Vybírání a vymáhání daní v daňovém řízení

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva

Diplomová práce

Vybírání a vymáhání daní v daňovém řízení Radek Dub 2007

„Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Vybírání a vymáhání daní v daňovém řízení zpracoval sám a uvedl jsem všechny použité prameny.“

………………………………

Radek Dub

Poděkování

Na tomto místě chci vyjádřit své poděkování vedoucímu předkládané diplomové práce JUDr. Michalu Radvanovi, Ph.D., který mi poskytl odborné vedení a užitečné rady při zpracování této práce.

2

ÚVOD Předkládaná diplomová práce se věnuje placení daní a jejich nucenému vymáhání, pokud nejsou včas a řádně dobrovolně placeny. Ke zpracování tématu placení daní jsem se rozhodl, protože jde o oblast správy daní velice praktickou a „živou“, ve smyslu toho, že s povinností zaplatit daň se již každý setkal nebo v budoucnu setká. Je proto důležité vědět, jak daně správně zaplatit a k tomu znát lhůty jejich splatností. Rovněž mě zajímalo, jaké následky čekají toho, kdo daň včas a řádně nezaplatí, jaké má pak tento dlužník postavení a prostředky na svou ochranu. Z výše jmenovaných důvodů jsem se zaměřil i na rozbor daňové exekuce. Po zralé úvaze jsem se rozhodl zabývat pouze daněmi v tzv. užším slova smyslu, jak jsou chápany ve smyslu daňové soustavy České republiky, která je vymezena platnými daňovými zákony. Oblast placení a vymáhání poplatků zůstala stranou mé pozornosti. Učinil jsem tak zejména proto, že jde o problematiku poměrně rozsáhlou a její zpracovaní by nepochybně postačilo na vytvoření další diplomové práce. Cílem diplomové práce je nejen seznámit čtenáře se základními předpoklady placení a vymáhání daní a podat informace o lhůtách a způsobech stanovených pro placení jednotlivých daní, ale i charakterizovat exekuční řízení a podrobně popsat daňovou exekuci. Diplomová

práce

je

členěna

do

sedmi

kapitol.

V první

kapitole

jsou

charakterizovány základních pojmy, jejichž vymezení a pochopení je důležité pro další výklad. V druhé kapitole je zhodnocen význam základních zásad daňového řízení, které ovládají jak řízení inkasní a exekuční, tak celé daňové řízení. Třetí kapitola je věnována charakteristice a právním předpokladům placení daní. Je v ní proveden rozbor způsobů a lhůt určených k placení jednotlivých druhů daní. Rovněž se zabývá vznikem a přechodem daňové povinnosti a otázkami postavení správce daně, daňového dlužníka a ručitele. Není-li daň zaplacena včas a řádně, vzniká povinnost strpět zákonem předvídané sankce. Jejich popis a zhodnocení přináší kapitola čtvrtá. Tvrdost zákona je naopak „změkčována“ zákonnými instituty, na jejichž pochopení se soustřeďuje kapitola pátá. S placením a vymáháním daní souvisí také možnost správce daně použít k zajištění daně zajišťovacího příkazu nebo zástavního práva, tedy institutů, které jsou zařazeny do kapitoly šesté. Poslední, sedmá kapitola se zabývá exekučním řízením. První část této nejrozsáhlejší kapitoly nastiňuje rozdíly mezi různými exekucemi, včetně

3

řešení jejich možného střetu. Její druhá část se podrobně věnuje daňové exekuci, zejména právním předpokladům jejího nařízení a také jednotlivým způsobům, jimiž je daňová exekuce prováděna. Analýza exekučního řízení je zakončena vymezením exekučních nákladů, které jsou s daňovou exekucí nerozlučitelně spjaty. Při zpracování diplomové práce jsem vycházel především z odborné právnické literatury psané v českém jazyce. České odborné právnické literatury na téma daní je dostatek, ale myslím si, že jde většinou o literaturu popisnou a názory v ní publikované jsou obvykle podobné. Z těchto důvodů jsem čerpal pouze z literatury, která je podle mého názoru stěžejní. Cílem této diplomové práce nebyla komparace se zahraničními právními úpravami, a proto nebylo nutné čerpat rovněž z literatury zahraniční. Jako další vhodné prameny mi posloužily právní předpisy, judikatura Ústavního soudu ČR, Nejvyššího správního soudu ČR a krajských soudů. Užitečné informace jsem čerpal také z odborných periodik, internetových zdrojů a z důvodových zpráv k vládním návrhům zákonů. Cenné rady a pomoc při zpracování diplomové práce jsem získal na základě četných konzultací s JUDr. Ing. Michalem Radvanem, Ph.D.

4

1. ZÁKLADNÍ POJMY 1.1

Obecná charakteristika daní Daň je pojem ekonomický i právní. V ekonomickém pojetí jde o materiální nucený

odvod, v peněžní podobě, který je složen ve prospěch státu nebo i jiné veřejnoprávní korporace. Povinnost složit daň vyplývá z mocenské pozice daně. Pokud jde o právní pojetí daně, v našem právní řádu přesná definice pojmu daň chybí. Proto je nutné vypomoci si daňovou teorií. Z hlediska právního jsou daně platební povinností, kterou stát stanoví zákonem k získání příjmů pro úhradu celospolečenských potřeb, tj. pro veřejný rozpočet, aniž přitom poskytuje zdaňovaným subjektům ekvivalentní plnění. Tato skutečnost se označuje jako nenávratnost daní na rozdíl od plateb nazývaných poplatky, které se platí jako částečná úhrada nákladů spojených s činností státních orgánů nebo za oprávnění poskytovaná poplatníkovi.1 Tedy hlavními odlišujícími znaky daně od poplatků je jejich pravidelnost, nenávratnost a neexistence protiplnění ze strany státu nebo jiné veřejnoprávní korporace. V některých případech ovšem existují poplatky, které naplňují finanční definici daně.2 Daň, jako jeden z finančněprávních institutů vznikla souběžně se státem a s ním se i vyvíjela a přizpůsobovala se jeho potřebám. Jak se vyvíjela společnost, tak docházelo k posunu

názorů na postavení a úlohy daní. V podmínkách současného tržního

hospodářství daně slouží nejen na obstarávání finančních prostředků pro potřeby státu, ale zároveň mají působit na chování podniků i jednotlivých domácností s cílem odstraňovat poruchy hospodářského růstu a zabezpečovat hospodářskou rovnováhu. Zaměření daní se tak postupně stále více orientuje na vztahy k trhu a jeho subjektům.3 V právním řádu České republiky (dále jen „ČR“) legální definice daně ani poplatku neexistuje. Ustanovení § 1 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), obsahuje pouze legislativní zkratku „daň“. Pod legislativní zkratku „daň“ je nutné zahrnout kromě samotných daní v užším smyslu i jiné příjmy z veřejných rozpočtů či státních fondů. Daněmi v užším smyslu se rozumějí daně upravené zvláštními zákony a tvořící daňovou soustavu ČR. Jinými příjmy se rozumí jak poplatky a odvody, tak také zálohy na tyto platby a odvody za porušení rozpočtové kázně.

1

Karlíková, M. In Bakeš M. a kol. Finanční právo. 3. vydání. Praha : C.H. Beck, 2003, s. 184. Např. poplatek ze psů dle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 3 Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde, 2004, s. 83.

2

5

1.2

Soustava daní Právní úprava daní v ČR je vyjádřena platnými právními předpisy, které upravují

jednotlivé druhy daní. Souhrn těchto platných právních předpisů tvoří tzv. daňovou soustavu. Daňová soustava je systém zahrnující úpravu daní v ČR. Celý systém se utvářel působením mnoha vlivů, zejména ekonomických, politických a sociálních. Podle Engliše4 je konkrétní daňová soustava výslednicí různých ideových a zájmových politických sil. Při výkladu daňové soustavy je nutné striktně odlišit pojem daňový systém. Daňový systém je totiž poněkud širší pojem, který v sobě zahrnuje soustavu daní, právně, technicky a organizačně a konstituovaný systém institucí zabezpečující správu daní a systém metod, nástrojů a pracovních postupů, které tyto instituce uplatňují vůči daňovým subjektům. Podle názorů ekonomů a sociálních filozofů by optimální daňový systém měl být pro daňového plátce zejména srozumitelný, náklady na jeho správu by měly být co možná nejnižší, daně by se měly vybírat efektivně, daňové zatížení by mělo být rovnoměrné a výnos daní dostatečný. To jsou jen některé požadavky na optimalitu daňového systému. Podle těchto kritérií se dá usuzovat o kvalitě příslušného daňového systému. Velké politické a potažmo i ekonomické změny, které nastaly po zhroucení komunistické totality v roce 1989 v ČSSR, se musely promítnout i do daňové soustavy. Reakcí na tyto události bylo vytvoření nové soustavy daní. S účinností od 1. 1. 1993 byla zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, přijata právní úprava, která rámcově vymezovala soustavu daní samostatné ČR. Tento zákon však nebránil zavádění i jiných daní, které nebyly uvedeny v jím vymezené daňové soustavě, proto se stal nepotřebným a došlo tedy k jeho definitivnímu zrušení v roce 2003. V současné době není soustava daní upravena žádným speciálním zákonem, ale vychází z jednotlivých daňových zákonů pro konkrétní daně a tím je naplněno ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, které stanoví, že: „ daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ Platná soustava daní v ČR je tvořena daní z přidané hodnoty, spotřební daní z minerálních olejů, spotřební daní z lihu, spotřební daní z piva, spotřební daní z vína a meziproduktů, spotřební daní z tabákových výrobků, daní z příjmů fyzických osob a

4

Engliš, K. Soustava národního hospodářství. Praha : Melantrich, a. s., 1937, s. 179.

6

daní z příjmů právnických osob, daní z nemovitosti, silniční daní, daní dědickou, daní darovací a daní z převodu nemovitosti. 1.3

Druhy daní V odborné literatuře se lze setkat s tříděním daní podle nejrůznějších metod a

hledisek. Nejčastěji dochází k rozlišování daní z hlediska jejich dopadu, a to na daně přímé a nepřímé. Přímé daně postihují zdaňovaný příjem při jeho vzniku, nepřímé daně se spojují s příjmem při jeho upotřebení. Významné je rozlišování daní z hlediska jejich předmětu na daně majetkového typu, které zatěžují příjmy poplatníka, a daně důchodového typu, které zatěžují poplatníkův majetek. Vymezují se také daně katastrové a tarifní. Metodou rozlišení je technika ukládání daňových povinností. Daně katastrové se vyměřují pomocí zvláštních periodicky doplňovaných a aktualizovaných soupisů, kde jsou zachyceny poplatníkovy osobní a majetkové poměry. K vyměření daně tarifní se používá sazebník stanovený na každou zdaňovanou skutečnost v okamžiku, kdy tato skutečnost nastane. Podle

kritéria periodicity vzniku daňové povinnosti lze daně dělit na daně

pravidelně se opakující a daně případové. Dále lze uplatnit kritérium kompetence daňového příjmu, podle kterého je lze dělit na daně celostátní a daně komunální. Pro další výklad nám však postačí dělení daní na daně nepřímé a daně přímé, které se dále dělí na daně důchodové a majetkové. Do přímých důchodových daní patří daň z příjmů fyzických a daň z příjmů právnických osob. Do přímých majetkových daní patří daň z nemovitosti, daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitosti a daň silniční. Nepřímé daně zahrnují daň z

přidané hodnoty a škálu spotřebních daní

(z minerálních olejů, z lihu, z piva, z vína a meziproduktů, z tabákových výrobků). 1.4

Konstrukční prvky daně Ke vzniku daňověprávního vztahu je potřeba právní norma a právní skutečnost,

která způsobí vznik, eventuálně změnu právního vztahu. Jednotlivé právní normy jsou obsaženy v daňových zákonech určujících náležitosti, tedy prvky daňověprávního vztahu, neboli konstrukční prvky daně.

7

Základními konstrukčními prvky daně jsou daňový subjekt, objekt, základ, sazba, korekční prvky, rozpočtové určení, správce daně a podmínky placení.5 Subjektem daně ve smyslu ust. § 6 odst. 1 ZSDP se rozumí jak plátce, tak i poplatník, a také jejich právní nástupce. Konkrétní definice daňového subjektu je upravena pro každou daň samostatně v příslušném daňovém zákoně. Vystupují nám zde tedy 3 kategorie osob. Tento výčet je taxativní. Rozlišení osob je významné z hlediska dělení daní na přímé a nepřímé. U přímých daní se vyskytují plátci i poplatníci, ale u nepřímých daní se vyskytují pouze plátci. Zákon ZSDP obecně stanoví, že poplatníkem je osoba jak fyzická, tak právnická, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Konkrétně je poplatníkem osoba výslovně označená v příslušném daňovém zákoně. Plátce daně bývá označen přímo v daňovém předpisu, pokud tomu tak není, jde o osobu, o které ZSDP v ust. § 6 odst. 3 stanoví, že vybranou daň, odvod nebo poplatek vybírá a správci daně odvádí, a to pod vlastní majetkovou odpovědností. Daňovým subjektem je také právní nástupce fyzické nebo právnické osoby. Je nutné zdůraznit, že jde o nástupnictví hmotněprávní. Daňovými subjekty mohou také být právní nástupci zaniklých nebo zemřelých poplatníků a plátců. Např. právním zástupcem fyzické osoby může být jen její dědic. Dalším významným konstrukčním prvkem je objekt daně, neboli předmět daně. Objekt daně vyjadřuje skutečnost, která je hospodářského charakteru, na jejímž základě se ukládá poplatníkovi daňová povinnost. Objektem se zejména rozumí příjmy, věci, úkony a majetek. Objekt daně je též východiskem pro stanovení názvu daně a taktéž daňového základu. Základ daně je obvykle v

penězích konkretizovaný daňový objekt pro účely

stanovení celkové částky zdanitelného objektu. Vyjádření základu daně se provádí v peněžních jednotkách nebo v jednotkách nepeněžních. Daňová sazba je měřítkem, jehož pomocí se stanoví výše daně z daňového základu. Daňová sazba se dělí na pevnou a poměrnou. Pevná sazba je určena pevnou částkou, a to bez ohledu na kvantitativní rozsah daňového základu. Opakem je sazba poměrná neboli procentní, která procentem vyjadřuje poměr daně k daňovému základu. Pokud se při pohybu hodnoty základu daně sazba nemění, jde o sazbu lineární, pokud je při vyšším daňovém základu sazba vyšší, jde o sazbu progresivní. Platí-li vztah, čím vyšší daňový základ, tím nižší sazba, jde o sazbu degresivní. 5

Mrkývka, P. in : Mrkývka, P a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 9.

8

Splatnost daně se řadí mezi tzv. podmínky placení daní. Samotnou splatností se rozumí okamžik, s kterým je spojeno provedení příslušné platební povinnosti poplatníkem, vyžadované právním předpisem. Splatnost daně je obsažena u každé daně v daňovém předpisu. Projevuje se zde zájem státu na včasném a řádném zaplacení daně. Doba, kdy má být daň splacena, je stanovena k určitému dni nebo určitou lhůtou. Obvykle jsou daně splatné ve splátkách nebo v zálohách. Mohou být placeny i jednorázově. V případě nedodržení povinnosti je daňový subjekt postižen daňovou sankcí. Korekční prvky daně pak představují možnost ovlivnění vyměření daně prostřednictvím v daňové konstrukci použitého systému osvobození od daně, daňových úlev, slev, ale také zvýšení daně.6 V případě rozpočtového určení daně se jedná o vymezení veřejných fondů, do kterých plyne výnos z daně, a vymezení výše a poměru rozdělení výnosů do jednotlivých fondů. 1.5

Charakteristika daňového řízení Daňovým řízením se rozumí právními předpisy stanovený postup účastníků řízení

k zajištění realizace práv a závazků vyplývajících daňovým subjektům z daňových vztahů.7 Ustanovení § 2 odst. 1 ZSDP v sobě skrývá pojem daňového řízení. Zákonodárce se v tomto ustanovení zachoval podobně jako v ust. § 1 odst. 1 ZSDP, kde použil legislativní zkratku „daň“. Ve smyslu ust. § 2 odst. 1 ZSDP se tedy daňovým řízením rozumí řízení o daních, nebo jinak řečeno, řízení ve věcech daní. Daněmi se v této souvislosti rozumí vše, co zákonodárce zahrnul pod legislativní zkratku „daň“. Řízení o tom, co tedy není zahrnuto pod legislativní zkratku daň, není daňovým řízením. Většinou jde o řízení o příslušenství daně, které vlastně není daní, protože také podle ust. § 58 ZSDP sleduje pouze osud daně. Postup účastníků daňového řízení se řídí ZSDP, který nahradil dřívější roztříštěnou úpravu obsaženou zejména ve vyhlášce č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků, v zákoně č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších předpisů (zrušen) apod.

6

Mrkývka, P. in : Mrkývka, P a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 10. 7 Karlíková, M. In Bakeš M. a kol. Finanční právo. 3. vydání. Praha : C.H. Beck, 2003, s. 334.

9

V souladu s ust. § 96 a § 97 ZSDP se ust. ZSDP použijí jen pokud mezinárodní smlouva, která je pro Českou republiku závazná, nestanoví jinak, anebo zvláštní daňový zákon neobsahuje jinou úpravu. V případě mezinárodní smlouvy jde o inkorporaci čl. 10 ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. V případě ust. § 97 ZSDP jde o použití pravidla lex specialis derogat generali. Na daňovém řízení se zúčastňují daňové subjekty, pověření pracovníci správce daně a třetí osoby. Třetími osobami se ve smyslu ust. § 7 odst. 2 písm. a), b), c), d), e), f), g), ZSDP rozumí svědci a osoby předzvědné, osoby které mají listiny a jiné věci potřebné v daňovém řízení, znalci, auditoři a tlumočníci, ručitelé, poddlužníci a plátci působící v rámci zajišťovacího a vymáhacího řízení, správci konkursní podstaty, zvláštní správci, zástupci správce nebo vyrovnávací správci, státní orgány a orgány obcí, případně další osoby, které mají povinnost součinnosti v daňovém řízení v rozsahu a způsobem stanoveným tímto zákonem. V této souvislosti se daňovým řízením nerozumí pouze řízení o daních, ve smyslu legislativní zkratky daň, avšak ust. § 7 ZSDP se analogicky použije i v případech řízení o jiných rozpočtových příjmech, pokud správce daně tato řízení vede s daňovými subjekty nebo s třetími osobami. Pro další výklad je také potřeba věnovat se problematice správy daní. Správa daní je jedním z dílů veřejné správy, kterou se ve společnosti zorganizované ve stát obecně rozumí správa veřejných záležitostí, realizovaná jako projev výkonné moci ve státě, přičemž správu daní od jiných dílů veřejné správy odlišuje zejména její předmět, kterým je především daň ve smyslu legislativní zkratky užité v ust. §1 odst. 1 ZSDP.8 Na správu daní se vztahují normy správního práva obsažené v ZSDP a v jednotlivých daňových zákonech. Správa daní v souladu s ust. § 1 odst. 2 ZSDP je vymezena jako právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Potřebnými opatřeními se ve smyslu ZSDP zejména rozumí právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat splnění daňových povinností. Právem ve smyslu ust. § 1 odst. 2 ZSDP není myšleno subjektivní právo, jak by se mohlo usuzovat, ale kompetence náležející správci daně. Správce nemá svobodnou vůli, zda svého práva provést potřebná opatření využije. Správce daně nemá na výběr a nemůže posuzovat, zda bude aplikovat potřebná opatření, pokud nastanou zákonem předvídané skutečnosti. Státní, popřípadě obecní orgán nemůže posoudit, zda bude či nebude realizovat veřejnou moc, on je zde právě 8

Mrkývka, P. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 27.

10

proto, aby ji realizoval. To také pro finanční úřady a finanční ředitelství výslovně vyplývá z ust. § 1 odst. 1 písm. a) zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZUFO“), podle nějž územní finanční orgány správu daní vykonávají – tedy vykonávat musí. Správa daní tedy zahrnuje poměrně širokou škálu postupů a procesů, které se dělí na různé po sobě jdoucí etapy. Jednotlivé etapy správy daní jsou systematicky uspořádané v ZSDP, které jsou nepřesně označené jako řízení. Nepřesnost či nedůslednost spočívá v tom, že do oblastí ZSDP označených jako řízení, jsou zařazeny postupy, které vůbec nejsou daňovým řízením, a navíc zákonodárce zavádí do procesní úpravy instituty materiálního (tedy hmotného) práva.9 Správa daní, jak již bylo výše zdůrazněno, v sobě zahrnuje tři etapy či úseky, které se vztahují vždy ke konkrétní dani a zdaňovacímu období. První etapa správy daní, v části druhé ZSDP nazvaná jako přípravné řízení, se zabývá zejména registrační povinností daňových subjektů. Druhá etapa je v části třetí ZSDP označena jako vyměřovací řízení, které se zabývá podáním daňových přiznáním a vyměřením daní. Třetí etapa, v části šesté ZSDP nazvána jako placení daní, upravuje nejen problematiku placení daní, ale také posečkání s placením daní, problematiku režimu nedoplatků, penále, přeplatků, úroků apod. Do třetí etapy správy daní patří i úprava vymáhání daňových nedoplatků. Dle platné právní úpravy obsažené v ust. § 99 ZSDP se pří správě daní zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „SŘ“), nepoužije, kromě postupu podle § 175 při vyřizování stížnosti. Jak již bylo řečeno, úprava v ZSDP je subsidiární k ostatním daňovým či poplatkovým předpisům, z čehož vyplývá, že úprava správy daní obsažená v jednotlivých daňových předpisech má před ZSDP přednost. Tímto se lze úspěšně vyhnout aplikaci mnohdy nedůsledných postupů obsažených v ZSDP.

9

Mrkývka, P. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 27.

11

2. ZÁKLADNÍ ZÁSADY DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ Daňové řízení je ovládáno určitými základními zásadami, jejíchž ucelené vymezení je obsaženo v ust. § 2 ZSDP. Další zásady v tomto ustanovení nevymezené jsou roztroušeny v jednotlivých ustanoveních ZSDP. Řízení o daních je rovněž ovládáno zásadami, které vůbec v ZSDP upraveny nejsou, a které vyplývají z jiných právních předpisů.10 Základní zásady jsou vyjádřením postupu nezbytného pro správné stanovení a včasné vybrání daně. Povinností správce daně je po celou dobu vedení daňového řízení dbát, aby tyto zásady byly dodržovány a aby byl vytvořen v průběhu daňového řízení prostor pro uplatňování práv daňových subjektů i třetích osob. Základní zásady mají nesporný význam i z hlediska interpretace a výkladu, kdy má být výklad jednotlivých ustanovení prováděn v souladu s těmito zásadami. Daňovým řízením se rozumí podle ust. § 2 odst. 1 ZSDP pouze řízení o daních. Řízení o tom, co není zahrnuto pod legislativní zkratku daň v ust. § 1 odst. 1 ZSDP, není daňovým řízením. I když jsou základní zásady stanoveny pro daňové řízení, uplatňují se také v řízení, v němž správce daně, daňové subjekty a případně třetí osoby postupují podle ZSDP, přestože nejde o řízení o daních. V tomto případě se zásady daňového řízení užijí analogicky. Prospěšnost uplatňování základních zásad daňového řízení musí být dvoustranná, tedy jak pro správce daně, tak i pro daňový subjekt. 2.1

Zásada zákonnosti Stěžejní pro daňové řízení je zásada zákonnosti. Tato zásada vyjadřuje povinnost

správce daně řídit se a jednat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy.11 V této souvislosti musím zdůraznit, že z daňové praxe známé a početné pokyny řady „D“ vydávané Ministerstvem financí ČR nejsou obecně závaznými právními předpisy, a to zejména proto, že nejsou publikovány ve Sbírce zákonů a Ministerstvo financí ČR není k jejich vydávání zmocněno žádným zákonným ustanovením. Jak uvádí Kindl,12

10

Např. zásada práva na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 LZPS. Zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů, vyjmenovává v ust. § 1 tyto právní předpisy: a) ústavní zákony, zákony, zákonná opatření Senátu, nařízení vlády, právní předpisy vydávané ministerstvy, jinými ústředními správními úřady a Českou národní bankou. 12 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 37. 11

12

jde tedy pouze o normativní směrnici, která pro správce daně představuje pokyn jeho nadřízeného. Správce daně je rovněž povinný chránit zájmy státu a zachovávat práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Zásada zákonnosti má mezi ostatními zásadami privilegované postavení, které spočívá v tom, že žádnou jinou zásadu ji nelze nadřadit, a ani nelze uplatňovat jiné zásady na úkor zásady zákonnosti. Otázkou je, jak má správce daně jednat, pokud zákonná úprava chybí? Touto otázkou se zabýval Ústavní soud ČR ve svém Nálezu ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000.13 2.2

Zásada součinnosti a spolupráce Zásada součinnosti ukládá správci daně povinnost postupovat v daňovém řízení

v úzké součinnosti s daňovými subjekty. Správce daně je také povinen při dosahování stanoveného cíle v daňovém řízení volit jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují, což jedni autoři14 zařazují také mezi zásadu součinnosti, avšak druzí autoři15 hovoří o zásadě přiměřenosti či hospodárnosti. S touto zásadou velmi úzce souvisí zásada spolupráce, která vyjadřuje právo i povinnost všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně, aby bylo dosaženo správného stanovení a vybrání daně. Přitom jsou zúčastněné osoby povinny dodržovat zákony i ostatní obecně závazné právní předpisy. Tato zásada vyjadřuje jednak povinnost daňového subjektu reagovat např. na výzvy správce daně, ale především právo být se správcem daně v kontaktu, mít možnost nahlížet do daňového spisu, který se týká jeho daňové povinnosti, a rovněž právo být seznamován s důkazy, které správce daně využívá ke stanovení daňové povinnosti. Má-li daňový subjekt právo spolupracovat se správcem daně, pak ovšem musí toto právo řádně uplatnit. K této

13

„Mezery v předpisech veřejného práva, pokud se rozhoduje o povinnostech subjektu k jeho tíži, je možno vyplňovat extensivním výkladem, avšak pouze tehdy, jestliže interpretace za použití metod výkladu vede k nepochybnému závěru o smyslu a rozsahu právní normy. Oproti tomu použití analogie v právu veřejném, zejména pokud by se jím zhoršovalo právní postavení daňového subjektu, je obecně nepřípustné.“ 14 Karlíková, M. In Bakeš M. a kol. Finanční právo. 3. vydání. Praha : C.H. Beck, 2003, s. 338. 15 Např. Mrkývka ,P. In Mrkývka, P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 44. Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 41.

13

problematice je vhodné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 5 Afs 14/2004.16 2.3

Zásada volného hodnocení důkazů Správce daně je povinen při rozhodování hodnotit důkazy. Hodnocení musí být vždy

systematické a komplexní. Důkazy hodnotí správce daně podle své úvahy a to každý důkaz jednotlivě co do věrohodnosti, pravosti, průkaznosti a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Správce daně musí při hodnocení důkazu také přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Z hlediska jednotlivého hodnocení důkazů je správce daně, který hodnocení důkazů provádí, povinen vyrovnat se s podkladem, který předkládá daňový subjekt k doložení svého skutkového tvrzení. Řečeno jinými slovy, správce daně nesmí opomenout hodnocení i takových důkazů, které ve finální fázi nakonec při tvorbě svého rozhodnutí vůbec nepoužije, a případné nepoužití důkazů musí náležitě odůvodnit. Pouze správce daně posuzuje, zda lze skutečnost považovat za prokázanou, zda je provedené dokazování dostačující, nebo zda je nutné provést další důkazy. I v daňovém řízení platí privilegování některých důkazních prostředků, i když to v ZSDP není výslovně upraveno. Z povahy věci mají privilegované postavení veřejné listiny, které potvrzují, že jde o akt toho, kdo listinu vydal, a není-li dokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich napsáno. Dle rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 1996, sp. zn. 15 Ca 512/1995,17 není privilegování veřejných listin ovšem absolutní. 2.4

Zásada objektivní pravdy V daňovém řízení se bere v potaz vždy skutečný obsah právního úkonu, popřípadě

jiné rozhodné skutečnosti, a to bez ohledu na to, zda je obsah právního úkonu zastřen jiným formálně právním stavem či úkonem. Správce daně musí tedy při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení nebo vybrání daně. To znamená, že skutečný obsah úkonu v daňovém řízení je nadřazen jeho formě. Významem zásady 16

„Povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybíraní daně svědčí daňovému subjektu v takovém řízení kdykoliv. Není tedy rozhodné, zda se tak děje v rámci vytýkacího řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo v ustanovení zvláštní části zákona expressis verbis uvedeno.“ 17 „Provedení důkazu veřejnou listinou nezprošťuje správce daně jeho povinnosti, která vyplývá z obecného ustanovení § 2 odst. 3 ZSDP, …V § 31 odst. 4 ZSDP veřejné listiny jsou uvedeny mezi důkazními prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro stanovení daňové povinnosti. Nejde tedy o důkazní prostředek, který by činil zbytečnými provádění jiných důkazů.“

14

objektivní pravdy je možnost obrany osob zúčastněných na daňovém řízení proti simulovaným úkonům. V rámci této zásady je vhodné, věnovat se problematice zastřených úkonů, které nejsou jen specifickou otázkou daňového řízení, ale především otázkou občanského práva hmotného.18 Ve smyslu ust. § 2 odst. 7 ZSDP se jedná o zastřený právní úkon, a to pokud účastníci předstírají uzavření právního úkonu, který vůbec uzavřít nechtějí, aby tímto předstíraným právním úkonem zastřely jiný právní úkon, který ve skutečnosti odpovídá jejich vůli, tedy takový, který skutečně uzavřít

chtějí. To stejné platí i

v případě předstíraného právního úkonu, který má zastřít jinou právní skutečnost, než právní úkon, rozhodnou pro stanovení nebo vybíraní daně. Samotný zastřený právní úkon není neplatný, pokud takový úkon nemá sloužit k porušení či obcházení daňových nebo jiných předpisů. Ze zásady uvedené v ust. § 2 odst. 7 ZSDP, plyne, že v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně bez ohledu na to, zda je skutečný stav zastřen stavem formálně právním. Tuto zásadu musí správce daně respektovat i tehdy, svědčí-li ve prospěch daňového subjektu. Proto se k zastřeným právním úkonům, které jsou formálně upraveny tak, že se fakta představují odlišně od skutečnosti za účelem snížení daňové povinnosti, nepřihlíží. 2.5

Zásada neveřejnosti a mlčenlivosti V souladu s ust. § 2 odst. 4 ZSDP je daňové řízení vždy19 neveřejné. Neveřejnost je

tradiční zásadou správní řízení, do něhož spadá i řízení daňové. Cílem zásady neveřejnosti je zajistit, aby veřejností nebyl rušen průběh daňového řízení, ba i dokonce jeho samotný účel a zároveň zajistit ochranu osob zúčastněných na daňovém řízení, před nežádoucím vlivem veřejnosti. Se zásadou neveřejnosti úzce souvisí zásada povinné mlčenlivosti všech osob, které byly jakkoli účastny na daňovém řízení, o všem,20 co se v řízení nebo v souvislosti s ním dozvěděly. Povinnost mlčenlivosti se tedy vztahuje jak na správce daně, tak na osoby zúčastněné na daňovém řízení. Z této povinnosti jsou vyňati daňové subjekty, ale pouze ve vztahu k jejich vlastní daňové povinnosti. Dále mohou být výše uvedené subjekty zproštěny mlčenlivosti se souhlasem daňového subjektu, tedy osoby, v jejíž 18

Problematika právních úkonů upravena v ust. § 34 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 19 „Vždy“znamená, že ZSDP vylučuje jakoukoliv výjimku ze zásady. 20 Zejména jde o informace týkající se poměrů daňových subjektů a to jak poměrů související s podnikání, tak i poměrů zcela osobních.

15

prospěch je povinnost mlčenlivosti uložena. Správce daně může být zproštěn této povinnosti pouze samotným daňovým subjektem, jehož se informace týkají. Výjimky a podrobnější rozpracování povinnosti mlčenlivosti obsahuje ust. § 24 ZSDP. Ustanovení § 5 ZSDP, které upravuje tuto zásadu, odkazuje na ust. § 33 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „EŘ“). V souladu s ust. § 33 odst. 1 EŘ je správce daně povinen sdělit exekutorovi na jeho písemnou žádost údaje o majetku povinného, které mu jsou známy z jeho úřední činnosti a podle ust. § 33 odst. 3 exekučního řádu, je správce daně povinen oznámit exekutorovi na jeho písemnou žádost údaje potřebné k provedení exekuce, přitom se pracovník správce daně nemůže v odpovědi na písemnou žádost exekutora dovolat povinnosti mlčenlivosti podle ZSDP. 2.6

Zásada oficiality Jde o zásadu upravenou v ust. § 2 odst. 6 ZSDP, která ukládá správci daně povinnost

zahájit daňové řízení vždy, když zjistí splnění zákonných podmínek pro vznik či existenci daňové pohledávky, a to i v případech, kdy daňový subjekt nesplnil svoji povinnost v tomto směru, a to vůbec, nebo ne zcela. Stačí tedy, pokud jsou splněny podmínky pro vznik daňové pohledávky, která zatím nemusí jako taková existovat. Příslušné podmínky jsou uvedeny v hmotněprávních ustanoveních jednotlivých daňových zákonů. Daňové řízení podle ust. § 21 ZSDP zahajuje daňový subjekt či jiné osoby zúčastněné na řízení, a to svým podáním, nebo správce daně tím, že vyrozumí osobu zúčastněnou na daňovém řízení o prvním úkonu, který vůči němu správce daně učinil. Správce daně musí jednat z úřední povinnosti,21 která je mu stanovena zákonem. Může jít o případy, kdy daňový subjekt nepodá včas daňové přiznání i když existují podmínky pro vznik daňové povinnosti. Pak správce daně jedná z úřední povinnosti a vyzve daňový subjekt k podání přiznání. Tím je zahájeno daňové řízení. Některá stádia daňového řízení jsou však v plné dispozici adresáta výkonu veřejné moci, tedy obvykle daňového subjektu. Jde např. o odvolací řízení, které nelze vůbec z úřední povinnosti zahájit. 2.7

Zásada procesní rovnosti Tato zásada upravená v ust. § 2 odst. 8 ZSDP vyjadřuje procesní rovnost všech

daňových subjektů v daňovém řízení před správcem daně. Procesní rovností se rozumí 21

Také ex offo nebo také ex officio.

16

rovná (stejná) procesní práva a zároveň povinnosti pro všechny daňové subjekty jednající před správcem daně. Jde o zásadu, která se řadí mezi obecné zásady právního státu, jejíž ústavní zakotvení obsahuje ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje Listina základních práv a svobod jako ústavní zákon Federálního shromáždění České a Slovenské Federativní Republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „LZPS“) v čl.37 odst. 3.22 Zajišťování dodržení zásady procesní rovnosti účastníků řízení je úkolem správce daně, který je rovněž povinen zabránit jejímu možnému porušování.

22

„Všichni účastníci jsou si v řízení rovni.“

17

3. OBECNÁ CHARAKTERISTIKA A PŘEDPOKLADY VYBÍRÁNÍ DANÍ Problematika vybírání daní je upravena v části šesté ZSDP, která je nazvaná „placení daní“. Část šestá ZSDP obsahuje jak procesněprávní, tak hmotněprávní úpravu placení daní. Do procesní kategorie patří zejména jednotlivé způsoby, průběh placení daní,

případné posečkání daně, povolení splátek apod. Z hlediska hmotně právní

kategorie, jde zejména o definici daňového dlužníka a vymezení příslušenství daně. Placení daní jako inkasní proces má dvojí podobu:23 1. Jde o proces uhrazování daňové povinnosti daňovým subjektem příslušnému správci daně a to v procesu autoaplikace. Autoaplikací se rozumí proces obligatorního úkonu daňového subjektu vůči správci daně, kdy tímto úkonem daňový subjekt splňuje zákonem stanovenou povinnost, jejíž splnění je pak možné správcem daně přezkoumat. Tento obligatorní úkon deklaruje existenci daňového dluhu, popřípadě daňové pohledávky. Nejběžnějším zákonem stanoveným úkonem, kterým daňový subjekt splňuje stanovenou povinnost, bývá daňové přiznání a daňové hlášení. 2. Inkasní proces daní má rovněž podobu správy vykonávané příslušným správcem daně, který vybírá stanovené daně a rovněž může rozhodnout o individuálních výjimkách pří placení daní.24 Do problematiky placení daní upravené částí šestou ZSDP je také zahrnuta problematika nedobrovolného placení daní a na to navazující vymáhání daní neboli daňová exekuce prováděná správcem daně, popřípadě soudem čí soudním exekutorem. 3.1

Daňová povinnost Podle ust. § 57 odst. 2 ZSDP vzniká daňová povinnost okamžikem, kdy nastaly

skutečnosti zakládající daňovou povinnost podle ZSDP nebo zvláštních, tedy daňových zákonů. Jde o ustanovení, které stanovuje okamžik vzniku daňové povinnosti, která vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající její vznik. Ke vzniku daňové povinnosti nedochází tedy až přiznáním, vyměřením nebo až splatností daně. 25

23

Mrkývka, P. in : Mrkývka, P a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 94. 23 Např. zásada práva na spravedlivý proces ve smyslu. 24 Např. posečkání daně a povolení splátek-viz ust. § 60 ZSDP, prominutí daňového nedoplatku-viz ust. § 65 ZSDP. 25 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 373.

18

Definici daňové povinnosti ZSDP neupravuje, ačkoliv z nadpisu ust. § 57 ZSDP „Základní pojmy“ by to šlo očekávat. Ve skutečnosti výše zmíněné ustanovení upravuje pouze jeden základní pojem, a to definici daňového dlužníka. V tom vidím další nesystematičnost uspořádání ZSDP, ale naštěstí nadpis není součástí právní normy a nemá tak normativní charakter. Důležitější, než definice daňové povinnosti, je však stanovení jejího vzniku, popřípadě zániku. V případě nepřímých daní je okamžik vzniku daňové povinnosti určen přímo v jednotlivých zákonech o nepřímých daních. Tak u daně z přidané hodnoty dle ust. § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDpH“), vzniká daňová povinnost dnem uskutečněného zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud ZDpH nestanoví jinak. Plátce pak daň uvádí v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost daň přiznat. Odlišná úprava se týká zejména dovozu zboží, jímž se rozumí vstup zboží z třetí země na území ES. Při dovozu zboží vzniká daňová povinnost dnem, kdy podle předpisů26 upravujících vznik celního dluhu vzniká povinnost uhradit clo. To platí i pro zboží dovezené beze cla např. při nezákonném dovozu zboží a v dalších případech, které stanoví ust. § 23 ZDpH. V případě spotřebních daní

dle ust. § 8 odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o

spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSpD“), vzniká daňová povinnost výrobou vybraných výrobků na daňovém území ES, nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území ES. Daňová povinnost je také především vázána na den vyskladnění, případně na den použití nebo na den nabytí nebo prodeje. Dle ust. § 9 odst. 2 ZSpD při dovozu vybraných výrobků daňová povinnost vzniká dnem vzniku celního dluhu, pokud vybrané výrobky nebyly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně a u výrobků, které při dovozu do režimu podmíněného osvobození od daně uvedeny byly, vzniká daňová povinnost dnem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území ČR. Vybrané výrobky o které jde, jsou vymezeny ve části druhé ZSpD. Pro jednotlivé vybrané výrobky je v ZSpD ohledně daňové povinnosti uvedena doplňující právní úprava.27 Vznik daňové povinnosti u daně z příjmů je vztaženo již k okamžiku dosažení zdanitelného příjmu. V souladu s ust. § 38g odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDp“) je každá fyzická osoba, jejíž 26 27

Např. čl. 201 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92. Ustanovení § 46, § 68, § 83, § 94, § 101a ZDpH.

19

roční příjmy přesáhly 15 000 Kč, povinna podat daňové přiznání, za splnění podmínek, že tyto příjmy jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, nejsou osvobozeny od daně a nejedná se o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Stejnou povinnost má i fyzická osoba, jejíž příjmy danou částku nepřesáhly, ale vykazuje daňovou ztrátu. Podle

ust. § 38m ZDp podává právnická osoba daňové

přiznání i v případě, kdy je vykázán základ daně ve výši nula nebo je vykázána daňová ztráta. V případě daně z nemovitostí, upravené zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoDN“), vzniká daňová povinnost již samotným vlastnictvím předmětné nemovitosti. U daně silniční v souladu s ust . § 8 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZdS“), vzniká daňová povinnost počínaje kalendářním měsícem, v němž byla silniční motorová vozidla provozovaná a zároveň registrovaná v ČR používaná k podnikatelské činnosti. To platí i pro vozidla s povolenou hmotností alespoň 12 tun, která jsou určena výhradně k přepravě nákladů a jsou registrovaná v ČR, bez ohledu na to, zda jsou používaná k podnikání. U tzv. transferových daních upravených zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDDN“), vzniká daňová povinnost na základě vymezených právních skutečností. U daně dědické jde o nabytí majetku děděním, u daně darovací o bezúplatné nabytí majetku darováním, a u daně z převodu nemovitostí jde zejména o úplatné převody či přechody vlastnictví k nemovitostem, ale také o zřízení věcného břemene při nabytí nemovitosti darováním, popř. vzájemné převody nemovitostí. ZSDP v ust. § 57 odt. 3, 4 upravuje přechod daňové povinnosti, což bude podrobněji rozebráno v kapitole 3. 2.. Přenos daňové povinnosti je s ohledem na ust. § 45 ZSDP zakázán. 3.1.1 Zálohy Záloha v souladu s ust. § 67 ZSDP odst. 1 je povinná platba daňového dlužníka, kterou je daňový subjekt povinen platit již v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně za toto období není ještě známa. Zálohu je tedy daňový dlužník povinen platit v době, kdy daň není a ani zatím nemůže být vyměřena. Z toho všeho vyplývá, že zálohy je možné platit pouze na daně vyměřované po konci zdaňovacího období.

20

Zálohy jsou stanovené v případech uvedených v daňových zákonech, ale mohou být rovněž stanoveny rozhodnutím správcem daně. Zálohy se započítávají do úhrady skutečně stanovené daňové povinnosti. V ust. § 67 odst. 5 ZSDP je upravena možnost stanovit zálohy jinak, popřípadě zrušit povinnost zálohovat, a to na základě rozhodnutí správce daně a s přihlédnutím k okolnostem konkrétního případu. Novým daňovým subjektům může správce daně stanovit zálohy s přihlédnutím k očekávané daňové povinnosti, a to buď na jejich žádost nebo ex offo. Podle Kobíka28 se výše takto stanovených záloh odvozuje od poslední známé daňové povinnosti. Podle ust. § 67 odst. 4 pokud záleží změna periodicity nebo výše zálohy na poslední známé daňové povinnosti, účinnost změny poslední známé daňové povinnosti nastává následující měsíc po právní moci rozhodnutí o stanovení daně. Z ust. § 67 ZSDP tedy vyplývá procesní úprava záloh, aplikovatelná na hmotně právní úpravu obsaženou v daňových předpisech. Konkrétně jde o úpravu v ust. § 38a ZDzP, kde je vymezena splatnost záloh a jejich výše, odvislá od výše poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení § 38 odst. 1 ZSDP dále vymezuje definici poslední známé daňové povinnosti pro účely placení zálohy po podání daňového přiznání. Ustanovení § 38 ZDzP, se nepoužije v případě záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, které plátce, v tomto případě zaměstnavatel, podle ust. § 38h až 38l DzP sráží ze zdanitelné mzdy a odvádí správci daně. Zde se jedná o zvláštní druh záloh. Nesplnění této povinnosti zaměstnavatelem může být posouzeno jako trestný čin podle ust. § 147 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „TZ“). Úprava záloh je také obsažena u daně silniční, která je typickou zálohovou daní, u daně z přidané hodnoty a u daní spotřebních. 3.1.2 Vybírání daně srážkou ZSDP v ust. § 69 obsahuje pouze procesní úpravu vybírání daně srážkou. Konkrétní hmotně právní obsah je upraven v ust. § 38h a násl. ZDzP.29 ZSDP vymezuje postup příslušného plátce, který je povinen daň srazit nebo vybrat podle úpravy stanovené ZDzP. Plátce daně musí daň srazit a sraženou daň odvést na účet správce daně, který je

28

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.130. 29 Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní - úplné znění zákona. Komentář, judikatura. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 352.

21

místně příslušný pro něj, nikoliv pro jednotlivé poplatníky. Místní příslušnost správce daně musí být tedy určena na základě hledisek rozhodných na straně plátce, nikoliv na straně poplatníka. V případě, že plátce daně srážku neprovede nebo ji provede v nesprávné výši,30 bude případný nedoplatek na dani vymáhán přímo na plátci, nikoliv na straně poplatníka. Stejně bude postupováno, pokud by plátce daně srážku provedl nebo ji provedl i ve stanovené výši, ale správci daně ji vůbec neodvedl. Ve výše uvedených případech jde v podstatě o zákonnou výjimku ze zákazu přenosu daňové povinnosti podle ust. § 45 ZSDP. Pokud ani dodatečně nebyla plátcem daně provedena srážka nebo nebyla vybrána daň ve stanovené výši, je v poslední větě ust. § 69 odst. 1 ZSDP stanoven postup výpočtu daně, který se nazývá brutací. V tomto případě je základem pro výpočet daně pouze taková částka, z níž by po řádném sražení daně zbyla částka, která byla plátcem poplatníkovi vyplacena.31 Plátci daně podle ust. § 69 odst. 2 podávají po uplynutí zdaňovacího období nebo po skončení činnosti, která je předmětem zdanění, vyúčtování. Vyúčtování podávají na zvláštních tiskopisech vydaných Ministerstvem financí ČR. Jak již bylo řečeno, hmotně právní úprava vybírání daně srážkou je vymezena v ZDzP. Konkrétně jde o ust. § 38h a násl. ZDzP, které se věnuje příjmům fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Pouze v těchto ustanoveních je konstruován vztah poplatníka a plátce,32 jako osoby, která plní povinnost platit daň za poplatníka. Plátce, který nesplní svoji zákonnou povinnost odvést za poplatníka daň, a to ve větším rozsahu se dopouští trestného činu podle ust. § 147 TZ.33 Podle tohoto trestného činu může být pachatelem pouze plátce daně, tedy zaměstnavatel. Pokud je zaměstnavatelem, tedy plátcem právnická osoba, použije se ust. § 90 odst. 1 TZ, podle kterého pro případy, kdy je ke spáchání trestného činu vyžadována zvláštní vlastnost, zvláštní způsobilost nebo zvláštní postavení, může být pachatelem pouze osoba, jenž právě takovou vlastnost, způsobilost nebo zvláštní postavení má. V tomto případě půjde

30

Z logiky věci vyplývá, že pouze v nižší částce. Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 425. 32 Pojem plátce se používá i v ust. ZDpH a ZSpD. Zde ovšem plátce neplní svou povinnost za poplatníka, neboť zde plátci vzniká daňová povinnost registrací. 33 Trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení, na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. 31

22

zejména o fyzickou osobu, která plní funkci nebo je členem statutárního orgánu právnické osoby, popř. osobu, která za právnickou osobu jedná. 3.2

Daňový dlužník Podle ustanovení § 57 odst. 1 ZSDP je daňovým dlužníkem každý, kdo je podle

zvláštního zákona povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Pod zvláštním zákonem je nutné rozumět daňové zákony pro jednotlivé druhy daní. Z hlediska jazykového výkladu se rozumí daní

pouze daň ve smyslu legislativní

zkratky dle ust. § 1 odst. 1 ZSDP. Pojem daňový dlužník se v ZSDP objevuje v souvislosti s placením daní. Podle mého názoru je definice daňového dlužníka podle ZSDP poněkud problematická. Je to zřejmě tím, že se zákonodárce možná snažil o co nejstručnější a tedy nejjednodušší definici, která však trpí vnitřními rozpory a nejednotnou terminologií. Tak např. daňový dlužník v některých případech v pravém smyslu tohoto slova skutečným dlužníkem není. Tak tomu je např. v ust. § 64 odst. 4, 5 a 6 ZSDP, kde je daňovým dlužníkem osoba, které naopak dluží stát, takže daňový dlužník je nikoliv dlužníkem, ale daňovým věřitelem. Nejednotná terminologie používaná zákonodárcem se pak objevuje zejména v oblasti daňové exekuce, konkrétně v oblasti exekučních nákladů podle ust. § 73a ZSDP, kde je nejdříve používán termín daňový dlužník v souladu se zákonnou definicí, ale od odst. 6 je používán pouze obecný termín dlužník a v posledním odstavci je v souvislosti s osobními účty použit termín daňový subjekt a to přesto, že ust. § 62 ZSDP, které se věnuje problematice evidence daní, používá termín daňový dlužník. Je nutné zdůraznit, že daňovým dlužníkem není jenom ten, kdo je v prodlení s placením daní, ale i ten, kdo má povinnost platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. Může jít dokonce i o osobu s dosud neznámou daňovou povinností,34 ačkoliv již vznikla. Tedy není vůbec nutné, aby daň již byla stanovena, vyměřena nebo dokonce aby byla již splatná. Daňovým dlužníkem je typicky daňový poplatník a plátce daně, popř. právní nástupce osoby, která je jako daňový subjekt vymezena. Kindl35 řadí mezi daňového dlužníka i daňového ručitele. Tento názor však musím odmítnout s ohledem na jazykový výklad definice daňového dlužníka podle ust. § 57 odst. 1 ZSDP, neboť ručiteli ve smyslu výše uvedeného ustanovení žádný ze zvláštních daňových zákonů

34

Např. podle ust. § 67 odst. 1 ZSDP je záloha povinná platba, kterou je povinen platit daňový poplatník v průběhu zdaňovacího období, jestliže skutečná výše daně za toto období není ještě známa. 35 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 372.

23

neukládá povinnost platit daň, ale pouze za daň ručit. Povinnost platit daň mu ukládá ust. § 57a odst. 1 ZSDP, což zvláštní zákon jistě není. V případě smrti čí zániku daňového dlužníka je nutné vyřešit otázku právního nástupnictví. Ustanovení § 57 odst. 3 ZSDP řeší právní nástupnictví fyzické osoby tak, že: „daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice.“ V případě právnické osoby ust. § 57 odst. 4 stanoví, že: „daňová povinnost zaniklých právnických osob přechází na jejich právní nástupce.“ ZSDP zde stanovuje výjimky z principu, že veřejnoprávní povinnosti se zásadně vztahují pouze k osobě, jíž byly uloženy a nepřecházejí či nepřevádějí se na jiné osoby. Jde tedy o přechod daňové povinnosti na právní nástupce zemřelé fyzické osoby nebo zaniklé právnické osoby. Na právní nástupce přechází pouze existující daňová povinnost, tedy ta, která již vznikla. K právnímu nástupnictví u fyzické osoby pak dochází její smrtí, nebo pokud je prohlášena soudem za mrtvou.36 U právnické osoby je nutný její zánik. Při jiném právním nástupnictví, např. při prodeji podniku,37 daňová povinnost na právního nástupce nepřechází. Podle ust. § 20a odst. 2 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), k zániku právnické osoby, která je zapsána do obchodního rejstříku, dochází výmazem z takového rejstříku. Pro úplnost je nutné dodat, že ZSDP v ust. § 45 stanovuje zákaz přenosu daňové povinnosti, prostřednictvím dohod uzavřených s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba. Takové dohody nejsou pro daňové řízení účinné, nestanoví-li ZSDP nebo zvláštní právní předpis jinak. Pokud jde o daň z přidané hodnoty, je subjektem daně osoba, podléhající dani, a také plátce daně. Osoba podléhající dani je v souladu s ust. § 5 ZDpH fyzická a právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, vymezené v ust. § 5 odst. 2 ZDpH, tedy podniká, a to v tuzemsku. Osobou podléhající dani je i právnická osoba nezřízená k podnikání, ale fakticky uskutečňující ekonomické činnosti. Plátcem daně je osoba, která se zaregistruje k dani v tuzemsku, a to buď dobrovolně, nebo povinně, což závisí na výši obratu. Pak plátcem je osoba podléhající dani, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč, a to od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém osoba překročila stanovený obrat.

36 37

Viz ust. § 7 odst. 2 ObčZ. Viz ust. § 476 a násl. ObchZ.

24

Další úprava je obsažena v ust. § 94 ZDpH. Podrobné vymezení osob, které jsou povinny přiznat a zaplatit daň upravuje ust. § 108 ZDpH. U spotřebních daní je v souladu s ust. § 4 ZSpD plátcem daně fyzická či právnická osoba, která je

např. provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem,

daňovým zástupcem nebo výrobcem, kterému povinnost daň přiznat a zaplatit vznikla v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu nebo v souvislosti se ztrátou nebo zničením anebo jiným znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně. Plátcem je také ten, komu vznikla povinnost daň přiznat zaplatit a to při dovozu a v dalších případech stanovených písm.b) ust. § 4 ZSpD. Rozšiřující úprava je obsažena v následujících písmenech ust. § 4 ZSpD a také v ustanoveních týkajících se jednotlivých vybraných výrobků. Plátce, až na zákonné výjimky, je povinen zaregistrovat se u příslušného celního úřadu a to nejpozději do dne vzniku první povinnosti daň přiznat a zaplatit. V případě daně z příjmů fyzických osob, je poplatníkem fyzická osoba, která má na území ČR bydliště nebo se zde obvykle zdržuje.38 To je tzv. daňový rezident. U daňového rezidenta podléhají dani jeho veškeré příjmy, bez ohledu na místo zdroje příjmů. Fyzická osoba, která nesplňuje výše uvedené požadavky, a o níž to stanový mezinárodní smlouva, kterou je ČR vázána, je tzv. daňovým nerezidentem. U daňových nerezidentů podléhají dani příjmy pouze ze zdrojů z ČR. Zvláštní úprava je stanovena pro vybírání a placení daní z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků. Zde zaměstnavatel vystupuje jako daňový dlužník, tedy jako plátce daně. V souladu s ust. § 38h ZDzP má plátce daně povinnost ze základu pro výpočet zálohy vypočítat a srazit zálohu na daň. Základem pro výpočet zálohy se rozumí úhrn příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků. U daně silniční je poplatníkem fyzická nebo právnická osoba, která je podle ust. § 4 odst.1, písm. a), b) ZdS provozovatelem vozidla registrovaného v ČR a je zapsána v technickém průkazu vozidla, a také ta osoba, která užívá vozidlo, v jehož technickém průkazu je zapsána jako provozovatel osoba, která zemřela, zanikla nebo byla zrušena, popř. ten, kdo užívá vozidlo, jehož provozovatel je odhlášen z registru vozidel. U daně z nemovitostí a konkrétně z pozemků je poplatníkem zejména vlastník pozemku. Poplatníkem je také organizační složka státu nebo státní organizace zřízená

38

Tzn. pobývají zde alespoň 183 dní v roce.

25

podle zvláštních předpisů39 nebo právnická osoba, která má právo trvalého užívání apod., a to u pozemku, jehož vlastníkem je stát. V případě stanovených ust. § 3 odst. 2 ZoDN je poplatníkem u pronajatých pozemků nájemce a podle ust. § 3 odst. 4 ZoDN i uživatel. Poplatníkem u daně ze staveb je podle ust. § 8 ZoDN zejména vlastník stavby, bytu nebo samostatného nebytového prostoru, a v případě že, jde o stavbu, kterou má ve vlastnictví stát, je poplatníkem organizační složka státu, nebo státní organizace zřízená podle zvláštních předpisů40, nebo právnická osoba, které se právo trvalého užívání změnilo na výpůjčku podle zvláštního právního předpisu. Poplatníkem u daně dědické je ve smyslu ust. § 2 ZDDN dědic, který legálně nabyl dědictví. Poplatníkem u daně darovací nabyvatel, který získal majetek na základě darování. Zvláštní úprava je stanovena pro přeshraniční nabytí majetku.V případě, že jde o nabytí movitého majetku, který je darován z ciziny nabyvateli do tuzemska nebo z tuzemska nabyvateli v cizině, nebo je darován v cizině nebo pořízen v cizině z prostředků darovaných nabyvateli v cizině, byl-li darovaný nebo pořízený movitý majetek dovezen nabyvatelem do tuzemska, pak v souladu s ust. § 5 odst. 2 ZDDN je poplatníkem občan ČR, popř. cizinec s dlouhodobým nebo trvalým pobytem v ČR a také právnická osoba se sídlem na území ČR. U daně z převodu nemovitostí je poplatníkem převodce, nabyvatel, pokud nabývá např. při exekuci, vydržení, veřejné dražbě apod., a oprávněný z věcného břemene. Při vzájemné výměně nemovitostí jsou poplatníci převodce i nabyvatel, a to společně a nerozdílně. Při přechodu či převodu vlastnictví do i ze společného jmění manželů je každý z manželů samostatným poplatníkem a jejich podíly jsou stejné. Podíloví spoluvlastníci jsou také samostatní poplatníci, ale daň platí dle výše jejich spoluvlastnického podílu. 3.2.1 Ručení při placení daní Ručení slouží k zajištění pohledávky pro případ, že nebude včas splněna. V tomto případě má věřitel právo požadovat úhradu dluhu nejen po obligačním dlužníkovi, ale vedle toho i od další osoby, která splnění pohledávky zajistila – od ručitele. Ručení patří

39

Např. zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. 40 Např. zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů.

26

k typickým zajišťovacím prostředkům, které mají ochránit věřitele před neochotou nebo neschopností dlužníka platit závazek.41 Ručení bylo v ZSDP upraveno velmi nedostatečně, a proto postavení ručitele vyvolávalo mnoho sporů a nejistot. K výrazné nápravě došlo zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další zákony.42 Tento zákon s účinností od 1. 6. 2006 přinesl úpravu ručení v daňovém řízení více podrobnější a propracovanější než byla úprava dřívější. Musím však poznamenat, že zdaleka tento zákon nevyřešil veškeré sporné otázky, které postavení ručitele v daňovém řízení přináší. Ačkoliv jiné předpisy než ZSDP, a to především dokonce předpisy soukromoprávní povahy, určují, kdo je vůbec ručitelem, je institut ručení podle ZSDP odlišný od obecné úpravy ručení třeba v ObčZ či zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“), protože jde o zvláštní veřejnoprávní ručení.43 Ručení je upraveno v ust. § 57a ZSDP. V souladu s touto právní úpravou je kromě daňového dlužníka také ručitel povinen uhradit nedoplatek na dani za kumulativního splnění následujících podmínek. Povinnost ručení musí být uložená zákonem, musí existovat daňový nedoplatek, daňový dlužník musí být správcem daně upomenut o úhradu daňového nedoplatku a vymáhání nedoplatku po dlužníkovi je bezvýsledné. Po splnění těchto podmínek je správce daně oprávněn ručitele svým řádným rozhodnutím k úhradě nedoplatku vyzvat. Proti této výzvě může ručitel podat včas odvolání, jež má odkladný účinek. V odvolání ovšem ručitel podle ust. § 57a odst. 2 ZSDP může namítat pouze to, že není ručitelem, že nedošlo ke splnění kumulativních podmínek ručení stanovených ZSDP, že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném rozsahu nebo ohledně daně, u které dosud neuplynul den splatnosti, že právo na vymáhání nedoplatku bylo zcela nebo zčásti promlčeno, a nebo nedoplatek na dani zanikl nebo neexistuje. Dokud správce ručitele nevyzve k úhradě, nemá ručitel povinnost daňový nedoplatek uhradit. Domnívám se, že nic však nebrání tomu, aby ručitel daňový nedoplatek uhradil za daňového dlužníka dobrovolně i bez kvalifikované výzvy. Nová právní úprava bohužel na případy dobrovolného splnění ručitelské povinnosti, tedy ještě 41

Kulková, R. Ručitel v daňovém řízení. Daně a finance, 2006, č. 12, s. 3. Pro úplnost musím dodat, že v původním vládním návrhu uvedené novely změněná úprava ručení obsažena nebyla. 43 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 381. 42

27

před kvalifikovanou výzvou, vůbec nepamatuje a neupravuje tedy ani případné důsledky této situace, což vidím jako nedostatek. Správce daně by však takto provedenou platbu měl považovat za plnění z titulu ručení, a ne jako platbu třetí osoby. Je však na ručiteli, aby prokázal, že plní jako ručitel. Ručitel coby „náhradní“ dlužník má tedy povinnost uhradit daňový nedoplatek až tehdy, je-li k tomu správcem daně vyzván. Tehdy má také při placení nedoplatku přiznáno postavení shodné jako primární daňový dlužník. Úhradu od ručitele může správce daně vymáhat až po uplynutí lhůty stanovené ve výzvě ručiteli. Před, ale i po uplynutí této lhůty je ručitel oprávněn požádat o odklad platby nebo o její rozložení – o posečkání nebo o splátkování.44 Za veliký pokrok a citelné zlepšení postavení ručitele pokládám znění ust. § 57a odst. 8 ZSDP, podle kterého má ručitel, vůči němuž bylo uplatněno ručení, pří placení daní procesní postavení jako dlužník. Oproti původní úpravě, která byla vůči ručiteli nepříznivá, jde o veliký krok vpřed. Již se tedy nejedná pouze o tzv. třetí osobu podle ust. § 7 odst. 2 písm. d) ZSDP s velmi omezenými oprávněními. Nově jde o osobu, na kterou je při placení daní potřeba nahlížet jako na osobu v postavení daňového dlužníka. Podle mého názoru jde o uplatnění obecné zásady procesní rovnosti před zákonem podle ust. § 2 odst. 8 ZSDP a také podle Čl. 37 odst. 3 LZPS, neboť pokud má ručitel obdobné povinnosti jako dlužník, musí mít taktéž ve vztahu k těmto povinnostem i obdobná oprávnění. ZSDP pak kromě obecného vymezení postavení ručitele obsahuje jeho konkrétní práva a povinnosti. Ručitel může uplatnit námitku promlčení vymahatelnosti nedoplatku na dani, pokud bylo právo na vymáhání nedoplatku zcela nebo zčásti promlčeno, a tím nastanou stejné účinky vůči ručiteli, jako by námitku uplatnil daňový dlužník sám.45 To znamená, že od uplatnění námitky již nelze po ručiteli úhradu dlužníkova nedoplatku vyžadovat. Podle výslovné právní úpravy však námitka ručitele nezakládá automatický účinek i ve vztahu k dlužníkovi. Ten by pak musel namítnout promlčení sám. Podle § 57a odst. 7 ZSDP má ručitel právo na informaci od správce daně o výši nedoplatku, za který ručí. Po doručení výzvy, aby uhradil nedoplatek, má pak dokonce právo nahlédnout do spisu ohledně nedoplatku na dani, za který ručí, a to v rozsahu nezbytném pro uplatnění odvolání, návrhu na obnovu řízení nebo prominutí daně podle

44 45

Kulková, R. Ručitel v daňovém řízení. Daně a finance, 2006, č. 12, s. 14. Viz ust. § 57a odst. 4 ZSDP.

28

zvláštního daňového zákona. Jde o další významné posílení postavení ručitele, jemuž tato práva dříve chyběla a byl tak v nevýhodném postavení. Ke konkrétním povinnostem ručitele patří povinnost uhradit spolu s nedoplatkem též náklady řízení a úroky, které k nedoplatku na dani vzniknou ode dne následujícího po marném uplynutí lhůty stanovené ručiteli správcem daně k úhradě tohoto nedoplatku.46 Pokud ručitel daňový nedoplatek za daňového dlužníka již uhradil, tak má právo požadovat od správce daně vydání potvrzení o úhradě, jež má správce daně povinnost ručiteli vydat.47 Zákonodárce se tímto patrně snažil usnadnit ručiteli důkazní situaci v případně regresního vymáhání úhrady na daňovém dlužníkovi. Musím ovšem zdůraznit, že ZSDP ani zvláštní daňové zákony právo regresu daňovému ručiteli pozitivně nepřiznávají. V současné daňověprávní úpravě se zákonné ručení vyskytuje u daně darovací, daně z převodu nemovitostí a u spotřebních daní. U daně darovací je podle ust. § 5 odst. 1 ZDDN je ručitelem dárce, nejde-li o darování z ciziny nebo do ciziny. U daně z převodu nemovitostí je podle ust. § 8 odst. 1 ZDDN ručitelem nabyvatel nemovitosti. To platí i v případě, že jde o koupi nemovitosti do společného jmění manželů nebo do podílového spoluvlastnictví několika osob. V těchto případech pak ručí všichni dotčení nabyvatelé. Nabyvatel avšak není ručitelem při úplatném nabytí nemovitosti např. v rámci konkurzního řízení, při nabytí nemovitosti v rámci výkonu rozhodnutí, ve veřejné dražbě aj. V případě spotřebních daní se případ zákonného ručení objevuje v ust. § 28 odst. 9 ZspD, kde je ručitelem osoba, která vyňala vybrané výrobky během dopravy z režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území ČR. Ručitel pak ručí za daň společně a nerozdílně. Pro úplnost je vhodné dodat, že ZSpD48 připouští možnost ručení také na základě volního projevu, tedy na základě prohlášení ručitele. V daňovém řízení lze však také uplatnit zákonnou ručitelskou povinnost, i když je konstituována jiným, než daňovým předpisem. Půjde tak o všechny osoby, které ex lege ručí za závazky daňového dlužníka vždy. O takové ručení ze zákona se jedná v případech upravených ObchZ a jde především o vztahy obchodních společností a jejich společníků.

46

Viz ust. § 57a odst. 5 ZSDP. Viz ust. § 57a odst. 9 ZSDP. 48 Viz ust. § 21 odst. 1 písm c), § 21a. 47

29

3.3

Správce daně Správcem daně se rozumí orgán veřejné moci, který má ze zákona v kompetenci

správu daně. Jde zejména o územní finanční orgány, ale i další správní a jiné orgány České republiky. Mezi správce daně se řadí i orgány obcí v České republice, věcně příslušné podle zvláštních zákonů ke správě daní. V souladu se zákonem č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, a zákonem č 185/2004 Sb., o celní správě, ve znění pozdějších předpisů, vykonávají správu daní rovněž celní úřady a ředitelství. Hlavní správu v oblasti daňové soustavy vykonávají územní finanční orgány, jimiž se ve smyslu ZUFO rozumějí finanční úřady a finanční ředitelství. Existují dvě skupiny finančních úřadů rozdělené podle dvou příloh. V příloze č. 1 ZUFO uvedené finanční úřady zejména vykonávají správu daní, odvodů a záloh na tyto příjmy, včetně jejich příslušenství a správních poplatků jimi vyměřovaných a vybíraných. Provádějí řízení o přestupcích, ukládají účetním jednotkám pokuty, rozhodují o pravosti a výši pohledávky na daních, odvodech a dalších jimi spravovaných příjmech v konkurzním řízení. Na základě pověření Ministerstvem financí ČR poskytují mezinárodní pomoc při správě daní, provádějí vymáhání peněžitých pohledávek nebo úkony směřující k jejich vymáhání. V příloze č. 2 ZUFO uvedené finanční úřady navíc vykonávají správu dotací, provádějí kontrolu výkonu správy poplatků, které jsou příjmem státního rozpočtu, jestliže jsou k jejich správě věcně příslušné jiné orgány, a dále provádějí výběr a vymáhání odvodů, poplatků, úhrad, úplat, pokut a penále, včetně nákladu řízení, které jsou uloženy jinými orgány státní správy, a které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů územních samosprávných celků a státních fondů České republiky, s výjimkou pokut ukládaných obcemi. Finanční ředitelství pak plní vůči finančním úřadům funkci řídící, kontrolní a přezkumnou. Zejména vykonávají správu daní v rozsahu stanoveném ZSDP, popř. jinými zákony, přezkoumávají rozhodnutí finančních úřadů vydaných ve správním řízení, provádějí revize, cenovou kontrolu a přestupkové řízení v oboru své působnosti, rozhodují o pravosti a výši pohledávky na daních, odvodech. V odůvodněných případech provádějí úkony patřící do působnosti jim podřízených finančních orgánů. Nezastupitelnou roli při správě daní hraje Ministerstvo financí ČR jako ústřední orgán státní správy České republiky.49 Zejména řídí finanční ředitelství, přezkoumává 49

Blíže viz zákon č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů.

30

rozhodnutí finančních ředitelství vydaných ve správním řízení, a v odůvodněných případech provádí úkony patřící jinak do pravomoci územních finančních orgánů, nebo se na těchto úkonech podílí. Taktéž vykonává správu daní v rozsahu stanoveném zvláštními zákony. 3.3.1 Místní příslušnost správce daně ZSDP upravuje místní příslušnost správce daně v ust. § 4 ZSDP, a to jako příslušnost jedinou. Úprava věcné a funkční příslušnosti je v ZSDP opomenuta. Místní příslušností se rozumí vztah správce daně k rozhodované věci z hlediska jeho územní působnosti. Pro úpravu místní příslušnosti v ZSDP je charakteristický princip, že není-li stanoveno ve v ZSDP nebo ve zvláštním zákoně jinak, řídí se u místní příslušnost správce daně místem sídla právnické osoby v České republice a bydlištěm fyzické osoby v České republice. Bydliště fyzické osoby ve smyslu ZSDP však nebývá totožné s trvalým pobytem užívaným předpisy správního práva upravující evidenci obyvatel.50 Bydlištěm se tedy rozumí zejména místo, kde má osoba rodinu, zaměstnání a hlavně byt, popřípadě místo, kde pracuje nebo studuje, pokud tam také bydlí. Osoba se v tomto místě bydliště musí vyskytovat v úmyslu zdržovat se zde trvale. V případě dočasných okolností jako studium či výkon trestu odnětí svobody se nic nemění na daném bydlišti fyzické osoby, pokud ovšem neexistují okolnosti svědčící pro úmysl zdržovat se zde trvale. V případě konkurence několika míst, kde se fyzická osoba zdržuje, nikoliv s úmyslem trvalosti, je bydlištěm místo, v němž osoba pobývá nejvíce dnů v roce. Toto vymezení může přinést nemalé komplikace, pokud správce daně rozhodne na místě, kde daňový subjekt dokáže, že nepobýval nejvíce dnů v roce. V případě úspěšnosti daňového subjektu, by bylo nutné ověřit neplatnost rozhodnutí podle ust. § 32 odst. 7 ZSDP. V případě právnické osoby je určující její sídlo, které musí mít již při jejím vzniku.51 V souladu s ust. § 2 odst. 3 ObchZ se sídlem právnické osoby rozumí adresa zapsaná jako její sídlo v obchodním rejstříku nebo v jiné zákonem upravené evidenci. U tzv. nerezidentů se řídí místní příslušnost místem, kde má daňový subjekt stálou provozovnu, nebo místem, v němž vykonává na území České republiky hlavní část své činnosti, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění, popř. místem, v němž se nachází

50 51

Např. zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů. Srov. ust. § 19 ObčZ.

31

v České republice převážná část nemovitého majetku. Nejde-li místní příslušnost určit ani na základě výše uvedených kritérií, pak je podle ZSDP místně příslušný Finanční úřad pro Prahu 1. To vše platí, pokud není dána zvláštní místní příslušnost určená specifikací daní, popř. poplatků, upravená v ust. § 4 odst. 5 až 10 ZSDP. Proto u daní, kde vzniká daňová povinnost okamžikem přechodu státní hranice, je pro určení místní příslušnosti místo přechodu státní hranice. U daní, kde je předmětem zdanění nemovitost, je místně příslušný ten finanční úřad, v jehož obvodu působnosti se nachází konkrétní nemovitost. U daní, kde je předmětem zdanění převod, přechod či nabytí majetku, se místní příslušnost určuje dle pravidel obsažených v ust § 14 odst. 8 písm. a), b), c), d) ZSDP. Zvláštní příslušnost je také upravena v ust. § 4 odst. 15 ZSDP, které se vztahuje na případy vymáhání a vybírání platební povinnosti správcem daně podle ust. § 1 odst. 4 ZSDP. Pokud svědčí místní příslušnost dvěma nebo více správcům daně, pak se místně příslušní správci daně dohodnou, kdo z nich provede řízení. Pokud k dohodě nedojde, je v souladu s ust. § 4 odst. 11 ZSDP místně příslušný ten, kdo zahájil jako první úkony v řízení. Případné spory o místní příslušnosti rozhoduje orgán jim nejblíže nadřazený a v nejvyšším stupni Ministerstvo financí ČR. Daňové řízení má být zásadně prováděno pouze věcně, funkčně a místně příslušným správcem daně. V zákoně předvídaných případech dochází k této zásadě k prolomení. Jde o institut dožádání a delegace. Dožádání ZSDP upravuje v ust. § 5 odst. 1 a 2. K dožádání se místně příslušný správce daně uchyluje, pokud se domnívá, že jiný věcně příslušný správce daně, téhož nebo nižšího stupně, může jednotlivý úkon v daňovém řízení provést snáze, hospodárněji a rychleji. Dožádaný správce daně provádí pouze jednotlivé úkony, které pak hodnotí a využívá vždy správce daně věcně a místně příslušný k rozhodování v prvním stupni. V souladu s ust. § 5 odst. 2 ZSDP jsou spory ohledně

opodstatněnosti

dožádání

rozhodovány

orgánem

nadřízeným

orgánu

dožádanému, v nejvyšším stupni pak Ministerstvem financí ČR. U delegace dochází ke změně místní příslušnosti. K této změně může dojít z podnětu správce daně nebo na návrh daňového subjektu. O změně rozhoduje správce daně vyššího stupně nadřízený oběma správcům daně, pokud shledá důvody takového návrhu opodstatněnými.52

52

Upraveno v ust. § 5 odst. 3 ZSDP.

32

3.3.2 Příslušnost správce daně u jednotlivých daní Věcně a místně příslušným správcem daně je při správě daně z přidané hodnoty finanční úřad v místě sídla nebo bydliště plátce. V případě dovozu zboží je správcem daně příslušný celní úřad, to však neplatí, bylo-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu „volný oběh“ nebo „aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení“ a rozhodnutí o propuštění bylo učiněno na písemném celním prohlášením53, a taktéž v případě, kdy bylo dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla.54 V souladu s ust. § 1 odst. 3 ZSpD správu spotřebních daní vykonávají celní úřady a celní ředitelství příslušné podle sídla nebo místa pobytu plátce daně. Správu daně z příjmů fyzických osob podle ust. § 4 odst. 1 ZSDP vykonává příslušný finanční úřad podle bydliště fyzické osoby v ČR. Jinak finanční úřad v místě, kde se fyzická osoba převážně zdržuje, to je místo, kde přebývá nejvíce dnů v roce. Nelze-li takto určit místní příslušnost je příslušný Finanční úřad pro Prahu 1. Podle ust.§ 4 odst. 9 ZSDP pokud má plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků organizační jednotku, kde dochází k vybírání nebo srážení daně nebo záloh na ni a kde jsou k tomu uloženy potřebné doklady, je tato organizační jednotka plátcovou pokladnou. Pak je místně příslušným správcem daně finanční úřad v místě plátcovy pokladny. S ohledem na ust. § 4 odst. 1, odst. 2 ZSDP je u daně z příjmů právnických osob příslušný finanční úřad podle místa sídla právnické osoby v ČR. Pokud takto nelze místní příslušnost určit, řídí se místem, kde má poplatník daně stálou provozovnu nebo místem, v němž daňový subjekt vykonává na území ČR hlavní část své činnosti, jejíž výsledky jsou předmětem zdanění. Správu silniční daně vykonávají finanční úřady, a to u vozidel, kterým byla přidělena státní poznávací značka v ČR. Příslušnost finančního úřadu se řídí podle sídla nebo bydliště poplatníka. V souladu s ust. § 4 odst. 8 písm. b) ZSDP je u daně z nemovitostí, a to jak u daně z pozemků, tak i ze staveb, příslušný finanční úřad, v jehož územní působnosti se nemovitost nachází. U daně z převodu nemovitostí, daně dědické a daně darovací vykonává správu daně finanční úřad, v jehož obvodu územní působnosti: 53 54

Viz ust. § 23 odst. 3 ZDpH. Viz ust. § 23 odst. 4 ZDpH.

33

•

měl zůstavitel bydliště nebo se převážnou dobu zdržoval,

•

se nachází nemovitost, a to i v případě, nabývá-li současně též movitý majetek nebo jiný majetkový prospěch,

•

má bydliště nebo sídlo nabyvatel movitého majetku nebo jiného majetkového prospěchu,

•

má bydliště nebo sídlo dárce movitého majetku nebo jiného majetkového prospěchu, jde-li o dar do ciziny.55

3.4

Problematika lhůt Lhůty v daňovém řízení vyjadřují v podstatě určitý úsek časového období, v němž

lze nejpozději, popř. nejdříve provést úkon, mající vliv na konkrétní daňové řízení.56 Problematiku lhůt upravuje ZSDP v ust. § 14. ZSDP používá dvě skupiny lhůt, a to lhůty zákonné a lhůty pořádkové. Pod zákonné lhůty se řadí lhůty, s nimiž zákon výslovně spojuje nějaké účinky v daňovém řízení a jejichž délku určuje přímo zákon a lze je prodlužovat nebo navracet v předešlý stav jen, pokud to výslovně připouští zákon. Jde např. o lhůty pro podání daňového přiznání, řádného opravného prostředku apod. Pořádkovými lhůtami se rozumí takové lhůty, které stanoví správce daně v daňovém řízení ve svém rozhodnutí. Obvykle správce daně rozhodne, aby daňový subjekt nebo jiná osoba v daňovém řízení v určité lhůtě něco vykonala. Jedná se např. o výzvy k předložení účetnictví, jiné listiny nebo výzvy ke spolupráci se správcem daně. Délka pořádkových lhůt by neměla být kratší osmi dnů. Pokud jde o zcela výjimečný, řádně odůvodněný a zvláště naléhavý, případně jednoduchý případ, správce daně může stanovit i lhůtu kratší osmi dnů. V řízení vytýkacím naopak správce daně stanoví lhůtu delší.57 Lhůty lze měnit, tedy prodlužovat a také navracet v předešlý čas. Prodloužení zákonných lhůt je možné jen v případech a v rozsahu stanoveném zákonem. Tedy v souladu s ust. § 40 odst. 6 ZSDP může správce daně prodloužit lhůtu však nejdéle o tři měsíce po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, a to buď na žádost, a nebo i z vlastního podnětu.

55

Viz ust. § 4 odst. 8 ZSDP. Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní - úplné znění zákona. Komentář, judikatura. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 61. 57 Viz ust. § 43 odst. 2 ZSDP: „Ve výzvě daňovému subjektu určí správce daně přiměřenou lhůtu k odpovědi, která nesmí být kratší patnácti dnů … .“ 56

34

K prodloužení pořádkových lhůt může dojít pouze na žádost osob zúčastněných na řízení. Tyto osoby musí požádat správce daně o prodloužení lhůty ještě před uplynutím stanovené lhůty. Na první žádost o prodloužení lhůty povolí správce daně vždy prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno. Správce daně musí respektovat petit žádosti, a tudíž nemůže povolit delší prodlužení lhůty, než o jaké je žádáno. Ustanovení § 14 odst. ZSDP formuluje zákonnou fikci v případě nečinnosti správce daně ohledně žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty. Takové „nerozhodnutí“ správce daně o žádosti se považuje jako souhlas k žádanému prodloužení lhůty. Pokud zamítavé rozhodnutí o včas podané žádosti o prodloužení lhůty je doručeno po uplynutí stanovené lhůty, jejíž prodloužení je žádáno, končí běh žádané lhůty uplynutím tolika dnů po doručení zamítavého rozhodnutí, kolik dnů zbývalo v době podání žádosti do uplynutí stanovené lhůty. Pořádkové lhůty lze na žádost rovněž i navrátit zpět, to znamená obnovit běh lhůty a stanovit lhůtu novou. Žádost o navrácení v předešlý stav musí být podána nejdéle do třiceti dnů ode dne, kdy u žadatele pominuly důvody zmeškání původní lhůty. Správce daně může ze závažných důvodů povolit navrácení v předešlý stav, pokud prošla již původní lhůta před podáním žádosti. Na navrácení lhůty v předešlý stav není právní nárok. Prodloužení a navrácení lhůty v předešlý stav je však možné pouze do jednoho roku od uplynutí původní lhůty. Prodloužení a navrácení lhůty v předešlý stav je vyloučeno v případě řádných a mimořádných prostředků nebo v případech, kdy s marným uplynutím lhůty je spojen zánik práva. Pro povolování lhůt k zaplacení daně platí zvláštní úprava obsažená v ust. § 60 ZSDP. 3.4.1 Zásady pro počítání lhůt ZSDP v ust. § 14 odst. 6 až 9 vymezuje základní pravidla pro počítání a zachování lhůt: •

Do běhu lhůty se nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek.

•

Lhůty určené podle týdnů, měsíců nebo let končí uplynutím toho dne, který se svým jménem nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. Není-li takový den v měsíci, končí lhůta posledním dnem měsíce.

35

•

Připadne-li poslední den lhůty pro uplatnění právních úkonů vůči správci daně na sobotu, neděli nebo státem uznávaný svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den.

•

Lhůta je zachována, je-li posledního dne lhůty učiněn úkon u správce daně nebo podána poštovní zásilka obsahující daňové podání, popřípadě doručena čitelná datová zpráva opatřená zaručeným elektronickým podpisem na adresu elektronické podatelny správce daně.

Tato pravidla se zdají být jasná a srozumitelná. K pravidlu v pořadí druhém je však nutné zdůraznit, že uvedená zákonná úprava se vztahuje pouze na úkony vůči správci daně, nikoliv na úkony učiněné správcem daně vůči daňovým subjektům. Připadne-li tedy poslední den lhůty na sobotu, musí správce daně učinit stanovený úkon již v pátek. To se neuplatní při počítání daňových povinností, kdy se do dnů prodlení počítají všechny dny, včetně sobot, nedělí i svátků. Důkazní břemeno, zda byla v daňovém řízení lhůta dodržena či nikoliv, leží na bedrech správce daně. Ten tuto skutečnost musí prokázat, v opačném případě platí právní domněnka, že byla lhůta dodržena, tedy že učiněné podání či provedený jiný úkon se považuje za úkon provedený včas, ve lhůtě. 3.4.2 Lhůty pro placení a splatnost daní Každý je povinen podat daňové přiznání nebo hlášení,58 pokud tato povinnost vzniká v souladu se ZSDP nebo zvláštním daňovým předpisem, nebo pokud je k tomu vyzván správcem daně.59 Daňový subjekt je povinen v daňovém přiznání nebo hlášení sám si daň vypočítat a uvést též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty a vyčíslit jejich výši.60 Pokud není ve zvláštních daňových zákonech uvedeno jinak, tak platí, že daň je splatná ve lhůtě, jež je stanovena pro podání daňového přiznání. V souladu s ust. § 101 ZDpH je u daně z přidané hodnoty plátce povinen podat daňové přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, a to i v případě, že mu ani daňová povinnost nevznikla. Vlastní daňová povinnost je splatná nejpozději do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, s výjimkou daně vyměřované v souvislosti s dovozem zboží, tzn. vstupem zboží z třetí země na území ES. Zde se řídí splatnost daně příslušnými celními předpisy. Zdaňovací období je různé v závislosti na výši obratu

58

Daňové hlášení se dříve vyskytovalo pouze u daně z obratu, která byla zrušena. Dnes se hlášení nepoužívá. 59 Viz ust. § 40 odst. 1 ZSDP. 60 Viz ust. § 40 odst. 16 ZSDP.

36

plátce za předcházející kalendářní rok. Pokud obrat nedosáhl 10 000 000 Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí. Pokud obrat dosáhl částky 10 000 000 Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Pokud obrat dosáhl 2 000 000 Kč, může si plátce zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc a zároveň to musí správci daně oznámit. U spotřebních daní je plátce, kterému vznikla daňová povinnost, povinen podat samostatně za každou daň daňové přiznání, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla. V případě dovozu vybraných výrobků se za daňové přiznání považuje celní prohlášení. S výjimkou dovážených vybraných výrobků je pro ostatní vybrané výrobky zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Daň je splatná nejpozději do 40. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. U daně z lihu je daň splatná ve lhůtě 55 dnů po skončení zdaňovacího období. Daň vybíraná při dovozu vybraných výrobků je splatná ve lhůtě 10 kalendářních dnů ode dne, kdy bylo povinné osobě doručeno rozhodnutí o vyměření cla, daní a poplatků, nebo ústně sdělena výše daně, popřípadě ve lhůtě stanovené celním úřadem, rozhodl-li o odkladu platby celního dluhu.61 Zvláštní úprava je stanovena pro daň z tabákových výrobků. Zde plní funkci daňového přiznání objednávka tabákových výrobků, kromě tabákových výrobků, kde vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle ust. § 9 odst. 3 písm. e), § 9 odst. 3 písm. f) nebo § 101a ZSpD. U této daně se vyskytuje zvláštní technika vybírání daní, která je odlišná od ostatních daní spotřebních. Tato technika je založena na povinném značení vybraných výrobků tabákovými nálepkami,62 a to takových vybraných výrobků, které jsou na daňovém území ČR vyrobené nebo na něj dovezené nebo na něj dopravené z jiného členského státu, s výjimkami stanovenými ust. § 114 odst. 2 ZSpD.

Výrobky určené pro osobní

spotřebu, které jsou dovezeny na daňové území ČR nebo na něj dopraveny z jiného členského státu, označeny tabákovou nálepkou být nemusí. Tabákové nálepky se musí použít v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit. Daň je pak zaplacena použitím tabákové nálepky. U daně z příjmů se uplatní obecná úprava ust. § 40 odst. 1, 3 ZSDP, kdy se daňové přiznání podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Daň je současně splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání. Pokud jde o poplatníka, který

61

Viz ust. § 18 odst. 5 ZSpD. Upraveny vyhláškou č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, ve znění pozdějších předpisů. 62

37

musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce,63 podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. U daně z příjmů fyzických osob je zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Stejně tak i u daně z příjmů právnických osob, kde navíc může být zdaňovacím obdobím hospodářský rok, dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoU“), nebo období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku. I účetní období64 může být obdobím zdaňovacím, avšak pouze pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. U daně silniční podává daňové přiznání poplatník, jemuž vznikla daňová povinnost nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, a to i v případech, jedná-li se o poplatníka, kterému přiznání zpracovává daňový poradce.65 Daň silniční se platí zálohově a jednotlivé zálohy jsou splatné do 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince. U daně z nemovitostí je povinen poplatník podat daňové přiznání do 31. ledna zdaňovacího období. Daňové přiznání se nepodává, pokud jej poplatník podal v některém z předchozích zdaňovacích období nebo daň byla vyměřena v některém z předchozích zdaňovacích období z moci úřední a ve srovnání s tímto předchozím zdaňovacím obdobím nedošlo ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně. V tomto případě se daň vyměří ve výši poslední známé daňové povinnosti a za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí poplatníkovi se považuje 31. leden zdaňovacího období. Dojde-li

ve srovnání s

předchozím zdaňovacím

obdobím ke změně okolností rozhodných pro vyměření daně nebo ke změně v osobě poplatníka, je poplatník povinen daň do 31. ledna zdaňovacího období přiznat; v těchto případech lze daň přiznat buď podáním daňového přiznání nebo podáním dílčího daňového přiznání. V dílčím daňovém přiznání poplatník uvede jen nastalé změny a výpočet celkové daňové povinnosti.66 Zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc. U poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb je daň splatná ve 63

To platí jen, je-li příslušná plná moc k zastupování podána správci daně před uplynutím neprodloužené lhůty. 64 Dle ZoU. 65 Viz ust. § 15 odst. 1 ZdS. 66 Viz ust. § 13a ZoDN.

38

dvou stejných splátkách, a to nejpozději do 31. srpna a do 30. listopadu běžného zdaňovacího období. U ostatních poplatníků je daň splatná také ve dvou stejných splátkách, ale do 31. května a do 30. listopadu běžného zdaňovacího období. Avšak pokud roční daň nepřesáhne částku 5 000 Kč, tak je splatná najednou, a to nejpozději do 31. května běžného zdaňovacího období. Ke stejnému datu lze daň z nemovitostí zaplatit najednou i při vyšší částce. V případě daně dědické a darovací je poplatník povinen podat daňové přiznání do 30 dnů ode dne, v němž •

nabylo právní

moci rozhodnutí příslušného orgánu, kterým bylo skončeno

dědické řízení, jde-li o daň dědickou, •

došlo k bezúplatnému nabytí movitého majetku nebo jiného majetkového prospěchu nebo byl poskytnut movitý majetek nebo jiný majetkový prospěch do ciziny, jde-li o daň darovací,

•

byla daňovému subjektu doručena smlouva o bezúplatném převodu vlastnictví k

nemovitosti s doložkou o povolení vkladu do katastru nemovitostí nebo

nabyla účinnosti smlouva o bezúplatném převodu vlastnictví k nemovitosti, která není evidována v katastru nemovitostí, jde-li o daň darovací, •

uplynulo pololetí příslušného

kalendářního roku, jde-li o bezúplatné nabytí

majetku právnickými osobami osvobozeného podle ust. § 20 odst. 4 ZDDN (přiznání k dani dědické nebo k dani darovací zahrnuje veškerý majetek nabytý v tomto období s výjimkou majetku, u kterého se daňové přiznání nepodává).67 V daňovém přiznání stačí uvést pouze údaje rozhodné pro vyměření daně. Daň je splatná ve lhůtě 30 dnů ode dne doručení platebního výměru. Zde si na rozdíl od jiných daní poplatník sám daň nevypočítává. Výpočet provádí finanční úřad na základě údajů daňového přiznání a výsledků vyměřovacího řízení, a výši vyměřené daně oznámí poplatníkovi doručením platebního výměru. •

U daně z převodu nemovitostí poplatník podává daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž

•

byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí,

•

nabyla účinnosti

smlouva o úplatném

která není evidována v katastru nemovitostí, 67

Viz ust. § 21 odst. 1 písm a), b), c), d) ZDDN.

39

převodu vlastnictví k nemovitosti,

•

bylo vydáno potvrzení o nabytí veřejné

vlastnictví k vydražené nemovitosti ve

dražbě nebo nabylo právní moci rozhodnutí o příklepu a bylo

zaplaceno nejvyšší podání při výkonu rozhodnutí nebo exekuci, •

nabylo právní moci rozhodnutí nebo byla daňovému subjektu doručena jiná listina, kterými se potvrzují nebo osvědčují vlastnické vztahy k nemovitosti, nejedná-li se o úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti.68

Daň je splatná ve lhůtě, určené pro podání daňového přiznání. 3.4.3 Den platby Zákonnou úpravu dne platby v ZSDP obsahuje ust. § 61, které zpřesňuje, jaké konkrétní datum je v daňovém řízení považováno za den platby. Určení dne platby je velmi důležité pro stanovení okamžiku, kdy byla daň zaplacena včas a kdy naopak ne. S účinností od 8. 3. 2006 byla zákonem č. 62/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění zákona č. 257/2004 Sb., a další zákony (dále jen „zákon č. 62/2006 Sb.“), zavedena nová právní úprava ust. § 61 ZSDP. K této změně došlo v souvislosti s podřízením placení daní a poplatků pod režim zákona č. 124/2002 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPS“). Podle ust. § 61 odst. 1 ZSDP se za den platby považuje: •

u bezhotovostních převodů prováděných bankou nebo spořitelním a úvěrním družstvem z účtu v České republice den, kdy bylo uskutečněno odepsání peněžitých prostředků z účtu, při převodu z účtu vedeného v cizí měně nebo v zahraničí den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně,

•

u plateb v hotovosti v české měně den, kdy banka, spořitelní a úvěrní družstvo nebo držitel poštovní licence hotovost převzala anebo ji přijal pracovník správce daně; pokud byla platba v hotovosti provedena v cizí měně, tak den, kdy byly peněžní prostředky připsány na účet správce daně.

Jak v případě bezhotovostního převodu, tak i u plateb v hotovosti, je určující den, kdy daňový dlužník ztratil možnost dispozice se svými peněžními prostředky. Pro případ, že platba v souladu s ust. § 61 odst. 1 ZSDP nebude řádně provedena, tak den platby stanovený podle odstavce 1 bude platit pouze v případě, že ten, kdo platbu uskuteční, využije všech práv na reklamaci. Jedná se o reklamaci např. podle ust. 68

Viz ust. § 21 odst. 2 písm a), b), c), d) ZDDN.

40

§ 11 zákona č. 29/2000 Sb., o poštovních službách a o změně některých zákonů (zákon o poštovních službách), ve znění pozdějších předpisů, kdy má odesílatel platby právo požádat o její vydání do čtyř let od podání, nebo může jít o reklamaci podle ust. § 11 ZPS.69 V souladu s ust. § 61 odst. 3 je banka, u které je veden účet správce daně, povinna sdělovat správci daně den, kdy došlo k odepsání platby z účtu příkazce nebo k přijetí v hotovosti, a to s uvedením identifikace platby a příkazce. Obdobné povinnosti jsou stanoveny držiteli poštovní licence. Další povinnosti a rovněž sankce pro držitele poštovní licence jsou stanoveny v ust. § 61 odst. 4 a 5 ZSDP. 3.5

Způsoby placení daní V souladu s ust. § 59 odst. 1 se daně platí příslušnému správci daně v české měně

s označením druhu placené daně. Některé daně v tzv. širším slova smyslu70 lze platit však i v měně cizí. Zákon č. 62/2006 Sb., kterým se mění ZPS a další zákony (dále jen „zákon č. 62/2006 Sb.“), s účinností od 8. 3. 2006 konkretizuje postup správce daně při placení daní v cizí měně tak, že se platba v cizí měně zaeviduje na osobní daňový účet daňového dlužníka ve výši, v jaké mu byla připsána na účet v české měně. Jak vyplývá z ust. § 59 odst. 2 ZSDP, správce daně přijme platbu na daň, na kterou je daňovým dlužníkem určena. Proto je důležité, aby daňový dlužník věnoval určení platby náležitou pozornost. Pokud tak daňový dlužník neučiní, přijme správce daně platbu na účet nejasných plateb a daňového dlužníka vyzve, aby se v přiměřené lhůtě vyjádřil. Pokud tak daňový dlužník neučiní, správce daně sám rozhodne, na kterou daň se platba zaeviduje. Proti tomuto rozhodnutí je však přípustné odvolání. Nejasné platby jsou platby, z kterých není zřejmé na jakou daň jsou určeny.71 Daňový dlužník má právo určit pouze daň, na jejíž úhradu je platba určena, přesněji řečeno, pouze v tomto rozsahu musí být jeho určení respektováno.72 Pokud správce daně přijme platbu daňového dlužníka na určitou daň, použije ji pak na úhradu daňových povinností na této dani v uvedeném pořadí podle ust. § 59 odst. 5 ZSDP (nejprve se platba použije na náklady řízení, pak na pokuty a penále, zvýšení daně, nejstarší nedoplatky na dani, běžné platby daní a nakonec na úrok). V případě, že po uhrazení všech daňových povinností na této dani ještě zbývá přeplatek a správce daně eviduje neuhrazené daňové povinnosti na jiné 69

Jak vyplývá z důvodové zprávy k vládnímu návrhu ZPS. Např. správní poplatky podle ust. § 6 odst. 2 zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 71 Mrkývka, P. Mrkývka P. a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 98. 72 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 389-390. 70

41

dani, použije tento přeplatek u této daně ve stejném pořadí jako u daně původní.73 Tento zákonem stanovený postup pak podle mého názoru může v praxi vyvolat pro daňové dlužníka problematickou situaci. Může tedy nastat situace, kdy daňový dlužník použije peníze na úhradu některé své daňové povinnosti, později však zjistí, že tato daňová povinnost zůstává nadále neuhrazena a že tento nedoplatek je naopak ještě penalizován, protože správce daně s jeho úhradou zacházel právě ve výše uvedeném zákonném pořadí. Správce daně musí přijmout jakoukoliv platbu daně, třeba i anonymní, neprovedenou daňovým dlužníkem, tedy bez ohledu na to, kdo ji učinil. Pokud správce daně platbu přijme, je její vrácení již nepřípustné, protože platba bude zaevidována na osobní účet daňového dlužníka. S účinností od 8. 3. 2006 byly však zákonem 62/2006 Sb. zavedeny výjimky, kdy platbu na žádost toho, kdo ji provedl, vrátit lze. V souladu s ust. § 59 odst. 6 půjde o platby zaplacené ve zřejmém omylu. Podle mého názoru se zde zákonodárce jistě snažil odstranit přílišnou tvrdost původního znění ZSDP, kdy provedená platba v omylu nešla již vrátit. Dále, jak vyplývá z důvodové zprávy,74 byl jednoznačně stanoven postup, pokud dojde při převodu peněžních prostředků k omylu ze strany banky, držitele poštovní licence nebo spořitelního a úvěrního družstva. Obdobný postup se uplatní i při zřejmém omylu, který se stane daňovému dlužníkovi při poukázání platby. V souladu s ust. § 59 odst. 3 ZSDP lze platit daň taxativně vymezenými způsoby: 1. Daň lze platit bezhotovostním převodem z účtu vedeného u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva na příslušný účet správce daně. 2. Daň lze také platit v hotovosti: •

prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence,

•

osobám pověřeným správcem daně výhradně přijímat od daňových dlužníků platby na daň v hotovosti,

•

výkonnému úředníku při výkonu exekuce, jde-li o platby, které mají být exekucí vymoženy a není-li v exekučním příkaze nařízeno jinak,

•

pracovníku správce daně v blokovém řízení.

73

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.122. 74 Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 62/2006 Sb.

42

3. Daň lze také platit kolkovými známkami. Jde o případy placení správních a soudních poplatků do výše 5 000 Kč za podmínek stanovených zákonem č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 4. Jde-li o úhradu daní do územních rozpočtů a stanoví-li tak zvláštní předpis, lze pak daň platit též platebními známkami. Např. u místních poplatků dle zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, stanoví-li tak obec obecně závaznou vyhláškou. 5. K úhradě daně může také dojít použitím přeplatku na dani. Jinými způsoby, například naturálním (nepeněžním) plněním, směnkou či šekem nebo podobně nelze daně uhrazovat.75 Platbu daně je nutné řádně identifikovat. Pak v případě placení prostřednictvím banky (nebo držitele poštovní licence pro případ placení v hotovosti) se platba zasílá na účet správce daně, jehož úplný tvar pro úhradu určité daně místně příslušnému finančnímu nebo celnímu úřadu se sestaví z předčíslí bankovního účtu, z matrikové části a z kódu banky. Předčíslí bankovního účtu a matriková část jsou od sebe odděleny pomlčkou, za matrikovou částí bez mezery následuje lomítko a směrový kód České národní banky (dále jen „ČNB“), u níž mají finanční úřady vedeny účty. Základní části bankovního účtu jsou: •

Předčíslí bankovního účtu (v rozsahu dvou až pěti číslic), které jednoznačně určuje druh daně, k jejímuž vybírání je účet zřízen. Pro konkrétní druh daně je předčíslí vždy shodné pro všechny finanční nebo celní úřady. Seznam předčíslí pro jednotlivé druhy daní je uveden v příloze č. 1 (pro finanční úřady) a v příloze č. 3 (pro celní úřady).

•

Matriková část, která určuje konkrétní finanční nebo celní úřad. Všechny bankovní účty jednoho úřadu mají stejnou matrikovou část. Jejich seznam je uveden v příloze č. 2 (pro finanční úřady) a v přílohách č. 4 a 5 (pro celní úřady). Jako příklad uvádím konstrukci celého čísla bankovního účtu pro úhradu

75

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 390.

43

daně z nemovitostí u Finančního úřadu pro Prahu 1, kdy správný úplný tvar bankovního účtu je 7755-7625011/0710.76 Dále je pro správné odeslání platby potřebné zadat: •

Kód banky. Účty správce daně jsou vždy vedeny v ČNB, proto se uvádí kód 0710.

•

Variabilní symbol, který slouží k označení fyzické nebo právnické osoby, za kterou je daň placena. Je-li přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ), uvádí se jako variabilní symbol kmenová část DIČ, tj. čísla za pomlčkou nebo za písmeny CZ. Není-li přiděleno DIČ a jedná-li se o fyzickou osobu, je variabilním symbolem její rodné číslo, a to bez jakýchkoliv mezer, pomlček nebo lomítek. Jedná-li se o právnickou osobu, uvádí se její IČO.

•

Konstantní symbol. Při bezhotovostním bankovním převodu se uvádí univerzální konstantní symbol 1148. Při platbách daní prostřednictvím poštovní poukázky se uvádí univerzální konstantní symbol 1149.

•

Datum splatnosti, které je nutné uvádět k příkazu zadanému bance. Měl by to být maximálně poslední den splatnosti daňové povinnosti, aby nedošlo k pozdnímu odepsání platby z bankovního účtu.77

A) Placení daně bezhotovostním převodem z účtu vedeného u banky nebo spořitelního a úvěrního družstva na příslušný účet správce daně V souvislosti s bezhotovostním placením daní musím upozornit, že zákon č. 62/2006 s účinností od 8. 3. 2006 podřídil platby daní a poplatků v tuzemsku režimu ZPS, ve znění pozdějších předpisů. Zákonodárce tak jistě učinil, aby sjednotil režim těchto plateb s ostatními platbami upravenými zákonem o platebním styku, jak i vyplývá z důvodové zprávy k novele. Původní vynětí těchto plateb z režimu ZPS, prováděných v tuzemsku, bylo zdůvodněno78 odlišnou úpravou sankcí a lhůt v ZSDP, proto muselo dojít k úpravě i v této oblasti (viz ust. § 61 ZSDP - den platby). Platit daň bezhotovostně lze formou bankovního příkazu nebo formou internetového bankovnictví. Poplatník (plátce) může použít bankovního příkazu k úhradě ze svého účtu vedeného u některé z bank. Pokud k tomu použije poukázku typu „A“, musí vyplnit identifikační údaje na zadní straně poukázky. Při vyplňování položky „číslo účtu 76

Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu [citováno 19. prosince 2006]. Dostupný z: http://www. cds.mfcr.cz. 77 „Tamtéž“ 78 Důvodová zpráva k vládnímu návrhu ZPS.

44

příjemce“ je naprosto nezbytné jeho správné vyplnění. Do řádku s označením „číslo účtu plátce a kód banky“ uvede do první kolonky číslo svého účtu vedeného u některé komerční banky a do druhé kolonky kód této banky. Do další řádky s označením „číslo účtu příjemce, kód banky, částka Kč, symboly platby - variabilní, konstantní, specifický“ uvede do první kolonky číslo účtu finančního nebo celního úřadu (tj. příjemce platby), do druhé kolonky číslo 0710. Číslo účtu příjemce přitom musí zachovávat strukturu - předčíslí účtu, pomlčka, číslo matriky. Kód banky příjemce se na příkazu k úhradě uvádí do samostatné kolonky. Pro vyplnění variabilního symbolu platí stejná pravidla jako pro jeho vyplnění na přední straně poukázky. Při plnění platební povinnosti vůči celnímu úřadu v rámci daňové exekuce, se do specifického symbolu uvede číslo exekučního příkazu. Při bezhotovostním bankovním převodu se používá univerzální konstantní symbol 1148.79 Jako jednu z dalších forem bezhotovostního platebního styku může poplatník také využít internetové bankovnictví. Pro internetové bankovnictví platí stejná výše uvedená pravidla. B) Placení daně v hotovosti prostřednictvím banky, spořitelního a úvěrního družstva nebo držitele poštovní licence na příslušný účet správce daně Zde je vhodné uvést, že v případě placení prostřednictvím pošty je možné u České pošty a.s. platit daň hotovostně tzv. daňovou složenkou, která přináší pro poplatníka zlepšení služeb v podobě možnosti výběru ze široké sítě poboček České pošty a.s. a neplacení manipulačního poplatku (poplatek za provedení platby). Česká pošta používá poštovní poukázky („složenky“) typu „A“ pro zasílání peněžních částek v hotovosti určených k připsání na účet příjemce. Po vyplnění poukázky je při převzetí hotovosti na pobočce České pošty a.s. poukázka potvrzena, přičemž pravá část poukázky zůstává uložena u České pošty a.s. a levou část poukázky si ponechává odesílatel hotovosti jako doklad o poukázané platbě. Obsah údajů z převzaté poukázky Česká pošta automatizovaně, pomocí výpočetní techniky, přenáší do datového souboru, který je příjemci odesílán a který je jedinou podkladovou informací pro příjemce hotovosti. Je tedy důležité dobře vyplnit údaje na poukázce, aby platba byla příjemci doručena a byla bez problémů identifikována.80

79

Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu [citováno 19. prosince 2006]. Dostupný z: http://www. cds.mfcr.cz. 80 Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu [citováno 19. prosince 2006]. Dostupný z: http://www. cds.mfcr.cz.

45

C) Placení daně v hotovosti v pokladnách správce daně Platit daně lze v souladu s ust. § 59 odst. 3 písm. b) bodu 1. ZSDP i osobám pověřeným správcem daně výhradně přijímat od daňových dlužníků platby na daň v hotovosti, přičemž součet plateb na všechny druhy daně za jednoho daňového dlužníka nesmí v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně přesáhnout částku 500 000 Kč. V této souvislosti musím upozornit na vývoj právní úpravy výše uvedeného ustanovení. Původně nebyla platba daní v hotovosti omezena žádným limitem. Daň šlo platit neomezeným množstvím peněz v hotovosti. Je důležité upozornit, že na platbu daní se nevztahuje zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOPH“), který stanovil s účinností od 1. 7. 2004 pro provedení platby v hotovosti limit 15 000 EUR. Zákonodárce přijetím ZOPH měl v úmyslu zejména přispět ke zvýšení podílu bezhotovostních plateb a omezit možnosti tzv. „praní špinavých peněz“ a daňových úniků. Zákonodárce nepodřízení plateb daní režimu ZOPH zdůvodnil81 tím, že jde o takové platby, u nichž by neměly být pochybnosti, že by mohly sloužit k legalizací výnosů z trestné činnosti, a u kterých je nezbytné, aby vůbec byly realizovány bez ohledu na způsob jejich provedení. Myslím si, že tato argumentace je lichá, neboť správci daně, respektive pověřené osoby u pokladen správce daně mohli být nadále zahlcováni neomezeným množstvím peněz, bez ohledu na to, že i daň může být zaplacena penězi, které pocházejí z nelegální činnosti. Na tento nedostatek se pak zákonodárce snažil zareagovat zákonem č. 444/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 531/1990, o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. Tato novela s účinností od 11. 11. 2005 zavedla pro přijímání plateb v hotovosti pověřenými osobami správce daně limit 10 000 Kč. Omezení plateb v hotovosti bylo jistě dobrým krokem „v před“. Záhadou skutečně pro mě je, co vedlo zákonodárce, že zavedl zrovna částku 10 000 Kč. Vládní návrh novely uvedenou úpravu neobsahoval, tudíž se o zavedené změně nelze z důvodové zprávy nic dovědět. Musím upozornit na to, že částka 10 000 Kč, zejména pro placení daní podnikatelem, je příliš nízká. Podle mého názoru bylo zavedení limitu 10 000 Kč nesprávným, nelogickým a hlavně překvapujícím krokem. Je zarážející, že novela jako celek nabyla účinnosti až 1. 1. 2006, ale výše uvedená úprava již 11. 11. 2005. Proto mohli mnozí daňoví poplatníci žít v domnění, že omezení začne platit až 1. 1. 2006, a

81

Viz důvodová zpráva k vládnímu návrhu ZOPH.

46

mohli být touto změnou skutečně nepříjemně zaskočeni. Skutečně nepochopitelné se mi zdá zavedení částky 10 000 Kč ve srovnání se ZOPH, který na jiné platby zavádí limit 15 000 EUR. Jde o razantní nepoměr, a nemůžu se ubránit dojmu, že šlo o diskriminaci daňových poplatníků při platbě daní v hotovosti. Daňový poplatníci pak museli daně nad 10 000 Kč platit na poště nebo bankovním převodem. To se jim prodražilo o poplatky, které pošta i banky vybírají. A přitom zaplacení platby na pokladně správce daně je zadarmo a zároveň nejrychlejší. Zákonodárce tuto problematickou situaci vyřešil přijetím zákona č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. Tato novela s účinností od 8. 3. 2006 zrušila limitní částku 10 000 Kč a zavedla limit 500 000 Kč pro součet plateb na všechny druhy daně za jednoho daňového dlužníka v průběhu jednoho kalendářního dne u jednoho správce daně, s tím, že ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona do 31. prosince 2006 mohly osoby, které byly pověřeny správcem daně výhradně přijímat od daňových dlužníků platby na daň v hotovosti, přijímat tyto platby bez omezení jejich výše. Vládní návrh novely výše uvedenou změnu neobsahoval, a jak jsem se dozvěděl z tisku,82 šlo o iniciativu Ministerstva financí ČR, které svým pozměňovacím návrhem zareagovalo na praxi pošt a bank, které si za platby daní stále účtovaly poplatky. Původně totiž počítalo s tím, že banky za platby daní vybírat poplatky již nebudou. Banky to však rezolutně odmítly a k zavedení tzv. daňové složenky (neplatí se manipulační poplatek za platbu) do provozu Českou poštou došlo až 15. 3. 2006. Myslím si, že k stanovení limitu 500 000 Kč se zákonodárce jistě inspiroval v ZOPH, protože částka 500 000 Kč odpovídá částce 15 000 EUR,83 kterou upravuje ZOPH. I přes provedené změny si však myslím, že částka 500 000 Kč je poměrně vysoká a může neúměrně obtěžovat příslušné pověřené pracovníky pokladny správce daně. Je mi dokonce znám případ, kdy si daňový poplatník pravidelně nejdříve peníze z účtu vybere, aby se s nimi doslova „pomazlil“, a pak celou (ne malou) částku donese na pokladnu finančního úřadu, kde se pak ještě „kochá“ tím, jak příslušný pověřený pracovník „zápasí“ s počítáním peněz. S ohledem na ust. § 59 odst. 6 ZSDP84 se domnívám, že správce daně musí toto strpět a nemůže takovou platbu odmítnout.

82

Patočková, M. Nedomyšlený zákon zakazuje platit daně v hotovosti [citováno 3. února 2007]. Dostupný z: http://www. ekonomika.idnes.cz. 83 Původní vládní návrh zákona ZOPH obsahoval taktéž částku 500 000 Kč. Podle mého názoru uvedení částky 15 000 EUR, reagovalo na členství ČR v ES a na možné budoucí přijetí EUR jako jediné měny v ČR. 84 „Správce daně je povinen přijmout každou platbu daně,… .“

47

Myslím si, že omezení plateb v hotovosti je nutností a je také zapotřebí postupné a neunáhlené snižovaní horního limitu hotovostních plateb. To vše s ohledem na to, jak se budou do budoucna rozšiřovat možnosti bezhotovostních plateb. D) Placení pracovníku správce daně v hotovosti v blokovém řízení V blokovém řízení nelze platit daň ve svém vlastním smyslu, ale pouze pokuty, jež jsou podle ust. § 58 ZSDP příslušenstvím daně. Pokuty lze tedy v blokovém řízení podle ust. § 37a ZSDP platit za splnění taxativně uvedených podmínek: •

je uložena pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy vyplývající ze ZSDP nebo zvláštního daňového zákona nebo z rozhodnutí podle ZSDP,

•

výše takto uložené pokuty nepřesahuje 5 000 Kč,

•

protiprávní jednání podle ust. § 37 odst. 1 ZSDP je spolehlivě zjištěno,

•

osoba uvedená v ust. § 37 odst. 1 ZSDP je ochotna pokutu na místě zaplatit.

Pracovník správce daně vyplní příslušný pokutový blok, na kterém musí vyznačit, komu, kdy a za jaké porušení právní povinnosti byla pokuta uložena. Takto vyplněný pokutový blok pak slouží jako stvrzenka o zaplacení pokuty na místě v hotovosti.

48

4. SANKCE PŘI PLACENÍ DANÍ 4.1

Úrok z prodlení Současná právní úprava úroku z prodlení je účinná od 1. 1. 2007, kdy byla zákonem

č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon 89/1995 Sb., o české statistické službě a další zákony,85 původní právní úprava ust. § 63 ZSDP podstatně změněna. Dokonce došlo k přejmenování původního nadpisu „Daňové nedoplatky a penále“ na znění „Úrok z prodlení“. Musím konstatovat, že obsah současného ust. § 63 ZSDP je diametrálně odlišný od svého původního znění. Problematika daňového penále tak byla vyjmuta z dosavadní části šesté ZSDP, nazvané „placení daní“, a s účinností od 1. 1. 2007 je penále upraveno nově vloženým paragrafem 37b ZSDP, který se tak stává součástí části druhé ZSDP, nazvané „řízení přípravné“.86 V souladu s ust. § 63 odst. 1 ZSDP se dostává daňový dlužník do prodlení, pokud nezaplatí splatnou částku daně včas, tedy nejpozději v den její splatnosti. Pokud se daňový dlužník dostane do prodlení, je povinen hradit úrok z prodlení. Úrok z prodlení se hradí za každý den prodlení, počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti, ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, která je platná pro první den příslušného kalendářního pololetí a navíc zvýšená o čtrnáct procentních bodů. Je však vhodné uvést, že ČNB nevyhlašuje hodnoty repo sazeb, ale vyhlašuje tzv. dvoutýdenní repo sazbu ČNB. Domnívám se, že pak zákonodárce měl jistě na mysli tuto dvoutýdenní repo sazbu. Lze pak jen doufat, že z důvodu nejednotnosti takto používaných pojmů, nedojde v praxi k problematickým situacím. Splatnost úroku z prodlení nastává dnem, ve kterém dojde ke splnění zákonných podmínek určených pro jeho vznik. Správce daně má povinnost předepsat úrok z prodlení do evidence do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti. Úrok z prodlení, který vznikl v důsledku nedoplatku dodatečně vyměřované daně do dne jejího dodatečného vyměření, je splatný ve stejné náhradní lhůtě splatnosti jako dodatečně vyměřená daň. Pokud správce daně předepíše případný úrok z prodlení, je povinen vyrozumět daňového dlužníka platebním výměrem, a to vždy nejpozději jeden měsíc před uplynutím lhůty stanovené podle ust. § 70 odst. 1 ZSDP pro vybírání a vymáhání 85 86

Vládní návrh novely však uvedenou změnu právní úpravy neobsahoval. Šretr, V. Daňové penále od roku 2007 nově. DHK, Sešit 2, 2007, s.1.

49

daňových nedoplatků. Správce daně může ovšem daňového dlužníka vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho osobního účtu, zejména pak před vymáháním daňového nedoplatku, ale zpravidla by měl dodržet lhůtu třiceti dnů poté, kdy byl daňový nedoplatek zcela uhrazen. V souladu s ustanovením § 63 odst. 8 a 9 ZSDP nedochází ke vzniku úroku z prodlení u daňového nedoplatku, který vznikl zůstaviteli ode dne jeho úmrtí do konce běhu lhůty stanovené pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování jeho dědicem. Dále nedochází ke vzniku úroku z prodlení u nedoplatků na příslušenství daně a na platební povinnosti podle ust. § 1 odst. 4 ZSDP. Uplatnění úroku z prodlení je nejdéle možné pouze za pět let trvání prodlení. Ve srovnání s původní úpravou lze konstatovat, že změna způsobu penalizace a navazujícího úroku z prodlení je úpravou provedenou ve prospěch daňových subjektů. Do konce roku 2006 by daňový subjekt za každý den prodlení zaplatil penále ve výši 0,1 % z dlužné částky, což znamená v přepočtu na roční úrokovou sazbu sankci ve výši 36,5 %. Z tohoto pohledu je pak nově zavedená roční sazba úroku z prodlení (např. v aktuální výši 16,5 %) podstatně výhodnější než dosud platná právní úprava.87 4.2

Zvýšení daně Podle ust. § 68 ZSDP může správce daně zvýšit příslušnou vyměřenou daň až o 10

%, pokud daňové přiznání nebo hlášení, anebo dodatečné daňové přiznání nebo hlášení o dani nebylo podáno včas. Podle mého mínění již ze samotného slova „může“ jasně vyplývá fakultativnost zvýšení daně, jako sankce postihující neplnění nepeněžité povinnosti daňovým subjektem. Případné použití nebo stanovení výše zvýšení daně je tak na správním uvážení příslušného správce daně, který je pouze limitován horní hranicí 10 %. Při rozhodování, zda zvýšení daně vůbec uloží a v jaké výši, správce daně zvažuje především délku opoždění s plněním nepeněžité povinnosti výše uvedené, případně i to, zda tato povinnost byla vůbec splněna, a také přihlíží k tomu, zda jde o první či naopak opakující se nedostatek, a k důsledkům tohoto jednání (resp. opomenutí) apod.88 S ohledem na neužívání institutu daňového hlášení89 v platném daňovém právu, lze podle ust. § 68 ZSDP postihnout pouze nepředložení daňového přiznání, tedy nesplnění

87

Šretr, V. Úroky z prodlení a posečkání od roku 2007 nově. DHK, Sešit 3, s. 2. Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 420. 89 Používalo se u již zrušené daně z obratu. 88

50

nepeněžité povinnosti, což potvrdil Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 19. 1. 2000, sp. zn. 16 Ca 59/1999.90 Zvýšení daně lze aplikovat i tehdy, pokud povinnost podat daňové přiznání nevyplývá přímo ze zákona, ale z rozhodnutí (výzvy) správce daně. Tak tomu je vždy při vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. I zápornou daň lze ovšem zvyšovat. Zvýšení daně v tomto případě znamená snížení záporné daně, tedy snížení nadměrného odpočtu ve výši stanovené správcem daně, nejvýše však o 10 %. Použití zvýšení daně není vyloučeno ani tehdy, pokud byla daň (například proto, že daňové přiznání nebylo podáno vůbec) vyměřena podle pomůcek. Zvýšení daně nelze však použít v případě, že se vyměřuje daňová ztráta.91 Nesplnění nepeněžité povinnosti může být také sankciováno pokutami podle ust. § 37 ZSDP. Z ust. § 37 odst. 4 ZSDP však vyplývá, že pokuta podle ust. § 37 ZSDP se neuloží, lze-li použít sankci podle ust. § 68, nebo lze-li použít pokutu tuto sankci nahrazující. Za nepodání daňového přiznání včas se tedy ukládání pokut dle ust. § 37 ZSDP nepoužije, kromě případu, kdy se vyměřuje daňová ztráta, nikoliv daň, a není tedy co zvyšovat. Jako příklad92 lze uvést situaci, kdy daňový subjekt podá opožděně daňové přiznání na dani z příjmů, ve kterém vykáže daňovou ztrátu, tudíž nelze uplatnit sankci dle ust. § 68 ZSDP, ale je možné uplatnit pokutu dle ust. § 37 ZSDP.

90

„Zvýšení daně není sankcí za konkrétní finanční újmu státu, ale sankcí za porušení povinnosti podat včas daňové přiznání.“ 91 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 422. 92 Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní - úplné znění zákona. Komentář, judikatura. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 351.

51

5. OPATŘENÍ PROTI PŘÍLIŠNÉ KRIMINALIZACI 5.1

Prominutí daňového nedoplatku V souladu s ust. § 65 odst. 1 ZSDP lze prominout daňový nedoplatek pouze tehdy,

pokud by jeho případným vymáháním byla vážně ohrožena výživa

samotného

daňového dlužníka, popřípadě osob, jež jsou na jeho výživu odkázány. V případě dlužníka, který je podnikatelem, lze prominout daňový nedoplatek, pokud by jeho vymáhání vedlo k hospodářskému zániku daňového dlužníka, při němž by výnos z jeho likvidace byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím daňovém období. Podle mého názoru je tak institut prominutím daňového nedoplatku jakýmsi „sociálním filtrem“ autoritativního vztahu mezi správcem daně a daňovým dlužníkem. Jeho použití je možné pouze za splnění výše uvedených podmínek Zda jsou tyto podmínky dány, musí správce ex offo zjistit podle pomůcek. Neprovádí tedy žádné dokazování. Zda správce daně daňový nedoplatek promine, je věcí jeho správního uvážení.93 Jde tak o sociální či existenční hledisko, které správce daně může, ale nemusí zohlednit. Správce daně může rozhodnout z vlastního podnětu, zpravidla však rozhoduje na žádost daňového dlužníka. Proti tomuto rozhodnutí není odvolání přípustné. Prominutí daňového nedoplatku může být úplné nebo pouze částečné a navíc může být vázáno na podmínky, stanovené správcem daně. Prominutí nemusí být trvalé. V případě pominutí podmínek, za kterých bylo rozhodnutí o prominutí vydáno, zaniká rozhodnutí správce daně ex lege. Následné osvědčení správce daně, ve kterém musí stanovit lhůtu pro zaplacení nedoplatku, má pak pouze deklaratorní povahu. Proti tomuto rozhodnutí je však přípustné odvolání s odkladným účinkem. 5.2

Posečkání daně a povolení splátek Institut posečkání daně je dalším možným opatřením správce daně, které slouží ku

prospěchu daňového dlužníka. Správce daně může podle ust. § 60 odst. 1 ZSDP povolit daňovému dlužníkovi posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách. Správce daně tak může rozhodnout pouze za kumulativního splnění zákonem uvedených podmínek. Posečkání daně nebo její zaplacení ve splátkách může být povoleno výhradně na žádost daňového dlužníka, nikoliv ex offo. Žádost by měla být řádně odůvodněna. Správce daně rozhodne ve prospěch žadatele, jen pokud by neprodlené zaplacení daně 93

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 415.

52

bylo pro dlužníka spojeno s vážnou újmou nebo pokud z jiných důvodů není možné vybrat celý daňový nedoplatek od daňového dlužníka najednou. Může jít např. o případy, kdy daňový subjekt podá daňové přiznání a nemůže zaplatit přiznanou a zaplacenou daň, protože na ní zcela prokazatelně (a třeba i jen dodatečně) nemá. Posečkání daně může správce daně také povolit u částek, u nichž lze očekávat, že budou odepsány dle ust. § 66 ZSDP pro jejich nedobytnost. Posečkání daně tedy v zásadě znamená poskytnutí jakéhosi „překlenovacího úvěru“ státu perspektivnímu daňovému subjektu, přičemž správce daně hodnotí, zda by újma vzniklá požadavkem okamžitého zaplacení daně nebyla vyšší než újma vzniklá státnímu rozpočtu např. likvidací daňového subjektu a jeho následným neplacením daní v pozdějších zdaňovacích obdobích.94 Zda správce daně podanou žádost vyřídí kladně, záleží pouze na něm. Jde tedy o rozhodnutí, které činí na základě svého správního uvážení, a proto daňový dlužník na posečkání a povolené splátkování nemá nárok. Rozhodnutí nemusí správce daně odůvodňovat, a také proti němu není přípustné odvolání. Zde však musím upozornit na to, že platná právní úprava nikterak nebrání daňovému dlužníkovi, aby po doručení zamítavého rozhodnutí podal žádost novou. Jak uvádí Kobík,95 žadatel si však musí uvědomit, že podání žádosti nestaví jeho povinnost daň zaplatit v zákonem stanoveném termínu. Jestliže tedy do zákonného data platby neobdrží žadatel rozhodnutí správce daně ve věci podané žádosti, ocitne se v prodlení s důsledky, z toho vyplývajícími, pokud včas nezaplatí. Rovněž je-li v běhu exekuční řízení, nemá podaná žádost automaticky odkladný účinek, o tom, zda jej mít bude, rozhoduje jen správce daně. Správce daně svým kladným rozhodnutím fakticky odkládá původní splatnost daně a stanovuje splatnost novou. Pak v rozhodnutí musí stanovit lhůtu, do které se s platbou posečká, nebo stanovit splátkový kalendář. Proto v režimu upraveném ust. § 59 odst. 6 ZSDP bude posečkaná či splátkovaná daň posuzována podle splatnosti nové, nikoliv splatnosti původní. Tudíž se po dobu povoleného posečkání nebo splátkování nepočítá úrok z prodlení, dodrží-li daňový dlužník podmínky stanovené v rozhodnutí, a současně nerozhodne-li správce daně jinak.

94

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.124. 95 Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.124.

53

Povolení může být vázáno na podmínky.96 Pokud tak správce daně učiní, je k platnosti jeho rozhodnutí vyžadováno i splnění těchto podmínek (např. povinnost použití eventuálně vzniklého přeplatku na jiné dani na úhradu posečkané částky daně apod.). Pokud nebudou podmínky dodrženy, dochází k zániku přiznaného povolení s účinky ex tunc. Může jít o případ, kdy dlužník nezaplatí včas pouze jednu splátku dle povoleného splátkového kalendáře, tím ztrácí rozhodnutí o splátkách platnost, a daň je automaticky splatná najednou, a to v den její původní splatnosti. Podle ust. § 60 odst. 5 ZSDP však nesmí být posečkání nebo plátkování daně povoleno na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje právo vybrání daně. Daňový dlužník je povinen za dobu posečkání daně nebo splátkování zaplatit úrok z odložené částky ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o sedm procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tato výše úroku je stanova nově od 1. 1. 2007 na základě novelizace provedené zákonem č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě a další zákony.97 Musím však konstatovat, že provedená změna je pro daňového dlužníka nepříznivá, neboť oproti původní výši úroku (140 % diskontní úrokové sazby ČNB), došlo k jeho několikanásobnému zvýšení. Jak však uvádí Šretr,98 dříve používaná míra úroku z posečkání byla nepřiměřeně nízká při srovnání s běžně používanými úrokovými sazbami, proto bylo přistoupeno k určité „optimalizaci“ výše úroků z posečkání. Daňové subjekty tak budou hradit úroky z posečkání ve výši, která odpovídá nejen určité ekonomické realitě, ale i úrokům, které by bylo nutno hradit například za včas neuhrazený závazek v rámci občanskoprávních vztahů. Úrok předepisuje správce daně za celou dobu posečkání či povolení splátek daně. Avšak v souladu s ust. § 60 odst. 8 ZSDP u nedoplatku na příslušenství daně a u platební povinnosti podle ust. § 1 odst. 4 ZSDP úrok z odložené částky nevzniká. Úrok je splatný do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru.

96

Viz ust. § 60 odst. 3 ZSDP. Vládní návrh novely však změnu výše úroku neobsahoval. 98 Šretr, V. Úroky z prodlení a posečkání od roku 2007 nově. DHK, Sešit 3, s. 4. 97

54

6. ZAJIŠŤOVACÍ INSTITUTY 6.1

Zajišťovací příkaz Jak vyplývá z ust. § 71 odst. 1 ZSDP, může správce daně provést zajištění daně

vydáním zajišťovacího příkazu, pokud existuje odůvodněná obava, že úhrada daně, jež není dosud splatná nebo dokonce není ani stanovena, bude v době její splatnosti a vymahatelnosti nedobytná, případně dobytná jen s velkými potížemi. Vydání zajišťovacího příkazu má tak sloužit správci daně k tomu, aby předcházel budoucím obtížím při vybírání daně. Smysl a význam zajišťovacího příkazu vyjádřil Krajský soud v Brně v usnesení ze dne 4. 21. 2002, sp. zn. 29 Ca 253/2001.99 Zajišťovací příkaz nemá upravovat právní poměry trvalým způsobem, ale jak vyplývá z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2003, sp. zn. 28 Ca 218/2001,100 jde o institut dočasné povahy. Zajišťovací rozkaz vydává správce daně formou rozhodnutí, které musí obsahovat základní náležitosti obsažené v ust. § 32 odst. 2 ZSDP. Pokud by některá z těchto náležitostí chyběla a současně by nešlo o poučení o opravném prostředku nebo o chyby v psaní či počtech, byl by zajišťovací příkaz neplatný. Je vhodné připomenout, že podle ust. § 32 odst. 3 ZSDP musí rozhodnutí obsahovat odůvodnění pouze, když tak stanoví tento nebo zvláštní zákon. Z ust. § 71 odst. 1 ZSDP vyplývá, že v zajišťovacím příkazu musí být rovněž uvedeno, z jakých důvodů pokládá správce daně vybrání daně za ohrožené. Proto správce daně musí uvést důvod svých obav. Pokud by odůvodnění chybělo, šlo by o neplatné rozhodnutí. Otázkou je, jaký má být rozsah odůvodnění? Z doslovného znění zákona a také podle názoru Kindla101 vyplývá, že v odůvodnění postačí uvést důvody pro vydání exekučního příkazu, přičemž nemusí být odůvodňovány skutečnosti další, tzn. délka zvolené lhůty a volba způsobu zajištění. Nemalý problém může představovat samotná formulace důvodů zajišťovacího příkazu. Správce daně se nemůže uchýlit pouze k formulaci, že má odůvodněnou obavu s odkazem na ust. § 71 odst. 1 ZSDP. Ani nemůže jako důvod uvést subjektivní pocit pracovníka správce daně, že je obava na místě. K těmto situacím bohužel v praxi 99

„Smyslem rozhodnutí vydávaného podle ust. § 71 ZSDP je ještě před vydáním rozhodnutí ve věci samé včas zajistit ve prospěch správce daně uvedenou finanční částku k provedení budoucího konečného rozhodnutí.“ 100 „Zajišťovací příkaz podle § 71 ZSDP je rozhodnutím předběžné povahy, neboť jde o dočasný prostředek k zajištění účelu daňového řízení.“ 101 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 434.

55

dochází. Tento postup není v souladu se zákonem a dá se považovat za zneužití tohoto institutu.102 Proto v odůvodnění nestačí pouhá citace textu ustanovení § 71 odst. 1 ZSDP o existenci odůvodněné obavy správce daně, že vymáhání bude spojeno se značnými obtížemi. Tyto konkrétní pochybnosti je nutné jasně a přesně specifikovat. V praxi právě přesná formulace konkrétních důvodů činí často největší potíže.103 A proto se domnívám, že by správce daně měl vydávat zajišťovací příkaz pouze v nutných a skutečně odůvodněných případech, aby nedošlo ke zbytečnému ztěžování života daňového subjektu. Domnívám se, že o odůvodněné případy například půjde, pokud správce daně v průběhu daňové kontroly zjistí okolnosti, pro které se stává zřejmé, že bude dodatečně vyměřena daň ve větší výši a vývoj hospodaření daňového subjektu nasvědčuje, že až bude dodatečně doměřená daň splatná, nebude ji možné vybrat z důvodu nesolventnosti daňového subjektu. Nebo jde o případy, kdy daňový subjekt nárokuje nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty (DPH), a to v nezanedbatelné výši, přičemž jsou zde okolnosti, vzbuzující odůvodněné obavy. Správce daně kromě výše uvedených náležitostí uvede v zajišťovacím příkazu také: •

Způsob, kterým má daňový dlužník zajistit částku ve prospěch správce daně. Správce zejména využívá složením jistoty na jeho účet, ale není vyloučeno složení jistoty do určené depozitní úschovy nebo i jiný způsob, jež ust. § 71 odst. 1 ZSDP nestanovuje. Podle ust. § 71 odst. 3 ZSDP lze pro zajištění úhrady použít i přeplatku na jiné dani podle ust. 64 odst. 2 ZSDP.

•

Lhůtu, v jaké má zajištění provést. Lhůta nesmí být delší než tři dny.

•

Částku, kterou má daňový subjekt zajistit.

Podle mého názoru může být problémem zejména uřčení částky, kterou správce daně uloží daňovému subjektu zajistit. ZSDP ve svém ust. § 71 o konkrétní výši částky, která se má zajistit, mlčí. Kde se tedy nevyskytuje konkrétní právní úprava, je nutné přikročit k aplikaci zásad daňového řízení, která jako obecná právní pravidla vyplňují právní mezery pravidel konkrétních. Ze zásady přiměřenosti104 lze pak dovodit, že zajišťovací příkaz by měl znít pouze na částku, která odpovídá výši ohrožené daně. Tato výše však není správci daně známa, proto je nucen v souladu s ust. § 71 odst. 4 ZSDP 102

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.134. 103 Pulcová, M. Zajišťovací příkaz jako další zajišťovací institut v daňovém řízení. Konkurzní noviny, 2005, č. 6, s. 3. 104 Viz ust. § 2 odst. 2 ZSDP: „Správci daně volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle daňového řízení.“

56

určit výši částky podle vlastních pomůcek. V této souvislosti se domnívám, že by bylo k zajištění právní jistoty daňového subjektu maximálně vhodné, aby správce daně kromě obvyklého odůvodnění také sdělil, na základě jakých pomůcek a jakým způsobem určil výši ohrožené daně, a to už i proto, že podle ust. § 23 odst. 2 ZSDP nemá daňový dlužník oprávnění do pomůcek nahlížet. Určitým vstřícným krokem zákonodárce vůči daňovému subjektu, je možnost správce daně vyzvat daňový subjekt, aby mu sdělil ve třídenní lhůtě údaje potřebné pro prozatímní určení daňového základu a daně, ovšem není-li nebezpečí prodlení. Myslím si, že zajišťovací příkaz představuje skutečně poměrně významný zásah do majetkové sféry daňového subjektu. Daňový subjekt, ač není dosud daň splatná nebo dokonce ani ještě stanovená, má povinnost zajistit stanovenou částku obvykle složením jistoty na účet správce daně. Proto ZSDP v ust. § 71 odst. 3 upravuje možnost daňového subjektu podat vůči zajišťovacímu příkazu odvolání, které ovšem nemá odkladný účinek. Odvolání se podává písemně nebo ústně do protokolu, ve lhůtě třiceti dnů, ode dne, který následuje po doručení zajišťovacího příkazu, a musí obsahovat všechny náležitosti stanovené ust. § 48 odst. 4 ZSDP. Mimořádnost zajišťovacího příkazu jako daňového institutu vyplývá na povrch právě při zpřísnění režimu rozhodování o podaném odvolání. Odvolací orgán vždy přezkoumá napadený zajišťovací příkaz v rozsahu namítaném v odvolání, vyjdou-li však najevo skutečnosti

v odvolání sice nenamítané, avšak mající vliv na výrok

rozhodnutí, odvolací orgán k nim rovněž přihlédne. Dnem rozhodnutí o odvolání je den, kdy bylo rozhodnutí podepsáno příslušným oprávněným

pracovníkem odvolacího

orgánu. Tím je daňovému subjektu zaručeno právo na rychlé rozhodnutí ve věci. V případě, že odvolací orgán o odvolání nerozhodne ve lhůtě třiceti dnů po jeho podání, zajišťovací příkaz ze zákona pozbývá platnosti a nastává fikce vyhovění odvolání.105 Fikce kladného vyřízení odvolání je pro daňový subjekt významnou výhodou. Realizace výše uvedené fikce má však v praxi závažné problémy. Jak uvádí Kobík,106 zkušený daňový subjekt může podat proti zajišťovacímu příkazu odvolání, které účelově neobsahuje některou náležitost uvedenou v ust. § 48 odst. 4 ZSDP, nejčastěji půjde o náležitosti stanovené ust. § 48 odst. 4 písm. d), e) a f) ZSDP. V takovém případě musí 105

Pulcová, M. Zajišťovací příkaz jako další zajišťovací institut v daňovém řízení.Konkurzní noviny, 2005, č. 6, s. 3. 106 Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J., Jungwirth, J., Spurná, J., Šperl, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení II. Praha: Aspi, 2002, s.148-150.

57

správce daně podle ust. § 48 odst. 5 ZSDP vyzvat odvolatele s poučením, v jakém směru musí být odvolání doplněno, a stanoví pro to přiměřenou lhůtu ne kratší patnácti dnů. Tato lhůta počíná běžet ode dne doručení předmětné výzvy. Daňový subjekt odvolání řádně doplní tak,107 aby poslední den lhůty pro doplnění odvolání byl již za limitní hranicí třiceti dnů, do kterých musí odvolací orgán o odvolání rozhodnout. To je způsobeno tím, že třicetidenní zákonem stanovenou lhůtu nestaví ani odstraňování případných vad odvolání. Podle mého názoru zákonodárce výše uvedenou konstrukcí fikce kladného vyřízení podaného odvolání otevřel prostor pro využití „kliček“ v právní úpravě a tím umožnil legálně se domoci úspěšného zrušení zajišťovacího příkazu. Zákonodárce však prozatím na stávající právní úpravě nic nezměnil. Domnívám se, že jeho postoj plyne nejspíše z mimořádnosti institutu zajištění daně. Je vhodné uvést, že podané odvolání proti zajišťovacímu příkazu nebývá příliš úspěšné, mimo výše uvedené taktizování ze strany daňového subjektu.108 Problematické může být zejména odvolání, ve kterém se namítá nepřiměřenost výše částky zajišťované daně. Jak jsem již uvedl, správce daně stanoví částku prozatímně podle svých pomůcek, do nichž podle ust. § 23 odst. 2 ZSDP nemá daňová subjekt oprávnění nahlížet. Daňový subjekt tedy není schopen kvalifikovaně napadnout výši takto prozatímně určené zajišťované daně a jeho odvolání pak nejspíše bude odsouzeno k neúspěchu. Kromě zániku na základě marného uplynutí třicetidenní lhůty, jež je stanovená k vyřízení podaného odvolání, zanikne zajišťovací příkaz také tím, že ohrožená daň se stane stanovenou a splatnou, a tím odpadnou zákonné podmínky podle ust. § 71 odst. 1 ZSDP. Pokud neprovede daňový subjekt zajištění dané částky dobrovolně, může správce daně přistoupit k uplatnění zástavního práva podle ust. § 152 ObčZ, popřípadě může přistoupit k vymáhání nesplněné povinnosti podle ust. § 73 ZSDP, kdy podle ust. § 73 odst. 4 písm. b) ZSDP je exekučním titulem vykonatelné rozhodnutí, jímž se ukládá peněžité plnění.

107

Při dodržení správcem daně poskytnuté patnáctidenní lhůty pro doplnění odvolání se má za to, že odvolání bylo podáno včas a řádně. 108 Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.135.

58

6.2

Zástavní právo Zástavní právo, stejně jako ostatní věcná práva k věci cizí, která plní zajišťovací

funkci, uskutečňuje svoji roli zejména tím, že od okamžiku svého vzniku do své realizace nutí dlužníka splnit závazek a v případě nesplnění závazku poskytuje možnost uspokojení nesplacené pohledávky přímo z výtěžku zpeněžení zástavy.109 Zástavní právo je existenčně spjato s hlavním závazkem, tedy jde o akcesorický věcněprávní vztah, který přistupuje ke vztahu hlavnímu, tj. ke vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem. V praxi se využívá zástavního právo zejména v případech, kdy daňový dlužník žádá o posečkání nebo plátkování daně většího nedoplatku, případně na delší dobu a správce daně hodlá žádosti daňového dlužníka vyhovět, ale současně se obává, aby v době odložené splatnosti daně nedošlo ke zhoršení finanční situace daňového dlužníka.110 Současná právní úprava zástavního práva je obsažena v ust. § 72 ZSDP, které je z větší části blanketní normou, jež stanoví kompetenci správce daně rozhodovat o zřízení zástavního práva. Také stanoví, že správce daně může předmět zástavy zjišťovat daňovou kontrolou, a ve zbytku odkazuje na občanský zákoník. Původní právní úprava zástavního práva byla změněna zákonem č. 367/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (dále jen zákon č. 367/2000 Sb.), který s účinností od 1. 1. 2001 vypustil původní institut zákonného zástavního práva a nahradil jej úpravou, která umožňuje vznik zástavního práva pouze na základě rozhodnutí správce daně. Jde o závažnou změnu proti dřívější právní úpravě, kdy zástavní právo k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství vznikalo přímo ze zákona (podle původního znění ust. § 72 odst. 1 ZSDP) a správce daně svým rozhodnutím určoval jen jeho rozsah, tj. na které věci, pohledávky daňového dlužníka, příp. ručitele se zástavní právo vztahuje, tj. v praxi ex lege vzniklé zástavní právo co do rozsahu pouze zužoval.111 V právní úpravě platné do 31. 12. 2000 byl jako den vzniku zákonného zástavního práva den doručení zajišťovacího příkazu nebo den doručení rozhodnutí o vyměření daně nebo den splatnosti zálohy na daň. Den jejich vzniku se podle znění § 72 ZSDP platného do 31. 12. 2000 sděloval daňovým subjektům až dodatečně, a to v 109

Fiala, J. In Fiala, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. vydání. Brno: Masarykova univerzita Brno a nakladatelství Doplněk, 2002, s.171. 110 Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní - úplné znění zákona. Komentář, judikatura. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2005, s. 354. 111 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 438.

59

rozhodnutích o vymezení rozsahu zástavního práva. Daňové zástavní právo stanoveným okamžikem svého vzniku tak ve svém pořadí ve výsledku předbíhalo všechna ostatní zástavní práva. Právní subjekty, jejichž zástavní právo bylo dodatečně daňovým zástavním

předběhnuto

právem, vůbec nemusely dosáhnout uspokojení zajištěné

pohledávky, ačkoli při jejím vzniku byly v dobré víře, že je dostatečně zajištěna. Tak docházelo nejen k majetkovému poškození právních subjektů, ale i k porušování rovnosti subjektů před zákonem.112 Zákonem č. 367/2000 Sb. pak došlo k odstranění právní nejistoty daňových subjektů a popř. i třetích osob, které si sice pohledávku smluvně zástavním právem zajistily, ale při jeho realizaci zjistily, že zákonné zástavní právo svědčí správci daně, i když bylo v katastru nemovitostí zapsáno později než jejich zástavní právo. Zástavní právo již tedy nevzniká přímo ze zákona na základě deklaratorního rozhodnutí správce daně o vymezení rozsahu k určité zákonem definované skutečnosti, ale výlučně na základě pravomocného rozhodnutí správce daně. Účinností výše uvedené novely však došlo k posunu v neprospěch správce daně, který se dostal do rovnoprávnější postavení s ostatními zástavními věřiteli a tak ztratil své přednostní postavení. Ustanovení § 72 ZSDP odkazuje na ObčZ, který upravuje vznik, trvání a zánik zástavního práva. V současné době se tedy při zjišťování daňové pohledávky postupuje podle úpravy zástavního práva obsažené v občanském zákoníku. Pouze při zjišťování předmětu zástavy má správce oprávnění podle ust. § 16 ZSDP. Spory ovšem může vyvolat nedůslednost zákonodárce, když v ust. § 70 odst. 6 ZSDP, které se týká postupu správce daně při úspěšném uplatnění námitky promlčení u nedoplatků zajištěných zástavním právem na nemovitostech, ponechal odkaz na postup správce daně podle již zrušeného ust. § 72 odst. 5 ZSDP.113 Pohledávka není v ZSDP definována, ani jinak vymezena. Z obecného pojmu pohledávka, lze však dovodit, že právo zřídit zástavní právo svědčí správci daně ve chvíli, kdy vydal rozhodnutí, kterým vyměřil daň. Podmínkou přitom není právní moc rozhodnutí o vyměření daně, protože odvolání v daňovém řízení obecně odkladný účinek nemá. Z toho vyplývá, že rozhodnutí v daňovém řízení jsou předběžně

112

Cinkajzl, V. K zástavnímu právu v daňovém řízení po nabytí účinnosti zákonů č. 367/2000 Sb., a č. 317/2001 Sb. Poradce, 2003, č. 12, s. 119. 113 Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.136.

60

vykonatelná, pokud ZSDP nebo jiný zákon nestanoví něco jiného.114 Avšak v souladu s ust. § 155 odst. 3 ObčZ může být zajištěna zástavním právem i pohledávka, která má teprve v budoucnu vzniknout, je pak otázkou praxe, zda a jak bude toto ustanovení ObčZ aplikováno. Někdy se mohou správci daně pokusit o zřízení zástavního práva v rámci institutu výkonu rozhodnutí zřízením soudcovského zástavního práva na nemovitostech podle ust. § 338b a násl. zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OSŘ“). Domnívám se, že tato možnost může být správci daně dána, ale pouze v rámci exekuce podle ust. § 73 a násl. ZSDP, kdy může požádat o provedení exekuce soud. Avšak v rámci exekuce zajišťovací podle ust. § 71 a § 72 ZSDP je použití této možnosti vyloučeno. Nemožnost uplatnění vyplývá právě z ust. § 72, který k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství dává možnost zřídit zástavní právo pouze rozhodnutím správce daně a není zde uvedeno, že správce daně může požádat o zřízení zástavního práva soud. Pokud by tak tedy učinil, došlo by ke zřejmému porušení Čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR115 a Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.116 6.2.1 Vznik zástavního práva Zástavní právo zřizuje správce daně rozhodnutím, které musí obsahovat náležitosti předepsané ust. § 32 odst. 2 ZSDP a navíc přesné označení zástavy a pohledávky, kterou zástava zajišťuje, což vyplývá z povahy zástavního práva. Rozhodnutí nemusí být odůvodněno, jak vyplývá z ust. § 32 odst. 3 ZSDP (rozhodnutí obsahuje odůvodnění jen tehdy, stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon), neboť ust. § 72 ZSDP o tomto mlčí. Rozhodnutí se doručuje jak daňovému dlužníkovi, tak i třetím osobám, které se zúčastňují na řízení dle ust. § 7 ZSDP. I když v této souvislosti ust. § 72 ZSDP opět mlčí, lze proti rozhodnutí o zřízení zástavního práva podat odvolání, což vyplývá z ust. § 48 odst. 1 ZSDP, kdy se rozhodnutí o zřízení zástavního práva považuje za rozhodnutí, proti němuž ZSDP možnost podání odvolání nevylučuje. V souladu s ust. § 48 odst. 5 lze podat odvolání ve třicetidenní lhůtě ode dne, který následuje po doručení příslušného rozhodnutí. Odvolání musí obsahovat zejména náležitosti uvedené v ust. § 48 odst. 4 ZSDP. Spory

114

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 439. 115 „Státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.“ 116 „Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“

61

mohou nastat ohledně toho, zda podané odvolání má odkladný účinek či nemá. Jak uvádí Kobík,117 správci daně často ve svých rozhodnutích poučují s odvoláním na ust. § 48 odst. 12 ZSDP daňové subjekty o tom, že případně podané odvolání proti němu odkladný účinek nemá. Výše uvedené ustanovení odkladný účinek odvolání skutečně nepřiznává, nestanoví-li ZSDP nebo zvláštní zákon jinak. Musím dodat, že ust. § 72 ZSDP opět o dané problematice mlčí. Avšak právě vzhledem k právní úpravě zástavního práva obsažené v ust. § 160 odst. 1 ObčZ,118 kdy zástavní právo na základě rozhodnutí správce daně vzniká až dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí, podle mého názoru odvolání proti němu fakticky odkladný účinek má a mít musí, neboť rozhodnutí nabude právní moci až poté, kdy bude rozhodnutí o odvolání doručeno daňovému subjektu. Jde tak o výjimku, která je v rozporu se zněním ust 48 odst. 12 ZSDP, a která tak vyplývá z ust. § 160 odst. 1 ObčZ. Výše uvedený postup správce daně je pak jistě nesprávný. Rozhodnutí o odvolání proto zřízení zástavního práva lze nakonec napadnout žalobou u příslušného krajského soudu, podle ust. § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. Zástavní právo v daňovém řízení vzniká rozhodnutím správce daně dle ust. § 72 ZSDP, které je ustanovení zvláštní. Obecným ustanovením, které upravuje vznik zástavního práva i

pro daňové řízení je ust. § 156 odst. 1 ObčZ. Zástavní právo tak

vzniká za podmínek

stanovených ObčZ na základě rozhodnutí správního úřadu.

Ustanovení § 160 odst. 1 ObčZ váže okamžik vzniku na den nabytí právní moci rozhodnutí o zřízení zástavního práva. To znamená, že zástavní právo zřizované rozhodnutím správce daně platně vznikne až dnem, kdy rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva podle ust. § 72 ZSDP nabude právní moci podle ust. § 32 odst. 12 ZSDP. Z toho vyplývá, že na rozdíl od původní právní úpravy má rozhodnutí vydané podle ust. § 72 ZSDP konstitutivní účinky.119 Zástavní právo může být zřízeno k: •

movitým věcem,

•

nemovitostem,

•

podniku nebo jiné věci hromadné,

117

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J., Jungwirth, J., Spurná, J., Šperl, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení II. Praha: Aspi, 2002, s.150. 118 „Zástavní právo na základě rozhodnutí soudu nebo správního úřadu vzniká dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí.“ 119 Pulcová, M. Využití zajišťovacích institutů dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (1. část). Konkurzní noviny, 2005, č. 5, s.4.

62

•

souboru věcí,

•

pohledávce nebo k jinému majetkovému právu, pokud to jeho povaha připouští,

•

k bytu nebo nebytovému prostoru ve vlastnictví podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů,

•

obchodnímu podílu,

•

cennému papíru,

•

předmětu průmyslového vlastnictví.120

V souladu s ust. § 153 odst. 2 ObčZ se zástavní právo vztahuje i na příslušenství, přírůstky a neoddělené plody zástavy. A) Vznik zástavního práva k movitým věcem Zástavní právo k movitým věcem v souladu s ust. § 160 odst. 1 ObčZ vznikne nabytím právní moci rozhodnutí správce daně s tím, že věc, která má sloužit jako zástava je : •

převzata správcem daně do úschovy,

•

je předána k uskladnění do prostor, které si správce daně k tomuto účelu pronajme,

•

pokud není převzata do úschovy, ani není předána k uskladnění, musí být označena a zástavní právo musí být řádně zaznamenáno v Rejstříku zástav.121

B) Vznik zástavního práva k nemovitostem, k bytům a nebytovým prostorům Podle ust. § 157 odst. 1 ObčZ vzniká zástavní právo k nemovitým věcem a k bytům nebo nebytovým prostorům ve vlastnictví podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, vkladem do katastru nemovitostí, nestanoví-li zákon jinak. ObčZ však jinak stanoví, a to právě v ust. § 160 odst. 1, podle něhož zástavní právo na základě rozhodnutí správce daně vzniká dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí. Pak tedy správce daně musí nejprve doručit příslušné rozhodnutí daňovému subjektu, následně musí vyčkat nabytí právní moci rozhodnutí a po nabytí právní moci doručit rozhodnutí příslušnému katastrálnímu úřadu, který zapíše zástavní právo do katastru nemovitostí. Jestliže má rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva

120

Viz ust. § 153 odst. 1 ObčZ. Pulcová, M. Využití zajišťovacích institutů dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (1. část). Konkurzní noviny, 2005, č. 5, s.4.

121

63

účinky konstitutivní, pak příslušný zápis do katastru nemovitostí musí mít účinky pouze deklaratorní. C) Vznik zástavního práva k nemovitým věcem, které nejsou předmětem evidence v katastru nemovitostí, k věcem hromadným, k souboru věcí a k movitým věcem, k nimž vzniklo zástavní právo, aniž by byly odevzdány zástavnímu věřiteli nebo třetí osobě. K výše uvedeným věcem vzniká zástavní právo opět pravomocným rozhodnutím správce daně o jeho vzniku, a takto vzniklé zástavní právo se pak musí zaznamenat v Rejstříku zástav vedeném Notářskou komorou České republiky.122 Správce daně musí tedy vyčkat právní moci svého rozhodnutí a po právní moci jej zaslat Notářské komoře České republiky k záznamu zástavního práva. D) Vznik zástavního práva k obchodnímu podílu a k pohledávce K obchodnímu podílu ani k pohledávce nemůže zástavní právo na základě rozhodnutí správce daně platně vzniknout. Tento závěr vyplývá z dikce jejich odlišné právní úpravy a tedy z odlišného právního důvodu vzniku zástavního práva k nim. Zastavení obchodního podílu se řídí ust. § 117a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ObchZ). Podle ObchZ může být zástavní právo k obchodnímu podílu zřízeno pouze písemnou zástavní smlouvou, tedy soukromoprávním úkonem. Zástavní právo k obchodnímu podílu vzniká pak zápisem zástavního práva do obchodního rejstříku. Zástavní právo k pohledávce vzniká uzavřením smlouvy, jak plyne z ust. § 159 odst. 1 ObčZ. Ke vzniku zástavního práva v souladu s ust. § 72 ZSDP je nutné rozhodnutí správce daně, tedy veřejnoprávního aktu. Jelikož smlouva je aktem soukromoprávním, pak se podle mého názoru v tomto případě jako platný právní důvod vzniku zástavního práva nemůže v žádném případě uplatnit. Lze tedy shrnout, že obchodní podíl ani pohledávka nemůže být předmětem zástavního práva, tedy způsobilou zástavou, pokud právním důvodem vzniku zástavního práva je rozhodnutí správního úřadu - správce daně.

122

Viz ust. § 158 odst. 1, § 160 odst. 2 ObčZ.

64

6.2.2 Zánik zástavního práva V souladu s ust. § 170 odst. 1 ObčZ dojde k zániku zástavního práva v daňovém řízení: •

zánikem zajištěné daňové pohledávky (tedy došlo k její úhradě),

•

faktickým zánikem zástavy,

•

vzdá-li se správce daně zástavního práva jednostranným písemným úkonem,

•

složí-li zástavní dlužník nebo zástavce správci daně obvyklou cenu zástavy,

•

v případech stanovených zvláštními právními předpisy (např. zpeněžením zástavy ve veřejné dražbě podle ust. § 58 odst. 1 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů, nebo podle ust. § 337 h odst. 1 OSŘ dnem právní moci rozvrhového usnesení dochází k zániku zástavních práv váznoucích na nemovitosti, nebo dle ust. § 28 odst. 5 zákona č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, kdy zástavní práva oddělených věřitelů zpeněžením zástavy zanikají ex lege, i když všichni zástavní věřitelé nebyli ani z části uspokojeni.

Ostatní způsoby zániku zástavních práv stanovené ust. § 170 odst. 1 ObčZ nelze uplatnit v situacích, kdy právním důvodem vzniku zástavního práva je rozhodnutí správce

daně o zřízení zástavního

práva. V daňovém řízení promlčením

práva

vymáhat zajištěný daňový nedoplatek (viz ust. § 70 ZSDP), zástavní právo podle ust. § 170 odst. 2 OZ nezaniká.123 Správce daně o zániku zástavního práva vydá rozhodnutí, jež má pouze deklaratorní účinky. Toto rozhodnutí zašle daňovému dlužníkovi, a pokud jde o zástavní právo k nemovitostem

evidovaným

v katastru

nemovitostí,

zašle

dané

rozhodnutí

katastrálnímu úřadu, který provede výmaz příslušného zástavního práva. Pokud jde o zástavní právo, zapsané nebo zaznamenané v Rejstříku zástav vedeném Notářskou komorou České republiky, jeho výmaz se provede na základě žádosti správce daně.

123

Cinkajzl, V. K zástavnímu právu v daňovém řízení po nabytí účinnosti zákonů č. 367/2000 Sb., a č. 317/2001 Sb. Poradce, 2003, č. 12, s. 124-125.

65

7. EXEKUČNÍ ŘÍZENÍ Podstatnou vlastností práva je vynutitelnost zachovávání právních předpisů státní mocí. Donucování společenských subjektů k takovému chování, jež odpovídá platným ustanovením právního řádu, je zajišťováno státním mechanismem vybaveným k tomuto účelu zvláštními prostředky.124 Exekuce přichází v úvahu a na řadu v případě dobrovolného nesplnění zákonem stanovené povinnosti daňovým subjektem, a slouží tedy k ochraně právní jistoty a vynutitelnosti práva jako takového. Ve funkčním pojetí se exekucí rozumí využití prostředků státního donucení, které slouží k ochraně práv věřitelů, když jim není dovoleno vzít si právo do svých rukou, zjednat si uspokojení svého práva svémocí nebo násilnými zásahy do osobní a majetkové sféry dlužníka.125 7.1

Druhy exekucí Lze rozlišit čtyři druhy exekucí, podle orgánu, který ji vykonává. Jde o exekuci

prováděnou: soudem, soudním exekutorem, správním orgánem dle správního řádu podle SŘ a správcem daně podle ZSDP. 7.1.1 Exekuce prováděná soudem Jde o výkon rozhodnutí v občanskoprávním řízení, upravený v OSŘ. Soud provádí výkony nejen soukromoprávních soudních rozhodnutí, ale taktéž rozhodnutí orgánů státní správy, kdy správní orgán, který vydal rozhodnutí v prvním stupni nebo který schválil smír, nebo osoba oprávněná z exekučního titulu, mohou o provedení exekuce požádat též soud nebo soudního exekutora. Dokonce některé způsoby výkonu rozhodnutí správních orgánů mohou být realizovány pouze soudem nebo soudním exekutorem. Typicky jde o případ výkonu rozhodnutí prodejem nemovitosti. Soud provádí i výkon daňové exekuce, pokud ho o to správce daně požádá. V případě vynucení majetkových peněžitých pohledávek, lze výkon rozhodnutí provést srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky, prodejem movitých věcí, prodejem nemovitostí, prodejem podniku, prodejem části podniku, prodejem podílu spolumajitele podniku, prodejem zástavy a zřízením soudcovského zástavního práva k nemovitostem.

124

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a nakladatelství Doplněk, 2003, s. 471. 125 Mikeš, J. In Wintrová, A. a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.490.

66

7.1.2 Exekuce prováděná soudním exekutorem Exekuce prováděná soudním exekutorem (dále též exekutor) je upravena v EŘ. Institut soudního exekutora je založen na principu, že jakákoli činnost exekutora začíná tam, kde končí činnost soudu v nalézacím řízení, tj. vydáním pravomocného soudního rozhodnutí. Je-li toto rozhodnutí vykonatelné a povinnému uplynula lhůta k dobrovolnému plnění povinností, je možné na návrh oprávněné osoby uskutečnit exekuci.126 Jde o institut, který se významně snaží odlehčit práci soudů při výkonu rozhodnutí. Exekutor je státem jmenovaná a k exekuční činnosti zmocněná osoba, která je nestátním orgánem a vykonává činnost za úplatu, jako svobodné povolání a má postavení veřejného činitele. Exekutor může zejména provádět výkon vykonatelných rozhodnutí soudu, orgánu státní správy a územní samosprávy a také správce daně. Úkony exekutora se považují za úkony soudu.127 V souladu s ust. § 59 odst. 1 EŘ lze exekuci ukládající zaplacení peněžité částky provést srážkami ze mzdy a jiných příjmů, přikázáním pohledávky, prodejem movitých věcí a nemovitostí a prodejem podniku. Exekuce vedená soudním exekutorem je komplexní a rychlá, protože není omezena jen na určitý druh exekuce. Soudní exekutor podle zjištěné situace sám určuje ten nejvhodnější druh exekuce. V případě komparace s pravomocemi správce daně, exekutor kromě provádění exekuce na zaplacení peněžité částky provádí také exekuce ukládající povinnost nepeněžité povahy. 7.1.3 Exekuce prováděná správním orgánem podle SŘ Jde o exekuci prováděnou správními orgány, které jsou k tomu oprávněni podle SŘ nebo podle jiného zákona. Úprava SŘ se použije pouze pro exekuci na nepeněžité plnění, nikoli na peněžité. Podle ust. § 106 SŘ platí, že pro exekuci, vybírání a evidenci peněžitých plnění se uplatní postup pro správu daní. Tedy v případě exekuce na peněžité plnění správní úřady postupují dle ZSDP. Správce daně, jako správní orgán, při exekuci na nepeněžité plnění musí postupovat zásadně podle SŘ. 7.1.4 Daňová exekuce Daňová exekuce je institut, který slouží k vymáhání daňových nedoplatků. Jedná se o jeden z úseků správy daní. V souladu s ust. § 1 odst. 2 ZSDP se správou daní rozumí

126 127

Hlavsa, P. Exekuční řád. 2. vydání. Praha : Linde, 2004, s. 14. Viz ust. § 28 EŘ.

67

zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat apod. Správce daně má tudíž povinnost ex offo daň vymáhat, pokud daňový dlužník svoji daňovou povinnost dobrovolně nesplní. Od vzniku daňové povinnosti až do okamžiku její úhrady existuje na straně poplatníka, plátce daně nebo právního nástupce fyzické či právnické osoby, je-li jako daňový subjekt vymezen zákonem, daňový dluh. Na straně správce daně jde o daňovou pohledávku (v širším slova smyslu jde o pohledávku na straně veřejného rozpočtu).128 Daňová exekuce se nařizuje zásadně proti povinnému. „Proti jinému, než kdo má podle rozhodnutí plnit, lze exekuci nařídit jen tehdy, jestliže je prokázáno, že na něj přešla povinnost z exekučního titulu. K přechodu práva a povinností je možné v exekučním řízení přihlédnout jen tehdy, jestliže nastal po vydání exekučního titulu.“129 Úloha správce daně, resp. jeho zaměstnanců, jenž zajišťující výkon daňové exekuce, je velmi významná, neboť především v tomto řízení jsou správcem daně uplatňována některá zákonná oprávnění, jenž znamenají výrazný zásah do majetkových a někdy i do osobních svobod občanů.130 Vymáhání daňové nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník zaregistrován. Exekuci může provést sám, nebo může o provedení exekuce požádat soud nebo soudního exekutora.131 V tomto ohledu má správce daně volbu, jenž závisí pouze na jeho rozhodnutí. Někteří správci daně (finanční a celní úřady) mají vlastní exekuční oddělení a zpravidla provádějí exekuci sami. Jiní (zejména krajské a obecní úřady) žádají o provedení exekuce soud či soudní exekutory. Měl jsem však možnost poznat finanční úřad, jenž exekuci prováděl zásadně sám, a na druhou stranu finanční úřad, který vždy, nejspíš z pohodlnosti, žádal o její provedení zpravidla soud. ZSDP v ust. § 73 odst. 7 pro výkon daňové exekuce připouští přiměření použití OSŘ. Přiměřené použití OSŘ je třeba vykládat jako povinnost použít ustanovení OSŘ o daňové exekuci v plném rozsahu, za předpokladu: •

nestanoví-li lex specialis výslovně něco jiného,

•

terminologie a procesní postupy správce daně vyplývají ze speciální úpravy,

•

přihlédne se k jinému postavení finančního orgánu mezi orgány státní správy a oproti soudu, jež vyplývá z příslušných právních předpisů,

128

Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – daň jako právní vztah . Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, č. 4, s. 68 . 129 Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 11. 1996, sp. zn. 19 Ca 449/1995. 130 Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, č. 6, s. 2. 131 Viz ust. § 73 odst. 3 ZSDP.

68

•

přihlédne se k odlišnému procesnímu postavení správce daně v daňové exekuci, kdy je tento orgán současně v postavení vykonavatele i oprávněného.132

7.2

Střety exekucí V případě, že jsou exekucemi nařízenými soudem, správcem daně nebo orgánem

veřejné správy souběžně postiženy tytéž věci, práva nebo jiné majetkové hodnoty, řeší jejich střet zákon č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, postup soudů, soudních exekutorů, správců daně a orgánů veřejné správy při provádění exekucí (dále jen „zákon č. 119/2001 Sb.“). Střet exekucí je řešen v případě srážky ze mzdy a jiných příjmů, přikázání pohledávky, prodeje movitých věcí, prodeje nemovitostí a prodeje podniku. Pravidla pro řešení střetů exekucí vycházejí z principu časové priority. To znamená, že u srážek ze mzdy a jiných příjmů se uspokojování pohledávek oprávněným řídí dnem, kdy byla plátci mzdy doručeno usnesení soudu, exekuční příkaz exekutora, exekuční příkaz správce daně týkající se provedení srážek ze mzdy, popř. i příkaz k provedení srážek ze mzdy vydaný orgánem veřejné správy. Pokud byla rozhodnutí pro několik pohledávek doručena ve stejný den, pak mají tyto pohledávky stejné pořadí. Pokud by na ně připadající částka nepostačovala k jejich plnému uspokojení, uspokojí se poměrně. Stejnými pravidly se řídí uspokojování pohledávky oprávněných u exekucí souběžně postihujících pohledávku povinného z účtu u banky, pobočky zahraniční banky nebo spořitelního a úvěrního družstva. U exekucí, které postihují souběžně stejnou věc povinného, se provede ta exekuce, v níž byla tato věc nejdříve sepsána. Řízení v ostatních exekucích se pak ohledně této věci dnem právní moci o jejich nařízení přerušují.133 V případě prodeje nemovitostí se u střetu exekucí provede exekuce, která byla nejdříve nařízena a řízení o ostatních exekucích se dnem právní moci jejich nařízení přerušují. Zvláštní úprava je stanovena při prodeji podniku. V souladu s ust. § 16 odst. 1 zákona č. 119/ 2001 Sb. se nařízením výkonu rozhodnutí prodejem podniku soudem nebo vydání exekučního příkazu o prodeji podniku exekutorem, přerušují již nařízené exekuce, kterým byly postiženy movité věci, nemovitosti a jiné pohledávky než z účtu u

132 133

Grossová, M. Exekuce. Právo a podnikání, 1995, číslo 2, s. 11. Viz ust. § 11 odst. zákona č. 119/2001Sb.

69

peněžního ústavu, jestliže patří k podniku. Oprávnění z těchto exekucí mají jako věřitelé povinného právo na uspokojení z rozdělované podstaty, aniž by museli vymáhanou pohledávku přihlásit. To platí i tehdy, jestliže vymáhaná pohledávka nepatří k podniku. Podle ust. § 16 odst. 2 zákona č. 119/2001 Sb. exekuce, kterými byly postiženy movité věci, nemovitosti a jiné pohledávky než z účtu u peněžního ústavu patřící k podniku, nařízené po nařízení výkonu rozhodnutí prodejem podniku soudem nebo po vydání exekučního příkazu o prodeji podniku soudním exekutorem nelze až do skončení řízení před soudem nebo soudním exekutorem provést. Možnost oprávněných z těchto exekucí přihlásit svou pohledávku podle ust. § 338s OSŘ není dotčena. 7.3

Právní předpoklady vymáhání daňových nedoplatků Pro vymáhání daňových nedoplatků musí být v souladu s ust. § 73 ZSDP

kumulativně splněny tyto podmínky: 1. Daňový dlužník nezaplatí splatný daňový nedoplatek včetně nedoplatku na pokutách uložených podle ZSDP v zákonné lhůtě. Ačkoliv ZSDP hovoří výslovně pouze jen o daňovém nedoplatku a pokutách, je nutné upozornit, že stejně se s ohledem na ust. § 1 odst. 4 ZSDP postupuje i ohledně jiných pokut, penále a vymáhání dalších plateb sankční povahy, jejichž vybírání a vymáhání bylo svěřeno správcům daně.134 Pro vybírání a vymáhání těchto platebních povinností se ovšem postupuje pouze podle procesních pravidel části šesté ZSDP, tedy podle pravidel určených pro postup správce daně, nikoliv podle hmotněprávních ustanoveních. Zákonodárce zde hovoří také o nedoplatku na pokutách uložených podle ZSDP. Pokuty jsou v ZSDP upraveny v ust. § 37, kde ovšem jakákoliv zmínka o zákonné lhůtě chybí a tudíž správce daně musí přiměřenou lhůtu k jejich zaplacení stanovit svým rozhodnutím. Pak nemůže nastat situace, že by daňový dlužník nezaplatil daňový nedoplatek v zákonné lhůtě, protože žádná taková zákonná lhůta není. Podle mého názoru se zákonodárce formulací textu ust. § 73 odst. 1 ZSDP dopustil závažného nedostatku, který by mohl mít nedobrý praktický důsledek. Pokud by se správce daně držel doslovného výkladu příslušného ustanovení, pak by nedoplatek na pokutách dle ust. § 37 ZSDP nešlo prostě vymáhat. V této souvislosti je však zapotřebí užít výkladu právně konformního a použít argumentu redukce ad absurdum.135 134

Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 446. 135 „Nesmyslný závěr nemůže být správným.“

70

2. Správce daně učiní vůči daňovému dlužníkovi kvalifikovanou výzvu k zaplacení daňového nedoplatku a určí mu náhradní lhůtu k zaplacení, jež musí být nejméně osmidenní, a současně ho upozorní, že po uplynutí náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. Výzva správce daně podle ust. § 73 odst. 1 ZSDP je rozhodnutím správcem daně ve smyslu ust. § 32 odst. ZSDP. Proto zákon proti výzvě připouští odvolání ve lhůtě patnácti dnů, které ovšem nemá odkladný účinek. Pokud tedy odvolání proti výzvě nemá odkladný účinek, výzva k zaplacení nedoplatku je předběžně vykonatelná, a tudíž může správce daně přistoupit k vymáhání daňového nedoplatku bez ohledu na právní moc výzvy. Před tím ale musí uplynout nejméně osmidenní náhradní lhůta stanovená k zaplacení. Náhradní lhůta určená správcem daně slouží k tomu, aby byl daňovému dlužníkovi dán určitý čas k zaplacení daňového nedoplatku dobrovolně, tedy bez použití exekuce. Výzvou je obvykle daňová exekuce zahajována. „Jde tak o výzvu vydanou před zahájením exekučního řízení a tato výzva má povahu procesního rozhodnutí.“136 Řečeno jinak; „Jde tedy o předstupeň exekučního vymáhání povinností, které jsou stanoveny v exekučním titulu.“137 V odvolání proti výzvě však může daňový dlužník namítat jen to, že na vyměřené dani existuje jiný (zejména nižší) nedoplatek, než jaký hodlá správce daně po něm vymáhat, případně že takový nedoplatek neexistuje vůbec. Výzvě pak vždy musí předcházet rozhodnutí, ve kterém je daňovému subjektu uložena daňová povinnost.138 Výzvou k zaplacení nedoplatku v náhradní lhůtě se již neukládá žádná nová platební povinnost, k jejíž úhradě je daňový subjekt vyzván. Jde pouze o stanovení náhradní lhůty ke splnění, tedy k zaplacení již dříve uložené povinnosti.139 Z toho plyne, že výzva nemá vliv na existenci a trvání daňové povinnosti, což potvrdil Krajský soud v Ostravě v rozsudku ze dne 27. 6. 2001, sp. zn. 22 Ca 539/2000.140 Domnívám se, že určitá nedůslednost právní úpravy se týká postavení daňového dlužníka a ručitele. Např. ust. § 73 ZSDP v odst. 1, 2, 3, 5 a 6 používá pouze termínu daňový dlužník a naopak v odst. 8, 9 a 10 důsledně uvádí spojení daňový dlužník nebo ručitel. Takto zvolený postup zákonodárce je opravdu matoucí a může v praxi vyvolávat 136

Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 2. 1995, sp. zn. 29 Ca 282/1994. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 4. 1998, sp. zn. 15 Ca 478/1996. 138 Kindl, M. a kol: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 448. 139 Kindl, M. a kol: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 447. 140 „Výzva sama o sobě nezpůsobuje vznik, změnu nebo zánik práv nebo povinností daňového subjektu, ale je podnětem k tomu, aby daňový dlužník dobrovolně a dodatečně zaplatil daňový nedoplatek.“ 137

71

spory. Podle mého názoru by však z kontextu dikce ust. § 73 ZSDP mělo vyplývat, že se výše uvedené odst. 1, 2, 3, 5 a 6 vztahují i na ručitele. Jak ale uvádí Kobík,141 je i možné, že se na ručitele uvedená ustanovení opravdu nevztahují a že v případě ručitele lze uplatnit pouze exekuci soudní, nikoliv daňovou. Myslím si, že však v této souvislosti je nutné opět užít výkladu právně konformního a argumentu redukce ad absurdum. Pak lze konstatovat, že se odst. 1, 2, 3, 5 a 6 vztahují i na ručitele přesto, že zde není výslovně uveden. Kromě kvalifikované výzvy se také lze setkat s „upozorněním na daňový nedoplatek“, což je jakási forma benevolence správce daně v návaznosti na zásadu součinnosti. Protože toto „upozornění“ nemá v oporu v ZSDP, nemůže se správce daně na něj odvolávat v dalším daňovém řízení, ani jej nelze považovat za úkon správce daně, v důsledku kterého dochází k prodloužení promlčecí lhůty pro vybírání daně ve smyslu ust. § 70 odst. 2 ZSDP. K vymáhání může dojít i bez výzvy, když hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, pokud se k vymáhání nepřistoupí neprodleně. Takto se postupuje zejména v případech, kdy existuje důvodná obava, že daňový subjekt zcizí nebo zatíží majetek, ze kterého lze v daňové exekuci daňové nedoplatky neceně uhradit. Posouzení, zda uvedené nebezpečí opravdu hrozí, je dáno pouze na uvážení správce daně. 3. Právo vymáhat daňový nedoplatek není promlčeno. Promlčení je upraveno v ustanovení § 70 ZSDP s tím, že toto ustanovení řeší promlčení práva vybrat a vymáhat daňové nedoplatky.142 Podle ust. § 70 odst. 1 ZSDP se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Promlčecí lhůta se přerušuje, v případě provedení úkonu směřujícího k vybrání, zjištění nebo vymožení nedoplatku, pak počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl o tomto úkonu daňový dlužník zpraven. Nejpozději může být k vymožení daňových nedoplatků přistoupeno do dvaceti let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným, avšak pokud je daňový nedoplatek zajištěn na movitých věcech, nemůže se zástavní právo promlčet, má-li věřitel zástavu v držení. Pokud je daňový nedoplatek zajištěn zástavním právem na nemovitostech

141

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.140. 142 Šustr A., Karafiát Z. Promlčení a prekluze v daňovém řízení. DHK, Sešit 18, 2000, s. 370.

72

zápisem v příslušné evidenci, nelze do třiceti let po tomto zápisu proti uplatnění zajišťovaného práva namítat promlčení nedoplatku. K promlčení se přihlédne pouze tehdy, když daňový dlužník promlčení namítne, a to pouze v rozsahu uplatňované námitky. K vymáhání daňového nedoplatku pak nemůže být přikročeno. 4. Základním věcným předpokladem, bez jehož existence není možné daňovou exekuci provést, je existence exekučního titulu.143 Podle ust. § 73 odst. 4 ZSDP je taxativní výčet exekučních titulů tvořen : 1) vykonatelným výkazem nedoplatků, 2) vykonatelným rozhodnutím, jímž se ukládá peněžité plnění, 3) splatnou částkou zálohy na daň. 1) Výkaz nedoplatků je základním exekučním titulem jak pro daňovou exekuci, tak i pro exekuce podle OSŘ či EŘ.144 Výkazem nedoplatků se rozumí sestava přesně označených

neuhrazených

předpisů

platebních

povinností

daňového

subjektu

k určitému datu se současným uvedením částek nedoplatků na těchto povinnostech a údajů o jejich původní splatnosti. Výkaz nedoplatků se sestavuje z údajů evidence daní, tedy podle údajů osobních daňových účtů daňového subjektu, které jsou vedeny správcem daně a to odděleně pro každý druh daně. Výkaz nedoplatků není rozhodnutím správce daně, proto není proti němu možné samostatně podat opravný prostředek Jde spíše o jakýsi vnitřní doklad správce daně, který se daňovému subjektu nedoručuje. Musí však obsahovat všechny náležitosti vymezené v ust. § 73 odst. 5 ZSDP. Výkaz nedoplatků je vykonatelný až tehdy, kdy jsou vykonatelné všechny položky v něm uvedené. 2) Rozhodnutí na peněžité plnění musí být příjemci řádně doručeno a sděleno a musí obsahovat základní náležitosti upravené v ust. § 32 odst. 2. ZSDP. Rozhodnutí je ve smyslu ust. § 32 odst. 13 ZSDP vykonatelné, jestliže proti němu nelze podat řádný opravný prostředek, anebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a uplynula-li zároveň lhůta k plnění. 3) Splatná částka zálohy na daň jako exekuční titul, je zákonem stanovená peněžitá povinnost, která nebyla daňovým dlužníkem dobrovolně splněna a nedošlo k prominutí daně nebo daňového nedoplatku, popř. posečkání daně či povolení splátek. Platit daň

143 144

Kindl, M. a kol: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 451. Kindl, M. a kol: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 451.

73

zálohově se vyskytuje v konkrétních daňových zákonech, např. v ust. § 38a ZDp nebo v ust. § 10 ZSpD. 7.4

Způsoby provedení daňové exekuce Před vlastním zahájením daňové exekuce je nejdříve zapotřebí, aby správce daně

zjistil všechny významné skutečnosti pro správné vymožení daně, zejména majetkové poměry daňového dlužníka. Správce daně může využít několika institutů, které mu nabízí ZSDP. Půjde např. o vyhledávací činnost podle ust. § 36 ZSDP, o povinnou součinnost tzv. třetích osob podle ust. § 34 ZSDP, možnost předvolání, případně i předvedení osob, jejichž osobní účast je nutná podle ust. § 29 ZSDP, provádění daňové kontroly podle ust. § 16 ZSDP, popřípadě místního šetření podle ust. § 15 ZSDP nebo v souladu s ust. § 12 ZSDP sepsání protokolu o ústním jednání, který má postavení veřejné listiny. Po zjištění významných a pro vymožení daňového nedoplatku rozhodných skutečností správce daně nařizuje daňovou exekuci vydáním exekučního příkazu na •

přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky,

•

srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod.,

•

prodej movitých věcí,

•

prodej nemovitostí.145

Výkon daňové exekuce pro peněžité plnění jinými způsoby než těmi, které jsou uvedeny v ust. § 73 odst. 6 ZSDP, není přípustný. Správce daně tak nemůže provést daňovou exekuci např. prodejem podniku, a to i přesto, že tento institut výkonu rozhodnutí je obsažen v úpravě OSŘ, provedené zákony č. 27/2000 Sb. a č. 30/2000 Sb., s účinností od 1. 1. 2001. Na základě ust. § 73 odst. 7 ZSDP o přiměřeném použití OSŘ při výkonu daňové exekuce přijaté změny a úpravy, zejména části šesté OSŘ, které se týkají výkonu rozhodnutí, významným způsobem dopadají i na činnost správců daní při vymáhání daňových nedoplatků.146 Zákonodárce tak podle mého názoru v případě ZSDP nezareagoval na změny provedené v právní úpravě OSŘ, nebo si mohl jednoduše přát, aby správce daně neměl v oblasti exekucí tolik práv.

145 146

Viz ust. § 73 odst. 6 ZSDP. Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, č. 6, s. 10.

74

Může se stát, že se správce daně bude snažit vymáhat daňový nedoplatek několika způsoby najednou, tedy vydáním více exekučních příkazů, což zákon umožňuje. Pokud však každý exekuční příkaz bude znít na celou vymáhanou částku včetně exekučních nákladů, tak i kdyby byla dlužná částka některou exekucí uhrazena a ostatní exekuce pak zastaveny, je podle mého názoru tento postup nesprávný a nezákonný, protože je v rozporu se zásadou přiměřenosti podle ust. § 2 odst. 2 ZSDP. Exekuční příkaz se doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a dalším osobám, kterým jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti, a to do vlastních rukou. Výše uvedené osoby mohou proti němu podat do patnácti dnů námitky, o kterých rozhoduje správce daně, který exekuci nařídil. Pokud došlo k zahájení exekuce bez výzvy, můžou výše uvedené osoby podat proti exekučnímu příkazu odvolání ve lhůtě patnácti dnů.147 V souladu s ust. § 263, § 264 OSŘ lze nařídit exekuci jen v takovém rozsahu, jaký stačí k uspokojení oprávněné osoby. Pokud oprávněný navrhne k vydobytí své peněžité pohledávky více způsobů, nařizuje se jen ten způsob, který stačí k uspokojení pohledávky. Způsoby k vydobytí pohledávky mají být vhodné, zejména vzhledem k poměru výše pohledávky oprávněného a ceny předmětu, z něhož má být uspokojení pohledávky dosaženo. Exekuce má být nařízena jen tehdy, aby výtěžek, kterého se dosáhne, postačil ke krytí nákladů rozhodnutí. Zůstává otázka, zda nařídit provedení daňové exekuce, nebo místo ní uplatnit vůči majetku daňového subjektu zástavní právo podle ust. § 72 ZSDP? Domnívám se, že by správce daně měl postupovat v každém individuálním případě vždy v souladu se zásadou přiměřenosti podle ust. § 2 odst. 2 ZSDP. Jelikož daňová exekuce daňový subjekt více či méně poškozuje, měla by být tak na místě pouze tehdy, jestliže se skutečně jeví jako jediný způsob k úspěšnému vybrání daně. Pro částky, které jsou vymožené prostřednictvím daňové exekuce, správce daně zřizuje zvláštní účet s charakterem účtu depozitního. Tento účet se nazývá „Zvláštní prostředky – exekuce“. Na tento účet jsou směrovány veškeré vymožené částky včetně příslušenství. Z tohoto účtu jsou potom částky převáděny na příslušné příjmové účty (např. na účet daně dědické, darovací, DPH apod.). Čísla účtů, která jsou uváděná v exekučních příkazech, jsou čísly zmíněného „exekučního“ účtu.148

147

Viz ust. § 73 odst. 8 ZSDP. Filová, P. Průběh vymáhavého řízení [citováno http://www.spravni.juristic.cz/570385/clanek/spravni2.

148

75

19.

prosince

2006].

Dostupný

z::

Jak vyplývá z ust. § 73 odst. 9 ZSDP může správce daně výkon rozhodnutí odložit, šetří-li skutečnosti rozhodné pro částečné nebo úplné zrušení výkonu rozhodnutí. Dále tak může učinit na žádost daňového dlužníka nebo ručitele, žádají-li o posečkání daně nebo o prominutí daňového nedoplatku. Bude-li povolen odklad, úkony již provedené zůstanou zachovány. Jak vyplývá z gramatického výkladu výše uvedeného ustanovení, lze žádat o odložení výkonu rozhodnutí dříve, než bude samotná exekuce nařízena, tedy ještě před vydáním exekučního příkazu, protože jen v tomto stádiu lze skutečně hovořit o odložení výkonu rozhodnutí, neboť po vydání exekučního příkazu by šlo ve skutečnosti o přerušení výkonu rozhodnutí. K úplnosti musím upozornit na nelogické počínání zákonodárce, který jako důvod pro odložení výkonu rozhodnutí nestanovil také žádost o prominutí daně podle ust. § 55a ZSDP, když jak kladným vyřízením žádosti o splátkování, posečkání daně nebo prominutí daňového nedoplatku, tak i žádosti o prominutí daně, je v konečném důsledku pominutí důvodu pro daňovou exekuci. Daňový dlužník nebo ručitel, jež byl daňovou exekucí postižen protiprávně, má právo na získání úroku ve výši stanovené ust. § 73 odst. 10 ZSDP, úrok se však nepřizná, činí-li méně než 50 Kč. Současně má daňový dlužník právo na náhradu skutečné a přiznané škody, která je mu způsobena nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně. Tato škoda se v souladu se zákonem č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů, uplatňuje u ministerstva financí, a popř. dále u soudu, nebude-li nárok zcela uspokojen do šesti měsíců od jeho uplatnění. Myslím si, že problém může nastat v případě sporu o výklad pojmu „bylo vymáháno protiprávně“. Zejména půjde o to, zda je vymáháno protiprávně již vydáním exekučního příkazu nebo až skutečnou realizací daňové exekuce. S tím také souvisejí nároky daňového dlužníka, popř. ručitele. Souhlasím s Kobíkem,149 že se sankční nárok na získání úroku váže pouze k částce již exekucí vymožené, a nikoliv k částce exekucí obstavené nebo ohrožené. Pokud daňovému dlužníkovi vznikne škoda neoprávněným vydáním exekučního příkazu, aniž skutečně k exekuci dojde, lze tuto škodu řešit a uplatnit právě podle zákona č. 82/1998 Sb. Sankční nároky lze uplatnit, prokáže-li se neoprávněnost vymáhání, a to za doby i až po skončení trvání exekuce.

149

Kobík, J., Jungwirth, J. In Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002, s.140-141.

76

7.4.1

Exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky Vymahatelnou peněžitou pohledávku, kterou má oprávněný vůči povinnému, lze

také vydobýt postižením peněžité pohledávky, kterou má povinný vůči třetí osobě, jež se označuje jako dlužník povinného neboli poddlužník. Tímto poddlužníkem může být peněžní ústav,150 ale i kterákoliv jiná fyzická osoba.151 A) Peněžní prostředky na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev V případě přikázání pohledávky z účtu u v tuzemsku působícího peněžního ústavu je předmětem exekuce pohledávka daňového dlužníka z běžného, vkladového nebo jiného účtu u peněžního ústavu, bez ohledu na to, zda jde o účet vedený v českých korunách nebo o účet vedený v cizí měně. Exekuci podléhají nejen peněžní prostředky na účtu již se nacházející, ale také prostředky, které na účet povinného příslušnému peněžnímu ústavu teprve dojdou, a to do šesti měsíců od doručení exekučního příkazu. Dále musím zdůraznit, že exekuci podléhají pouze peněžní prostředky na účtu, jehož majitelem je skutečně daňový dlužník, což potvrdil Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 16. 3. 2000, sp. zn. 30 Ca 98/1998.152 Pokud se prostředky daňového dlužníka nachází na účtu někoho jiného, pak tyto prostředky takto postihnout nelze. Lze je však postihnout postižením majetkových práv podle ust. § 320 OSŘ. V případě, že by správce daně obdržel, či jinak získal vkladní knížku daňového dlužníka, na které by byly finanční prostředky, provede se exekuce, ale jako exekuce movitých věcí, protože pohledávky z vkladních knížek lze postihnout jen v rámci exekuce postihující movité věcí. To stejné platí i pro další vklady, tj. vkladní listy153 a jiné formy vkladů. Před vydáním exekučního příkazu si správce daně dotazem u banky zjistí, zda má daňový dlužník u konkrétní banky vedené účty a jaký je stav finančních prostředků na těchto účtech. Ke sdělení této informace zavazuje banku nejen § 38 odst. 3 písm. c) zák. č. 21/1992 Sb. , o bankách, ve znění pozdějších předpisů, ale i § 34 odst. 11 ZSDP . Tím je na jedné straně prolomena povinnost banky zachovávat bankovní tajemství, na straně 150

Jde o legislativní zkratku pro banky, pobočky zahraničních bank, spořitelní a úvěrní družstva. Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a bakladatelství Doplněk, 2003, s. 527. 152 „Přikázáním pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech bank je nutno rozumět tak, že jde o peněžní prostředky na účtech daňových dlužníků jako majitelů účtů, nikoliv tedy o peněžní prostředky na účtech jakýchkoliv majitelů účtů.“ 153 Např. cenný papír. 151

77

druhé však mohou být tyto informace podány jen zákonem stanoveným subjektům za současného splnění zákonem stanovených podmínek.154 V exekučním příkazu musí být, kromě označení správce daně, daňového dlužníka, vymáhané pohledávky a exekučního titulu, uvedeno přesné označení peněžního ústavu a číslo účtu, z něhož má být pohledávka odepsána. Pokud navrhuje správce daně exekuci na více účtů daňového dlužníka, musí být v návrhu uvedena všechna čísla účtů a také pořadí, v jakém má být z těchto účtů pohledávka odepsána. Exekuční příkaz se doručuje daňovému dlužníkovi nebo ručiteli a peněžnímu ústavu, který má exekuci provést, a to všem do vlastních rukou. Zároveň musí být dbáno na to, aby daňový dlužník nebo ručitel neobdržel exekuční příkaz dřív než peněžní ústav. V okamžiku obdržení exekučního příkazu peněžním ústavem, nastává pro peněžní ústav povinnost zablokovat na účtu daňového dlužníka peněžní prostředky až do výše vymáhané pohledávky s příslušenstvím a pak je odepsat z tohoto účtu a vyplatit příslušnou částku na účet správce daně. Od stejného okamžiku je povinnému zakázáno disponovat se svými prostředky na účtu až do výše vymáhané pohledávky s jejím příslušenstvím. Zákazy daňovému dlužníkovi i peněžnímu ústavu platí již od doručení exekučního titulu.155 Odepsat peněžní prostředky z účtu povinného a převést tyto prostředky na účet správce daně je však peněžní ústav povinen až dnem, kdy mu bylo doručeno vyrozumění o tom, že exekuční titul nabyl právní moci. Toto vyrozumění je nutné doručit do vlastních rukou. Pokud je exekuce nařízena na částky na účtu daňového dlužníka, který je zaměstnavatelem, mohou být z účtu vypláceny mzdy (platy) jeho zaměstnancům, náhrady mezd nebo další plnění, která zaměstnancům daňového dlužníka nahrazují odměnu za práci. Daňový dlužník může takto vyloučit z účinků nařízení exekuce peněžní prostředky z účtu, které odpovídají těmto plněním. Daňový dlužník, který je zaměstnavatelem, má takto k dispozici jen výplatní termín nejblíže následující po doručení exekučního příkazu peněžnímu ústavu.156 Peněžní prostředky mohou být vyplaceny pouze na základě písemného prohlášení, jež obsahuje účel, celkovou částku platby a jmenný seznam zaměstnanců s uvedením výše mzdy. Prohlášení musí být podepsáno úředně ověřeným podpisem.

154

Vajgant, M. K exekučnímu příkazu na prostředky u banky. Právní rádce, 1997, č. 4, s. 60. Viz ust. § 313 odst. 1, 3 OSŘ. 156 Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1325. 155

78

Odepsáním částky z účtu daňového dlužníka a její převedením na účet správce daně peněžní ústav splní svojí povinnost, a tím je exekuce ukončena. Pokud není k provedení exekuce na účtu daňového dlužníka dostatečné množství finančních prostředků k uspokojení celé vymáhané pohledávky i s příslušenstvím, pak peněžní ústav správci daně poukáže ty finanční prostředky, které jsou na účtu. Po tomto dni je peněžní ústav povinen sledovat účet daňového dlužníka a správci daně vyplatit zbytek neuspokojené pohledávky, jakmile to umožní stav prostředků na účtu. Tato sledovací šestiměsíční lhůta končí dnem, který se svým označením shoduje se dnem, kdy byl peněžní ústav vyrozuměn o právní moci exekučního titulu. Po tomto dni banka

k uspokojení

pohledávky vyplatí správci daně zbytek peněž na účtu, anebo mu sdělí, že na účtu povinného nebyly peněžní prostředky. Peněžní ústav musí odepsanou pohledávku správci daně skutečně vyplatit, i když by sám měl vůči němu peněžitou pohledávku k započtení. Byl-li výkon rozhodnutí přikázáním pohledávky z téhož účtu nařízen k vydobytí více pohledávek, uspokojí se jednotlivé pohledávky podle svého pořadí, které se řídí dnem, kdy bylo peněžnímu ústavu doručeno usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí. Byla –li mu téhož dne doručena usnesení o nařízení výkonu rozhodnutí pro několik pohledávek, mají tyto pohledávky stejné pořadí. Nestačí-li pohledávka z účtu daňového dlužníka k uspokojení všech vymahatelných pohledávek se stejným pořadím, uspokojí se poměrně.157 V případě, že peněžní ústav nesplní povinnosti, které mu jsou uloženy ust. § 304 odst. 1, § 307 až 309a OSŘ, může se správce daně domáhat prostřednictvím tzv. poddlužnické žaloby, aby mu peněžní ústav zaplatil částku, na kterou měl právo, kdyby peněžní ústav postupoval správně, a to i tehdy, když už na účtu daňového dlužníka není dostatek prostředků. B) Jiné peněžité pohledávky Předmětem exekuce jiných peněžitých pohledávek jsou všechny jiné peněžité pohledávky než pohledávky na účtu u peněžního ústavu a pohledávky mzdy nebo jiných obdobných příjmů uvedených v ust. § 299 OSŘ. Předmětem mohou být i pohledávky budoucí, tedy pohledávky, které se v budoucnu stanou splatnými. Vyloučeny z exekuce jsou pohledávky uvedené v ust. § 317 až § 319 OSŘ. Důvodem jejich vyloučení je jejich účelové zaměření ze sociálních důvodů158 nebo z důvodu podpory autorské 157 158

Viz ust. § 309 odst. 1, 2 OSŘ. Viz ust. § 317 OSŘ.

79

činnosti.159 Jak vyplývá z ust. § 318 OSŘ, je omezení také stanoveno pro pohledávky fyzických osob, které jsou podnikateli, vzniklé při jejich podnikatelské činnosti. Ty pak podléhají exekuci jen dvěma pětinami a přednostní pohledávky třemi pětinami. Exekuční příkaz musí obsahovat, kromě náležitostí stanovených pro přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účtech peněžního ústavu, označení pohledávky a daňového poddlužníka. Exekuční příkaz správce daně doručuje do vlastních rukou daňovému dlužníkovi a také dlužníkovi daňového dlužníka, tedy daňovému poddlužníkovi. Daňovým poddlužníkem se rozumí třetí osoba, ať již fyzická či právnická, odlišná od správce daně i od daňového dlužníka, vůči které má daňový dlužník peněžitou pohledávku z jakéhokoli právního důvodu, tedy např. z půjčky, z náhrady škody, z bezdůvodného obohacení apod. Okamžikem doručení exekučního příkazu je dlužníkovi zakázáno, aby se svou pohledávkou vůči poddlužníkovi jakkoli nakládal, a poddlužníkovi je zakázáno, aby povinnému jeho pohledávku vyplatil. Daňový dlužník je pak povinen vyplatit správci daně pohledávku teprve po doručení vyrozumění o tom, že exekuční příkaz nabyl právní moci. Stejně tak i daňový poddlužník vyplatí pohledávku správci daně v den, který následuje po doručení vyrozumění. Pokud není pohledávka dosud splatná, vyplatí ji, jakmile se stane splatnou. Pokud poddlužník provede stanovenou výplatu nebo podle ust. § 316 odst. 3 OSŘ odevzdá správci daně sraženou částku k rozvržení mezi několik oprávněných, zprostí se závazku vůči správci daně a vyvaruje se tak rizika poddlužnické žaloby, která by mohla být proti němu podána správcem daně. Okamžikem, kdy došlo k doručení exekučního příkazu poddlužníkovi, ztrácí daňový dlužník právo na pohledávku. Nesplní-li poddlužník svoji výplatní povinnost, je správce daně oprávněn vůči němu podat tzv. poddlužnickou žalobu prostřednictvím okresního soudu. 7.4.2

Exekuční příkaz na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. Zvláštností exekuce, která je prováděna srážkami ze mzdy a jiných příjmů ve

srovnání s ostatními způsoby exekucí pro peněžitá plnění je to, že je při ní ve hře určitá naděje na příjem pravidelně se opakujících peněžních částek plynoucích ve prospěch povinného 159

(daňového

dlužníka)

ze

závislé

Viz ust. § 319 OSŘ.

80

pracovní

činnosti,

popřípadě

z veřejnoprávních zdrojů (nemocenské dávky, starobní nebo invalidní důchod, zabezpečení uchazeče o zaměstnání aj.). Takto lze vymoci zaplacení peněžité částky na povinném jen v případě, že jím je fyzická osoba.160 V případě exekuce prováděné srážkami ze mzdy je jejím předmětem právo daňového dlužníka na mzdu ze závislé činnosti, jež daňový dlužník vykonává pro zaměstnavatele. Předmětem exekuce může být pouze pohledávka mzdy vůči zaměstnavateli a nikoliv mzda již vyplacená, protože peněžní hotovost může být postižena pouze v rámci exekuce prodejem movitých věcí.161 Pro účely daňové exekuce srážkami ze mzdy je mzda definována mnohem šířeji než ji definují pracovněprávní předpisy. Za mzdu je pak nutné považovat jak jiné druhy odměn za vykonanou práci (např. plat, služné, odměna odsouzených, kteří vykonávají nepodmíněný trest odnětí svobody a pracovní odměna chovanců zvláštních výchovných zařízení), tak i jiné příjmy definované v ustanovení § 299 OSŘ.162 Mzdou se tak nerozumí pouze mzda ve vlastním slova smyslu, ale také jiná opakovaná peněžitá plnění nebo plnění peněžité hodnoty z jiné závislé činnosti, plnící funkci mzdy, která jsou daňovému dlužníkovi vyplácena jinou fyzickou nebo právnickou osobou, než je on sám, a které daňový dlužník pobírá jako odměnu za práce vykonávané v rámci právního poměru blízkého pracovnímu, nebo které pobírá za účelem, aby mu nahradily mzdu, kterou ze závažných důvodů pobírat nemůže. Do mzdy se započítávají i odměny za pracovní pohotovost, za práci přesčas, mzdové příplatky apod. Do mzdy se však nezapočítává náhrada nákladů spojených s pracovním výkonem, tedy zejména náhrady při pracovních cestách, jako cestovné a stravné. Exekuční příkaz, který správce daně doručuje do vlastních rukou daňovému dlužníkovi a plátci mzdy, musí obsahovat, kromě náležitostí stanovených pro přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňového dlužníka na účtech peněžního ústavu, označení plátce mzdy a sdělení, zda jsou vymáhané daňové nedoplatky přednostními pohledávkami. Exekuční příkaz nesmí být daňovému dlužníkovi doručen dříve, než plátci mzdy. Okamžikem doručení plátci mzdy ztrácí daňový dlužník právo na vyplacení té části mzdy, která odpovídá stanovené výši srážek. Stejným okamžikem je

160

Zoulík, F. In Wintrová, A., a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.515. Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a bakladatelství Doplněk, 2003, s. 527. 162 Czigle, M. Daňová exekuce srážkami za mzdy, mzda pro účely daňové exekuce. Mzdy a personalistika v praxi, 2002, č. 9, s. 6. 161

81

plátce mzdy povinen provádět ze mzdy daňového dlužníka stanovené srážky a také je povinen nevyplácet sražené částky daňovému dlužníkovi. Plátce mzdy poté, kdy obdrží vyrozumění o právní moci exekučního titulu, odešle na účet správce daně částky, které srazil a deponoval. Částky sražené odesílá správci daně bez jeho dalšího pokynu. Náklady spojené s odesláním sražené částky správci daně hradí ze svého plátce mzdy. V souladu s ust. § 277 odst. 1 OSŘ se srážky ze mzdy provádějí z čisté mzdy. Čistá mzdy se zjišťuje tak, že se od mzdy zúčtované za měsíční období odečte záloha na daň z příjmů fyzických osob sražená z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění. Do čisté mzdy se nezapočítávají příjmy uvedené v ust. § 277 odst. 2 OSŘ. V souvislosti s úpravou srážek ze mzdy, platu a obdobných plnění zákon respektuje skutečnost, že z uvedených příjmů uspokojují fyzické osoby své osobní potřeby i osobní potřeby příslušníků své rodiny a povinný i jeho rodinní příslušníci jsou zpravidla na těchto příjmech existenčně závislí. Proto v souladu se zásadou ochrany povinného OSŘ srážky ze mzdy v několika směrech výrazně omezuje. 163 Významná ochrana daňového dlužníka je stanovena v ust. § 278 OSŘ, kdy mu z jeho měsíční mzdy nesmí být sražena základní nepostižitelná částka, stanovená nařízením vlády č. 63/ 1998 Sb., o způsobu výpočtu základní částky, která nesmí být sražena povinnému z měsíční mzdy při výkonu rozhodnutí, a o stanovení částky, nad kterou je mzda postižitelná srážkami bez omezení, (nařízení o nezabavitelných částkách). Podle tohoto nařízení je základní nepostižitelná částka na osobu povinného 62 % částky životního minima jednotlivce a 25 % částky životního minima na každou osobu, které je povinen poskytovat výživné. Na manžela daňového dlužníka se započítává 25 % částky životního minima jednotlivce, i když má samostatný příjem. Na dítě, jež manželé společně vyživují, se započítává 25 % částky životního minima jednotlivce každému manželovi zvlášť, jsou-li srážky prováděny ze mzdy obou manželů. 25 % částky životního minima jednotlivce se nezapočítává na žádného z těch, v jejichž prospěch byl nařízen výkon rozhodnutí pro pohledávky výživného, jestliže výkon rozhodnutí dosud trvá.164

163

Czigle, M. Daňová exekuce srážkami za mzdy, právní úprava exekuce srážkami ze mzdy. Mzdy a personalistika v praxi, 2002, č. 9, s. 6. 164 Viz ust. § 1 nařízení vlády č. 63/1998 Sb., nařízení o nezabavitelných částkách.

82

V ust. § 279 a ust. § 280 OSŘ je vyjádřen tzv. třetinový systém, který spočívá v tom, že daňovému dlužníkovi nesmí být nikdy sražena základní nepostižitelná srážka a dále v tom, že daňovému dlužníkovi musí kromě uvedené základní nepostižitelné částky zůstat nejméně jedna třetina zbytku čisté mzdy po odečtení základní nepostižitelné částky, a nejde-li o vymáhání přednostní pohledávky, dokonce dvě třetiny. To platí pouze tehdy, pokud zbytek čisté mzdy nepřesáhne částku, jejíž výše je rovněž stanovena nařízením vlády č. 63/1998 Sb., a to ve výši 150 % částky životního minima, tedy částku, nad kterou se zbytek čisté mzdy vypočtený podle § 279 odst. 1 OSŘ se srazí bez omezení.165 Zvláštní postavení mají přednostní pohledávky,166 pro které lze k vydobytí pohledávky srazit dvě třetiny z vypočtené čisté mzdy dle ust. § 279 odst. 1 OSŘ. K jejich uspokojení se použije nejprve druhá třetina částky a teprve, nestačí-li tato třetina k jejich úhradě, uspokojují se spolu s ostatními pohledávkami z první třetiny. Pokud je třeba provést srážky ze mzdy k vydobytí několika pohledávek, uspokojují se jednotlivé pohledávky z jedné třetiny zbytku čisté mzdy podle svého pořadí bez ohledu na to, zda jde o přednostní pohledávky nebo o pohledávky ostatní. Vlastní pořadí pohledávek se řídí dnem, kdy byl plátci mzdy doručen exekuční příkaz. Výpočet částky podléhající srážkám ze mzdy je věcí plátce mzdy. Ustanovení § 288 OSŘ však dává možnost plátci mzdy, správci daně nebo dokonce daňovému dlužníkovi obrátit se na soud se žádostí, aby určil výši srážek v daném výplatním období, popřípadě aby určil, kolik ze sražené částky má připadnout jednotlivým správcům daně, je-li jich více. Plátce mzdy provádí srážky ze mzdy daňového dlužníka v příslušných výplatních termínech. Pokud plátce daně vyplácí měsíční mzdu nadvakrát (jako zálohu a vyúčtování), může přiměřené srážky provést již ze zálohy. Sražené částky neprodleně zasílá správci daně, a to až do doby, než je pohledávka správce daně zcela uspokojena. Tím je exekuce skončena. Za provádění srážek odpovídá plátce mzdy zásadně správci daně. Nepočíná-li si tak, jak má, zejména neprovede-li srážky řádně a v čas nebo je provede v menším rozsahu, popřípadě provedené srážky nepřevede na účet správce daně, může být správcem daně vůči němu uplatněna poddlužnická žaloba na vyplacení částek, které měly být ze mzdy daňového dlužníka sraženy.

165

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a bakladatelství Doplněk, 2003, s. 517. 166 Taxativně vyjmenované v ust. § 279 odst. 2 OSŘ.

83

Pokud daňový dlužník pobírá mzdu od více než jednoho plátce mzdy, pak jsou exekucí postiženy mzdy od všech plátců daně současně. K zajištění kontinuity průběhu exekuce jsou v ust. § 293 až 295 OSŘ stanoveny povinnosti jak pro plátce daně, tak i pro daňového dlužníka, které se týkají změny plátce mzdy. Nový plátce mzdy má pak povinnost provádět srážky mzdy dnem, kdy se od daňového dlužníka či dosavadního plátce mzdy dozví o nařízení exekuce, popř. dnem, kdy mu bylo doručeno vyrozumění správce daně o exekuci. Dále si musí vyžádat od nového zaměstnance potvrzení o tom, zda byla nařízena exekuce srážkami ze mzdy, kterým orgánem a v čí prospěch. Toto potvrzení vydává zaměstnavatel, u něhož daňový dlužník naposledy pracoval. Plátce daně také musí oznámit správci daně, že u něho daňový dlužník přestal pracovat, a musí zaslat vyúčtování o provedených srážkách, a to do jednoho týdne od skončení pracovního poměru. Daňový dlužník musí správci daně do jednoho týdne oznámit, že přestal pracovat u dosavadního plátce mzdy, případně že nastoupil k jinému plátci mzdy. Pokud plátce mzdy nesplní výše uvedené zákonem stanovené povinnosti, může se správce daně žalobou u okresního soudu domáhat, aby mu plátce mzdy vyplatil částky, na které by měl právo, kdyby byl plátce mzdy uvedené povinnosti splnil. Úprava provádění srážek z tzv. jiných příjmů se provádí dle ust. § 299 OSŘ a násl. Subsidiárně se použije úprava stanovená pro srážky ze mzdy. K tomu je vhodné zdůraznit, že plátcem mzdy se zde rozumí také právnická osoba a fyzická osoba, vůči kterým má daňový dlužník nárok na výplatu jiných příjmů. Pokud daňový dlužník přijímá mzdu i jiný příjem, postupuje se tak, jako by šlo o několik mezd. V souladu s ust. § 299 odst. 1 OSŘ se jinými příjmy rozumí pracovní odměny členů družstev a příjmy, které daňovému dlužníkovi nahrazují odměnu za práci, zejména důchod, nemocenská, peněžitá pomoc v mateřství, stipendia, náhrady ucházejícího výdělku, náhrady poskytované za výkon společenských funkcí, a podpora v nezaměstnanosti a podpora při rekvalifikaci. 7.4.3 Exekuční příkaz na prodej movitých věcí Výkon exekuce prodejem movitých věcí postihuje předměty věcných povinnému vlastnicky náležející, které nelze jiným způsobem provedení exekuce postihnout. Předmětem výkonu rozhodnutí jsou v podstatě již použité movité věci, při jejichž zpeněžení neodmyslitelnou roli sehrává stupeň opotřebení, technická zaostalost věci, jakož i způsoby, jakým s ní bylo zacházeno (nebezpečí skrytých vad). Dosažitelná cena

84

těchto věcí představuje mnohdy jen nevelký zlomek cen srovnatelných nových věcí, nabízejících se ke koupi v obchodě.167 Pojem movitých věcí lze vymezit jen negativně ve vztahu k výčtu nemovitostí obsaženého v ust. § 119 ObčZ. Všechny – v právním slova smyslu – věci, které nelze podřadit pod pojem nemovitosti, jsou věcmi movitými. Toto obecné hmotněprávní určení je pro účely exekuce rozšířeno i o peníze, vkladní knížky, směnky, šeky a jiné listiny, jichž je třeba k uplatnění práva. Movité věci, které tvoří příslušenství nemovitostí, mohou být prodány jen v rámci exekuce prodejem nemovitostí.168 Provádění exekuce prodejem movitých věcí lze rozdělit do několik etap: •

vydání exekučního příkazu,

•

soupis movitých věcí,

•

odhad movitých věcí,

•

dražba.

1. Vydání exekučního příkazu Správce daně vydává exekuční příkaz na prodej movitých věcí s konkrétním vymezením věcí, které mají být exekucí postiženy, nebo i bez jejich konkrétního uvedení. Jestliže správce daně výslovně neurčí, které věci mají být výslovně postiženy, budou postiženy exekucí věci, jejichž výběr provede příslušný vykonávající úředník správce daně (dále též „vykonavatel“) při jejich soupisu. V exekučním příkazu musí být uvedeno, že se daňovému dlužníkovi zakazuje, aby nakládal s věcmi, které vykonavatel sepíše. Při samotném soupisu vykonavatel upozorní daňového dlužníka, resp. osoby, které mají sepsané věci u sebe, že sepsané věci nesmějí být nikým zničeny, poškozeny, učiněny neupotřebitelnými, zatajeny, zcizeny nebo odstraněny, že takové jednání by bylo trestné a že eventuální prodej sepsané věci by byl neplatný. Pokud jsou v exekučním příkazu uvedeny konkrétní věci, kterých se exekuce týká, počíná zákaz nakládání s věcmi platit dnem doručení příkazu. Pokud však exekuční příkaz konkrétně vymezené věci neobsahuje, je příslušný zákaz platný od doby provádění soupisu movitých a vztahuje se tak na tyto sepsané věci. Daňový dlužník nesmí být o nařízené exekuci informován dříve, než vykonavatel, který na místě provede úkony směřující k soupisu věcí. Proto v souladu s ust. § 325 odst. 1, 2 OSŘ se exekuční příkaz doručuje daňovému dlužníkovi až při provádění 167

Mikeš, J. In Wintrová, A., a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.529. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1325. 168

85

exekuce a není-li daňový dlužník při provádění výkonu přítomen, též se mu doručuje vyrozumění o soupisu věcí. Jestliže je nařízenou exekucí postižena věc, která může být ve společném jmění manželů, je účastníkem řízení i manžel daňového dlužníka. Proto se i jemu doručí exekuční příkaz a vyrozumění o soupisů věcí. Ze stejných důvodů, které se týkají povinného, nelze ani jeho manželovi doručovat předem.169 2. Soupis movitých věcí Soupis provádějí pověření úředníci správce daně, kteří mají povinnost před provedením samotného soupisu prokázat svoji totožnost služebním průkazem, předložit exekuční příkaz a vyzvat daňového dlužníka k zaplacení vymáhané pohledávky. Pokud daňový dlužník odmítne nedoplatek zaplatit, nebo jej nezaplatí v plné výši, vykonatel přistupuje k provedení soupisu věcí, a to v takovém rozsahu, aby výtěžek prodeje sepsaných věcí postačil k uspokojení vymáhané pohledávky správce daně spolu s exekučními náklady. Soupis věcí, které podléhají výkonu rozhodnutí, se může provést v bytě, sídle, místě podnikání nebo v jiné místnosti, kde má daňový dlužník svoje věci.170 Je-li to zapotřebí, je vykonavatel k provedení soupisu movitých věcí daňového dlužníka oprávněn k prohlídce bytu a také k osobní prohlídce daňového dlužníka. Osobní prohlídka směřuje k prověření, zda má daňový dlužník u sebe zejména hotové peníze, cennosti nebo jiné hodnoty, popř. klíče od skříní a schránek. Vykonatel je oprávněn prohledat byt a jiné místnosti, které daňový dlužník užívá, včetně skříní a jiných schránek v nich umístěných. Pokud by daňový dlužník kladl odpor při provádění prohlídky, může vykonavatel požádat o pomoc policejní orgán. Vlastníkovi nebo oprávněnému uživateli objektu, v němž má k prohlídce dojít, vzniká povinnost provedení úkonu strpět. Musím upozornit na to, že při provádění soupisu se vykonavatel nezabývá vlastnictvím sepsaných věcí, pro něho je rozhodující skutečnost, že daňový dlužník má věc u sebe, ve své faktické moci. Pokud daňový dlužník při soupisu prohlásí, že sepisovaná věc není jeho, uvede se tvrzení daňového dlužníka do protokolu. Přesto nejde o překážku k zařazení věci do soupisu. Věci, ke kterým uplatňuje třetí osoba právo nepřipouštějící výkon rozhodnutí, mohou být vyloučeny ze soupisu na základě podané excindační žaloby podle ust. § 267 OSŘ příslušnému okresnímu soudu. Do soupisu se však nezařadí věci, jejichž vlastnictví někoho jiného než povinného je nepochybné.

169

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1355. 170 Grossová, M. Exekuce – prodej movitých věcí. DHK – sešit 19, 2005, s. 25-29.

86

Sepsány mají být především věci, které daňový dlužník může nejspíše postrádat a které se nejsnáze prodají. Již při soupisu musí vykonavatel uvážit cenu věcí, které mají být sepsány, a jejich prodejnost, a to především s přihlédnutím ke zkušenostem z jiných dražeb v daném místě a čase.171 Věci, které se rychle kazí, se sepisují, jen není-li dostatek jiných věcí k soupisu a jen v případě, že lze zajistit jejich rychlý prodej. Ty se pak prodávají mimo dražbu ihned po té, co byly sepsány. Ze soupisu jsou vyloučeny věci, jejichž prodej je podle zvláštních předpisů zakázán nebo vyloučen jako předmět výkonu rozhodnutí. V souladu s ust. § 322 odst. 1, 2 OSŘ jsou ze soupisu dále vyloučeny věci ve vlastnictví daňového dlužníka, které daňový dlužník nezbytně potřebuje k uspokojování hmotných potřeb svých a své rodiny nebo k plnění svých pracovních úkolů. Také jsou vyloučeny věci, jejichž prodej by byl v rozporu s morálními pravidly. Zejména jde o běžné oděvní součásti, obvyklé vybavení domácnosti, snubní prsten a jiné předměty podobné povahy, zdravotnické potřeby a jiné věci, které daňový dlužník potřebuje vzhledem ke své nemoci nebo tělesné vadě, a hotové peníze do částky 1 000 Kč. Při úvaze, které z věcí nelze exekucí postihnout, aby tím nebyly ohroženy nezbytné životní potřeby daňového dlužníka (povinného) a jeho rodiny, musí mít přednost užitná hodnota před peněžní hodnotou věci.172 Exekuce se netýká fyzické nebo právnické osoby, která je ve smyslu ObchZ podnikatelem, pokud jde o věci, které daňový dlužník nezbytně potřebuje ke své podnikatelské činnosti. Toto omezení se neuplatní, vázne-li na věci zástavní právo, a jde-li o vymožení pohledávky, která je tímto zástavním právem zajištěna. Podle mého názoru by měl být postup správce daně takový, aby vyloučil z exekuce ty věci, které umožní daňovému subjektu ještě podnikat, byť i ve zmenšeném rozsahu. Sepsané movité věci, kromě peněz nalezených u daňového dlužníka, se zpravidla ponechají na místě, kde byly sepsány. Jsou-li však pro to vážné důvody a je-li obava, že by mohlo dojít k odstranění, poškození nebo zničení movitých věcí pojatých do soupisu, postarají se vykonavatelé o jejich vhodné zajištění (úschova ve vlastních či pronajatých prostorách, popř. s ostrahou, úschova ve vlastním trezoru či trezorové skříňce banky atd.).173 Sepsané věci musí být označeny tak, aby z nich bylo patrné, který správce daně

171

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1358. 172 Mikeš, J. In Wintrová, A., a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.532. 173 Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, číslo 6, s.15.

87

soupis provedl a v jaké věci. O přijetí věci vykonavatel vydá daňovému dlužníkovi potvrzení. Zvláštní postup je pak stanoven pro světově obchodovatelné zlato, peněžní prostředky v cizí měně a peněžní prostředky v měně ČR v částce přes 1 000 Kč, cenné papíry, vkladní knížky a vkladní listy.174 3. Odhad movitých věcí Po právní moci exekučního příkazu se sepsané movité věci odhadnou, pokud cena není stanovena úředně. Úředně stanovenou cenou je ve smyslu ust. § 5 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů, cena stanovená cenovými orgány jako maximální, pevná nebo minimální. V jednoduchých případech, zejména je-li hodnota sepsaných věcí menší, není třeba odhadu znalcem. Odhad zajistí správcem daně pověřený vykonavatel, který určuje cenu již při soupisů věcí, přičemž vychází především ze zkušeností z jiných dražeb a určí cenu předmětu v místě a čase obvyklém. Pokud se jeví odhad vykonatele jako nedostačující, provede se odhad znalcem. Ze stanovené odhadní ceny se odvodí vyvolávací cena, a to ve výši jedné třetiny odhadní ceny. 4. Dražba Institut dražby slouží k uspokojení nároků správce daně vůči daňovému dlužníkovi, a je výhodný pro obě strany, protože právě dražbou, ve které dochází ke stupňování podání jednotlivých dražitelů, lze dosáhnout co nejpříznivějšího výtěžku prodeje. Sepsané movité věci povinného lze zpeněžit pouze prodejem v dražbě, ledaže OSŘ s ohledem na povahu věci určuje jiný způsob zpeněžení.175 Jedná se o případy věcí, které se rychle kazí, jež se prodávají mimo dražbu ihned po té, co byly sepsány, a o případy vkladních knížek, vkladních listů a jiných forem vkladů, akcií, směnek, šeků nebo jiných listinných cenných papírů anebo listin, jejichž předložení je třeba k uplatnění práva. Jsou-li předmětem dražby zvlášť významná výtvarná díla a památky, rukopisy zvlášť významných literárních děl, osobní památky a korespondence zvlášť významných spisovatelů a kulturních činitelů, jakož i jiné upomínkové předměty muzeální povahy po těchto osobách a předměty větší kulturní historické hodnoty a jejich soubory, zajistí správce daně, aby byly ještě před oznámením dražby nabídnuty 174

Viz ust. § 333, § 334, § 334a OSŘ. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1363. 175

88

ke koupi za hotové institucím, jejichž posláním je péče o takové památky, a to nejméně za odhadní cenu. Tyto instituce v zákonem stanovené třicetidenní lhůtě od doručení výzvy mohou pak složit do pokladny správce daně odhadní cenu v hotovosti. S touto hotovostí se pak naloží jako s výtěžkem prodeje v dražbě. Pokud tak instituce neučiní, předměty správce daně prodá ve dražbě. Podle mého názoru je rozhodnutí o místě konání dražby pouze věcí správce daně, který při tom uváží zejména předpokládanou úspěšnost dražby se zřetelem ke zkušenostem z jiných dražeb konaných v daném místě a čase. Pokud byly věci sepsány na jiném místě, než je určené místo konání dražby, postará se správce daně o dopravu věcí do místa dražby. O dražebním roku, tedy o místě a době konání dražby, vyrozumí správce daně daňového dlužníka, jeho manžela, spoluvlastníka věci a orgán obce, v jejímž obvodu bude dražba konána a v jejímž obvodu má povinný bydliště. Kromě toho se dražební rok uveřejní způsobem v místě obvyklým.176 Oznámení dražebního roku se provádí dražební vyhláškou. Dražbu movitých věcí provádí pověřený zaměstnanec správce daně – tzv. licitátor. Nad dodržováním právních předpisů a klidným průběhem dražby vykonává dohled dražební dohlížitel, který dražbu zahajuje, řídí a ukončuje. Ani správce daně a jeho zaměstnanci a ani daňový dlužník a manžel daňového dlužníka nesmějí dražit. Před zahájením dražby je přítomným účastníkům oznámeno, že uvedené věci se prodávají jen za hotové peníze a že nejvyšší podání je třeba zaplatit hned, přičemž věc musí být převzata tím, kdo ji vydražil. Jistina se při dražbě movitých věcí neskládá. Licitátor určí pořadí v jakém budou jednotlivé věci draženy. Při dražbě se věci vyvolávají buď jednotlivě nebo po skupinách, prodává-li se více věcí téhož druhu. Současně s vyvoláním prodávané věci licitátor oznámí odhadní (úřední) cenu a nejnižší podání, které činí jednu třetinu této ceny. Po zahájení dražby vyzve licitátor zájemce, aby dražili.177 Dražitelé jsou vázáni svými podáními, pokud nebylo učiněno podání vyšší. Výše ceny vydražené věci není omezena ustanoveními cenových předpisů. Pokud dražitelé učinili stejné nejvyšší podání a nebylo-li učiněno vyšší přípustné podání, rozhodne se o vítězi losem, pokud se dražitelé nedohodnou jinak.178

176

Viz ust. § 328b odst. 3 OSŘ. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1364. 178 Viz ust. § 329 odst. 2 OSŘ. 177

89

Vlastnictví k vydražené movité věci se nabývá příklepem licitátora, ovšem pouze za předpokladu, že vydražitel ihned zaplatil nejvyšší podání a vydraženou věc převzal. Pokud vydražitel ihned nezaplatí, je z dražby, která bude probíhat znovu vyloučen. Příklep se udělí tomu, na jehož podání po dvojí výzvě k dalším podáním už nikdo další neučinil vyšší podání. Důkazem o nabytí vlastnictví je obsah protokolu o dražbě, popřípadě potvrzení o nabytí vlastnictví k vydražované movité věci vydané vydražiteli na jeho žádost. V souladu s ust. § 329 odst. 3 OSŘ zanikají přechodem vlastnictví na vydražitele zástavní a zadržovací práva a další závady váznoucí na věci, jako např. předkupní práva. Licitátor dražbu ukončí, jakmile dosažený výtěžek stačí k uspokojení oprávněného správce daně. Pokud se nenajde pro dražené věci kupec, nařídí správce daně v souladu s ust. § 330 odst. 2 OSŘ opětovnou dražbu. Pokud se pro některé věci nenajde kupec ani při opětovné dražbě, pak tyto věci může správce daně převzít za třetinu odhadní nebo úředně stanovené ceny, a to do patnácti dnů po vyrozumění o bezvýslednosti dražby věci.179 Pokud nabídnuté věci nepřevezme, vrátí se tyto věci daňovému dlužníkovi. S výtěžkem, kterého se dosáhne prodejem movitých věcí se nakládá podle úpravy stanovené v ust. § 331, 331a a § 332 OSŘ. 7.4.4 Exekuční příkaz na prodej nemovitostí Exekuční prodej nemovitosti patří mezi nejcitelnější postihy daňového dlužníka (povinného). Je tomu tak proto, že nemovitost pro svou povahu a především pro svou polohu je jedinečnou věcí zpravidla poměrně vysoké ceny. Při její ztrátě si postižený musí být vědom překážek a někdy i nemožnosti získání obdobné nemovitosti po určité době, zejména pro notorický převis pohledávky nad nabídkou a neustálý nárůst cenových relací těchto věcí se týkajících.180 Podle mého názoru si byl zákonodárce vědom závažnosti důsledků nucené ztráty nemovitosti, a proto právě exekuci prováděné prodejem nemovitosti věnoval nejpodrobnější a nejpropracovanější právní úpravu. Nemovitostmi se rozumí pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem.181Jako s nemovitostmi se při exekuci prodejem nemovitostí zachází také s byty a nebytovými prostory ve vlastnictví podle zákona č. 72/1992 Sb., zákon o vlastnictví bytů, ve znění pozdějších předpisů, které v souladu s ust. § 118 odst. 2 ObčZ 179

Viz ust. § 330 odst. 3 OSŘ. Mikeš, J. In Wintrová, A., a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.535. 181 Viz ust. § 119 odst. 2 OZ. 180

90

mohou být předmětem občanskoprávních vztahů. Pojem pozemku zahrnuje i lesy, rybníky a cesty. Okolnost, zda stavba je či není evidována v katastru nemovitostí (např. stavba rozestavěná), není rozhodná. Pro posouzení toho, zda jde o stavbu, která je nemovitostí, nemá zásadní význam funkční určení, nýbrž pouze okolnost, zda je stavba spojena se zemí pevným základem. Nemovitostmi jsou za těchto podmínek i zděné ploty, různá technická zařízení apod.182 Podle mého názoru by měl k vydání exekučního příkazu na prodej nemovitosti správce daně přistoupit pouze tehdy, pokud daňovou pohledávku nelze vymoci jiným způsobem. Měl by tedy postupovat v souladu ze zásadou přiměřenosti, která je vyjádřena v ust. § 2 odst. 2 ZSDP. Vydání výše uvedeného exekučního příkazu by pak mělo být v souladu zejména v situacích, kdy nedoplatek na dani včetně příslušenství bude zhruba v poměru k hodnotě nemovitosti a současně nebude možné použít k úhradě daňového nedoplatku jiný majetek daňového dlužníka. Exekuce prodejem nemovitostí je poměrně složitý proces, a proto je její právní úprava rozdělená do několika relativně samostatných fází. Daňová exekuce prodejem nemovitostí má tyto fáze: •

nařízení daňové exekuce,

•

určení odhadní ceny nemovitosti,

•

vydání dražební vyhlášky,

•

dražba,

•

rozvrh.183

1. Nařízení daňové exekuce Základní podmínkou nařízení daňové exekuce je v souladu s ust. § 335 odst. 1 OSŘ prokázání toho, že nemovitost je skutečně ve vlastnictví daňového dlužníka. Důkazem vlastnictví daňového dlužníka jsou především originální nebo úředně ověřené veřejné i soukromé listiny, z nichž vyplývá právní důvod nabytí vlastnictví, a výpisy z katastru nemovitostí. Správce daně by si měl především vhodně ověřit na příslušném katastrálním úřadě, popř. u soudu nebo notáře, zda případné výpisy a listiny odpovídají skutečnosti. Exekuční příkaz na prodej nemovitosti musí kromě obecných náležitostí obsahovat přesné označení nemovitosti. Nemovitost evidovaná v katastru nemovitostí se označuje 182

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1374. 183 Kozel, R. Soudní výkon rozhodnutí na nemovitosti. Právní rádce, 1996, č. 10, s. 9.

91

způsobem vyplývajícím z ust. § 5 odst. 1 zákona č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZKN“). Tak má být pozemek označen uvedením katastrálního území a čísla parcely. Pokud jde o stavbu spojenou se zemí, vyžaduje se k jejímu označení údaj o čísle popisném nebo evidenčním, popřípadě označení druhu stavby, nemá-li popisné nebo evidenční číslo, a dále pak označení pozemku výše uvedenými údaji, na němž je stavba umístěna, a to i tehdy, kdyby pozemek nebyl předmětem exekuce. Přesné označení nemovitosti předpokládá i uvedení druhu pozemku a charakteru stavby (rodinný dům, tovární hala apod.).184 Pokud je exekuce vedena na spoluvlastnický podíl, musí být v exekučním příkazu přesně označena velikost tohoto podílu a také uvedeni spoluvlastníci. Exekuční příkaz lze vydat též na nemovitost patřící do společného jmění manželů, jde-li o vydobytí daňového nedoplatku, který vznikl za trvání manželství i jen jednomu z manželů.185 Potom se manžel daňového dlužníka stává účastníkem exekučního řízení. Podle ust. § 335a odst. 2 OSŘ postihuje exekuce nemovitost i s jejími součástmi a příslušenstvím. To platí i pro movité věci, které jsou příslušenstvím nemovitosti. V souladu s ust. § 335b odst. 1 písm. a) OSŘ musí v exekučním příkazu správce daně dále uvést, že se daňovému dlužníkovi zakazuje jakýkoliv smluvní převod dotčené nemovitosti, včetně její směny a také její zatížení. To slouží k omezení všech smluvních ujednání daňového dlužníka, která by vedla ke zřízení práva věcné povahy, popřípadě nájemních práv zatěžujících nemovitost. Současně podle ust. § 335b odst. 1 písm. b) OSŘ uloží správce daně daňovému dlužníkovi, aby mu do patnácti dnů od doručení exekučního příkazu oznámil osoby, kterým svědčí předkupní právo k nemovitosti, s tím, že pokud tak neučiní, ponese za svou nečinnost odpovědnost za škodu tím způsobenou. Správce daně doručuje exekuční příkaz na prodej nemovitosti daňovému dlužníkovi, jeho manželu, katastrálnímu úřadu a dalším osobám, kterým jsou exekučním příkazem ukládány povinnosti. Katastrálnímu úřadu se doručuje proto, aby zapsal poznámku exekuce do příslušného listu vlastnictví. Spoluvlastníkům, neboť ti mají zákonné předkupní právo, se doručuje až po nabytí právní moci usnesení. Stejně se doručuje všem osobám, jež mají k nemovitosti jiné předkupní, věcné nebo nájemní právo a obecnímu úřadu, v jejímž obvodu se nemovitost nachází a v jejímž obvodu má daňový

184

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a bakladatelství Doplněk, 2003, s. 544. 185 Viz ust. § 262a odst. 1 OSŘ.

92

dlužník své bydliště. Správce daně rovněž o nastalé právní moci vyrozumí příslušný katastrální úřad. 2. Určení odhadní ceny nemovitosti Po právní moci exekučního příkazu na prodej nemovitosti vstupuje exekuční řízení do druhé fáze – určení odhadní ceny nemovitosti. Správce daně musí zajistit ocenění jak samotné nemovitosti, tak i jejího příslušenství. K ocenění nemovitostí ustanoví správce daně znalce, který je povinen ocenit jak jednotlivé nemovitosti a jejich příslušenství, tak jednotlivá práva a závady s nemovitostmi spojené. Současně, je-li to potřebné ke zjištění skutečností významných pro určení ceny a stavu práv a závad na nemovitosti váznoucích, nařídí správce daně ohledání nemovitosti a jejího příslušenství, o kterém uvědomí daňového dlužníka a ty, o nichž je známo, že pro ně váznou na nemovitosti práva nebo závady. Daňový dlužník, popřípadě i další osoby jsou povinny provedení ohledání nemovitosti strpět. O době a místě odhadu je správce daně povinen uvědomit daňového dlužníka nebo ručitele, popř. spoluvlastníky, jakož i osoby, pro něž váznou na nemovitosti práva nebo závady. Současně se uvede, kdo byl ustanoven znalcem k provedení ocenění.186 Musím dodat, že odhad nemovitosti nemá za cíl zjistit její tržní, obecnou, nebo jinak stanovenou cenu, ale má význam pro určení nejnižšího podání u dražby, které se rovná dvěma třetinám výsledné ceny nemovitosti. V souladu s ust. § 336 odst. 1 OSŘ se pro ocenění nemovitosti subsidiárně použije zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů, třebaže tento zákon sám sleduje jiné účely oceňování. Při oceňování závad, jež jsou určeny povinnostmi z věcného břemene, je základem výpočtu ocenění hospodářské újmy, která z věcného břemene vyplývá pro obtíženého. Jestliže věcnému břemenu odpovídá právo na opětující se plnění a dávky, určí se částky postačující k tomu, aby z ní bylo pravidelně plněno. Ocenění práv spojených s nemovitostí se zásadně provede za použití výnosové metody.187 Od ocenění je možné upustit, jestliže potřebné podklady lze získat jinak (např. nemovitost byla potřebným způsobem oceněna v době jednoho roku před právní mocí exekučního příkazu a rozhodující okolnosti se nezměnily). 186

Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání, Praha: C.H. Beck, 2001, s . 584. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1381. 187

93

Podle výsledků ocenění a ohledání nemovitosti určí správce daně rozhodnutím jednak cenu nemovitosti a jejího příslušenství, cenu jednotlivých práv a závad spojených s nemovitostí, a jednak závady, které prodejem v dražbě nemohou zaniknout. V rozhodnutí musí být samostatně uvedena odhadní cena samotné nemovitosti a jejího příslušenství a samostatně cena práv a závad s nemovitostí spojených. Závadami, které prodejem v dražbě nemohou zaniknout, jsou nájemní práva k bytu a věcná břemena, o nichž to určuje zvláštní předpis a další nájemní práva a věcná břemena, která jsou pro svůj charakter z hlediska celospolečenských zájmů tak důležitá, že je nutné zajistit, aby trvala nadále i bez ohledu na změnu vlastníka nemovitosti a především bez ohledu na ochotu vydražitele tato břemena převzít. Výslednou cenu správce daně určí ve výši rozdílu mezi cenou nemovitosti a jejího příslušenství a cenou práv spojených s nemovitostí na straně jedné a cenou závad, které prodejem v dražbě nezaniknou, na straně druhé.188 Rozhodnutí správce daně o určení ceny se doručuje daňovému dlužníkovi a těm, o nichž je mu známo, že pro ně váznou na nemovitosti práva nebo závady, a to do vlastních rukou. Proti tomuto rozhodnutí mohou výše uvedené osoby podat odvolání, a to ve lhůtě třiceti dnů od doručení.189 3. Vydání dražební vyhlášky Po právní moci rozhodnutí o ceně stanoví správce daně dražební vyhláškou termín dražebního jednání. Dražební vyhláška musí podle ust. § 336b odst. 2 OSŘ obsahovat: •

čas a místo dražebního jednání,

•

označení nemovitosti a jejího příslušenství,

•

výši výsledné ceny,

•

výši nejnižšího podání, odpovídající dvěma třetinám výsledné ceny,

•

výši dražební jistoty stanovené podle okolností, nejvýše však v rozsahu tří čtvrtin nejnižšího podání, a způsob jejího zaplacení,

•

práva a závady spojené s nemovitostí,

•

závady, které prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou,

•

předpoklady, za kterých vydražitel může převzít vydraženou nemovitost a za kterých se stane jejím vlastníkem,

188 189

Viz ust. § 336a odst. 3 OSŘ. Viz ust. § 48 odst. 5 ZSDP.

94

•

upozornění pro věřitele, jaké pohledávky lze přihlásit do rozvrhu; součástí upozornění je i poučení, že k přihláškám, v nichž výše pohledávky nebo jejího příslušenství nebude uvedena, se nepřihlíží,

•

výzvu směřovanou k věřiteli daňového dlužníka a těm, kdo přistoupili do řízení jako další oprávnění, jež požadují uspokojení svých pohledávek při rozvrhu podstaty, aby správci daně sdělili, zda žádají zaplacení svých pohledávek, s upozorněním, že nepožádají-li o zaplacení před zahájením dražebního jednání, může vydražitel dluh daňového dlužníka vůči nim převzít,

•

výzvu, aby každý, kdo má právo, které nepřipouští dražbu, je uplatnil a prokázal nejpozději před zahájením dražebního jednání, s upozorněním, že jinak k jeho právu nebude přihlíženo,

•

upozornění, že osoby, které mají k nemovitosti předkupní právo, je mohou uplatnit jen v dražbě jako dražitelé a že udělením příklepu předkupní právo zaniká.

Dražební vyhlášku doručuje správce daně daňovému dlužníkovi, manželu dlužníka, osobám, o nichž je známo, že mají k nemovitosti předkupní právo, věcné právo nebo nájemní právo, a osobám, které již přihlásily své vymahatelné pohledávky nebo pohledávky zajištěné zástavním právem a prokázaly je příslušnými listinami. Těmto všem osobám musí být dražební vyhláška doručena do vlastních rukou. Dále je doručováno jinému finančnímu úřadu, obecnímu úřadu, v jejichž obvodu je nemovitost a v jejichž obvodu má daňový dlužník své bydliště nebo místo podnikání, orgánům vybírající pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění, dále příslušnému katastrálnímu úřadu k vyznačení příslušné poznámky v katastru nemovitostí a obecnímu úřadu obce s rozšířenou působností, v jehož obvodu je nemovitost. Aby vyhláška vešla ve veřejnou známost a vzbudila tak zájem dražitelů, uveřejní se jednak na úřední desce správce daně, před nímž probíhá řízení, a jednak na požádání ze strany správce daně způsobem v místě obvyklým, např. v místním tisku, o což se postará obecní úřad, v jehož obvodu je nemovitost. Správce daně rovněž požádá příslušný katastrální úřad, aby vyhlášku nebo její podstatný obsah uveřejnil na své úřední desce. Proti dražební vyhlášce můžou podat odvolání jen ti, kdo přistoupili jako další oprávnění, daňový dlužník a osoby, jež mají k nemovitosti předkupní právo, věcné právo nebo nájemní právo. Odvolání jen

95

proti výrokům uvedeným v ust. § 336b odst. 2 písm. a), b), f), h) až l) OSŘ však není přípustné.190 4. Dražba O místě konání dražby rozhodne správce daně podle vlastního uvážení tak, aby byly zajištěny podmínky pro důstojný průběh jednání a rovněž umožněna účast zájemcům o dražbu. Zejména lze dražbu konat v místě, kde se nachází nemovitost, v dražební místnosti správce daně nebo na jiném vhodném místě, a to nejdříve třicet dnů po dni vydání dražební vyhlášky. Před zahájením dražby je nutné složit dražební jistotu, jejíž výše je stanovena uvážením správce daně, který je omezen částkou nepřevyšující tři čtvrtiny nejnižšího podání. Dražební jistotu lze uhradit v hotovosti do pokladny správce daně, daňovou složenkou či převodem na účet. Požadavek složení dražební jistoty má odradit lehkovážné zájemce od účasti na dražení. Složená dražební jistota se vydražiteli započte na nejvyšší podání. Správce daně má povinnost zkontrolovat, zda byla dražební jistota skutečně uhrazena. Kdo chce při dražbě uplatnit své předkupní právo, musí jej správci daně prokázat nejpozději před zahájením dražebního jednání. Správce daně ještě před zahájením vlastní dražby rozhodne, zda je předkupní právo prokázáno.191 Ten, kdo uplatňuje právo, které nepřipouští dražbu, musí nejpozději před započetím dražby, tj. před výzvou aby se dražilo, prokázat, že podal vylučovací žalobu proti správci daně u příslušného okresního soudu. Právem, které nepřipouští dražbu, je především vlastnické právo a právo držby. To má význam pro posouzení dobré víry vydražitele, který se v takovém případě nemůže ubránit námitkou, že nevěděl o existenci práva, které nepřipouští dražbu.192 Do pravomocného rozhodnutí soudu o vylučovací žalobě, nemůže být dražební jednání konáno. Za podmínek, které jsou obsaženy v ust. § 336f OSŘ, je stanovena možnost přihlášení pohledávek věřitele, který má proti daňovému dlužníkovi pohledávku přiznanou vykonatelným rozhodnutím, smírem nebo jiným exekučním titulem. Vlastní dražba je prováděna pověřenými pracovníky správce daně, zejména dražebním dohlížitelem a licitátorem. Dražební dohlížitel vykonává dohled nad dodržováním právních předpisů a klidným průběhem dražby. Dále dražbu zahajuje, řídí 190

Viz ust. § 336c odst. 5 OSŘ. Viz ust. § 336e odst. 3 OSŘ. 192 Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1386. 191

96

a ukončuje. Licitátor má za úkol provádět dražbu tím, že vyvolává předmět dražby, vyzývá dražitele, aby činili podání, uděluje příklep a také provádí losování ohledně udělení příklepu. Po zahájení dražebního jednání správce daně nejprve rozhodne, zda je prokázáno předkupní právo a poskytne přítomným osobám informace o tom, kteří věřitelé přihlásili své pohledávky a v jaké výši, kteří věřitelé požádali o zaplacení svých pohledávek a v jaké výši a které pohledávky může vydražitel převzít se srážkou na nejvyšší podání a jaká je výše těchto pohledávek.193 Dražební dohlížitel v úvodní řeči seznámí účastníky s důvodem konání dražby a předá slovo licitátorovi. Licitátor po úvodním popsání nemovitosti, sdělení výsledné odhadní ceny, pravidel přihazování včetně uvedení nejnižšího podání, vyzve účastníky, aby činili podání. Nejnižší podání je stanoveno ve výši dvou třetin výsledné ceny. Dražby se však nemůže zúčastnit daňový dlužník, jeho manžel a tzv. obmeškaný vydražitel, který ani v dodatečné lhůtě nezaplatil nejvyšší podání z předešlé dražby. Dále také zaměstnanci správce daně a ti, jimž brání nabytí věci zvláštní předpis. Dražitel, který složil včas a řádně dražební jistinu, může dražit jak osobně, tak i v zastoupení na základně zvláštní plné moci k dražení, obsažené v úředně ověřené listině. Tato plná moc musí být pak zástupci dražitelů před zahájením dražby předložena. Výzvou k dražení jsou z dražby vyloučeny všichni zájemci o dražbu, kteří se opozdili a také končí možnost prokázat právo, které nepřipouští dražbu. Dražba se koná, dokud dražitelé činí podání. Dražitelé jsou vázáni svými podáními, dokud licitátor neudělí příklep. Cena vydražené věci není omezena cenovými předpisy.194 Dražitelé mohou zvyšovat podání nejméně o 1 000 Kč. Dražba pokračuje, dokud dražitelé na vyzvání slovy „poprvé, podruhé“ činí vyšší podání. Není-li další podání, licitátor upozorní dražitele, že nebude-li učiněno vyšší podání, bude udělen, po vyzvání slovy „potřetí“, příklep. Neučiní-li bezprostředně poté žádný z dražitelů vyšší podání, licitátor udělí příklep tomuto dražiteli, který učinil nejvyšší podání.195 Udělením příklepu přestávají být dražitelé vázáni svými předchozími podáními. Ještě před udělením příklepu se licitátor přítomných při dražbě otáže, zda mají námitky proti udělení příklepu. O námitkách rozhoduje na místě dražební dohlížitel. Pokud shledá 193

Viz ust. § 336i odst. 2 OSŘ. Viz ust. § 336i odst. 4 OSŘ. 195 Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1394. 194

97

námitky důvodné, odepře již udělený příklep a rozhodne, že se bude v dražbě pokračovat. Prvním úkonem je poté vyvolání předposledního podání. Pokud vzneseným námitkám nevyhoví, mohou ti, kteří vznesli námitky, podat odvolání, a to po doručení rozhodnutí o příklepu, které se vydá, až vydražitel zaplatí nejvyšší podání ve stanovené lhůtě. Pokud správce daně odvolání vyhoví, zruší rozhodnutí o příklepu, a nařídí pak nové dražební jednání. Podat odvolání do patnácti dnů ode dne dražby může také daňový dlužník, vydražitel, ti, kdo do řízení přistoupili jako další oprávnění, a ti, kterým v rozporu s ust. § 336c odst. 1 písm. a) OSŘ nebyla doručena dražební vyhláška. Odlišná situace může nastat v případě, kdy se nedosáhne při dražbě ani nejnižšího podání, popřípadě se dražby nezúčastní žádný dražitel. Důsledkem toho je, že se v dražbě nepokračuje a správce daně dražební jednání skončí. Další jednání může pak nařídit až po uplynutí tří měsíců od bezúspěšné dražby, nejpozději však do jednoho roku.196 Pokud několik dražitelů učinilo stejné nejvyšší podání a nedohodnou se jinak, udělí licitátor příklep dražiteli, který byl určen losem. Tento postup se neuplatní, je-li jedním z těchto dražitelů spoluvlastník nebo ten, kdo má k nemovitosti předkupní právo věcné povahy, neboť licitátor udělí příklep přednostně právě jemu. Těm, kteří byli v dražbě neúspěšní, se vrací dražební jistina, a to po skončení dražebního jednání. V případě osob, které podaly námitky, se dražební jistina vrací až po právní moci rozhodnutí o příklepu. Z rozhodnutí o příklepu, které má povahu veřejné listiny, vyplývá přechod vlastnického práva k nemovitosti. Tato veřejná listina je podkladem pro zápis vlastnického práva záznamem do katastru nemovitostí, a proto musí být v rozhodnutí vydražitel náležitě identifikován, řádně vymezeno katastrální území a nemovitost označena parcelním číslem a číslem listu vlastnictví. Z rozhodnutí musí vyplývat výše podání, za které byl udělen příklep, a musí v něm být uvedena lhůta k zaplacení nejvyššího podání (ne delší než dva měsíce).197 Nejvýznamnějším následkem udělení příklepu je přechod vlastnického práva k nemovitosti na vydražitele. Dojde k němu až po právní moci rozhodnutí o udělení příklepu a po zaplacení nejvyššího podání vydražitelem, ale se zpětnou účinností ke dni

196

Viz ust. § 336m odst. 1 OSŘ. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1395. 197

98

udělení příklepu.198 Tímto dnem zaniká předkupní právo k nemovitosti. Vydražitel se může ujmout držby nemovitosti dnem následujícím po vydání rozhodnutí o příklepu. O převzetí nemovitosti musí vydražitel správce daně vyrozumět. Správce daně započte na zaplacení nejvyššího podání vydražiteli složenou dražební jistinu. Mohou však nastat případy, že vydražitel, ač dražbu vyhrál, ve lhůtě stanovené v rozhodnutí o příklepu nejvyšší podání nezaplatí. Pak mu správce daně určí dodatečnou lhůtu k zaplacení, která nesmí být delší než jeden měsíc. Pokud nezaplatí i tak, stává se tzv. obmeškaným vydražitelem. Současně se rozhodnutí o příklepu marným uplynutím dodatečné lhůty zrušuje. Správce daně pak nařídí další dražební jednání, na kterém se již v souladu s ust. § 336m odst. 3 OSŘ stanoví nejnižší podání ve výši poloviny výsledné ceny. Obmeškaný vydražitel již nesmí v opětovné dražbě dražit a zároveň je povinen hradit náklady, které státu a účastníkům vznikly v souvislosti s dalším jednáním, a také škodu, která vznikla tím, že nezaplatil původní nejvyšší podání včas. Pokud bylo na dalším dražebním jednání dosaženo nižší částky, než bylo jeho nejvyšší podání, tak hradí rozdíl na nejvyšším podání. Na tyto jeho závazky se započítá jistota složená vydražitelem. Dále podle ust. § 336l odst. 4 OSŘ je vydražitel, který se nestal vlastníkem vydražené nemovitosti, povinen nemovitost vrátit daňovému dlužníkovi, vydat mu užitky a nahradit škodu, kterou mu způsobil při hospodaření s nemovitostí a jejím příslušenstvím. 5. Rozvrh Po právním moci rozhodnutí o příklepu a současně po zaplacení nejvyššího podání vydražitelem je výtěžek dosažený při dražbě nutné rozvrhnout mezi oprávněného správce daně a popřípadě i mezi další fyzické nebo právnické osoby, které mají nárok na uspokojení z výtěžku prodeje nemovitosti. K tomu slouží rozvrhové jednání, které je jakýmsi vyvrcholením procesu nuceného zpeněžení nemovitosti daňového dlužníka a při němž se uplatňují pravidla, podle nichž některé pohledávky již pro svou povahu mají přednostní pořadí před jinými, zatímco u jiných ve vzájemné konkurenci záleží na době vzniku, popřípadě době zajištění zástavními právy. K projednání rozvrhu výtěžku nařídí správce daně jednání, jehož se účastní daňový dlužník, vydražitel, ten, kdo do řízení přistoupil jako další oprávněný, osoby, které

198

Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a bakladatelství Doplněk, 2003, s. 549.

99

přihlásily své pohledávky (ledaže správce daně jejich pohledávku odmítl), a osoby, o nichž je podle obsahu spisu známo, že jsou oprávněnými z věcných břemen a nájemních práv, kromě těch závad, o kterých správce daně podle ust. § 336a odst. 1 písm. c) OSŘ rozhodl, že nezaniknou prodejem v dražbě a přejdou na vydražitele. Správce daně musí všechny výše uvedené osoby předvolat a předvolání musí rovněž vyvěsit na své úřední desce. Smyslem rozvrhového jednání je projednat přihlášené pohledávky, které mají být uspokojeny z podstaty, z hlediska jejich pravosti, výše (včetně příslušenství), skupiny a pořadí a v závislosti na stanovisku vydražitele zjistit, které pohledávky budou vydražitelem převzaty ve smyslu ust. § 336g odst. 1 OSŘ. Při jednání správce daně také zjistí stanovisko osob oprávněných z věcných břemen a nájemních práv k vyplacení náhrady za tyto závady věřiteli.199 Rozdělovanou podstatu tvoří nejvyšší podání a úroky přirostlé z něho, popřípadě náhrady, které do podstaty připadají podle ust. § 336n odst. 4 (náklady státu a účastníků, jež vznikly v souvislosti s dalším dražebním jednáním), a na tyto náhrady započítaná jistota obmeškaného vydražitele.200 V souladu s ust. § 337b odst. 2 OSŘ každý věřitel, jehož pohledávka nebyla odmítnuta a který se dostavil k rozvrhovému jednání, musí podle stavu ke dni rozvrhového jednání uvést při jednání: •

výši pohledávky a jejího příslušenství,

•

do jaké skupiny pohledávka patří,

•

skutečnosti, které jsou podle zákona rozhodné pro určení pohledávky.

Pohledávky věřitelů, kteří se nedostavili, za předpokladu, že tyto pohledávky byly řádně přihlášeny, vyčíslí správce daně podle obsahu spisu. Vydražitel se u každé pohledávky, kterou věřitelé nežádají zaplatit z rozdělované podstaty, vyjádří, zda dluh přebírá. Musí tak učinit do skončení rozvrhového jednání. Osoby, kterým svědčí právo z věcného břemene nebo nájemní právo, se ve stejné lhůtě musí vyjádřit, zda požadují vyplacení náhrady za ně. Jejich vyjádření vlastně předurčuje osud věcných břemen či nájemních práv. V konečném důsledku nezaniknou skončením

199

Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003, s. 1401. 200 Viz ust. § 337a OSŘ.

100

rozvrhového řízení jen ta, za než byla vyplacena náhrada vydražiteli. Toto se však netýká těch, které nuceným prodejem nemovitostí nezanikají.201 Při rozvrhovém jednání může dojít k popření některých přihlášených pohledávek co do jejich pravosti (existence), výše, pořadí nebo způsobu úhrady. Pokud půjde o případ, kdy nebude potřeba provádět důkazy, rozhodne správce daně o námitkách v průběhu rozvrhového řízení. Pokud půjde o komplikovanější případ, který bude vyžadovat provedení dokazování, odkáže správce daně, aby ve lhůtě třiceti dnů byla k věci podána žaloba podle ust. § 267a odst. 1 OSŘ. Jak vyplývá z ust. § 337c OSŘ, z rozdělované podstaty se podle výsledků rozvrhového jednání uspokojují postupně podle těchto skupin: •

Pohledávky nákladů řízení vzniklých státu v souvislosti s prováděním dražby, nové dražby nebo další dražby.202

•

Pohledávky z hypotečních úvěrů nebo části těchto pohledávek sloužící ke krytí jmenovité hodnoty hypotečních zástavních listů.203

•

Pohledávka oprávněného, dalšího oprávněného, pohledávky zajištěné zástavním právem a náhrada za věcná břemena nebo nájemní práva, s výjimkou těch, o nichž bylo rozhodnuto, že prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou.204

•

Pohledávky nedoplatků výživného.

•

Pohledávky daní a poplatků, pojistného na veřejné zdravotní pojištění a pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pokud již nebyly uspokojeny jako pohledávka oprávněného podle třetí skupiny.205

•

Ostatní pohledávky.206

201

Není totiž spravedlivé, aby vydražitel zajišťoval práva z věcných či nájemních práv, bez toho, aniž by mu za to náležela spravedlivá náhrada. 202 Typicky může jít o náklady spojené s podáním znaleckých posudků. 203 V souladu s úpravou ust. § 14 a násl. zákona č. 530/1990 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, je hypotečním úvěrem úvěr poskytnutý na investice do nemovitosti na území ČR nebo na její výstavbu či pořízení a jehož splacení je zajištěno zástavním právem k této, i rozestavěné, nebo jiné nemovitosti na území ČR. Zástavní právo pak vzniká vkladem do katastru nemovitostí na návrh emitenta dluhopisu a vlastníka nemovitosti. 204 Patří sem pohledávky zajištěné zástavním právem ať smluvním, nebo zákonným či zřízenými rozhodnutím soudu nebo správního úřadu. Pro účely rozvrhu se nesplatné pohledávky zajištěné zástavním právem považují za splatné. 205 Uspokojování daní a poplatků v této skupině bude výjimkou, v případě daňové exekuce, kdy oprávněným je správce daně, se podle mého názoru z logiky věci čtvrtá skupina neuplatní. 206 Tzn. jakékoliv peněžité pohledávky přiznané exekučním titulem proti daňovému dlužníkovi, jestliže se neuspokojují v předešlých skupinách. Tedy v praxi půjde o málo se vyskytující výjimku.

101

V této souvislosti považuji za vhodné upozornit na určitou zvláštnost, kterou zákonodárce, zřejmě s úmyslem dopřát věřitelům více práv, do právní úpravy zařadil, spočívající v tom, že věřitelé, jejichž pohledávky jsou zařazeny do čtvrté až šesté skupiny, mají možnost podílet se na rozvrhu rozdělované podstaty z dražebního prodeje nemovitosti, což se u jiných způsobů výkonů rozhodnutí nevyskytuje (srov. ust. § 314b, § 331a, § 332 OSŘ). Pohledávky se uspokojují ve výše uvedeném pořadí. To znamená, že k uspokojování pohledávek z další skupiny lze přistoupit až po úplném uspokojení pohledávek skupiny předcházející. Nelze-li pohledávky patřící do téže skupiny uspokojit plně všechny, uspokojují se podle svého pořadí, popřípadě poměrně, mají-li stejné pořadí. Pohledávka s horším pořadím může být tedy uspokojena až po plném uspokojení pohledávky s pořadím lepším. Hlediska, která jsou rozhodující pro pořadí pohledávek upravuje ust.§ 337c odst. 5 OSŘ, s tím, že pořadí pohledávky se stanoví podle toho hlediska, které je pro ni výhodnější. Podaří-li se při dražbě dosáhnout takového nejvyššího podání, že z něho mohou být uspokojeny všechny pohledávky, jenž mají být uspokojeny, a zůstane-li ještě nějaký zbytek z rozdělované podstaty (tzv. hyperocha), vyplatí jej správce daně daňovému dlužníkovi.207 Přiznané částky správce daně vyplatí po právní moci rozhodnutí o rozvrhu. Dnem právní moci rozhodnutí o rozvrhu zanikají zástavní práva, věcná břemena a nájemní práva váznoucí na nemovitosti. To neplatí pro věcná břemena a nájemní práva, za něž byla poskytnuta vydražiteli náhrada, a pro ty, o nichž bylo rozhodnuto, že nezanikají. Výmaz zaniklých zástavních práv, popřípadě omezení převodu nemovitosti provede katastrální úřad záznamem poté, co jej o tom správce daně vyrozumí. Stejně se katastrální úřad zachová v případě zániku věcného břemene, jakmile jej o tom správce daně vyrozumí.208 Tímto krokem je daňová exekuce provedená prodejem nemovitosti skončena.

207 208

Viz ust. § 337c odst. 6 OSŘ. Mikeš, J. In Wintrová, A., a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004, s.549.

102

7.5

Exekuční náklady Daňové řízení s sebou nese náklady vznikající při jeho realizaci. Proto i při

provádění exekučního řízení, jako nepovinné209 části daňového řízení, vznikají náklady označované jako exekuční. V této souvislosti ust. § 30 odst. 1 ZSDP určuje, že nestanoví-li zákon jinak, náklady daňového řízení nese příslušný správce daně, s výjimkou nákladů exekučních a nákladů, které vznikly daňovému subjektu. Na toto ustanovení lze pohlížet i jako na „upozornění“ poplatníkům a plátcům daně, že neuhradí-li nebo neodvedou-li daň ve stanovené lhůtě, resp. v náhradní lhůtě splatnosti, vzniknou jim další výdaje (exekuční náklady) spojené s vymáháním nedoplatku.210 Oblast exekučních nákladů je upravena v ust. § 73a ZSDP, který jako lex specialis k výše uvedenému ustanovení ZSDP podrobně obsahuje výčet typů exekučních nákladů, včetně způsobu jejich předepsání a také lhůty stanovené pro jejich úhradu. V souladu s ust. § 73a odst. 1 ZSDP hradí exekuční náklady daňový dlužník. Podle mého názoru zde zákonodárce jistě vycházel ze samotné podstaty daňové exekuce, jako institutu vynucujícího zaplacení daňového nedoplatku, avšak až poté, kdy povinnost nebyla splněna dobrovolně. Zda k exekuci dojde či ne, má v rukou daňový dlužník, a pokud svým chováním zapříčiní provedení daňové exekuce, nebylo by spravedlivé, aby následky jeho lehkovážného jednání financoval stát, respektive všichni daňoví poplatníci. Daňový dlužník však nehradí exekuční náklady, pokud byla exekuce provedena neoprávněně. V tomto případě nejen že nehradí příslušné náklady, ba naopak mu ještě náleží z neoprávněně vymožené částky úrok stanovený podle ust. § 73 odst. 10 ZSDP a případně i skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně.211 Náhrada exekučních nákladů náleží: •

v náhradě nákladů za výkon zabavení,

•

v náhradě nákladů za výkon prodeje,

•

v náhradě hotových výdajů správce daně.212

209

Tzn., že nemusí nutně nastat. Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – náklady daňového řízení a exekuční náklady. Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, číslo 4, s. 76-77. 211 Škoda podle zákona č. 82/1998 Sb.,o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. 212 Viz ust. § 73a odst. 2 ZSDP. 210

103

Podle ust. § 73a odst. 12 ZSDP se náhrada nákladů řízení předepisuje na osobní účet daňového subjektu. Pokud správce daně zálohoval (tedy platil) exekuční náklady ze svých rozpočtových prostředků, je oprávněn si tyto exekuční náklady uspokojit přímo z osobního účtu daňového subjektu. 7.5.1 Náhrada nákladů za výkon zabavení Náhrada nákladů za výkon zabavení činí 2 % vymáhaného nedoplatku, nejméně však 200 Kč. Náhrada nákladů se počítá jen jednou, i když bylo pro stejný nedoplatek zabavení vykonáno několika samostatnými úkony, nebo bylo-li zabavení opakováno.213 Podle ust. § 73a odst. 5 ZSDP se náklady vypočítávají z částky zaokrouhlené na celé stovky dolů. Dlužník je povinen k úhradě exekučních nákladů u výkonu zabavení vždy, jakmile k výkonu exekuce pověřený pracovník správce daně nebo soudu oznámil dlužníku nebo jeho zástupci příčinu svého příchodu a sepsal úvodní větu soupisu věcí nebo jakmile byl odeslán exekuční příkaz.214 První podmínka „oznámení příčiny příchodu a sepsání úvodní věty“ se týká pouze exekuce vedené prodejem movitých věcí daňového subjektu. Na jejich úhradu sepíše správce daně movité věci subjektu a z výtěžku prodeje těchto věcí si je ve stanovené výši uhradí. 215 Druhá podmínka „odeslání exekučního příkazu“ bývá častěji frekventována, souvisí s ostatními třemi exekučními prostředky - s přikázáním pohledávky na peněžní prostředky daňových subjektů na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, se srážkou ze mzdy a s prodejem nemovitostí. V těchto případech správce daně sděluje předpis exekučních nákladů za výkon zabavení daňovému subjektu přímo exekučním příkazem.216 Z uvedeného vyplývá, že náhradu za výkon zabavení platí daňový dlužník nejen v případě exekuce na movité věci, případně věci nemovité, ale třeba i při srážkách ze mzdy či přikázáním pohledávky, kde k žádnému faktickému „výkonu zabavení“ vůbec nedochází.217 213

Viz ust. § 73a odst. 3 ZSDP. Viz ust. § 73a odst. 6 ZSDP. 215 Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – náklady daňového řízení a exekuční náklady. Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, číslo 4, s. 76-77. 216 Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – náklady daňového řízení a exekuční náklady. Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, číslo 4, s. 77. 217 Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002, s. 456. 214

104

Náhrada za výkon zabavení se vymáhá spolu s daňovým nedoplatkem, pro který se daňová exekuce provádí.218 7.5.2 Náhrada nákladů za výkon prodeje Podle ust. § 73a odst. 4 ZSDP činí náhrada nákladů za výkon prodeje 2 % vymáhaného nedoplatku, nejméně však 200 Kč. V souladu s ust. § 73a odst. 6 ZSDP vzniká pro daňového dlužníka povinnost jejich úhrady vždy, jakmile došlo k zahájení dražby a byla sepsána úvodní věta dražebního protokolu. Jde tedy o náklady vznikající správci daně při dražbě movitých či nemovitých věcí, v souvislosti s prováděním daňové exekuce prodejem těchto věcí. Náhrada nákladů za výkon prodeje se stejně jako v případě náhrad nákladů za výkon zabavení počítá z částky zaokrouhlené na celé stokoruny dolů a správce daně je opět vymáhá zároveň s nedoplatkem, pro který se exekuce provádí. Právní úpravu, která se týká vzniku povinnosti uhradit náhradu nákladů za výkon prodeje, dle mého názoru zákonodárce, nejspíš svoji nedůsledností, pojal tak, že je zřejmě pro daňového dlužníka nevýhodná až nespravedlivá. Komplikace mohou nastat při praktické aplikaci uvedeného ustanovení § 73a odst. 7 ZSDP zejména v situacích, kdy bude nařízeno několik dražeb za sebou a některá z nich se neuskuteční. Jelikož povinnost úhrady vzniká zahájením dražby a sepsáním úvodní věty dražebního protokolu, tak správce daně uplatní náhradu nákladů v plné výši, odpovídající vymáhanému nedoplatku, za každou takto nařízenou dražbu, i když se některá z nich neuskuteční. 7.5.3 Náhrada hotových výdajů správce daně Za hotové výdaje správce daně se považují zejména hotové výdaje a odměny znalců, popř. i jiných osob, které jsou vůči správci daně v nezávislém postavení a poskytují správci daně služby spojené s exekučním řízením a za tyto služby účtují stanovenou odměnu. Naopak sem nepatří tzv. režijní výdaje správce daně, respektive jeho zaměstnanců, zejména mzdy zaměstnanců nebo jejich cestovní výdaje při výkonu exekuce. Podle ust. § 73a odst. 2 ZSDP zálohuje správce daně hotové výdaje exekučních nákladů ze svého rozpočtu a úhrada jejich náhrady daňovým dlužníkem se převede do rozpočtu správce daně. 218

Jde o právní realizaci hmotněprávního ust. § 58 ZSDP, podle kterého příslušenství daně, kromě pokut, sleduje osou daně.

105

Daňový dlužník je povinen hradit hotové výdaje ve skutečné výši, a to do třiceti dnů ode dne, kdy mu jejich výše byla písemně sdělena. Proti tomuto rozhodnutí lze ve lhůtě třiceti dnů podat námitku podle ust. § 52 ZSDP, avšak takto podaná námitka nemá odkladný účinek. Povinnost hradit náhradu hotových výdajů má daňový dlužník i v případě, že k výkonu prodeje nakonec nedošlo, jak vyplývá z ust. § 73a odst. 8 ZSDP. Správci daně, jemuž svědčí náhrada hotových výdajů přiznal zákonodárce v ust. § 73a odst. 2 ZSDP významné oprávnění zadržet si z výtěžku exekuce částku hotových výdajů v jejich očekávané výši, než budou skutečně vynaložené výdaje zjištěny a rozhodnuto o jejich skutečné výši. Zde obsažené zadržovací právo má za úkol zajistit, aby byly skutečné hotové výdaje opravdu zaplaceny. Tuto předpokládanou částku je pak správce daně povinen zúčtovat při rozhodnutí o skutečné výši hotových výdajů. Týká-li se výkon zabavení nebo výkon prodeje více dlužníků nebo je-li uskutečňován společně a hotové výdaje se těchto případů týkají, rozvrhuje se jejich výše podle poměru jednotlivých vymáhaných nedoplatků.219

219

Viz ust. § 73a odst. 10 ZSDP.

106

ZÁVĚR Daně „pronásledují“ člověka prakticky celý život. Každý se tak někdy ocitá v situaci, kdy je povinen přispět svým „dílem“ do státního rozpočtu, tedy zaplatit na základě zákona stanovenou daň. Daňový subjekt by měl zaplatit daň řádným způsobem a v určené lhůtě, jinak na sebe bere riziko dopadu sankcí. Pokud však nebude vzniklý daňový nedoplatek zaplacen dobrovolně, je správce daně oprávněn přikročit k jeho vymáhání formou exekuce. Provádění exekuce však citelně zasahuje do majetkové sféry daňového subjektu jednak tím, že přímo postihuje jeho majetek jak movitý, tak nemovitý, a zároveň s sebou nese povinnost úhrady vzniklých exekučních nákladů. Z toho vyplývá, že je ve vlastním zájmu každého, aby daň zaplatil řádně a včas a mohl se tak vyvarovat skutečně nepříjemných situací. Předmětem zájmu předložené diplomové práce bylo charakterizovat a blíže seznámit s tématikou placení daní a jejich následného vymáhání, pokud nebyly včas a řádně dobrovolně zaplaceny. Po teoretickoprávním úvodu, kde jsou charakterizovány základní pojmy a základní zásady daňového řízení, je podrobně rozebrána oblast placení daní. Nejprve jsem považoval za nutné vymezit vznik a přechod daňové povinnosti, postavení správce daně, daňového dlužníka a ručitele, a také lhůty určené pro placení daní. Zabýval jsem se rovněž možnostmi zaplatit daň zákonem stanovenými způsoby. Podrobně je v práci rozebrána možnost placení daně v hotovosti. V této souvislosti jsem upozornil na četnost a nelogičnost právních změn, týkajících se existence částky pro omezení plateb v hotovosti v pokladnách správce daně. Zde je na místě uvést, že původně žádný limit pro omezení plateb v hotovosti nebyl, avšak od 11. 11. 2005 byl zaveden limit 10 000 Kč. Zákonodárce si pak uvědomil nesmyslnost této nízké částky a za necelé čtyři měsíce, tedy od 8. 3. 2006 byla tato částka zrušena a byl zaveden nový limit 500 000 Kč. Domnívám se, že tento postup k právní jistotě daňových subjektů jistě nepřispěl. Také jsem upozornil na možnost a výhody placení daně v hotovosti prostřednictvím tzv. daňové složenky, kdy může daňový poplatník využít široké sítě poboček České pošty a hlavně neplatí žádné poplatky za provedení platby. Po krátkém pojednání o sankcích, opatřeních proti přílišné kriminalizaci a zajišťovacích institutech jsem se zaměřil na rozsáhlou problematiku exekučního řízení. Nejprve bylo nutné vymezit nejen daňovou exekuci (exekuce prováděná správcem daně k vymožení daňového

107

nedoplatku), ale také jiné druhy exekucí, včetně jejich rozdílů a způsobů řešení jejich možných střetů. Zde musím ještě zdůraznit, že exekuci správce daně buď provádí sám, anebo o její provedení může požádat soud, popřípadě soudního exekutora. V tomto ohledu má správce daně volbu, jež závisí pouze na jeho rozhodnutí. Někteří správci daně (finanční a celní úřady) mají vlastní exekuční oddělení a mohou tak provádět exekuci sami. Jiní (zejména krajské a obecní úřady) žádají o provedení exekuce soud či soudní exekutory. V praxi jsem měl možnost poznat finanční úřad, jenž exekuci prováděl zásadně sám, a na druhou stranu finanční úřad, který vždy, nejspíš z pohodlnosti, žádal o její provedení zpravidla soud, přestože by mohl exekuci provést sám. Hlavní pozornost byla zaměřena pouze na exekuci daňovou. S ohledem na to, jsem vymezil základní právní předpoklady pro nařízení exekuce a poté jsem se podrobně věnoval způsobům, kterými může být daňová exekuce provedena. Nejvíce pozornosti jsem soustředil na možnost provedení exekuce prodejem nemovitostí, která představuje skutečně nejcitelnější postih daňového dlužníka, protože cena nemovitostí, s ohledem na svou povahu a polohu, je poměrně vysoká a stále stoupá, a pokud nemovitost slouží k bydlení, hrozí riziko významného poklesu životního standardu ba či dokonce bezdomovectví. Analýza exekučního řízení je zakončena vymezením exekučních nákladů. Při zpracování diplomové práce jsem byl nucen vypořádat se s nepřesnostmi a nedostatky, které obsahuje zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), a to i přes jeho mnohačetnou novelizaci. Především jde o postavení ručitele a jeho vztah k daňovým subjektům a správci daně. To bylo sice od 1. 6. 2006 významně doplněno a zpřesněno, avšak zákonodárce zdaleka nevyřešil veškeré sporné otázky, které postavení ručitele v daňovém řízení přináší. Nedostatek spočívá také v nepřesném pojmenování částí druhé až šesté ZSDP, označovaných jako „řízení“, a tedy navozující dojem, že obsahují pouze procesní ustanovení, avšak zákonodárce sem oproti očekávání poněkud nesystematicky zařadil i ustanovení čistě hmotného práva. Lze pak jen doufat, že slibovaná právní úprava nového daňového řádu veškeré nedostatky ZSDP odstraní. Věřím, že čtenář po přečtení práce získá ucelenou představu o mechanismu placení daní a jejich nuceného vymáhání. Jsem si vědom, že napsaná práce není a nemůže být vyčerpávající, ale naplňuje stanovené cíle a požadavky plynoucí z jejího zadání. S tímto aspektem je k ní třeba přistupovat.

108

RESUMÉ This dissertation is dealing with the topic of the tax payment and subsequently, when not duly and willingly paid in time, its compulsory extortion. The dissertation concerns only taxes in limited meaning of their incorporation in the tax system of the Czech Republic which is defined by in-force tax laws. Taxes „hunt“ a man virtually for the all period of his life. Sometimes everyone thus finds oneself in situation when he is obliged to contribute with his „portion“ to the state budget. Which means to pay his specified tax on the grounds of the law. A tax subject should pay a tax duly and must meet the deadline, otherwise he puts himself at a risk of being hit with sanctions. Unless created tax arrears are paid voluntarily, the tax administrator is entitled to exact them by the form of seizure. To perform a seizure it perceptibly interferes in the property sphere of a tax subject by direct impact both on his chattel and on his real estate and at the same time it bears an obligation for him to pay the seizure expenses. Therefore it should be a matter of priority for everyone to pay a tax duly and in time in order not to encounter a really unpleasant situation. The aim of this dissertation is to give information of basic conditions of the tax payment and the tax extortion, terms and ways of the individual tax payment and also to describe seizure proceedings, and to devote in detail to tax seizure. The dissertation is divided into seven chapters. In the first chapter basic concepts whose definition and understanding are important for further interpretation are describe. In the second chapter a signification of the basic principals of tax proceedings that control both encashment and seizure proceedings and whole tax proceedings is evaluated. After the theoretical-juridical definition of the previous chapters the third chapter is devoted to the characterization and legal conditions of the tax payment. Analysis referring to the ways and terms of individual tax payments, the arising and transferring of the tax duty and the position of a tax administrator, a tax debtor and a guarantee is also performed in this chapter. Possibilities of paying a tax in cash are put under detailed scrutiny here and the numerousness and illogicality of legal changes concerning limited amount for the cash payment are also pointed out. It is appropriate to mention that previously no limited cash amount was set, however since November 11, 2005 a 10.000 CZK limit was introduced. The legislator then realized the absurdity of that low amount and within not the entire 4 months, since March 8, 2006 this amount was invalidated and a new limit of 50.000 CZK has been introduced. Unless a tax is

109

duly and in due time paid, the obligation of by-law forseen sanctions shall be exacted, whose issue is dealt with in the forth chapter. The strictness of the law is on the contrary „softened“ by law institutions which is mentioned in the fifth chapter. As for the tax payments and their extortion it is also possible for the tax administrator to apply an injunction or a security interest for the tax to be secured, which is the topic of the sixth chapter. The last seventh chapter is dedicated to seizure proceedings. This largest chapter first indicates differencies among variety of seizures including the solution of their possible conflicts. Afterward it pursues in detail a tax seizure, particularly legal conditions of its provision and individual ways by which a tax seizure is carried out. The tax administrator can execute a tax seizure of his own, or he can ask the court or the executive to accomplish it. In this respect the tax administrator has a choice depending solely on his decision. Some tax administrators, /finance and customs offices/, have their own executive departments and they usually carry out seizures of their own. Others, /mainly county or municipal offices/, ask the court of justice or court executives. A big attention is then paid to a seizure carried out by means of a real estate selling. This is apparently the most perceptible impact upon a tax debtor, as the price of a real estate is due to its nature and position rather high and still rises. In case a real estate is aimed at living, there is a risk of considerable decline in standard of living or even homelessness. The problem of seizure proceedings is ended up in determining executive expenses that are inevitably linked with a tax seizure. When compiling the dissertation the Czech professional legal literature has been used to draw from. As the other useful sources legal provisions of the Constitutional Court, the Highest Court and the county courts have been used. It was also helpful to draw on professional periodicals, webside sources and reasoned accounts towards government bills. When the dissertation was compiled it was necessary to cope with some incorrectnesses and drawbacks included in the Act No. 337/1992 Coll. on Tax and Duty Administration within the meaning of the subsequent provisions, even despite its multiple amendment. In particular it concerns the position of a guarantee towards tax subjects and a tax administrator. Although it has been significantly supplemented and specified since June 1, 2006 the legislator has by far not resolved all controversial questions referring to the position of a guarantee. The incorrect terminology of the part of the 2nd and the 6th Act that include the tax and the payment maintenance can be regarded as a drawback as well. Since it is denominated as proceedings it gives the 110

impression to be only about proceeding provisions. Yet, the legislator has, against expectation and a bit unsystematicly, inserted provision of the solely substantive law. We can only hope that the promised legal amendment of the new tax set of rules will remove all drawbacks of the tax and payments maintenance Act. A reader after reading this work should acquire sense of direction about the mechanism of the tax payment and their compulsory extortion.

111

POUŽITÉ PRAMENY Monografie 1. Bakeš M. a kol. Finanční právo. 3. vydání. Praha : C.H. Beck, 2003. 2. Bureš, J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M. Občanský soudní řád. Komentář. II. díl. 6. vydání. Praha: C.H. Beck, 2003. 3. Engliš, K. Soustava národního hospodářství. Praha : Melantrich, a. s., 1937. 4. Fiala, J. In Fiala, J. a kol. Občanské právo hmotné. 3. vydání. Brno: Masarykova univerzita Brno a nakladatelství Doplněk, 2002. 5. Grúň, L. Finanční právo a jeho instituty. Praha: Linde, 2004. 6. Hlavsa, P. Exekuční řád. 2. vydání. Praha : Linde, 2004. 7. Kaniová, L., Schillerová, A. Správa daní - úplné znění zákona. Komentář, judikatura. 2. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2005. 8. Kindl, M., Telecký, D., Válková, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. Praha : C.H.Beck, 2002. 9. Kobík, J. a kol. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 2. vydání. Praha: Aspi, 2002. 10. Kobík, J., Jungwirth, J., Spurná, J., Šperl, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení II. Praha: Aspi, 2002. 11. Mrkývka, P a kol. Finanční právo a finanční správa, 2.díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004. 12. Stavinohová, J., Hlavsa, P. Civilní proces a organizace soudnictví. Brno: Masarykova univerzita Brno a nakladatelství Doplněk, 2003. 13. Tripes, A. Exekuce v soudní praxi. 2. vydání, Praha: C.H. Beck, 2001. 14. Wintrová, A. a kol. Civilní právo procesní. 3. vydání. Praha : Linde, 2004. Články 1. Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – daň jako právní vztah . Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, č. 4, s. 68 a násl. 2. Cinkajzl, V. Vymáhání daňových nedoplatků – náklady daňového řízení a exekuční náklady. Daňová a hospodářská kartotéka, 1999, číslo 4, s. 76 a násl. 3. Cinkajzl, V. K zástavnímu právu v daňovém řízení po nabytí účinnosti zákonů č. 367/2000 Sb., a č. 317/2001 Sb. Poradce, 2003, č. 12, s. 119 a násl. 4. Czigle, M. Daňová exekuce srážkami za mzdy, mzda pro účely daňové exekuce. Mzdy a personalistika v praxi, 2002, č. 9, s. 6-7. 5. Czigle, M. Daňová exekuce srážkami za mzdy, právní úprava exekuce srážkami ze mzdy. Mzdy a personalistika v praxi, 2002, č. 9, s. 6-7. 6. Filová, P. Průběh vymáhavého řízení [citováno 19. prosince 2006]. Dostupný z: http://www.spravni.juristic.cz/570385/clanek/spravni2.

112

7. Geleti, J. Právní úpravy vymáhání daňových nedoplatků. Daně a právo v praxi, 2002, č. 6, s. 2 a násl. 8. Grossová, M. Exekuce. Právo a podnikání, 1995, číslo 2, s. 11 a násl. 9. Grossová, M. Exekuce – prodej movitých věcí. DHK – sešit 19, 2005, s. 25 a násl. 10. Hladká, B. Jak správně zaplatit daň finančnímu a celnímu úřadu [citováno 19. prosince 2006]. Dostupný z: http://www. cds.mfcr.cz. 11. Kozel, R. Soudní výkon rozhodnutí na nemovitosti. Právní rádce, 1996, č. 10, s. 9 a násl. 12. Kulková, R. Ručitel v daňovém řízení. Daně a finance, 2006, č. 12, s. 3 a násl. 13. Patočková, M. Nedomyšlený zákon zakazuje platit daně v hotovosti [citováno 3. února 2007]. Dostupný z: http://www.ekonomika.idnes.cz. 14. Pulcová, M. Zajišťovací příkaz jako další zajišťovací institut v daňovém řízení. Konkurzní noviny, 2005, č. 6, s. 3 a násl. 15. Pulcová, M. Využití zajišťovacích institutů dle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (1. část). Konkurzní noviny, 2005, č. 5, s.4 a násl. 16. Šretr, V. Úroky z prodlení a posečkání od roku 2007 nově. DHK, Sešit 3, s. 1 a násl. 17. Šretr, V. Daňové penále od roku 2007 nově. DHK, Sešit 2, 2007, s.1 a násl. 18. Šustr A., Karafiát Z. Promlčení a prekluze v daňovém řízení. DHK, Sešit 18, 2000, s. 370 a násl. 19. Vajgant, M. K exekučnímu příkazu na prostředky u banky. Právní rádce, 1997, č. 4, s. 60 a násl. Právní předpisy 1. Ústavní zákon č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 2. Ústavní zákon č. 23/1991 Sb., kterým se uvozuje Listina základních práv a svobod jako ústavní zákon Federálního shromáždění České a Slovenské Federativní Republiky, ve znění pozdějších předpisů. 3. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 4. Zákon č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. 5. Zákon č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění pozdějších předpisů (zrušen). 6. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 7. Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 8. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 9. Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. 10. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 11. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. 12. Zákon č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů.

113

13. Zákon č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 14. Zákon č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. 15. Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. 16. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 17. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 18. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. 19. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů. 20. Zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (Exekuční řád), ve znění pozdějších předpisů. 21. Zákon č. 328/1991 Sb., o konkurzu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů. 22. Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 23. Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů. 24. Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů. 25. Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví k bytům), ve znění pozdějších předpisů. 26. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů. 27. Zákon č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů. 28. Zákon č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů. 29. Zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů. 30. Zákon č 185/2004 Sb., o celní správě, ve znění pozdějších předpisů 31. Zákon č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 32. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. 33. Zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění pozdějších předpisů. 34. Zákon č. 29/2000 Sb., o poštovních službách a o změně některých zákonů (zákon o poštovních službách), ve znění pozdějších předpisů. 35. Zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů. 36. Zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů. 37. Zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů. 38. Zákon č. 119/2001 Sb., kterým se stanoví pravidla pro případy souběžně probíhajících výkonů rozhodnutí, postup soudů, soudních exekutorů, správců daně a orgánů veřejné správy při provádění exekucí.

114

39. Zákon č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů. 40. Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění pozdějších předpisů. 41. Zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení, ve znění pozdějších předpisů (zrušen). 42. Zákon č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon o č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě a další zákony. 43. Zákon č. 62/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění zákona č. 257/2004 Sb., a další zákony. 44. Zákon č. 444/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 531/1990, o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. 45. Zákon č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, trhu, a další související zákony. 46. Zákon č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon 89/1995 Sb., o české statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 47. Zákon č. 367/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. 48. Nařízení vlády č. 63/ 1998 Sb., o způsobu výpočtu základní částky, která nesmí být sražena povinnému z měsíční mzdy při výkonu rozhodnutí, a o stanovení částky, nad kterou je mzda postižitelná srážkami bez omezení, (nařízení o nezabavitelných částkách). 49. Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92. 50. Vyhláška Ministerstva financí ČR č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, ve znění pozdějších předpisů. 51. Vyhláška Ministerstva financí č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků (zrušena). Judikatura 1. Nález Ústavního soudu ČR ze dne 11. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 487/2000. 2. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 23. 11. 2004, sp. zn. 5 Afs 14/2004. 3. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 3. 2000, sp. zn. 30 Ca 98/1998. 4. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 11. 1996, sp. zn. 19 Ca 449/1995. 5. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 6. 2001, sp. zn. 22 Ca 539/2000. 6. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 9. 2003, sp. zn. 28 Ca 218/2001. 7. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 6. 1996, sp. zn. 15 Ca 512/1995.

115

8. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 4. 1998, sp. zn. 15 Ca 478/1996. 9. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 1. 2000, sp. zn. 16 Ca 59/1999. 10. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 6. 2. 1995, sp. zn. 29 Ca 282/1994. 11. Usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 4. 21. 2002, sp. zn. 29 Ca 253/2001. Internetové zdroje 1. http://www.cds.mfr.cz 2. http://www.ceskedane.cz 3. http://www.financecr.cz 4. http://www.juristic.cz 5. http://www.idnes.cz 6. http://www.mfcr.cz 7. http://www.psp.cz Jiné 1. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 124/2002 Sb., o platebním styku. 2. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. 3. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 444/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 531/1990, o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. 4. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 56/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony. 5. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 62/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku), ve znění zákona č. 257/2004 Sb., a další zákony. 6. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon 89/1995 Sb., o české statistické službě a další zákony.

116

OBSAH ÚVOD ......................................................................................................................................................... 3 1.

ZÁKLADNÍ POJMY ....................................................................................................................... 5 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

2.

ZÁKLADNÍ ZÁSADY DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ ........................................................................... 12 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

3.

ÚROK Z PRODLENÍ ................................................................................................................... 49 ZVÝŠENÍ DANĚ ........................................................................................................................ 50

OPATŘENÍ PROTI PŘÍLIŠNÉ KRIMINALIZACI.................................................................. 52 5.1 5.2

6.

DAŇOVÁ POVINNOST ............................................................................................................... 18 Zálohy ................................................................................................................................ 20 Vybírání daně srážkou ....................................................................................................... 21 DAŇOVÝ DLUŽNÍK ................................................................................................................... 23 Ručení při placení daní ...................................................................................................... 26 SPRÁVCE DANĚ ........................................................................................................................ 30 Místní příslušnost správce daně ......................................................................................... 31 Příslušnost správce daně u jednotlivých daní..................................................................... 33 PROBLEMATIKA LHŮT.............................................................................................................. 34 Zásady pro počítání lhůt..................................................................................................... 35 Lhůty pro placení a splatnost daní ..................................................................................... 36 Den platby.......................................................................................................................... 40 ZPŮSOBY PLACENÍ DANÍ .......................................................................................................... 41

SANKCE PŘI PLACENÍ DANÍ ................................................................................................... 49 4.1 4.2

5.

ZÁSADA ZÁKONNOSTI ............................................................................................................. 12 ZÁSADA SOUČINNOSTI A SPOLUPRÁCE ..................................................................................... 13 ZÁSADA VOLNÉHO HODNOCENÍ DŮKAZŮ ................................................................................. 14 ZÁSADA OBJEKTIVNÍ PRAVDY.................................................................................................. 14 ZÁSADA NEVEŘEJNOSTI A MLČENLIVOSTI ............................................................................... 15 ZÁSADA OFICIALITY ................................................................................................................ 16 ZÁSADA PROCESNÍ ROVNOSTI .................................................................................................. 16

OBECNÁ CHARAKTERISTIKA A PŘEDPOKLADY VYBÍRÁNÍ DANÍ ............................ 18 3.1 3.1.1 3.1.2 3.2 3.2.1 3.3 3.3.1 3.3.2 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.5

4.

OBECNÁ CHARAKTERISTIKA DANÍ ............................................................................................. 5 SOUSTAVA DANÍ ........................................................................................................................ 6 DRUHY DANÍ ............................................................................................................................. 7 KONSTRUKČNÍ PRVKY DANĚ...................................................................................................... 7 CHARAKTERISTIKA DAŇOVÉHO ŘÍZENÍ ...................................................................................... 9

PROMINUTÍ DAŇOVÉHO NEDOPLATKU ..................................................................................... 52 POSEČKÁNÍ DANĚ A POVOLENÍ SPLÁTEK .................................................................................. 52

ZAJIŠŤOVACÍ INSTITUTY........................................................................................................ 55 6.1 ZAJIŠŤOVACÍ PŘÍKAZ ............................................................................................................... 55 6.2 ZÁSTAVNÍ PRÁVO .................................................................................................................... 59 6.2.1 Vznik zástavního práva...................................................................................................... 61 6.2.2 Zánik zástavního práva ...................................................................................................... 65

7.

EXEKUČNÍ ŘÍZENÍ ..................................................................................................................... 66 7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.2 7.3 7.4

DRUHY EXEKUCÍ...................................................................................................................... 66 Exekuce prováděná soudem............................................................................................... 66 Exekuce prováděná soudním exekutorem.......................................................................... 67 Exekuce prováděná správním orgánem podle SŘ.............................................................. 67 Daňová exekuce ................................................................................................................. 67 STŘETY EXEKUCÍ ..................................................................................................................... 69 PRÁVNÍ PŘEDPOKLADY VYMÁHÁNÍ DAŇOVÝCH NEDOPLATKŮ ................................................ 70 ZPŮSOBY PROVEDENÍ DAŇOVÉ EXEKUCE................................................................................. 74

117

7.4.1 Exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev nebo jiné pohledávky.......................... 77 7.4.2 Exekuční příkaz na srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod. ...................................... 80 7.4.3 Exekuční příkaz na prodej movitých věcí .......................................................................... 84 7.4.4 Exekuční příkaz na prodej nemovitostí.............................................................................. 90 7.5 EXEKUČNÍ NÁKLADY ............................................................................................................. 103 7.5.1 Náhrada nákladů za výkon zabavení................................................................................ 104 7.5.2 Náhrada nákladů za výkon prodeje .................................................................................. 105 7.5.3 Náhrada hotových výdajů správce daně........................................................................... 105 ZÁVĚR ................................................................................................................................................... 107 RESUMÉ ................................................................................................................................................ 109 POUŽITÉ PRAMENY .......................................................................................................................... 112

118