

27

3.2.2 Odpočitatelné výdaje Vypočtený základ daně se mohl snižovat o tyto částky (uvedeno v Kč za rok). Tabulka č. 4 Poplatník

20 400

Vyživované dítě (maximálně 4)

9 000

Na manželku/manžela žijící v domácnosti poplatníka s max. příjmem 24 000 Kč ročně

12 000

Částečný invalidní důchod

6 000

Invalidní důchod

12 000

Držitel průkazu ZTP-P

36 000

Zdroj: Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 53-55

V případě důchodců se základ daně o 24 000 Kč ročně nesnižoval, jestliže starobní důchod z fondu sociálního pojištění činil více než 24 000 Kč ročně. Jestliže však starobní důchod nepřevyšoval 24 000 Kč ročně, snížil se základ daně ve výši snížení o vyplacené částky starobního důchodu.30

Za vyživované dítě poplatníkem pro odpočet bylo považování: nezletilé dítě, zletilé dítě až do 26 let věku, jestliže se soustavně připravovalo na budoucí povolání studiem nebo výcvikem. Pokud poplatník vyživoval dítě jen část roku, uplatňoval snížení daňového základu o 1/12 z částky 9 000 Kč za každý započatý měsíc, počínaje kalendářním měsícem narození dítěte.

30

Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 54. ISBN neuvedeno.

28

Tímto způsobem se také postupovalo i v případě ukončení studia apod. V případě manželů mohl uplatnit nárok na snížení základu daně u vyživovaného dítěte jen jeden z poplatníků.31

3.2.3 Sazby daně Sazby daně byly konstruovány progresivně, přičemž daň se vybírala na základě principu klouzavé progrese. Vypočtená částka daně se počítá ze základu daně zaokrouhleného na celé stovky Kč směrem dolů. Tabulka č. 5 Do 60 000 Kč

15%

60 000 -120 000 Kč

9 000 Kč a 20 % ze základu nad 60 000 Kč

120 000 – 180 000 Kč

21 000 Kč a 25% ze základu nad 120 000 Kč

180 000 – 540 000 Kč

36 000 Kč a 32% ze základu na 180 000 Kč

540 000 – 1 080 000 Kč

151 000 Kč a 40% ze základu nad 540 000 Kč

1 080 000 Kč a výše

367 200 Kč a 47% ze základu na 1 080 000 Kč

Zdroj: Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 56

Kromě tabulky č. 5 uvádějící sazby daně existovala ještě tzv. zvláštní sazba daně u fyzických osob a to: 25% u podílu ze zisku (dividend), úroků a ostatních požitků plynoucích z cenných papírů, 20% z cen veřejných soutěží a sportovních soutěží, z odměn členů statutárních orgánů a dalších orgánů společností, 15% z příjmů z úroků, výher a jiných výnosů z vkladů na vkladních knížkách, vkladních listech, vkladových účtech a z plnění pojištění pro případ dožití určitého věku nebo důchodového pojištění mimo fond sociálního pojištění, 10% z příjmu (tj. z honoráře) za přípěvek do novin, časopisů, rozhlasu nebo televize a z příjmů z právního vztahu uzavřeného na dobu nepřesahující 5 kalendářních dnů v kalendářním měsíci v celkové výši nepřesahující 3 000 Kčs v kalendářním měsíci po snížení o pojistné sociálního a zdravotního pojištění a pojistné zaměstnanosti.32

31

Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 54-55. ISBN neuvedeno.

32

Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992, s. 57. ISBN neuvedeno.

29

3.2.4 Slevy na dani u osoby samostatně výdělečně činné Poplatníkovi se snižovala daň o 5 000 Kčs za každého pracovníka se změněnou pracovní schopností a 15 000 Kčs za každého pracovníka s těžším zdravotním postižením. Zákon tedy zvýhodňoval ty poplatníky daně z příjmů, kteří zaměstnávali tělesně postižené pracovníky.

3.3 Základní změny u daně z příjmů FO platné od roku 1995 V roce 1995 došlo ke změnám především u osvobození některých příjmů, daleko významnější změnou však byla změna nezdanitelné části základu daně.

3.3.1 Změny týkající se osvobození některých příjmů V roce 1995 došlo k významnému osvobození příjmů z podpor a příspěvků od občanských sdružení. Jednalo se např. o výplaty z podpůrných fondů, které byly používány na podporu např. pozůstalých po úmrtí člena rodiny, dále se jednalo o příspěvky členům či rodinným příslušníkům na léčebné výkony. Toto osvobození zahrnovalo i příspěvky poskytované ve věcném plnění, např. osvobození poskytovaných zdravotnických pomůcek (invalidní vozíky) a pořádání kurzů pro invalidy.33 Dalšími příjmy, které se staly v tomto roce osvobozenými od daně z příjmů, byly dotace ze státního rozpočtu, z rozpočtu měst, obcí, vyšších územních celků a státních fondů na pořízení hmotného investičního majetku nebo jeho technického zhodnocení.34

3.3.2 Změna nezdanitelné části základu daně Pokud byl poplatník studentem nebo žákem, který se soustavně připravoval na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, mohl uplatnit nárok na nezdanitelnou část ze základu daně ve výši 6 000 Kč ročně. A to nejen v případech, kdy měl příjmy z pracovněprávního, služebního, členského nebo obdobného poměru, ale také tehdy, kdy měl jiné příjmy. Jako společník nebo jednatel společnosti, člen statutárního orgánu, příjmy z provozní činnosti apod.35

33

Daně z příjmů '95. Ostrava: Sagit, 1995, s. 61. ISBN 80-85789-55-8. Daně z příjmů '95. Ostrava: Sagit, 1995, s. 61. ISBN 80-85789-55-8. 35 Daně z příjmů '95. Ostrava: Sagit, 1995, s. 61. ISBN 80-85789-55-8. 34

30

3.4 Změny 2002 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů byl během roku 2002 několikrát novelizován. Většinu změn bychom však mohli zařadit do oblasti méně frekventovaných ustanovení zákona. Ze změn, které v roce 2002 proběhly, se jeví jako nejzajímavější tzv. povodňová novela. Tato novela byla schválena v posledních dnech roku 2002 a zabývat se jí budeme v následující podkapitole 3.4.1.

3.4.1 Povodňová novela Povodňová novela se snažila co nejvíce zmírnit následky povodní hned v několika daňových oblastech. Obsahem této novely bylo: rozšíření osvobození příjmů z titulu dotací nejen na pořízení hmotného majetku a jeho technického zhodnocení, ale nově i na odstranění následků povodní, rozšíření osvobozených příjmů pro zaměstnance postiženého živelnou pohromou získaných od plátce (z prostředků po zdanění) až do výše 1 miliónu Kč a do výše 200 tisíc Kč k překlenutí tíživé finanční situace, osvobození příjmu od zdanění pro zaměstnance až do výše 500 tisíc Kč, poskytnutých jako sociální výpomoc od plátce, rozšíření titulů, na které je v případě poskytnutých darů nárok na odpočet od základu daně o titul „odstraňování následků živelné pohromy“, za daňový náklad a výdaj začalo být považováno i vynaložení formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelných pohrom z území České republiky, speciálně pro fyzické osoby byla v přechodném ustanovení zvýšena možnost odpočtu od základu daně o dalších 10% z titulů darů na odstranění následků povodní a záplav. Tzn., že celkem mohl poplatník – fyzická osoba odečíst až 20% od základu daně (platilo pouze pro období roku 2002 a 2003).36

36

PILAŘOVÁ, Ivana. Daňová přiznání v příkladech. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2003, s. 5-6. ISBN 80-86395-57-X.

31

3.5 Změny 2006 Zákonem č. 545 / 2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony, byly schváleny významné změny pozitivně ovlivňující daňové povinnosti poplatníků. Nejvýznamnější úpravu představuje snížení daňového zatížení fyzických osob. Změny, které začaly v roce 2006 platit, si uvedeme v následujících podkapitolách.

3.5.1 Výdajové paušály Pro poplatníky s příjmy plynoucími ze samostatně výdělečné činnosti a s příjmy z pronájmu došlo k úpravě výše procenta příjmů, kterým jsou vypočítávány výdaje. Tabulka č. 6

Kategorie příjmů

Nově zavedená výše výdajových paušálů (v % z příjmů)

Dosavadní výše výdajových paušálů (v % z příjmů)

Zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství

80

50

Řemeslné živnosti

60

25

Příjmy z pronájmu (movitých i nemovitých věcí)

30

20

Zdroj: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-zakon-o-danich-z-prijmu-2006.aspx

3.5.2 Sazba daně a sleva na dani Tato změna klade důraz na snížení daňového zatížení s důrazem na nízko a středně příjmové skupiny poplatníků – fyzických osob. Spočívá ve snížení sazby daně v prvním daňovém pásmu z 15% na 12% a ve druhém daňovém pásmu z 20% na 19%. Dále také v rozšíření prvního pásma z 109 200 Kč na 121 200 Kč.

32

Tabulka č. 7 Základ daně od Kč do Kč 0 121 200 121 200 218 400 218 400 331 200 331 200 a více

Daň

Ze základu přesahujícího

12% 14 544 Kč + 19 % 33 012 Kč + 25 % 61 212 Kč + 32 %

121 200 Kč 218 400 Kč 331 200 Kč


Dále snížení daňové zátěže fyzických osob spočívá v nahrazení vybraných nezdanitelných částí základu daně slevami na dani. Tabulka č. 8 Položka

Sleva na dani (v Kč)

Nezdaň. část základu daně (v Kč)

Poplatník

7 200

38 040

Druhý z manželů

4 200

21 720

Částečný inv. důchodce

1 500

7 140

Plný invalidní důchodce

3 000

14 280

Držitel průkazu ZTP-P

9 600

50 040

Student

2 400

11 400


3.5.3 Společné zdanění manželů Poprvé za zdaňovací období roku 2005 mohli manželé, kteří vyživovali alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti, uplatnit výpočet daně ze společného základu daně manželů. Společné zdanění bylo nejvýhodnější pro manželské páry, které měly své příjmy zdaňované v odlišném daňovém pásmu. Čím větší byl rozdíl mezi příjmy manželů, tím se společně zdanění více vyplatilo.37

37

Business center. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-zakon-o-danich-z-prijmu-2006.aspx

33

3.5.4 Změny při uplatňování úroků z úvěrů použitých na financování bytových potřeb u zaměstnanců U zaměstnanců došlo ke zrušení odpočtů všech měsíčních nezdanitelných částí základu daně včetně 1/12 předpokládaného ročního úroku z úvěru použitého na financování bytových potřeb. Od roku 2006 uplatňovali zaměstnanci zaplacené úroky z úvěrů na financování bytových potřeb pro snížení základu daně až po uplynutí zdaňovacího období.38

3.6 Daňová reforma 2008 Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým byl naplněn jeden z cílů programového prohlášení vlády o zahájení reformy veřejných financí, přinesl poměrně rozsáhlé změny zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

3.6.1 Co bylo zrušeno A. Minimální základ daně Podnikatelé s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnosti nebo s příjmy z jiného podnikání dle zvláštních předpisů, museli do roku 2008 odvádět daň z tzv. minimálního základu, který činil alespoň 50% částky, která se stanovila jako součin všeobecného vyměřovacího základu, přepočítacího koeficientu a počtu kalendářních měsíců, v jejichž průběhu poplatník provozoval činnost.39 B. Výpočet daně ze společného základu daně manželů Manželé, kteří vyživovali alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti, mohli uplatnit výpočet daně ze společného základu daně. Zavedením společného zdanění manželů byl splněn záměr daňově podpořit nízkopříjmové rodiny s dětmi. Manželé s výrazně odlišnou výší příjmu byli po rozdělení společného základu daně zpravidla zdaněni nižší sazbou daně

38

Business center. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-zakon-o-danich-z-prijmu-2006.aspx 39 BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 9. ISBN 12-14-0805.

34

oproti situaci, kdy by své příjmy zdaňovali každý samostatně. Tento instrument byl nahrazen výrazně vyššími slevami na dani.40

3.6.2 Jak se změnily sazby daně Do roku 2008 byla používána progresivní sazba daně z příjmů fyzických osob členěná do čtyř pásem podle výše základu daně. Tato progresivní sazba byla nahrazena jednotnou, která činila 15% pro zdaňovací období roku 2008 a 12,5 % pro zdaňovací období roku 2009. Tato úprava celkově zpřehlednila vyčíslení daňové zátěže, ale sama o sobě znevýhodnila nízkopříjmové skupiny poplatníků, kteří doposud své příjmy nebo jejich převážnou část zdaňovali sazbou 12% a naopak přinesla výhody pro poplatníky středně a zejména vysokopříjmové, jejichž základ daně byl v předchozím zdaňovacím období zdaňován sazbami 19%, 25% a 32%.41

3.6.3 Co se v roce 2008 přestalo zdaňovat Příjmy získané darováním nebo převodem tzv. „rodinných farem“ (nemovitostí nebo ostatního majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele), příjmy plynoucí z vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením majetku podle velikosti jejich podílů, příjmy z vypořádání společného jmění manželů, příjmy uhrazené zdravotní pojišťovnou, o které byl překročen limit regulačních poplatků a doplatků na léčiva nebo potraviny podle zvláštních právních předpisů.42

3.6.4 Jak se změnily slevy na dani Od roku 2008 šlo uplatnit základní slevu na poplatníka i u pracujících starobních důchodců. Výrazné zvýšení slev na dani z příjmů fyzických osob mělo eliminovat negativní dopady jednotné sazby daně na osoby s nejnižšími příjmy.

40

BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 10. ISBN 12-14-0805. 41 BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 11. ISBN 12-14-0805. 42 BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 11-12. ISBN 12-14-0805.

35

Daňové zvýhodnění na dítě mohlo mít podobu slevy na dani anebo podobu daňového bonusu (záporné daně, fiktivního přeplatku). Poplatník měl nárok na daňové zvýhodnění na jedno vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši 10 680 Kč ročně. Tabulka č. 9 Sleva

Rok 2007

Rok 2008

Rok 2009

- poplatníka

7 200 Kč

24 800 Kč

16 560 Kč

- pracujícího důchodce

0 Kč

24 840 Kč

16 560 Kč

- druhého z manželů bez příjmů

4 200 Kč

24 840 Kč

16 560 Kč

- u částečného invalidního důchodu

1 500 Kč

2 520 Kč

2 520 Kč

-u plného invalidního důchodu

3 000 Kč

5 040 Kč

5 040 Kč

- držitele ZTP/P

9 600 Kč

16 140 Kč

16 140 Kč

- studujícího

2 400 Kč

4 020 Kč

4 020 Kč

- daňové zvýhodnění na dítě

6 000 Kč

10 680 Kč

10 200 Kč

Zdroj: BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. s. 13

3.6.5 Jak se změnil základ daně z příjmů fyzických osob A. Zaměstnanci Základem daně byly příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění. Pro hrubou mzdu zvýšenou o veřejnoprávní pojištění se zavedlo označení tzv. superhrubá mzda. Tato konstrukce základu daně u zaměstnanců fakticky mohla představovat zvýšení základu daně z příjmů z dosavadních 87,5 % z hrubé mzdy (hrubá mzda snížená o pojistné srážené zaměstnanci ve výši 12,5 % hrubé mzdy) až na 135 % hrubé mzdy (hrubá mzda zvýšená o

36

povinné pojistné na veřejnoprávním pojištění, které hradí zaměstnavatel v úhrnné výši až 35%).43 B. Osoby, kterým plynou příjmy z podnikání, jiné samostatně výdělečné činnosti nebo z pronájmu Uvedené osoby již nemůžou od roku 2008 snížit základ daně o sociální a zdravotní pojistné, které hradili sami za sebe. Toto pojistné přestalo být daňově uznatelným výdajem.44

3.7 Změny 2013 s výhledem na roky 2014 - 2015 Od ledna 2013 vstoupilo v účinnost několik novel týkajících se jak daní přímých, tak daní nepřímých. V následujících podkapitolách si uvedeme nejdůležitější změny u daně z příjmů fyzických osob pro rok 2013. Některé tyto změny by měly být platné dle programu současné vlády i pro následující roky 2014, 2015. V podkapitole 3.7.5. si uvedeme postupné změny výše sazby daně a odečitatelných položek, resp. slev na dani v letech 1990 -2013.

3.7.1 Solidární zvýšení daně U tzv. nadlimitních příjmů dojde pro roky 2013 -2015 ke zvýšení daně z příjmů fyzických osob o 7%. Pokud souhrn příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně v příslušném zdaňovacím období přesáhne 48 násobek průměrné mzdy (48 * 25 884Kč), vezme se kladný rozdíl, ze kterého se odvede navíc 7% zálohové daně.45 Pokud měsíční příjem zaměstnance přesáhne 4 násobek průměrné mzdy (4 * 25 884 Kč = 103 536 Kč), zaplatí zaměstnanec z kladného rozdílu daň ve výši 7%. Je zapotřebí, aby byl tento kladný příjem evidován každý měsíc ve mzdovém listu. Daň se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. Poplatník, resp. zaměstnanec, který bude mít tento nadlimitní příjem, je povinen si podat po skončení roku 2013 daňové přiznání.46

Příklad č. 5 43

BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 13-15. ISBN 12-14-0805. 44 BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007, s. 16. ISBN 12-14-0805. 45 E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/o-nas/publikujeme-1/danovezakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-v-roce-2013.aspx 46 E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/o-nas/publikujeme-1/danovezakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-v-roce-2013.aspx

37

Zadaní: Za leden 2013 byla zaměstnanci zúčtována zdanitelná mzda ve výši 120 000 Kč. Kolik bude činit záloha na dani (před slevami)? Řešení: Hrubá mzda = 120 000 Kč Superhrubá mzda = 160 800 Kč (1,34 * 120 000 Kč) Daň 15% = 24 120 Kč (0,15 * 160 800 Kč) Solidární zvýšení 7% = 1 152,48 Kč (120 000 Kč – 103 536 Kč = 16 464 Kč, tj. 0,07 * 16 464 Kč) Daň před slevou zaokrouhlena na celé Kč = 25 273 Kč (24 120 Kč + 1 152,48 Kč)

Součástí solidárních odvodů přímých daní je i zrušení stropů pro odvody na zdravotní pojištění pro roky 2013-2015 (pro rok 2012 maximální vyměřovací základ činil 1 809 864 Kč). Pro sociální pojistné zůstane maximální vyměřovací základ zachován. Jeho výše bude pro rok 2013 činit 1 242 432 Kč (48 * 25 884 Kč).47

3.7.2 Zrušení slevy na dani z příjmů u starobních důchodců Pro roky 2013-2015 je zrušena základní sleva na dani z příjmů fyzických osob pro důchodce (pro rok 2012 tato sleva činila 2 070 Kč měsíčně). Pro zrušení nároku bude rozhodující skutečnost, zda poplatník bude k 1. lednu 2013 pobírat starobní důchod. O ostatní případné slevy např. invalidita I. a II. stupně starobní důchodce nepřijde.48

3.7.3 Omezení výdajových paušálů Stávající výše výdajových paušálů bude zachována, ale některé absolutní výše odpočtů se omezí. U činností, které spadají do paušálů ve výši 40%, bude absolutní výše odpočtů činit 800 000 Kč. U činností spadajících do paušálů ve výši 30% se absolutní výše odpočtů omezí na 600 000 Kč. Maximální možný příjem pro odpočet těchto paušálů je tedy stanoven ve výši 2 miliónů Kč. Tato změna se bude týkat hlavně umělců, znalců, advokátů a osob s příjmy z pronájmu.49 47

E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/o-nas/publikujeme-1/danovezakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-v-roce-2013.aspx 48 E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/o-nas/publikujeme-1/danovezakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-v-roce-2013.aspx 49 E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/o-nas/publikujeme-1/danovezakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-v-roce-2013.aspx

38

3.7.4 Superhrubá mzda Superhrubá mzda, která se zavedla v roce 2008 jako tzv. hrubá mzda zvýšená o veřejnoprávní pojištění má přestat platit dle současné vlády v roce 2015. Superhrubá mzda nyní činí 1,34 (134%), 100% představuje hrubou mzdu a zbylé navýšení 34% je součet veřejnoprávního pojištění, které za zaměstnance odvádí zaměstnavatel (25% sociální pojištění a 9 % zdravotní pojištění). Při výpočtu mezd se superhrubá mzda zaokrouhluje na celé stovky nahoru. Jak se v roce 2015 změní výše odvodu daně z příjmů bez užívání superhrubé mzdy si ukážeme v následujícím srovnávacím příkladě (budeme počítat s tím, že výše sazby daně z příjmů a slevy daňového poplatníka bude v roce 2013 i 2015 totožná). Příklad č. 6 Rok 2013

Rok 2015

Hrubá mzda = 20 000 Kč

Hrubá mzda = 20 000 Kč


Superhrubá mzda zrušena

Daň 15% = 4 020 Kč

Daň 15% = 3 000 Kč

Sleva daňového poplatníka = 2 070 Kč

Sleva daňového poplatníka = 2 070 Kč

Odvod daně = 1950 Kč

Odvod daně = 930 Kč

Z příkladu lze tedy vyvodit, že pokud se superhrubá mzda v roce 2015 zruší, dojde patrně k navýšení sazby daně, jelikož jinak by rapidně klesl odvod daní z příjmů.

3.7.5 Vývoj sazeb daní z příjmů a odečitatelných položek, resp. slev na dani v letech 1990 – 2013 Sazba daně V tabulce č. 10 vidíme, že 18 let byla v České republice uplatňována progresivní sazba daně, rozdělena do několika pásem. V roce 2008 došlo ke změně a začala se uplatňovat jednotná sazba daně, která již pátým rokem činí 15 %. V roce 2013 dochází k zavedení solidární daně, která je popsána v podkapitole 3.7.1.

39

Tabulka č. 10 Rok 1990 – 1992 1993 1994 1995 1996 – 1999 2000 – 2005 2006 – 2007 2008 – 2012 2013

Sazba v % 5 – 32 15 – 47 15 – 44 15 – 43 15 – 40 15 - 32 12 -32 15 15 (+ 7)

Zdroj: http://www.vupsv.cz/index.php?p=economic_social_indicators&site=default

Odečitatelné položky daňového základu (nezdanitelná část základu) a slevy na dani Základní odčitatelné položky od daňového základu v Kč (platné od roku 1993 do roku 2005) Tabulka č. 11 Rok

A

B

C

D

E

F

G

1993

20 400

9 000

12 000

6 000

12 000

36 000

-

1994

21 600

10 800

12 000

6 000

12 000

36 000

6 000

1995

24 000

12 000

12 000

6 000

12 000

36 000

6 000

1996

26 400

13 200

12 000

6 000

12 000

36 000

6 000

1997

28 800

14 400

12 000

6 000

12 000

42 000

9 600

1998

32 040

18 000

18 240

6 000

12 000

42 000

9 600

1999 - 2000

34 920

21 600

19 884

6 540

13 080

45 780

10 464

2001 – 2003

38 040

23 520

21 720

7 140

14 280

50 040

11 400

2004

38 040

25 560

21 720

7 140

14 280

50 040

11 400

2005

38 040

0

21 720

7 140

14 280

50 040

11 400

Zdroj: http://praha.vupsv.cz/Fulltext/bullNo27.pdf

Od 1.1. 2005 se u B – vyživované dítě v domácnosti využívala již sleva na dani 6000 Kč.

40

Slevy na dani v Kč (od 1. 1. 2006 se namísto odečitatelných položek z daňového základu začaly uplatňovat slevy na dani) Tabulka č. 12 2006 – 2007

7 200

6 000

4 200

1 500

3 000

9 600

2 400

2008 – 2009

24 840

10 680

24 840

2 520

5 040

16 140

4 020

2010

24 840

11 604

24 840

2 520

5 040

16 140

4 020

2011

23 640

11 604

24 840

2 520

5 040

16 140

4 020

2012

24 840

13 404

24 840

2 520

5 040

16 140

4 020

2013

24 840

13 404

24 840

2 520

5 040

16 140

4 020

Zdroj: http://praha.vupsv.cz/Fulltext/bullNo27.pdf

Legenda k tabulkám č. 11 a 12 A - pro poplatníka B - na vyživované dítě v domácnosti C - na manželku/manžela ve společné domácnosti D - pro poplatníka – invalidita I. a II. stupně E - pro poplatníka – invalidita III. stupně F - pro poplatníka, je-li držitelem průkazu ZTP-P G - pro poplatníka do 26 let, soustavně se připravujícího na povolání studiem

41

4. Praktická část V praktické části se budeme zabývat cílem této práce pomocí komparativní analýzy. Srovnáme zdanění příjmů zaměstnance a osoby samostatně výdělečně činné (dále jen OSVČ) ve sledovaných obdobích 1993 a 2012. Aby byla analýza co nejpřesnější, je zapotřebí vycházet z údajů platných pro dané roky. Budeme počítat s tím, že „zaměstnanec 1993“ a „OSVČ 1993“ budou mít stejnou výši roční hrubé mzdy, stejně tak jako „zaměstnanec 2012“ a „OSVČ 2012“. To nám zajistí přesně srovnání, ze kterého vyjde ověření cílu. Určíme tedy, ve kterém roce a pro jaký subjekt bylo nejvýhodnější zdanění příjmů. U každého příkladu si uvedeme, kolik danému subjektu zbude čistá mzda v poměru s hrubou mzdou a tyto hodnoty si zobrazíme v grafu.

4.1 Rok 1993 V roce 1993 v České republice činila průměrná hrubá měsíční mzda 5 904 Kč, tj. 70 848 Kč za rok. Z tohoto údaje budeme vycházet pro následující výpočty zdaňování příjmů zaměstnanců a OSVČ. Pro zaměstnance bude tato částka činit roční mzdu, pro OSVČ pak rozdíl mezi příjmy a výdaji za daný rok. Sazba daně byla klouzavě progresivní, vzhledem k výši ročního výdělku daných subjektů nám postačí znát první pásmo, kde sazba činila 15%. Vypočtená částka daně se zaokrouhlovala na celé stovky Kč směrem dolů. Zdravotní pojištění odváděli zaměstnanci měsíčně ve výši 4,5 % z hrubé mzdy, sociální pojištění odváděli též z hrubé mzdy a to ve výši 9%. OSVČ to měli s pojištěním jednodušší, pojištění zahrnovali do svých nákladů. Zdravotní pojištění činilo 17,5 % z vyměřovacího základu a sociální pojištění 36% z vyměřovacího základu. Vyměřovací základ činil do července 45% ze zisku a novelizací zákona se pak vyměřovací základ snížil na 35% ze zisku. V následujících příkladech budeme využívat nezdanitelnou část ze základu u poplatníka, která činila 20 400 Kč ročně.

42

4.1.1 Zaměstnanec Hrubá mzda za rok = 70 848 Kč

Hrubá mzda (roční základ daně) = 70 848 Kč

Odečtení zdravotního pojištění = 3 188 Kč

Odpočet nezdanitelné částky ze základu daně = 20 400 Kč

Odečtení sociálního pojištění = 6 376 Kč

Základ daně = 50 448 Kč (po zaokrouhlení 50 400 Kč)

Odpočet daně = 7 560 Kč

Daň 15% = 7560 Kč

Čistá roční mzda = 53 724 Kč

Po zdanění příjmu a odečtení zdravotního a sociálního pojištění zaměstnanci zbylo k dispozici 76 % z hrubé roční mzdy.

4.1.2 OSVČ Příjmy za rok = 120 848 Kč

Výdaje za rok = 50 000 Kč (ve výdajích započteno zdravotní a sociální pojištění)

Zisk za rok = 70 848 Kč

Odpočet nezdanitelné částky ze základu daně = 20 400 Kč


Odpočet daně 15% = 7 560 Kč


Po zdanění příjmu OSVČ zbylo k dispozici 88 % z hrubé roční mzdy.

43

4.2 Rok 2012 V roce 2012 v České republice činila průměrná hrubá měsíční mzda 25 107 Kč, tj. 301 212 Kč za rok. Z tohoto údaje budeme vycházet pro následující výpočty zdaňování příjmů zaměstnanců a OSVČ. Pro zaměstnance bude tato částka činit roční mzdu, pro OSVČ pak rozdíl mezi příjmy a výdaji za daný rok. Sazba daně byla jednotná ve výši 15%. Vypočtená částka daně se počítala ze základu daně zaokrouhleného na celé stovky Kč směrem dolů. Zdravotní pojištění odváděli zaměstnanci měsíčně ve výši 4,5 % z hrubé mzdy, sociální pojištění odváděli též z hrubé mzdy a to ve výši 6,5%. Superhrubá mzda činila 134% a zaokrouhlovala se na celé stovky Kč směrem nahoru. V roce 2008 byla u OSVČ zrušena možnost zahrnout si pojištění do nákladů. Zdravotní pojištění činilo 13,5 % z vyměřovacího základu a sociální pojištění 29,2% z vyměřovacího základu. Vyměřovací základ činil minimálně 50% ze zisku. V následujících příkladech budeme využívat odpočitatelný výdaj pouze na poplatníka, který činil 24 840 Kč ročně.

4.2.1 Zaměstnanec Hrubá mzda za rok = 301 212 Kč

Superhrubá mzda (roční základ daně) = 403 600 Kč

Odečtení zdravotního pojištění = 13 555 Kč

Daň 15% = 60 540 Kč

Odečtení sociálního pojištění = 19 579 Kč



Odvod daně = 35 700 Kč


Po zdanění příjmu a odečtení zdravotního a sociálního pojištění zaměstnanci zbylo k dispozici 77 % z hrubé roční mzdy.

44

4.2.2 OSVČ Příjmy za rok = 501 212 Kč

Výdaje za rok = 200 000 Kč



Odečtení zdravotního pojištění = 20 332 Kč (minimální částka)


Odečtení sociálního pojištění = 43 977 Kč (minimální částka)


Odečtení daně 15% = 20 340 Kč


Příjmy za rok = 501 212 Kč

Výdaje za rok = 200 000 Kč



Odečtení zdravotního pojištění = 20 332 Kč (minimální částka)


Odečtení sociálního pojištění = 43 977 Kč (minimální částka)


Odečtení daně 15% = 20 340 Kč


Po zdanění příjmu a odečtení zdravotního a sociálního pojištění OSVČ zbylo k dispozici 72 % z hrubé roční mzdy.

45

4.3 Grafické znázornění V předešlých příkladech jsme si vypočítaly, kolik činila čistá mzda u zaměstnanců a OSVČ ve sledovaných obdobích, pro lepší pochopení a srovnání vyneseme do grafu procentní údaje, které znamenají, kolik danému subjektu zbylo po zdanění a odečtení pojištění z hrubé mzdy. Graf č. 1 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% Zaměstnanec 1993

OSVČ 1993

Zaměstnanec 2012

Zdroj: vlastní graf

46

OSVČ 2012

Závěr V závěru práce zhodnotím změny, které byly provedeny mnohokrát novelizovaným zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vyberu si některé ze změn, které jsem uvedla ve třetí kapitole této práce. Zároveň zhodnotím výhled na příští dva roky, který zveřejnila současná vláda. V závěrečné části se budu zabývat cílem této práce, tedy výsledkem praktické kapitoly a jeho možnou příčinou. Od svého vzniku je minimálně vždy jednou ročně novelizován zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Čeští zákonodárci jsou touto „zálibou“ v novelizování prakticky všech zákonů a vyhlášek známí. Samozřejmě nelze vytvořit zákon, který by mohl být platný 20 let bez úprav, ale všeho moc škodí. Některé změny sloužily ku prospěchu, jiné se minuly účinkem. V roce 1993 zde proběhla dosud největší daňová reforma, kterou považuji za zdařilou. Odstranila složité a nepřehledné zdaňování příjmů, které tu bylo před rokem 1989. Sazba daně se přestala odvíjet od toho, jestli byl člověk svobodný čin nikoliv nebo zda byl muž nebo žena. Počátkem 90. let byla velká snaha o podporu a rozvoj podnikání, to se projevilo i výhodou pro OSVČ, která si mohla do svých nákladů zahrnout zdravotní a sociální pojištění placené za sebe samou. Další výrazná změna proběhla v roce 2006, kdy byly odečitatelné položky ze základu daně nahrazeny slevami na dani. Jednalo se o velký skok, když si vezmeme, že odečitatelná položka v roce 2005 na daňového poplatníka činila 38 400 Kč ročně a v roce 2006 pouze 7 200 Kč ročně, tento nepoměr byl ale v následujícím roce částečně vyrovnán, když došlo ke zvýšení těchto slev na dani. Myslím, že tyto slevy na dani jsou důležitou součástí zdaňovacího procesu a vzhledem k tomu, že mi plyne příjem, využívám slevu studenta na dani, není sice závratně vysoká, ale myslím, že pro studenta každá koruna dobrá. Rok 2006 byl na změny bohatý, kromě změn u slev na dani došlo ke snížení daňové sazby ve dvou pásmech, což vedlo k zvýhodnění nízkopříjmových skupin obyvatelstva. Dá se uvažovat o tom, že toto snížení sazeb bylo jakýsi vstřícný krok vzhledem ke snížení výše slev na dani. Krom reformy v roce 1993 můžeme nazvat reformním rokem veřejných financí i rok 2008. Pro OSVČ došlo k výrazné změně, kdy přestalo výt pojištění daňově uznatelným nákladem. To potvrzovalo trend, kdy se začalo na rozdíl od 90. let odpouštět od podpory podnikatelů. Zásadní však bylo, že po mnoha letech došlo ke změně typu sazby daně. Z klouzavě progresivní sazby rozdělené do čtyř pásem se přešlo do jednotné sazby daně. Jednotná sazba tu funguje od roku 2008 a vnímám ji velice pozitivně. Samozřejmě někdo může namítnout, že znevýhodňuje nízkopříjmové skupiny obyvatelstva a 47

naopak zvýhodňuje vysokopříjmové skupiny obyvatelstva. Ovšem to samé se dá namítnout na předchozí klouzavě progresivní sazbu, která naopak zvýhodňovala nízkopříjmové skupiny obyvatelstva a znevýhodňovala vysokopříjmové skupiny obyvatelstva. Zavedením tzv. solidární daně v roce 2013 dochází k opětovnému vyššímu zdanění vysokopříjmového obyvatelstva. Tento krok může vést k tzv. „příjmům na černo“ u OSVČ, kdy nedojde k přiznání všech plynoucích příjmů. Přimlouvám se tedy k jednotné sazbě pro všechny. Jak už jsem již uvedlo, v roce 2013 došlo k zavedení solidární daně, není to jediná změna platná pro roky 2013,2014 a 2015. Výraznou změnou se stává zaniknutí nároku na slevu na dani poživateli starobního důchodu, jemuž plynou příjmy. Můžeme se jen dohadovat, zda toto opatření vláda vydala, aby snížila výdaje ze státního rozpočtu či snížila počet pracujících důchodců, aby se uvolnila pracovní místa a došlo ke snížení nezaměstnanosti. Jaký efekt tato změna bude mít, uvidíme v následujících měsících. Zajímavá změna se chystá na rok 2015, kdy má dojít ke zrušení superhubé mzdy, která tu funguje od roku 2008. Superhrubá mzda zvyšovala základ daně a tím i odvedenou daň, je tedy patrné, že pokud se superhubá mzda zruší, dojde ke zvýšení sazby daně. Pokud by sazba daně zůstala ve stejné výši jako doposud, znamenalo by to nižší odvody daní do státního rozpočtu, takže zvýšení sazby bude logickým krokem. Nyní se dostávám k samému zhodnocení cíle práce, který jsem si ověřovala v praktické části této práce. Cílem bylo porovnat dané subjekty – zaměstnance a OSVČ ve sledovaných obdobích 1993 a 2012 a zhodnotit, které roky a jaký typ subjektu byl, co se týká odvodu daní z příjmů výhodnější. Naprosto jednoznačně výhodně se projevil rok 1993 pro OSVČ. Díky možnosti pojištění jako daňově uznatelného nákladu zbylo OSVČ

po zdanění 88%

z celkového zisku, což je vysoká hodnota. Naproti tomu OSVČ v roce 2012 zbylo po zdanění 72 % z celkového zisku. „Souboj“ zaměstnanců byl vyrovnaný, zaměstnancům v roce 1993 zbylo po zdanění 76 % z hrubé mzdy a zaměstnancům v roce 2012 77% z hrubé mzdy.

48

Seznam použité literatury Monografie BANZETOVÁ, Eva. Průvodce do kapsy: Jaké změny nás čekají od 1.1. 2008 v zákoně o daních z příjmů, soc. a zdrav. pojištění. Praha: BMSS-Start, s.r.o., 2007. ISBN 12-14-0805. Daně 93: díl 2: daně z příjmů FO a PO. Říčany: Scientia, 1992. ISBN neuvedeno. Daně z příjmů '95. Ostrava: Sagit, 1995. ISBN 80-85789-55-8. PELC, Vladimír. Zákon o daních z příjmů: komentář : platný pro rok 2012 s novelami účinnými od 1.4.2012 a od 1.1.2013. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012. ISBN 978-80-7400364-6. PILAŘOVÁ, Ivana. Daňová přiznání v příkladech. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2003. ISBN 8086395-57-X. SOBOTOVÁ, Marta. Daňové chyby a problémy 2003: daň z příjmů fyzických osob. 6. vyd. Praha: Grada, 2003. ISBN 80-247-0478-0. Zákony Česká republika. Vyhláška ministerstva financí, kterou se provádí zákon č. 145/1961 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva. In: 146/1961 Sb. 1989. Česká republika. Zákon o daních z příjmů. In: 586/1992 Sb. 2013. Česká republika. Zákon o dani z příjmů obyvatelstva. In: 145/1961 Sb. 1989. Elektronické dokumenty Business center. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-zakon-o-danich-z-prijmu-2006.aspx E-consulting. [online]. [cit. 2013-04-03]. Dostupné z: http://www.e-cons.cz/onas/publikujeme-1/danove-zakony-legislativa/danovy-balicek-zmeny-ve-zdaneni-mezd-vroce-2013.aspx Kaleidoskop. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://kaleidoskop.unas.cz/skola/DSCR.doc Výpočetní centrum VŠE. ING. KLAZAR STANISLAV. [online]. [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://nb.vse.cz/~klazar/vosoa/1a_Sazba_dane.pdf 49

Výzkumný ústav práce a sociálních věcí. [online]. [cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://praha.vupsv.cz/Fulltext/bullNo27.pdf Výzkumný ústav práce a sociálních věcí. [online]. [cit. 2013-04-14]. Dostupné z: http://www.vupsv.cz/index.php?p=economic_social_indicators&site=default

50

Změny ve zdaňování příjmů fyzických osob od roku 1989

Recommend Documents