Könyvviteli szolgáltatást végzők kötelező továbbképzése
Vállalkozási szakterület
2011.
Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. ♦ Budapest
Tartalom Aktuális számviteli kérdések ..................................................................................................................................................... 5 A számviteli előírások változásai ............................................................................................................................................... 5 Adminisztrációs egyszerűsítések................................................................................................................................................ 5 Devizás tételek értékelése ........................................................................................................................................................ 7 Egyéb, a jogszabályi környezet változásának átvezetése .............................................................................................................. 8 A gyakorlatban felmerült kérdések rendezését szolgáló módosítások ............................................................................................. 8 A törvényi módosítások alkalmazása ........................................................................................................................................ 11 Tárgyi eszközökkel kapcsolatos esettanulmányok ...................................................................................................................... 12 A bruttó érték meghatározása beruházási hitelből megvalósított egy vagy több eszköz esetén ........................................................ 12 A próbaüzemeltetés figyelembe vétele az eszköz bekerülési értékében ........................................................................................ 18 A bérbevett tárgyi eszközökön végzett beruházás...................................................................................................................... 20 Fejlesztési tartalék igénybe vétele beruházáshoz ....................................................................................................................... 22 A hasznos élettartam, a maradványérték, a terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása ............................................................. 28 A beszámoló-készítés folyamata, könyvviteli zárlat .................................................................................................................... 29 A zárlati teendők az Sztv. 164. § szerint .................................................................................................................................. 29 Zárlati előírások áttekintése .................................................................................................................................................... 29 Analitika ............................................................................................................................................................................... 33 Leltár, leltározás ................................................................................................................................................................... 34 Számviteli zárás .................................................................................................................................................................... 35 Üzleti év............................................................................................................................................................................... 35 Időtartam, fordulónap ............................................................................................................................................................ 35 Könyvviteli zárlat .................................................................................................................................................................. 35 Éves zárlati feladatok ............................................................................................................................................................. 37 Leltározás ............................................................................................................................................................................ 37 A beszámoló ......................................................................................................................................................................... 39 Számviteli politika ................................................................................................................................................................. 41 Felkészülés a könyvvizsgálatra ................................................................................................................................................ 42 Önellenőrzés ......................................................................................................................................................................... 44 Év végi adózási teendők ......................................................................................................................................................... 46 Évközi zárlatok...................................................................................................................................................................... 51 Időbeli elhatárolások ............................................................................................................................................................. 52 Kötelező aktív időbeli elhatárolások ......................................................................................................................................... 52 Passzív időbeli elhatárolások ................................................................................................................................................... 53 Költségek, ráfordítások időbeli elhatárolása .............................................................................................................................. 56 Bevételek időbeli elhatárolása ................................................................................................................................................. 60 Halasztott ráfordítás, halasztott bevétel ................................................................................................................................... 63 Időbeli elhatárolás a kiegészítő mellékletben ............................................................................................................................ 64 Számvitelt érintő egyéb jogszabályi környezet változásai ........................................................................................................... 65 Az adó- és a járulékszabályok változásai .................................................................................................................................. 65 A személyi jövedelemadó (1995. évi CXVII. törvény) ................................................................................................................. 65 Jövedelem, bevétel, költség .................................................................................................................................................... 65 Az egységes, arányos kulcs .................................................................................................................................................... 68 Az önálló tevékenységből származó jövedelem.......................................................................................................................... 69 Ingatlan bérbeadásából, egyéb szálláshely-szolgáltatási tevékenységből származó jövedelem ........................................................ 70 Költségelszámolás (változás) .................................................................................................................................................. 70 Nem önálló tevékenységből származó jövedelem ...................................................................................................................... 71 Az összevont adóalap............................................................................................................................................................. 71 A családi kedvezmény ............................................................................................................................................................ 73 Az egyéni vállalkozókat érintő változások ................................................................................................................................. 77 Külön adózó jövedelmek ........................................................................................................................................................ 78 Tőkejövedelmek .................................................................................................................................................................... 78 Osztalékból származó jövedelem ............................................................................................................................................. 78 Árfolyamnyereségből származó jövedelem................................................................................................................................ 79 Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem ................................................................................................................... 79 Tartós befektetetésből származó jövedelem .............................................................................................................................. 79 A vagyonátruházás ................................................................................................................................................................ 80 A kifizetőt terhelő adó mellett adható juttatások ....................................................................................................................... 81 Kamatkedvezmény, nyeremény, vetélkedő díja ......................................................................................................................... 83 Adóelőleg szabályok .............................................................................................................................................................. 83 Az adó megállapítása, bevallása, adónyilatkozat ........................................................................................................................ 85 Egyszerűsített vállalkozói adó ................................................................................................................................................. 87 A magánszemélyeket terhelő 98%-os különadó......................................................................................................................... 89 Egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás ............................................................................................................................. 92 A társasági adó ..................................................................................................................................................................... 94 Pénzügyi szervezetek különadója .......................................................................................................................................... 101 Hitelintézetek különadója ..................................................................................................................................................... 103 Az általános forgalmi adó ..................................................................................................................................................... 104 A helyi adók ....................................................................................................................................................................... 112 Illeték ................................................................................................................................................................................ 118 Gépjárműadó ...................................................................................................................................................................... 121 Ágazati különadó ................................................................................................................................................................. 122 Az adózás rendje ................................................................................................................................................................. 125 Társadalombiztosítás ........................................................................................................................................................... 135 A foglalkoztatás elősegítéséről szóló törvény változásai ............................................................................................................ 144 A Start törvény módosításai.................................................................................................................................................. 146 Az adóhatósági ellenőrzés számviteli kérdéseket érintő tapasztalatai ......................................................................................... 150 Az Adóellenőrzésről általában az adózók adókötelezettségeinek tükrében ................................................................................... 150 A 2011. évi Ellenőrzési Irányelvről (Art. tv. 90. §) ................................................................................................................... 152 A Számviteli törvény és a Társasági adótörvény kapcsolata ...................................................................................................... 153 Az adóhatósági ellenőrzés során tapasztalt számviteli kérdéseket érintő konkrét adóhatósági megállapítások ................................. 155 Az adózás előtti vizsgálat során felmerült megállapítások ......................................................................................................... 155 Társasági adó kötelezettség ellenőrzése ................................................................................................................................. 161 Számviteli rend, bizonylati fegyelem megsértése miatt alkalmazott szankciók ............................................................................. 163
2
Aktuális számviteli kérdések A számviteli előírások változásai Az összeállítás a 2010. évi CXXIII. törvény előírásai alapján készült. Az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló 2010. évi CXXIII. törvény (Megjelent a Magyar Közlöny 2010. évi 177. számában, 2010. november 19-én.)
Adminisztrációs egyszerűsítések A változások közül kiemelendő, hogy a törvényalkotó az egyszerűsítés irányába mozdult el. Az egyszerűsített éves beszámoló elkészítésének lehetőségét kibővítve több vállalkozásnál jelentős adminisztrációs teherkönnyítés lesz érzékelhető, hiszen nem kell összeállítaniuk a jóval bővebb adattartalmú éves beszámolót. Egyszerűsített éves beszámolót készítő vállalkozások körének bővítése A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosítása elsősorban az egyszerűsített éves beszámolókészítés lehetőségének a bővítését, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek mérleg készítés kori átértékelésének egységes kezelését, a külföldi pénzértékre szóló részesedések, értékpapírok értékesítés kori eredményének egyszerűbb elszámolását, valamint a jogszabályi környezet változásának számviteli előírásokon történő átvezetését tartalmazza. A törvénymódosítás a korábban hatályos szabályokhoz képest kibővítette az egyszerűsített beszámolót készíthető vállalkozások körét. A törvénymódosítás értelmében egyszerűsített éves beszámolót készíthet – amennyiben a 2000. évi C. számú, a számvitelről szóló törvény (továbbiakban: Számviteli törvény) 9. § (2) szerinti határértékek közül kettőt nem lép át – a zártkörűen működő részvénytársaság, a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepe, az eltérő üzleti évet választó és azok a konszolidálásba bevont, anyavállalatnak nem minősülő vállalkozások, amelyeket nem a magyar számviteli törvény szerint készített konszolidált beszámolóba vonnak be. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó gazdálkodók számára is lehetővé válik az egyszerűsített éves beszámoló készítésének választása, az általános szabályoknak megfelelően. A Számviteli törvény 9. § (2) szerinti, az egyszerűsített éves beszámoló készítésének határértékei a következők: 1. a mérlegfőösszeg nem haladja meg az 500 millió forintot, 2. az éves nettó árbevétel az 1000 millió forintot, 3. az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt. Az új rendelkezés értelmében az IFRS szerint készített konszolidált beszámolóba és a nem a magyar számviteli szabályok szerint készített konszolidált beszámolóba bevont társaság sem köteles már éves beszámoló összeállítására, hanem szintén egyszerűsített éves beszámolót készíthet. Nem változott viszont, hogy nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót a nyilvánosan működő részvénytársaság, az anyavállalat, a konszolidálásba a magyar számviteli törvény rendelkezései (120–134. §) szerint bevont vállalkozás, valamint azok a vállalkozások, amelyek értékpapírjainak tőzsdei kereskedelme engedélyezett vagy az engedélyezést már kérelmezték. Összegezve, tehát egyszerűsített éves beszámolót készíthet [Szt. 9. §-ának (3) bekezdése] alapján: az eddigi feltételek mellett, az eddigiekben nevesített körön túlmenően, – a zártkörűen működő részvénytársaság, – a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, – a nemzetközi számviteli standardokat alkalmazó konszolidálásba bevont vállalkozás, – a konszolidálásba nem a magyar számviteli törvény szerint bevont vállalkozás (ha külföldi az anyavállalat), – de egyszerűsített éves beszámolót készíthet a naptári évtől eltérő üzleti évet választó társaság is. Hatályát vesztette – kapcsolódóan – az Szt. 9. §-ának (4) bekezdése. Kapcsolódóan szövegpontosítás (az egyszerűsített éves beszámolóra való utalás is) – a közzétételnél [Szt. 153. §-ának (5) bekezdése, 154/A. §-ának (5) bekezdése, 11. §-ának (3) bekezdése]. 3
Külföldi pénzértékre szóló értékpapírok értékesítése Devizás részesedések, értékpapírok értékesítése esetén nem kell a devizaárfolyam változás hatását kiszűrni és elkülönítetten bemutatni az eredménykimutatásban. A számviteli törvény 2010-ig hatályos előírása szerint a külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál az értékesítés árfolyamnyereségét (árfolyamveszteségét) a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésével kell megállapítani. E szabályt alkalmazni kell az érintett eszközökre akkor is, ha a befektetett eszközök, illetve ha a forgóeszközök között kerülnek kimutatásra. Az értékesítés eredményéből a deviza árfolyamváltozás hatásának a kiszűrése jelentős adminisztrációs (számítási) többlet feladatokat ró a gazdálkodó szervezetekre, miközben az eredménykimutatásban jelentkező információtöbblet a hozzá kapcsolódó munkával arányosan nem jelentkezik. Amennyiben az érintett eszközök a forgóeszközök között kerülnek kimutatásra, akkor ezen eszközök értékesítéséhez kapcsolódó értékesítési eredmény és a deviza árfolyamváltozás hatása is a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között jelenik meg. Befektetett eszközök esetében az értékesítés eredménye a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként vagy árfolyamnyereségeként, míg a deviza árfolyamváltozás hatása a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között jelenik meg, de ebben az esetben is az értékesítéshez kapcsolódó eredmény egyenlege a pénzügyi műveletek eredményében mutatkozik. A törvény hatályon kívül helyezi a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésére vonatkozó előírást, ezzel jelentősen leegyszerűsítve az elszámolást. Az új szabályok szerint tehát nem kell a devizaárfolyam-változás hatását kiszűrni és elkülönítetten bemutatni az eredménykimutatásban a külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál az értékesítés, beváltás árfolyamnyereségének vagy árfolyamveszteségének megállapításakor attól függetlenül, hogy befektetett pénzügyi eszközről vagy forgóeszközök közé besorolt befektetésről van-e szó. A Számviteli törvény 84. §-a (8) bekezdésének, 85. §-a (4) bekezdésének hatályon kívül helyezése a fent leírtak szerint jelentős egyszerűsítést eredményez annál a gazdálkodónál, amely szervezet rendszeresen külföldi pénzértékre szóló részvényeket, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat értékesít. A hivatkozott bekezdések hatályon kívül helyezése azt jelenti, hogy ezen részvények, értékpapírok értékesítése során realizált árfolyam-különbözetből nem kell kiszűrni az adott deviza devizaárfolyama változásának a hatását, hogy az értékesítés árfolyam-különbözete egyértelműen megállapítható legyen. Így a külföldi pénzértékre szóló részvények, értékpapírok értékesítésekor az eladási ár forintra átszámított értékének és a nyilvántartás (a könyv) szerinti értékének a különbözetét kell – jellegének megfelelően – az értékesítéshez kapcsolódó árfolyamnyereségként, illetve árfolyamveszteségként kimutatni a pénzügyi műveletek bevételei, illetve a pénzügyi műveletek ráfordításai között kimutatni. Devizavételi, -eladási árfolyam használata esetén a különbözet bemutatása [Szt. 60. §-ának (6) bekezdése] A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámításánál nem kell a kiegészítő mellékletben bemutatni a törvényi fő szabálytól való eltérést, azaz ha a vállalkozás csak devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamot választott. Ha a társaság vagy csak devizavételi, vagy csak deviza-eladási árfolyamot választ (használ), számára az adminisztráció csökkenését jelenti az, hogy az Szt. 60. §-ának (6) bekezdéséből hatályon kívül helyezték a következő szövegrészt: „a (4) bekezdés szerinti értékeléstől eltérő értékelésből adódó különbözetnek a kiegészítő mellékletben történő bemutatása mellett.” Jelentős adminisztrációs könnyítés a devizavételi vagy deviza-eladási árfolyamot választó vállalkozásoknak, hogy a korábbi szabályozástól eltérően a kiegészítő mellékletben nem kell bemutatniuk az általuk alkalmazott devizavételi, illetve deviza-eladási árfolyamnak az MNB vagy a számlavezető bank középárfolyamától való eltérését. Mivel a különbözetet nem kell a kiegészítő mellékletben bemutatni, nem kötelező annak a kiszámítása sem. 4
Az értékesítés nettó árbevételének a kiegészítő mellékletben történő bemutatása Az értékesítés nettó árbevételének tevékenységenkénti megoszlásáról adatokat kell szolgáltatni az éves beszámolót készítő gazdálkodóknak kiegészítő mellékletükben. Ezen információk bemutatásánál az üzleti évben ténylegesen végzett tevékenységből realizált árbevétel főbb tevékenységenkénti összetétele a lényeges, és nem a létesítő okiratban megjelölt tevékenységek szerinti megosztás, ezért ez utóbbi kitételt a módosítás hatályon kívül helyezi. Ennek megfelelően a korábbi szabályozástól eltérően a kiegészítő mellékletben a nettó árbevételt nem az alapító okiratban szereplő tevékenységek szerinti bontásban, hanem a ténylegesen végzett tevékenységek alapján kell bemutatni. Az egyszerűsített éves beszámolót készítőkre az értékesítés nettó árbevételének tevékenységenkénti bemutatása a továbbiakban sem vonatkozik! Konszolidált beszámoló készítése alóli felmentés lehetősége A Számviteli törvényben meghatározott feltételek teljesülése esetén a magyar anyavállalatot a külföldi anyavállalata mentesítheti a konszolidált beszámoló készítésének kötelezettsége alól. A mentesítéshez, korábban a magyar vállalatnak közzé kellett tennie az anyavállalata által készített konszolidált beszámoló hiteles fordítását, azonban a hiteles fordítási kötelezettséget (annak jelentős adminisztrációs terhe miatt) törölték a Számviteli törvényből. A törvény a közzététel határidejét a beszámoló elfogadásától számított 60 napban határozza meg. A számviteli törvény 2010-ben hatályos előírása szerint a mentesített magyar anyavállalatnak ebben az esetben hiteles fordításban, magyar nyelven a fölérendelt külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját és összevont (konszolidált) üzleti jelentését, az ezekről készült könyvvizsgálói jelentést kell közzétennie. A hiteles fordítás jelentős többlet költségeket ró a vállalkozásokra, ezért az adminisztrációs terhek csökkentése érdekében a törvény szerint változatlanul magyar nyelven kell az érintett beszámolót közzétenni, annak hiteles fordítását azonban nem követeli meg. Így a vállalkozásokra bízza, hogy a fölérendelt külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját milyen módszerrel fordítják le. Az eredeti nyelven készült beszámolót a fölérendelt anyavállalat székhelyén meg lehet tekinteni. A jogszabály pontosítja a közzététel időpontját is: annak határidejét nem a külföldi beszámoló fordulónapjától számítja, hanem a beszámoló elfogadásának időpontjától. Így a fölérendelt külföldi anyavállalat magyarra fordított beszámolóját annak elfogadásától számított 60 napon belül kell közzétenni.
Devizás tételek értékelése Devizás tételek kötelező év végi átértékelése A valutapénztárban lévő valutát, a devizaszámlán lévő devizát és minden külföldi pénzeszközre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt és kötelezettséget az üzleti év mérleg fordulónapján érvényes devizaárfolyammal számított forintösszegben kell kimutatni. Megszűnt az a korábbi szabály, miszerint csak akkor kell az átértékelést elvégezni, ha jelentős az átértékelésből adódó eltérés. Számviteli törvény 60. §-a (2) bekezdésének a módosítása, mely módosítással hatályon kívül helyezésre kerül azaz előírás, amely alapján a mérlegfordulónapi értékeléskor a devizaárfolyamváltozást csak akkor kell elszámolni, ha annak a külföldi eszközökre, kötelezettségekre, az eredményre gyakorolt hatása – a gazdálkodó számviteli politikája szerint jelentős. Így a módosítás eredményeként a mérlegfordulónapi értékelésből adódó minden árfolyam különbözetet az eredményt módosító tételként el kell számolni, függetlenül annak nagyságától. Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy a devizaalapú követelések és devizaalapú kötelezettségek esetében is kötelező lesz a mérlegfordulónapi értékelés. A számviteli törvény 2010-ig hatályos rendelkezései szerint a deviza árfolyamváltozás hatását az év végi értékelés során akkor kell elszámolni, ha annak hatása az eszközökre, kötelezettségekre, valamint az eredményre jelentős. E rendelkezés számos értelmezésbeli problémát vetett fel, eltérő gyakorlati megoldásokra adott lehetőséget. Ennek kiküszöbölésére, az egységes gyakorlat elősegítése érdekében a törvény minden vállalkozó tekintetében előírja az árfolyamváltozás hatásának az elszámolását.
5
Ennek megfelelően a mérlegben a valutapénztárban levő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló – a törvény szerint minősített – minden követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget az üzleti év fordulónapjára vonatkozó – a számviteli törvény szerint választott – devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni (nem kell minősíteni!). Ugyanazon a napon többször jegyzett árfolyam [Szt. 60. §-ának (10) bekezdése] A 2010-ig hatályos rendelkezések egységesen szabályozzák az évközi könyvelés és a beszámoló elkészítése során alkalmazandó árfolyamok kérdését. Míg az üzleti év végi értékelés tekintetében megfelelő az adott napi legutolsó árfolyam alkalmazása, addig az automatikus könyvelési rendszerek esetenként az éppen aktuális napon belüli árfolyamokat használják. Ennek a jogszabályi megalapozottságát biztosítja a módosítás, azzal, hogy lehetővé teszi a napon belüli árfolyamok megfelelő kiválasztását, és a választás rögzítését a számviteli politikában. Ha a választott hitelintézet az adott napon többször is jegyez árfolyamot, akkor a számviteli politikában meghatározott árfolyamot kell figyelembe venni. Kedvezően változott a hivatkozott előírás. Az eddigi előírás – mely szerint a devizás tételek évközi és év végi forintra történő átszámítása során az adott napi legutolsó devizaárfolyamot kellett alkalmazni – helyett az új szabályozás lehetőséget biztosít arra, hogy a gazdálkodó maga döntse el, és szabályozza számviteli politikájában következetesen: az adott napon belül melyik jegyzési árfolyamot használja. Különösen ott érdemi ez a változás, ahol a gazdálkodó számítógépes rendszere közvetlen kapcsolatban van a választott hitelintézettel. Amennyiben a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékelése kapcsán választott hitelintézet adott napon belül többször is jegyez árfolyamot, az adott napi jegyzett árfolyamok közül a számviteli politikában meghatározott árfolyamot kell a jövőben figyelembe venni (nem az adott napi utolsó jegyzett árfolyamot).
Egyéb, a jogszabályi környezet változásának átvezetése Behajthatatlan követelések fogalmának változása [Szt. 3. §-a (4) bekezdésének 10/e) pontja] A fizetési meghagyásos eljárásról 2009-ben megjelent, új szabályozás díjkötelessé tette a fizetési meghagyásos eljárást, és ezt a módosítást követte le a számviteli törvény a behajthatatlan követelés fogalmának módosításával. A módosítás értelmében a fizetési meghagyásos eljárás esetén is lehet mérlegelni a költség-haszon elvet, azaz ha az eljárás költségei nincsenek arányban a követelés várható behajtható összegével, akkor a követelés behajthatatlan követelésnek minősül. Ezért a behajthatatlan követelésnek a fogalma kibővült a fizetési meghagyásos eljárással kapcsolatban. Így behajthatatlan követelésnek minősül az a követelés is, amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel. A számviteli törvény korábban hatályos előírása szerint – többek között – akkor lehet behajthatatlan követelésként leírni egy követelést, ha a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével. A Fizetési meghagyásos eljárásról szóló 2009. évi L. törvény szerint a fizetési meghagyásos eljárás a közjegyző hatáskörébe tartozó, a pénzkövetelések érvényesítésére szolgáló egyszerűsített polgári nem peres eljárás. A fizetési meghagyásos eljárás is díjköteles, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy a költséghaszon elv érvényesítésével, ezen eljárással összefüggésben is leírásra kerülhessen a behajthatatlan követelés. Az egyéb szervezetek fogalmának pontosítása A számviteli törvény 3. §-ban található fogalmak között az alábbi felsorolásban található meg kik tartoznak az egyéb szervezetek közé, ez a felsorolás kibővült a „h” ponttal a „g” pont pedig törlésre került. Ennek megfelelően az egyéb szervezet: a) a lakásszövetkezet, b) a társasház, c) a társadalmi szervezet, a köztestület, d) az egyházi jogi személy, e) az alapítvány, ideértve a közalapítványt is, 6
f) az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivő iroda, a végrehajtói iroda, a közjegyzői iroda, h) a Médiaszolgáltatás-támogató és Vagyonkezelő Alap, i) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezet, j) a víziközmű társulat, k) a befektetési alap, az egyéb alapok, l) a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, m) a magánnyugdíjpénztár, n) az önkéntes nyugdíjpénztár, o) az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztár, p) a közraktár, r) külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezet. Elektronikus pénzeszköz fogalmának pontosítása [Szt. 3. §-a (8) bekezdésének 12. pontja] Tartalmi meghatározás helyett (elektronikus pénzeszköz: a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvényben meghatározott fogalom) törvényre való visszahivatkozás történik. Vagyonmérleghez kapcsolódó változások Az Szt. 140. §-a (6) bekezdésének hatályon kívül helyezésével nem kell – a vagyon felértékelése esetén – az adófizetési kötelezettségre fedezetet képezni. Az Szt. 141. §-ának (4) bekezdésében a szövegpontosítás a végleges vagyonmérleg és a vagyonmérleg-tervezet saját tőke értéke közötti különbözet rendezéséhez kapcsolódik.
7
A gyakorlatban felmerült kérdések rendezését szolgáló módosítások Próbaüzemeltetés költségei elszámolásának pontosítása [Szt. 47. §-ának (8) bekezdése] A próbaüzemeltetés során felmerült költségek, ráfordítások a folyamatban lévő beruházás bekerülési (beszerzési) értékét növelik. Ha a próbaüzemeltetés során, annak eredményeként terméket is előállítanak, illetve szolgáltatásokat is nyújtanak, akkor ezen termékek, illetve szolgáltatások előállítási költségének (figyelembe vehető értékének) összegével a beruházás bekerülési (beszerzési) értékét kell csökkenteni. A módosítás a bekerülési (beszerzési) érték ezen csökkentési kötelezettséget szabályozza oly módon, hogy azt legfeljebb a próbaüzemeltetés során felmerült, a beruházás bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe vett összes költség, ráfordítás összegében engedi meg elszámolni. Ennek megfelelően a bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állományba-vételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára, legfeljebb a próbaüzemeltetés – bekerülési (beszerzési) értékként figyelembe vett – költségéig. Ezen kívül a bekerülési (beszerzési) értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat összege. Egyszerűsített éves beszámoló esetén a könyvvizsgálói díjak bemutatása [Szt. 96. §-ának (4)–(6) bekezdése] Uniós elvárás alapján a kiegészítő mellékletben szerepeltetni szükséges a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díját külön-külön összegezve, melyről a hatályos számviteli törvény is rendelkezik. A tapasztalatok szerint azonban igény mutatkozik arra, hogy a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díja ne szerepeljen számszerűsítve, mert az sértheti mind a megbízó, mind a könyvvizsgálatot végző könyvvizsgáló üzleti érdekeit. Egyszerűsített éves beszámoló készítésekor a kiegészítő mellékletben nem kötelező a könyvvizsgálati díj összegszerűségének bemutatása abban az esetben, ha a társaság vállalja, hogy a Könyvvizsgálói Közfelügyelet Bizottság kérésére részletes tájékoztatást küld a könyvvizsgálói díjakról. A 2010-ben hatályos előírások szerint az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében is részletezni kell a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díját. Ezen előírás – a könyvvizsgálói függetlenség biztosítása mellett – úgy módosul, hogy az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek a kiegészítő mellékletben nem kell összegszerűen bemutatni a könyvvizsgáló által végzett szolgáltatások díjait külön-külön és összesítve, elegendő az, ha a kiegészítő melléklet csak a díjak jogcímenkénti megoszlását tartalmazza (például könyvvizsgálat 60 százalékban, adótanácsadás 40%-ban.) Követelmény azonban az is, hogy a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság kérésére a könyvvizsgáló a díjakról a Bizottság részére részletes tájékoztatást adjon. A módosítás szerint a könyvvizsgáló által a 88. § (8) bekezdésének b) pontjában foglalt jogcímeken felszámított díjakat nem kell összegszerűen bemutatni. Ez az indoklás szerint azt jelenti, hogy a könyvvizsgálatért felszámított díjat sem kell bemutatni, akkor sem, ha nincs mellette más jogcímen kapott összeg. Kisebb pontosítások, hatályon kívül helyezések Az Szt. 33. §-ának (6) bekezdésében, 86. §-ának (9) bekezdésében – a „(visszaadási kötelezettség nélkül)” szövegrész helyébe a „véglegesen” szövegrész lép. Fióktv. kapcsolódó módosítása – a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény módosításával lehetővé válik a fióktelepek részére is az egyszerűsített éves beszámoló készítése, továbbá – pontosításra került a külföldi vállalkozás számviteli beszámolójának letétbe helyezési és közzétételi kötelezettsége is, összhangban számviteli törvény módosított előírásaival.
8
A törvényi módosítások alkalmazása Hatályba lép: 2011. január 1-jével, a 2011. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni, de a 2010. évben induló üzleti évről készített beszámolóra is alkalmazhatók. A számviteli törvény módosító rendelkezéseit először a 2011. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni, de egyéni döntés alapján már a 2010. évben induló üzleti évre is lehet. A számviteli törvényhez kapcsolódó sajátos számviteli előírásokat tartalmazó kormányrendeletek módosításai A hatályos számviteli törvény alapján az államháztartás szervezeteinek sajátos beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét a 295/2001. (XII.27.) Kormányrendelettel, a 250/2202. (XII. 24.) Kormányrendelettel, a 278/2003. (XII. 24.) Kormányrendelettel, a 383/2004. (XII. 29.) Kormányrendelettel, a 319/2005. (XII. 26.) Kormányrendelettel, a 359/2006. (XII. 27.) Kormányrendelettel, a 400/2007. (XII. 27.) Kormányrendelettel, a 65/2008. (III. 29.) Kormányrendelettel, a 328/2008. (XII. 30.) Kormányrendelettel, a 182/2009. (IX. 10.) Kormányrendelettel, illetve a 317/2009. (XII. 29.) kormányrendelettel, a 350/2009. (XII. 28.) kormányrendelettel, 2010. január 1-jétől módosított 249/2000. (XII.24.) Kormányrendelet (a továbbiakban Áhsz.) szabályozza. 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet a számviteli törvény szerinti egyes egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól A számviteli törvény 3. §-ban található fogalmakat a módosításnak megfelelően a kormányrendelet 2. § átveszi, ennek megfelelően az alábbi felsorolásban található meg kik tartoznak az egyéb szervezetek közé, itt is ez a felsorolás kibővült a „h” ponttal a „g” pont pedig törlésre került. 2. § (1) A rendelet hatálya kiterjed a tv. 3. §-a (1) bekezdésének 4. pontjában felsorolt egyéb szervezetek közül: a) a lakás, a nyugdíjasház, az üdülő, a személygépkocsi tároló, a műhely vagy üzlethelyiség építő- és fenntartó szövetkezetre (a továbbiakban: lakásszövetkezet), b) a társasházra, c) a társadalmi szervezetre (ideértve az országos sportági szakszövetséget), d) a köztestületre, e) az alapítványra, ideértve a közalapítványt is, f) az ügyvédi irodára, a szabadalmi ügyvivő irodára, a végrehajtói irodára, a közjegyzői irodára, g) h) a Műsorszolgáltatási Alapra, i) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezetre, j) a vízi közmű társulatra, k) a külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezetre, l)–m)
9
Tárgyi eszközökkel kapcsolatos esettanulmányok Elméleti áttekintés A bekerülési érték A törvény szerint tartalmazza mindazokat a tételeket, amelyeket a vállalkozást adott eszköz beszerzésével (előállításával) kapcsolatban terhelik. Beruházásoknál a bekerülési érték része biztosítási díj, árfolyamnyereséggel nem ellentételezett árfolyamveszteség, a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költsége, üzembe helyezéséig beszerzett tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke, a beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti az eszköz bekerülési (beszerzési) értékét. Csökkenti a bekerülési értéket a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, a bekerülési értékben elszámolt kamat összegét csökkenti – a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, – a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat. Nem része a bekerülési értéknek a karbantartási költség. Beruházások csoportosítása 1. kivitelezés módja szerint – idegen kivitelezővel megvalósított (vállalkozásba adott) beruházás – saját vállalkozásban megvalósított (saját rezsis) beruházás – vegyes kivitelezésű (idegen és saját) beruházás 2. pénzügyi forrás szerint – kizárólag saját pénzeszközből megvalósított beruházás – vegyes pénzügyi forrásból (elkülönített betétszámla és hitel felhasználásával) megvalósított beruházás
A bruttó érték meghatározása beruházási hitelből megvalósított egy vagy több eszköz esetén [Szt. 47. § (4) bekezdése szerint] 1. Beszerzés külföldi szállító esetén: a) Vételár elszámolása (Fontos, hogy a teljesítés napján érvényes árfolyamon számold el!) T 161. Befejezetlen beruházás K 4552. Külföldi szállítók b) Áfa elszámolása (Unión belüli beszerzés esetén) T 466. Előzetesen felszámított áfa K 467. Fizetendő áfa c) Import áfa elszámolása, vámterhek (Unión kívüli beszerzés esetén) T 368. Egyéb követelések K 465. VPOP d) Vámköltség elszámolása T 161. Befejezetlen beruházás K 465. VPOP e) Szállítási költség T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók f) Szállítási költséghez kapcsolódó áfa T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállítók g) Biztosítási díj elszámolása (Figyelj, hogy csak aktiválásig vehető figyelembe a bekerülési értékben!) T 161. Befejezetlen beruházás K 479. Egyéb rövid lejáratú köt. h) Üzembe helyezés költsége T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók 10
i) Üzembe helyezés áfája T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállítók j) Hatósági díjak, illetékek T 161. Befejezetlen beruházás K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek k) Kamatfizetés aktiválásig T 161. Befejezetlen beruházás K 384. Elszámolási betétszámla l) Építési, előkészítési, tervezési munkák, alkatrészek, tartozékok aktiválásig és minden eszköz értéket növelő munkák az aktiválásig T 161. Befejezetlen beruházás K 455. Beruházási szállítók m) k)-hoz kapcsolódó áfa T 466. Előzetesen felszámított áfa K 455. Beruházási szállító 2. Beruházás idegen kivitelezővel, vegyes pénzügyi forrásból Előfeltétele, hogy a saját pénzeszközt el kell különíteni a számlán. Amíg ez nem történik meg, a bankhoz nem lehet hitelkérelmet benyújtani. Elkülönítés könyvelése1 (saját pénzeszköz elkülönítése átvezetési megbízás alapján) – terhelési értesítés alapján
T 389.
Átvezetési számla K 384. Elszámolási betét – jóváírási értesítés alapján T 3853. Beruházási célra elkülönített pénzeszközök K 389. Átvezetési számla az üzembe helyezés előtt felmerült bankgarancia, rendelkezésre tartási jutalék, kezelési költség, hitelkamat is része a bruttó értéknek (bekerülési érték). – beruházási ráfordítások könyvelése T 161. Befejezetlen beruházások K 455. Beruházási szállítók 4791. Biztosító intézetekkel szembeni kötelezettségek 4794. Beszerzési árba beletartozó előírt egyéb kötelezettségek – előzetesen felszámított áfa T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók – bankgarancia, rendelkezésre tartási jutalék, kezelési költségek könyvelése a hitel folyósítása miatt (a bank leemeli az elszámolási betétszámlánkról) T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betét – a tartozások kiegyenlítése mindig a saját fejlesztési pénzeszköz felhasználására kerül sor először, ezután vesszük igénybe a hitelt T 455. Beruházási szállítók 4791. Biztosító intézetekkel szembeni kötelezettségek 4794. Beszerzési árba beletartozó előírt egyéb kötelezettségek K 3853. (és ha ez nem elegendő, akkor vesszük igénybe a hitelt) K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek – az üzembe helyezés előtt felmerült kamat is része a beruházásnak, a bankgaranciával egyező módon könyveljük T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betét – aktiválás T: a megfelelő tárgyi eszköz pl. 131. K 161. Befejezetlen beruházások – a hitel törlesztése (két számla közötti művelet, ezért közbeékelem az átvezetési számlát) T 389. Átvezetési számla K: 384 Elszámolási betét
1
Amíg rendelkezésre áll elkülönített pénzeszköz; addig a bankhitel nem használható fel, az elkülönített pénzösszeg csak az adott beruházásra használható fel. 11
– jóváírási értesítés alapján a hiteltartozás csökken T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek K: 389 Átvezetési számla – üzembe helyezés után fizetett kamat (pénzügyi műveletek ráfordítása) T 8722. Kölcsönök, hitelek egyéb fizetendő kamata K 384. Elszámolási betét Feladat: Egy termelő tevékenységet folytató részvénytársaság beruházást hajt végre, vegyes pénzügyi forrásból. A rendelkezésre álló hitelkeret 17 000 000 Ft, az elkülönített saját pénzeszköz 11 900 000 Ft. A beruházással kapcsolatos ráfordítások: telek és a rajta lévő épület áfa nélküli értéke az épülethez kapcsolódó általános forgalmi adó telekátírási illeték rendelkezésre tartási jutalék az aktiválásig felszámított hitelkamat a vásárolt telken lévő bontásra ítélt épület bontási díja az üres telek piaci értéke áfa nélkül az épület tervezési díja az épület kivitelezési díja az elkülönített betétszámla kamata (épület beruházás kezdetétől az aktiválásig) import gép számla szerinti értéke vámterhek és illetékek vámhatóság által kivetett áfa gépvásárláshoz véglegesen kapott támogatás belföldi szállítási költség késedelmes szállítás miatti engedmény biztosítási díj a szállításra saját tevékenységben végzett gép üzembe helyezés előállítási költsége aktiválásig beszerzett tartalék alkatrész számla szerinti értéke
17 000 000 Ft 1 000 000 Ft 1 020 000 Ft 340 000 Ft 1 360 000 Ft 850 000 Ft + 25% áfa 20 400 000 Ft 2 040 000 Ft + 25% áfa 8 500 000 Ft + 25% áfa 170 000 Ft 10 234 000 Ft 976 000 Ft 25% 2 550 000 Ft 340 000 Ft + 12% áfa 34 000 Ft+12% áfa 60 000 Ft 935 000 Ft 255 000 Ft + 25% áfa
A vállalkozás a rendelkezésre álló hitelkeretet a telek vételárának a kiegyenlítésére használta fel, tárgyév április 1-jén. A telek beszerzésének időpontja, tárgyév február 1. A hitel 10 éves lejáratra kapták, az első törlesztő részlet 1 700 000 Ft, amely a kamattal együtt tárgyév október 1-jén esedékes. Az elkülönített pénzeszköz az épület beruházást finanszírozza. A beruházást tárgyév szeptember 1-jén aktiválták. A külföldi szállítóval szembeni tartozás pénzügyi teljesítésekor keletkezett árfolyamveszteség öszszege 200 000 Ft. Megoldás: A telek bekerülési értéke: a telek és a bontásra ítélt épület telekátírási illeték aktiválásig felszámított hitelkamat rendelkezésre tartási jutalék a bontásra ítélt épületbontási díj
17 000 000 Ft 1 020 000 Ft 1 360 000 Ft 340 000 Ft 680 000 Ft
Összesen
20 400 000 Ft
A bontási költségből 170 000 Ft nem vehető figyelembe a telek bekerülési értékében, mert az üres telek piaci árát meghaladja a teljes bontási díj figyelembe vételével számított bekerülési érték. Az épület bekerülési értéke: a bontásra ítélt épület bontási díjából a telek bekerülési értékében figyelembe nem vehető összeg tervezési díj kivitelezési díj Összesen
170 000 Ft 2 040 000 Ft 8 500 000 Ft 10 710 000 Ft
12
A gép bekerülési értéke: import gép számla szerinti értéke vámterhek és illetékek belföldi szállítási költség késedelmes szállítás miatti engedmény biztosítási díj a szállításra üzembe helyezés tartalék alkatrészek
10 234 976 340 – 34 60 935 255
Összesen
000 000 000 000 000 000 000
Ft Ft Ft Ft Ft Ft Ft
12 766 000 Ft
A beruházással kapcsolatos saját pénzeszköz elkülönítése a terhelési értesítés szerint: T 389. Átvezetési számla 11 900 000 Ft K 384. Elszámolási betétszámla 11 900 000 Ft A beruházással kapcsolatos saját pénzeszköz elkülönítése a jóváírási értesítés szerint: T 385. Elkülönített betétszámla 11 900 000 Ft K 389. Átvezetési számla 11 900 000 Ft A telek részét képező számlázott tételek és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása (vételár, szállítási költség, tartozék, tartalék alkatrész stb.): T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) 17 000 000 Ft T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 1 000 000 Ft K 455. Beruházási szállítók 18 000 000 Ft Telekátírási illeték elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) K 463. Költségvetési befizetési kötelezettségek
1 020 000 Ft 1 020 000 Ft
Rendelkezésre tartási jutalék elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) K 384. Elszámolási betétszámla
340 000 Ft 340 000 Ft
A telek és a vásárolt épület számla szerinti értékének kiegyenlítése beruházási hitelből és elkülönített betétszámláról: T 455. Beruházási szállítók 18 000 000 Ft K 444. Beruházási és fejlesztési hitelek 17 000 000 Ft K 385. Elkülönített betétszámla 1 000 000 Ft Aktiválásig felszámított hitelkamat elszámolása: T 161 Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betétszámla
1 360 000 Ft 1 360 000 Ft
A vásárolt épület bontási költségének elszámolása a telek és az új épület beruházás bekerülési értékében: T 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület) 680 000 Ft T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) 170 000 Ft T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 212 500 Ft K 455. Beruházási szállítók 1 062 500 Ft Az épület tervezési díjának elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók
2 040 000 Ft 510 000 Ft 2 550 000 Ft
Az épület kivitelezési díjának elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók
8.500 000 Ft 2.125 000 Ft 10 625 000 Ft
13
Az elkülönített betétszámla után, az aktiválásig kapott kamat elszámolása. T 384. Elszámolási betétszámla K 974. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
170 000 Ft 170 000 Ft
Ez a kamat nem vehető figyelembe az épület beruházás értékében, mert fizetendő hitelkamat az épülettel kapcsolatban nem került felszámításra. Import gép beszerzés elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) K 455. Beruházási szállítók
10 234 000 Ft 10 234 000 Ft
Vámterhek és illetékek elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások K 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla Vámhatóság által kivetett import általános forgalmi adó: T 368. Különféle egyéb követelések K 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla Mellékszámítás: (10 234 000 Ft + 976 000 Ft) × 25% = 2 802 500 Ft Belföldi szállítási díj és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 455. Beruházási szállítók
976 000 Ft 976 000 Ft
2 802 500 Ft 2 802 500 Ft
340 000 Ft 40 800 Ft 380 800 Ft
Belföldi szállítási díjból kapott engedmény és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 455. Beruházási szállítók 38 080 Ft K 161. Befejezetlen beruházások (gép) 34 000 Ft K 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 4 080 Ft Aktiválásig felszámított biztosítási díj elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások K 384. Elszámolási betétszámla
60 000 Ft 60 000 Ft
Saját tevékenységben végrehajtott üzembe helyezés elszámolt költségeinek aktiválása: T 161. Befejezetlen beruházások 935 000 Ft K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke 935 000 Ft A gépberuházás érdekében az aktiválás napjáig beszerzett tartalék alkatrész és a kapcsolódó általános forgalmi adó elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások (gép) 255 000 Ft T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 63 750 Ft K 455. Beruházási szállítók 318 750 Ft Beruházás aktiválásának elszámolása: T 12. Telek K 161. Befejezetlen beruházások (telek és a rajta lévő épület)
20 400 000 Ft 20 400 000 Ft
Beruházás aktiválásának elszámolása: T 12. Épület K 161. Befejezetlen beruházások (új épület beruházás)
10 710 000 Ft 10 710 000 Ft
Beruházás aktiválásának elszámolása: T 13. Műszaki berendezések, gépek, járművek K 161. Befejezetlen beruházások (gép)
12 766 000 Ft 12 766 000 Ft
14
A saját tevékenységben végrehajtott üzembe helyezés általános forgalmi adójának elszámolása: T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó 233 750 Ft K 467. Fizetendő általános forgalmi adó 233 750 Ft Kötelezettségek pénzügyi teljesítése: Külföldi beruházási szállító kiegyenlítése: T 455. Beruházási szállítók K 385. Elkülönített betétszámla
10 434 000 Ft 10 434 000 Ft
A kapcsolódó árfolyamveszteség elszámolása: T 8762. Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek pénzügyileg rendezett árfolyamvesztesége K 455. Beruházási szállítók A fennálló többi kötelezettség kiegyenlítése: T 455. Beruházási szállítók T 465. Vám- és Pénzügyőrség elszámolási számla T 464. Költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése K 385. Elkülönített betétszámla K 384. Elszámolási betétszámla
200 000 Ft 200 000 Ft
14 898 970 3 778.500 1 020 000 466 000 19 231 470
Ft Ft Ft Ft Ft
Import általános forgalmi adó rendezése: T 466. Előzetesen felszámított általános forgalmi adó K 368. Különféle egyéb követelések
2 802 500 Ft 2 802 500 Ft
A hiteltartozás törlesztése a terhelési értesítés szerint: T 389. Átvezetési számla K 384. Elszámolási betétszámla
1 700 000 Ft 1 700 000 Ft
A hiteltartozás törlesztése a jóváírási értesítés szerint: T 444. Beruházási és fejlesztési hitelek K 389. Átvezetési számla
1 700 000 Ft 1 700 000 Ft
15
A próbaüzemeltetés figyelembe vétele az eszköz bekerülési értékében [Szt. 47. § (8) bekezdése szerint] A próbaüzemeltetés az üzembe helyezendő beruházás (illetve létesítmény) összes gépeinek, berendezéseinek és ezek használatát biztosító építményeknek együttes és meghatározott ideig történő üzemszerű működtetése, amelynek célja annak megállapítása, hogy a rendeltetésszerű, a rendszeres és a folyamatos üzemeltetés biztosított-e, és a beruházás (létesítmény) alkalmas-e a beruházás céljaként meghatározott feladatok ellátására. Abban az esetben, ha az üzembe helyezésnek, a rendeltetésszerű használatbavételnek a műszaki feltételeken túl jogi (hatósági) feltételei is vannak, és e feltételek teljesülésének dokumentumai (a hatósági engedélyek) hiányoznak, akkor az üzembe helyezés, a rendeltetésszerű használatbavétel előtti használat, üzemeltetés során felmerült költségek is a próbaüzemeltetés költségei közé tartoznak. Az egyedi tárgyi eszköz bekerülési (bruttó) értékébe tartozó, hozzárendelhető próbaüzemeltetési költségek összegének meghatározása körültekintő munkát igényel. A próbaüzemeltetés tényleges költségeinek meghatározása a következők szerint történhet: amenynyiben a próbaüzemeltetést a beruházó megrendelésére a kivitelező-szerelő vállalkozó (külső vállalkozó) végzi, a próbaüzemeltetés költségeit – mint beruházási szállító – számlázza, a beruházó pedig a beruházás bekerülési értékébe tartozó tételként – elkülönítetten – elszámolja. A próbaüzemeltetést végző vállalkozóval úgy célszerű az erre vonatkozó szerződésben megállapodni, hogy csak azokat a többletköltségeket számlázza a beruházónak, amelyek a próbaüzemeltetés során felmerülnek, a próbaüzemeltetés során létrejött terméket pedig, mint terméket értékesítse (akár a beruházó felé is) a termékértékesítés általános szabályai szerint. Amennyiben a próbaüzemeltetést végző külső vállalkozó a próbaüzemeltetés teljes – megállapodás szerinti – értékét számlázza a beruházónak, és a próbaüzemeltetés során előállított termékeket a beruházó rendelkezésére bocsátja, akkor a számlázott összeget elsődlegesen a próbaüzemeltetés költségeként (a bekerülési érték részeként) kell elszámolni, majd az így elszámolt próbaüzemeltetés miatti bekerülési értéket csökkenteni kell – a vásárolt készletek közé történő átvezetéssel – a próbaüzemeltetés során előállított termékek állományba vételekor (kalkulált) előállítási költségén, ennek hiányában az állományba vételkori piaci értéken, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett, várhatóan eladási áron. A készletre vételi érték, a próbaüzemeltetés miatti bekerülési érték csökkentése azonban nem lehet több mint a próbaüzemeltetés miatt elszámolt bekerülési érték növekedése. Amennyiben a próbaüzemeltetést a beruházó végzi, a beruházás üzembe helyezése előtti próbák, a próbaüzemeltetés közvetlen költségeit el kell különíteni, a saját előállítású eszközök aktivált értékeként a beruházás bekerülési értékében elszámolni. A próbaüzemeltetés közvetlen önköltségébe tartoznak: – a próbaüzemeltetés során felmerült közvetlen költségek, mint a közvetlen anyagfelhasználás költsége (a vásárolt anyagok bekerülési értéken, a saját előállítású termékek közvetlen önköltségen), a közvetlen bér és járulékai, az egyéb közvetlen költségek, – a próbaüzemeltetéssel kapcsolatosan felmerült azon költségek, amelyek vele bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, mint a szállítási és rakodási költségek, a gyártási külön költség, – a próbaüzemeltetésre megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolható költségek. A próbaüzemeltetés költségeiről készült elszámolás szerinti – a beruházás bekerülési értékeként elszámolt – közvetlen önköltséget csökkenteni kell – a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben – a próbaüzemeltetés során előállított és raktárra vett termékek, elvégzett szolgáltatások (kalkulált) előállítási költségeivel, ennek hiányában azok állományba vételkori piaci értékével, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási árával, várható eladási árával, maximum a próbaüzemeltetés miatt elszámolt bekerülési érték növekedésének összegével. A próbaüzemeltetésnek az előbbiek szerint meghatározott (számított) többletköltségeit (a próbaüzemeltetés bekerülési értéket növelő költségeinek és a készletre vett, értékesített termékek, szolgáltatások költségeinek a pozitív különbözetét) a próbaüzemeltetés során leginkább igénybe vett tárgyi eszközök (gépek, berendezések, esetleg épületek, egyéb építmények) között megfelelő mutatók, jellemzők (alapvetően az igénybevétel) segítségével fel kell osztani, és az így kapott hányadértékeket kell az egyedi tárgyi eszköz bekerülési (bruttó) értékében figyelembe venni. Próbaüzem alatt előállított termékek a) Felmerült költségek T 51-57. Megfelelő költségnemek K 1-4. Megfelelő eszközök 16
b) Elkészült termékek raktárra vétele T 251. Késztermékek K 581. STKÁV (saját termelésű készletek raktárra vétele) c) Beruházás értékét csökkentő tételként elszámolás T 582. (SEEAÉ) (saját előállítású eszközök aktivált értéke) K 161. Beruházás
17
A bérbevett tárgyi eszközökön végzett beruházás Az Szt. előírásai alapján a bérbe vett ingatlan a bérbe adó számviteli nyilvántartásiban szerepel, így az nem vehető állományba a bérbe vevőnél. Az ilyen ingatlanon végzett felújításokat ki kell mutatnia bérbe vevő könyvviteli nyilvántartásában és a bérleti időszak alatt kell az aktivált felújítási költségeket értékcsökkenési leírásként elszámolni. A bérlet felmondásakor a tárgyi eszközök közül ki kell vezetni a bérbevett ingatlanon végzett beruházás könyv szerinti értékét, az eszköz kivezetésének ráfordításkénti elszámolása annak jogcímétől függ. A számviteli törvény 3. paragrafus (4) bekezdés 8. pontja szerint felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állagának (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő minden olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy – a tárgyi eszköz élettartama megnövekszik, – a tárgyi eszköz eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, – a tárgyi eszközzel előállított termékek minősége jelentősen javul, – az adott tárgyi eszköz használata jelentősen javul, és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak. A számviteli törvény előírásai szerint felújításnak minősül a korszeresítés is abban az esetben, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz – üzembiztonságát, – teljesítőképességét, – használhatóságát vagy – gazdaságosságát növeli. A folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz általában akkor szorul felújításra, ha olyan mértékben elhasználódott, szerkezeti elemei elöregedtek, amely már a rendeltetésszerű használatot veszélyeztetik. Felújításra más esetben is sor kerülhet, például a rendeltetésszerű használat mellett is bekövetkezhetnek káresemények, ami miatt az eszköz értéke és használhatósága jelentősen csökken, így ebből adódóan felújításra szorul. Tehát az elhasználódott eszközök felújítása a tárgyi eszközök élettartamának növekedését, az eredeti műszaki állapot megközelítő, vagy teljes visszaállítását, eredeti teljesítőképességének növekedését jelenti, amely gazdasági előnnyel járhat, például a megnövekedett előállított termékek mennyisége, vagy azok minőségének változása következtében, amennyiben a felújítás pótlólagos ráfordítása jól hasznosul. A vállalkozásoknak a számviteli politikájukban célszerű rögzíteniük, hogy az egyes tárgyi eszközökkel kapcsolatos tevékenységek közül melyeket minősítik felújításnak, és melyeket karbantartásnak. Az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától, még nem minősül felújításnak. A bérbe vett ingatlanon végzett beruházás nettó értéke kivezetésének három esetét különböztetjük meg: a) Ha azt a bérbe adó piaci értéken megvásárolja, a tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékét egyéb ráfordítások között kell elszámolni, az ellenértéket pedig egyéb bevételként, tehát tárgyi eszköz értékesítésként kerül elszámolásra. b) Ha a bérbeadó nem tart rá igényt és kéri az eredeti állapot visszaállítását, a beruházás, felújítás során elvégzett munkák bontását, megszüntetését (a könyv szerinti érték visszanyert anyagok, hulladékok értékével csökkentett összegét) terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. c) Ha a bérbeadó azt térítés nélkül átveszi, a bérbe vevő a könyv szerinti értéket rendkívüli ráfordításként számolja el. A térítés nélküli átadáshoz kapcsolódóan áfa fizetési kötelezettség keletkezik. A Tao törvény előírásai szerint (2010. január 1-jétől) a térítés nélkül átadott eszköz értéke csak akkor növeli az adó alapot, ha a juttatás külföldi személy vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségű részére történik vagy az adózó nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredménye a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámolója elkészítését követően azzal igazol.
18
A. eset A tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékének kivezetése egyéb ráfordításként, bruttó érték kivezetése: T 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) A tárgyi eszköz értékesítés könyv szerinti értékének kivezetése egyéb ráfordításként, halmozott értékcsökkenés kivezetése: T 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése K 861. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke A tárgyi eszköz értékesítés ellenértéke: T 311. Belföldi követelések (forintban) K 961. Értékesített immateriális javak, tárgyi eszközök bevétele Fizetendő általános forgalmi adó elszámolása: T 311. Belföldi követelések (forintban) K 467. Fizetendő általános forgalmi adó B. eset Az eredeti állapot visszaállításának, a beruházás, felújítás során elvégzett munkák bontásának költségei: T 51–57. Költség nemek számlái K 1–4. Mérlegszámlák A visszanyert anyagok, hulladékok állományba vétele T 21–22. Anyagok K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) Terven felüli értékcsökkenés elszámolása (a könyv szerinti érték visszanyert anyagok, hulladékok értékével csökkentett összege) T 8664. Tárgyi eszközök elszámolt terven felüli értékcsökkenése K 128. Ingatlanok terven felüli értékcsökkenése, és annak visszaírása C. eset Az idegen tulajdonú ingatlanon végzett munkálatok értékének térítés nélküli átadása, bruttó érték kivezetése T 8891. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke K 123. Épületek, épületrészek tulajdoni hányadok (Idegen tulajdonú ingatlanon végzett beruházás, felújítás) Az idegen tulajdonú ingatlanon végzett munkálatok értékének térítés nélküli átadása, halmozott értékcsökkenés kivezetése T 129. Ingatlanok terv szerinti értékcsökkenése K 8891. Térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke Térítés nélküli átadáshoz kapcsolódó fizetendő áfa elszámolása, ha az átadó az átvevőre áthárítja, és követeli annak megtérítését: T 368. Különféle egyéb követelések K 467. Fizetendő általános forgalmi adó Térítés nélküli átadáshoz kapcsolódó fizetendő áfa elszámolása, ha az átadó az átvevőre áthárítja, és nem követeli annak megtérítését: T 8893. Elengedett követelés könyv szerinti értéke K 467. Fizetendő általános forgalmi adó
19
Fejlesztési tartalék igénybe vétele beruházáshoz 2003. január 1-jével a Társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényt módosító 2002. évi XLII. törvény fejlesztési tartalékképzés lehetőségét vezette be a vállalkozások fejlesztési és beruházási tevékenységének támogatására. A fejlesztési tartalékképzés célja, hogy kedvezőbb adózási feltétellel ösztönözze a nyereségesen gazdálkodó vállalkozásokat beruházások megvalósítására. A fejlesztési tartalék a későbbi beruházás megvalósításának társasági adómentes fedezetét jelenti azáltal, hogy a fejlesztési tartalékképzés alkalmazásával a beruházásra elkülönített összeg, társasági adóalap csökkentő tételként számolható el. A fejlesztési tartalékképzés főbb jellemzői: – azon vállalkozásnak célszerű képeznie, amelynek az adóévben az adózás előtti eredménye várhatóan nyereség lesz, – ugyanakkor beruházást kíván megvalósítani a lekötést követő években, – a nem pénzbeli hozzájárulás (apport) révén megvalósuló beruházás nem tekinthető a tartalék terhére megvalósított beruházásnak, – nem célszerű 500 000 000 Ft-nál nagyobb összeget egy-egy adóévben a lekötött tartalékba helyezni, – a beruházásra fel nem használt fejlesztési tartalékot lekötött tartalékként kell kimutatni, és csak akkor szüntethető meg pótlólagos adókötelezettség nélkül, ha a beruházás megvalósult. A megszüntetés a megvalósult beruházás bekerülési értékével azonos összegű lehet. – a fejlesztési célra képzett, lekötött tartalék következtében az eredménytartalék negatív egyenlegűvé is válhat illetve negatív egyenlege tovább nőhet. A fejlesztési tartalékképzés során a saját tőke elemei közötti átcsoportosítást úgy kell végrehajtani, hogy az eredménytartalék terhére képezhető fejlesztési tartalék összege, a saját tőkén belül az eredménytartalékból történő átvezetést követően, a lekötött tartalék összegében jelenjen meg. A fejlesztési tartalékképzés címén lekötött tartalékba átvezetett összeg elszámolására az év végi zárlati feladatok végrehajtása során, az eredményfelosztás keretében kerül sor oly módon, hogy a képzett fejlesztési tartaléknak megfelelő összegű eredménytartalék átvezetést kell könyvelni. A fejlesztési tartalék „lekötése” nem jelent pénzügyi elkülönítést, mindössze a saját tőke elemei között eredményez átcsoportosítást. A fejlesztési tartalékképzés azonban befolyásolja az osztalékfizetés lehetőségét. A fejlesztési tartalék, mint lekötött tartalék olyan saját tőke elem, amely a gazdálkodás során felhasználásáig, azaz feloldásáig osztalékfizetési korlátot jelent a vállalkozás számára. A számviteli törvény ugyanis meghatározza az osztalékfizetési korlátot, amely szerint nem fizethető ki osztalék, ha ezáltal a lekötött tartalékkal és az értékelési tartalékkal korrigált saját tőke összege a jegyzett tőke összege alá csökkenne. Ezért a fejlesztési tartalékképzésre fordítható összeget a tulajdonosok osztalékfizetési szándékának figyelembe vételével célszerű meghatározni. A fejlesztési tartalékkal kapcsolatos fő szabályok: – kizárólag csak beruházásra, azaz tárgyi eszközbeszerzésre képezhető adómentesen, – immateriális javak beszerzésére és előállítására nem képezhető, mivel a számviteli törvény szerint az immateriális javak beszerzése, előállítása nem minősül beruházásnak, – a tárgyi eszközbeszerzés megvalósulhat hitelből vagy lízingkonstrukcióban is, – a beruházásra történő felhasználás alatt a 161. Befejezetlen beruházás könyvviteli számlán történő elszámolása értendő, nem pedig az üzembe helyezés, – a vállalkozó a beruházás elszámolásakor jogosult a fejlesztési tartalékként lekötött tartalék feloldására olyan összegben, amilyen összegű beruházást a könyveiben elszámolt, – a fejlesztési tartalék terhére beszerzett, előállított tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolása az általános számviteli szabályok szerint történik, – a fejlesztési tartalék terhére beszerzett, előállított tárgyi eszköz adóalapban érvényesíthető értékcsökkenési leírás összege nem haladhatja meg az eszköz beszerzésekor, előállításakor feloldott fejlesztési tartalékkal csökkentett bekerülési értékét, – az értékcsökkenési leírás összegét a bekerülési értékre vetítetten kell meghatározni, – előrehozott értékcsökkenési leírásnak minősül a fejlesztési tartalék felhasználása annál a tárgyi eszköznél, amelyre a felhasználás történt, – a beruházás megvalósítását követően az üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értékének az a része, amely a fejlesztési tartalék terhére valósult meg adóalapot csökkentő értékcsökkenési leírásként ismételten nem vehető figyelembe, azt elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni. 20
Ez azt is jelenti, hogy a fejlesztési tartalék terhére megvalósított tárgyi eszköz számított nyilvántartási értéke az üzembe helyezés pillanatában kisebb lesz, mint a bekerülési értéke – a fejlesztési tartalék felhasználható földterület, telek beszerzésére is. Ebben az esetben a földterület, telek számított nyilvántartási értéke az üzembe helyezés pillanatában a feloldott fejlesztési tartalékkal csökkentett bekerülési érték lesz. A fejlesztési tartalék feloldható: – a lekötés adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházásra, a megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően, – a fejlesztési tartalék pótlólagos adófizetési kötelezettség nélküli feloldása nem az üzembe helyezéshez, hanem a beruházás elszámolásához van kötve, – a fejlesztési tartalék címen képzett lekötött tartalék bármikor feloldható, ha azonban a felhasználás nem az adóévi beruházás összegének megfelelően történik meg, akkor a feloldás pótlólagos társasági adófizetési kötelezettséggel jár, – nem minősül adómentesen feloldható beruházásnak az, amelyet nem pénzbeli, vagyoni hozzájárulásként (apportként) átvett eszköz alapján vett nyilvántartásba a vállalkozó, – amennyiben a vállalkozó nem beruházási célra szabadítja fel a fejlesztési célra lekötött összeget a feloldást követő 30 napon belül a feloldás pótlólagos társasági adófizetési kötelezettséget von maga után, – abban az esetben, ha a feloldott rész után az adózó a lekötés adóévében előírt mértékkel a társasági adót megállapítja és az önellenőrzésre vonatkozó rendelkezések megfelelő alkalmazásával, önellenőrzési pótlék helyett, késedelmi pótlékkal növelten a feloldást követő 30 napon belül megfizeti, – amennyiben a beruházás nem valósul meg az előírt határidőn belül, vagyis a lekötés adóévét követő négy adóévben, a beruházásra fel nem használt rész után a negyedik adóévet követő év első hónapjában a társasági adót késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetni. A beruházásra történő felhasználás fogalmába nem értendő bele: – az immateriális javak beszerzése, tekintettel arra, hogy nem minősül beruházásnak, elszámolásuk, állományba vételük közvetlenül és nem a beruházások számlán keresztül történik, és – az apportként (nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként) átvett eszköz bekerülési értéke. A lekötött tartalékot akkor lehet felszabadítani, vagyis visszavezetni az eredménytartalékba, ha megvalósult a beruházás és olyan összegben kell visszavezetni, amilyen összegű beruházást az adózó a könyveiben a 161. Befejezetlen beruházások főkönyvi számlán elszámolt. A fejlesztési tartalék felhasználása, adófizetési kötelezettség nélküli feloldása már a beruházás bekerülési értéke alapján, a beruházási költségek 161. Befejezetlen beruházás számlán való könyvelésével egyidejűleg történik és nem az üzembe helyezéskor. A fel nem használt fejlesztési tartalék megszüntetését is az év végi zárlati feladatokon belül az eredmény elszámolás keretében kell végrehajtani. Fejlesztési tartalék- értékcsökkenés kapcsolata A fejlesztési tartalékképzés lehetősége a beruházások megvalósításához kapcsolódik. A számviteli törvény előírása szerint beruházásként kizárólag a tárgyi eszköz bekerülési értéke mutatható ki, annak használatba vételéig azaz az üzembe helyezésig. A fejlesztési tartalék alkalmazása esetén mindenképpen elválik egymástól a fejlesztési tartalékból megvalósított eszköz számviteli törvény és a Társasági és osztalékadóról szóló törvény szerinti értékcsökkenésének elszámolása. A beruházás aktiválásakor a beruházás bekerülési értékét – az értékcsökkenés elszámolásánál – elszámoltnak kell tekinteni, az adott beruházás miatt feloldott fejlesztési tartalékkal azonos összegben. A bekerülési értékből a felszabadított fejlesztési tartalékkal azonos összeget le kell vonni, és csak az ezt meghaladó összeg után kell – az általános szabályok szerint – a terv szerinti értékcsökkenési leírást, az üzembe helyezés napjától kezdődően naptári napra arányosan elszámolni. A fejlesztési tartalék kedvezményét ezért csak a tárgyi eszközök beszerzéséhez, előállításához kapcsolódva lehet felhasználni. Immateriális javak valamint apport lévén beszerzett eszközök bekerülési értéke alapján jogkövetkezmény nélkül nem oldható fel a képzett lekötött tartalék. A fejlesztési tartalékból megvalósított tárgyi eszköz bekerülési értékének az a része, amely a fejlesztési tartalék feloldásával valósult meg nem vehető figyelembe a társasági adóalapot csökkentő 21
értékcsökkenési leírásként. A társasági adóalapnál már elszámoltnak kell tekinteni ezt az összeget, vagyis ennyivel kell az eszköz számított nyilvántartási értékét csökkenteni. Ha a beruházást csak részben valósították meg fejlesztési tartalékból, mert a képzett tartalék öszszege nem nyújtott rá elég fedezetet, az értékcsökkenési leírást is csak részben kell elszámoltnak tekinteni. A fejlesztési tartalék alkalmazása a társasági adóalapnál figyelembe vehető értékcsökkenési leírás elszámolásának előrehozását jelenti tulajdonképpen. Erre a szabályra azoknál az eszközöknél kell nagyon odafigyelni, amelynél a bekerülési érték nagyobb, mint a vele kapcsolatban feloldott fejlesztési tartalék összege. A számviteli törvény szerint elszámolható értékcsökkenést az adóévben továbbra is a tervezett maradványértékkel korrigált bekerülési érték alapján kell meghatározni, de miután a felszabadított fejlesztési tartalék összegét az adóalap csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírásnak kell tekinteni, ezért az adóalap csökkentésénél a lekötést követő későbbi években a bekerülési érték fejlesztési tartalékkal csökkentett összege vehető figyelembe. Figyelemmel, hogy a fejlesztési tartalék terhére végzett beruházásaikról naprakész analitika álljon rendelkezésükre, hiszen ezen eszközökre értékcsökkenés nem számolható el. Fejlesztési tartalék miatti társasági adóalap korrekció Az adóalap-kedvezmény igénybe vételének feltételei: – a fejlesztési tartalékra szánt összeg már év végén a mérlegben a lekötött tartalék között szerepeljen, – a lekötött tartalékba, fejlesztési tartalék címén átvezetett összeg nem haladhatja meg a tárgyévi adózás előtti nyereség 50%-át, illetőleg legfeljebb adóévenként az 500 millió Ft-ot, – csak a tárgyévben nyereséges vállalkozás veheti igénybe, akkor is, ha nincs pozitív eredménytartaléka, – adómentesen kizárólag beruházások finanszírozására használható fel. Az adóalap-kedvezményt a társasági adótörvény hatálya alá tartozó társasági adóalany veheti igénybe. Az adóalap-kedvezményt nem érvényesíthetnek: – a külföldön tevékenységet folytató off-shore cégek, valamint – a non-profit szervezetek. A fejlesztési tartalék címén a társasági adóalap csökkentés mértéke 2008. január 1-től a fejlesztési tartalék képzés korlátja az adózás előtti eredmény 50%-a, maximum 500 millió forint, tehát jelentős adókedvezmény növekedésről beszélhetünk. A 2008-as beszámolóban lekötött tartalékként kimutatott fejlesztési tartalék feloldására rendelkezésre álló időtartam – ha annak egyéb törvényi feltételei fennállnak – hat adóév. Fejlesztési tartalék nem képezhető adómentesen. Nem lehet csökkenteni az adózás előtti nyereséget az eredménytartalékból az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összeggel – a végelszámolás, a felszámolás kezdő napját megelőző nappal lezáruló adóévben és – a végelszámolás időszaka alatt, valamint – egyéb módon történő jogutód nélküli megszűnés utolsó adóévében. Nem képezhet fejlesztési tartalékot az egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) alá átjelentkezett vállalkozó sem. Fejlesztési tartalék felszabadítása átalakulás esetén Az adóév átalakulás esetén a számviteli törvény hatálya alá tartozó adózóknál az üzleti év. Az adóév az átalakulás során megszűnő adózónál: – az átalakulást megelőző üzleti év mérlegfordulónapját követő naptól az átalakulás napjáig terjedő időszak. 22
Az adóév az átalakulással létrejövő adózónál: – az átalakulás cégbírósági bejegyzését követő naptól az üzleti év végéig terjedő időszak. Fejlesztési tartalékképzés címén lekötött tartalékba átvezetett összeg elszámolása az eredménytartalék terhére, a tárgyévi eredményszámlák zárása és az eredményfelosztás folyamatában: T 413. Eredménytartalék K 414. Lekötött tartalék Idegen kivitelezésű beruházás megvalósítása során a tárgyévben felmerült beruházási ráfordítások elszámolása: T 161. Befejezetlen beruházások T 466. Beszerzések előzetesen felszámított áfája K 1–4. Eszköz, Kötelezettség számlák A képzett fejlesztési tartalék feloldása a felmerült beruházási ráfordítások elszámolásával egyidejűleg: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A tárgyévben felmerült beruházási ráfordítások elszámolása, saját kivitelezésű beruházás megvalósítás során, kizárólag 5. számlaosztály vezetése esetén: T 51–57. Költségnemek K 1–4. Eszköz, Kötelezettség számlák Az elkészült beruházás utókalkulált költségének átvezetése, saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során, kizárólag 5. számlaosztály vezetése esetén: T 161. Befejezetlen beruházások K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke (SEEAÉ) A képzett fejlesztési tartalék feloldása az elkészült beruházás utókalkulált költségeinek átvezetésével egyidejűleg: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A befejezetlen beruházás költségeinek átvezetése a tárgy év végén, saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során, kizárólag 5. számlaosztály vezetése esetén: T 161. Befejezetlen beruházások K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke (SEEAÉ) A fejlesztési tartalékból megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelő összegű lekötött tartalék feloldása: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A fejlesztési tartalék lekötés adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt tartalék összegének visszavezetése a fejlesztési tartalékképzést követő negyedik adóév végén, a zárlati munkálatok során: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék Az előírt határidőig beruházásra fel nem használt fejlesztési tartalék feloldása miatti pótlólagos társasági adófizetési kötelezettség előírása az önellenőrzés szabályai szerint, a lekötés adóévében hatályos rendelkezések szerint előírt adómértékkel: T 891. Társasági adó K 461. Társasági adó elszámolási számla A pótlólagos társasági adó fizetése miatti késedelmi pótlék fizetési kötelezettség előírása az önellenőrzés szabályai szerint: T 8632. Bírságok, kötbérek, késedelmi kamatok K 463–11. Külön fel nem sorolt költségvetési befizetési kötelezettségek A pótlólagos társasági adó és késedelmi pótlék fizetési kötelezettség pénzügyi rendezése a negyedik adóévet követő adóév első hónapjában: T 461. Társasági adó elszámolási számla T 464–11. Külön fel nem sorolt költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése K 384. Elszámolási betétszámla 23
A fejlesztési tartalék nem beruházási célú felhasználása miatti pótlólagos társasági adófizetési kötelezettség előírása az önellenőrzés szabályai szerint: T 891. Társasági adó K 461. Társasági adó elszámolási számla A fejlesztési tartalék nem beruházási célú felhasználása miatti késedelmi pótlék fizetési kötelezettség előírása az önellenőrzés szabályai szerint: T 8632. Bírságok, kötbérek, késedelmi kamatok K 463–11. Külön fel nem sorolt költségvetési befizetési kötelezettségek A pótlólagos társasági adó és késedelmi pótlék fizetési kötelezettség pénzügyi rendezése a negyedik adóévet követő adóév első hónapjában: T 461. Társasági adó elszámolási számla T 464–11. Külön fel nem sorolt költségvetési befizetési kötelezettségek teljesítése K 384. Elszámolási betétszámla A tárgyévben felmerült beruházási ráfordítások elszámolása, saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során (elsődlegesen 6/7. számlaosztály – Költséghely – Költségviselő – vezetése, másodlagosan 5. számlaosztály – Költségnem vezetése esetén) Elsődlegesen: T 6/7. Költséghely, költségviselő számlák K 1–4. Eszköz, kötelezettségek számlák Másodlagosan: T 51–57. Költségnem számlák K 596. Költségnem ellenszámla Az elkészült beruházás utókalkulált költségének átvezetése, valamint a befejezetlen beruházás költségének átvezetése év végén saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során (elsődlegesen 6/7. számlaosztály, másodlagosan 5. számlaosztály vezetése esetén) Elsődlegesen: T 161. Befejezetlen beruházások K 792. Saját előállítású eszközök elszámolási számla Másodlagosan: T 598. Saját előállítású eszközök aktivált értéke ellenszámla K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke A képzett fejlesztési tartalék feloldása az elkészült beruházás utókalkulált költségének átvezetésével egyidejűleg: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A fel nem használt fejlesztési tartalék visszavezetése a tartalékképzést követő negyedik adóév végén a zárlati munkák során: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A tárgyévben felmerült beruházási ráfordítások elszámolása saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során (elsődlegesen Költségnemek, 5. számlaosztály vezetése, másodlagosan Költséghely– Költségviselők, 6/7. számlaosztály vezetése esetén) Elsődlegesen: T 51–57. Költségnem számlák K 1-4. Eszköz, Kötelezettségek számlák Másodlagosan: T 6/7. Költséghely–Költségviselők számlái K 591. Költségnem átvezetési számla
24
Az elkészült beruházás utókalkulált költségének átvezetése, valamint a befejezetlen beruházás költségének átvezetése év végén, saját kivitelezésű beruházás megvalósítása során (elsődlegesen Költségnemek 5. számlaosztály vezetése, másodlagosan Költséghely–Költségviselők, 6/7. számlaosztály vezetése esetén) Elsődlegesen: T 161. Befejezetlen beruházások K 582. Saját előállítású eszközök aktivált értéke (SEEAÉ) Másodlagosan: T 593. Saját előállítású eszközök aktivált értéke átvezetési számla K 792. Saját előállítású eszközök elszámolási számla A képzett fejlesztési tartalék feloldása az elkészült beruházás utókalkulált költségének átvezetésével egyidejűleg: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék A fel nem használt fejlesztési tartalék visszavezetése a tartalékképzést követő negyedik adóév végén a zárlati munkák során: T 414. Lekötött tartalék K 413. Eredménytartalék
25
A hasznos élettartam, a maradványérték, a terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása Változtatni kell-e a terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolásán, ha egy részben leírt tárgyi eszközt felújítunk? Változtatni kell-e a hasznos élettartamon? A számviteli törvény 3. §-a (4) bekezdésének 7. pontja tartalmazza a beruházás, 8. pontja a felújítás értelmező rendelkezését. A számviteli törvény szerinti felújítás elszámolásával azonos módon történik a pótlólagos beruházás (a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység) elszámolása is. A számviteli törvény 48. §-ának (1) bekezdése alapján a tárgyi eszköznél értéket növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni a pótlólagos beruházás, továbbá az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítási munka ellenértékét (saját vállalkozásban történt megvalósítása esetén az 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét) is. A meglévő tárgyi eszköz, az elhasználódott tárgyi eszköz a tárgyi eszközök között szerepel, bekerülési (beszerzési) értéke a bruttó érték. Így a pótlólagos beruházás, a felújítás számlázott (aktivált) értékével a bruttó értéket kell növelni. [Itt kell megjegyezni: ha a tárgyi eszközt, mert rendeltetésének megfelelően már nem használták és ezért a tárgyi eszközök közül a készletek közé kivezették, később ezt az eszközt felújítják és újból tárgyi eszközként használatba veszik, akkor a pótlólagos beruházás (és nem felújítás) értékével a készletre vételi (és nem az eredeti bekerülési) értéket kell növelni.] A számviteli törvény 53. §-ának (5) bekezdése szerint, ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben) lényeges változás következett be (ilyen lényeges változás a pótlólagos beruházás, a felújítás), akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, de a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. A terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatásánál kérdés lehet az, hogy a leírási kulcsot, a hasznos élettartamot vagy éppen a várható maradványértéket kell, illetve célszerű megváltoztatni vagy akár mindegyiket. A felújítás értelmező rendelkezése szerint a felújítás mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, tehát a hasznos élettartam növekedésével indokolt számolni. Mindezeket példán keresztül bemutatva legyen a tárgyi eszközök között kimutatott gép bekerülési értéke 10 millió forint, az évenként elszámolt értékcsökkenési leírás mértéke 14,5 százalék, a gépet 5 éve vették használatba. A gép felújítása 5 millió forintot tesz ki. A felújítás befejeződött, a felújítás eredményeként a gép hasznos élettartama 2 évvel meghosszabbodik. Az adatok alapján a gép felújítás előtti bruttó értéke 10 millió forint, az elszámolt értékcsökkenés 7,25 millió forint, nettó értéke 2,75 millió forint, a hátralévő hasznos élettartam 2 év. A felújítás ráfordításával növelt bruttó érték 15 millió forint, a nettó érték pedig 7,75 millió forint, az elszámolt értékcsökkenés nem változik. Ha a társaság nem változtatja meg a leírás mértékét, tehát továbbra is 14,5 százalékkal számolja el az értékcsökkenést, akkor az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés (15 millió forint × 14,5 százalék) 2,175 millió forint lesz. A nettó érték nullára történő leírásához (7,75/2,175) 3,6 év kell. A felújítás aktiválásakor azonban azt állapították meg, hogy a felújított gép eredeti hasznos élettartama 2 évvel hosszabbodik meg és (2 + 2) 4 év lesz. Ez esetben viszont az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegén kell módosítani (7,75 millió forint/4év) 1,9375 millió forintra, amely a 15 millió forintos bruttó értéknek a 12,92 százaléka. Tehát az értékcsökkenés mértékén is változtatni kell. [A számviteli törvény 53. § (5) bekezdés]
26
A beszámoló-készítés folyamata, könyvviteli zárlat A zárlati teendők az Sztv. 164. § szerint Azt a tevékenységet, amellyel a tárgyidőszak könyvviteli elszámolását befejezik, s amelynek során a könyvviteli adatokat a beszámoltatásra előkészítik, könyvviteli zárlatnak nevezzük. Célja: – a főkönyvi könyvelés adatainak teljessé tétele, az adatok helyességének ellenőrzése és az adatok megfelelő rendszerezése, összesítése; – a beszámolás adatszolgáltatási igényeinek sokoldalú kielégítése, a főkönyvi számlák adattartalmának teljessé, ellenőrzötté és megfelelően csoportosítottá tétele. A vállalkozónak a keletkezett gazdasági műveleteket a kettős könyvvitel szabályai szerint zárt rendszerben kell feljegyeznie, rendszereznie, feldolgoznia. Az egységes számlakeret négy-számlasoros számlaelméletre épül és a bruttó elszámolás elvén alapul. Az eszközök és források, a gazdasági események eredményre gyakorolt hatásának rendszerbe foglalásával teszi lehetővé a gazdálkodók könyvviteli rendjének kialakítását. A beszámoló elkészítéséhez szükséges információt szolgáltat. A Számviteli törvény a kettős könyvvezetést végzők körében a zárlati munkálatok elvégzését kötelezően csak egy alkalommal írja elő, a beszámoló elkészítését megelőzően. A gazdálkodó döntheti el, hogy havonta, negyedévente vagy csak év végén végzi el a zárlati feladatokat. Egy-egy időszak végén meglévő, naprakészre hozott adatok alapján kell a könyvviteli zárlatot végrehajtani. A könyvviteli zárlat során időszakonként meg kell győződni a folyamatos könyvelés helyességéről (főkönyvi kivonat készítése, egyeztetések). A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a könyvviteli számlákból az általa választott időszakonként, de legalább a beszámoló elkészítését megelőzően, annak alátámasztására főkönyvi kivonatot köteles készíteni. A zárlathoz az üzleti év végén kiegészítő, helyesbítő, egyeztető, összesítő könyvelési munkák és a számlák technikai lezárása tartoznak.
Zárlati előírások áttekintése A – – –
zárás során elvégzendő feladatok: a rendező tételek könyvelése; a könyvelés helyességének ellenőrzése; a záró tételek megszerkesztése.
Az évközi folyamatos könyvelés alapján készített zárás még nem felel meg a számviteli törvény szerinti teljesség és valódiság elvének. Ennek oka, hogy nem tartalmazza azon gazdasági események hatását, melyek csak az üzleti évet követően merülnek fel és a számviteli törvény szerint, figyelembe kell őket venni az üzleti év vagyoni, jövedelmezőségi és pénzügyi helyzetének megítélésénél. Tehát az elvek érvényesítése érdekében évközi zárlati feladatok elvégzése indokolt. Az éves beszámolót előkészíti a zárlat. Az éves beszámoló elkészítése két fázisban történik: Első fázis: tartalma a tárgyidőszak gazdasági eseményeinek teljessé tétele, ellenőrzésének és öszszesítésének eredménye a főkönyvi kivonat összeállítása. A mérleg fordulónapjáig illetve az üzleti év lezárásáig tart. Főkönyvi kivonat: a megnyitott, elővezetett főkönyvi számlák adatállományáról készített összesítő kimutatás. Tartalmazza az időszak során megnyitott és elővezetett főkönyvi számlák számát, megnevezését, T és K forgalmát, valamint T és K egyenlegét. Második fázis: tartalmazza a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés napja között végbement gazdasági események és a piaci körülmények változásából eredő korrekciós könyvelési tételeket. A nyilvántartási értéket mérlegértékre kell helyesbíteni. Zárlati könyvelési teendők A havi és a negyedéves zárlati feladatokat tartalmazza az éves zárlat.
27
A havi zárlathoz kapcsolódó feladatok – állományváltozások a befektetett eszközökben, vásárolt késztermékekben, saját termelésű készletekben és az értékpapírokban; – az amortizációs politika szerint a terv szerinti écs elszámolása; – az áruszállításoz, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó követelések nyilvántartásba vétele, elszámolása; – az áruszállításhoz, szolgáltatás igénybevételéhez kapcsolódó kötelezettségek nyilvántartásba vétele, elszámolása; – az adott előlegek elszámolása; – az áfával kapcsolatos elszámolások; – a munkavállalókkal kapcsolatos elszámolások; – a tagokkal kapcsolatos elszámolások; – a személyi jellegű ráfordításokkal összefüggő elszámolások; – pénzeszközökkel kapcsolatos elszámolások; – bevallásokkal kapcsolatos elszámolások. A negyedéves zárlathoz kapcsolódó feladatok – havi zárlati feladatok végrehajtása; – tárgyi eszközök és készletek között szükségessé vált átsorolások elszámolása; – az amortizációs politika szerint a terv szerinti écs elszámolása, ha az nem havi gyakorisággal történik; – szükség szerint a terven felüli écs összegének elszámolása; – a negyedév folyamán végrehajtott leltározáshoz kapcsolódó elszámolások; – a vásárolt készletekhez kapcsolódóan a beérkezett, de nem számlázott szállítások elszámolása; – a saját termelésű készletekkel kapcsolatos elszámolások, az előállítási költség meghatározása; – különböző bevallásokkal kapcsolatos elszámolások. Az éves zárlat kapcsán elszámolandó tételek – a havi és negyedéves zárlati feladatok végrehajtása; – a fordulónapi leltározáshoz kapcsolódó elszámolások; – a készlet- és a költségszámlák korrigálása, ha a vállalkozó nem folyamatosan vezeti a készletszámlákat; – a készletérték különbözetek elszámolása, felosztása; – a befejezetlen termelés, a félkész termékek év végi állományának megállapítása és elszámolása; – a saját termelésű készletek utókalkulációinak elkészítése, a szükséges helyesbítések végrehajtása; – az időbeli elhatárolások elszámolása; – az eszközök és a kötelezettségek minősítése a lekötési idő, a lejárat alapján és a szükséges átsorolások elvégzése; – a behajthatatlan követelések elszámolása; – a főkönyvi és az analitikus nyilvántartások egyeztetése; – a költségszámlák zárása (átvezetés a 8-as számlára, közben használjuk az 59-es számlát; összköltséges esetén 58 kivétel); – eredményszámlák zárása, átvezetése az évi eredményszámlára (a 8-asok, 9-esek és az 58-as átvezetése 493-ra); – az eszköz- és forrásszámlák zárása. A mérlegkészítést megelőzően elszámolásra kerülő korrekciós tételek – az immateriális javak, tárgyi eszközök terven felüli écs-nek (piaci érték alakulása miatt) és visszaírásának elszámolása; – az értékpapírok, részesedések, készletek, követelések, devizakészletek értékvesztéseinek és visszaírásainak elszámolása; – a hosszú lejáratú követelések és kötelezettségek következő évi törlesztő-részletének átsorolása; – az értékhelyesbítések állományba vétele; – a céltartalék képzése; – a devizás tételek értékelése; – az adózás előtti eredmény felosztása. Az üzleti év az az időtartam, amelyről a beszámolót kell készíteni, 12 hónapból áll. A mérleg a vállalkozás vagyoni helyzetét egy adott időpontban mutatja. Ez az időpont a mérleg fordulónapja. Ebből következően a mérleg statikus vagyoni helyzetet kifejező okmány. A mérlegkészítés időpontja a mérleg egyes tételeihez kapcsolódóan meghatározott azon időpont, amely időpontig a megbízható és valós vagyoni helyzet bemutatásához szükséges értékelési feladatokat el lehet és el kell végezni. A mérlegkészítés napját a vállalkozónak kell a számviteli politikájában 28
meghatároznia. A fordulónap és a mérlegkészítés napja közötti időtartam szolgál a beszámoló elkészítéséhez. A vállalkozó beszámolóját évente azonos időpontra készíti el. Ez esetben a teljesség elve mellett a következetesség és a folytonosság számviteli elvek is érvényesülnek. A zárás technikája A bevétel- és ráfordításszámlák összevezetésére, az adózott eredmény elszámolására a mérleg szerinti eredmény megállapítására a 493. adózott eredmény elszámolása számla szolgál. Az ide átvezetendő ráfordításszámlák eltérőek attól függően, hogy a gazdálkodó melyik eredmény megállapítási módszert választotta. Az egyes számlaosztályok zárását technikai számla közbeiktatásával indokolt elszámolni. Éves beszámoló részeinek ellenőrzése Mérleg A mérleg általános ellenőrzése keretében vizsgálni kell, hogy a mérlegben a teljesség elvének érvényesítésével valamennyi vagyontárgy, követelés és kötelezettség szerepel-e. Ugyancsak lényeges vizsgálati feladat, hogy az eszközöket és kötelezettségeket leltárral alátámasztották-e, valamint hogy értékelésük során az óvatosság és valódiság elvét betartották-e, és az üzleti évet érintő értékcsökkenést, értékvesztéseket, visszaírásokat elszámolták-e. Fontos szempont annak ellenőrzése is, hogy a lényegesség, a folytonosság és a következetesség elve érvényesül-e. Az általános ellenőrzési feladatok végrehajtásán túl indokolt az egyes mérlegtételek részletes ellenőrzése is, ami egyes mérlegelemek esetén szúrópróbaszerű, más elemek esetén tételes vizsgálatot indokolhat. Eredménykimutatás Az eredménykimutatás a vállalkozás mérleg szerinti eredményének levezetését tartalmazza, az eredmény keletkezésére ható főbb tényezőket, s a mérleg szerinti eredmény kialakulását mutatja be, megállapítható belőle, hogy – melyek az eredményt előidéző fő tényezők, – az adózás előtti eredmény hogyan oszlik meg a tulajdonosok (osztalék), az állami költségvetés (társasági adó fizetési kötelezettség) és a vállalkozás között, – a jövedelmezőségi szempontból támpontul szolgálhat a jövőbeni döntésekhez. A vállalkozó az eredmény megállapítás módszerei és azon belül az eredménykimutatás formái közül a következők szerint választhat: – összköltség eljárással készülő (A és B változat); – forgalmi költség eljárással készülő (A és B változat). A két módszer és azon belül a két változat az eredmény megállapítás szempontjából egyenrangú, a vállalkozások szabadon választhatják. Szem előtt kell azonban tartanunk, hogy eltérő számviteli (vezetői számviteli) információs rendszer kiépítését teszik szükségessé mélységét és módszerét illetően egyaránt. A szabályszerűség vizsgálata mellett fontos ellenőrzési szempontunk lehet, hogy a vállalkozás célszerűen választotta-e meg az eredménykimutatás formáját. Természetesen az ellenőrzést – a mérleghez hasonlóan – indokolt a bevételekre és ráfordításokra vonatkozóan tételesen elvégezni. Kiegészítő melléklet A kiegészítő melléklet célja a vállalkozásról olyan információk rendszerbe foglalt közlése, amelyek segítségével a beszámolót tanulmányozó megbízható, valós képet tud formálni a vállalkozás jelenlegi és részben jövőbeni vagyoni-pénzügyi helyzetéről. Szorosan a mérleg- és az eredménykimutatáshoz kell kapcsolódnia, ami tartalmát lényegében meghatározza. Az egyes sorokhoz, tételekhez olyan további információkat kell hozzáfűzni, amelyek lehetővé teszik azok teljesebb, körültekintőbb megítélését. A melléklet következetes összeállítása érdekében indokolt tartalmát, szerkezetét – a vállalkozás sajátosságait figyelembe véve – előre rögzíteni. Célszerű ezt a számviteli politika kialakításakor meghatározni. A kiegészítő melléklet formájáról, terjedelméről és szerkezetéről a számviteli törvény ugyan nem rendelkezik, de előírja – és ez az ellenőrzés szempontjából egyértelmű iránymutatást jelent – hogy annak tartalmaznia kell minden olyan információt, amely a vállalkozás beszámolóját az érdekeltek számára érthetővé, világossá, felhasználhatóvá teszi. 29
A kiegészítő melléklet célszerű tagolása és tartalma nagy vonalakban: Általános rész 1. a tevékenységi kör rövid leírása; 2. a számviteli politika lényeges elemeinek bemutatása; 3. a vagyoni, pénzügyi és jövedelmezőségi helyzet átfogó bemutatása és értékelés; 4. cash flow-kimutatás. Specifikus rész 1. a mérleghez kapcsolódó kiegészítések; 2. az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések. Tájékoztató rész Minden olyan információ, amely nem olvasható ki a mérlegből, az eredménykimutatásból és azok kiegészítéseiből, viszont szükséges a vállalkozás helyzetének megítéléséhez. Üzleti jelentés Az üzleti jelentés bár nem része az éves beszámolónak, el kell készíteni azzal egyidejűleg. Tekintettel arra, hogy a számviteli törvény meghatároz olyan információkat, melyekre az üzleti jelentésben kötelező jelleggel ki kell térni, az ellenőrzésnek az üzleti jelentés kapcsán is lényeges feladatai vannak. A beszámoló összeállítása feltételezi azoknak a számviteli tevékenységeknek az előzetes elvégzését, amelyek biztosítják a beszámolók könyvviteli megalapozottságát és az adatok megfelelő ellenőrzöttségét. E – – –
tevékenységek körébe tartozik: a könyvviteli zárlat, az analitikákkal való egyeztetés és a leltár összeállítása, a leltározás végrehajtása.
Könyvviteli zárlat A könyvviteli zárlathoz az üzleti év végén a folyamatos könyvelés teljessé tétele érdekében végzett kiegészítő, helyesbítő, egyeztető, összesítő könyvelési munkák és a számlák technikai lezárása tartoznak. A teljessé tétel az alábbiakban valósul meg: Feladások: az elsődlegesen analitikus nyilvántartásokban, analitikus könyvelésben rögzített gazdasági műveletek (meghatározott időszakonként) összegzett értékadatait könyveljük a főkönyvi könyvelés számára. Speciális naplók zárása: a naplók heti, havi stb. adatait a napló egyidejű zárásával felvezetik a megfelelő főkönyvi számlákra. Rendező tételek könyvelése: meghatározott időszakonként szükségessé váló gazdasági műveletek könyvelését jelenti. A kettős könyvvitelt vezető gazdálkodó a könyvviteli számlákból az általa választott időszakonként, de legalább a beszámoló elkészítését, valamint a más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatás teljesítését megelőzően, annak alátámasztására főkönyvi kivonatot köteles készíteni. Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó a naplófőkönyvet vagy más, a törvény követelményeinek megfelelő nyilvántartást az általa választott időszakonként, de legalább az egyszerűsített beszámoló alátámasztásához, valamint a más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatáshoz köteles lezárni. Attól függően, hogy a zárlati munkákat milyen időszakossággal végzik, beszélhetünk havi, negyedéves és éves könyvviteli zárlatról. Mivel a beszámoló összeállításának alapja a könyvviteli zárlat eredményeként összeállított, ellenőrzött főkönyvi kivonat, legalább a beszámoló készítésének időpontjában el kell végezni a könyvviteli zárlatot.
30
Az éves zárlat kapcsán elszámolandó tételek (első fázisban): – a havi zárlat tételeinek elszámolása, – a negyedéves zárlat tételeinek elszámolása, – a fordulónapi leltározással kapcsolatban felmerült leltáreltérések elszámolása, – a számlázott, de be nem érkezett szállítások értékének elszámolása (ha a teljesítés helye a szállító telephelye), – az értékpapírok és a tartós lekötésű bankbetétek minősítése lekötési idő szempontjából, a szükséges átsorolások elvégzése, – a nem folyamatosan vezetett készletszámlák esetében a készletszámla és a költségszámla közötti korrekció elvégzése, – az állatállományra jutó készletérték-különbözet megosztása készlet és értékesítés között, – a befejezetlen termelés, a félkész termékek és az üzemekben lévő megmunkálatlan anyagok év végi állománya értékének átvezetése a készletszámlákra, – a saját termelésű készletek értékének utókalkuláció (vagy norma szerinti kalkuláció) által megállapított értékre történő helyesbítése, – az elengedett és a behajthatatlannak minősülő követelések leírása (azon esetekben, amikor a leírást kiváltó ok év közben ismertté vált), – az elévült és elengedett kötelezettségek kivezetése (azon esetekben, amikor a kivezetést kiváltó ok év közben ismertté vált), – az időbeli elhatárolások elszámolása, – a költségszámlák összevezetése, zárása, – az eredményszámlák átvezetése az évi eredményszámlára, – az eszköz- és forrásszámlák zárása. A mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés napja közötti időszak korrekciós tételei: – az immateriális javak és tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenéseinek elszámolása (piaci érték tartós és jelentős csökkenése, megrongálódás, megsemmisülés, feleslegessé válás, kísérleti fejlesztés eredménytelen befejezése stb.), – az immateriális javak és tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenése visszaírásának elszámolása (piaci érték tartósan és jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket), – a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztéseinek elszámolása (tartós és jelentős árfolyamcsökkenés, hosszú lejáratú devizában nyújtott kölcsönök árfolyamváltozásai), – a befektetett pénzügyi eszközök értékvesztése visszaírásának elszámolása (amennyiben az tartós és jelentős), – a vásárolt készletek értékvesztéseinek elszámolása (a mérlegkészítéskor ismert és várható piaci beszerzési ár a nyilvántartási ár alá csökken, feleslegessé válás, használhatatlanná válás stb.), – a vásárolt készletek értékvesztése visszaírásának elszámolása, – az adott előlegek értékvesztéseinek elszámolása, – az adott előlegek értékvesztése visszaírásának elszámolása, – a saját termelésű készletek értékvesztéseinek elszámolása (a mérlegkészítéskor ismert és várható piaci eladási ár a nyilvántartás szerinti ár alá csökken, eladhatatlanná válás), – a saját termelésű készletek értékvesztése visszaírásának elszámolása, – a követelések értékvesztéseinek elszámolása (a várhatóan megtérülő összeg tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt marad, devizában fennálló követelések esetében első lépésben devizában meghatározva), – a követelések értékvesztése visszaírásának elszámolása, – az értékpapírok értékvesztéseinek elszámolása (árfolyamcsökkenés), – az értékpapírok értékvesztése visszaírásának elszámolása, – a kamatozó értékpapírok nem realizált beszerzéskori árfolyam-különbözete időarányos részének elhatárolása, – a devizakészletek értékvesztéseinek elszámolása, – a devizakészletek értékvesztése visszaírásának elszámolása, – a hosszú lejáratú követelések és kötelezettségek megbontása egy éven belül esedékes és éven túl esedékes részre, – a céltartalékok képzése, – a devizás tételek (eszközök és források) mérlegfordulónapi átértékelésének elszámolása, ha az összevont, nem realizált árfolyam-különbözet összege jelentős, – az adózás előtti eredmény elszámolása.
Analitika Könyvviteli elszámolás két körben történik: – a mennyiségi és értékadatokat tartalmazó ANALITIKUS nyilvántartás keretén belül, – a csak értékadatokat rögzítő SZINTETIKUS főkönyvi elszámolás keretén belül.
31
Az analitikus nyilvántartás biztosítja a tételes ellenőrzés lehetőségét és a tulajdon védelmét, míg a szintetikus az előző időszakról áthozott nyitó értékek figyelembevételével az összes értéket érintő változást tartalmazza. A gazdasági eseményekről készített feljegyzések megfelelő csoportosítása után a részletező nyilvántartások módosítását folyamatosan és idősorrendben kell végezni. Ezért nevezhető az analitika idősoros könyvelésnek. Az analitika feladata még a gazdasági esemény okozta változások csoportosítása főkönyvi számlaszámonként és ebből összesítés készítése a szintetika számára. Ezt az összesítést feladásnak nevezik. (A szintetika más megfogalmazás szerint számlasoros könyvelés). A feladás lehet: – folyamatos: a gazdasági esemény keletkezése után közvetlenül történik a bizonylatok feladása, – időszakos: a gazdasági eseményeket rögzítő bizonylatok feldolgozása a zárlati időpontokhoz kapcsolódik. A feladás az analitikának megfelelően kiterjedhet a következőkre: – befektetett eszköz feladása, amely tartalmazza az állományváltozásokat, valamint az értékváltozásokat, – készletnyilvántartás feladása (a vásárolt készletek és a saját termelésű készletek változásával kapcsolatban), – vevők és szállítók folyószámláinak nyilvántartásáról származó adatok feladása, – személyi jellegű kötelezettségekkel, illetve a munkavállalókkal kapcsolatos változásokra (tb-járulék, nyugdíjjárulék, dolgozói kölcsönök stb.), – a termelés elszámolásával kapcsolatos elszámolásokra, – a tulajdonosokkal kapcsolatos nyilvántartások feladására. Kiemelt fontosságúak az adókat érintő nyilvántartások, így különösen fontos az áfaalapok és az áfakulcsok szerinti részletezés a kimenő és bejövő számláknál is. A főkönyvi könyvelés, az analitikus nyilvántartások (és a bizonylatok) adatai között egyeztetés és ellenőrzés lehetőségét logikailag zárt rendszerben kell biztosítani. A kettős könyvvitel zárt rendszerében a könyvviteli számlák alkalmazásával biztosítható a megfelelő rendszerezettség és áttekinthetőség. Követelmény az analitikus nyilvántartásokkal való szoros kapcsolata és a kettő közötti számszerű egyezőség.
Leltár, leltározás A gazdálkodó szervezetek eszközeiket és forrásaikat összevont értékösszegben mutatják ki mérlegükben. A leltár ellenőrzési, elemzési, elszámoltatási, egyeztetési szempontokból egy olyan tételes kimutatás, amely a gazdálkodó szerv eszközeit mennyiségben és értékben, forrásaikat pedig értékben tartalmazza. A leltárt a mérleg legfontosabb alapokmányának, kötelezően előírt dokumentációjának tekintik. A leltárak felépítésére, szerkesztésére kötelező előírások általában nincsenek, azonban az alábbiakban megegyeznek: általában rész-, részletes- és teljes leltárak készülnek – rész leltár: egy üzem leltára, – részletes leltár: egy-egy eszközcsoport leltára, – teljes leltár: a vállalat egész vagyonának leltára; elkülönítve mutatják ki: a teljes értékű, csökkentett értékű, a mobil és immobil, a saját és idegen tulajdonú stb. eszközöket, forrásokat. Megfelelő ellenőrzés mellett leltárnak tekintjük a szabályszerűen végrehajtott leltározás alapján helyesbített és ellenőrzött, a főkönyvi könyveléssel egyező analitikus nyilvántartásokat is. Leltározás alatt a vállalkozás kezelésébe, vagy tartós és ingyenes használatába adott, illetőleg tulajdonát képező tárgyi- és forgóeszközök, valamint azok forrásai, továbbá a birtokában lévő idegen tárgyi- és forgóeszközök valóságban meglévő állományának megállapítását értjük.
32
A leltározás célja – a mérleg valódiságának biztosítása a helyes eszköz és forrásállományok megállapítása, a valós eredmény kimutatásán keresztül, – a könyvelés ellenőrzése és ezzel egyidejűleg a bizonylati fegyelem megszilárdításának elősegítése, – a tulajdon védelme a tulajdont kezelők leszámoltatásával, – a műszaki-gazdasági vezetés segítése az elfekvő készletek, a többletek, a hiányok, a ki nem használt eszközök stb. feltárásával. A leltározás módja a mennyiségi felvétel illetve az egyeztetés Mennyiségi felvétel: kötelező a mennyiségi felvétellel végzett leltározás, ha a vállalkozás nem, vagy nem folyamatosan vezet mennyiségi nyilvántartást. A nyilvántartásoktól függetlenül, a nyilvántartással való utólagos összehasonlítással, vagy a nyilvántartások alapján, a felvétel alkalmával való összehasonlítással lehet végrehajtani. Egyeztetés: egyeztetéssel kell ellenőrizni a csak értékben kimutatott eszközöket és kötelezettségeket. A főkönyvi számláknak az analitikus nyilvántartásokkal, vagy a könyvelés helyességét igazoló okmányokkal való összehasonlítása. A leltározás elvégezhető: – folyamatosan, – fordulónappal.
Számviteli zárás A számviteli zárás során az évközi könyvelés rendezése, ellenőrzése az egyik legfontosabb feladat. A zárási feladatok az éves beszámoló készítésének előkészítését szolgálják. Legfontosabb a nyilvántartások lezárása, amely alapot ad az éves beszámoló elkészítésére, az állami költségvetéssel, az önkormányzati adóhatóságokkal történő elszámolásokra, a munkavállalókkal, tagokkal kapcsolatosan a foglalkoztatókat terhelő év végi adatszolgáltatásokra. A zárás során rendezni, az egyeztetések során ellenőrizni kell az üzleti év során végzett számviteli feldolgozást.
Üzleti év Az üzleti év minden esetben egy meghatározott időtartamot ölel fel. Az üzleti év általában megegyezik a naptári évvel, de attól eltérő is lehet. A naptári évtől eltérő az üzleti év a társaságok alapítását követően (előtársasági időszak), átalakulások esetén, egyes megszűnési formákhoz kapcsolódó (felszámolási, végelszámolási mérlegek) beszámolóknál, valamint az alapító személyéhez (külföldi anyavállalat leányvállalata) kapcsolódóan. Az üzleti év eltérhet a naptári évtől a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél is.
Időtartam, fordulónap Az üzleti év időtartama általában 12 hónap. Figyelemmel azonban arra, hogy a naptári évtől eltérő üzleti év választása hatással van az eredményre, annak megállapítására, ezen keresztül az osztalék fizetésére, valamint az adózásra, a létesítő okiratban meg kell határozni az üzleti év kezdetét és végét, vagyis a fordulónapot.
Könyvviteli zárlat A beszámoló készítésének főbb szabályait, kereteit a számviteli törvény határozza meg. A számviteli törvény rendelkezik a könyvvezetési kötelezettségről, amely mindig a beszámoló formájától függ. A számviteli törvény szerinti könyvvezetés, valamint egyéb részletező, analitikus nyilvántartások szolgálnak alapul a társasági adó és az iparűzési adó számításának, feltöltésének is. A gazdálkodó szervezetek működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetük alakulásáról beszámolót kell készíteni. A beszámoló készítését megelőzően a könyveket le kell zárni. A könyvvezetés támasztja alá a beszámoló adatait. A társaságok vagyoni helyzetét a mérleg tükrözi. A mérleg helyes összeállítása esetén a vagyoni helyzetet mutatja, a társaság pénzügyi, jövedelmi helyzetéről is megfelelően tájékoztat, ha ezeket az információkat a kiegészítő melléklet is kellőképpen alátámasztja. A mérlegegyensúly megköveteli az eszközök és a források egyensúlyát, ez azt jelenti, hogy ha a mérlegsorok minden sora helyes, akkor az eredménykimutatás teljes körű és helyes értékkel történő bemutatása megerősíti a mérleg szerinti eredmény egyensúlyt biztosító szerepét. 33
A könyvviteli zárlat célja a nyilvántartásoknak olyan megbízható rendezése, mellyel a nyilvántartások alkalmassá válnak a beszámolók elkészítésére, könyvvizsgálatára. A számviteli törvény (Szvt.) rendelkezik a könyvviteli zárlatról. A zárlati munkákhoz az üzleti év végén a folyamatos könyvelés teljessé tétele érdekében kiegészítő, helyesbítő, egyeztető, összesítő könyvelési munkák és a számlák technikai lezárása tartozik. A kettős könyvelést vezető gazdálkodók számára a vállalkozók a könyvviteli számlákból az általuk választott, lezárt időszakonként, de legalább a beszámoló elkészítését, valamint a más jogszabályban előírt, a számviteli adatokon alapuló adatszolgáltatás teljesítését megelőzően, annak alátámasztására főkönyvi kivonatot kötelesek készíteni. A könyvviteli zárlat tartalma Zárlat során – a beszámoló fordulónapján – le kell zárni a nyilvántartásokat. A fordulónap és a beszámolókészítés utolsó napja nem esik egybe – a fordulónapot követően a pontos vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet megállapítása érdekében. A mérlegkészítésig felmerült információkkal, eseményekkel korrigálni, módosítani kell az év közben készített nyilvántartásokat. A fordulónapot (jellemzően december 31.) követően a felmerült piaci adatok alapján kell a mérlegben szereplő eszközöket értékelni. A fordulónap után felmerült információkat a számviteli politikában megjelölt mérlegkészítési időpontig kell értékelni. Az eszközök piaci árát befolyásoló tételeken kívül, a vállalkozás egészét, a vagyoni, pénzügyi helyzetet, a vállalkozás folytatásának elvét jelentősen érintő eseményeket is értékelni kell. A jelentős események hatásait a beszámolóban szerepeltetni kell. Ilyenek lehetnek: a működést akadályozó elemi kár, a vállalkozás finanszírozását szolgáló hitel felmondása a bank részéről, csőd, végelszámolás bejelentése, felszámolási eljárás kezdeményezése a vállalkozással szemben. Zárlati könyvelés Az egyes üzleti éveket a mérlegforduló nap, azaz az üzleti év utolsó napja választja el. Ennek a fordulónapnak a kijelölése és számviteli politikában rögzítése azért fontos, mert az éves beszámoló letétbe helyezésének határideje ehhez a naphoz kötődik. A letétbe helyezés határideje az üzleti év fordulónapjától számított 150 nap. Mérlegkészítésre csak a mérlegforduló időpontját követő időpontban van lehetőség. Eddig az időpontig kell figyelembe venni és elvégezni a beszámolóhoz szükséges értékelési feladatokat. A mérlegkészítés időpontjáig, vagyis a nyilvántartások lezárásáig ellenőrizni kell a könyvelés helyességét, összesítéseket, egyeztetéseket, kiegészítéseket kell a könyvelésben végezni. A mérlegkészítés időpontja a gazdálkodó döntésétől függ. Az évzáró adatok könyvelését legtöbbször a könyvelési adatok helyességének ellenőrzésével egyidejűleg végezzük el. Az ellenőrzés során meg kell győződnünk arról, hogy minden, a tárgyévet érintő gazdasági eseményt, illetve ezekről készített bizonylatot rögzített a könyvelésben, majd ezt követően a főkönyvi számlák záró egyenlegének tételeit kell leltárral alátámasztani. Az egyeztetések során az eltéréseket újabb könyvelési tétellel rendezzük. Minden eszköz- és forrásszámla egyenlegét leltárszerűen kell bemutatni. Az analitikus nyilvántartások helyettesíthetik a leltárt, ha azokat a vállalkozás folyamatosan, mennyiségben és értékben is vezet.
34
Éves zárlati feladatok A fontosabb éves zárlati teendők a következők: – analitikus nyilvántartások egyeztetése a főkönyvvel (tárgyi eszközök, vevő-, szállítóállomány); – az éves értékcsökkenés elszámolása, terven felüli értékcsökkenés és visszaírás elszámolása. (Terven felüli értékcsökkenés körébe tartozhat: a piaci érték tartós és jelentős csökkenése, a megrongálódás miatti értékvesztés, megsemmisülés, feleslegessé válás, kísérleti fejlesztés eredménytelen befejezése stb.); – befektetett eszközök leltározása alapján a kivezetések, a hiányok, a többletek rendezése; – előkészületi szakaszban az értékvesztés, valamint ezek visszaírásának elszámolása – ilyen lehet a tartós és jelentős árfolyamcsökkenés a tőzsdén jegyzett befektetéseknél, továbbá a hosszú lejáratú, devizában nyújtott kölcsönök árfolyamváltozása is; – hosszú lejáratra adott kölcsönökből a rövid lejáratú rész elkülönítése; – készletek értékének meghatározása; értékvesztésének és a visszaírásának elszámolása; félkész és befejezetlen termelés készletre vétele; készletre adott előleg vizsgálata, leltáreltérések elszámolása, az áthárítható hiányok könyvelése; számlázott, de be nem érkezett szállítások egyeztetése a leltárral, a fordulónapot követő beérkezéssel; beérkezett, de nem számlázott szállítások értékelése, a bekerülési érték módosítása, a leltárértékelés pontosítása; – vevő folyószámla-kivonatának egyeztetése a főkönyvvel, egyenlegközlők kiküldése, amennyiben más módon nem biztosítható az egyeztetés a partnerrel. – a fordulónap utáni kifizetések vizsgálata a pénztári és a bankszámla-befizetések alapján, visszaigazolt egyenlegek esetén az eltérések tisztázása; – az el nem ismert követelések kivezetése, devizás követelések helyes elszámolása, vevőkárosító lista, a leírt vevők szabályossága, az átértékelések, az értékvesztések és a visszaírások helyességének vizsgálata és elszámolásának ellenőrzése, peres vevők elszámolásának ellenőrzése, a vevőkkel kapcsolatos információk kiegészítő mellékletben történő bemutatása, kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések vizsgálata az értékeléshez, a behajthatatlan, az elévült követelések minősítése, a hitelezéses veszteség elszámolása; – aktív időbeli elhatárolások könyvelése; –értékpapírok és a tartós lekötésű bankbetétek fordulónapi értékelése, összevont árfolyamkülönbözet elszámolása, a rövid és hosszú lejáratú állomány elkülönítése; – átvezetési számlák egyeztetése; – saját tőke elemeinek egyeztetése a cégbírósági adatokkal, illetve az analitikus nyilvántartás adataival; – céltartalék elszámolása; – kötelezettségek, szállítói folyószámlák analitikus és főkönyvi nyilvántartásának egyeztetése, fordulónapi értékelése. Beérkezett nem számlázott szolgáltatások számbavétele; – adó- és járulék-folyószámlák egyeztetése a könyveléssel, önellenőrzése könyvelése; – passzív időbeli elhatárolások könyvelése (költségek, fizetendő kamatok stb.), tárgyév után járó jutalmak, prémiumok és azok járulékainak elszámolása; – tárgyévre jutó társasági adó, iparűzési adó, kommunális adó, szakképzési hozzájárulás, kulturális járulék, innovációs járulék, termékdíjak elszámolása; – könyvvizsgálat során feltárt eltérések rendezése, könyvelése; – adózás előtti eredmény meghatározása; – előzetes információk alapján az osztalék könyvelése, a mérlegelfogadó köz(tag)gyűlés határozata alapján az elfogadott összeg könyvelése; – költségszámlák összevezetése, lezárása, átvezetés a ráfordítások közé, és végül az eszköz- és forrásszámlák lezárása.
Leltározás Az éves beszámoló mérlegtételeit leltárakkal kell alátámasztani. A leltárnak tartalmaznia kell a vállalkozás valamennyi eszközét és forrását. Az éves beszámolóhoz készített leltár olyan kimutatás, amely december 31-ei fordulónapra mennyiségben és értékben is tartalmazza az eszközök és források valóságban, ellenőrizhető módon meglevő állományának tételeit. A folyamatosan vezetett mennyiségi nyilvántartás helyettesítheti a leltárt. A leltározás a zárlati munkák egyik legfontosabb eleme, mert a leltárak alapján ellenőrizhető az elszámolások helyessége, továbbá a leltárból azt is megállapíthatjuk, hogy a nyilvántartásokban szereplő eszközök a valóságban is fellelhetőek. A leltározás emellett biztosítja a valódiság számviteli elvének érvényesülését is. A gazdálkodó tulajdonában levő eszközök, valamint a vállalkozói vagyon védelmét is a leltár biztosítja. A leltározás során a csökkent értékű, az elfekvő készleteket is számba veszi a vállalkozás, emellett a leltározás a mérlegérték helyes megállapításához is szükséges, az esetleges értékvesztés, visszaírás miatt. Az évzáró leltár fordulónapja megegyezik a mérleg fordulónapjával. A leltárfelvétel napja ettől eltérhet, de készletmozgások esetében a fordulónap előtti vagy utáni mozgások számbavételével a fordulónapi állományt kell kimutatni. 35
Leltározás előkészítése A leltározás előkészítése során ki kell jelölni a leltározási egységeket. Figyelembe kell venni a területi elhelyezkedést, a szervezeti felépítést. Meg kell határozni az eszközök leltározásra előkészítésének módját. Rögzíteni kell a tárgyi eszközök és készletek előkészítése során a tárolási, raktározási rendet. Az eszközök mennyiségi és egyéb azonosítói alapján a tárolás rendjét is elő kell írni. Az azonos fajtájú, méretű és egyéb azonosítói alapján csoportosítható eszközöknek az elkülönítési rendjét elő kell írni. A felvett készletek jelölési módját meg kell határozni, mellőzendő a többszörös felvétel. El kell különíteni a használhatatlan, a csökkent értékű, az idegen, az idegen helyen tárolt, valamint az érték nélküli eszközöket. Az előkészítés során gondoskodni kell a felesleges, selejtezett, használaton kívüli eszközök elkülönítését és felvételét követő feladatok elvégzéséről is. A leltározás bizonylatai A leltározás bizonylatainak meg kell felelniük a számviteli bizonylattal szemben támasztott valamennyi követelménynek. Szigorú számadás alá vonás kötelezettsége A bizonylatokat a fentieknek megfelelően szigorú számadás alá kell vonni, valamint a leltározás befejezésével a feldolgozás teljes körűségét ellenőrizni kell, azaz a kiadott bizonylatokat sorszámmal kell ellátni, a rontott és felhasznált bizonylatok teljes körét fel kell dolgozni. Nyilvántartás, jegyzőkönyv A szigorú számadási kötelezettség alá vont leltározási nyomtatványok készletéről és felhasználásáról olyan nyilvántartást kell vezetni, amelyből a felhasznált mennyiség sorszám szerint, valamint a felhasználásáról olyan nyilvántartást kell vezetni, amelyből a felhasznált mennyiség sorszám szerint, valamint a felhasználás időpontja is megállapítható a felhasználó leltározási csoport feltüntetése mellett. Minden bizonylatra fel kell vezetni az előkészítés során a bizonylat, valamint a leltárkörzet számát, megnevezését, a leltári számot, a mennyiségi egységet és a leltározandó cikk számát. A leltározás során feljegyzett adatokon túl a jegyzőkönyveken szerepelnie kell a leltár fordulónapjának, a leltárellenőrök napjának, a leltározók, a leltárellenőrök aláírásának, valamint a példányszámnak is. Leltározási módok Leltározni lehet mennyiségi felvétellel, valamint egyeztetéssel. Leltározás mennyiségi felvétellel A mennyiségi felvétel tényleges megszámlálást, mérést jelent, amelynek során a vállalkozás az eszközök tényleges mennyiségét természetes mértékegységben állapítja meg, és annak alapján veszi fel azokat a leltárba. Az éves zárlathoz készített leltárt a mennyiségi adatot is tartalmazó nyilvántartásoktól függetlenül kell elvégezni. Az adategyeztetést utólag kell elvégezni. A mennyiségi felvétel során az elkülönített, csoportosított készleteket lehet megállapítani. Leltározás egyeztetéssel Az egyeztetés a főkönyvi számláknak az analitikus nyilvántartásokkal, illetve az egyéb bizonylatokkal, dokumentumokkal (egyeztető levelek, folyószámla-kivonatok, számlák, számítások) történő összehasonlítását jelenti. Az anyagokat, eszközöket a mennyiségi felvétel alapján lehet egyeztetni, ennek módja a nyilvántartásokkal való összehasonlítás. Egyeztetéssel a követeléseket és tartozásokat, valamint a mennyiségi felvétellel nem leltározható eszközöket, forrásokat, az úton levő árukat, a kölcsönadott pénzeszközöket, a bérmunkára átadott eszközöket, valamint a személyi használatra kiadott eszközöket lehet leltározni. Ellenőrzés, értékelés A leltárellenőrök szúrópróbaszerűen ellenőrzik a már felleltározott készletek nyilvántartásba történő felvezetését. (Leltárellenőrnek az jelölhető ki, akinek munkaköre nem kötődik a leltárfelvételi helyhez.) A mennyiségi adatok és az egységárak, valamint a felleltározott eszközfajták minőségi jellemzői által történik az értékelés. A leltárértékeléshez tartozik a felleltározott eszközöknek és forrásoknak a számviteli politika, az értékelési szabályzat szerinti értékének meghatározása. 36
Mérlegfordulónapi leltártételek A – – – – – – – – –
mérleg fordulónapján kell leltározni a befejezetlen, félkész és késztermelést, az árukészletet és a közvetített szolgáltatást, az úton levő árut, a beérkezett, de nem számlázott szolgáltatások értékét, az idegen tulajdonban levő készleteket – azokról tárolási nyilatkozatot kell adni, a házipénztári pénzkészletet, a pénzintézetekkel, az adósokkal és hitelezőkkel kapcsolatos követeléseket, a befektetett pénzügyi eszközöket, a forgóeszközök között kimutatott értékpapírokat, az adóhivatalokkal, alapokkal, a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnokságával (VPOP) kapcsolatos elszámolásokat, – azzal, hogy a források leltározása során elengedhetetlen a jegyzett tőke, tőketartalék, eredménytartalék, mérleg szerinti eredmény, a céltartalék képzés, a kötelezettségek és a passzív időbeli elhatárolások leltárának elkészítése is.
A beszámoló A zárlat célja a bizonylatokkal alátámasztott, szabályszerűen vezetett és ellenőrzött főkönyvi kivonat elkészítése. A főkönyvi kivonat és a zárlat során egyeztetett analitikus nyilvántartások alapján készül a beszámoló. Beszámolóval szembeni követelmények Az egymást követő üzleti évek éves beszámolóinak összehasonlíthatóságát a mérleg és az eredménykimutatás azonos felépítése, tagolása, valamint tartalma biztosítja. Ezen túlmenően a mérlegtételek értékelési elveinek és eljárásainak állandóságát is biztosítani kell, mégpedig a vállalkozás sajátosságainak megfelelően kialakított szabályzatrendszer útján. A számviteli törvény lehetővé teszi azt, hogy a gazdálkodók változtathassanak az egyes mérleg- és eredmény-kimutatási tételek minősítésében és értékelésében. Ebben az esetben a változtatás indokát és hatását az összehasonlíthatóság biztosításával a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. A beszámolók tagolása A számviteli törvény előírja az egyes beszámolótípusok tagolását. A mérleget és eredménykimu-tatást „A” és „B” változatban lehet elkészíteni. Az eredménykimutatás két változata összköltség- és forgalmiköltség-eljárással készülhet. Amennyiben a vállalkozás egyik évről a másikra változtat, biztosítani kell az egymást követő évek összehasonlíthatóságát, emellett az áttérés indokát a kiegészítő mellékletben be is kell mutatni. Az egyszerűsített éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása az éves beszámoló változatának a római számokkal jelzett összevont tételeit tartalmazza. A beszámoló nyelve, adatainak megadása A beszámolót magyar nyelven kell készíteni. A beszámoló adatait általában ezer forintban kell megadni. Azoknál a beszámolóknál azonban, ahol a mérleg főösszege a százmilliárd forintot meghaladja, az adatokat millió forintban kell megadni. A vámszabad területi és devizakülföldinek minősülő társaságoknál az éves beszámolót magyar nyelven kell elkészíteni, de abban a társasági szerződésben rögzített konvertibilis devizában kell szerepeltetni az adatokat. Amennyiben forinttól eltérő pénznemben készül a beszámoló, úgy a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában is vezethetők a könyvek. A mérleget, eredménykimutatást és a kiegészítő mellékletet a vállalkozás képviseletére jogosult felelős személynek kell aláírnia. A beszámoló fajtái Beszámoló fajtái: – éves beszámoló, – egyszerűsített éves beszámoló, – összevont (konszolidált) éves beszámoló, valamint – egyszerűsített beszámoló. A beszámoló formája függ az éves nettó árbevétel nagyságától, a könyvvezetés módjától, a mérlegfőösszegtől, továbbá a foglalkoztatottak létszámától. 37
Egyszerűsített éves beszámoló készítésének feltételei Ha az alábbi három mutatóérték közül kettő nem haladja meg két egymást követő évben a megjelölt határértéket, akkor lehetőség van egyszerűsített éves beszámoló készítésére: – a mérleg főösszege 500 M Ft-ot, – az éves nettó árbevétel 1000 M Ft-ot, – a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma 50 főt. Ezzel a vállalkozások jelentős részénél egyszerűsödhetnek az adminisztrációs terhek. Felhívjuk a figyelmet arra, hogy az első két mutató még nem éri el az európai uniós felső határokat. (Az Unióban 3650 ezer EUR, illetve 7300 ezer EUR az első két mutató összege, a létszám ugyancsak 50 fő.) A tőzsdei cégeknél már 2005-től a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok (IFRS-EK) szerint kell az éves beszámolót készíteni. A beszámoló letétbe helyezése és közzététele A Számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 154. §-a értelmében minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozó (ideértve a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepét is) köteles az éves beszámolóját letétbe helyezni és közzétenni. A vállalkozó azzal tesz eleget a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségének – ideértve az ismételt közzétételt is –, ha az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló, az anyavállalat az összevont (konszolidált) éves beszámoló egy eredeti vagy egy hiteles másolati példányát, kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel, valamint a cégnyilvánosságról, a bírósági cégeljárásról és a végelszámolásról szóló törvény szerinti elektronikus űrlappal együtt a céginformációs szolgálatnak megküldi a kormányzati portál útján. Az elektronikus űrlapot a céginformációs szolgálat továbbítja az állami adóhatóság felé. A beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és azok változásáról megbízható, valós képet kell mutatnia. A Céginformációs Szolgálat jelen honlapon keresztül biztosítja a közzététel és letétbe helyezés céljából megküldött beszámolókba való ingyenes betekintést. A honlapon a cég mérlege, eredménykimutatása, a kiegészítő melléklete, könyvvizsgálói jelentése, és az adózott eredmény felhasználására vonatkozó határozat ismerhető meg. A honlap biztosítja a beszámoló mellett az elektronikus űrlap és a közzétételi költségtérítés befizetését tanúsító igazolás megismerhetőségét is. A beszámolók cégnév, cégjegyzékszám, illetőleg adószám megadásával, keresőprogram segítségével is megismerhetők. Közzétételre és letétbe helyezésre benyújtandó beszámolók: – éves beszámoló, – egyszerűsített éves beszámoló, – sajátos egyszerűsített éves beszámoló, – összevont (konszolidált) éves beszámoló. Nem kell benyújtani azon szervezetek beszámolóit, melyeket nem a Cégbíróság jegyzett be: – pl. az alapítványok, sportegyesületek, társasházak, vadász-, vízügyi-, egyéb társaságok, egyesületek, pártok, ügyvédi irodák, egyéni vállalkozók, egyházak és szakszervezetek, – vagy a Cégbíróságon bejegyzett azon szervezeteknek, akiknek nem kell beszámolót készíteni (pl. bevételi nyilvántartást vezető evás bt. és kkt., egyéni cégek, külföldiek magyarországi kereskedelmi képviselete). Beküldési határidő Éves, (sajátos) egyszerűsített éves beszámoló esetén az adott üzleti év mérlegforduló napjától számított 150 napon belül. Éves konszolidált beszámoló esetén az üzleti év mérlegforduló napjától számított 180 napon belül.
38
Beszámoló benyújtásának ellenőrzése Ha a közzétételi költségtérítés befizetése nem vagy nem megfelelő összegben történt meg, erről a Céginformációs Szolgálat 30 napon belül értesíti az állami adóhatóságot. Ebben az esetben a céget úgy kell tekinteni, mint amely a letétbe helyezési és a közzétételi kötelezettségnek nem tett eleget. Az állami adóhatóság az elektronikus űrlap adatai alapján ellenőrzi a beszámoló megküldésének tényét és időpontját. Amennyiben az állami adóhatóság azt állapítja meg, hogy a cég a letétbe helyezésre és közzétételre előírt törvényi határidőig nem küldte meg a beszámolót, felhívja a cég figyelmét kötelezettségének elmulasztására, továbbá arra, hogy 15 napon belül tegyen annak eleget. A felhívás eredménytelensége esetén az állami adóhatóság az Art. 174/A. § rendelkezése alapján az alábbi jogkövetkezményeket alkalmazhatja a mulasztó céggel szemben: – Ha az adózó a felhívás szerinti határidőben a kötelezettség teljesítését nem pótolja, az állami adóhatóság a határidő elteltét követő napon az adózó adószámát 60 napos határozott időtartamra felfüggeszti. A felfüggesztés elrendeléséről szóló döntés ellen fellebbezésnek nincs helye. – Ha az adózó a beszámoló letétbe helyezési, illetve közzétételi kötelezettségének a felfüggesztés időtartama alatt sem tesz eleget, az állami adóhatóság erről a cégbíróságot elektronikus úton haladéktalanul értesíti és kezdeményezi a cég megszűntnek nyilvánítását. Zárlati előírások a szabályzatokban A kettős könyvvitel vezetése és a beszámoló készítése során a számviteli törvény bizonylatolási, értékelési előírásai, valamint a számviteli alapelvek érvényesülése biztosítja a megbízható és valós kép kialakítását. A számviteli törvény elvei nem elegendőek az egyes társaság konkrét számviteli rendszerének működtetéséhez. A számviteli rendszert ki kell alakítani. Működhet a rendszer a számviteli szakemberek tapasztalatai, elképzelése alapján is. A számviteli szabályozás kialakításával a rendszer jó működésének lehetősége adatik meg. A vállalkozás működési sajátosságainak figyelembevételével, a bizonylatolás, a feldolgozási munka folyamatosságának, teljes körűségének előírásával elkészített szabályzatok megadják a konkrét munka ellenőrzéséhez is a viszonyítási pontokat. A naprakész szabályozás megadja a lehetőségét a megbízható és valós beszámoló összeállításához. A zárlat teljes körűségét is a szabályzatok biztosítják.
Számviteli politika A számviteli törvény előírásai alapján a vállalkozásoknál írásos formában kell elkészíteni a számviteli politikát, ezen belül a leltár-, az értékelési, és a pénzkezelési szabályzatot. A Számviteli politika tartalma A számviteli politika a legátfogóbb, a számviteli rendszer számára legfontosabb eljárásokat rögzíti. A számviteli politikában kell rögzíteni a vállalkozás számlarendjét, a könyvvezetés módjának meghatározását, a beszámoló fordulónapját, a beszámoló elkészítésének időpontját, az éves beszámoló formáját, az eredménykimutatás választott formáját. A számviteli politikában kell dönteni a kiegészítő melléklet tartalmáról és szerkezetéről. Meg kell jelölni a melléklet általános részének, a mérleg eszköz- és forrásoldalának kiegészítő információit a mellékletben szereplő elemző- és mutatószámok típusairól, a tájékoztató adatokról. Meg kell jelölni a jelentős hiba összegének megállapítását, intézkedni kell az üzleti jelentés tartalmáról. A számviteli politika tagolása A számlaosztályokon belül a mérleg, az eredménykimutatás tételeinek sorrendjéhez, részletezéséhez igazodó vagy más elképzelés alapján elvégzett további strukturálás, megbontás a vállalkozás számviteli politikájába tartozó feladat, amelynek során figyelembe veszik a tevékenységi és az ügyviteli sajátosságokat, valamint a különféle vezetési információigényét, illetve jogszabályi előírásokat kielégítő adatszolgáltatási kötelezettségeket, elemzési igényeket. A számlatükör bővebb vagy szűkebb megbontása is megfelelő lehet. A számviteli törvény nem tartalmaz kötelező előírást arra vonatkozóan, hogy milyen mélységben bontsa meg a vállalkozó a számlatükrét, egyéb előírásokat szem előtt tartva alakítják ki a vállalkozások az egyedi, saját számlatükröt. Egy leányvállalat esetén a számlák bontását lehetőség szerint úgy kell kialakítani, hogy az anyavállalat és a leányvállalat információigényének egyaránt megfeleljen, így a számlaszámok bontása akár tíz pozíciót is igényelhet, az anyavállalat elvárásai szerint.
39
Az összevont kiegészítő melléklet megváltozott tartalma Az összevont kiegészítő mellékletben közlendő információk köre bővült. Közölni kell, ha a leányvállalat saját tőkéjéből az anyavállalatot megillető részesedés számítási módszere jelentősen megváltozott. A szavazati arány számításánál az anyavállalatnál figyelembe vehető és figyelembe nem vehető jogokat kapcsolt vállalkozásonként be kell mutatni. A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell a vállalatcsoport exportárbevételének az Unió és az Unión kívüli államok szerinti megbontását, az anyavállalat, leányvállalatai, illetve harmadik személyek által megvásárolt, visszavásárolt, anyavállalati részvények, üzletrészek névértékét. Az összevont üzleti jelentésben be kell mutatni a bevont vállalkozások várható fejlődését is. Ha az anyavállalat üzleti éve nem egyezik meg a leányvállalat (ok) üzleti évével, az üzleti év lehet a leglényegesebb leányvállalatok üzleti éve is. Ekkor az eltérés tényét és annak indokait az összevont beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatni.
Felkészülés a könyvvizsgálatra A könyvvizsgálat célja, területei A könyvvizsgálat célja, hogy a könyvvizsgáló megállapítsa, a vállalkozó által készített éves (egyszerűsített éves) beszámolót a számviteli előírásoknak megfelelően készítették-e el, illetve a beszámoló a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható képet ad-e. A folyamatos könyvvizsgálat során a hibákra és a hiányosságokra a könyvvizsgáló felhívja a vállalkozás figyelmét. A könyvvizsgálatnak nem feladata azonban az adóellenőrzés. Az adóanalitikák a könyveléssel, bevallásokkal történő egyeztetése, a folyószámla-egyeztetés elvégzésének ellenőrzése azonban a könyvvizsgáló feladatkörébe tartozik. E tevékenységen belül a könyvvizsgálónak nem kell tételes ellenőrzést végeznie, de általános könyvvizsgálói módszerekkel meg kell vizsgálni a vállalkozás adózását is. A könyvvizsgáló véleményét a vizsgált vállalkozás tulajdonosaival könyvvizsgálói jelentésben közli. Éves beszámolóval kapcsolatos feladatok Az éves beszámolóval kapcsolatban a könyvvizsgáló ellenőrzi a választott beszámolási forma és a könyvvezetési rendszer helyességét, a számviteli alapelvek érvényesülését, a számviteli politika tartalmát és figyelembevételét a beszámoló készítésénél. Az eredménykimutatás ellenőrzése során az adózás előtti eredmény levezetésének szabályszerűségét, a társasági adó megállapítását, valamint az osztalék számításának helyességét vizsgálja a könyvvizsgáló. Az eredmény-kimutatás ellenőrzése kapcsán a könyvelési rendszer helyes működéséről kell meggyőződni. A bizonylatok utalványozási, feldolgozási rendjének kialakításán túl, különféle könyvvizsgáló módszerekkel kell meggyőződnie az ellenőrzött vállalkozásnál alkalmazott rendszer működésének helyességéről. A zárlati munkák által válnak teljes körűvé a számviteli nyilvántartások. A könyvvizsgálat a rendezett, bizonylatokkal alátámasztott összesített és analitikus nyilvántartásokat teszi részletes vizsgálata tárgyául, mikor a beszámoló adatainak megfelelőségét vizsgálja. A zárlat nélkül a könyvvizsgálat csak részterületeket tud ellenőrizni. A kiegészítő melléklet, üzleti jelentés ellenőrzése A kiegészítő melléklet ellenőrzése során a számviteli törvény kötelező tartalmi előírásainak betartását, valamint a cash-flow kimutatást is ellenőrzi a könyvvizsgáló. Az üzleti jelentést a társaságoknak nem kötelező közzétenni, ennek ellenére a könyvvizsgáló vizsgálja annak összefüggéseit a beszámoló többi részével, valamint a fordulónap után bekövetkezett jelentős folyamatokat, továbbá azt, hogy a vállalkozás a várható üzleti stratégiát megfelelően mutatja-e be. Könyvvizsgálói jelentés, záradék Az ellenőrzés eredményéről a könyvvizsgáló könyvvizsgálói jelentésben számol be a tulajdonosoknak, amelyet a mérlegelfogadó taggyűlésnek vagy közgyűlésnek terjeszt elő. Ebben a jelentésben közli a könyvvizsgálói véleményt is, amennyiben a beszámoló adatai nem változnak. (A mérleget elfogadó tulajdonosi gyűlésen a mérleg adatai változhatnak például amiatt, hogy lényeges információk merülnek fel, amelyek a vállalkozás folytatását, további működését befolyásolhatják. Leginkább az osztalékról szóló határozat befolyásolhatja az előterjesztett mérleget. A tulajdonosi gyűlésen határozatot hoznak az ügyvezetés, igazgatóság, felügyelőbizottság mérleggel lezárt gazdálkodási tevékenységéről, beszámolójáról, és a könyvvizsgáló szóban előterjesztett véleményének meghallgatása után határoznak a könyvvizsgálói jelentés elfogadásáról is. Ha olyan tény merül fel, ami jelentősen befolyásolja a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, a könyvvizsgáló módosíthatja előzetes véleményét. Ha az osztalékfelosztást az előterjesztettől eltérően fogadja el a testület, az éves beszámoló mérleg szerinti eredménye változik, tehát a mérleghez a könyvvizsgáló a végleges záradékot csak ezt követően tudja megadni.) 40
A konszolidált (összevont) beszámoló A konszolidáció alapja az, hogy egymással tőkebefektetési kapcsolatban álló vállalkozások egy érdekcsoportot képviselhetnek, és ezért közöttük az általános piaci szabályok korlátozottan érvényesülhetnek. Az egymással érdekeltségi viszonyban álló vállalkozások kapcsolatát az jellemzi, hogy az egyik vállalkozás a másik üzleti és pénzügyi politikáját befolyásolhatja, saját érdekeinek megfelelően alakítja. Részesedési viszony esetén az üzleti kapcsolatokban nem a piaci megmérettetés, hanem az uralmi helyzet érvényesülhet. Ebből a helyzetből következik, hogy a beszámolók információtartalma az uralmi helyzetben levő vállalkozás érdekei szerint torzulhatnak. Ezt a helyzetet oldja fel a konszolidált beszámoló olyanformán, hogy az egymással szorosan kapcsolatban álló cégek együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatja be. Amíg az egyedi beszámoló egyetlen jogi személy helyzetét tükrözi, addig az öszszevont beszámoló egy vállalatcsoport együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét mutatja be. A beszámolókészítés folyamata A számviteli törvény szerinti összevont éves beszámoló készítése az anyavállalat kötelezettsége. Az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorolhat a szavazatok többsége, az irányítás-ellenőrzés többsége, valamint szerződés alapján egyaránt. Minősítés Az anyavállalatnak a beszámolókészítés első fázisában minősíteni kell a leányvállalatokat, a közös vezetésű vállalkozásokat, a társult vállalkozásokat, valamint az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozásokat, s ennek eredményét közölniük kell az érintett vállalkozásokkal. Információáramlás biztosítása A konszolidált éves beszámoló összeállítása során is alapvető követelmény, hogy a számviteli törvényben meghatározott alapelveket maradéktalanul érvényre kell juttatni. Mivel ennek végrehajtása konszolidálásba bevont vállalatok közreműködését is igényli, a készítési folyamat munkafázisait, a bevont vállalatok közötti munkamegosztást, az információáramlás folyamatosságát szabályzatban foglalt előírásokkal kell biztosítani. A konszolidációs körhöz tartozó vállalkozások számviteli rendszerét ehhez a számviteli politikához kell alakítani, a számlatükör megfelelő tagolásával. A szöveges számlarend előírásai szerint a bizonylatok feldolgozása egyszeri menetben szolgálja az éves beszámoló és a konszolidált éves beszámoló követelményeit. A munka elvégzéséhez szükséges a számítógépes háttér biztosítása, amely a számvitel zárt rendszerének megtartása mellett egyben alkalmas az adatok megbízható feldolgozására is. Ahhoz, hogy a konszolidációba teljes körűen bevont vállalkozások maradéktalanul eleget tudjanak tenni az anyavállalat felé fennálló adat- és információszolgáltatási kötelezettségüknek, a meglevő számviteli információs rendszerüket át kell alakítani. A számviteli információs rendszer konszolidációs többletinformációk szolgáltatására való alkalmassá tétele több módon is lehetséges a főkönyvi könyvelésben alkalmazott számlák további részletezésével, új analitikus nyilvántartások kialakításával, vagy a meglevő analitikák adattartalmának bővítésével, a könyvelési rendszertől független külön kigyűjtésével. Az éves zárlat során a konszolidált beszámolóhoz nyújtott adatszolgáltatás előkészítését, az ellenőrzéseket, a tagvállalatokkal lebonyolított minden gazdasági eseményt a folyószámlaegyeztetésből kiindulva el kell végezni. Éves beszámolók előkészítése, értékelése A vállalatcsoporton belül az évente ismétlődő előkészítő feladatok első lépéseként a konszolidációba bevont vállalkozások éves beszámolóit elő kell készíteni. A törvény szerint a konszolidálásba bevont vállalkozások éves beszámolóját egységesen kell értékelni. Ennek megfelelően a konszolidált éves beszámoló mérlegébe bekerülő eszközöket és forrásokat az anyavállalat éves beszámolójának mérlegében alakítható értékelési előírások szerint egységesen kell értékelni. Az egységes értékelésre való áttérésből adódó különbözetek eredményre gyakorolt hatását az adott, teljes körűen bevont leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás előkészítő ered-ménykimutatásában is szerepeltetni kell. A konszolidált éves beszámoló mérlegébe a leányvállalat és közös vezetésű vállalkozások előzőek szerint értékelt és az előkészítő mérlegében szereplő eszközeit és forrásait kell bevonni. Hatályba léptetés Hasonlóan az egyedi vállalkozások számviteli politikájához, a konszolidációs számviteli politikát is írásos formában kell elkészíteni, s a konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálójával történt egyeztetést követően az anyavállalat legfelsőbb vezetőjével, illetőleg vezető testületével elfogadtatni és hatályba léptetni. 41
Közzététel, könyvvizsgálat A konszolidált éves beszámoló kötelező közzétételét a számviteli törvény előírja, amelynek egyik feltételéül szabja a könyvvizsgálati kötelezettséget. Ha a könyvvizsgáló az ellenőrzés során nem állapít meg törvénysértést vagy szabálytalanságot, és a konszolidált éves beszámolóban foglaltakkal egyetért, akkor a konszolidált mérleget hitelesítő záradékkal látja el. Abban az esetben, ha a könyvvizsgáló azt állapítja meg, hogy a konszolidált éves beszámoló egészében vagy részben nem felel meg a törvényi előírásoknak és a valóságnak, akkor a hitelesítő záradék helyett elutasító, korlátozott, illetve függő záradékot ad. Ez esetben a hitelesítő záradék korlátozása vagy megtagadása okairól indoklást kell adni. Az anyavállalat a könyvvizsgáló záradékkal ellátott, az anyavállalat közgyűlése vagy taggyűlése által elfogadott konszolidált éves beszámolót a tárgyévet követő év 180. napjáig köteles a cégbíróságnál letétbe helyezni. A letétbe helyezéssel egyidejűleg a konszolidált éves beszámoló egy hiteles másolati példányát közzététel céljából meg kell küldeni a Szolgálatnak is. Mentesülés Nem kötelező összevont éves beszámolót készíteni annak az ún. mentesíthető anyavállalatnak, amelynek az Unióban székhellyel rendelkező fölérendelt érdekeltségi kapcsolata, fölérendelt anyavállalata van, és vagy a 7. számú irányelv alapján, vagy az 1606/2002. számú EK rendelet alapján készít összevont beszámoló és üzleti jelentést, és abban a mentesíthető anyavállalat és annak leányvállalati éves adatait is konszolidálja. Konszolidált üzleti jelentés A konszolidált üzleti jelentés nem része a konszolidált éves beszámolónak, ennek ellenére összeállítása nélkülözhetetlen. Fontosságát a számviteli törvény előírásai is hangsúlyozzák, azonban az elsősorban az anyavállalat és konszolidálásba bevont vállalkozások tulajdonosai számára készül. Bemutatja a konszolidált vállalkozások együttes helyzetét és üzletmenetét úgy, hogy az a tényleges viszonyokról valós, egyben megbízható képet adjon, előrevetítve a konszolidált vállalkozások együttesének várható fejlődését. Ki kell benne térni a beszámoló fordulónap után ismertté vált fontos eseményekre, ezek várható hatására a konszolidált vállalatok egészére.
Önellenőrzés A külső (APEH, társadalombiztosítás, magánnyugdíjpénztárak stb. által végzett ellenőrzések) és a belső (leltár, pénztárellenőrzés stb.) vizsgálat során feltárt eltéréseket fel kell dolgozni, az eredményekről bizonylatot kell készíteni. Önellenőrzési jegyzőkönyv A megállapítások belső bizonylata az egyes eseményekről készített önellenőrzési jegyzőkönyv. Az önellenőrzési jegyzőkönyveket időrendi sorrendben az önellenőrzési nyilvántartásba kell felvezetni. A beszámoló adatait érintő ellenőrzési megállapításokat könyvelni kell. A beszámolóval még le nem zárt évvel kapcsolatos megállapításokat az érintett év folyamatos könyvelésének keretében kell rögzíteni. Az előző éveket érintő feltárt hibákat és hatásaikat az aktuális év feltárás évének nyitott könyvelésében kell rögzíteni. A számviteli törvény rendelkezései szerint az ellenőrzés által megállapított nem jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását a mérleg és az eredménykimutatás megfelelő tárgyévi adatai tartalmazzák. Például a tárgyévi anyagköltségtől az előző évi anyagköltséget érintő megállapítást nem kell elkülöníteni. De az önellenőrzési jegyzőkönyv alapján meg kell állapítani mindegyik érintett adónem esedékességének időszaka, éve szerinti helyes összegét, az önellenőrzési bevallást el kell készíteni. Módosítási kötelezettség A számviteli törvény akkor követeli meg az előző üzleti évre vonatkozó mérlegkészítés napjáig megismert és nem vitatott, meg nem fellebbezett, illetve a jogerőssé vált megállapítások miatti módosításokat – amelyeket a mérleg és az eredménykimutatás minden tételénél az előző év adatai mellett kell bemutatni –, ha az ellenőrzés az előző üzleti év(ek) éves beszámolójában elkövetett jelentős összegű hibá(ka)t állapított meg.
42
Ismételt közzététel A már közzétett éves beszámolót ismételten közzé kell tenni, ha a tárgyévben lefolytatott ellenőrzés a megbízható és valós képet lényesen befolyásoló hibát állapít meg. Az ismételt közzététel kötelezettsége mindig csak a tárgyévet közvetlenül megelőző üzleti évre vonatkozó, már közzétett éves beszámoló részbeni közzétételére és az azt érintő tételek bemutatására vonatkozik. Az „előző év” oszlopban a legutoljára közzétett beszámoló adatai szerepelnek, a „tárgyév” oszlopban pedig az önellenőrzéssel módosított adatok. Nem jelentős összegű hibák nyilvántartása A számviteli törvény tehát – mint az az előzőekből látható – nem követeli meg a nem jelentős öszszegű hibák eredményre gyakorolt hatásainak elkülönített bemutatását a tárgyévi eredménykimutatásban. A nem jelentős összegű hibákat az érintetett eszköz- és forrásszámlákon, illetve eredményszámlákon úgy kell a folyamatos tárgyévi könyvvezetés keretében helyesbíteni, hogy azokat a mérleg-, illetve az eredménykimutatás tárgyévi adatai tartalmazzák. Az utólagos visszakereshetőség érdekében célszerű a tárgyévben megnyitott és vezetett főkönyvi számlák alábontásával új könyvviteli számlákat nyitni a szükséges helyesbítések végrehajtására. Esetleg analitikus nyilvántartással is megoldható a megállapított összegek gyűjtése, a „jelentős”, illetve „lényeges” értékhatárok éves összegének megállapítása érdekében. Az új számlák azért is célszerűek, mert azok megnyitásakor még nem lehet tudni, hogy a hibahatás éves szinten nem jelentős hiba lesz-e, de indokolt azért is, mert e tételek az éves eredmény-elszámolás során adóalap-korrekciós tételek lesznek, figyelembevételüktől nem lehet eltekinteni. Elkülönítés Elkülönítési kötelezettséget nem ír elő a számviteli törvény a nem jelentős összegű hibák vonatkozásában, nem kell azokat a ráfordítások között, például „előző éveket érintő megállapítások” megnevezésű főkönyvi számlákon vezetni. A hiba megállapítását és a konkrét helyesbítési tételek meghatározását mindig az ellenőrzött üzleti évben hatályos jogszabályok és belső szabályzatok figyelembevételével kell végrehajtani. Hibahatárok Értelemszerűen mindegyik vállalkozásnál más a jelentős, illetve a nem jelentős hiba közötti határ, ezért a mértéket a számviteli politikában rögzíteni kell. A számviteli törvény maximalizálja ezt a hibatartárt, mégpedig a mérlegfőösszeg 2 százalékában, illetve, ha az összeg meghaladja az 500 millió forintot, akkor maximum 500 millió forint lehet a még nem lényegesnek minősíthető hiba. A lényeges hiba az, amely eredményeként a saját tőke összegének változása meghaladja a 20 százalékot. Könyvelési feladatok A jelentős és a lényeges megállapítások esetén az ellenőrzés által érintett évek évszámával jelölt mérleg szerinti eredmény számlákon kell a megállapítások hatását könyvelni. Az év végén szereplő összegeket – azaz a jelentős és lényeges összegű hibák elkülönítetten kimutatott, eredményre gyakorolt hatásának összegét – a tárgyévi eredménytartalékot csökkentő, illetve növelő tételként kell elszámolni. Az önellenőrzéssel érintett évek mérleg szerinti eredmény számláin az üzleti év során feltárt jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását tartalmazó egyenleget az év végi zárlati munkák keretében kell átvezetni az eredménytartalék számlára. Így az éves beszámoló mérlegének harmadik oszlopában az eredménytartalék, középső oszlopában pedig a mérleg szerinti eredmény tartalmazza majd a tárgyévi ellenőrzések során feltárt jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatásának összegét. Ez az összeg természetesen az egymással ellentétes változások egyenlegét jelenti.
43
Év végi adózási teendők Társasági adó Adóelőleg-fizetés, feltöltési kötelezettség Az adóelőleget az éves adóbevallással együtt készített adóelőleg-bevallás alapján kell fizetni. A vállalkozás a gazdálkodási körülmények változása miatt, számítása alapján kérheti az adóelőleg mérséklését az adóhatóságtól. Amennyiben az utólag megállapított tényleges adókötelezettség alapján magasabb összegű adóelőleget kellett volna fizetni, mint a kérelemben leírtak szerint, úgy a különbözetet 20 százalékos mulasztási bírsággal szankcionálja az adóhivatal. A vállalkozások év végi teendői között szerepel az adófeltöltési kötelezettség teljesítése, vagyis az adóévre fizetett társasági adó előlegét és az önkormányzati adóhatósághoz tartozó iparűzési adó előlegét a várható éves fizetendő adó összegére december 20-áig, illetve a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében az adóév (üzleti év) utolsó hónapjának 20. napjáig az érintetteknek ki kell egészíteni. A feltöltési kötelezettség teljesítése feltételezi, hogy az érintett adózónak az adóévre van társasági adóelőleg-bevallási kötelezettsége. A kötelezettség összegszerűségének megállapítása A feltöltési kötelezettséget előíró jogszabályok a társasági adó és az iparűzési adó esetében is feltételezik, hogy a vállalkozások a tárgyév december 20-áig rendelkeznek olyan információkkal, amelyek a tárgyévet követő év május 31-ei bevallásuk végszámait legalább 90 százalékos közelítéssel meg tudják jósolni. Ahhoz, hogy ezt a megközelítően pontos adatot ismerjék a vállalkozások, úgynevezett előévzárást kell elvégezniük. December 20-áig legfeljebb a novemberi zárlattal végezhetnek. A maradék egy hónap eredményét különféle becslésekkel, számításokkal tudják csak megközelíteni. A feltöltésre kötelezetteknek tehát az adóévi várható fizetendő társasági adó összegét kell megbecsülni minden olyan tényezőre tekintettel, amelyek ezt befolyásolják. Első lépésként a ténylegesen elért és a még várható, adóévet érintő bevételek és az adóévre vonatkozó költségek, ráfordítások alapján az adózás előtti eredményből kell kiindulni. Ezt követően az adózás előtti eredményt módosító jogcímeket indokolt áttekinteni, amelyek végül is meghatározzák az adóalapot és a várható adó összegét. Továbblépve, hogy az adóalap utáni számított társasági adó összegéből a várható fizetendő adó összege becsülhető legyen, figyelembe kell venni az érintetteknek az esetleges adókedvezményeket és a külföldön jövedelmet szerzők közül a külföldön megfizetett társasági adó összegét akkor, ha az érintett országgal nincs nemzetközi szerződésünk a kettős adóztatás elkerüléséről, vagy ha van egyezmény, az adó beszámításáról rendelkezik. Mulasztási bírság Az adóhatóság mulasztási bírsággal szankcionálja, ha az adózó a feltöltés esedékességéig az adóévi várható összegét – figyelemmel az adóév során megfizetett előleg összegére is – nem fizette meg legalább 90 százalékos mértékben. Ilyen esetben a befizetett előleg és az adó 90 százalékának különbözete után az adózó 20 százalékig terjedő mulasztási bírságot fizet. Ezt a május 31-ei adóbevallásokban közölt adófizetési kötelezettség alapján állapítják meg az adóhivatalok. A megállapítás során vizsgálják az éves adófizetési kötelezettséget, veszik annak 90 százalékát, összehasonlítják a december 20-án az adózó folyószámláján szerepelő egyenleggel, és innentől kezdve fellebbezésnek csak alapos indok esetén van helye. Esély a fellebbezés kedvező elbírálására csak akkor van, ha a vállalkozás olyan mentséget tud felhozni, amely tőle függetlenül, előre nem látható módon emelte meg a fizetendő adója alapját. Mentesség a feltöltési kötelezettség teljesítése alól A jogelőd nélkül létrejött gazdasági társaságok, az előtársaságok esetében nincs feltöltési kötelezettség, az előtársasági működésről benyújtott társaságiadó-bevallásban még nem kell előlegbevallást tenni, ezért ezeknek az adózóknak az előtársasági működést követő első adóévre nincs bevallott előlege, előlegkötelezettség hiányában pedig az előleg-kiegészítési kötelezettség nem értelmezhető. Nem vonatkozik a feltöltési kötelezettség azokra a belföldi illetőségű adózókra és külföldi vállalkozókra sem, amelyeknek az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétel nem haladta meg az 100 millió forintot, illetve amelynek nincs bevallott adóelőlege. Nem vonatkozik a feltöltési kötelezettség továbbá a külföldi szervezetekre, az MRP-szervezetekre, a közhasznú társaságokra, kiemelten közhasznú társaságokra, a vízitársulatokra, a nonprofit szervezetekre (alapítványra, közalapítványra, társadalmi szervezetekre, köztestületre, egyházra, lakásszövetkezetre, önkéntes kölcsönös biztosítópénztárra), valamint az egyéni cég jogelőddel rendelkező egyszemélyes kft.-re, zrt.-re, nyrt.-re sem – az átalakulás évében. 44
Adófizetés, visszaigénylés Az adózó a társasági, iparűzési adót a megfizetett adóelőleg és az adóévre megállapított társasági adó különbözetét követő év május 31-éig fizeti meg, illetve ettől az időponttól igényelheti vissza túlfizetés esetén. Adómérték, kedvezményes adómérték alkalmazásának feltételei Az adóalap-megosztást a naptári év szerint működő adózók esetén az adóév naptári napjai alapján kell elvégezni. Ez azt jelenti, hogy a bevallásban a 2010. adóévi teljes adóalapot kell – a Módtv. hatályba lépése napjától függetlenül – az év első és második félévére eső naptári napok arányában megosztani. Ennek megfelelően, egész évi – 365 napos – működés esetén, ha az éves adóalap például 10 000 egység, akkor a megosztás szerint – a 2010. január 1. – 2010. június 30. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/365 × 181) 4 959 egység, és – a 2010. július 1. – 2010. december 31. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/365 × 184) 5 041 egység. Más módszer nem alkalmazható; függetlenül tehát attól, hogy az adózó bevételei, illetve költségei hogyan alakulnak az év első és második felében – például jelentős bevételt realizál, vagy éppen a bevételeit meghaladó költsége merül fel az első, vagy a második félévben – a 2010. adóévi adóalap egészét kell megosztani, melynek következtében, annak összegéből – teljes évi működés esetén – mindkét időszakra „jut” közel fele-fele hányad. Amennyiben például az adózó 2010. június 1. – 2010. december 31. közötti adóévének adóalapja 10 000 egység, akkor az adóév naptári napjai alapján (30 + 184 = 214 nap) történő megosztás szerint – a 2010. június 1. – 2010. június 30. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/214 × 30) 1 402 egység, és – a 2010. július 1. – 2010. december 31. közötti időszak szerinti adóalap (10 000/214 × 184) 8 598 egység. Az így meghatározott adóalap-részeknek azért is van jelentősége, mert a két időszak szerinti adóalap után eltérő módon kell meghatározni a számított adót (az első félévi adóalapra a 2010. január 1. – 2010. június 30. közötti, s a második félévi adóalapra a 2010. július 1. – 2010. december 31. közötti időszakra vonatkozó szabályok szerint kell számolni). A naptári év szerint működő adózók esetében – amikor is az adóalap-megosztásnak van helye – a 2010. adóévek időtartama a következők szerint alakulhat: –a naptári évvel azonos, folyamatos – 12 hónapos – működés esetén az adózó 2010. 01. 01. – 2010. 12. 31. közötti adóéve, a naptári évvel azonosan működő – beolvadással, illetve kiválással érintett – beolvasztó, illetve kiválás esetén a fennmaradó adózó 2010. 01. 01. – 2010. 12. 31. közötti adóéve, az előtársasági időszak, amely – az adózó 2010. évi alapításának időpontjától (azaz a létesítő okirat ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) a cégbejegyzés napjáig, vagy a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának napjáig, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig – ha bármelyik 2010. évi – terjedő adóéve; vagy – ha az adózó az előzőek szerinti időszak alatt vállalkozási tevékenységét nem kezdte meg, úgy a 2010. évi alapításának az időpontjától a – bejegyzett társaság – 2010. december 31éig terjedő adóéve, az adózó előtársasági időszak utáni – a 2010. évi cégbejegyzés napját követő naptól 2010. december 31-éig tartó – adóéve, az adózó tevékenységének a 2010. január 1-jétől az éven belüli megszűnéséig tartó adóéve, a jogelőd 2010. évi átalakulással történő megszűnésekor a 2010. január 1-jétől az átalakulás napjáig terjedő adóéve, 2010. évi átalakulás esetén a jogutód – átalakulás napját követő naptól 2010. december 31-éig tartó – adóéve, forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára való áttéréskor az adózó 2010. január 1-jétől az áttérés napjáig terjedő adóéve, illetve az áttérés napját követő naptól 2010. december 31-éig terjedő adóéve, felszámolás, illetve végelszámolás kezdeményezése esetén a 2010. január 1-jétől a felszámolás, illetve végelszámolás kezdő napját megelőző napig tartó adóév, a felszámolási, a végelszámolási eljárás befejezését követő adóév – ha az eljárás úgy fejeződik be, hogy az adózó nem szűnik meg (például egyezség esetén) –, azaz az eljárás 2010. évi lezárultát (az erről szóló végzés jogerőre emelkedésének napját) követő naptól a 2010. december 31-éig tartó adóév. 45
A felszámolás időszaka egy üzleti évnek minősül, függetlenül annak időtartamától [Szt. 11. § (11) bekezdés], azonban a Tao tv. 5. számú mellékletének 8. pontja alapján a felszámolás kezdő napjától a felszámolási eljárás alatt állók nem minősülnek társasági adóalanynak, ezért ezen időszak alatt nem (így a felszámolás 2010. évi kezdő napjától a felszámolási eljárás befejeződésének napjáig tartó időszak alatt sem) fizetnek társasági adót; így ezen napok nem vehetők figyelembe az arányosításnál. A 2010. adóévi adókötelezettséget a két időszak szerint megosztott adóalapra a következők szerint kell megállapítani: – az első félévre meghatározott adóalap után választható a sávos adómegállapítás oly módon, hogy az adózó az adóalap 50 millió forintjáig (nincs felezés) – az ezen időszakra előírt öt feltétel egyidejű teljesítése esetén – 10 százalékos, az e feletti részre a 19 százalékos mértékkel számol, s a második félévre meghatározott adóalap után – bármely feltétel nélkül – megilleti az adózót a sávos adómegállapítás, mely szerint az adóalap 250 millió forintjáig (az 500 millió forint felezésével) 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell a számított adót meghatározni [Tao tv. 29/K. § (4) bekezdés]; vagy – az első félévre meghatározott adóalap egésze után választható – az általános tételű – 19 százalékkal számított adó, s a második félévre meghatározott adóalapnak – függetlenül attól, hogy az adózó az első félévre meghatározott adóalapra alkalmazta-e a sávos adómértéket vagy sem – a 250 millió forintot meg nem haladó részére 10 százalékkal, az e feletti részre 19 százalékkal kell az adót számítani [Tao tv. 29/K. § (2) bekezdés]. A választás lehetősége tehát csak az első félévi adóalap utáni adómegállapításra áll fenn, a második félévi adóalapra „jár” a sávos adómérték szerinti számítás. Közbenső mérleg osztalékelőleg-fizetéshez A közbenső mérleget a számviteli törvény szerinti általános szabályoknak megfelelően kell elkészíteni. A közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozóan a könyvviteli nyilvántartásokat nem kell, nem is szabad lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell, hiszen nincs év vége, de biztosítani kell a leltár összeállításával, hogy a közbenső mérleg, az azt alátámasztó eredménykimutatás a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó analitikus és főkönyvi könyvviteli nyilvántartások adatai alapján készüljön, az eszközök és a források év végi értékelésére vonatkozó előírások megtartásával, korrekcióval, az azokat alátámasztó bizonylatokkal. A közbenső mérleggel az osztalékelőleg fizetésének megalapozottságát kell alátámasztani, amiből az következik, hogy ahol kötelező a könyvvizsgálat, ott a közbenső mérleget is könyvvizsgálóval kell elfogadtatni. A közbenső mérleg alapján osztalékelőleg csak akkor fizethető ki, ha ahhoz a jegyzett tőkén felüli szabad rendelkezésű saját tőke fedezete biztosított, csak akkor fizethető osztalékelőleg, ha a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalékelőleg kifizetése után sem csökken a jegyzett tőke alá. Osztalékelőleg kifizetéséhez is igénybe lehet venni az eredménytartalékot. A korábbi évek elszámolt veszteségei miatti negatív eredménytartalék esetében a tőketartalékban levő pozitív egyenleg nem ad módot az osztalék és az osztalékelőleg kifizetésére. Osztalékelőleg Az osztalékelőleg fizetésének feltételei Kettő egymást követő beszámoló elfogadása közötti időszakban is van lehetőség osztalékelőleg kifizetésére. A tárgyév december 31-éig osztalékelőleg fizethető. A tárgyévet követő évben az előző év mérlegelfogadó tag-, illetve közgyűlésének döntése alapján csak osztalék fizethető, vagy osztalékelőleg, de már csak az új év vonatkozásában. Feltételek a Gt.-ben A Gt. az osztalékelőleg kifizetésének feltételéül szabja azt, hogy ennek a lehetőségét a társasági szerződésben rögzítsék, illetve a konkrét döntésről taggyűlési határozatot hozzanak. A Gt. szerint osztalékelőleg fizetéséről akkor hozható döntés, ha a számviteli törvény szerinti – e célból készített – közbenső mérleg alapján megállapítható, hogy a társaság rendelkezik az osztalék fizetéséhez szükséges fedezettel. A kifizetés nem haladhatja meg az utolsó számviteli törvény szerinti beszámoló szerinti üzleti év könyveinek lezárása óta keletkezett eredménynek a számviteli törvényben foglaltak alapján megállapított, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített összegét, és a társaságnak a számviteli törvény szerint helyesbített saját tőkéje a kifizetés folytán nem csökkenhet a 46
törzstőke összege alá. További feltétel az, hogy a tagok vállalják az osztalékelőleg visszafizetését, amennyiben utóbb a számviteli törvény szerinti beszámoló alapján az osztalékfizetésre nem lenne jogszabályi lehetőség. Adólevonás, -befizetés Az osztalék és az osztalékelőleg fizetésénél betartandó szabályok: – az osztalékelőlegből, osztalékból, annak kifizetésekor köteles levonni az osztalékelőleget terhelő személyi jövedelemadó előlegét, valamint az osztalékot terhelő személyi jövedelemadót, majd – azt a kifizetést követő hónap 12-éig megfizetni az adóhatóságnak. Osztalékelőleg alakulásának vizsgálata Az osztalékelőleg alakulását – a végleges eredmény függvényében – a mérleg szerinti eredmény megállapítása során kell vizsgálni. A vizsgálat eredményeként az osztalékot fizető gazdasági társaság a jóváhagyott, kifizetett osztalékot az adózott eredménye terhére számolja el, az osztalékelőleg követelések közötti nyilvántartásának a megszűnésével egyidejűleg. Az osztalékban részesülő gazdasági társaság a kapott, járó osztalékot a pénzügyi műveletek bevételei között mutatja ki, megszüntetve az osztalékelőleg kötelezettségként történő nyilvántartását. A magánszemélyt megillető jóváhagyott osztalék végleges adóját (16 százalékot) a kifizetőnek meg kell határoznia, és a megállapítás időpontjában az osztalékelőlegből a korábban levont 25 százalékos adót – mint adóelőleget – beszámítva rendezni kell az osztalékadót. Az adómeg-állapítás legalább az osztalékelőleg összegéig kötelező, az afeletti osztalékrész adóját a kifizető akkor állapítja meg, amikor az osztalékot kifizetik. Magánszemélyeknek az osztalékelőlegből osztalékká vált részt és annak megfizetett adóját be kell vallani, mégpedig arról az évről szóló adóbevallásban, amelyik évben az osztalék megállapítás megtörtént, azaz az osztalékelőleg kifizetését követő első mérleg szerinti eredmény megállapításának évéről szóló adóbevallásban. Eljárás osztalékká nem váló felvett osztalékelőleg esetén Ha felvett osztalékelőleg vagy annak egy része a kifizetést követő első mérleg szerinti eredmény felosztásakor nem válik osztalékká, mert az adózott eredmény arra nem nyújt fedezetet a szabad eredménytartalék kiegészítésével sem, akkor az osztalékká nem váló osztalékelőleg – vagy visszafizetendő, és visszamenőlegesen kölcsönné válik, – vagy nem kell visszafizetni, mert elengedik azt. Eljárás kölcsönné alakuláskor Magánszemély tag, tulajdonos esetén – az osztalékelőleg kifizetésének időpontját a kölcsönnyújtás időpontjának tekintve – az eredményfelosztás időpontjáig, illetve a visszafizetésig tartó időszak, meg kell határozni az osztalékelőleg utáni kamatot (A kamat mértékére a jegybanki alapkamat plusz 5 százalékos szabályt kell alkalmazni.) Ilyenkor először a kifizetőnek a magánszeméllyel kell elszámolnia oly módon, hogy az osztalékelőlegből az osztalékká vált rész adóján felül levont adó csökkenti a magánszemély által visszafizetendő osztalékelőleget, majd mindez betudható a kifizető által befizetendő személyi jövedelem összegébe az adóhatósággal történő elszámoláskor. Eljárás elengedéskor Az osztalékelőleg vagy annak egy részének elengedése esetén, az elengedett rész a magánszemély egyéb jövedelmeként válik adókötelessé. Ezt a jövedelmet az elengedés évéről szóló adóbevallásban kell bevallani. Ilyenkor az osztalékelőlegből az osztalékká váló rész adóján felül levont adó az egyéb jövedelem adóelőlegeként vehető számításba. Gazdasági társaság részére kifizetett, majd elengedett osztalékelőleget a kapó társaságnál az egyéb bevételek között, míg az osztalékelőlegnek vagy annak egy részének visszafizetésétől eltekintő társaság könyveiben az egyéb ráfordítások között kell szerepeltetni. A társasági adó megállapítása során – mint elengedett követelést, tartozást – adóalap-korrekciós tételként kell figyelembe venni azt.
47
Részvénytársaságnál az osztalékelőleg kifizetésére csak abban az esetben van lehetőség, ha a részvényesek vállalják annak visszafizetését, amennyiben az éves beszámoló szerint utóbb osztalékfizetésre nem lenne jogszabályi lehetőség. Mindezek miatt részvénytársaság esetén osztalékelőleg visszafizetésének elengedéséről nem lehet szó, ugyanakkor a részvényes a jóhiszeműen felvett osztalékelőleg után járó kamat megfizetésére nem kötelezhető. Osztalékelőleg átvételét követő befektetés-eladás Akkor, ha a tag, a tulajdonos osztalékelőleg átvételét követően eladja a befektetését harmadik személynek, a befektetéssel kapcsolatos minden jog és kötelezettség átszáll az új tulajdonosra, ezért a korábbi tulajdonosoknak az év közben kapott osztalékelőleget vissza kell fizetnie, azzal el kell számolnia. Osztalékot a társaságtól az új tulajdonos kap, hiszen az osztalékjövedelem a társaság tagját illeti meg, a volt tagját nem. Amennyiben a társaság volt tagjának az adózott eredmény terhére osztalékot állapítanak meg akkor, amikor a magánszemély már nem tagja a társaságnak, az így fizetendő összeg végleges pénzátadásnak minősül. Ez abban az esetben van így, ha a társasági szerződésben ettől eltérően nem rendelkeztek. A vitás helyzetek elkerülése érdekében a részesedés-adásvételi szerződésben erről indokolt külön rendelkezni.
48
Évközi zárlatok Előtársasági időszak A cég a cégjegyzékbe történő bejegyzésének, illetve a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját követő 90 napon belül – ha a számviteli törvény szerint köteles beszámolót készíteni – köteles az előtársasági működésről készített beszámolóját közzététel és letétbehelyezés céljából a Céginformációs Szolgálat részére eljuttatni. A 90 napos határidő meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van [Sztv. 135. § (2) bekezdés]. Devizanemek közötti áttérés A cég az áttérés előtti pénznemben készített beszámolóját, az áttérést követő 90 napon belül köteles közzététel és letétbe helyezés céljából a Céginformációs Szolgálat számára benyújtani [Számv. tv. 145. § (4) bekezdés]. Felszámolás A tevékenységet lezáró beszámolót a cég, a mérleg fordulónapját követő 45 napon belül köteles a Céginformációs Szolgálat részére közzététel és letétbe helyezés céljából benyújtani [225/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet 3. § (4) bekezdés]. Végelszámolás A tevékenységet lezáró beszámolót a cég a végelszámolás kezdő időpontjától számított 45 napon belül köteles benyújtani közzététel és letétbe helyezés céljából a Céginformációs Szolgálat részére [72/2006. (IV. 3.) Korm. rendelet 3. § (4) bekezdés]. A cég a végelszámolás időszaka alatt készített számviteli beszámolót a végelszámolási időszak üzleti éve mérlegforduló napját követő 150 napon belül köteles a Céginformációs Szolgálat részére közzététel és a letétbe helyezés céljából benyújtani [72/2006. (IV. 3.) Korm. rendelet 5. § (6) bekezdés]. A cég a törlésére irányuló kérelem benyújtásával egyidejűleg, de legkésőbb a mérlegforduló napot követő 60 napon belül a végelszámolási időszakot lezáró beszámolót köteles közzététel és letétbe helyezés céljából a Céginformációs Szolgálathoz benyújtani. Ezt a rendelkezést azokra a beszámolókra kell alkalmazni, amelyek mérlegforduló napja 2009. április 30. napját követő napra esik [72/2006. (IV. 3.) Korm. rendelet 7. § (6) bekezdés]. Átalakulás Az átalakulás során megszűnő cég az átalakulás napját – mint mérlegforduló napot – követő 150 napon belül köteles a tevékenységet lezáró éves beszámolóját a Céginformációs Szolgálat részére közzététel és a letétbe helyezés céljából benyújtani. Ismételt közzététel A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibák esetén a már közzétett – az adott üzleti évet megelőző üzleti évre vonatkozó – éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót – a beszámoló tulajdonos által történő elfogadást követő – 30 napon belül ismételten közzé kell tenni és letétbe kell helyezni.[Sztv. 154. §-ának (5)–(6) bekezdése]
49
Időbeli elhatárolások Időbeli elhatárolásokról általában A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 16. §-ának (2) bekezdése szerint, az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik. Ez a számviteli alapelv az időbeli elhatárolás elve. Az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. (Ez a számviteli alapelv az összemérés elve.) Az időbeli elhatárolással az a cél, hogy a több évet érintő gazdasági események eredményre gyakorolt hatása a felmerüléssel arányosan kerüljön megosztásra az évek között. Az aktív időbeli elhatárolás az eredményre növelő (költség, ráfordítás csökken vagy bevétel, hozam nő) a passzív időbeli elhatárolás az eredményre csökkentő (költség, ráfordítás nő vagy bevétel, hozam csökken) hatást gyakorol. A számvitelben kimutatott tárgyévi eredmény pontosítását szolgálja, áfában, társasági adóban nem követjük. Az időbeli elhatárolás mindig költséggel, ráfordítással, bevétellel áll szemben, a mérleg eszköz (aktívák) vagy forrásoldalát (passzívák) helyesbíti. Jellemzően az elhatárolás mögötti ügylet már teljesült, illetve a mérlegkészítés időpontjáig teljesülni fog. Az időbeli elhatárolás összege mindig pontosan ismert (nem becslés), bizonylattal, számítással alátámasztott, képzése jellemzően időarányosan történhet. Az időbeli elhatárolások alapvetően két csoportra oszthatók: – aktív időbeli elhatárolások – passzív időbeli elhatárolások Az aktív időbeli elhatárolás olyan eszközjellegű tétel, amely a tárgyidőszak bevételeit és ráfordításait helyesbíti, az összemérés számviteli elvének megfelelően. Az aktív időbeli elhatárolások a vállalkozás eredményét növelik, azáltal, hogy – a már elszámolt, de nem a tárgyidőszakra vonatkozó költségek összegét csökkentik vagy – a még be nem folyt és ki sem számlázott, de a tárgyidőszakot illető bevételek összegét számba veszik. Könyvviteli elszámolása (képzése) a kapcsolódó gazdasági esemény elszámolásakor, de legkésőbb az üzleti év zárlati munkái során történik.
Kötelező aktív időbeli elhatárolások 1. Bevételek aktív időbeli elhatárolása Ha a tárgyévet megillető bevétel a mérlegforduló napig követelésként nem számolható el, mert csak a mérleg fordulónapja után esedékes, de a mérleggel lezárt időszakot illeti meg, akkor a járó árbevételt, kamat- és egyéb bevételeket aktív időbeli elhatárolásként kell szerepeltetni a mérlegben (pl. váltókamat, betéti kamat, járó bérleti díj). 2. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Ha költség, ráfordítás a mérlegforduló napja előtt már felmerült, de nem, vagy nem teljesen a tárgyévi tevékenység érdekében, akkor a következő éveket terhelő összegeket a mérlegben aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni (pl. előre fizetett bérleti díjak, lízingdíjak, előfizetések). 3. Többletkötelezettségek Ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél, akkor a visszafizetendő öszszeget kell a mérlegben kimutatni az egyéb kötelezettségek, vagy váltótartozások között. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti éveket terhelő összegeket aktív időbeli elhatárolásokként kell szerepeltetni.
50
4. Értékpapírok árfolyamnyereségének aktív időbeli elhatárolása A névérték alatt vásárolt, nem kamatozó, diszkont hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok névértéke és vételára közötti különbözet tárgyévre időarányosan járó összegét (kamat) aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni. Ez csak az értékpapírok könyvekből való kivezetésekor (beváltás, értékesítés) szüntethető meg. A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapír beszerzési értéke és névértéke közötti nyereségjellegű különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérleg fordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan járó összeget aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni. Az időbeli elhatárolás csak a papírok könyvekből való kivezetésekor, valamint akkor oldható fel, ha az értékpapírral kapcsolatban olyan értékű értékvesztést kell elszámolni, hogy a papír könyv szerinti értéke a beszerzési érték alá csökken. 5. Átvállalt kötelezettség miatti aktív időbeli elhatárolások Az ellentételezés nélküli tartozásátvállalás során véglegesen átvállalt (pénzügyileg nem rendezett) kötelezettség rendkívüli ráfordításként elszámolt szerződés szerinti összegét aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni. Az elhatárolást az átvállalt kötelezettségnek a szerződés szerinti pénzügyi rendezésekor, a teljesítésnek megfelelően kell a rendkívüli ráfordításokkal szemben megszüntetni. Aktív időbeli elhatárolások között lehet kimutatni: Elhatárolható a forgatási célú értékpapírok, részesedések bizományi díja és a vásárolt opció díja, ha ezek később várhatóan megtérülnek. Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a mérleg fordulónapjáig le nem zárt elszámolási határidős ügylet, valamint swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet nyereségének tárgyévre időarányosan jutó összegét. Legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos vesztesége összegéig, ha az ügylet fedezeti ügylet, illetve a mérlegkészítés időszakában lezárt nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügylet, valamint swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet realizált nyereségének a tárgyévre időarányosan jutó összegét, feltéve, hogy a valós értéken történő értékelést a vállalkozó nem alkalmazza. Beruházásokhoz, vagyoni értékű jogokhoz kapcsolódó devizahitelek mérleg fordulónapi értékeléséből adódóan keletkezett, és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt – nem realizált- árfolyamveszteség teljes összegét, ha az árfolyamnyereséggel nem ellentételezett. Törlesztéskor az előző időszakban elhatárolt halmozott összegből a törlesztő részletre jutó részt kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között realizált árfolyamveszteségként.
Passzív időbeli elhatárolások 1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása Befolyt, elszámolt árbevételek, bevételek A tárgyidőszakban befolyt, elszámolt, de nem a mérleggel lezárt évet megillető árbevételt, bevételt passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni (pl. előre kapott bérleti díjak, lízingdíjak, előfizetési díjak). Költségek, ráfordítások ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott támogatások A költségek, ráfordítások ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett, egyéb bevételként elszámolt támogatás összegéből a tárgyévben költséggel, ráfordítással nem ellentételezett összeg. Az elhatárolást a költségek, ráfordítások tényleges felmerülésekor, elszámoláskor kell megszüntetni. Devizaeszközök és devizakötelezettségek mérleg fordulónapi értékelésével kapcsolatos árfolyamnyereség A devizaeszközöket és követeléseket és kötelezettségeket az üzleti év mérlegfordulójára vonatkozó értékelésnél használt devizaárfolyamra átszámított forintértéken kell kimutatni, ha a mérleg fordulónapi értékelésből adódó különbözetnek a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve eredményre gyakorolt hatása jelentős. 51
2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Tárgyidőszakot terhelő költségek, ráfordítások PIE-a A tárgyidőszakot terhelő, de a mérleggel lezárt évben kötelezettségként el nem számolt (nem számlázott) költségek, ráfordítások pl. utólag fizetendő bérleti díjak, lízingdíj, közüzemi díjak, postaköltség, hitelkamat. A mérleg fordulónapja és elkészítésének időpontja között ismertté vált – a mérleggel lezárt évhez kapcsolódó – kötelezettségek elszámolása PIE-ként Pl. a mérlegkészítés után ismerté vált, az előző évhez kapcsolódó kártérítési igény, bírósági költség. A mérleggel lezárt évhez kapcsolódó – az éves eredménytől függő- kifizetések elszámolása PIE-ként A mérlegkészítés és a mérlegfordulónapja között kifizetett, a mérleg adataitól függő (vezetői) prémiumok, jutalmak, azok járulékai. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó árfolyamveszteség PIE-a A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapír beszerzési értéke és névértéke közötti veszteségjellegű különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérleg fordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan járó összeget passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni. 3. Halasztott bevételek Az elengedett kötelezettségekkel kapcsolatos PIE Az elengedett, vagy mások által átvállalt kötelezettségek rendkívüli bevételként elszámolt összege, amennyiben az a kötelezettség terhére beszerzett eszközhöz kapcsolódik (max. a kapcsolódó eszköz nyilvántartás szerinti értéke). Fejlesztési célra – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott támogatásokkal kapcsolatos PIE Az ilyen címen kapott, pénzügyileg rendezett juttatás, támogatás rendkívüli bevételként elszámolt összegével szemben PIE-t kell elszámolni. A PIE-t az ezen pénzeszközökből beszerzett eszközök költségként, ráfordításként való elszámolásakor meg kell szüntetni. A térítés nélkül, ajándékként, hagyatékként kapott, többletként fellelt eszközökkel kapcsolatos PIE Az átadónál kimutatott könyv szerinti, illetve piaci értéket PIE-be kell tenni. Feloldani a költségként, vagy ráfordításként való elszámoláskor kell. Negatív üzleti vagy cégérték PIE-a A cégvásárláskor, átalakuláskor meghatározott, egyéb bevételként elszámolt negatív üzleti vagy cégérték összegét kell kimutatni. A negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt a cégvásárlást, átalakulást követő 5 év alatt lehet egyéb bevételként elszámolni.
52
Összefoglaló táblázat Aktív időbeli elhatárolások
Passzív időbeli elhatárolások
1. Tárgyévet illető, következő évben esedékes ár- és egyéb bevételek T 391 bevételek AIE K 91-94, 96 bevételek
1. Tárgyévet követő időszakot illető bevételek T 91-94 bevételek K 481 bevételek PIE
2. Tárgyévre időarányosan járó kamat T 391 bevételek AIE K 973, 974 kapott kamatok
2. Lezárt évhez kapcsolódó prémium, jutalom kötelezettségként még el nem számolt része T 541 bérköltség K 482 költségek, ráfordítások PIE Az előző járulékai T 56 bérjárulékok K 482 költségek, ráfordítások PIE
3. Névérték alatt vásárolt befektetett pü. eszközök árfo- 3. Tárgyévet terhelő még el nem számolt költségek lyam nyeresége (beszerzéstől a fordulónapig) T 51–56 költségnemek T 391 bevételek AIE K 482 költségek, ráfordítások PIE K 977 egyéb árfolyamnyereségek 4. Mérlegkészítésig befolyt bírságok, kötbérek, késedelmi 4. Mérlegkészítésig ismerté vált kártérítések, késedelmi kamatok kamatok, bírságok elhatárolása T 391 bevételek AIE T 863 egyéb ráfordítások K 963 egyéb bevételek K 482 költségek, ráfordítások PIE 5. Tőzsdeügyletekből származó (beszerzéstől a fordulóna- 5. Mérleggel lezárt évet időarányosan terhelő kamatok elpig) árfolyam nyereség határolása T 872, 873 fizetendő kamatok T 391 bevételek AIE K 973, 974 kapott kamatok K 482 költségek, ráfordítások PIE 6. Tárgyévben kifizetett előfizetési díj T 392 költségek, ráfordítások AIE K 532 pénzügyi szolgáltatási díjak
6. Többletként fellelt, ajándékként, hagyatékként, térítés nélkül átvett eszközök bekerülési értéke T 989 egyéb bevételek K 483 halasztott bevételek
7. Tárgyévben kifizetett bérleti díj T 392 költségek, ráfordítások AIE K 522 bérleti díjak
7. Devizakötelezettségek mérlegfordulónapi értékeléséből származó árfolyamnyereség T 976 átváltási, értékeléskori árfolyamnyereség K 481 bevételek PIE
8. Kibocsátott váltótartozás nem a tárgyévet terhelő ka- 8. Költségek ellentételezésére kapott támogatások matának elhatárolása T 963 egyéb bevételek T 392 költségek, ráfordítások AIE K 481 bevételek PIE K 872 fizetendő kamatok 9. Devizakötelezettségek árfolyamvesztesége T 393 halasztott ráfordítások K 876 adók, illetékek, hozzájárulások
9. Fejlesztési célra véglegesen kapott, pü. rendezett támogatások (feloldás a költségként, ráfordításként való elszámoláskor) T 989 egyéb rendkívüli bevételek K 483 halasztott bevételek
10. Értékvesztés visszaírása 10. Névérték felett vásárolt befektettet pü. eszközök árT 393 halasztott ráfordítások folyam veszteség (az időarányos rész) K 966 visszaírt értékvesztés, terven felüli ÉCS T 877 egyéb árfolyamveszteségek K 482 költségek, ráfordítások PIE 11. Tőzsdeügyletekből származó (beszerzéstől a fordulónapig) árfolyamveszteség elhatárolása
Elhatárolások feloldása – bevételek aktív időbeli elhatárolása, illetve a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása esetén az elhatárolás visszavezetése év eleji nyitás utáni elszámolással, vagy az elhatárolt tétel évközi tényleges (teljes) összegben történő felmerülésekor, a tárgyévben történhet; – költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása, illetve a bevételek passzív időbeli elhatárolása esetén év eleji nyitás utáni elszámolással kell visszavezetni az elhatárolást, mivel a bevétel, a költség, a ráfordítás már az előző üzleti évben felmerült; – mely esetekben nem lehet az elhatárolást nyitás utáni tételként feloldani; Értékpapírok esetében realizáláskor Halasztott ráfordítások visszavezetése pénzügyi rendezéskor, törlesztéskor, azzal arányosan
53
Költségek, ráfordítások időbeli elhatárolása A költség, a ráfordítás részben, vagy egészben nem a felmerülésének, esedékességének üzleti évét terheli, hanem: – a következő üzleti év(ek)et (aktív időbeli elhatárolás) – a megelőző üzleti év(ek)et (passzív időbeli elhatárolás) Nem időbeli elhatárolásként, hanem befejezetlen termelésként kell kimutatni a mérleg fordulónapon befejezetlen, ki nem számlázott szolgáltatás mérleg fordulónapig költségként, ráfordításként elszámolt, a szolgáltatás értékébe tartozó tételeit. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági események A munkánk során el kell fogadni, hogy a számvitel és az általános forgalmi adó szabályai végleg elszakadtak egymástól. A leglényegesebb és a leggyakoribb eltérés a teljesítés időpontja tekintetében van. Számviteli szempontból a teljesítés időpontja az a nap, amikor a gazdasági esemény megtörtént. Az általános forgalmi adó rendszerében viszont a teljesítés időpontját az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontjához kötjük. Ez viszont a különböző ügyletek tekintetében nagyon különböző lehet, és rendkívül sok esetben semmi köze nincs a gazdasági esemény tényleges teljesüléséhez. Rendkívül sok szolgáltatás esetében – amikor a felek között folyamatos jogviszony van – meghatározott időszakonként számolunk el a teljesítéssel, s annak ellenértékével. A folyamatos jogviszony alatt ebben az esetben érthetünk határozatlan időtartamra kötött szerződést, vagy hoszszabb időtávú határozott idejű szerződést is. Jellemző példa erre a karbantartások, felügyeletek biztosítása, vagy éppen a könyvelő munkája is. Könyvelőként készítünk bérszámfejtést, adó- és járulékbevallást, vezetjük a főkönyvi könyvelést, elkészítjük az áfabevallást, hogy csak a leggyakoribb feladatokat említsem. Mikor van a teljesítés időpontja? A februári bizonylatokat március elején kapjuk meg a vállalkozástól. Általános és optimális esetben március 20-áig elvégezzük a feladatokat. Ha kicsit belegondolunk, ez lenne a tényleges teljesítés. Sőt, ez a dátum minden hónapban változhat, ha egyszer előbb leszünk készen, máskor pedig később. Számviteli szempontból A könyvelési szolgáltatás igénybevevője számára a februári könyvelési díj a február hónap ráfordítása. Ez független attól, hogy milyen adatok (teljesítési időpont) szerepelnek a számlán. Az viszont nagyon fontos szempont, hogy a számla megnevezés rovatában szerepeljen, hogy a február hónapra vonatkozó számviteli- könyvelési szolgáltatásról van szó. A számviteli alapelvek közül a teljesség elvének érvényre juttatása rendkívül fontos, mind az eredmény, mind pedig a vagyon teljes körű és valóságos kimutatása szempontjából. A könyvvezetési kötelezettség pedig mindig a beszámolási kötelezettséghez kötődik. Ha év közben bármely okból közbenső mérleget kell készítenünk (például: osztalékelőleg-fizetés, vagy saját üzletrész visszavásárlása), akkor soha ne feledkezzünk meg a folyamatos jelleggel igénybe vett szolgáltatások időarányos számbavételéről! Természetes az éves beszámolóra is vonatkozik ugyanez az elv. Nem felelhet meg a teljesség elvének, és ily módon nem tekinthető valósnak sem az a beszámoló, amelynek az alapját képező könyvvezetés nem tartalmaz minden adatot, amely az adott időszakban bekövetkező minden gazdasági esemény adatait nem tartalmazza. A közbenső mérlegek esetében a megvalósítás ugyan nehezebb – külön feljegyzésben készül, könyvelés nélkül –, de akkor is elengedhetetlen. A gyakorlatban tapasztalt könyvelési megoldások nem felelnek meg ennek a kritériumnak. Mégpedig azért nem, mert a számla szerinti teljesítési időpontot használják az egyszerűsítés érdekében, a főkönyvi nyilvántartásokban is. Év végén időbeli elhatárolással ugyan visszaviszik a költséget az előző évre, de év közben a havi ráfordítások kimutatása pontatlan. Általános forgalmi adó szempontjából Bizonyos tevékenységek esetében alapvető kérdés, hogyan fogalmazzuk meg a szerződést. Akinek nincs, vagy nem egyértelműen fogalmazott a szerződése, annak az üzleti kapcsolatát áfa szempontból többféleképpen lehet értelmezni. Az új áfatörvény előírásai, azok betartásának bizonyítása, még jobban előtérbe helyezi a szerződés fontosságát. Maradjunk a könyvelési szolgáltatás példájánál! A szerződés megfogalmazható úgy, hogy a megbízott feldolgozza a tárgyhónapot követő hó 5-éig megkapott bizonylatokat, és teljesíti az adózó havi nyilvántartási és bevallási kötelezettségeit. A teljesítés időpontja az a nap, amikor a főkönyvi kivonat kinyomtatásra kerül. Ez az általános forgalmi adó szerinti teljesítési időpont, amelynek alapján a könyvelőnek adófizetési kötelezettsége keletkezik, a szolgáltatást igénybe vevőnek pedig levonási kötelezettsége. 54
A szerződés azonban megfogalmazható oly módon is, hogy a könyvelő folyamatosan ellátja a megbízó adózással és számvitellel kapcsolatos feladatait, amelynek teljesítéséről havonta/negyedévente számolnak el a felek. Ez a megfogalmazás az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 58. §-a szerinti „határozott időre szóló elszámolásnak” tekinthető. Ebben az esetben a teljesítés időpontja, az ellenérték megtérítésének esedékessége, vagyis a fizetési határidő. Mindkét példára igaz, hogy az általános forgalmi adó szerinti teljesítési időpont másik hónapban van, mint a szolgáltatás igénybevevőjének a ráfordítás szempontjából számító teljesítési időpontja, ami a tárgyhó utolsó napja. A fentiekben ismertetett helytelen könyvelési gyakorlatnak, vagyis a mérlegkészítés időszakában készhez kapott előző évi számlák időbeli elhatárolásának a következménye az, hogy a mérlegünk nem tartalmazza a tárgyévhez kapcsolódó összes követelést és az összes kötelezettséget, valamint helytelen a mérlegfőösszeg is. Ennek oka, hogy nem könyveljük le a januárban vagy februárban kapott költségszámlákat, hanem csak a költséget, vagy annak egy részét visszük vissza az előző évre időbeli elhatárolással. Ezért nem látszik az áfa követelésünk és a szállítói tartozásunk. Tehát nem valós a mérleg. Még az is egy fokkal precízebbnek tűnő megoldás lenne, ha az ilyen tételeket a kiegészítő mellékletben felsorolnánk, mert egyre több van belőlük, vagy pedig a számviteli politikánkban és a kiegészítő mellékletben szerepeltetnénk az időbeli elhatárolások módját és azt az értékhatárt, mely öszszegig mérlegen kívüli tételként nem szerepeltetjük. A számviteli törvény szempontjából a hibátlan eljárás az, hogy a mérlegkészítés időszakában érkezett előző évi számlákat le kell könyvelni az előző évre a zárás keretében, és ha szerepel benne a következő évre vonatkozó költség is, azt kell időbelileg elhatárolni. Nem az a lényeg, hogy az általános forgalmi adó melyik évet érinti, hanem az, hogy a mérleg valós legyen. Egyébként is követelésként kell nyilvántartani a levonható általános forgalmi adót, amíg az nem válik esedékessé (levonhatóvá). Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági eseményekre 1. Igénybe vett szolgáltatások költségének elhatárolása Amennyiben a vállalkozásnak devizás vagy devizaalapú forintos pénzügyi lízing kötelezettsége van, akkor ezen kötelezettség átértékeléséből adódó árfolyamveszteséget is saját döntés alapján elhatárolhatja. Az árfolyamveszteség időbeli elhatárolása mellett dönthet akkor is a vállalkozás, ha 2010. évet megelőző években nem alkalmazta ezt a szabályt. Ha azonban a vállalkozás 2010-ben az árfolyamveszteség elhatárolása mellett dönt, akkor a hitel, lízing hátralévő futamideje alatt – ha a kötelezettség átértékelése árfolyamveszteséget okoz – az időbeli elhatárolást alkalmaznia kell. Amennyiben a vállalkozás az árfolyamveszteség időbeli elhatárolása mellett dönt, akkor a hitel(lízing) felvételtől eltelt időtartam és a hitel(lízing) teljes futamideje (vagy, ha a tárgyi eszköz élettartama rövidebb, mint a hitel futamidő, akkor a tárgyi eszköz használati ideje) arányában céltartalékot is kell képeznie. Az elhatárolt árfolyamveszteség és a megképzett céltartalék különbözetéből adódó eredménynövekedést az eredménytartalékból a lekötött tartalékba át kell vezetni (az eredménynövekedés nem lehet osztalék fedezete). Példa: 2010. évben a vállalkozás tartós bérlet formájában bérel egy célgépet, amellyel kapcsolatban a tárgyévben kifizetett 1 500 000 Ft + 25% áfa összegből időarányosan ezt az évet terhelő költség 1 000 000 Ft, a fennmaradó összeg a következő évben lesz elszámolható. Megoldás: a) A tartós bérleti díj kifizetése a tárgyévben, a számla alapján: T 522. Bérleti díjak 1 500 000 Ft T 4661. Beszerzések előzetesen felszámított áfája 375 000 Ft K 4543. Belföldi szolgáltatások 1 875 000 Ft b) A tárgyév 12. 31-én, a következő évben elszámolható bérleti díj időbeli elhatárolása T 3923. Költségek, ráfordítások időbeli elhatárolása 500 000 Ft K 522. Bérleti díjak 500 000 Ft Előre fizetett újság-előfizetési díj elszámolása Az újság előfizetés elszámolása számla alapján: T 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei T 466. Előzetesen felszámított áfa 55
K 4541. Belföldi szállítók
Az előfizetés pénzügyi rendezése: T 4541. Belföldi szállítók
K 384. Elszámolási betétszámla
Az időbeli elhatárolás elszámolása: T 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása A – – – –
K 529. Egyéb igénybe vett szolgáltatások költségei
gazdasági eseménnyel kapcsolatban az időbeli elhatárolásokról az analitikának tartalmaznia kell: számla esedékességét, számlázási időszakot, számla számát, elhatárolás összegét.
2. A mérlegforduló napja előtti időszakban esedékes, a mérlegforduló napja utáni időszakot terhelő fizetett kamatok elhatárolása Váltótartozás kamatának elhatárolása, ha a lejárata a tárgyévet követő évben esedékes Szállítói tartozás kiegyenlítése váltó kibocsátásával: T 454. Szállítók
K 457. Váltótartozások
A váltó névértékében szereplő kamat elszámolása pénzügyi műveletek ráfordításaként: T 872–873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások K 457. Váltótartozások Ha a váltó pénzügyi teljesítése a következő beszámolási időszakban esedékes, akkor a tárgyidőszakot követő időszakra eső kamat összegét át kell vezetni az aktív időbeli elhatárolások közé. Így a pénzügyi műveletek ráfordítása számla egyenlege a váltótartozással összefüggésben elszámolt eseményekkel kapcsolatban a tárgyidőszakot terhelő kamatráfordítást mutatja: T 392. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása K 872–873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások Az elszámoláshoz szükséges analitikus nyilvántartásának tartalmaznia kell: – váltó névértékét, – a váltóval kiváltott kötelezettség értékét, – a kibocsátás időpontját, – a lejáratát, – a váltó kedvezményezettjének, és egyéb szereplőjének adatait. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági események 1. Utólag számlázott bérleti díj elszámolása Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a számviteli törvény szerint a mérlegforduló napja előtti időszakot terhelő költséget, ráfordítást, amely csak a mérlegforduló napja utáni időszakban merül fel, kerül számlázásra. T 522. Bérleti díjak (Igénybe vett szolgáltatások költségei) K 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Az elszámoláshoz szükséges analitikus nyilvántartásának tartalmaznia kell: A költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásával kapcsolatban az analitikának legalább a következőket kell tartalmaznia: – elhatárolás alapjául szolgáló bizonylat száma, azonosítója, – elhatárolás összege, – teljesítés időpontja, – mellékszámítások. 2. Az üzleti évhez kapcsolódóan kapott késedelmi kamatok összege akkor kerülhet elszámolásra, ha az a tárgyévhez vagy korábbi üzleti évekhez kapcsolódik, és a mérlegkészítés napjáig pénzügyileg rendeződött. Az elszámolás akkor jelent időbeli elhatárolást, ha a pénzügyi rendezésre a fordulónap és a mérlegkészítés között történt meg, és a fordulónappal lezárt évhez kapcsolódik. T 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 9632. Kapott bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés Biztosító kártérítése, térítése December 31-ig be nem folyt, elismert összeg: T 391 Bevételek aktív időbeli elhatárolása K 968 által visszaigazolt kártérítés összege 56
Példák költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági események 1. A mérlegkészítés időszakában, az üzleti év után elszámolt, jóváhagyott prémiumok, jutalmak elhatárolása Számviteli törvény szerint a mérleggel lezárt évhez kapcsolódó, a jóváhagyásra jogosult testület által megállapított, kötelezettségként ki nem mutatott prémiumot, jutalmat és azok járulékát passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni. Prémium, jutalom elszámolása: T 54. Bérköltség
K 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
Közterhek elszámolása: T 561. Nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási járulék T 562. Egészségügyi hozzájárulás T 563. Munkaadói járulék K 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Az elhatárolás feloldása nem minden esetben történik meg a nyitást követően év elején, hanem a passzív időbeli lehatárolások összege a megfelelő kötelezettség számlára kerül átvezetésre. Az analitikának a következőket kell tartalmaznia: – annak az eseménynek a meghatározását, amely az időbeli elhatárolást előidézte – időbeli elhatárolás képzésének időpontját, – képzett időbeli elhatárolás összegét, – időbeli elhatárolás összegének meghatározását alátámasztó bizonylatok megnevezését, egyértelmű azonosíthatóságát, – időbeli elhatárolás értékében bekövetkezett változás időpontját, – időbeli elhatárolás értékében bekövetkezett változás nagyságát és irányát, – változást megalapozó számításokat, – időbeli elhatárolás főkönyvi rögzítésének időpontját stb. Példa: 2010. évi beszámoló auditálásáért a könyvvizsgáló szerződés szerinti díja 3 000 000 Ft + 25% áfa. A könyvvizsgálói díj kifizetését a beszámolót elfogadó taggyűlés hagyja jóvá 2011. április 30-án. Megoldás: 2010. évi beszámoló könyvvizsgálói díjának elhatárolása T 527. Számviteli szolgáltatások költségei K 4821. Mérlegforduló napot megelőző időszakot terhelő költségek, ráfordítások elhatárolása
3 000 000 Ft 3 000 000 Ft
Hitelekkel, kölcsönökkel kapcsolatos kamatok elhatárolása Figyelembe kell venni a kamat kiszámításánál a kamat mértékét, a jelenlegi tőketartozás összegét, valamint a legutolsó kamatfizetés időpontját. Elhatárolandó, fizetendő kamatot a következőképpen tudjuk kiszámítani: Tőketartozás × kamat %-a) / 365 nap × legutóbbi kamatfizetéstől a fordulónapig eltelt napok száma Az üzleti év fordulónapjára kell elszámolni: T 872–873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű kifizetések K 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása A könyvek nyitását követően fel kell oldani: T 482. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása K 872–873. Fizetendő kamatok és kamatjellegű kifizetések Analitikus nyilvántartás Az analitikának legalább a következőket kell tartalmaznia: – annak az eseménynek a meghatározását, amely az időbeli elhatárolást előidézte, – időbeli elhatárolás képzésének időpontját, – képzett időbeli elhatárolás összegét, – időbeli elhatárolás összegének meghatározását alátámasztó bizonylatok megnevezését, egyértelmű azonosíthatóságát, – időbeli elhatárolás értékében bekövetkezett változás időpontját, – időbeli elhatárolás értékében bekövetkezett változás nagyságát és irányát, – változást megalapozó számításokat, – időbeli elhatárolás főkönyvi rögzítésének időpontját stb. 57
Bevételek időbeli elhatárolása A bevétel részben, vagy egészben nem a felmerülésének, esedékességének üzleti évében számolandó el, hanem: – az előző üzleti év(ek)et illetően (aktív időbeli elhatárolás) – a következő üzleti év(ek)et illetően (passzív időbeli elhatárolás) Bevételek aktív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági események 1. Adott kölcsönök után tárgyidőszakra járó kamat elszámolása Az időarányos kamat elhatárolása legutolsó kamatfizetés időpontjától számítva az üzleti év fordulónapjáig terjedő időszakra: T 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 9731. Tartósan adott kölcsön kapott (járó) kamata K 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat Példa: A vállalkozás az üzleti év szeptember 1-jén 3 éves lejáratú kölcsönt nyújtott egy kapcsolt vállalkozásnak, amellyel részesedési viszonyban áll. A folyósított kölcsön összege 6 000 000 Ft, éves kamata 24%. A kölcsönszerződés szerint a kölcsönt évente egyenlő részletekben, minden év szeptember 1-jén kell törleszteni, s ekkor esedékes a kamat fizetése is. Megoldás: a) Hosszú lejáratra adott kölcsön elszámolása részesedési viszonyban lévő kapcsolt vállalkozásnak a tárgyév szeptember 1-jén: T 191. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásnak 6 000 000 Ft K 384. Elszámolási betétszámla 6 000 000 Ft b) A tárgyévre időarányosan járó kamat elhatárolása – kamat: 24% – tárgyév időarányos időszaka: 09. 01–12. 31. -> 4 hó 6 000 000 × 0,24 × 4 = 480 000 Ft 12 T 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása 480 000 Ft K 9731. Tartósan adott kölcsönök kapott (járó) kamata 480 000 Ft 2. Bérleti díjak utólag kiszámlázott elszámolása Amennyiben a vállalkozás áfaköteles tevékenységet végez, akkor a bérleti díj áfa nélküli számla szerinti összegének elhatárolása: T 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 91–92. Belföldi értékesítés nettó árbevétele Kapcsolódó gazdasági események Az elhatárolás feloldása a következő üzleti év nyitását követően: T 91–92. Belföldi értékesítés nettó árbevétele K 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása A számla elszámolása: T 311. Belföldi vevők K 91–92. Belföldi értékesítés nettó árbevétele K 467. Fizetendő áfa Analitikus nyilvántartás – elhatárolás összege – bizonylat száma – számla kiállításának és teljesítésének időpontja 3. Járó osztalék elszámolása T 3913.
Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 971. Kapott (járó) osztalék, részesedés
Analitikus nyilvántartás: 58
– az osztalék pénzügyi rendezésének esedékessége – az elhatárolás összege 4. Kapott késedelmi kamat elszámolása fordulónap után: A kapott késedelmi kamatok összege az üzleti évhez kapcsolódóan akkor kerülhet számolásra, ha az a tárgyévhez vagy korábbi üzleti évekhez kapcsolódik, és a mérlegkészítés napjáig pénzügyileg rendeződött. Időbeli elhatárolást az elszámolás akkor jelent, ha a pénzügyi rendezésre a fordulónap és a mérlegkészítés között történt meg, és a fordulónappal lezárt évhez kapcsolódik. T 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 9632. Kapott bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés Analitikus nyilvántartás: – a bankkivonat számát, amely alapján az elhatárolást elvégezték, – az elhatárolás összegét, – a késedelmi kamat alapdokumentumának azonosítóját. 5. Bankszámlán lévő pénzeszközök után tárgyidőszakra járó kamat elszámolása Az időarányos kamat elhatárolása a tárgyévi utolsó, illetve a következő évi első bankkivonat információi szerint az üzleti év fordulónapjáig terjedő időszakra: T 3913. Árbevétel, egyéb kamatbevétel, egyéb bevétel elhatárolása K 9741. Forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszköz után kapott (járó) kamat Analitikus nyilvántartás Az időbeli elhatárolásoknak az: analitikát illetően a következőket kell tartalmaznia – a bankkivonat számát, amely alapján az elhatárolást elvégezték, – az elhatárolás összegét. 6. Váltókövetelés év végi időarányos kamatának elhatárolása T 391. Bevételek aktív időbeli elhatárolása K 9741. Forgóeszközök között kimutatott váltókövetelés után kapott (járó) kamat Analitikus nyilvántartás: – váltó adós azonosításához szükséges adatok (neve, címe), – váltó (bizonylat) azonosító adatai (sorszám), – a váltó névértéke, – a váltóval kiváltott követelés összege, – a váltó kiállításának napja, – a váltó esedékessége, – devizában fennálló váltókövetelés esetében a deviza összege, neme, a váltókövetelés bekerülési értékének meghatározásához alkalmazott árfolyam, valamint a kiegyenlítés összege devizában és az alkalmazott árfolyam, kiegyenlítéskor, év végi értékelés során keletkezett árfolyamkülönbözet(ek), – a váltó tárolási helyének meghatározása (pl. safe, bank stb.). 7. Értékpapírokkal, származékos ügyletekkel kapcsolatos elhatárolások Befektetési célú, kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti nyereségjellegű különbözet időarányos összegének elhatárolása. Példa: A vállalkozás kötvényt vásárolt 2010. évben. A kötvény névértéke 8 000 000 Ft, a vételára, vagyis a bekerülési értéke 7800 EFt. A névérték és a bekerülési érték közötti különbözetből 2010. évet illető időarányos rész 50 EFt. Megoldás: a) A kötvényvásárlás elszámolása bekerülési értéken T 183. Egyéb vállalkozások értékpapírjai 7 800 000 Ft K 384. Elszámolási betétszámla 7 800 000 Ft b) 2010. évet időarányosan megillető kamat összegének elszámolása T 3912. Értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódó különbözetéből az időarányos árfolyamnyereség elhatárolása K 974. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételek Bevételek passzív időbeli elhatárolását érintő, jellemző gazdasági események: 59
50 000 Ft 50 000 Ft
A tárgyévre elszámolt, lekönyvelt bevételekből a következő évre, évekre vonatkozó összegeket időbelileg el kell határolni: T 9. Bevételek K 48. Passzív időbeli elhatárolások Következő év elején az elhatárolást vissza kell vezetni: T 48. Passzív időbeli elhatárolások K 9. Bevételek Amennyiben a következő üzleti évben kerül kibocsátásra olyan számla kerül, amely már a tárgyévben teljesítésre került, akkor a kibocsátott számla nem a tárgyévben, hanem a kibocsátás évében képezi a vevőanalitika részét. Analitikus nyilvántartás Az analitikának a következőket kell tartalmaznia: – elhatárolás alapjául szolgáló bizonylat száma, azonosítója, – bizonylaton lévő teljes összeg, – elhatárolás összege, – elhatárolás időpontja, – teljesítés időpontja, – mellékszámítások.
60
Halasztott ráfordítás, halasztott bevétel Szintén az összemérés elvéből következő eredménykorrekciók, azonban jellemzően nem év végi, hanem év közben bekövetkező gazdasági események eredménykorrekciójára szolgálnak könyvviteli elszámolásuk (képzésük) év közben (a gazdasági eseményhez kapcsolódóan), a számviteli törvényben rögzített esetekben történik. Halasztott ráfordításként elszámolandó tételek Ellentételezés nélküli tartozásátvállalás során a véglegesen átvállalt és pénzügyileg nem rendezett kötelezettség rendkívüli ráfordításként elszámolt szerződés szerinti összegében Példa: A vállalkozás átvállalt egy kötelezettséget a partner cégétől 2010. évben. Az átvállalt kötelezettség (szállítóval szembeni tartozás) szerződés szerinti összege 5 000 000 Ft. Ebből a következő évben esedékes 4 000 000 Ft Megoldás: a) A tartozásátvállalás (szállítói tartozás) szerződés szerinti összegének könyvelése T 888. Tartozásátvállalás szerződés szerinti összege 5 000 000 Ft K 4541. Belföldi szállítók 5 000 000 Ft b) A halasztott ráfordítás elszámolása 2010. évben T 3931. Tartozásátvállalások miatti ráfordítások elhatárolása 4 000 000 Ft K 888. Tartozásátvállalás szerződés szerinti összege 4 000 000 Ft – halasztott bevételként elszámolandó tételek: A fejlesztési célra – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett támogatás, a véglegesen átvett pénzeszköz összege: Abban az esetben, ha mind az eszköz beszerzése, mind a számla benyújtása, mind a kifizetés időpontja a tárgyévben megtörténik, akkor a számviteli elszámolás a következőképpen alakul. Csak emlékeztetőnek a teljes könyvelési eseményt bemutatjuk: 1. Beruházás megvalósítása T 161 Befejezetlen beruházás K 455 Beruházási szállítók 2. Aktiválás T 12-14 Tárgyi eszköz K 161 Befejezetlen beruházás 3. Beruházási szállítók kiegyenlítése T 455 Beruházási szállítók K 384 Elszámolási betétszámla 4. Tárgyévi értékcsökkenési (écs.) leírás elszámolása T 571 Terv szerinti écs. K 129–149 Tárgyi eszköz écs.-je 5. Fejlesztési célra kapott vissza nem térítendő támogatás jóváírásának elszámolása T 384 Elszámolási betétszámla K 98 Rendkívüli bevétel Az előbbiekből látszik, hogy a fejlesztési célra, visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatást a rendkívüli bevételek között kell kimutatni. A kapott összeget ezzel egyidejűleg pedig halasztott bevételként el kell határolni a következőképpen: 6. T 98 Rendkívüli bevétel K 483 Halasztott bevétel A halasztott bevételt a fejlesztés során a tárgyi eszközzel szemben felmerült költségek arányában (értékcsökkenési leírás arányában) kell megszüntetni a rendkívüli bevételekkel szemben. Így a bevételek és költségek egyidejű elszámolása biztosítja a támogatásból megvalósított eszköz eredménysemlegességét. 7. T 483 Halasztott bevétel K 98 Rendkívüli bevétel
61
Időbeli elhatárolás a kiegészítő mellékletben A kiegészítő mellékletben a jelentősebb összegek, időbeli elhatárolások bemutatása a következő tételeknél (egyszerűsített éves beszámolót készítőknek nem kötelező): a bevételek aktív időbeli elhatárolása a halasztott ráfordítások a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása a halasztott bevételek – befektetett eszköz tartós használati, üzemeltetési, kezelési jogáért kapott bevétel elhatárolásának bemutatása – a negatív üzleti vagy cégérték 5 évnél hosszabb leírási indokának bemutatása A kiegészítő melléklétben történő bemutatást célszerű a bázis és a tárgyidőszak bemutatásával elvégezni, így az esetleges feloldások elmaradására is fény derülhet, még a beszámoló készítése során. A kiegészítő mellékletben való bemutatás segíthet, hogy ne kövessük el azt a leggyakoribb hibát, hogy az év végi zárlati munkálatok során az időbeli elhatárolásokat nem, vagy nem megfelelően alkalmazzuk. Ha hibázunk, a hiba következményeként a társasági adóra vonatkozó ellenőrzés – mely gyakran öt évre vonatkozik, – során költségekkel illetve bevételekkel módosítják az adóalapot. Ezért most bemutatjuk. hogy mit nem szabad elkövetni a zárás során: Rosszul könyvelt időbeli elhatárolás Ténykérdés, hogy a kisvállalkozásoknál többször van olyan gazdasági esemény, ami a passzív időbeli elhatárolás alkalmazását jelenti. Ettől független azonban, hogy hatalmas hibát vétünk, ha a passzív időbeli elhatárolást alkalmazzuk az aktív időbeli elhatárolás helyett. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 44. §-a szerint passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a) a mérleg fordulónapja előtt befolyt, elszámolt bevételt, amely a mérleg fordulónapja utáni időszak árbevételét, bevételét képezi, valamint b) a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett, egyéb bevételként elszámolt támogatás összegéből, az üzleti évben költséggel, ráfordítással nem ellentételezett összeget. Ezt az elhatárolást a költségek, ráfordítások tényleges felmerülésekor, illetve a támogatási szerződésben, megállapodásban foglaltak teljesülésekor kell megszüntetni. Ezzel szemben aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a 32. § értelmében, az olyan járó árbevételt, kamatbevételt, egyéb bevételt, amelyek csak a mérlegforduló napját követően esedékesek, de a tárgyidőszakra számolandók el. Például, ha 2010 decemberére vonatkozik a bevétel, de csak januárban lesz esedékes a pénzügyi teljesítése, akkor a következőket szükséges végiggondolni: a) passzív időbeli elhatárolásról nem lehet szó, az előbbiekben leírtak miatt; b) amennyiben a decemberi teljesítésünket (értékesítésünket) csak januárban számláztuk, akkor a teljes számlát (általános forgalmi adóval együtt) le kell könyvelnünk, és az időbeli elhatárolás fel sem merülhet. (Ha a fizetendő általános forgalmi adó csak a jövő évben esedékes, mert folyamatos teljesítésről beszélünk, akkor egyéb kötelezettségként könyveljük.) c) ha az előbbi kérdéseket tisztáztuk, akkor aktív időbeli elhatárolást könyvelünk (például: T 39 – K 97). Amennyiben a tárgyévre vonatkozó árbevételt nem könyveljük csupán a következő évben, akkor társasági adóhiányunk keletkezik, és ezen kívül a számviteli fegyelem megsértése is a terhünkre írható. Mindez háromféle jogkövetkezménnyel jár: adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság. Az adóhiányt is be kell fizetni, és mindez a helytelen könyvelésből származik.
62
Számvitelt érintő egyéb jogszabályi környezet változásai Az adó- és a járulékszabályok változásai A személyi jövedelemadó (1995. évi CXVII. törvény) Az Szja tv.-t illető módosítások 2011. január 1-jén léptek hatályba. A módosítások főbb céljai: – a magánszemélyek adóterhelésének érezhető csökkentése, – a családok támogatása, – a bevallások egyszerűsítése, az egységes 16%-os mértékű adókulcs alkalmazásával, – a már az első gyermek vállalását is támogató, jövedelemkorláthoz nem kötött családi kedvezmény, – az adónyilatkozat lehetőségének bevezetése. Fogalmak és értelmező rendelkezések A könyvviteli szolgáltatást végzők kötelező oktatásának 2011. évi tematikai programjában nem érintett témakör, de az Szja törvény ez évi változásaival (módosításaival összefüggésben nélkülözhetetlen, e területet érintő változások – felsorolásszerű, jogszabályi hely szerinti – ismertetése. – Alacsony adókulcsú állam (Szja tv. 3. § 5.) (módosítás) – Adókötelezettség (Szja tv. 3. § 8.) (módosítás) – Szokásos piaci érték (Szja tv. 3. § 9.) (módosítás) – Hivatali, üzleti utazás (Szja tv. 3. § 10.) (módosítás) – Bér (Szja tv. 3. § 21.) (módosítás – Reprezentáció (Szja tv. 3. § 26.) (módosítás) – Üzleti ajándék (Szja tv. 3. § 27.) (módosítás) – Egységes területalapú támogatás (Szja tv. 3. § 28.) (módosítás) – Értéknövelő beruházás [Szja tv. 3. § 32. b)] (módosítás) – Szociális segély [Szja tv. 3. § 35. b)] (módosítás) – Munkanélküli személy (Szja tv. 3.§ 43.b.) (módosítás) – Magánszemély összes jövedelme az adóévben (Szja tv. 3. § 75. a–b.) (új szöveg) – Adóterhet nem viselő járandóság (Szja tv. 3. § 72.) (hatályon kívül helyezve) – Kiküldetési rendelvény (Szja tv. 3. § 83. (módosítás) – Tevékenységre jellemző kereset (Szja tv. 3. § 86.) (hatályon kívül helyezve) – Iskolarendszeren kívüli képzés (Szja tv. 3. § 88.) (módosítás)
Jövedelem, bevétel, költség Jövedelem Az Szja törvény új rendelkezésben tartalmazza a jövedelemre vonatkozó általános szabályokat. Jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett bevétel egésze, vagy a bevételnek e törvény szerint elismert költséggel, igazolás nélkül elismert költséggel, vagy átalányban meghatározott költséggel csökkentett része, vagy a bevétel Szja törvényben meghatározott hányada, kivéve, ha a bevételt a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni. Bármely költség csak egyszeresen, egy alkalommal és – az e törvényben meghatározott kivételekkel – legfeljebb a bevétel mértékéig vehető figyelembe. Igazolás nélkül elismert költség a ténylegesen felmerült és igazolt kiadás érvényesítése helyett jogszabályban meghatározott mértékig számolható el azzal, hogy ezt a költséget ilyen esetben teljes egészében elszámoltnak kell tekintetni. Átalányban vagy a bevétel hányadaként meghatározott jövedelem/költség esetén a bevétel más költséggel nem csökkenthető. Bevétel Bevételnek kell tekinteni a magánszemély által, bármely jogcímen, és bármely formában – a pénzben (ideértve a készpénzt-helyettesítő eszközt is) és/vagy nem pénzben – mástól meg szerzett vagyoni érték. 63
Nem pénzben megszerzett bevételnek minősül: – az utalvány (különösen a kereskedelmi utalvány) és minden más hasonló jegy, bon, kupon és egyéb tanúsítvány, amely árura és szolgáltatásra cserélhető, illetve kötelezettség csökkentésére alkalmazható. – dolog, szolgáltatás személyes (magáncélú) ingyenes, vagy kedvezményes használata, – dolog, szolgáltatás, értékpapír, részesedés, forgalomképes vagy egyébként értéket bíró jog. Nem keletkezik bevétel: – valamely személy által tevékenységében közreműködő magánszemély részére biztosított dolog (eszköz, jármű, ruházat stb.), amely igénybevétele, használata a tevékenység, munkavégzés feltételeként történik, – a dolog, a szolgáltatás személyes szükséglet kielégítését is szolgálhatja, s egyébként a magáncélú igénybevétel nem zárható ki a hasznosítás, használat mellett, – az iskolarendszeren kívüli képzés, betanítás valamint a munkavégzés feltételeinek biztosításával a munkáltató felelősségi körében tartozó biztosítása. Költség Elismert költségnek csak a bevételszerző tevékenységgel összefüggő, kizárólag annak érdekében felmerülő, az adóévben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen dokumentált kiadás minősül. 2011. január 1-jétől – összhangban azzal, hogy a munkaeszközök, munkafeltételek esetleges magáncélú igénybevétele esetén nem keletkezik bevétel – a lakáson kívül folytatott tevékenységhez szükséges munkaeszközök, munkafeltételek magánszemélyt terhelő költségei elszámolhatók akkor is, ha a magáncélú igénybevétel nem zárható ki. Jövőre is kivétel, hogy az Szja törvény valamely külön rendelkezése adókötelezettséget ír elő (pl. telefonhasználat, helyi utazási bérlet, hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkezés vagy más szolgáltatás, iskolarendszerű képzés). Elismert költség a tevékenységhez jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján – kapott, bevételnek minősülő támogatás felhasználásával teljesített kiadás, akkor is, ha a kiadás részben a magánszemély személyes, vagy családi szükségletet szolgálja, – folyósított, vissza nem térítendő támogatás, ha csak részben nyújt fedezetet a kiadásra, akkor csak a kiadásnak a támogatásából fedezett része tekintetében kell alkalmazni. Ha nem kell a jövedelem kimutatásánál bevételként figyelembe venni, akkor a támogatás felhasználásával teljesített kiadás nem számolható el költségként. A költségelszámolás 2011. január 1-jétől érintett, további területei csak felsorolásszerűen: – magánszemély személyes és családi szükségletet érintő kizárólagos kiadások nem minősülnek elismert költségnek, – a közös tulajdonú ingó vagyontárgyak, ingatlanok, vagyonértékű jogokat érintő tulajdoni hányad arányában történő adókötelezettség, – a házassági vagyonközösség esetén azt a magánszemélyt terheli adókötelezettség, aki a tevékenységet folytatja, illetőleg aki a jövedelemszerzés jogcímének jogosultja. Adómentes juttatások Adóterhet nem viselő járandóságok adómentessége Az egykulcsos személyi jövedelemadó bevezetésével összefüggésben 2011. január 1-jétől megszűnt az adóterhet nem viselő járandóság kategóriája. Ezek a juttatások olyan adóköteles (egyéb) jövedelmeket jelentettek korábban, amelyeket az összes jövedelem (így az adó) kiszámítása során figyelembe kellett venni, azonban a rá eső adót nem kellett megfizetni. A hatályos jogszabályok szerinti adóterhet nem viselő járandóságok 2011. január 1-jétől adómentes jövedelemnek minősülnek. Ezek az Szja törvény 1. sz. mellékletében foglalt adómentes juttatások körébe kerültek felsorolásra. (Szja tv. 1. sz. melléklet) – a nyugdíj, baleseti járadék, jövedelempótló kártérítési járadék (Szja tv. 1. melléklet 1.2), – gyermekgondozási segély, anyasági támogatás, gyermeknevelési támogatás, nevelőszülői díj (Szja tv. 1. melléklet 1.7), – az ápolási díj (Szja tv. 1. melléklet 1.5), – a szociális gondozási díj évi 180 ezer forintot meg nem haladó része (Szja tv. 1. melléklet 1.9), – szakképzési díj, kiegészítő pénzbeli juttatás, szakiskolai tanulmányi ösztöndíj (Szja tv. 1. melléklet 4.11), – ösztöndíj, tankönyv- és jegyzettámogatás, diákotthoni (kollégiumi) lakhatási támogatás (Szja tv. 1. melléklet 4.12), 64
– a Magyar Corvin-lánc támogatás (Szja tv. 1. melléklet 4.5), – arany, gyémánt, vas illetve rubin díszoklevélhez kapcsolt pénzbeli juttatások (Szja tv. 1. melléklet 4.18), – gazdálkodási támogatás a mezőgazdasági termelő részére (Szja tv. 1. melléklet 4.20), – a Magyar Állami Eötvös Ösztöndíj, Deák Ferenc Ösztöndíj, felsőoktatási ösztöndíj (Szja tv. 1. melléklet 4.17), – a szépkorúak jubileumi juttatása (Szja tv. 1. melléklet 4.19). Felhívjuk a figyelmet, hogy a hallgató munkadíj kivételt képez. A jellemzően munkaviszonyból származó ezen juttatás 2011-től a magánszemély adóköteles jövedelmének minősül. Ez a szabály összefügg azzal, hogy a hallgató munkadíj az összevont adóalap részeként feljogosítja az érintett személyt – az adójóváírás igénybevételére, – a családi és más kedvezmények érvényesítésére, – mint járulékalap, feljogosítja a társadalombiztosítási ellátásokra, és szolgálati idő megszerzésére. Egyéb változások az adómentességi szabályokban a) Lakás célú munkáltatói támogatás A lakás célú munkáltatói támogatás adómentességének igazolás feltételei nem változnak, azonban a törvény új rendelkezésben mondja ki, hogy ha a lakás célú munkáltatói támogatás részben vagy egészben adóköteles ideértve az adóhatóság által megállapított adóhiány esetét is, az adó (és más jogkövetkezmények a magánszemélyt terhelik (Szja tv. 1. sz. melléklet 9.3). Átmeneti szabály, hogy a munkáltató által nyújtott lakás célú támogatás adómentessége 5 millió forintos értékhatárának megállapításához a 2010. január 1-jét követően nyújtott támogatásokat kell figyelembe venni. (Szja tv. 84/H. §) b) Házassági vagyonközösség megszüntetése Adómentes a házassági vagyonközösség megszüntetése következtében ingónak, ingatlannak, jognak vagy értékpapírnak a házastárs által történő megváltásából származó jövedelem. Új elem 2010-hez képest az értékpapír megváltásából származó jövedelem beiktatása. (Szja tv. 1. melléklet 7.6) c) Közcélú juttatások Alapítványi juttatások (pénzbeli): 2011-től változás, hogy a kiemelkedően közhasznú társadalmi szervezetből, alapítványból annak létesítő okiratában rögzített közhasznú céljával összhangban a közhasznú cél szerint címzett magánszemélynek adott pénzbeli juttatás havonta számítva a minimálbér feléig adómentes. 2010-ben a pénzbeli juttatás teljes egészében egyéb jövedelemként volt adóköteles. 2011-ben és 2010-ben is korlátlanul adómentes a pénzbeli juttatások közül azonban az, amelyet a közhasznú, kiemelkedően közhasznú alapítványból, közalapítványból annak alapszabályban rögzített közhasznú céljával összhangban magánszemélynek fizetnek az oktatási intézményekben folytatott tanulmányokra, kutatásra, külföldi tanulmányútra (ösztöndíj címén) vagy a szociálisan rászoruló részére szociális segély címen. Alapítványi juttatások (nem pénzbeli): Továbbra is adómentes 2011-ben a közérdekű kötelezettségvállalásból, a közhasznú, kiemelkedően közhasznú társadalmi szervezetből, alapítványból, közalapítványból annak létesítő okiratában rögzített közhasznú céljával összhangban a közhasznú cél szerint címzett magánszemélynek nem pénzbeli juttatás. d) Sporteseményre szóló belépőjegy, bérlet Adómentes 2010. augusztus 18-ától az ingyenesen vagy kedvezményesen juttatott sporteseményre szóló belépőjegy, bérlet, ha – a sportesemény-szervező tevékenységet folytató szervezet által e tevékenységi körében juttatja (ide nem értve, ha azt más személy megrendelésére teljesíti), vagy – a kifizető ugyanazon magánszemélynek az adóévben legfeljebb 50 ezer forint értékben adja. (Szja tv. 1. melléklet 8.28) Szakszervezet juttatásai Adómentes a munkavállalói-érdekképviseleti szervezet által magánszemélynek nem pénzben adott juttatás. Pénzbeli juttatás esetén adómentes legfeljebb a minimálbér 50 százalékát meg nem haladó összegben havonta adott támogatás. (Szja tv. 1. melléklet 3.3) e) Új adómentességek 2011. január 1-jétől ea) Adómentes a házassági vagyonközösség megszüntetése következtében ingónak, ingatlannal, jognak vagy értékpapírnak a házastárs által történő megváltásából származó jövedelem. (Szja tv. 1. melléklet 7.6) eb) Adómentes a volt köztársasági elnök és az Országgyűlés elnöke által, a számukra biztosított előirányzat terhére biztosított közcélú felajánlás, adomány. (Szja tv. 1. melléklet 3.5) 65
f) Adómentes utalvány Utalvány, készpénz-helyettesítő fizetési eszköz a törvény külön rendelkezése alapján – vagy annak hiányában is – akkor minősül adómentes nem pénzben adott juttatásnak, ha a juttatási feltételek alapján megállapítható, hogy az mely termékre, szolgáltatásra, vagy milyen termékvagy szolgáltatáskörben használható fel, és egyebekben a juttatás körülményei megfelelnek az adómentességre vonatkozó rendelkezésben foglalt feltételeknek. (Szja tv. 1. melléklet 9.1) Változás 2011-től, hogy adómentes az alapítványi juttatás akkor is, ha címzettje az alapító, az adományozó, a támogató feltéve, ha orvosi javaslat alapján fogyatékosságával, gyógyításával összefüggő termék, szolgáltatás formájában nem pénzben szerzi a magánszemély a juttatást. Egyéb esetben továbbra is adóköteles a juttatás, ha a juttatásban az alapító, adományozó, támogató részesül. g) Visszamenőleges adómentességek ga) 2010. január 1-jétől adómentes Nem minősül jövedelemnek már 2010. január 1-jétől, így nem kell a jövedelem kiszámításánál figyelembe venni: – a közoktatási törvény alapján adható 4000 forint összegű szakkönyvvásárlási támogatást. (Szja tv. 1. melléklet 4.13) gb) 2010. augusztus 18-ától adómentes (Szja tv. 1. melléklet 3.2) A közcélú juttatások körében adómentes továbbá – sportról szóló törvény alapján folyósított egyes juttatások (pl. olimpiai járadék, Gerevich Aladár ösztöndíj 2010. augusztus 18-ától visszamenőlegesen adómentesek). – az a juttatás, amelyet vállalkozási tevékenységet nem folytató alapítványtól, közalapítványtól vagy egyéb társadalmi szervezettől – annak alapszabályában rögzített céljával összhangban – kap az 1999. október 23. napját megelőzően politikai okból üldözött személy). – adómentes marad továbbra is a jótékonyság célú rendezvény bevételéből a munkabérként, honoráriumként, vagy tiszteletdíjként számfejtett összeg, ha azt a magánszemély nem veszi fel, hanem valamely közérdekű célra felajánlja. Károk megtérülése köréből Adómentes már 2010-re is az a juttatás, amelyet a magánszemély kap, mint károsult, segélyként, támogatásként elemi kár, katasztrófa (pl. környezeti vészhelyzet) esetén – különösen lakás helyreállítása, újjáépítése céljából – jogszabályban meghatározott feltételek szerint, vagy közadakozásból, vagy a munkáltatójától. Az adómentesség a 2010. évi súlyos árvíz-, és vörösiszap-katasztrófa károsultjait is segíti. (Szja tv. 1. melléklet 6.1) 2011-es adómentes főbb kifizetői/munkáltatói juttatások táblázata Adómentes juttatások
Adómentes határ
Iskolarendszeren kívüli képzés
Korlátlan
Számítógép-használat támogatás
Korlátlan
Kockázati (halál esetére szóló) élet- és balesetbiztosítás
Korlátlan
Lakáscélú munkáltatói támogatás
5 millió Ft/5 év
Sporteseményre szóló belépő
50 000 Ft/év
Kifizető az általa fenntartott sportintézmény sportrendezvényén nyújtott szolgáltatás
Korlátlan
Védőoltás
Korlátlan
Szakszervezet nem pénzbeli juttatása
Korlátlan
Szakszervezet pénzbeli támogatás
39 000 Ft/hó
Autópálya-matrica
Korlátlan
Üzletpolitikai, reklám célú ajándék
Korlátlan
Csoportos személyszállítás
korlátlan
Az egységes, arányos kulcs Egykulcsos adó – 16% 2011. január 1-jétől az adóalap megállapítás változatlansága mellett a Szja törvény általános rendelkezéseket tartalmazó része valamennyi (összevont adóalapba tartozó, valamint valamennyi külön adózó) jövedelem tekintetében kimondja, hogy az adó mértéke egységesen 16 (tizenhat) százalék. [Szja tv. 8. § (1) bek.] Ennek megfelelően hatályon kívül kerül a 2011. január 1-jétől az Szja tv. 30. §-ban az adótábláról szóló rendelkezés. Az új adómérték a felbruttósítás előtti jövedelemre vetítve 20,32%-nak felel meg, a korábbi – a 2010. évi 17%-os alsó adókulccsal számolt – 21,59% helyett. 66
Az egységes adókulcs alóli kivételek A 16%-os kulcs alól kivétel: – a tartós befektetésből származó, a lekötés három év után történő megszakításakor megállapított jövedelem 10%-os adókulcsa, [Szja tv. 67/B. § (5) bek.] – az egyéni vállalkozó vállalkozói személyi jövedelemadója, amely 50 millió forintos éves adóalapig 10%, a meghaladó része 19%. [Szja tv. 49/B. § (9) bek.] Egyéni vállalkozó esetében Ugyanakkor 16%-al adózik az egyéni vállalkozó által költségként elszámolt vállalkozói kivét, valamint a vállalkozói osztalékalap. Külföldön megfizetett adó beszámításának lehetősége A jogszabály 2011-től általánosan mondja ki valamennyi jövedelemre vonatkozóan a külföldön megfizetett adó beszámításának lehetőségét. Belföldi illetőségű magánszemély által megszerzett jövedelem esetében az adót csökkenti a jövedelem után külföldön megfizetett adó. Ha e törvénymásként nem rendelkezik, a fizetendő adó – nemzetközi szerződés hiányában – a külföldön megfizetett adó beszámítása következtében nem lehet kevesebb a jövedelem 5%-ánál, amely nemzetközi szerződés rendelkezése vagy külföldi jog alapján a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár. [Szja tv. 8. § (2) bek.]
Az önálló tevékenységből származó jövedelem Az önálló tevékenységből származó jövedelmek adózási szabályai alapvetően nem változtak. Az új rendelkezések – tartalmi változtatás nélkül – írják elő a következő jogszabályhely megjelöléssel – rendelkezéseket: a) Az önálló tevékenység meghatározása és az e körbe tartozók tevékenysége [Szja tv. 16. § (1) bek.] b) Az önálló tevékenységből származó bevétel és az ebből számított jövedelem megállapítása [Szja tv. 16. § (2)–(3)–(4) bek.]; (Szja tv. 17–23. §); (Szja tv. 2. és 4. sz. melléklete). c) Az adózási szabályok változásai ca) A jövedelem megállapítása (módosítás) – az önálló tevékenységből származó bevételből a jövedelmet tevékenységenként különkülön kell megállapítani, megerősítve a törvény adónyilvántartásokról szóló 5. sz. melléklet azon előírását, amely szerint a tevékenységenként vezetett alapnyilvántartásokkal biztosítani kell az egyes önálló tevékenységekből származó jövedelem megállapíthatóságát. [Szja tv. 17. § (3) bek.] cb) A költségelszámolás Az önálló tevékenység bevétele a jövedelem megállapításakor kétféleképpen csökkenthető, – vagy a ténylegesen felmerült és igazolt, a személyi jövedelemadóról szóló törvény 3. számú melléklete szerint elismert, illetve az igazolás nélkül elismert költségek tételes levonásával (tételes költségelszámolás), – vagy 10 százalék költséghányad alkalmazásával. A magánszemélynek választania kell e két lehetőség közül, és e döntését az adóév minden önálló tevékenységből származó bevételére alkalmaznia kell. A tételes költségelszámolás választása esetén 2011. január 1-jétől az igazolt és igazolás nélkül elszámolható költség – a 3. sz. melléklet rendelkezései szerint – elismert költség – a mezőgazdasági őstermelői tevékenységből származó bevétel esetében a Szja. 11. sz. melléklet szerint az elismert költségen felül kizárólag e tevékenységhez használt tárgyi eszközeinek értékcsökkentése, illetve a korábbi években elhatárolt vesztesége, – a magánszemélynek a 10% költséghányadra vonatkozó választását az adott adóévben valamennyi önálló tevékenységből származó bevételeire – az önálló tevékenységre tekintettel kapott költségtérítést is beleértve –azonosan kell alkalmaznia. [Szja tv. 18. § (2) bek.] – a 10% költséghányad alkalmazásának időszakában vagy azokban a naptári években, amelyekben a magánszemély a személyi jövedelemadó kötelezettségének átalányadózás tételes átalányadózás szerint tett eleget, vagy ha adókötelezettségét külön törvény szerint bevétele alapján teljesítette, a jövedelemszerző tevékenységéhez használt tárgyi eszközök (kivéve a személygépkocsit), nem anyagi javak erre az időszakra jutó értékcsökkenési leírását elszámoltnak kell tekinteni, továbbá az említett időszakban minden évben a megelőző évekből fennmaradt összes elhatárolt veszteségből 20-20%-ot szintén elszámoltnak kell tekinteni. [Szja tv. 18. § (3) bek.]
67
Ingatlan bérbeadásából, egyéb szálláshely-szolgáltatási tevékenységből származó jövedelem A 2010. évi évközi változásokkal az ingatlan-bérbeadással foglalkozó magánszemélynek e tevékenysége folytatásához nem kell kötelezően egyéni vállalkozóvá válnia. 2011. évtől az egységes adókulcs bevezetésével összhangban az ingatlan-bérbeadásból származó jövedelem elkülönült adóztatásának választási lehetősége megszűnt. A magánszemélynek az ilyen jövedelmére – ha a tevékenységet nem egyéni vállalkozóként végzi – az összevont adóalap részeként adóköteles jövedelem, így azt bruttósítani kell, és erre az alapra kell megfizetni a 16%-os szja-t. [2010. évi XC. törvény 32. § 35. p.) bek.] Változás ugyanakkor, hogy az ingatlan-bérbeadási, egyéb szálláshely szolgáltatási tevékenységből származó bevétel esetében külön rendelkezés tartalmazza a folyó kiadásokon túlmenően elszámolható értékcsökkenési leírás szabályait, amelyek az önálló tevékenység választása esetén a 2010. évben is már alkalmazhatók voltak. Ez alapján értékcsökkenési leírást lehet elszámolni a tárgyi eszközre és magára az ingatlanra is (még ha nem is egyéni vállalkozó a magánszemély, akkor is az egyéni vállalkozókra vonatkozó szabályok szerint!). (Lásd a 2010. évi CLIII. törvény, a tárgyi eszköz értékcsökkenési leírásának szabályairól – a 2010. évi XC. törvény 32. § 35. pontja az egyéb értékcsökkenési szabályokról.) Az ingatlan-bérbeadási, szálláshely-szolgáltatási tevékenységet nem egyéni vállalkozóként végző magánszemély e tevékenységből származó bevételével szemben a jövedelem megállapításához elszámolható az Szja törvény 11. sz. melléklete szerint a bérbeadásra hasznosított épület értékcsökkenési leírása, felújítási költsége (ideértve a felújítási költség értékcsökkenési leírás szerinti elszámolásának választását akkor is, ha az épület beruházási költsége alapján egyébként nem történik értékcsökkenési leírás elszámolása). A bevétellel szemben a jövedelem megállapításához elszámolható továbbá a nem kizárólag bérbeadásra hasznosított épület időarányos, illetve terület-arányos értékcsökkenési leírása, felújítási költsége. Így tehát ha az ingatlan bérbeadása, a szálláshely szolgáltatása nem az egész évre vagy nem az egész ingatlanra vonatkozik, a teljes évi értékcsökkentésnek csak a bérbeadás, szálláshelyszolgáltatás időszakával, illetve a teljes ingatlan négyzetméterével arányos része számolható el. 2011. január 1-jétől az értékcsökkenés elszámolásának megkezdésére a legfeljebb három évvel korábban beszerzett tárgyi eszközök, nem anyagi javak tekintetében van lehetőség. E szabály alól kivétel az ingatlan-bérbeadó és szálláshely-szolgáltató, aki a három évnél régebben szerezett ingatlan után is elkezdheti az értékcsökkenést. Egyéb szálláshely-szolgáltatási tevékenységnek minősül az üzletszerű gazdasági tevékenység keretében rendszerint nem huzamos jellegű, éjszakai ott-tartózkodást, pihenést is magában foglaló tartózkodás céljára nem kizárólag szálláshely-szolgáltatás rendeltetéssel létesített önálló épületben vagy annak lehatárolt részében – ahol az e célra hasznosított szobák száma legfeljebb nyolc, az ágyak száma legalább tizenhat – szálláshely nyújtása és az ezzel közvetlenül összefüggő szolgáltatások nyújtása.
Költségelszámolás (változás) Az ingatlan bérbeadás bevételével szemben a jövedelem megállapításához elszámolható költségek: Költségelszámolás a bérbeadás bevétel szemben Az ingatlan-bérbeadás bevételével szemben a jövedelem megállapításához elszámolhatók a költségek az alábbiak szerint: a) Tételes költségelszámolás választása esetén elszámolható – legfeljebb az adott tevékenység bevételének mértékéig a tevékenység folytatása érdekében az adóévben ténylegesen felmerült és igazolt – a 3. sz. melléklet rendelkezései szerint – elismert költség; – a 11. sz. melléklet szerint (ez egyebekben az egyéni vállalkozók költségelszámolását szabályozó melléklet) a kizárólag bérbeadásra hasznosított tárgyi eszköz értékcsökkenési leírása, felújítási költsége (ideértve a felújítási költség értékcsökkenési leírás szerinti elszámolásának választását akkor is, ha a tárgyi eszköz beruházási költsége alapján egyébként nem történik értékcsökkenési leírás elszámolása); – a 11. sz. melléklet szerint nem kizárólag bérbeadásra hasznosított épület időarányos, illetve területarányos értékcsökkenési leírása, felújítási költsége (ideértve a felújítási költség időarányos, illetve terület-arányos értékcsökkenési leírás szerinti elszámolásának, illetve a hasznosított ingatlanrész felújítási költsége értékcsökkenési leírás szerinti elszámolásának választását akkor is, ha az épület beruházási költsége alapján egyébként nem történik értékcsökkenési leírás elszámolása). b) Ha az önálló tevékenység bevételének 10 százaléka kerül elszámolásra költségként, akkor további költség, illetve értékcsökkenés nem számolható el. 68
A termőföld használatba adása Nem változott az a szabály, amely szerint a termőföld haszonbérbeadásából származó bevétel adómentes, ha a haszonbérlet időtartama – a szerződés alapján – az öt évet eléri. Ha a szerződés öt éven belül – bármilyen okból – megszűnik, a magánszemélynek a korábban meg nem fizetett adót késedelmi pótlékkal növelten kell megfizetni. (Szja tv. 1. sz. melléklet 9.4) A termőföld-bérbeadó jövedelme marad külön adózó jövedelem, azaz erre nem kell bruttósítást alkalmazni. (adóalap = jövedelem), az adó 16% és továbbra is az önkormányzatnak kell megfizetni az adót. (a 2010. évi CLIII. törvény, a termőföld bérbeadása) Példa ingatlan-értékcsökkenés és – felújítás költségeinek elszámolására magánszemély által: „A 2006-ban önálló lakást örökölt egy társasüdülőben. Az illetékhatóság a lakás forgalmi értékét 13 millió forintra értékelte. A lakást „A” 2011-től alkalmanként kiadja. A kiadást megelőzően a lakást felújította: e munkák számlával igazolt költsége 562 ezer forint. „A” társas üdülőben havi 20 ezer forint közös költséget fizetett 2011-ben, a rezsiköltségekre pedig összesen további 356 ezer forintot. 2011-ben 57 napra talál vendéget, napi 15 ezer forintért. Az áfában alanyi adómentességet választ. A bérbeadásból származó jövedelmet tételes költségelszámolással állapítja meg. A jövedelem megállapítása: 1. Bevétel 57 × 15 000 Ft = 855 000 Ft 2. Közös költség, rezsi* (12 × 20 000 + 356 000) × 57/365 = 93 074 Ft 3. Amortizáció* 13 000 000 × 0,02 × 57/365 = 40 603 Ft 4. Felújítási költség* 562 000 × 57/365 = 87 764 Ft 5. Jövedelem 1. – (2. + 3. + 4.) = 633 559 Ft *
A vendégnapokkal arányosan.
Nem önálló tevékenységből származó jövedelem A nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel kapcsolatos rendelkezések 2011. évben – néhány kivételtől eltekintve – alapvetően nem változtak. a) A nem önálló tevékenység körébe tartozó tevékenységi kör nem változott.[Szja tv. 2. § (1) bek.] b) A nem önálló tevékenységből származó jövedelmet az e tevékenységből származó bevételből – új rendelkezések szerint 2011-től – az Szja tv. 25–27. §-ai szerint kell meghatározni. c) A jövedelem kiszámításánál 2011. január 1-jétől nem kell figyelembe venni azt a bevételt, amelyet a munkáltatótól a munkába járásról szóló Kormányrendelet szerint a munkába járás esetén „a hazautazásra a munkahely és a lakóhely között”, a közforgalmi úton mért oda-vissza távolság figyelembevételével kilométerenként 9 forint értékben kap a magánszemély. [Szja tv. 25. § (2) bb) pont] d) A 2010. évi CXXIII. törvény 32. § (9) pontja hatályon kívül helyezte a Szja tv. 25.§ (5)–(8) bekezdését 2011. január 1-jétől.
Az összevont adóalap 2011-től bevezetésre került az egykulcsos, 16%-os adóztatás. Lényegében minden jövedelemre – két kivétellel – 16% az adó. Ugyanakkor figyelemmel kell lenni arra, hogy milyen adóalapra vetítjük az adót. Az adóalap meghatározásának főszabálya, hogy azt a 2010-es szabályokkal azonosan kell megállapítani. Három kategóriát különböztetünk meg: a) Az összevont adóalap b) A külön adózó jövedelmek adóalapja c) A kifizetői adókötelezettséggel járó jövedelmek adóalapja Az összevont adóalap megállapítása Az összevont adóalap jövedelem-csoport – kategória változatlanul megmaradt. (Szja tv. 16–29. §) Erre az egy kulcs miatt nem lenne szükség, ugyanakkor indoka az, hogy a kedvezményeket – a családi adóalap-kedvezmények, – a személyi kedvezmény, – az őstermelői kedvezmény, – az adójóváírás, – rendelkezés az adóról, csak az összevont adóalappal vagy annak adójával szemben lehet érvényesíteni. 69
Az összevont adóalap elemei az önálló tevékenység jövedelme, a nem önálló tevékenység jövedelme, egyéb jövedelem, átalányadózók átalányjövedelme – egyéni vállalkozó – mezőgazdasági kistermelő az adóalap-kiegészítés [29. § (3)–(4) bek.] a külföldről származó jövedelem nemzetközi egyezmény hiányában. Fontosabb változások – A családi kedvezményt érvényesítő magánszemély esetében a kedvezmény összege az összevont adóalapot, azaz a „bruttósított” jövedelmeket csökkenti. – Az egykulcsos személyi jövedelemadó bevezetésével összhangban 2011. január 1-jétől az adóterhet nem viselő járandóság kategória megszűnik, az idetartozó jövedelmek adómentes bevételnek minősülnek, emiatt az összevont adóalap megállapítása során ezeket nem kell figyelembe venni. [Szja tv. 29. § (1) bek.] – Az összevont adóalapnak nem része a külföldről származó jövedelem, ha nemzetközi egyezmény alapján más államban adóztatható. (Megállapította: a 2010. évi CXXVIII. törvény 32. § 12. pont) [Érintett rendelkezés: az Szja tv. 29. § (2) b. pontja] – Ha a jövedelem után a magánszemély (pl. külföldi magánszemély, vagy a bevétel nem kifizetőtől származik) kötelezett a tb járulék, vagy az eho megfizetésére – kivéve, ha azt költségként számolja el, vagy azt számára megtérítették) – az adóalap-kiegészítés kiszámításához jövedelemként a bevételből megállapított jövedelem 78%-át kell figyelembe vennie. [Szja tv. 29. § (1) bek.] – Az összevont adóalapot, illetve az adóalap-kiegészítés összegét az adóév végén az adóbevallásban vagy a munkáltatói elszámolásban az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett adóalapkiegészítésétől függetlenül kell megállapítani, mivel az adóelőleg-fizetésnél ismert jövedelemre alkalmazott adóalap-kiegészítés – az elszámolható költségek végleges alakulásától függően – nem tekinthető véglegesnek, azt az összevont adóalapba véglegesen beszámító jövedelem alapján kell véglegesen megállapítani. – 2011. évben továbbra is a „szuperbruttó” képezi az adó alapját, ami a gyakorlatban azt jelenti, hogy az összevont adóalapot a jövedelem 27%-ának megfelelő összegű adóalap-kiegészítés hozzáadásával kell meghatározni. Emellett rögzítésre került a „szuperbruttó” kivezetésének eljárása is úgy, hogy az adóalap-kiegészítés 2012-ben a felére csökken (13,5%), majd 2013. január 1-jétől a „bruttósítás” megszűnik. [Szja tv. 29. § (5) bek.] Külön adózó jövedelmek A külön adózó jövedelmekre az adóalap-kiegészítés továbbra sem vonatkoznak. Ennél a kategóriánál az adóalap megegyezik a jövedelemmel, azaz nincs bruttósítás, az adó a jövedelemre számított 16%. A külön adózó jövedelmek a magánszemélyt terhelő adójának alapja változatlanul a vonatkozó rendelkezések szerint megállapított jövedelmek. Ezek: – az ingó, ingatlan átruházásból származó jövedelem, – az ellenszolgáltatás nélküli vállalt tartási szerződés alapján nem pénzben juttatott vagyoni érték kivételével, az ingó, ingatlan tartási életjáradéki szerződés keretében történő átengedésből származó jövedelem, – a kamatjövedelem, kivéve, ha az olyan vagyoni érték, amelyből az adó levonása nem lehetséges, – a csereügyletből származó jövedelem, – az osztalék, – az árfolyamnyereség, – az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelemből, – a tartós befektetésből származó jövedelem, – a vállalkozásból kivont jövedelem, – a társasház, társas üdülő jövedelme, – a privatizációs lízingből származó jövedelem. Kifizetői adókötelezettséggel járó jövedelmek A törvényben béren kívüli juttatásnak nevesített és egyéb, ennek nem minősülő, de a törvényben taxatíve felsorolt juttatások adóalapja a juttatás értékének, 1,19-szerese, tehát az adót erre az alapra kell vetíteni.
70
Összegzésképpen Így lényegében a következő képet kapjuk a különböző típusú 100 000 forint nagyságú jövedelem szja terhelésére (járulékkal, ehóval nem számolunk): – Összevont adóalapba tartozó jövedelem: 100 000 × 1,27 × 0,16 = 20 320 (adó 20,32%, nettó szja. utáni jövedelem: 79 680). – Külön adózó jövedelem: 100 000 × 0,16 = 16 000 (adó: 16%, nettó szja. utáni jövedelem: 84 000). – Juttatások, melyek után a kifizetőt terheli az adó: 100 000 × 1,19 × 0,16 = 19 040 (adó: 19,4%, nettó szja utáni juttatás: 80 960).
A családi kedvezmény 2011. január 1-jétől a családi kedvezmény rendszere kibővült, szélesebb körben vehető igénybe, egyben megváltozott a jellege is. A kedvezmény jövedelemkorlát nélküli, adókedvezmény helyett adóalap-kedvezmény formában lehet érvényesíteni. [Szja tv. 29/A. (1) bek.] a) A családi kedvezmény mértéke A családi kedvezmény – az eltartottak lélekszámától függően – kedvezményezett eltartottanként és jogosultsági hónaponként – egy és kettő eltartott esetén 62 500 forint, – három és minden további eltartott esetén 206 250 forint. A családi kedvezményt az adóalap-kiegészítéssel növelt, összevont adóalapba számító jövedelemből lehet levonni. A családi kedvezmény érvényesítésének jövedelemkorlátja 2011-től megszűnik (melynek értéke 7 millió 620 ezer forint volt 2010. évben három eltartott esetén). [Szja tv. 29/A. § (2) bek.] A magánszemély által igénybe vehető kedvezmény alakulását a teljesség igénye nélkül az alábbi táblázat mutatja be, feltételezve, hogy a kedvezmény maximális összege igénybe vehető. Adóalap-, és adókedvezmény a kedvezményezett eltartottak számának függvényében (Ft-ban): Kedvezményezett eltartottak száma
Havonta igénybe vehető adóalapkedvezmény 2011-től
Kedvezmény a Havonta igénybe 16%-os adókulccsal vehető kedvezmény számolva 2010-ben
1
62 500
10 000
2
125 000
20 000
0 0
3
618 000
99 000
12 000
4
825 000
132 000
16 000
b) A családi kedvezmény érvényesítése A 2011. évtől hatályba lépő szabályozás a korábbi szabályozással azonosan határozza meg az eltartott és kedvezményezett eltartott, a jogosultsági hónap, illetve a kedvezmény érvényesítésére jogosult személy fogalmát, megtartva a családi kedvezmény házastárssal, élettárssal történő megosztása lehetőségét is. Szja tv. 29/A. § (3)–(6) ba) Eltartottak, kedvezményezett eltartottak A családi adóalap-kedvezmény az ún. kedvezményezett eltartottak után számolható, de a számításakor az eltartottak lélekszáma is meghatározó. Így három eltartottnak minősülő gyermek után a magasabb összeg jár, de ha csak két „kedvezményezett eltartott” van a családban, akkor csak kétszeresen és nem háromszorosan. Mondhatjuk, hogy az eltartott/kedvezményezett eltartott kategória főbb vonalaiban követi a családok támogatásáról szóló 1998. évi LXXXIV. törvény (a továbbiakban Cst.) családi pótlékra való jogosultság meghatározásának elemeit, ugyanis a családi pótlék számításakor is vannak olyan gyermekek, akikre bár nem jár családi pótlék, de a magasabb összeg megállapításánál figyelembe vesz a törvény. bb) Érvényesítésre jogosultak 1. Az a magánszemély, aki a családok támogatásáról szóló törvény szerint gyermekre tekintettel családi pótlékra jogosult, kivéve azt a magánszemélyt, aki a családi pótlékot – vagyonkezelő joggal felruházott gyámként, – vagyonkezelő eseti gondnokként a gyermekotthonban, a javítóintézetben nevelt vagy a büntetés-végrehajtási intézetben lévő, gyermekvédelmi gondoskodás alatt álló gyermekre (személyre) tekintettel kapja, – szociális intézmény vezetőjeként, az intézményben elhelyezett gyermekre (személyre) tekintettel kapja, 2. A várandós nő és vele közös háztartásban élő házastársa 3. A családi pótlékra saját jogán jogosult gyermek (személy) 4. A rokkantsági járadékban részesülő magánszemély 5. A 3–4. pont szerinti esetben azzal, hogy az ott említett jogosult és a vele közös háztartásban élő magánszemélyek közül egy – a döntésük szerinti – minősül jogosultnak. [Szja tv. 29/A. § (3) bek.] 71
bc) Kedvezményezett eltartottnak minősül – az, akire tekintettel a családok támogatásáról szóló törvény szerint családi pótlékot folyósítanak, – a magzat a várandóság időszakában (fogantatásának 91. napjától megszületéséig), – az, aki a családi pótlékra saját jogán jogosult, – a rokkantsági járadékban részesülő magánszemély. [Szja tv. 29/A. § (4) bek.] bd) Eltartottnak minősül – a kedvezményezett eltartott, – az, akit a családok támogatásáról szóló törvény szerint a családi pótlék összegének megállapítása szempontjából figyelembe vesznek. [Szja tv. 29/A. § (5) bek.] be) Jogosultsági hónapnak minősül az a hónap – amelyre tekintettel a családi pótlékot folyósítják, – amelyre tekintettel a rokkantsági járadékot folyósítják, – amelyben a várandósság orvosi igazolása alapján a jogosultság legalább egy napig fennáll, kivéve azt a hónapot, amikor a megszületett gyermek után a családi pótlékra való jogosultság megnyílik. [Szja tv. 29/A. § (6) bek.] bf) A családi kedvezmények megosztása A családi kedvezmény ugyanazon kedvezményezett eltartott után egyszeresen, azonban a jogosulttal közös háztartásban élő házastárssal, élettárssal – amennyiben a gyermeket nevelő egyedülálló családi pótlékát az élettársak egyike sem veszi igénybe – az összeg vagy a kedvezményezett eltartottak megosztásával közösen is érvényesíthető (ideértve azt az esetet is, ha a családi kedvezményt a jogosult egyáltalán nem tudja érvényesíteni). A családi kedvezmény megosztása az adóbevallásban, munkáltatói adómegállapításban – a családi pótlékra saját jogán jogosult gyermek (személy), illetve rokkantsági járadékban részesülő magánszemély esetének kivételével – független attól, hogy az adóelőleg megállapításánál mely jogosultnál történt annak figyelembevétele. [Szja tv. 29/B. § (1) bek.] bg) Eljárásjogi szabályok A családi kedvezmény érvényesítésére vonatkozó eljárásjogi szabályok nem változnak, azt a magánszemély adóelőleg-levonáshoz, adóbevalláshoz vagy munkáltatói adómegállapításhoz tett nyilatkozata alapján lehet érvényesíteni (megosztani). Nyilatkozni a jogosultságról – magzat estében a váradósságról, – családi kedvezmény megosztása esetén a megosztásról kell. A nyilatkozatban feltüntetésre kerül – a magzat kivételével – az eltartottak (kedvezményezett eltartottak) adóazonosító jele, ennek hiányában természetes személyazonosító adatai, lakcíme, megosztás esetén a másik fél adóazonosító jele. [Szja tv. 29/B. § (2) bek.] Ha a magzat (ikermagzat) felismerése az adóévi adó megállapítását követően történik, a várandósság időszakának a bevallott jövedelem adóévére eső jogosultsági hónapjai alapján járó családi kedvezmény az elévülés időn belül önellenőrzéssel érvényesíthető. [Szja tv. 29/B. § (3) bek.] A családi kedvezmény várandósság esetén történő érvényesítése orvosi igazolás alapján, a magánszemély nyilatkozata szerint történik, azonban adatvédelmi garanciális szabály, hogy az orvosi igazolást csak ellenőrzéskor kérheti az adóhatóság. [Szja tv. 29/B. § (4) bek.] A családi kedvezményre vonatkozó szabályokat kell megfelelően alkalmazni bármely EGTállam jogszabálya alapján családi pótlékra, rokkantsági járadékra, vagy más hasonló ellátásra jogosult magánszemély (jogosult, eltartott) esetében is. [Szja tv. 29/B. § (5) bek.] Példa a családi kedvezmény házastársak közötti megosztására Anya 1. Éves bruttó kereset
1 800 000 Ft
2. Adóalap kiegészítés (1. x 27%) 3. Összevont adóalap (1. + 2.) 4. Eltartottak száma
Apa 3 000 000 Ft
486 000 Ft
810 000 Ft
2 286 000 Ft
3 810 000 Ft
6 hónapig 3 eltartottból 2 kedvezményezett eltartott, 6 hónapig 2 eltartottból 2 kedvezményezett eltartott
5. Családi kedvezmény maximális összege
3 225 000 Ft (206 250 Ft × 6 hónap × 2 eltartott) + (6500 Ft × 6 hónap × 2 eltartott
6. Családi kedvezmény ténylegesen levont összege*
1 378 500 Ft
1 846 500 Ft
Az 5. és a 3. közül a kisebb, figyelemmel 5.-től levonva az anya által arra, hogy az anyának az adójóváírás ér- ténylegesen érvényesített csavényesítésére maradjon számított adója ládi kedvezményt, de legfeljebb a 3. 7. Tényleges adóalap (3. – 6.)
907 500 Ft
1 963 500 Ft
8. Számított adó (7. x 16%)
145 200 Ft
314 160 Ft
72
Anya 9. Adójóváírás
145 200 Ft 12 100 Ft ×12 hónap
(12 1000x 12 hónap) – (1.- 2 750 000 Ft) × 12%
0
296 160
10. Összes adóalap adója (8. – 9.) *
Apa 18 000 Ft
A családi pótlékot az anya veszi igénybe. Az anya az adóév közben elszámolt adóelőlegnél számításba veszi a családi kedvezményt, míg az apa csak az adóbevallás benyújtásakor.
bh) A családi kedvezmény érvényesítése az adóelőlegnél 1. Az adóelőleg nyilatkozat A kifizető az adóelőleget 2011. évben is a magánszemély, írásban adott nyilatkozata alapján állapítja meg. A nyilatkozatot, amelyben a családi kedvezménnyel összefüggésben meg kell tenni, a magánszemély adhat fel önként vagy felszólításra, esetenként vagy visszavonásig. Az adóelőleg nyilatkozatban a magánszemélynek nyilatkozni kell a családi kedvezmény érvényesítéséről és megosztásáról. A nyilatkozatot csak a munkáltatónak lehet megtenni. A családi kedvezmény figyelembevételéről csak munkáltatónak lehet nyilatkozni. Ha a családi kedvezményre ugyanazon kedvezményezett eltartott után több magánszemély jogosult, akkor a jogosultak a nyilatkozatot közösen teszik meg (például a gyermekeiket egy háztartásban nevelő szülők). A – – – –
családi kedvezményre vonatkozó nyilatkozatnak tartalmaznia kell a nyilatkozó magánszemélyek és az eltartottak nevét és adóazonosító jelét, adott esetben a várandósság tényét, a munkáltató nevét és adószámát, valamint a munkáltató részéről a nyilatkozat elfogadásának kijelentését.
A várandósságról tett nyilatkozat orvosi igazolás alapján történhet, de azt a munkáltató nem kérheti, csak az adóhatóság ellenőrzés esetén. 2. Fizetendő adóelőleg A fizetendő adóelőleg 2011. január 1-jétől az adóelőleg-alap (családi kedvezményt érvényesítő magánszemély esetében a családi kedvezménnyel csökkentett adóelőleg-alap) 16 százaléka, függetlenül a juttatott bevétel rendszeres vagy nem rendszeres jellegétől, illetve attól, hogy az adóelőleget a munkáltató, a kifizető vagy a magánszemély köteles megállapítani és megfizetni. Aki az adóelőlegnél érvényesített családi kedvezményt megosztással nem kívánja módosítani adóbevallásában, és egyébként is megegyezik a adóelőlege a fizetendő adójával, annak adóbevallás vagy munkáltató adó megállapítás helyett elegendő az adónyilatkozatot megadnia. Az adójóváírás Az adójóváírás szabályai a módosuló adómértékkel, az egykulcsos, arányos adóztatás bevezetésével összhangban 2011. január 1-jétől megváltoztak. Az adójóváírás – az adó csökkentésével együtt – az előző évhez képest csökken, kisebb mértékben jár. Az adójóváírásra való jogosultság változatlanul továbbra is csak a bérjövedelemmel rendelkezőket illeti meg, kizárólag a bér és az arra tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés adójának (16%) összegéig, de legfeljebb jogosultsági hónaponként 12 100 forint, feltéve, hogy a magánszemély összes jövedelme az adóévben nem haladja meg a jogosultsági határt. A jogosultsági határ évi 2 millió 750 ezer forint. Ezt követően az adójóváírás 12%-kal fut ki, ami azt jelenti, hogy az adójóváírás évi 3 millió 960 ezer forint jövedelem felett nem érvényesíthető. A 12%-os „kifutás azt jelenti, hogy az egész évre járó adójóváírás összegét – 145 200 forintot – csökkenteni kell az éves összes jövedelem jogosultsági határt meghaladó részének 12%-ával, így az 1 210 000 forint 12%-ával, ami 145 200 forint. Jogosultsági hónapnak változatlanul az a hónap számít, amelyre a magánszemélyt az adóévben bér illette meg, így egy adóéven legfeljebb 12 jogosultsági hónap van. Az adójóváírás érvényesíthetőségének függvénye az összes jövedelem az adóéven, amely a bérjövedelemmel együtt az adóévi valamennyi bevallási kötelezettséggel járó más jövedelem együttes összege. A jogosultsági hónap szempontjából teljesen közömbös, hogy a magánszemély többször vagy több kifizetőtől kapott bért az adott hónapban. (Szja tv. 33. §) 73
Adókedvezmények Az összevont adóalap adóját csökkentő kedvezmények Az összevont adóalap adóját csökkentő kedvezmények együttes összege legfeljebb az összevont adóalap adójának összegéig vehető figyelembe. A 2011. évtől hatályos előírások szerint – a hatályos szabályokkal azonosan – amennyiben a magánszemély többféle adókedvezményre is jogosult, azok érvényesítésének sorrendjét bevallásában vagy a munkáltatói adómegállapítás során nyilatkozattal meghatározhatja. Az adóhatósági közreműködéssel készített egyszerűsített bevallásban, vagy ha a magánszemély nem jelöli meg a sorrendet, a sorrend a következők szerint kötelező: – lakás célú hiteltörlesztés áthúzódó kedvezménye, – személyi kedvezmény, – őstermelői kedvezmény, – egyéb. (Szja tv. 35. §) a) A fogyatékkal élők személyi kedvezménye Változatlan mértékben, jövedelemkorlát nélkül érvényesíthető. Az összevont adóalapját csökkentik a súlyos fogyatékos magánszemélynél az erről szóló igazolás alapján havonta az adóév első napján érvényes minimálbér (78 000 Ft/hó) 5 százalékának megfelelő összeg (személyi kedvezmény). 2011. január 1-jétől súlyos fogyatékos személynek azt kell tekinteni, aki a kedvezmény igénybevétele szempontjából súlyos fogyatékosságnak minősülő betegségekről szóló kormányrendeletben említett betegségben szenved, továbbá aki rokkantsági járadékban részesül. [Szja tv. 40. § (1)–(2) bek.] b) A mezőgazdasági őstermelő kedvezménye Az őstermelő 2011. január 1-jétől a 100 000 forintban maximált őstermelői kedvezményt jövedelemkorlát nélkül érvényesítheti, azaz a jövedelemkorlát megszűnt. [Szja tv. 39. § 1) bek.] c) Átmeneti kedvezmények Átmeneti rendelkezések alapján még érvényesíthető kedvezmények utoljára a 2015. évi adóval szemben számolhatóak el. Ilyen kedvezmény a tandíj, a felnőttképzés díjának halasztott kedvezménye, illetve a lakás célú hiteltörlesztés után a családi pótlékra jogosultak szerzett jogon igénybe vehető kedvezménye. (Szja tv. 84/l. §) Rendelkezés az adóról Nem tipikusan adókedvezmények –azaz nem készpénzben vagy „adóelőleg-kedvezmény” formájában érhetők el – az öngondoskodás intézményeibe való befizetések után kedvezmények, hanem „jóváírás” formájában, amelyek továbbra is megmaradtak. Ide tartoznak: – az önkéntes kölcsönös biztosító pénztári befizetések (nyugdíj-, egészség-, önsegélyező pénztár) valamint, – a nyugdíj-előtakarékossági befizetésekhez kapcsolódó kedvezmények, azaz az adóról való rendelkezési lehetőség a bevallásban. Ez továbbra is jövedelemkorlát nélkül megtehető. 2011. évtől változások: – az adómérték változása miatt a kedvezmény mértéke csökken, – az önkéntes kölcsönös pénztárba valamint a NYESZ-számlára történő saját befizetések után 30%ról, 20%-ra csökken az adó visszatérítés. [Szja tv. 44/A. § /(1) bek.] Átmeneti rendelkezések A törvény átmeneti rendelkezése szerint már a 2010. évi adókötelezettség megállapítása során is alkalmazni lehet az adóról történő rendelkezés szabályainak azon módosulását, hogy az önsegélyező pénztárban 2 évre lekötött vagy prevenciós szolgáltatásra fordított összegek is feljogosítanak 10%-os mértékig a rendelkezési jog gyakorlására. [Szja tv. 44/A. § (1) c), 84/D. §] Erre korábban csak az egészségpénztáraknál volt lehetőség. Nem változott: az adóhatóság a kedvezményt a már megfizetett adóból a pénztári tag számlájára vagy a nyeszre utalja, az adókiutalásra a magánszemély akkor és annyiban jogosult, ha és amennyiben az adókedvezmények utáni adója fedezetet nyújt a kiutalásra, 74
adókiutalás mértéke – önkéntes nyugdíjpénztár 100 000 Ft/adóév, a nyugdíjkorhatárt 2010. január 1-je előtt elérőknél – önkéntes egészség- és önsegélyező pénztár alapesetben a nyugdíjkorhatárt 2010. január 1-je előtt elérőknél a kétfajta pénztárba együttesen alapesetben legfeljebb a nyugdíjkorhatárt 2020. január 1-je előtt elérők (Szja tv. 44/A–B. §-aiban)
130 000 Ft/adóév, 100 000 Ft/adóév, 130 000 Ft/adóév, 120 000 Ft/adóév, 150 000 Ft/adóév.
Az egyéni vállalkozókat érintő változások Vállalkozói személyi jövedelemadó A vállalkozás szja. 2011. évben az adóelőleg-alap – 500 millió forintot meg nem haladó része 10% – 500 millió forint feletti része 19% A 10%-os kedvezményes adókulcs alkalmazásának nincsenek feltételei, és a megtakarított 9%-os adókülönbözetet az egyéni vállalkozásnak nem kell nyilvántartania és a felhasználása, azaz meghatározott célra (beruházás) történő ráfordítása nem kötött. 2011-ben választható az átalányadózás, ha az egyéni vállalkozó munkaviszonyban kizárólag az egyéni vállalkozói tevékenysége szünetelésének időtartama alatt áll. A tevékenység szünetelése alatti költségelszámolási szabályok módosultak. (Lásd később.) a) Kivétkiegészítés, személyes közreműködői díj kiegészítése Változás 2011. január 1-jétől, 2010. évre alkalmazhatóan. Az egyéni vállalkozó a saját döntése alapján számolhat el vállalkozói kivétet, a társas vállalkozás is a döntése szerint számolja el személyesen közreműködő tagja díjazását (eredetileg 2010-ra az úgynevezett tevékenységre jellemző kereset alapján kellett volna ezt tenniük). [Szja tv. 3. § 9., 86. pontjai, 25. § (5)–(8) bekezdései, 84/F. §-a] b) Az egyéni vállalkozói tevékenység szünetelése Az egyéni vállalkozó magánszemély – a tevékenysége szünetelésének bejelentése alapján – egyéni vállalkozói tevékenységre vonatkozó adóbevallásra nem kötelezett, ha e tevékenységét az adóév minden napján szüneteltette (ideértve azt is, hogy a szünetelés bejelentését megelőzően vállalt kötelezettség alapján sem folytat egyéni vállalkozói tevékenységet), azonban e rendelkezéstől függetlenül a szünetelés időszakában is be kell vallania az adóévben a) kisvállalkozói kedvezménnyel, b) fejlesztési tartalékként nyilvántartott összeggel, c) foglalkoztatási kedvezménnyel, d) nyilvántartott adókülönbözettel, e) kisvállalkozások adókedvezményével kapcsolatban keletkezett adófizetési kötelezettségét. Az egyéni vállalkozó, ha az adóév utolsó napján a tevékenységét szünetelteti, bevallásában kisvállalkozói kedvezmény, fejlesztési tartalék, foglalkoztatási kedvezmény címen jövedelmét nem csökkentheti, nem tüntethet fel nyilvántartott adókülönbözetet, nem érvényesítheti a kisvállalkozások adókedvezményét. Az egyéni vállalkozó a) szünetelés időszakában költséget (ideértve az értékcsökkenési leírást is) – nem számolhat el, b) a szünetelést – a jogállását szabályozó külön törvény szerint történő bejelentéssel egyidejűleg – az egyéni vállalkozói tevékenységére tekintettel pénzforgalmi bankszámlát vezető hitelintézet(ek)nek is bejelenti azzal, hogy a bejelentés elmulasztásának minden adójogi következménye a magánszemélyt terheli. A szünetelés kezdő napjától az addig végzett egyéni vállalkozói tevékenységre tekintettel a szünetelés megkezdésének adóévéről szóló adóbevallás benyújtásáig a) befolyt ellenérték (bevétel) a szünetelés megkezdése adóévében megszerzett vállalkozói bevételnek, b) igazoltan felmerült kiadás a szünetelés megkezdése adóévében elszámolható vállalkozói költségnek minősül, amelyet az egyéni vállalkozó a szünetelés megkezdése évéről szóló adóbevallásában vesz figyelembe. A szünetelés megkezdése adóévéről szóló adóbevallás benyújtását követően az előzőekben nem említett befolyó bevételre, illetve felmerült kiadásra minden olyan adóévben, amelyben a tevékenység az adóév minden napján szünetelt, az önálló tevékenységből származó jövedelem megállapítására vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. [Szja tv. 57. § (1)–(4) bek.] 75
c) Ügyvéd, közjegyző, végrehajtó Változás 2011. január 1-jétől: ha egyéni vállalkozó ügyvéd, közjegyző, végrehajtó ügyvédi, közjegyzői, végrehajtói irodában végzi a tevékenységét, e tagi jogviszony keletkezését megelőző naptól érvényesen meg kell szüntetnie egyéni vállalkozói tevékenységét, és meg kell állapítania adókötelezettségét; nem kell viszont megfizetnie az egyéni vállalkozóként igénybe vett foglalkoztatási kedvezmény, kisvállalkozási adókedvezmény, valamint a nyilvántartott adókülönbözet miatt megszűnéskor egyébként esedékes adót; a fejlesztési tartalék és a kisvállalkozói kedvezmény miatti adókötelezettségét azonban meg kell fizetnie (utóbbit csak az érvényesítéskori adómérték felével); ha a megszűntetéssel keletkező adókötelezettség meghaladja a 10 ezer forintot, dönthet úgy, hogy azt három egyenlő részben, az elsőt az egyéni vállalkozói jövedelmének adójával együtt a megszűnés évében, a másik kettőt a következő két évében vallja be és fizeti meg. [Szja tv. 49/A. § (6) bek.]
Külön adózó jövedelmek Tőkejövedelmek 1. Kamatjövedelmek Az egységes adókulcs bevezetésével összefüggésben 2010. december 31-ét követően hatályukat vesztik a kamatjövedelmek megadóztatásától kezdődően hatályos átmeneti szabályok és 2010. december 31-ét követően új átmeneti szabályok vonatkoznak a 2006. szeptember 1-je előtt megkötött – kamatjövedelmet eredményező – megtakarításokra, befektetésekre, ügyletekre. [2010. évi CXXIII. tv. 33. §, 234. § (5) bek.] Az új átmeneti szabályok rendelkezései a következők: A) A 2006. szeptember 1-je előtt megkötött betét-, folyószámla-, bankkártya- és takarékbetét szerződések esetében a) Határozott időtartamú kamatperiódus esetén aa) a 2006. szeptember 1-je előtt indult teljes kamatperiódusra 2010. december 31-ét követően jóváírt (kifizetett) kamat után az adó mértéke nulla százalék, ba) a 2006. augusztus 31-ét követően indult (induló) teljes kamatperiódus(ok)ra 2010. december 31-ét követően jóváírt (kifizetett) kamat után az adót Szja tv. 8. § (16 százalék) szerint kell megállapítani. [Szja tv. 84/G. § (2) bek. a) pont] b) ún. nyitott kamatperiódus esetén ba) a 2011. január 1-je előtt megszolgált, ezen időpontot követően jóváírt (kifizetett) kamat után az adó mértéke nulla százalék, ba) a 2010. december 31-ét követően megszolgált, jóváírt (kifizetett) kamat után az adó az Szja tv. 8. § (16 százalék) szerint kell megállapítani. [Szja tv. 84/G. § (2) bek. b) pont] B) Ha a magánszemély a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt, kollektív befektetési értékpapírt 2006. szeptember 1-jét megelőzően szerezte, az említett értékpapírok 2010. december 31-ét követő beváltása, visszaváltása, átruházása során keletkező kamatjövedelemnek minősülő jövedelmet továbbra is nulla százalékos adó terheli. [Szja tv. 84/G. § (3) bek. a) pont] Amennyiben az előzőekben nem említett esetekben a kamatjövedelem keletkezésének alapjául szolgáló ügyletet, szerződést 2006. augusztus 31-éig megkötötték, az ügylet, szerződés alapján a 2006. augusztus 31-ét követően elsőként megszerzett bevételre az Szja tv. 65. §-ának 2006. augusztus 31-én hatályos rendelkezéseit kell alkalmazni. [Szja tv. 84/G. § (4) bek.] A nem pénzbeli formában juttatott kamatjövedelem (pl. nyereménybetétre kisorsolt tárgynyeremény) esetében az adó alapja – összhangban a kifizetői adókötelezettség mellett adható juttatásokra vonatkozó újszabályozással (Szja tv. 69–71. §) – a vagyoni érték szokásos piaci értékének (a nyereményalapnak) 1,19-szerese. (Szja tv. 65. § /1/ d))
Osztalékból származó jövedelem A törvény vállalkozói kivét kiegészítésre, személyes közreműködő díj kiegészítésre vonatkozó szabályai 2011-től hatályon kívülre kerülnek azzal, hogy e rendelkezéseket az egyéni vállalkozónak, társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának már a 2010. évre vonatkozóan sem kell alkalmaznia. (Szja tv. 84/F. §) 76
A társas vállalkozásszemélyesen közreműködő tagja részére fizetendő osztalékból már a 2010. évre vonatkozóan sem kell személyes közreműködői díj kiegészítést megállapítani. Az egységes adókulcs bevezetésével minden osztalék, osztalékelőleg 16%-os adómértékkel adózik 2011-től. Ennek alapján megszűnik a bármely EGT-államban működő, a tőkepiacról szóló törvény szerint elismert (szabályozott) piacnak minősülő tőzsdére bevezetett értékpapírnak az adott tagállam joga szerint osztaléknak (osztalékelőlegnek) minősülő hozama utáni 10%-os, illetve az előbbiekben nem említett osztalék (osztalékelőleg) 25%-os mértékű adókötelezettsége. Az adómérték változásával összefüggésben az Szja törvény nem tartalmaz átmeneti rendelkezést.
Árfolyamnyereségből származó jövedelem A törvényi módosítás 2011-től tételes szabályt tartalmaz az örökléssel, ajándékozással megszerzett értékpapír szerzési értékre vonatkozóan. Az örökléssel, ajándékozással szerzett értékpapír átruházásból származó jövedelem kiszámításakor a megszerzésre fordított értéknek az illetékkiszabáshoz figyelembe vett érték minősül, tekintettel az alábbiakra: a) ha az illeték kiszabása az átruházásból származó jövedelem adókötelezettségének teljesítésére nyitva álló határidőig nem történi meg, öröklés esetén a hagyatéki leltárban feltüntetett értéket, ajándékozás esetén az értékpapírnak az átruházásnapjára megállapított szokásos piaci értékét kell figyelembe venni Az így megállapított adókötelezettséget később, az illeték-kiszabás alapján önellenőrzéssel lehet módosítani. b) abban az esetben, ha az illetékügyi hatóság nem szab ki illetéket, öröklés esetén a hagyatéki leltárban feltüntetett értéket, vagy a hagyatéki eljárás során az értékpapír értékeként feltüntetett egyéb értéket, ajándékozás esetén pedig, azt az igazolt szerzési értéket kell figyelembe venni, amelyet az ajándékozó figyelembe vehetett volna, igazolt érték hiányában nullát. [Szja tv. 67. § (9) bek. a)–ak) pont]
Ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelem A törvény 2011-től hatályos előírásai szerint az ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek nem kizárólag a befektetési szolgáltatóval, hanem a közreműködésével is kötött meghatározott ügylet minősül. Nem minősülhet ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek 2011-től az olyan ügylet, amelynek teljesítése a befektetési szolgáltatót megbízó és/vagy az általa képviselt felek (a magánszemély és/vagy a vele akár közvetve is érdekközösségben lévő bármely személy) által meghatározott – szokásos piaci értéktől eltérő – ár alkalmazásával történik. [Szja tv. 67/A. § (3) bek.] Az ellenőrzött tőkepiaci ügyletből származó jövedelmet és annak adóját – az árfolyamnyereségre irányadó szabályokat is figyelembe véve – a jövedelmet szerző magánszemély köteles megállapítani, figyelemmel a 2006. évi LXI. törvény 223. §-ának (14) bekezdésében foglalt – átmeneti – rendelkezésre. Az átmeneti rendelkezés értelmében a magánszemély a 2006. augusztus 31-én tulajdonában lévő értékpapír átruházása esetén az értékpapír megszerzésére fordított érték meghatározására választhatja a 2006. augusztus hónap utolsó tőzsdenapjának az adott értékpapírra vonatkozó záró árfolyamát. [Szja tv. 84/G. § (5) bek.]
Tartós befektetetésből származó jövedelem Ha a magánszemély az Szja törvény 77/A. §-a (2) bekezdésének b), c), d), vagy e) pontjában szereplő módon szerez – kedvezményesen – értékpapírt (és így az értékpapír formájában megszerzett vagyoni értéket az értékpapír juttatásakor a juttatásban részesülő magánszemélynél nem kell bevételként figyelembe venni), úgy ezen értékpapír ellenőrzött tőkepiaci ügyletben történő átruházása során az értékpapír névértékéből, de legfeljebb az elért bevételből az a rész, amely a 77/A. § (2) bekezdésének idézett pontjai alapján korábban nem minősült bevételnek – csökkentve az értékpapír megszerzésére fordított érték és az értékpapírhoz kapcsolódó járulékos költségek együttes öszszegével – árfolyamnyereségnek minősül. [Szja tv. 67/A. § (9) bek.] Az Szja törvény nem tartalmaz tiltó rendelkezést, mely szerint az előbbiekben említett, a magánszemély által kedvezményesen szerzett értékpapír – ellenőrzött tőkepiaci ügylet keretében – ne kerülhetne tartós befektetési számlára. A törvényi változás értelmében a tartós befektetési számlán lévő lekötés megszűnésekor, megszakításakor – a hozamszámítás szempontjából – a magánszemélyt megillető bevételnek nem képezheti részét a 67/A. § (9) bekezdése szerint árfolyamnyereségnek 77
minősülő rész. Tehát a kedvezményesen szerzett értékpapírok hozamára a tartós befektetésből származó jövedelem különös (kedvező) adózási szabályai nem alkalmazhatóak. [Szja tv. 67/B. § (1) bek.] A törvényi változás szerint a tartós befektetésből származó lekötési hozamot nem a lekötési időszak utolsó napján vagy a megszakítás napján, hanem a lekötési időszak utolsó napjára, a megszakítás napjára vonatkozóan kell megállapítani. [Szja tv. 67/B. § (4)–(5) bek.]
A vagyonátruházás 1. Ingó vagyontárgy átruházásból származó jövedelem 2011-től tekintettel arra, hogy a mentesített jövedelem változatlanul 200 ezer forint, az adókulcs változása miatt – 25%-ról 16%-ra csökkentésével – 32 ezer forintra módosul az az összege, amelyet meg nem haladóan nem kell megfizetni az ingó vagyontárgyak átruházásából az év során együttesen származó jövedelem adóját (a jövedelem 25%-os adóterhelés mellett eddig ez 50 ezer forint volt). [Szja tv. 11. § (3) b), 58. § (7) bek.] 2. Ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásból származó jövedelem A jövedelem adója 16%-ra csökkent 25%-ról, az adóalap megegyezik a jövedelemmel. Az ingatlan szerzési értékének meghatározása egyértelműbbé váltak 2011. évtől, elsősorban a ráépítések, bővítések esetében. Az ingatlan átruházásból származó jövedelmet a bevételből a megszerzésre fordított összeg, az értéknövelő beruházások, és az átruházással kapcsolatos kiadások levonásával kell megállapítani. A hatályos szabályok alapján a megszerzésre fordított összeg az átruházásról szóló szerződés szerinti érték, a cserébe kapott ingatlan, illetve vagyoni értékű jog esetében a csereszerződésben rögzített érték, ezek hiányában az az érték, amelyet az illeték megállapításához figyelembe vették. Öröklés esetén, vagy ha az átruházott ingatlant, illetve vagyoni értékű jogot a magánszemély ajándékba kapta, a megszerzésre fordított összeg az, amelyet az illeték megállapításához figyelembe vettek. Ráépítés, létesítés, alapterület-növelés esetén szerzési értéknek a használatbavételi (fennmaradási) engedély jogerőre emelkedésének napjáig, illetve a használatbavételi (fennmaradási) engedélyben megjelölt feltételek teljesítésének határidejéig, vagy ha nincs használatbavételi engedély, a tényleges használatbavételig, ennek hiányában az átruházásig kibocsátott, az építő (építtető) magánszemély vagy házastársa nevére kiállított számla szerinti érték, de legalább a beépített anyag érték minősül. [Szja tv. 62. § (2) bek. e) pont] Tekintettel arra, hogy az egyenes ági rokonok közötti öröklési és ajándékozási illeték eltörlésre került, módosításra került 2011-től az ingatlan megszerzésre fordított összeg meghatározására vonatkozó rendelkezés. Az örökölt vagy ajándékba kapott ingatlan átruházása esetén az ingatlan szerzési értéke az illetékkiszabáshoz figyelembe vett érték. Amennyiben az illetékügyi hatóság nem szab ki illetéket az adóbevallás benyújtásának határidejéig, akkor megszerzésre fordított érték a) öröklésnél a hagyatéki leltárban feltüntetett, vagy a hagyatéki eljárás során az ingatlan értékeként feltüntetett egyéb érték; b) ajándékozásnál pedig a bevétel 50%-a. [Szja tv. 62. § (2) bek. g) pont] Az ingatlan átruházásából származó jövedelem megszerzésének időpontját az ingatlanrész szerzése esetén is alkalmazni kell, továbbá több részben történő megszerzésére vonatkozó szabályokat kell alkalmazni az ingatlan újjáépítése, leválasztás, megosztás esetén is. [Szja tv. 62. § (2)–(3) bek.] 3. Értéknövelő beruházás Az ingó vagyontárgy és ingatlan átruházásból származó jövedelem meghatározása esetén értéknövelő beruházásnak minősül az ingó, ingatlan szokásos piaci értékét növelő ráfordítás. A szokásos piaci értéket növelő ráfordítás az a kiadás, amely – az ingó vagyontárgy esetén annak eredeti használhatóságát növeli, javítja, illetve az átruházást megelőző 12 hónapon belül és az átruházásról szóló szerződés szerinti bevételnek az 5 százalékát meghaladó mértékben az eredeti használhatóságának megőrzése, helyreállítása céljából történt, – ingatlan esetén az átruházást megelőző 24 hónapon belül és az átruházásról szóló szerződés szerinti bevételnek az 5 százalékát meghaladó mértékben az ingatlan állagmegóvása céljából történt. (Szja tv. 3. § 32. pontja) 78
A kifizetőt terhelő adó mellett adható juttatások Változás, hogy 2011. január 1-jétől a természetbeni juttatás elnevezés, illetve az 54%-os adómérték megszűnik. Helyette ezentúl a nem pénzbeli juttatások adózása – ha azok nem adómentesek – három kategóriába sorolható. – Kedvezményes adózású „Béren kívüli juttatások” – adófizető a kifizető. – Nem kedvezményes adózású egyéb juttatások – adófizető a kifizető. – A felek közötti jogviszony szerint adózó (2010-ben természetbeni juttatásoknak minősülő) juttatások – adófizető a juttatásban részesülő magánszemély. Az alábbiakban részletezzük az egyes kategóriák adózását és az ide tartozó juttatások. 1. Kedvezményes adózású „Béren kívüli juttatások” – adófizető a kifizető (Szja tv. 7. §) Adózás A módosítás szerint a béren kívüli juttatások kifizetőt terhelő adója is 16 százalék lesz, amelyet a juttatások értékének 1,19-szerese után kell megfizetni. Járulékot sem a kifizetőnek, sem a magánszemélynek nem kell fizetnie, így a kedvezmény a járulékmentesség. A juttatások köre táblázatba foglalva: Kedvezményes juttatások (adó 16%, adóalap-korrekció 1,19) Üdülési csekk Iskolakezdési támogatás Iskolarendszerű képzés támogatása Helyi bérlet térítése Meleg-, hidegétkezési támogatás Széchenyi Pihenő kártyára utalt támogatás Otthoni internetelőfizetés-támogatás Önkéntes egészség-, önsegélyező pénztári tagdíjhozzájárulás Önkéntes nyugdíjpénztári tagdíj-hozzájárulás Szövetkezet közösségi alapjából történő juttatás
Kedvezményes határ 78 000 Ft, közeli hozzátartozó részére is/év (a minimálbér összege) 23 400 Ft gyermekenként/év (a minimálbér 30%-a) 195 000 Ft/év (a minimálbér két és félszerese) A bérlet ára összegéig 18 000 Ft/hó hideg étellel együtt 300 000 Ft/év 5 000 Ft/hó, közös háztartásban élő közeli hozzátartozó nevére kiállított számláva igazolható 23 40 Ft/hó (a minimálbér 30%-a) 39 000 Ft/hó (a minimálbér fele) 39 000 Ft/év
Új elemek 2011. január 1-jétől Széchenyi Pihenő Kártya-számlára utalt munkáltatói támogatás Béren kívüli juttatásnak minősül 2011-től a munkáltató (ideértve a társas vállalkozást is) által a munkavállalónak (a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagjának) az adóéven a Széchenyi Pihenő Kártya-számlára utalt, külön jogszabályban meghatározott célra felhasználható – több juttató esetén együttvéve – legfeljebb 300 ezer forint támogatás. A kártya kibocsátásának és felhasználásának részletes szabályait külön kormányrendelet szabályozza. Internethasználat biztosítása vagy internetszámla megtérítése A munkáltató által ingyenesen vagy kedvezményesen biztosított internethasználat, internetutalvány 2010-es értékbeli korlátozás nélküli adómentessége megszűnik. 2011-től legfeljebb havi 5 000 forintig béren kívüli juttatásnak minősül az internetszolgáltatás ingyenes vagy kedvezményes biztosítása, vagy az internetszolgáltatás költségének a magánszemély nevére szóló vagy vele közös háztartásban élő közeli hozzátartozója nevére szóló számla alapján történő megtérítése, ideértve – legfeljebb három hónapon belül az említett számlával történő utólagos elszámolással – a kizárólag erre szóló utalvány juttatását is. A juttatást 2011-től kaphatja a munkavállaló és a társas vállalkozás személyesen közreműködő tagja. A munkáltató által biztosított ingyenes vagy kedvezményes számítógép-használat változatlanul adómentes. 2. Nem kedvezményes adózású egyéb juttatások – adófizető a kifizető (Szja tv. 70. §) Adózás 2011-től az alább felsorolt juttatások után a kifizető 16 százalék szja-t és 27 százalék egészségügyi hozzájárulást (eho) fizet. A kifizetőt terhelő szja és eho alapja a juttatások értékének 1,19-szerese. 79
Idetartozik: – hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkezés vagy más szolgáltatás, – cégtelefon magáncélú használata, – adóköteles díjú csoportos biztosítások, – adóköteles reprezentáció és üzleti ajándék, – csekély értékű ajándékjuttatás, – csekély értékű ajándék-utalvány, – juttatások, amelyre egyidejűleg több magánszemélyek jogosultak, – jogszabályi rendelkezés alapján átadott termék, nyújtott szolgáltatás, – a kifizető által adott, a minimálbér 1 százalékát meg nem haladó egyedi értékű reklámcélú, vagy egyéb ajándék, – az értékhatárt meghaladóan adott béren kívüli juttatás. 3. Közös szabályok (Szja tv. 69. §) 3.1 A jövedelem meghatározása A felsorolt juttatások esetében (Szja tv. 70. és 71. §-ai szerinti juttatások) jövedelemnek minősül a juttatás értéke, ingyenesen vagy kedvezményesen juttatott termék, szolgáltatás esetén annak szokásos piaci értéke, illetőleg abból az a rész, amelyet a magánszemély nem köteles megfizetni. A szokásos piaci érték az Szja törvény értelmező rendelkezése szerint a következő: Független felek között az az ellenérték (a továbbiakban ideértve a kamatot is, amelyet független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek, vagy érvényesítenének. Nem független felek között a szokásos piaci érték meghatározása többféle módszer alapján történhet. Ebben az esetben ilyennek minősül az az ellenérték (ár, kamat), amelyet a) független felek alkalmaznak az összehasonlítható termék, szolgáltatás értékesítésekor gazdaságilag összehasonlítható piacon (összehasonlító módszer), vagy b) a terméknek, szolgáltatásnak független fél felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ellenértékből (árból) a viszonteladói költségek és a szokásos haszon levonásával határoznak meg (viszonteladási árak módszere), vagy c) a termék, a szolgáltatás szokásos haszonnal növelt közvetlen önköltségével határoznak meg (költség és jövedelem módszer), vagy d) független fél által az ügylet révén elért – megfelelő vetítési alapra (bevétel, költség, tárgyi eszközök és nem anyagi javak) vetített – ügyleti nyereség figyelembevételével állapítanak meg (ügyleti nyereségen alapul módszer), vagy e) a nem független felek az ügyletből származó összevont nyerségnek gazdaságilag indokolható alapon olyan arányban történő felosztásával határoznak meg, ahogy független felek járnának el az ügyletben (nyereség-megosztásos módszer), vagy f) egyéb módszerrel állapítanak meg, ha a szokásos piaci érték az a)–c) pont szerinti módszerek egyikével sem határozható meg azzal, hogy szokásos haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek. 3.2 Juttatás utalványformában A részletfeltételek teljesülése esetén (pl. juttatásban részesülők köre) utalvány formájában is adhatók ezek a juttatások, ha megállapítható, hogy az utalvány mely termékre, szolgáltatásra, vagy milyen termék-, vagy szolgáltatáskörben használható fel. Ha az utalvány bármire korlátozás nélkül felhasználható, akkor a juttatás szokásos piaci értéke után a magánszemély köteles az adó megfizetésére. 3.3 Kizárt juttatások Szintén nem a kifizetőt, hanem a magánszemélyt terheli az adókötelezettség, ha a juttatás értékpapír, értékpapírra vonatkozó jog. Továbbá akkor is, ha a juttatás természetes vagy tenyésztett gyöngy, drágakő, féldrágakő, nemesfém, nemesfémmel plattírozott fém és ezekből készült áru, valamint ékszerutánzat, érme, feltéve, ha a körülmények alapján megállapítható, hogy a juttatás nem felel meg a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményének 3.4 A juttatás „eladása” Ha a magánszemély a kifizetőt terhelő adó mellett nem pénzben juttatott vagyoni értéket elidegeníti (nyilvánvalóan ahol az egyáltalán értelmezhető, pl. csekély értékű ajándék), annak szerzési értéke az a jövedelem, amely után a kifizető az adót megfizette, tehát adókötelezettség a magánszemélyt a különbözeti érték után terheli. 4. A felek közötti jogviszony szerint adózó (2010-ben természetbeni juttatásoknak minősülő) juttatások – adófizető a juttatásban részesülő magánszemély A kifizetői adókötelezettséggel járó juttatások (Szja tv. 70–71. §) között nem nevesített juttatás a személyi jövedelemadó fő szabálya szerint a juttató és a juttatásban részesülő között fennálló jogviszony és a juttatás (szerzés) körülményei figyelembevételével az összevont adóalap részeként 80
adóköteles. A juttatás utáni személyi jövedelemadót a juttatásban részesülő magánszemély fizeti, és mind a magánszemélyt, mind a munkáltatót/kifizetőt terheli járulékfizetési/egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség. Munkáltató részéről történő juttatás esetén munkaviszonyból származó jövedelemként, ha a juttató foglalkoztató és a juttatásban részesülő személyesen közreműködő tag, nem önálló tevékenységből származó jövedelemként, míg ha a juttató a magánszemélynek nem foglalkoztatója, jellemzően egyéb jövedelemként adóköteles a magánszemély részére nem pénzbeli formában juttatott vagyoni érték. Az előzőeket figyelembe véve 2011-től az összevont adóalap részeként adóköteles például a munkáltató által a munkavállalóknak egységesen vagy szabályzat alapján adott juttatás is, ha az nem szerepel a 70–71. §-ban nevesített juttatások között, továbbá a művelődési intézményi szolgáltatás, a kifizető által sporttevékenység végzéséhez nyújtott ingyenes vagy kedvezményes adóköteles szolgáltatás, az ingyenes vagy kedvezményes személyszállítási szolgáltatás biztosítása vagy a kifizető által ingyenesen vagy kedvezményesen átadott termék, nyújtott szolgáltatás adóköteles bevétele, akkor is, ha a kifizető a magánszemélynek nem foglalkoztatója. A kifizető kötelezettséggel járó juttatások között nem nevesített juttatások az összevont adóalap részeként adóalap-kiegészítéssel növelt értékük után adókötelesek. Ez egyben azt is jelenti, hogy ezek adóalapjából is levonható a családi kedvezmény, és adójukból érvényesíthető adójóváírás, adókedvezmény. Az adóelőleg megállapítására vonatkozóan az Szja törvény előírásai 2011-ben változatlanok, vagyis nem pénzbeli juttatás esetén, ha a kifizető nem tudja levonni a magánszemélyt terhelő adóelőleget, akkor azt a munkáltató megfizeti és egy későbbi, magánszemély részére teljesített pénzbeli kifizetésből azt levonja, míg egyéb kifizető a magánszemélynek kiállított igazoláson feltünteti a le nem vont adóelőleget, és felhívja a magánszemély figyelmét, hogy az adóelőleget a magánszemélynek kell megfizetnie. [Szja tv. 46. § (6)-(7) bek.]
Kamatkedvezmény, nyeremény, vetélkedő díja 1. Nyereményből származó jövedelem Változás 2011-től, hogy a pénzbeli nyereményből 16% adót von le a kifizető, illetve ha a nyeremény nem pénz, hanem más vagyoni érték, a kifizetőt terhelő adó alapja a nyeremény szokásos piaci értékének 1,19-szerese. Továbbra sem számít jövedelemnek a szerencsejáték szervezéséről szóló törvény 16. §-a alapján engedélyhez nem kötött sorsolásos játékból, a sorsjátékból, a pénznyerő automatából, a játékkaszinóból, a bukmékeri rendszerű fogadásból, a lóversenyfogadásból, bingójátékból, továbbá a kártyateremben szervezett kártyajátékból származó nyeremény. (Szja tv. 76. §) 2. Kamatkedvezményből származó jövedelem Szintén változás 2011-től, hogy a kifizető fizeti az adót és az ehót a kamatkedvezményből származó jövedelem 1,19-szerese után. [Szja tv. 72. § (2) bek.] 3. Vetélkedő díja A nyilvánosan, bárki számára azonos feltételekkel meghirdetett vetélkedő és verseny nem pénzbeli díja a nem pénzbeli nyereményekkel azonos módon adóköteles, vagyis a szja. és az eho a kifizetőt terheli. [Szja tv. 76. § (5) bek.]
Adóelőleg szabályok 1. Az adóelőleg-fizetési kötelezettség Ha az összevont adóalapba tartozó jövedelem kifizetőtől származik, az adóelőleget fő szabályként a kifizető (ideértve a munkáltatót is) állapítja meg. [Szja tv. 46. § (3) bek.] Az új törvényi szabályozás meghatározza, hogy adott kifizetéssel egyidejűleg az adóelőleg-megállapításra kötelezett kifizetőnek milyen tartalmú igazolást kell kiállítania a magánszemély részére. Az igazoláson szerepelnie kell miden olyan adatnak, amely ismeretében eldönthető, hogy a magánszemélynek adott bevételt szükséges-e bevallania. Így az igazoláson fel kell tüntetni az adóelőleg alapját, 81
az adóalapból érvényesített családi kedvezményt, az adóalap-kiegészítést, az érvényesített adójóváírást, érvényesített adókedvezményt, és tájékoztatni kell a magánszemélyt, hogy milyen esetekben tehet adónyilatkozatot. [Szja tv. 46. § (5) bek.] 2. Az adóelőleg alapja Az adóelőleg alapja a bevételből az Szja tv. Által elismert költségek, költséghányad vagy átalányköltség levonásával megállapított rész. Az új törvényi szabályozás alapján nem önálló tevékenység esetén lehetővé válik az, hogy a 2010. január 1-jétől bevételnek számító, azonban az adóalap megállapítása előtt levonható havi 100 ezer forint üzemanyag-megtakarítást már az adóelőleg meghatározása során figyelembe lehessen venni. [Szja tv. 47. § (2) bek. b) pont] Az összevont adóalapba tartozó jövedelmek után fizetendő adóelőleg alapján 2011-ben is 27% adóalap-kiegészítéssel bruttósítani kell. Változatlanul érvényes az a szabály, mely szerint, ha a jövedelem után a magánszemély kötelezett a tb-járulék, eho megfizetésére (kivéve, ha költségként számolja el), az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelemnek a bevétel 78%-a minősül. [Szja tv. 47. § (5) bek.] 3. Az adóelőleg-nyilatkozat A 2011. évtől hatályos rendelkezések az adóztatás egykulcsossá válásával összhangban módosították az adóelőleg-nyilatkozat szabályait. Az adóterhet nem viselő járandóság adójogi kategóriájának az egykulcsos adóztatás miatti megszűnése feleslegesé tette annak a nyilatkozatban történő szerepeltetését, ugyanígy értelmét veszítette az állami végkielégítés megosztásának mellőzéséről szóló nyilatkozat is Az adóelőleg-nyilatkozatban a magánszemély az adott esettől függően nyilatkozik a) a bevétel adóelőleg-alapjának megállapításához levonandó költségről, költséghányadról, b) bér esetén az adójóváírás figyelembevételéről, c) a családi kedvezmény érvényesítéséről és megosztásáról, d) a súlyosan fogyatékos magánszemélynél az erről szóló igazolás alapján a fogyatékos állapot kezdő napjának hónapjától ezen állapot fennállásának időtartamáról azzal, hogy a végleges fogyatékos állapotról ugyanazon kifizetőnek elegendő egyszer nyilatkozni. [Szja tv. 48. § (2) bek.] A magánszemély adójóváírás, családi kedvezmény érvényesítésére, súlyosan fogyatékos állapotra vonatkozó nyilatkozatot az adóelőleget megállapító munkáltató számára adhat. Ha a családi kedvezményre több magánszemély jogosult, akkor a jogosultak a nyilatkozatot – a változás bejelentésének kötelezettsége mellett – közösen teszik meg. Megosztás esetén a jogosultakat jogosultsági hónaponként együttesen megillető családi kedvezményt az adóelőleget megállapító munkáltató – az összeg vagy a kedvezményezett eltartottak megosztásával – a nyilatkozat szerint veszi figyelembe. A családi kedvezményre vonatkozó adóelőleg-nyilatkozat legalább a következő adatokat tartalmazza: a) a nyilatkozó magánszemély(ek) nevét és adóazonosító jelét (ennek hiányában természetes azonosító adatait), b) minden eltartott (kedvezményezett eltartott) nevét és adóazonosító jelét (ennek hiányában természetes azonosító adatait), magzat (ikermagzat) esetében a várandósság tényére vonatkozó kijelentést, c) nyilatkozó magánszemély(ek) adóelőleget megállapító munkáltatójának nevét (elnevezését) és adószámát, valamint a nyilatkozatban foglaltak tudomásulvételét igazoló kijelentését, míg e munkáltató hiányában az erre vonatkozó kijelentést. [Szja tv. 48. § (3) bek.] Ha a magánszemély az adóévben megszerzett bármely bevételét terhelő adóelőleg megállapításához tett nyilatkozatában – tételes igazolással elszámolható költség levonását kérte, és a nyilatkozat alapján levont költség meghaladja az összevont adóalap megállapításánál a törvény rendelkezései szerint az adóbevallásban elszámolt igazolt költséget, akkor a költségkülönbözet 39%-át, – a nyilatkozattételkor fennálló körülmények ellenére családi kedvezmény, adójóváírás, adókedvezmény érvényesítését jogalap nélkül kérte, aminek következtében utóbb befizetési különbözet mutatkozik, valamint a költségkülönbözet esetében is, a befizetési különbözet 12%-át különbözeti bírságként az adóévre vonatkozó bevallásban külön kötelezettségként kell feltüntetnie, és a személyi jövedelemadó-fizetési kötelezettség szerint kell megfizetnie. Nem kell különbözeti bírságot fizetni, ha a költségkülönbözet az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett költség összegének 5%-át, a befizetési különbözet a 10 ezer forintot nem haladja meg. [Szja tv. 48. § (4) bek.] 82
4. A fizetendő adóelőleg 2011-től a fizetendő adóelőleg meghatározása egyszerűsödött az egy kulccsal történő adóztatás következtében. A törvény alapján az adóelőleg az adóelőleg-alap (családi kedvezményt érvényesítő magánszemély esetében a családi kedvezménnyel csökkentett adóelőleg-alap) 16%-a, amelyből munkáltatótól származó bevétel esetében levonható a magánszemély nyilatkozata alapján az adójóváírás és a személyi kedvezmény. [Szja tv. 49. § (1)–(2) bek.] Továbbra is alkalmazandó az a szabály, hogy az adóelőlegnél a munkáltató csak addig veheti figyelembe az adójóváírást amíg az általa az adóévben juttatott, halmozott kifizetések összege (adott kifizetést is figyelembe véve) nem haladja meg a jogosultsági határt, kivéve, ha a magánszemély adóelőleg-nyilatkozatot ad arról is, hogy az adóévben nem volt és nem is várható olyan jövedelme, amelyet az adóévi összes jövedelmébe be kell számítani, és az adóelőleget megállapító munkáltató az adóhatósághoz bejelentett módszerrel úgy állapítja meg az adóelőleget, hogy év végén a fizetendő adóhoz képest ne mutatkozzék különbözet. [Szja tv. 49. § (1)–(3) bek.]
Az adó megállapítása, bevallása, adónyilatkozat 1. Adóbevallási kötelezettség 2011. január 1-jétől a magánszemély önadózóként bevallást vagy adónyilatkozatot (első ízben a 2011. évről szóló adókötelezettségének teljesítésére) nyújt be. A magánszemély adóbevallási kötelezettségét továbbra is önadózás vagy munkáltatói adómegállapítás keretében teljesítheti. Az önadózó magánszemély az adóévben megszerzett jövedelmeiről, adókötelezettségéről, a befizető vagy visszajáró adókülönbözetről az állami adóhatóság közreműködésével (egyszerűsített bevallás) vagy az adóhatóság közreműködése nélkül bevallást készít (önadózás). A magánszemélynek továbbra sincs adóbevallási kötelezettsége, ha az adóévben egyáltalán nem szerzett bevételt, vagy kizárólag olyan bevételt szerzett, amelyet nem kell bevallania. Nem kell továbbá bevallania a magánszemélynek azt a bevételt, – amelyet a jövedelem kiszámításánál, az összes jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni, – amely ingó vagyontárgy átruházásából származik, ha az abból származó jövedelem a 200 ezer forintot nem haladja meg, – amely ingatlan átruházásából, vagyoni értékű jog gyakorlásának átengedéséből, e jogról való lemondásból származik, ha abból jövedelem nem keletkezik, – amely után a személyi jövedelemadó megfizetésére a kifizető kötelezett, – amelyet külön törvény rendelkezése szerint nem kell bevallani, – a pénzbeli nyereményből származó bevételt, – a Magyar Köztársaságban nem adóztatható bevételt, – a kamatjövedelemnek minősülő bevételt, ha abból a kifizető az adót levonta. 1. Adónyilatkozat 2011. január 1-jétől az önadózás új formájaként bevallás helyett meghatározott feltételek teljesülése esetén adónyilatkozatot nyújthat be a magánszemély. A magánszemély adónyilatkozattal teljesítheti bevallási kötelezettségét, ha az adóévben – az összes jövedelme az adóévben kizárólag ugyanazon munkáltatótól származik, és a levont adó/adóelőleg, valamint a ténylegesen fizetendő adó különbözete az adóévben összesen az ezer forintot nem haladja meg, feltéve, hogy nem alkalmaz tételes költségelszámolást, nem kér adókiutalást, és a bevételből levonást, a jövedelemből kedvezményt, adókedvezményt úgy érvényesít, ahogyan azt az adóelőleg megállapítása során nyilatkozatában kérte, – kizárólag kifizetőtől származó olyan bevételt szerzett, amely kifizetéseként a 10 ezer forintot nem haladta meg és abból az adót, adóelőleget a kifizető hiánytalanul levonta, továbbá nem alkalmaz tételes költségelszámolást, nem kér adókiutalást, a bevételből levonást, a jövedelemből kedvezményt, adókedvezményt nem vesz igénybe, – egyrészt munkáltatótól (akár több munkáltatótól) szerzett jövedelmet, és a levont adó(előleg), valamint a ténylegesen fizetendő adó különbözete kevesebb, mint ezer forint, másrészt kifizetőtől 83
szerzett kifizetésenként 100 ezer forintot meg nem haladó bevételt, és abból az adót, adóelőleget a kifizető levonta, továbbá nem alkalmaz tételes költségelszámolást, nem kér adókiutalást, összes jövedelme nem haladja meg az adójóváírás jogosultsági határát, és a bevételből levonást, a jövedelemből kedvezményt, ahogyan azt az adóelőleg megállapítása során nyilatkozatában kérte. A munkáltatótól szerzett éves jövedelem esetében mutatkozó ezer forint adókülönbözetet adónyilatkozat tétele esetén nem kell megfizetni, az adóhatóság nem tartja nyilván, de nem is fizeti vissza. 2011-től új kötelezettség a munkáltatók és kifizetők számára, hogy a kifizetésről szóló összesített igazoláson – ha a kifizető ismerete szerint a magánszemély adónyilatkozatot tehet – tájékoztatniuk kell a magánszemélyt, hogy melyek az adónyilatkozat megtételének a feltételei. (Szja tv. 11. §, 11/A. §, 12–14. §)
84
Egyszerűsített vállalkozói adó Jogszabályi háttér A 2002. évi XLIII. törvény az egyszerűsített vállalkozói adóról (továbbiakban: Eva tv) Belföldi pénzforgalmi bankszámla A személyi jövedelemadó szabályaival összhangban az egyszerűsített vállalkozói adó szerint adózó egyéni vállalkozónak sem kell 2011. január 1-jétől belföldi pénzforgalmi számlát fenntartani – ha tevékenységét vagy szolgáltatását szünetelteti, továbbá – ha gyermekgondozási segélyben vagy gyermekgondozási díjban részesül. A szünetelést az egyéni vállalkozói tevékenységére tekintettel pénzforgalmi bankszámlát vezető hitelintézet(ek)nek is be kell jelenteni. [Eva tv. 2. § (8)–(9) bek.] Járulékalap megállapítása A járulékalap mértéke A tevékenységre jellemző kereset alapján történő személyi jövedelemadó szabályok megszűnésével összhangban a jövőre nézve megszűnik a főállású vállalkozókra irányadó, a tevékenységre jellemző kereset utáni járulékfizetés szabálya. 2011. január 1-jétől a főállású egyéni és társas vállalkozókra a 2011. évtől érvényes új minimális járulékalap az egyszeres minimálbér, illetve középfokú végzettséget/szakképzettséget igénylő főtevékenység esetén a garantált bérminimum összege. A garantált bérminimum a munkaviszonyban álló alkalmazottakra érvényes összeg, amely a minimálbér összegénél magasabb, és amelyet a legalább középfokú végzettséget igénylő munkakört betöltő munkavállalók részére kötelező a munkáltatónak bérként kifizetni. Ezekkel a szabályokkal összhangban az egyszerűsített vállalkozói adó hatálya alá tartozó egyéni vállalkozók esetében is a minimálbér lesz a járulékalap és nem kell többé alkalmazni a tevékenységre jellemző kereset utáni járulékfizetés szabályát. A minimálbér alapulvételével kell tehát megfizetni a foglalkoztatót terhelő társadalombiztosítási járulékot és a biztosítottat terhelő egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulékot, illetve nyugdíjjárulékot. [Eva tv. 22. § (8), az 1997. évi LXXX. tv. (Tbj.) 27., 29., 29/A., 62. § (7) bek.] Kezdő vállalkozó A kezdő egyéni vállalkozó is a minimálbér, illetve a garantált bérminimum alapulvételével fizeti a járulékot. [1997. évi LXXX. tv. (Tbj.) 29. § (7) bek.] Nem minősül azonban kezdőnek az egyéni vállalkozó akkor, ha a vállalkozói tevékenysége megszűnésének napját követően újabb vállalkozást létesít, és a régi vállalkozás megszűnése és az új vállalkozás kezdete között egy teljes naptári év nem telt el. A járulék-alap csökkentése A társas és az egyéni vállalkozóra is érvényes, hogy a járulékalap-minimumot (ez a minimálbér vagy a garantált bérminimum) arányosan csökkenteni kell, ha a vállalkozó a) táppénzben, baleseti táppénzben, terhességi-gyermekágyi segélyben, gyermekgondozási díjban, gyermekgondozási segélyben, gyermeknevelési támogatásban, ápolási díjban részesül – kivéve, ha a gyermekgondozási segély, a gyermeknevelési támogatás, az ápolási díj folyósításának tartama alatt vállalkozói tevékenységét személyesen folytatja, b) a katonai szolgálatot teljesítő önkéntes tartalékos katona c) fogvatartott, d) ügyvédként, szabadalmi ügyvivőként, közjegyzőként kamarai tagságát szünetelteti. E szabály arra az esetre is vonatkozik, amikor az egyéni vállalkozó vállalkozói tevékenységét szünetelteti. [1997. évi LXXX. tv. (Tbj.) 28. §, 29. § (4)–(5) bek.]
85
Egyéb módosítások A cselekvőképesség korlátozása és elvesztése Az eva-alanyiság nem szűnik meg, ha az egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély adóalany tevékenységét cselekvőképességének korlátozását vagy elvesztését követően a nevében és javára törvényes képviselője folytatja. Így tehát a cselekvőképesség korlátozásának esete is szabályozásra került. Osztalék utáni adót kiváltó adó A személyi jövedelemadó mértékének változásával összhangban az osztalék utáni adót kiváltó adó mértéke 25 százalékról 16 százalékra mérséklődik. Az osztalék utáni adót kiváltó adó egyéb szabályai nem változnak. [Eva tv. 18. § (3) bek.] Szja-val összefüggő módosítás A személyi jövedelemadóban 2011. január 1-jétől a természetbeni juttatás kategória megszűnik. Ezzel összefüggésben az Eva törvényben is a korábbi Szja törvény szerinti természetbeni juttatásokra az egyes, a kifizetőt terhelő adó mellett adható juttatások szabályai vonatkoznak. 2011-től az egyes, a kifizetőt terhelő adó mellett adható juttatások adóalapja után (amely a jövedelem 1,19 szerese) a kifizetőnek 16 százalék adót, valamint 27 százalék egészségügyi hozzájárulást kell fizetnie (a korábbi 54 százalék szja. helyett). (Szja tv. 70. §) Az eva alkalmazása szempontjából fontos, de nem változott szabályok evázni 25 millió forintos bevételi értékhatárig lehet, az eva mértéke 25 milliós bevételi értékhatárig 30%, ha ez túllépi, adóalanyisága megszűnik, a túllépett bevételre pedig 50%-os adót fizet, a bevallási határidő az adóévet követően – február 25-e, a bevételi nyilvántartás vezető adóalanynál – május 31-e, a számviteli törvény hatálya alá tartozó adóalanynál az adóbevallásrendje – az adóévre vonatkozó adóbevallásban vallja be az adóév első három negyedévére negyedévenként megállapított adóelőleget, valamint az adóelőleg-kiegészítést [Eva tv. 2. § a) pont, 9. §-a, 11. § (3)–(4) bek.] A különadó mértéke A különadó mértéke a 2010. évi XC. törvény 9. § (2) bekezdése szerinti adóalapnak a 98% százaléka. [2010. évi XC. tv. 9. § (2) bek., 10. §] A különadóra vonatkozó eljárási szabályok – Az adót a kifizetéskor a kifizetőnek forrásadóként kell megállapítania, levonni, majd az Art. szerinti rendszerességű járulékbevallásban [Art. 31. § (2) bek. szerinti bevallás] kell bevallania és a bevallás nyitva álló határidejéig megfizetnie. – Amennyiben a kifizető a magánszemélyt terhelő adót bármely okból nem vonta le, a le nem vont adót a magánszemély fizeti meg a kifizetést követő hónap 12. napjáig. – Különadó alapját képező összeg nem képez személyi jövedelemadó alapot, azonban beleszámít az adózó éves összes jövedelem meghatározásába. (Ennek például az adójóváírásra való jogosultság megállapításánál lehet jelentősége.) – Különadó nem képez társadalombiztosítási hozzájárulás alapot sem. Ettől eltérően azonban társadalombiztosítási járulékalapnak és nyugdíjalapot képező jövedelemnek minősül a felmentési (felmondási) időnek a munkavégzési kötelezettséggel nem járó részére kifizetett munkabér, illetmény szolgálati időnek minősül a munkavégzési kötelezettség alóli felmentés ideje. A társadalombiztosítási járulékot képező különadó alap után a kifizetőt 27 százalékos társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettség terheli, illetve a levont 98%-os adóval megfizetettnek kell tekinteni az ehhez kapcsolódó egyéni járulékokat is. – A társadalombiztosítási járuléknak nem minősülő különadó alap után a kifizetőnek egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettsége van. – A kifizető által levont különadót a magánszemély a bevallásának elkészítésekor a különadó fizetési kötelezettségével szemben különadó előlegként beszámítja. – A különadót a személyi jövedelemadó bevallásban, elkülönülten kell bevallani. [2010. évi XC. tv. 11. § (1)–(2)–(3)–(4) bek.] 86
A magánszemélyeket terhelő 98%-os különadó Jogszabályi háttere és alkalmazása Az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvénynek a különadóra vonatozó rendelkezéseit az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény módosításáról szóló 2010. évi CXXIV. törvény eltérő tartalommal ismételten beiktatta. Az új rendelkezések 2010. december 30-án léptek hatályba, azonban a 2005. január 1. napját követően megszerzett jövedelmekre kell alkalmazni Az örökös nem kötelezhető különadó-fizetésére. [2010. évi XC. tv. 8. § (1)–(2) bek.] Az adófizetésre kötelezettek köre – az a költségvetési szervnél, állami, önkormányzati, közalapítványi forrásból alapított, fenntartott vagy működési támogatásban részesített más jogi személynél foglalkoztatott magánszemély, aki munkavégzésre irányuló jogviszonya alapján, – továbbá aki a takarékos állami gazdálkodásról és a költségvetési felelősségről szóló 2008. évi LXXV. törvény vagy a köztulajdonban álló gazdasági társaságok takarékosabb működéséről szóló 2009. évi CXXII. törvény szerinti munkavégzésre irányuló jogviszonyban különadó alapnak minősülő bevételt szerez. [2010. évi XC. tv. 9. § (1) bek.] Az adófizetésre nem kötelezettek Nem fizet különadót, akinek a jogviszonya megszűnését követő naptári naptól a társadalombiztosítási nyugellátásról szóló törvényben meghatározott saját jogú nyugellátás kerül megállapításra. A különadó alapja Különadó alapnak minősül a 2005. január 1-jét követően a jogviszony megszűnésével összefüggésben pénzben kifizetett, vagy bármely más formában juttatott bevétel, ideértve az ún. hallgatási (titoktartási) pénz a 2 millió, illetve a 3,5 millió forintot meghaladó része, a következők szerint: – az állami vezetők, polgármesterek, (fő)jegyzők, a köztulajdonban álló gazdasági társaságok vezető tisztségviselői és felügyelő bizottságának tagjai esetében a különadó alapba tartozó bevétel kétmillió forintot meghaladó része; Ebben a körben minden, a tevékenység megszűnésére tekintettel kapott juttatása a különadó alapját képezi. – az előző körbe nem tartozó magánszemélyek esetén a különadó alapja meghatározásánál az adóalapba a bevételnek a hárommillió-ötszázezer forintot meghaladó részét kell figyelembe venni. Ebbe az esetben nem tartozik a különadó alapjába a jogviszony megszűnésekor a szabadság megváltása címén kifizetett bevétel, illetve a magánszemélyt megillető jubileumi jutalom. [2010. évi XC. tv. 9. § (2)–(3) bek.] Nem vonatkozik a fizetési kötelezettségű – a jogviszony 2005. január 1-jét megelőző megszűnését jogellenességét megállapított összegekre, [2010. évi XC. tv. 9. § (2) és (4) bek.] – a felmentési (felmondási) időnek a munkavégzési kötelezettséggel járó része, a kifizetendő munkabérre, illetmény összegére, [2010. évi XC. tv. 9. § (2) bek.] – a szerződéses katonák leszerelési segélyére. [2010. évi XC. tv. 9. § (2) bek.] A különadó alapjának összegét a) az Szja tv. rendelkezéseinek alkalmazásában a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni, azonban a kifizetés évére vonatkozó személyi jövedelemadó-bevallásban elkülönítve be kell vallani, és be kell számítani az Szja tv. 3. §-ának 75. pontja szerinti éves összes jövedelem megállapításánál, b) a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény alkalmazásában nem kell járulékalapnak tekinteni; az után ehót kell fizetni. Felmentési (felmondási) időnek a munkavégzési kötelezettséggel nem járó részére kifizetett munkabért, illetmény összegét társadalombiztosítási járulékalapként és nyugdíj alapjául szolgáló jövedelemként, valamint a munkavégzési kötelezettség alóli mentesítés idejét nyugdíjra jogosító szolgálati időként kell figyelembe venni.
87
A különadó meghatározása A különadó alapját jogviszonyonként külön-külön kell megállapítani. – Nem befolyásolja a különadó alapját az a tény, hogy a jogviszony megszűnéséhez kapcsolódóan kifizetett összeget egy összegben vagy több részletben (akár több adóévet érintően) fizetik-e ki. – Amennyiben a kifizetett összeget több részletben fizetik ki, úgy kell tekinteni, hogy a magánszemély először a különadó alapjába nem tartozó (vagyis a 2, illetve 3,5 millió forint alatti) összeget szerzi meg. Ez után az összeg után az általános szabályok szerint keletkezik a magánszemélynek adó- és járulékfizetési kötelezettsége. – Amennyiben a megszerzett juttatást nem pénz formájában szerzi meg a magánszemély, akkor annak piaci értékét kell a különadó alapjának megállapítása során figyelembe venni. A piaci érték meghatározásánál a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény rendelkezéseit kell irányadónak tekinteni. A különadó fizetési kötelezettség megállapítása a törvény hatályba lépését megelőzően megszerzett különadó köteles jövedelmek után – a 2005. január 1-jét követően, de a törvény hatálybalépését megelőzően megszerzett, a különadó alapját képező jövedelmek után a különadót a magánszemélynek a 2010. évről szóló személyi jövedelemadó bevallás benyújtására előírt határidőig kell megállapítania és az erre a célra rendszeresített külön nyomtatványon bevallania és megfizetnie; – mivel ezen megszerzett bevételek után a magánszemély korábban már megfizette adó- és járulékfizetési kötelezettségét, az így megfizetett közterhek megfizetett különadónak minősülnek, azaz ez az összeg megfizetett különadó-előlegnek minősül; – a különadó-előleg meghatározásához a magánszemélynek először a különadó alapját képező jövedelem megszerzésének évét illetően az összes jövedelmét terhelő összes közteherviselési kötelezettségét kell meghatároznia az adott évre irányadó szabályok szerint, majd ebből le kell vonni a különadó-köteles jövedelmek nélküli összegre számított össze közteher-kötelezettséget; (Az így meghatározott összeg lesz a „már megfizetett” különadó-előleg.) – a különadó alapjára a 98 százalékos adóval kiszámított összegből a „már megfizetett” különadó előleget levonva kapja meg a magánszemély az általa még fizetendő adó nagyságát; – ha a magánszemély a 2010-ben őt törvény alapján megillető végkielégítés kapott, arra a személy jövedelemadóról szóló törvény rendelkezésétől eltérően az évek közötti megosztást nem alkalmazhatja; – a volt foglalkoztató – ideértve ezek jogutódját is – magánszemélyenkénti és jövedelem juttatásnak éve (évei) szerinti bontásban 2011. március 31-égi adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak az általa kifizetett különadó-alapot képező összegről, valamint jogcímenként megbontva, az abból levont, a különadó fizetésére kötelezett magánszemélyt terhelő közterhekről; – a magánszemély kérésére a volt foglalkoztató az említet adatokról és rendelkezésére állóm, a különadó-fizetési kötelezettség teljesítéséhez szükséges adatokról a kérés beérkezését követő 30 napon belül tájékoztatja a magánszemélyt. [2010. évi XC. tv. 11. § (5) bek.] Példa „A” nem vezető beosztású magánszemély 2009. évben 4 millió forint végkielégítést kapott. Éves összes jövedelme 6 millió forint volt. Különadó fizetési kötelezettsége a következők szerint alakul. Közterhek a különadó alapjához tartozó jövedelmekkel együtt 1. Adófizetési kötelezettség: (1 900 000 × 0,18) + (8 100 000 × 0,36) = 3 258 000 2. Egyéni járulékfizetési kötelezettség: (10 000 000 × 0,06)+(10 000 000 × 0,015) + (7 446 000 × 0,095)= 1 457 370 3. Adott évet terhelő összes közteher kötelezettség: (1. + 2.) 4 715 370 Közterhek a különadó alapjába tartozó jövedelmek nélkül 4. Adófizetési kötelezettség: (1 900 000 × 0,18) + (7 600 000 × 0,36) = 3 078 000 5. Egyéni járulékfizetési kötelezettség: (9 500 000 × 0,06) + (9 500 000 × 0,015) + (7 446 000 × 0,095)= 1 419 870 6. Különadó alap nélkül számított jövedelem összes közteher fizetési kötelezettség (4. + 5.) = 4 497 870 7. megfizetett különadó előleg: (3–6.) = 217 500 8. Különadó fizetési kötelezettség: (4 000 000 – 3 500 000) × 0,98 = 490 000 9. Magánszemély által még fizetendő adó: (8–7.) = 272 500 88
A 2010. december 30-át megelőzően elhunyt magánszemély különadójának megfizetésére az örökös nem kötelezhető. Példa „A” magánszemély, nem vezető beosztású önkormányzati dolgozó a 2011. évben 3,8 millió forint végkielégítést, valamint a 2011. évi ki nem vett szabadságokra tekintettel 300 ezer forintot kap. „B” magánszemély, polgármester jogviszonyának megszűnésére tekintettel 5 millió forint végkielégítést, valamint szabadságmegváltás címén további 800 ezer forintot kap. „C” Állami cégnél felügyelőbizottsági tag magánszemély jogviszonyának megszűnésére tekintettel 1,8 millió forint végkielégítést és 900 ezer forint titoktartási pénzt kap. „D” nem vezető beosztású központi költségvetési szervnél dolgozó magánszemély jogviszonyának megszűnésére tekintettel 4 millió forint végkielégítést kap. Jogviszonyának megszűnését követő hónap 1. napjától saját jogú nyugellátásban részesül. Különadó alapjába tartozó jövedelmek
„A”
„B”
„C”
„D”
Magánszemély – végkielégítés
500 000
3 000 000
– szabadság megváltás
300 000
800 000
– titoktartási pénz
4 000 000 900 000
Különadó alapjába nem tartozó – végkielégítés
3 500 000
2 000 000
1 800 000
Különadó alapja összesen
800 000
3 800 000
900 000
0
Fizetendő különadó
748 000
2 940 000
882 000
0
– szabadság megváltás – titoktartási pénz
89
Egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás Jogszabályi háttér A 2005. évi CXX. törvény, az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról (továbbiakban: Ekho. tv.) A sporttal kapcsolatos módosítások Az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás szabályai év közben változtak a sporttal kapcsolatos adórendszert érintő módosítások (a sporttal összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2010. évi LXXIII. törvény) során. A módosítások fő célja a sport és sporttal kapcsolatos tevékenységek, illetve azzal kapcsolatos tevékenységet végzők támogatása, ennek megfelelően a módosítások minden érintett törvényben kedvező irányúak. Az ekho választásának feltételei Egyes sporttevékenységet, illetve a sporthoz kötődő tevékenységet végzők körével bővül ki 2010. október 3-ától azok köre, akik közteher-fizetési kötelezettségüknek az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás szerint tehetnek eleget. Így az ekho szerint teljesíthetik közteherviselési kötelezettségüket a 2618-as és a 3716-os FEOR számmal azonosított foglalkozást folytató magánszemélyek, azaz a következő személyek: 2618: Szakképzett edző, sportszervező, -irányító, feltéve, hogy rendelkezik a sport területén képesítéshez kötött tevékenységek gyakorlásához szükséges képesítések jegyzékéről szóló jogszabályban meghatározott képesítéssel, szakképzettsége; 3716: Hivatásos sportoló, sportmunkatárs, valamint FEOR számtól függetlenül a sportról szóló törvényben meghatározott sportszakember, feltéve, hogy a magánszemély sportszervezettel vagy országos sportági szakszövetséggel, országos sportági sportszövetséggel fennálló jogviszonya keretében sporttevékenységgel kapcsolatban közvetlenül vagy közvetetten feladatot lát el, a szövetség szabályzatában meghatározott sportszakembernek minősül és rendelkezik a sport területén képesítéshez kötött tevékenységek gyakorlásához szükséges képesítések jegyzékéről szóló jogszabályban meghatározott képesítéssel, szakképzettséggel. Sportszakember különösen a sportedző (a sportág megjelölésével), sportoktató (a sportág megjelölésével), mérkőzésvezető, versenybíró, sportorvos, gyúró. (Ekho tv. 3. §) Az ekho bevételi értékhatár változása Az ekho szerinti adózás évi szerint. Kivételt képeznek a rintig alkalmazható, azaz, akkor az összeghatáron az
25 millió forintos jövedelemig alkalmazható továbbra is az eddigi szabályok hivatásos sportolók, akik esetében az ekho szerinti adózás évi 100 millió fohogy ha a magánszemély általános forgalmi adó fizetésére kötelezett, áfával csökkentett bevételt kell érteni.
A hivatásos sportolók a 2010. évben évi 50 millió forintos jövedelemhatárig alkalmazhatják az ekho szerinti adózást. [Ekho.tv.3. § 4/ b–d) pontjai, (5) bek.] Az ekho választására vonatkozó nyilatkozat – Az a magánszemély, aki az ekho. törvény szerinti [Ekho tv. 3. § (3) bek.] foglakozását munkaviszonyban, tartós megbízási jogviszonyban folytatja, az ekho választására, illetve mértékére a nyilatkozatát az adóéven bármikor megteheti. – A kifizető a nyilatkozatot a még nem számfejtett összegre veszi figyelembe és az adóévben mindaddig az említett nyilatkozat szerint jár el, amíg a magánszemély vissza nem vonja. – A magánszemélynek vissza kell vonni az ekho választására tett nyilatkozatát, ha az esedékes bevétele (vagy annak egy része) a bevétel nagysága miatt az ekho már az adóévben nem alkalmazható. – Ha a magánszemély a tevékenységét vállalkozási szerződés vagy eseti megbízási szerződés alapján végzi, az ekho választásáról az őt megillető bevétel kifizetése előtt nyilatkozik, ekkor nyilatkozhat arról is, hogy a kifizetett és az őt terhelő ekho megállapítását, bevallását és megfizetését átvállalja a kifizetőtől. – A kifizető a nyilatkozat ellenére nem alkalmazhatja az ekhót, ha a magánszemély a tőle származó olyan bevétele, amely után ekhót fizetett az adóévben az Ekho tv. 3. § (4) bekezdése szerinti összeghatárt meghaladja. (Ekho tv. 5. §)
90
Az ekho jogosulatlan választása Amennyiben a kifizetőnek tett nyilatkozata alapján a magánszemély valamely bevétele után e törvény szerint történt a közterhek megfizetése, de az ekho választására a magánszemély bármely ok miatt nem volt jogosult: a) e bevétel ekhoalapnak tekintett részét a személyi jövedelemadó kötelezettség megállapításánál – a kifizetővel fennálló jogviszony szerinti jogcímen – figyelembe kell venni, azzal, hogy a bevétel ekhoalapnak tekintett része 9,5%-át kifizető által levont személyi jövedelemadó-előlegnek kell tekinteni, valamint b) e bevétele ekhoalapnak tekintett része 9%-át ekho különadóként köteles adóbevallásban feltüntetni és a bevallás benyújtására előírt határidőig megfizetni. A magánszemély az előbbi rendelkezéstő eltérően 18 százalék különadót köteles megfizetni azon ekhoalap után, a) amely az adóévben az ekho törvény szerinti összeghatárt meghaladja, és/vagy b) amelyre az ekho választására vonatkozó nyilatkozatát a tevékenységére tekintettel nem tehette volna meg. [Ekho.tv.6. § (1)–(2) bek.] Az ekho megoszlása Az ekho 4. § (2) bekezdése szerint, a magánszemélyt terhelő ekhóból az ekhoalap a) 1,6 százaléka természetbeni egészségbiztosítási járuléknak, b) 9 ,5 százaléka személyi jövedelemadónak, c) 3,9 százaléka – kivéve, ha a magánszemély nyugdíjas, vagy az adóévben a nyugdíjjárulékot a járulékfizetés felső határáig megfizette – nyugdíjjáruléknak; magánnyugdíjpénztár-tag magánszemély esetében az ekhoalap 0,1 százaléka nyugdíjjáruléknak, az ekhoalap 3,8 százaléka magán-nyugdíjpénztári tagdíjnak minősül. Az ekho (3) bekezdése szerint a kifizetőt terhelő ekhóból az ekhoalap a) 1,2 százaléka egészségbiztosítási járuléknak, b) 18.8 százaléka nyugdíjbiztosítási járuléknak minősül. A 2010. november 1-je és 2011. december 31-e közötti időszakban esedékes, a magánnyugdíjpénztári tag magánszemélyt terhelő ekhóból – az ekhoalap 3,9 százaléka nyugdíjjáruléknak minősül. [Ekho tv. 4. § (2)–(3), 9. § (1)–(2) bek.] A magán-nyugdíjpénztári befizetésekhez kapcsolódó módosítások A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény módosításával (a magán-nyugdíjpénztári befizetésekhez kapcsolódó törvénymódosításokról szóló 2010. évi CI. törvény) összhangban az ekho törvény is tartalmazza a magán-nyugdíjpénztári tagdíj átutalások felfüggesztését. Az ekho megoszlása 2010. november 1-je és 2011. december 31-e közötti időszakban az ekho szerint adózó magánnyugdíj pénztári tag által fizetett ekhóból minden esetben, az ekhoalap 3,9 százaléka társadalombiztosítási nyugdíjjáruléknak minősül. Az ekhóval teljesített közterhek nyilvántartása, átutalása A magán-nyugdíjpénztári befizetésekhez kapcsolódó módosítás érinti az ekhóval teljesített közterhek nyilvántartását, átutalását is. Értelemszerűen 2010. november 1-je és 2011. december 31-e közötti időszakban esedékes ekhóra a jelen szabály nem alkalmazható.
91
A társasági adó Jogszabályi háttér és módosító törvény Alaptörvény – a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao tv.) A Tao tv.-t 2010. január 1-jétől módosították – a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény, – az egyéni vállalkozásról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvény, – a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvény módosításáról szóló 2009. évi CXVI. törvény, – az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról szóló 2010. évi XC. törvény, – az egyes pénzügyi tárgyú törvények az új Polgári Törvénykönyvvel összefüggő módosításokról szóló 2010. évi XII. törvény, – az egyes adó- és járuléktörvények, – a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, – az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló 2010. évi CXVII. törvény. Adóalanyok Európai kutatásért felelős konzorcium (ERIC) 2011. január 1-jétől a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény adóalanyi köre kibővül az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorciummal (ERIC). A 723/2009/EK tanácsi rendeletben szabályozott ERIC elsődleges feladata egy kutatási infrastruktúra létrehozása és annak nem gazdasági alapon való működtetése. Az ERIC az elsődleges feladatának kiegészítéseként (korlátozott jelleggel) gazdasági tevékenységet is folytathat, ezért szükségessé vált az ERIC társasági adó-alannyá minősítése. [Tao tv. 2. § (2) bek. k) pont] Külföldi szervezet 2011. január 1-jétől a jelenleg hatályos Tao. törvény szerint a külföldi szervezet nem minősül adóalanynak a társasági adóban. 2011. január 1-jétől a külföldi személynek, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségűnek kifizetet jogdíjat, szolgáltatási díjat, kamatot nem terheli 30%-os mértékű társasági adó, még akkor sem, ha a külföldi szervezet illetősége és a Magyar Köztársaság között nincs kettős adóztatást elkerülő egyezmény. (Tao. tv. 2. § /4/ b) pont, 25. §) Fogalmak Ellenőrzött külföldi társaság Ellenőrzött külföldi társaságnak az a külföldi jogszabály szerint létrejött vagy az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű társaság minősül, amelynek: – az adóévi bevételeinek több, mint fele magyarországi forrásból származik, vagy amelynek az adóéve napjainak több, mint felében belföldi illetőségű magánszemély közvetlenül vagy közvetve legalább 10 százalékos részesedéssel vagy meghatározó befolyással rendelkezik, és – a külföldi társaság nem teljesíti a minimum fizetendő adóra vonatkozó követelményt, Az ellenőrzött külföldi társaság fogalmában a külföldi személy fizetendő adójára vonatkozó minimum 2011. január 1-jétől – a 19. § (1) bekezdésében meghatározott mérték kétharmada helyett – 10 százalékban kerül meghatározásra. Ez alapján ellenőrzött külföldi társaságnak az a külföldi társaság minősülhet, amely az adóévre fizetett (fizetendő), adó visszatérítéssel csökkentett társasági adónak megfelelő adó és az adóalap százalékban kifejezett hányados alapján nem fizet legalább 10 százalék társasági adónak megfelelő adót, vagy – nulla vagy negatív adóalap és eredmény esetén – a külföldi állam által jogszabályban előírt társasági adó mértéke nem éri el a 10 százalékot. (Tao tv. 4. § 11.) Előadó-művészeti szervezet támogatása A jelenleg hatályos Tao törvény 4. § 39. pontja SZJ számokra hivatkozva határozza meg azokat az előadó-művészeti tevékenységeket, amely után a támogatót társasági adókedvezmény illeti meg. A tevékenységek új statisztikai osztályozását (CPA magyarul: TESZOR). A Parlament és a Tanács 92
451/2008/EK rendelete szabályozza. A kedvezményezett előadó-művészeti tevékenységnek minősül a „TESZOR 90 01. Előadó-művészet” és a „TESZOR 93.2. Egyéb szórakoztatás, szabadidős tevékenységből a bábszínházi előadás.” (Tao tv. 4. § 39.) Adóalapot módosító tételek A társaságiadó alapot módosító tételek rendszere 2010. január 1-jétől fokozatos átalakuláson megy keresztül. Tekintsük át ezeket röviden. A társaságiadó-alapot csökkentő tételekben 2010. január 1-jét bekövetkezett módosítások a) 2010. január 1-jétől megszűnt: – a környezetvédelmi céltartalék képzéséhez kapcsolódó kedvezmény, – a tőkepiaci ügyleti nyereség 50 százalékának kedvezménye, – a kapcsolt vállalkozástól kapott, a fizetett kamatot meghaladóan elszámolt kamat 50 százalékához kapcsolódó kedvezmény, – az üvegházhatású gázok kibocsátási egységének forgalmazásán elért árfolyamnyereség 50 százalékának kedvezménye, – a kis- és középvállalkozások számára biztosított szabadalom és mintaoltalom megszerzési költségének kedvezménye, – a helyi iparűzési adó csökkentő tétele. b) Átmeneti rendelkezéssel szűnt meg: – a kortárs képző- és iparművészeti alkotás beszerzéséhez kapcsolódó adóalap-kedvezmény, – a kapott támogatás, juttatás, térítés nélküli eszközátvételhez kapcsolódó csökkentő tétel, – a kis- és középvállalkozásban jegyzett tőkeemeléssel szerzett részesedés elidegenítésekor elért árfolyamnyereséghez kapcsolódó kedvezmény. c) Módosult szabályokkal továbbra is adóalap-csökkentő tételként érvényesíthető: – a fejlesztési tartalék képzésének (és felhasználásának) kedvezménye, – a bejelentett részesedéshez kapcsolódó kedvezmény, – a behajthatatlan követeléshez kapcsolódó adóalap-csökkentés, – az adomány (közhasznú szervezet támogatása, illetve a Magyar Kármentő Alap támogatása címén) kedvezménye, – a K+F közvetlen költségének kedvezménye. d) Továbbra is megmaradtak: – a beruházás elősegítését, a foglalkoztatás ösztönzését szolgáló adóalap-kedvezmények, továbbá – a nemzetközi adózási szabályok által előírt, valamint – a számviteli törvény rendelkezéseiből adódó adóalap-csökkentő tételek. A társasági-adóalapot növelő tételekben bekövetkezett módosítások a) 2010. január 1-jétől megszűnt: – az adott támogatás, átvállalt tartozás, térítés nélküli eszközátadáshoz kapcsolód növelő tétel, – a kapcsolt vállalkozásnak kapott kamatot meghaladóan fizetett kamat 50 százalékának növelő tétele. b) Módosult rendelkezésekkel továbbra is adóalap-növelő tétel marad: – a behajthatatlannak nem minősülő elengedett követelés növelő tétele, – az alultőkésítés szabálya, – a követelésre elszámolt értékvesztés elszámolásának növelő tétele. c) A nem vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségek körét érintően új rendelkezésként jelenik meg: – a reprezentáció és üzleti ajándék címén elszámolt költség, és – meghatározott feltételek teljesülése esetén –, – az adott támogatás, térítés nélkül átadott eszköz, nyújtott szolgáltatás, átvállalt tartozás miatt elszámolt ráfordítás. A továbbiakban a 2011. évben is hatályba lévő társaságiadó-alapot módosító tételként, és az abban bekövetkezett módosításokat tekintjük át. A társaságiadó-alapot érintő módosító tételek 2011. évben hatályban lévő szabályai Változó adóalap-csökkentő tételek a) Behajthatatlan követelés A világgazdasági válság hatásainak enyhítése érdekében módosult a követelések behajthatatlanná válásához kapcsolódó adóalap-csökkentés. A módosítás eredményeképpen új fogalmakkal bővült a Tao. törvény. A behajthatatlan követelés fogalma már nemcsak a számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelést jelenti, hanem azon követelés bekerülési értékének 20 százalékát is, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki. [Tao tv. 4. § 4/a) pont, Számviteli törvény 3. § (4) 10. pont] 93
b) Fejlesztési tartalék A beruházási célra képzett fejlesztési tartalék felhasználására nyitva álló, határidő meghosszabbítása a 2008-as beszámolóban lekötött tartalékként kimutatott fejlesztési tartalék feloldásra nem 4, hanem 6 adóév áll rendelkezésre. E szabály alkalmazható volt a 2009. évi adókötelezettségre is. A 2009. adóévben képzett fejlesztési tartalékra – a határidő hosszabbítás átmeneti kedvezmény jellegére – újra az általános 4 adóéves felhasználási időtartam vonatkozik. c) Bejelentett részesedés (változás 2011. január 1-jétől) A hatályos Tao törvény szerint az adózó adóalap kedvezményt érvényesíthet bejelentett részesedés ért ékesítésekor elszámolt árfolyamnyereség után, feltéve, hogy az adózó a részesedést az eszközei között tartotta nyilván. Az árfolyamnyereséghez kapcsolódó adóalap-kedvezményt a hatályos törvény szerint az adózó akkor veheti igénybe, ha a bejelentett részesedést pénzbeli hozzájárulásként bocsátotta rendelkezésre. A 2011. január 1-jétől a bejelentett részesedés apportálásakor a részesedés kivezetésekor elszámolt ráfordítást meghaladóan elszámolt bevételre is alkalmazható az adóalap kedvezmény. [Tao tv. 7. § dz) pont] d) Magyar Kármentő Alap támogatásának adóalap-kedvezménye (új előírás 2010-re) A Magyar Kármentő Alapnak az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 50 százaléka csökkenti az adózás előtti eredményt már a 2010-ben kezdődő adóévben is. [Tao tv. 7. § (1) z), 29/N. §] Az adózás előtti eredmény csökkentésének feltétele a Magyar Kármentő Alap által az adóalap megállapítása céljából kiállított igazolás, amely tartalmazza a kiállító és az adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, a támogatás, juttatás összegét, célját. [Tao tv. 7. § (1) z) pont, és (7) bek.] A Magyar Kármentő Alap támogatása esetén – tekintettel arra, hogy a kármentő alap esetén nem értelmezhető a beszámolóban kimutatott vállalkozási eredmény – támogatónál a nyilatkozat hiányában is elismert lesz a támogatás miatt keletkezett költség, ráfordítás. (Lásd: a 2562/2010. (X. 21.) Korm. rend.) e) A K+F tevékenység közvetlen költségének kedvezménye A K+F tevékenység közvetlen költségéhez kapcsolódó adóalap-kedvezmény szabályozásában tartalmi módosítás, hogy kifejezetten meghatározásra került: csak akkor érvényesíthető ezen a jogcímen adóalap-kedvezmény, ha az adózó saját tevékenysége körében is végez K+F tevékenységet. Saját tevékenység körében végzett K+F tevékenységnek minősül: – a társaság saját eszközeivel és munkavállalóival a vállalkozás kockázatára és eredményére végzett kutatás-fejlesztési tevékenység, vagy – a társaság saját eszközeivel és munkavállalóival más adózó megrendelésre végzett kutatásfejlesztési tevékenység. [Tao tv. 7. § (1) t) pontja] f) Elismert költségek Változás 2010. március 1-jétől, amely szerint a filmtámogatásra illetve az előadó-művészeti szervezetek támogatások, mint elszámolt költség a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek minősül. [Tao tv. 3. sz. melléklet B/15. pontja)] g) Műemlék helyreállításának kedvezménye A foglakoztatás és a beruházás ösztönzése érdekében új adóalap-csökkentő tételként jelenik meg – annak munka- és költségigényes jellege miatt – a műemlék, illetve a helyi védelem alatt álló épület, építmény értékét növelő felújítás költsége után érvényesíthető adóalap-csökkentés. A kedvezmény csak a tárgyi eszközt nyilvántartó adózónál érvényesíthető. [Tao tv. 7. § ty) pont] h) A tulajdonos részesedésre visszaírt értékvesztés A kettős adóztatás elkerülése érdekében a módosítás lehetővé teszi, hogy az adózó a visszaírt értékvesztést adóalap-csökkentő tételként érvényesítse, ha az adóbevallásával és az azt alátámasztó kimutatásokkal igazolja, hogy a részesedésre elszámolt értékvesztést adóalap-növelő tételként figyelembe vette. [Tao tv.7. § (1) g) pontja] Változó adóalap-növelő tételek a) Behajthatatlannak nem minősülő elengedett követelés (hitelezési veszteség) Az adózónak csak akkor kell 2010. január 1-jétől a behajthatatlannak nem minősülő elengedett követelés összegével megnövelni az adózás előtti eredményét, ha a követelését kapcsolt vállalkozása részére engedi el. A hitelezési veszteség megfelelő elszámolása érdekében figyelemmel kell lenni a kapcsolt vállalkozás fogalmának módosulására, amely „harmadik személynek” tekinti a különálló adózókban többségi részesedéssel rendelkező közeli hozzátartozókat is. [Tao tv. 8. § (1) h) pontja] 94
b) Az alultőkésítés szabálya és a követelésre elszámolt értékvesztés elszámolásának növelő tétele A pénzügyi vállalkozásokat érintő legfontosabb változás, hogy a hitelintézettel azonos elbírálás alá tartoznak. c) Reprezentáció és üzleti ajándék A személyi jövedelemadóról szóló törvény 2010. január 1-jétől hatályos változása szerint a reprezentáció és az üzleti ajándék alapján meghatározott bevétel adómentes természetbeni juttatásnak minősül, ha azt a kifizető társaságiadóalap-növelő tételként köteles figyelembe venni. A Tao törvény 3. sz. mellékletének 2011. január 1-jei új rendelkezése szerint nem minősül a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott reprezentáció, üzleti ajándék címén személyi jellegű egyéb kifizetésként elszámolt természetbeni juttatás. d) Ismételt kedvezményezett ügyletekhez kapcsolódó új szabályozás Az Egyesülési Irányelv szabályaival való összhang megteremtése érdekében szabályozza a Tao törvény a kedvezményezett ügyletek csoportját. A kedvezményezett átalakulás, részesedéscsere, eszközátruházás közös ismérve, hogy az ezen ügyleteken elért nyerség (esetleg veszteség) alapján keletkező adófizetési kötelezettség egészen addig az időpontig, „tolódik”, amíg azt a részesedést, amellyel összefüggésben az adózó a kedvezményt érvényesítette, bármely okból kikerül az adózó könyveiből. e) Az adott támogatás, mint a nem vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költség Az adott/kapott támogatás, térítés nélküli eszközátadáshoz kapcsolódó korrekciós tétel 2010. január 1-jétől megszűnik. Ennek következtében az adott támogatás, térítés nélküli eszközátadás, ellenérték nélkül átvállalt kötelezettség összegével a támogatást nyújtónak nem kell megnövelnie az adóalapot, míg a támogatás (eszközátadás) jogosultja nem csökkentheti az adóalapját ezen összegekkel. A támogatást nyújtó adóalap-növelési kötelezettség alóli mentesülése azonban nem automatikus. A szokásos piaci ár A szokásos piaci ár meghatározására szolgáló irányelvek A kapcsolt vállalkozások között alkalmazandó árak, az ún. szokásos piaci ár meghatározásának módszerei az OECD „Transzferár Irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára” című ajánlása szolgál útmutatóul a szokásos piaci ár elvének alkalmazásához. Az Irányelvek legátfogóbb felülvizsgálatát az OECD 2010. július 22-én fogadta el. A szokásos piaci ár megállapítása módszereinek bővítése a) 2010. december 31-éig hatályos szabályok szerint – összehasonlító árak módszere, – viszonteladási árak módszere, – költség és jövedelem módszere, – egyéb módszer. b) 2011. január 1-jétől hatályok szabályok szerint – az eddig alkalmazott módszerek, az ún. ügyleti nyereség módszerekkel egészül ki: – az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, – a nyerség-megosztásos módszer. Az egyes módszerek alkalmazásának általános jellemzői – Az OECD Irányelvek módosítása a korábban egyéb módszerek közé sorolt ügyleti nettó nyereségen alapuló és a nyereségmegosztásos módszer egyenrangúvá emelte az ún. tradicionális módszerekkel (összehasonlító árak módszere, viszonteladási árak módszere, költség és jövedelem módszer). – A korábban az OECD ajánlásban az ügyleti nyereségmódszerek csak végső esetben voltak alkalmazható, akkor, ha nem állt rendelkezésre elégséges adat a hagyományos ügyleti módszerek alkalmazásához. – A 2010-es Irányelvek legjelentősebb változása bevezeti a „legalkalmasabb módszer szabályát”, amely szerint a szokásos piaci ár megállapításához az adott esetben a legalkalmasabb módszert kell alkalmazni. – Az ajánlás a hagyományos ügyleti módszereket preferálja olyan esetben, amikor a hagyományos ügyleti módszerek és az ügyleti nyereségmódszerek egyaránt alkalmasnak minősülnek. – Amennyiben az összehasonlító független árak módszere és más módszer is alkalmazható, akkor az ajánlás az összehasonlító független árak módszerét részesíti előnyben. A módszerek rövid, lényegi jellemzői a) Összehasonlító árak módszere Az összehasonlító árak módszere olyan transzferár-képzési módszer, amely egy kapcsolt ügylet során átadott eszköz, vagy nyújtott szolgáltatás árát egy összehasonlítható körülmények között kötött független ügylet során átadott eszközökért vagy szolgáltatásokért felszámolt árral veti össze. 95
b) Viszonteladási árak módszere A viszonteladási árak módszere abból az árból indul ki, amelyen egy kapcsolt vállalkozástól vásárolt terméket továbbértékesítenek egy független vállalkozásnak. A viszonteladói árból a viszonteladói árrés levonása után fennmaradó összeg – a termék beszerzésével kapcsolatos egyéb költségekkel való helyesbítés után – az alkalmazandó szokásos piaci ár. Ez a módszer tehát leginkább azon társaságok esetébe n alkalmazható, amelyek továbbértékesítéssel foglalkoznak. c) Költség és jövedelem módszer A költség és jövedelem módszer a terméket előállító vállalkozás szemszögéből, a termék önköltségéhez viszonyítva próbálja meghatározni a szokásos piaci hasznot, azt a hasznot, amelyet öszszehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek (költségarányos haszon). A haszonnak a költségekhez való hozzáadása után kapott összeg tekinthető az ellenőrzött ügylet szokásos piaci árának. d) Ügyleti nettó nyereség módszer (2011. január 1-jétől) Az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer alkalmazásakor az ügylet (ügyletek) megfelelő alapra (pl. költségek, árbevétel, eszközök) vetített nettó nyereségét kell megvizsgálni és összehasonlítani hasonló ügyleten független felek által elért, elérhető nyereséggel. A költség- és jövedelemmódszer, illetve viszonteladási árak módszerével szemben a nettó (közvetett költségeket is magában foglaló) nyereséget vizsgálja, hasonlítja össze az iparági átlaggal. [Tao tv. 18. § (1) bek. d) pont] A nettó nyereséget a termelő cégeknél általában a költségekhez, a forgalmazóknál az árbevételhez viszonyítják. A módszer egyoldalú, ami azt jelenti, hogy alkalmazáskor elég egy társaság pénzügyi mutatóit megvizsgálni. e) Nyereségmegosztásos módszer (2011. január 1-jétől) A nyereségmegosztásos módszer alkalmazása során először meg kell határozni az ügyleten realizált nyereséget, amelyet az ügyletben részt vevő kapcsolt vállalkozások közösen értek el. Az összesítet nyereséget aztán – indokolt gazdasági alapon (pl. esettől függően pl. árbevétel, K+F költségek, létszám) – úgy kell megosztani, hogy az megfeleljen annak, ahogy független vállalkozások jártak volna el hasonló ügyletben. Az összevont nyereség lehet az ügyletből származó teljes nyereség vagy maradványnyereség, amely azt a nyereséget jelenti, amely nem rendelhető egyértelműen egyik vagy másik félhez. A felosztás történhet – egyrészt a felek által viselt költségek, ellátott funkciók, vállalt kockázatok arányában (hozzájárulás-elemzés), – másrészt a reziduális nyereségmegosztást alkalmazva két lépésben, amikor az első lépésben a felek által ellátott funkciók alapján egy alaphozamot kell hozzárendelni a résztvevőkhöz, majd a második lépésben a fennmaradó nyereséget az ügylet különleges körülményeit is figyelembe véve (pl. egyedi, értékes immateriális javak tulajdonlása) kell arányosítani. [Tao tv. 18. § (2) bek. e) pont] f) Egyebek Továbbra is hatályos az a szabály, hogy amennyiben a Tao törvényben felsorolt módszerek egyike sem bizonyul alkalmasnak az adott ügylet szokásos piaci árának meghatározására, egyéb módszer is alkalmazható, ilyen esetben azonban mindig indokolni kell, hogy miért nem volt megfelelő az elismert módszerek egyike sem. [Tao tv. 18. § (2) bek. f) pont] Fizetendő adó Az adó mértéke 2011. január 1-jétől a pozitív társasági adó alap 500 millió forintot meg nem haladó része után kedvezményes 10 százalékos társasági adókulcsot kell alkalmazni. A kedvezményes adókulcs alkalmazásának nincs feltétele. 500 millió forint feletti pozitív adóalap után a társasági adó mértéke 19%. [Tao tv. 19. § 9) bek.] A kedvezményes előírásokat a törvény 2010. adóévi adókötelezettség megállapításakor is alkalmazni rendeli, de külön előírások vonatkoznak a 2010. adóévi adóalap – 2010. január 1. és 2010. június 30., valamint 2010. július 1. és 2010. december 31. közötti időszak naptárin apjai alapján történő – megosztására és az adókötelezettség megállapítására. A feltétel nélkül alkalmazható 10 százalékos adókulcs a 2010. adóévben csak a 2010. július 1. és 2010. december 31. közötti időszak naptári napjai alapján arányosan számított adóalap 250 millió forintot meg nem haladó része után.
96
Adóelőleg-kiegészítés (ún. „feltöltési kötelezettség”) A Tao törvény 26. § (10) bekezdése a kettős könyvvitelt vezető belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó vonatkozásában adóelőleg – az adóévben várható fizetendő adó mértékéig történő – kiegészítési kötelezettségről rendelkezik. A törvény az adóelőleg-kiegészítés árbevételi értékhatárát 50 millió forintról 100 millió forintra növeli. E rendelkezést már a 2010. december 16-át követően teljesítendő feltöltésre is alkalmazni kell. A módosítás kapcsán az adózónak csak akkor kell az adóelőleget az adóévben az adóévi várható fizetendő adó összegére kiegészíteni, ha az adóévet megelőző adóévben az éves szinten számított árbevétele meghaladta a 100 millió forintot. [Tao tv. 26. § (10) bek.] E kedvező szabályt a naptári év szerint működők a 2010. december 20-áig teljesítendő feltöltésnél már figyelembe vették. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók a kedvezményes szabályokat csak akkor alkalmazhatják (alkalmazhatták), ha az adóelőleg – kiegészítés esedékessége a módosítás hatályba lépést (2010. december 16.) követően van/volt. Adókedvezmények A látvány-csapatsport támogatásának adókedvezménye A látvány-csapatsport támogatásának ösztönzése érdekében az Országgyűlés 2010. július 22-én elfogadta a sporttal összefüggő egyes törvények módosításáról szóló 2010. évi LXXXIII. törvényt, amely többek között új adókedvezményt vezet be a társasági adó rendszerébe. Tekintettel arra, hogy a bevezetésre kerülő kedvezmény állami támogatásnak minősül, a Sport mód. törvény állami támogatást érintő rendelkezéseinek hatálybalépéshez az Európai Bizottság jóváhagyó határozata szükséges. Ezért a kedvezmény csak az Európai Bizottság jóváhagyó határozat meghozatala napját követő 15. napon lép hatályba, és a kedvezményes szabályokat csak a hatálybalépés napját követően nyújtott támogatásra lehet majd alkalmazni. Látvány-csapatsport a labdarúgás, a kézilabda, a kosárlabda, a vízilabda, valamint a jégkorong. [Tao tv. 4. § 41. pont, 2010. évi LXXXIII. tv. 25. § (2) bek.] Személyi feltételek A – – –
Tao törvény rendelkezései szerint a következő személyek részesülhetnek támogatásban: országos sportági szakszövetség, országos sportági szakszövetség tagjaként működő sportszervezet, a látvány-csapatsport fejlesztése érdekében létrejött közhasznú alapítvány.
A támogatás módjai Az adózó visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, a véglegesen átadott pénzeszköz, a térítés nélkül átadott eszköz, valamint az adóévben térítés nélkül nyújtott szolgáltatás formájában nyújthat támogatást. A látványcsapat-sport támogatására tekintettel elszámolt költség, ráfordítás a vállalkozás érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak minősül. Ez azt jelenti, hogy az adózónak akkor sem kell növelnie az adózás előtti eredményét a támogatás összegével, ha a támogatott szervezet veszteséges és nem rendelkezik a pozitív adóalapot igazoló nyilatkozattal. [Tao tv. 3. sz. melléklet B) fejezet 15. pont] Nem adható ki adókedvezményre jogosító igazolás kapcsolt vállalkozás részére. Nem állíthat ki igazolást a támogatásban részesülő, ha: – lejárt köztartozása van, vagy – a korábban kapott állami támogatással megfelelő módon nem számolt el, vagy – működését a bíróság felfüggesztette, valamint megszüntetésére eljárás van folyamatban. Az országos sportági szakszövetség, a tagjaként működő sportszervezet, továbbá a közhasznú alapítvány által kiállított támogatási igazolás kiállításának, tartalmának, nyilvántartásának részletes szabályait végrehajtási rendelet fogja megállapítani.
97
Az adókedvezmény érvényesítése Az adózó a részére kiállított támogatási igazolásban szereplő összegig az adóévben és az azt követő három adóévben adókedvezményt vehet igénybe. Az adókedvezmény maximális mértéke az egyéb adókedvezményekkel csökkentett társasági adó 70 százaléka. [Tao tv. 22. § (4)–(5) bek.] A támogatott szervezettel szemben támasztott speciális feltétel A támogatással megvalósult sportcélú ingatlan-beruházást a támogatottnak legalább a megvalósítást követő 15 évig sport céljából kell működtetnie. E létesítmények nem idegeníthetők el és nem terhelhetők meg a Magyar Állam jóváhagyása nélkül, mivel a beruházás üzembe helyezését követő 30 napon belül a támogatott – az általa kiállított támogatási igazoláson szereplő adókedvezmény összegéig – a Magyar Állam javára 15 évre elidegenítési és terhelési tilalmat jegyeztet be az ingatlan-nyilvántartásba. Az elidegenítési és terhelési tilalom alól a sportpolitikáért felelős miniszter kérelmére egyedi döntéssel felmentést adhat, ha az nem veszélyezteti az ingatlan sportcélú hasznosításának fenntartását. A támogatási igazolás kiállítója az első támogatási igazolás kiállítását követő 4. év végéig köteles a tárgyi eszköz beruházást üzembe helyezni. Tartalmi feltétel A Tao törvény szabályozza, hogy az egyes juttatásban részesülő személyek a kapott támogatást, juttatást, mire használják fel Országos sportági szakszövetség
– utánpótlás-nevelési feladatinak ellátása – tárgyieszköz-beruházás – felújítás
Sportszervezet
– személyi jellegű ráfordítás – tárgyieszköz-beruházás – felújítás
Közhasznú alapítvány
– utánpótlás-nevelési feladat – személyi jellegű ráfordítás – tárgyieszköz-beruházás
A támogatásban részesülő sportszervezetnek a támogatás nyújtásakor: – a sportági szakszövetség országos hivatásos (nyílt) vagy vegyes versenyrendszerében (nemzeti bajnokság) a sportág versenyszabályzata szerinti legmagasabb két osztály egyikében kell részt vennie, vagy – valamely felsőoktatási intézménnyel kötött együttműködési megállapodás alapján biztosítania kell a felsőoktatási intézmény keretei között szervezett sporttevékenység ellátást, azzal, hogy egy felsőoktatási intézmény csak egy sportszervezettel köthet együttműködési megállapodást, és a sportszervezetnek az országos sportági szakszövetség országos hivatásos, vegyes (nyílt) vagy amatőr versenyrendszerének (nemzeti bajnokság) valamelyik osztályban kell részt vennie. [Tao tv.4. § 42. pont)] A támogatásigazolás A látványcsapat-sport részére támogatást nyújtó adózó a látványcsapat-sport országos sportági szakszövetsége, az annak tagjaként működő sportszervezet, valamint a látványcsapat-sport fejlesztése érdekében létrejött közhasznú alapítvány által kiállított támogatási igazolás alapján veheti igénybe az adókedvezményt. Az igazolásnak tartalmaznia kell a támogatást (juttatást) nyújtó adózó megnevezését, székhelyét, adószámát, valamint az igazolást kiállító megnevezését, székhelyét, adószámát, továbbá a kedvezményre jogosító támogatás (juttatás) összegét. A támogatott szervezet által kiállított támogatási igazolások összértéke nem haladhatja meg a támogatott szervezet utánpótlás-fejlesztésre fordított igazolt kiadásainak 100 százalékát vagy a tárgyévi személyi jellegű ráfordításainak 50 százalékát, illetve a tárgyévi beruházási, felújítási értékének 80 százalékát.
98
Pénzügyi szervezetek különadója Adóalanyok A különadó alanya továbbra is a pénzügyi szervezet. Pénzügyi szervezetnek minősül: – a hitelintézet, – a biztosító, – az egyéb pénzügyi szervezet, ideértve a fióktelep formában működő pénzügyi szervezeteket is. 2011-től azok a pénzügyi szervezetek is alanyai a különadónak, amelyek 2010-ben azért mentesültek alóla, mert 2010. július 1-jén még nem volt különadó alap meghatározásához szükséges lezárt üzleti évről készített beszámolójuk. [Kjtv. 4/A. § (3) bek., 7. § 3.] A különadó alapja A pénzügyi szervezetek különadójának az alapja 2010-ben és 2011-ben is a 2009. évi éves beszámoló adataiból számított módosított mérleg-főösszeg. [Kjtv. 4/A. § (4) bek.] A különadó alapja eltérő az egyes szervezet típusoktól függően. A hitelintézetek adóalapja Az adó alapja a hitelintézeteknél (bankok, takarék- és hitelszövetkezetek, szakosított hitelszövetkezetek) a 2009. üzleti évi számviteli beszámolóban (a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adóalanyoknál a rendelkezésre álló legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év adatai alapján) kimutatott módosított mérlegfőösszeg. A biztosító intézetek adóalapja A biztosítóknál az adó alapja a 2009. évi beszámoló adatai alapján megállapított korrigált díj (a megszolgált díj viszontbiztosítás nélkül). A nem életbiztosítási ágból származó megszolgált díj viszontbiztosítás nélküli összege és az életbiztosítási ág bruttó díjának együttes összege, csökkentve az egyszeri díj biztosítások díjának 90 százalékával, az eseti biztosítási díjak 90 százalékával, valamint a halasztott kezdetű nyugdíjkiegészítő biztosításoknak a Felügyelet által igazoltan megfelelő díjbevételével adja a korrigált díj nagyságát. Erre vetítve kell meghatározni a különadót. Egyéb pénzügyi szervezet adóalapja Az egyéb pénzügyi szervezetek legnagyobb hányadánál a kiindulási alap a 2009. évi éves beszámoló. a) Pénzügyi vállalkozás (lízing, faktorcég, jelzálog-hitelezők, egyéb hitelező intézmény) A különadó alapja a kamateredmény valamint a díj- és jutalékeredmény. b) Befektetési alapkezelő A befektetési alapkezelőnél az adó alapja az alapkezelő által kezelt alapok 2009. december 31-i nettó eszközértékének, valamint az általa kezelt pénztári illetőleg egyéni portfólió vagyon 2009. december 31-i értékének együttes összege. c) Befektetési vállalkozás A befektetési vállalkozásoknál, a tőzsdénél, az árutőzsdei szolgáltatónál és a kockázati tőkealapkezelőnél a korrigált nettó árbevétel. A korrigált nettó árbevétel meghatározása eltérő szervezettípusonként. – a befektetési vállalkozásoknál: a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei csökkentve a befektetési szolgáltatási tevékenység ráfordításaival, – a tőzsdénél: a tőzsdei tevékenység bevételei növelve az egyéb bevételekkel, – az árutőzsdei szolgáltatást kizárólagosan végző árutőzsdei szolgáltatónál és kockázati-tőkealap kezelőnél: az értékesítés nettó árbevétele, – az árutőzsdei szolgáltatást nem kizárólagosan végző árutőzsdei szolgáltatónál az e tevékenységből származó nettó árbevétel minősül korrigált nettó árbevételnek. Az adó mértéke Az adó mértéke szintén szervezettípusonként változik. Hitelintézet esetén az adó mértéke 50 milliárd forint adóalapig nem változott, marad 0,015 százalék, az 50 milliárd forint feletti adóalap része 2011. január 1-jétől az adó mértéke – a 2010-es 0,05 százalék helyett – 0,53 százalék. [Kjtv. 4/A. § (6) bek. a) pont] A biztosítók esetén az adó mértéke 6,2 százalék. [Kjtv. 4/A. § (6) bek. b) pont] 99
Az egyéb pénzügyi szervezetek esetén – a pénzügyi vállalkozásnál 6,5 százalék, – a befektetési vállalkozásnál, 6, tőzsdénél 5,6 százalék, – az árutőzsdei szolgáltatásnál 5,6 százalék, – a kockázati tőkealap-kezelőnél 5,6 százalék, – a befektetési alapkezelőnél pedig 0,028 százalék. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adóalanyok a különadó alapját a rendelkezésükre álló legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év adatai alapján állapítják meg. A megállapított és bevallott különadót a pénzügyi szervezeteknek a 2010. évi adózás előtti eredmény terhére kell elszámolni. Ezek a szabályok a 2010. évtől vonatkoznak. Mentességek A pénzügyi közvetítők nem alanyai a különadónak. Ebbe a csoportba tartoznak a hitelközvetítők és biztosításközvetítők. A kicsi, az ún. nem jelentős biztosítóegyesületek mentességet élveznek Nem jelentős az a biztosító egyesület, amely a nem életbiztosítási ágazaton belül kizárólag – tűz- és elemi károk, – az egyéb vagyoni károk és – segítségnyújtási ágazatot művelnek. az éves díjbevételének és tagsági hozzájárulásnak együttes összege az utóbbi három üzleti évben egyszer sem érte el a 125 millió forintot. Adó megállapítása, bevallása, megfizetése A pénzügyi szervezetek 2011. január 1-jétől továbbra is különadó megállapításra, bevallásra és befizetésre kötelezettek. [Kjtv. 4/A. § (1) bek.] A különadó kötelezettség teljesítése 2011-től változik. 2011. évre vonatkozó különadót a pénzügyi szervezetek 2011. március 10-ig állapítják meg, az erre a célra rendszeresített nyomtatványon vallják be, valamint negyedévenként a negyedév utolsó hónapjának 10. napjáig négy egyenlő részletben fizetik meg. A rendelkezéseknek megfelelően az első részlet fizetésének az esedékessége a 2011. évi bevallás benyújtásának határidejével esik egybe, a többi részlet pedig június 10-én, szeptember 10-én, illetve december 10-én esedékes. [Kjtv. 4/A. § (2) bek.] 2010-ben a különadót szeptember 30-áig kellett bevallani, és két egyenlő részletben szeptember 30-áig és december 10-ig megfizetni. A pénzügyi szervezetek különadójának csökkentése A hitelintézet által az üzleti évre (adóvére) fizetendő különadó összegét, legfeljebb annak mértékéig, csökkenti az általa az üzleti évre (adóévre) hitelintézetek különadója címén fizetett (fizetendő), az adózott eredmény terhére ráfordításként elszámolt összeg. [Kjtv. 4/A. § (7) bek.]
100
Hitelintézetek különadója 2011. január 1-jétől a törvény új 4/B. §-sal – „A hitelintézetek különadója” – egészül ki. Adóalany A hitelintézet a 2011-ben kezdődő üzleti évére (adóévére) vonatkozóan hitelintézeti különadó megállapítására, bevallására és megfizetésére kötelezett. [Kjtv. 41/B. § (1) bek.] Hitelintézet: a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló (Hpt.) szerint hitelintézet. [Kjtv. 7. § (4) bek.] A hitelintézeti különadó alapja A különadó alapja az üzleti év adóév) adózás előtti eredménye, növelve az adózás előtti eredmény terhére a pénzügyi szervezetek különadója fizetett (fizetendő) összegének megfelelően ráfordításként elszámolt összeggel. [Kjtv. 4/B. § (2) bek.] A hitelintézeti különadó mértéke A hitelintézeti különadó mértéke 30 százalék, de a hitelintézet által az adóévre fizetendő különadó összege nem haladhatja meg a hitelintézet pénzügyi szervezetek különadója címén kiszámított öszszeget. [Kjtv. 4/B. § (3) bek.] A hitelintézeti különadó bevallása, megfizetése A hitelintézet a 2011. évre vonatkozó hitelintézeti különadót a társasági adóra vonatkozó bevallás benyújtásának határidejéig, azaz 2012. május 31-ig megállapítja, bevallja és megfizeti. [Kjtv. 4/B. § (4) bek.] A hitelintézet a bevallásban rendelkezik a pénzügyi szervezetek különadójára vonatkozóan beadott bevallás módosításáról. A rendelkezés arra vonatkozik, hogy a hitelintézet – a pénzügyi szervezetek különadója címen – terhelő adókötelezettséget legfeljebb annak mértékéig csökkenti az adóévre vonatkozó hitelintézetet terhelő különadó, adózott eredmény terhére, ráfordításként elszámolt öszszege. A hitelintézet ezen bevallás benyújtásával rendelkezik a pénzügyi szervezetek különadója elnevezésű adófolyószámlán következő túlfizetés átvezetéséről a hitelintézetek különadója elnevezésű adófolyószámlára. [Kjtv. 4/B. § (5) bek.] Az adókötelezettségek számviteli elszámolása A pénzügyi szervezetek különadójának adóévre fizetett összege az adózás előtti eredményt, míg a hitelintézetek különadójának adóévre fizetett összege az üzleti év adózott eredményét terheli. A hitelintézet az adóévre (az üzleti évre) fizetendő társasági adó alapjának megállapításánál az adózás előtti eredményt csökkenti a hitelintézet pénzügyi szervezetek különadója címén terhelő összegből az a rész, amely nem kerül elszámolásra ráfordításként az adózás előtti eredmény terhére. Társasági adóalap csökkentő tételként tehát az adózott eredmény terhére elszámolt hitelintézeti különadót lehet érvényesíteni. [Kjtv. 5. § (2) bek.]
101
Az általános forgalmi adó Jogszabályi háttér Alaptörvény – a 2007. évi CXXVII. törvény, az általános forgalmi adóról (a továbbiakban: áfatv.). Módosító törvények – a 2010. évi CXXIII. törvény, az adó- és vámjogi törvények módosításáról (továbbiakban: Mód. tv.), – a 2009. évi CX. törvény, az egyes adótörvények módosítása, – a 2002. évi XLIII. törvény, az egyszerűsített vállalkozói adóról, – a 2003. évi XCII. törvény, az adózás rendjéről, – a 2009. évi CIX. törvény. Az Európai Uniós szabályozások Rendeletek – a 918/83/EK. rendelet, a vámmentességi rendelet, – a 1186/2009/EK. rendelet, a kodifikált vámmenteségi rendelet, – a 2006/112/EK. tanácsi irányelv, a hozzáadott érték – típusú adó alkalmazásának rendező elveiről az EU tagállamaiban, – a 2008/8/EK. irányelv, a szolgáltatások teljesítési helyéről, – a 2008/117/EK. irányelv, az összesítő nyilatkozattételi kötelezettségről, – a 2009/162/EK. irányelv, a vezetékes földgáz, villamos energia, távfűtés és távhűtés keretében történő hő- és hűtési energia értékesítésének helyéről, – a 2010/23/EU tanácsi irányelv, a CO2 kibocsátási kvóták értékesítéséről, – a 2010/66/EU tanácsi irányelv, az EU-ban letelepedett külföldi adóalany adó-visszatérítéséről, – 2003/55/EK. parlamenti és tanácsi irányelv a földgáz belső piacára vonatkozó közös szabályok, – a 2009/73/EK. parlamenti és tanácsi irányelv, a földgáz belső piaci szabályozás módszeréről. Hazai módosító rendeletek – a 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet, a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról, – a 4/2010. (VIII. 13.) NGM rendelet. Módosítások céljai – az európai közösség jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését érintő módosítások, – a hazai jogszabályokkal (adó-, járulék-, számviteli, könyvvizsgálói törvény) összefüggő módosítások. A 2010. évi évközi változások A 2011. évi változások között a jegyzet tartalmazza, külön ismertetésétől – a jegyzet terjedelmi korlátaira tekintettel – eltekintünk. Ajánlott megoldás: – az oktatók az előadás anyagában közreadják, – az ADÓKÓDEX I. kötet (2011.), szakmai anyag tanulmányozása. A teljesítés helyére vonatkozó szabályozás változásai Vezetékes földgáz, villamos energia, valamint távfűtés és távhűtés keretében történő hő- és hűtési energia értékesítésének teljesítési helye a) A vezetékes földgáz és villamos energia termékként történő értékestésének speciális teljesítési helye. A vezetékes földgáz és a villamos energia termékként történő értékestéseire vonatkozó speciális teljesítési hely szabályok 2011. január 1-jétől kiterjednek a távfűtés és távhűtés keretében történő hő-, illetve hűtési energia értékesítésére is. Ennek megfelelően a jelzett időponttól kezdődően – hasonlóan a vezetékes földgáz és a villamos energia értékesítéséhez – a hő- vagy hűtési energia távfűtési vagy távhűtési hálózaton keresztül történő értékesítésének teljesítési helye is oda esik (azaz az áfát ott kell megfizetni), ahol az azt viszonteladóként beszerző személy, szervezet letelepedett, ennek hiányában pedig, ahol lakóhelye, szokásos tartózkodási helye van. [Áfatv. 12. § (2) d) pontja, 34–35. §, 46. § (2) h), 93. § (1) l), n) pontjai] b) A távfűtési vagy távhűtési hálózatban értékesítet hő vagy hűtési energia importjának teljesítési helye A teljesítési hely szabályok változása miatt változnak a távfűtési vagy távhűtési hálózaton értékesített hő- vagy hűtési energia importjára. Közösségen belüli beszerzésére irányadó szabályok 102
is. Ennek értelmében – elkerülendő a kettős adóztatás -, amennyiben a hő- vagy hűtési energiát belföldön letelepedett (vagy lakóhellyel rendelkező) igénybe vevő vásárolja meg, úgy e vásárlása után import, illetve Közösségen belüli beszerzés jogcímén adót már nem kell fizetnie. c) A földgáz értékesítés teljesítési helye szempontjából figyelembe vehető vezetékek 2011. január 1-jétől az áfatörvény egyértelművé tette azt is, hogy mely vezetékekben lévő földgázok értékestésére alkalmazhatók a teljesítési helyre vonatkozó, a fenti a–b) pontokban említett speciális rendelkezések – kizárólag a közösség területén található földgázrendszer, – az ilyen rendszerhez kapcsolt bármely más hálózat. d) Különös szabályok A c) pontban meghatározott rendszerekhez való csatlakozás, hozzáférés biztosítása, szállítása (átviteli), elosztása, továbbá más, ezekhez közvetlenül kapcsolódó szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó rendelkezések 2011. január 1-jétől pontosításra kerültek. [áfatv. 43. § (2) h) pontja] e) Adó alóli mentesség További változás, hogy 2011. január 1-jétől kezdődően import alóli adómentesség vonatkozik a gáz, a földgázrendszeren vagy bármely más ilyen rendszerhez kapcsolt hálózaton keresztül, vagy gázszállító tartályhajóból földgázrendszerbe vagy ún. upstream csővezeték hálózatba betáplált gázra is. [áfatv. 93. § (1) l) pont, la), lb) alpontban, a 98/30/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló 2003/55/EK parlamenti és tanácsi irányelv 2. cikk 2. pontja] Mentes az adó alól a hő- vagy hűtési energia hő- vagy hűtési hálózaton keresztüli importja. [áfatv. 93. § (1) n) pontja] A 41. pontban jelzett módosítások a 2009/162/EU tanácsi irányelvvel való összhangot teremtette meg. Kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatások teljesítési helye 2011. január 1-jétől módosultak az adóalanyok részére nyújtott a fenti alcímben felsorolt szolgáltatások teljesítési helyét meghatározó szabályok. 2010. január 1-jétől a kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatások, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatások esetén egységesen került szabályozásra a teljesítési hely adóalanyok illetve nem adóalanyok esetén. 2011. január 1-jétől szétválik a teljesítési hely aszerint, hogy ezeket a szolgáltatásokat adóalany vagy nem adóalany veszi igénybe. a) Adóalanyok esetében Amennyiben adóalany részére nyújtanak kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sportszolgáltatásokat, továbbá más, ezekhez hasonló szolgáltatásokat, annak teljesítési helye főszabály szerint alakul, vagyis az igénybevevő gazdasági célú letelepedettsége lesz az irányadó. Ezen fő szabály alól kivételt képeznek ezen szolgáltatásokat nyújtó eseményekre, rendezvényekre történő belépések (belépőjegyek). Ebben az esetben a jegy megvásárlásakor nem lehet eldönteni, hogy a szolgáltatás igénybe vevője adóalany vagy nem adóalany, ezért ez esetben a teljesítési hely változatlanul ott van, ahol az eseményt, a rendezvényt ténylegesen megrendezik. b) Nem adóalanyok esetében A nem adóalanyok részére nyújtott hivatkozott szolgáltatások teljesítési helye változatlanul a szolgáltatás tényleges nyújtásának helye. [áfatv. 42. §, 43. § (1) bek. d) pont] A fentiekben jelzett változások a 2008/8/EK tanácsi irányelveknek való megfelelést biztosítják. Közösségi intézmények beszerzésére vonatkozó szabályok Nemzetközi szervezeteket érintő mentességek Az Európai Közösségek kiváltságairól és menteségeiről szóló, 1965. április 8-ai jegyzőkönyv (mentességi jegyzőkönyv) értelmében a közösségi intézmények beszerzéseit mentesíteni kell az áfa alól. Mivel a közösségi intézmények státusuk szerint nem minősülnek klasszikus értelemben vett nemzetközi szervezetnek (nem kormányközi megállapodás alapján jöttek létre), a 2006/112/Ek tanácsi irányelv – a nemzetközi szervezetek mellett – már ezen intézményeket is külön nevesíti, mint amelyek beszerzései mentesek az adó alól. Az irányelv ezen módosításával összhangban 2011. január 1-jétől az áfatv. is nevesítve tartalmazza, hogy mentes az áfa alól – az a termékimport, illetve termékbeszerzés és szolgáltatás-igénybevétel, amelyet a mentességi jegyzőkönyvben említett közösségi szervek, továbbá 103
– az Európai Közösség, az Európai Atomenergia-közösség, az Európai Központi Bank és az Európai Beruházási Bank eszközöl a mentességi jegyzőkönyvben és a végrehajtásáról vagy a szervezet székhelyegyezményéről szóló – jogszabályban kihirdetett –nemzetközi szerződésben meghatározottak szerint. [áfatv. 107. § (1) bek. b), ba) pont, 93. § (2) bek. g) pont, ga) alpont, Mód.tv. 56., 58. §] Egyéb szervezeteket érintő mentesség A Magyar Köztársaság alá tartozó, az előbbi pont alá nem tartozó nemzetközi szervezet vagy képviselete hivatalos céljára, személyes célra, ha az adott szervezet vagy képviselet tisztségviselőjének részére történik a termék értékesítése, a szolgáltatás nyújtása. [áfatv. 107. § (1) bb) pont, 93. § (2) g) pont, gb) alpont] Adómentes termékimportra vonatkozó szabályok Adómentes termékimportra vonatkozó rendelkezések kiegészítése 2011. január 1-jétől kiegészülnek az adómentes termékimportra (42-es eljárás) vonatkozó rendelkezések. Eddig az import adómentesség feltételei (az importáló az importált terméket Közösségen belüli adómentes értékesítés keretében fuvarozza el egy másik tagállamba) teljesülésének ellenőrzését a 2006/112/EK tanácsi irányelv tagállami hatáskörben hagyta. Az adócsalás visszaszorítása érdekében azonban szükségessé vált, hogy egy minimum szinten egységes feltételeket állapítsanak meg a tagállamok. Ezzel összhangban az áfatv. – a jelzett időponttól kezdődően – előírja, hogy az adómentes termékimport valószínűsítéséhez az importáló a termék vámjogi szabadforgalomba helyezésekor köteles megadni az import tagállama szerinti (azaz a magyar) közösségi adószámát is. Ez a kiegészítés a gyakorlatban tulajdonképpen változást nem okoz, az adómentes termékimporthoz ugyanis eddig is szükség volt a magyar közösségi adószámra (a törvényszövegbe történő beemelést az uniós szabályoknak való maradéktalan megfelelés indokolta). A fentiekben jelzett változás a 2009/69/EK tanácsi irányelvvel való összhangot teremti meg. [áfatv. 95. § (2), Mód.tv. 57. §] Fordított adózás területén bekövetkezett változások A CO2 kibocsátási kvóták értékesítése A 2010/23/EU tanácsi irányelv által biztosított lehetőséggel élve, 2011. január 1-jétől fordított adózás alá esik az üvegházhatású gáz kibocsátására jogosító forgalomképes vagyoni értékű jogok (kibocsátási egységek) belföldi adóalanyok közötti átruházása is, mely szabályozás az adócsalások visszaszorítását szolgálja (2009-ben – uniós szinten – nagy összegű áfacsalásokat tártak fel a széndioxid kibocsátási kvóták értékesítései során). Bár Magyarországon ilyen tapasztalatok szerencsére nincsenek, a csalás más tagállamokból történő átterelődésének kockázata miatt, preventív jelleggel, mégis indokolt az intézkedés bevezetése. Az új szabályozás ugyanakkor átmeneti jellegű, a hivatkozott irányelv értelmében ugyanis legkésőbb csak 2015. június 30-ig maradhat érvényben. [áfatv. 142. § (1) b)pont, Mód.tv. 60. §] Használt akkumulátorok értékesítése 2011. január 1-jével kibővült a fordított adózású hulladékok köre: a továbbiakban a használt (kimerült) akkumulátorok és elemek értékesítése is fordítottan adózik. A módosítást az adócsalás visszafordítása indokolja, a nevezett termékek értékesítése terén ugyanis komoly visszaélések történtek. [áfatv. 6. sz. melléklet 29. pont, Mód.tv. 4. sz. mellélet] Felszámolási vagy más, fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalany által történő értékesítések A címben jelzett adóalanyi körben 2011. január 1-jétől szintén módosul a fordított adózásra vonatkozó szabályozás: egyfelől a fordított adózás már az ezen adóalanyok 100 ezer forintot meghaladó értékben nyújtott szolgáltatásaira is kiterjed, másrészt egyértelművé válik, hogy az értékhatárt nem egyes termékenként (szolgáltatásonként), hanem ügyletenként kell elszámolni. [áfatv. 142. § (1) bek. g) pont, Mód.tv. 60. §] Az EU-ban letelepedett, külföldi adóalany adó-visszatérítése 2010. január 1-jétől a közösség más tagállamában letelepedett adóalanyok az áfa-visszatéríttetésüket és kérelmüket közvetlenül nem a visszatérítés helye, hanem a saját letelepedési helyük szerinti tagállam adóhatósághoz kell legkésőbb a visszatérítési időszakot követő szeptember 30-ig.
104
Az új elektronikus visszatérítési rendszer bevezetése több tagállamban problémákat okozott ezért, hogy az érintett adóalanyok e technikai problémák miatt ne essenek el a visszatérítendő adótól, közösségi szintű döntés született (lásd: 2010/66/EU irányelv). A döntés eredménye, hogy a 2009. évi adó-visszatérítési kérelmek benyújtási határidejét 6 hónappal meghosszabbították, azaz 2010. szeptember 30-tól kivételesen 2011. március 31-ig tolódtak. (Mód.tv. 236. §) A hazai szabályozás átmeneti előírása, az irányelv kései elfogadása miatt – rendelkezni kellett azokról az elutasító határozatokról, amelyek a határidő elmulasztása miatt születtek (2010. szeptember 30-i), – a 2010. november 16-án elfogadott 2010. évi CXXIII. törvény (adó- és vámtörvények) 236. §-a szerint az adóhatóság kötelezve lett arra, hogy az elutasító határozatot külön kérelem nélkül vonja vissza és hozzon új határozatot, – az adóhatóság kötelezte arra is, hogy azt az illetéket fizesse vissza, akik azért rótták le, mert az elutasító határozattal szemben jogorvoslattal éltek, – az a visszatérítési kérelmek eljárási és egyéb szabályait nem az Áfa- törvény, hanem az Art. 9. sz. melléklete szabályozza (Mód.tv. 236. §) – a kérelmeket nemcsak az APEH Kiemelt Adózók Igazgatóságához, hanem az adóhatóság bármely szervéhez a jelzett időpontig benyújthatják, a határidő akkor is teljesített. Tekintve, hogy a más tagállami adóalanyok a kérelmüket elektronikus úton nyújtják be, ez a szabály csak az érintet harmadik országban, azaz Svájcban és Liechtensteinben – letelepedett adóalanyok kérelme benyújtása szempontjából bír jelentőséggel. [áfatv. 249. § (1) bek, Mód.tv. 70. §] Együttműködő közösség Jogszabályi háttér A 2006/112/EK tanácsi irányelvvel (Héa-irányelv) való teljes összhang biztosítása érdekében 2011. január 1-jétől bővül a levonási joggal nem járó adómentes szolgáltatásnyújtások köre az együttműködő közösség által, annak tagjai részére, a közös cél elérése érdekében nyújtott szolgáltatásokkal. Az adómentesség feltételei – az együttműködő közösség tagja nem adóalany, vagy a szolgáltatás igénybevétele kapcsán nem adóalany minőségben jár el, vagy – a szolgáltatás igénybe vétele kizárólag az adóalany tag levonási joggal nem járó adómentes értékesítése, szolgáltatásnyújtása érdekében történik, továbbá – az együttműködő közösség nem törekedhet nyereségre, azaz az általa az adómentes szolgáltatásért kapott ellenérték nem lehet több mint, az e szolgáltatás nyújtásával összefüggésben felmerült igazolt költség, illetve az a vagyoni hozzájárulás, amelyet a tagnak kell a közösség rendelkezésére bocsátania. [áfatv. 85. § (1) bek. p) pont] Az együttműködő közösség létrejöttének módjai a) Az egyik megoldás Ebben az esetben a kiindulópont a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény rendelkezései alapján létrehozott polgári jogi társaság (a továbbiakban: pjt.), amely az áfatv. szerinti együttműködő közösségé akkor lép elő, ha a közös cél elérésére szolgáló adóalanyiságot valamennyi, a pjt.-t létrehozó fél közösen és egybehangzóan írásban kéri az adóhatóságtól. Az adóalanyiság az adóhatóság engedélyével, annak jogerőre emelkedése napjával jön létre. b) A másik megoldás Az együttműködő közösség másik fajtája esetén az együttműködő közösség már egyébként létező adóalany személy vagy szervezet, melynél a tagok az együttműködő közösséggel névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszonyban állnak. Ilyennek tekinthető az egyesülés, vagy az európai gazdasági egyesülés. Az együttműködő közösséget e minőségében minden esetben belföldön letelepedett adóalanynak kell tekinteni. Fontos, hogy egyértelmű legyen, hogy az együttműködő közösség által igénybevett – egyébként fő szabály szerint adózó – szolgáltatás teljesítési helye belföldön van, ugyanis lehet, hogy az együttműködő közösség olyan jogi formában jön létre (pl. pjt.), amely esetben letelepedettségről nem beszélhetünk. [áfatv. 85. § (1) p) pont, (6), 85/A. §, Mód.tv. 54. §, 55. §] c) Az együttműködő társaság tagjai Az együttműködő közösség tagjai számának (azaz egyik esetben a pjt.-tagok számának, másik esetben az együttműködő közösséggel tulajdonosi (tagsági) jogviszonyban álló személyek számának) folyamatosan el kell érnie legalább a kettőt. Együttműködő közösség tagja lehet csoportos adóalany is, a csoportos áfa-alany tagja viszont nem vehet részt tagként, mivel az áfatv. szerint a csoportos áfa-alany tagjának nincs önálló alanyisága. 105
Amennyiben a csoportos áfa-alany tagként kíván részt venni az együttműködési közösségben, azt az áfa-alany a kijelölt képviselő útján teheti, aki/amely e minőségben a csoportos áfa-alany valamennyi tagjának együttesen betudhatóan szerez jogokat és vállal kötelezettségeket. [áfatv. 85. § (1) p) pont, (6), 85. §, Mód.tv. 54–55. §] d) Adminisztratív kötelezettségek – Mind a közösség, mind pedig a tagok esetében a törvény olyan nyilvántartási kötelezettséget ír elő, amely alkalmas az együttműködő közösség általnyújtott, illetve – tag esetében – a közösségtől igénybe vett szolgáltatások egyéb tevékenységektől való egyértelmű, megbízható és maradéktalan elkülönítésére. – Az együttműködő közösség tagjaira az adómentes szolgáltatásnyújtás kapcsán keletkező kötelezettségek teljesítése tekintetében a törvény egyetemleges kötelezettséget ír elő. [áfatv. 85/A. § (3) bek.] – Az áfatv. ezentúl rendezi az együttműködő közösség kérelmére történő létrejötte esetén a kérelem kötelező tartalmát, illetve az adóhatósági engedély visszavonásának eseteit, valamint a bejelentéssel létrejött együttműködő közösség esetén az adóhatósághoz történő bejelentéssel egyidejűleg teljesítendő nyilatkozattételi, nyilvántartás-bemutatási és egyéb kötelezettségeket. [áfatv. 85/A. § (5) bek.] – Az áfatv. rendelkezéseivel párhuzamosan az Art. (2003. évi XCII. törvény) is rendezi az együttműködő közösség létrejöttéhez, megszűnéséhez kapcsolódó eljárási szabályokat. Az utazási irodák Az áfatörvény módosítás előírásai az utazási szervezőket több pontos is érintik. A szolgáltatás teljesítési helye 2010. január 1-jétől megváltoztak a szolgáltatás teljesítési helyére vonatkozó szabályok. Két utazásszervező közötti szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az igénybe vevő adóalany székhelye, telephelye. Kiutaztatások esetében tehát a megrendelőnek minősülő magyar utazásszervezőnél keletkezik az adófizetési kötelezettség [áfatv. 37. § (1), 140. §], melyet önadózással kell teljesítenie. Az utazási csomag más országbeli eladója (szolgáltatásnyújtó) hozzáadott érték adót nem számíthat fel, a saját hozzáadott érték adója hatályán kívül számlázza szolgáltatását. Az utazásszervező kötelező nyilatkoztatási kötelezettsége Az utazásszervezési szolgáltatást nyújtó adóalanyoknak 2011. január 1-jétől minden esetben nyilatkoztatniuk kell az ügyfeleket arról, hogy milyen minőségben veszik igénybe az utazásszervezési szolgáltatást, azaz megfelelnek-e az utas fogalmának vagy sem. Utas az az ügyfél, aki (amely) a szolgáltatást – nem adóalanyként vagy nem adóalanyi minőségben rendeli meg, illetőleg, ha – adóalanyi minőségében rendeli meg, akkor azt saját nevében és saját javára eljárva teszi meg (azaz nem értékesíti, nem számlázza tovább). Ezen kötelező nyilatkoztatásra vonatkozó előírást azokban az esetekben kell alkalmazni először, amelyekben az utazásszervezőnek fizetett előleg átvétele vagy jóváírása, előlegfizetés hiányában pedig az utazásszervezési szolgáltatás teljesítése 2011. január 1-jén vagy azt követően történik. [áfatv. 206. § (1) c) pont, (2), Mód.tv. 61. §, 66. §] Mulasztási bírság A kötelező nyilatkoztatással összefüggésben módosul az Art. mulasztási bírságra vonatkozó előírása. Az adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az utazásszervezési szolgáltatásról valótlan nyilatkozatot tesz, vagy a nyilatkozattételt elmulasztja. [Art. 172. § (1) bek. ny) pont] Az árrésadóztatás Amennyiben a magyar utazásszervező a következő lépésben árrés adó alá eső – az áfatv. 206. §-a szerinti utas felé történő – szolgáltatást teljesít, úgy a fizetendő adót önadózás útján teljesíti, levonási jog azonban nem illeti meg, mivel az árrés adózás alá eső szolgáltatásnyújtások input áfája nem levonható akkor sem, ha azt rá áthárítják, és akkor sem, ha azt önadózás útján magának kell megállapítania. (áfatv. 212. §) Ez az önadózással megfizetett áfa azonban az árrés-számításnál adóalapot csökkentő tényezőként jelenik meg.
106
A törvény pontosított előírása értelmében ugyanis az utazásszervező árrésének adóalapja az utastól beszedett nettó ellenérték, csökkentve az utas javára megrendelt szolgáltatások adóval számított ellenérték, csökkentve az utas javára megrendelt szolgáltatások adóval számított ellenértékével (korábbi szöveg szerint adót is tartalmazó ellenértékével). Az így számított adóalapra kell a 25 százalék áfát felszámítani. [áfatv. 210. § (2) bek.]. Ez a szövegpontosítás csak ráerősít a korábbi szabályozásra, az adóalap számítását nem változtatja. Az adólevonás tilalma Az áfatv. 212. §-ának 2011. január 1-jétől történő pontosítása, mely szerint egyértelművé válik, hogy az utazásszervezési szolgáltatás teljesítéséhez szükséges, más adóalany által teljesített szolgáltatáshoz termékértékesítéshez kapcsolódó előzetesen felszámított adó nem csak akkor nem levonható, ha azt másik adóalany hárítja át az utazásszervezési szolgáltatásnyújtóra, hanem akkor sem, ha azt az utazásszervező adóalanynak kell (ún. fordított adózással) megállapítani, és megfizetni. (áfatv. 212. §, Mód.tv. 62. §) Külföldi illetőségű adományozótól származó pénzbeni adomány áfájának visszatérítése Külön eljárás keretében 2011. január 1-jétől újra lehetőség van áfa-visszatérítést kérni az olyan beszerzések tekintetében, amelyeket külföldről származó adományból finanszíroznak. Az áfa-visszatérítés feltételei – külföldi adományozóktól kapott pénz felhasználásával finanszíroznak és az adományozó kikötötte, hogy abból áfa nem finanszírozható, – az adományozott az áfatörvény szerinti közszolgáltató és beszerzés az alapító okiratában felsorolt közhasznú, kiemelkedően közhasznú vagy egyházi tevékenységhez történik, (egyesületek, országos sportági szakszövetségek, egyház, egyházak szövetsége, alapítvány, közhasznú szervezetek) [áfatv. 85. § (4) b)–f) pontjai] – az adományozó az adományt, pénzbeli segélyt a kedvezményezett adókötelezettségének mentességéhez köti, – az adományozottnak nincs az beszerzései tekintetében áfa-levonási joga, – a kedvezményezettnél a termék beszerzése, a szolgáltatás igénybevétele közfeladat ellátását szolgálja, – az adományozó az adomány összegét az illetősége szerinti állam adózási szabályaival összhangban számolta el. Eljárási szabályok Az eljárás részletes szabályait az adópolitikáért felelős miniszter rendelte tartalmazza. Az adó-visszatérítési szabályok alkalmazása Az adó-visszatérítést azokban az esetekben kell alkalmazni először, amelyekben a pénzbeli adomány felhasználása (azaz a termékbeszerzés, szolgáltatás igénybevétele) 2011. január 1-jén vagy azt követően történik [áfatörvény 257/A. §, 260. § (1) a) pont, 270. § (2), Mód. tv. 63. §, 64. §, 66. §] Levonási tilalom feloldása Az előzetesen felszámított áfa levonásával kapcsolatos szabályok között van új levonási lehetőséget biztosító rendelkezés és olyan módosítás is, ami lényegében csak erősíti az eddig hivatalos értelmezést, csak pontosítása (kiegészítése) a megfogalmazásnak. A levonási tilalmak alóli mentesülés új esetköre Az új szabály szerint a motorbenzin beszerzésének áfája levonható abban az esetben is, ha azt igazoltan a környezet jobban kímélő motorok technológiai fejlesztéséhez használja fel a adóalany. [áfatv. 125. § (2) i) pont, Mód.tv. 59. §] A levonási tilalmak alóli mentesítés szabályának pontosítása Ismeretes, hogy a lakóingatlan építéséhez, felújításához kapcsolódó termékbeszerzést, szolgáltatásigénybevételt terhelő előzetesen felszámított adó 2008. január 1-jétől akkor vonható le, ha az adóalany a lakóingatlant túlnyomórészt adóköteles ingatlan-bérbeadás útján hasznosítja, vagy kötelezően, vagy választása alapján adókötelesen továbbértékesíti, feltéve, hogy az említett beszerzések a bérbeadás vagy értékestés adóalapjában közvetlen anyagjellegű ráfordításként beépülnek. 107
Lakóingatlan-építés, – felújítás esetében azonban az a gyakori, hogy az említett beszerzéseket az adóalanynak nem közvetlen anyagjellegű ráfordításként, hanem az értékcsökkenési leírás alapjának növeléseként kell elszámolnia és az említett szabály alkalmazása során az ilyen elszámolás esetén is indokolt a levonási jog gyakorlását megengedni. Az eddigi hivatalos álláspontnak megfelelően a vonatkozó törvényi szabály is kiegészült ezen megfogalmazással. [áfatv. 125. § (2) e) és f) pont, Mód.tv. 69. §] Az adóalap csökkenés A hatályos törvény 77–78. §-ainak előírása értelmében, ha az adó alapja utólag csökken, úgy a számlakibocsátó abban a bevallásban kezeli le a módosítást, amikor a módosító számlát a számlabefogadó részére is eljuttatta, vagyis amikor a módosító, érvénytelenítő számla a jogosult személyes rendelkezésére áll. Ezt az előírást csak akkor lehetett alkalmazni, ha a módosítás a már fizetendő adóként megállapított és bevallott adót csökkenti. Adómentes ügyletekben viszont nincs fizetendő adóként megállapított adó, így az ilyen ügyletekre a törvényi előírás eddig nem volt alkalmazható. Adóalap-csökkentés önrevízió nélkül 2011. január 1-től önellenőrzés nélküli adóalap-korrekcióként lehet figyelembe venni azon értékesítéseket is, melyek mentesek az adó alól. A szabályozás minden adómentes ügyletre vonatkozik, a belföldi, külföldi mentes értékesítésekre és az export ügyletekre is. Tehát adómentes ügyletek ellenértékének utólagos csökkenése esetén az adómentes értékestés módosított adata abba a bevallásba kerül, melynek időpontjában a módosító számla a jogosult személyes rendelkezésére áll. [áfatv. 78. § (4) bek.] Az önrevízió nélküli adóalap-csökkenés szabályainak kiterjesztése Ez a szabály 2011. január 1-jétől a következő ügyletekre is kiterjed – a termék bérbeadása vagy vagyoni értékű jog időleges átengedése esetében is, valamint – nemcsak a vevő bérbevevő fizetésképtelensége miatti ügyletből való ellátás estére, hanem ha az ügylet bármelyik félnek felróható okból, a tevékenységi körükön kívül elháríthatatlan okból meghiúsult, arra az esetre is. [áfatv. 77. § (2) b) pont, Mód.tv. 52. §] Az adóalap-csökkenés módosult szabályai Változás 2011. január 1-jétől, hogy az adóalap-csökkenés elszámolása akkor is a módosító bizonylat átadásának időszakában végezhető el a bevallásban, ha az ügylet adómentessége miatt nem következik be az adóalap-csökkenés következtében fizetendő adócsökkenés. [áfatv. 78. § (4), Mód.tv. 53. §] Ez utóbbi változás elsősorban az adómentes Közösségen belüli értékesítés estében jelent adminisztrációs egyszerűsítést, mivel ennek eredményeként 2011-től az ilyen adóalap-csökkenést az áfabevallásban és az összesítő nyilatkozatban is önellenőrzés nélkül, a módosító bizonylat más tagállami vevő részére történő átadás időpontját tartalmazó időszakban lehet figyelembe venni. Az összesítő nyilatkozatot érintő változás Az áfatörvény utóbb említett változása és az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) összesítő nyilatkozattételi kötelezettséget szabályozó 8. sz. mellékletének változása következtében minden összesítő-nyilatkozattételi kötelezettséget érintő ügylet esetében érvényes, hogy az adóalapnak az áfatörvény 77. §-ában felsorolt okból történő utólagos csökkenését a módosító számla jogosult részére történő átadása időszakában – önellenőrzés nélkül – lehet elszámolni. [áfatv. 77. §, Art. tv. 8. sz. melléklete] Hangoskönyvek adómértéke A 2006/112/EK irányelv adta lehetőséggel élve bővül az 5%-os adómérték alá tartozó termékek köre: 2011. január 1-jétől kezdődően nemcsak a nyomtatott formájú, hanem a papírtól eltérő fizikai adathordozón reprodukált könyv (pl. hangoskönyv) és kotta is e kedvezményes áfakulccsal adózik. Fontos azonban kiemelni, hogy a hivatkozott irányelv értelmében az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások (pl. a digitális könyvek) nem kedvezményezhetők, így azokra továbbra is a 25%-os adómérték vonatozik.
108
Egyéb módosítások Ingyenes termékátadás adóalapjának módosítása A hatályos szabályozás szerint ingyenes termékátadás estén 2011. január 1-jétől az áfa alapja a termék vagy hasonló termék beszerzési ára. A törvénymódosítás egyértelművé teszi, hogy adóalapként a termék teljesítésekor megállapított beszerzési árát kell figyelembe venni. (áfatv. 68. §) Egyszerűsített számlára vonatkozó rendelkezések Olyan ügyletek estén, amelyekben a termék vevője, szolgáltatás igénybe vevője az adófizetésre kötelezett, 2011. január 1-jétől az egyszerűsített adattartalmú számlában kötelező feltüntetni a vevő, igénybe vevő adószámát is. [áfatv. 176. § (2) bek. b) pont] Lakóingatlan adóköteles értékesítéséhez, bérbeadásához kapcsolódó levonási jog A lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges termék, szolgáltatás áfája levonható, ha az adóalany azt igazoltan egészben vagy túlnyomó részt úgy használja, egyéb módon hasznosítja, hogy az közvetlen anyagjellegű ráfordításként az adóköteles lakóingatlan bérbeadás, az adóköteles lakóingatlan értékesítés adóalapjába beépíti. A törvényben pontosításra került a tekintetben, hogy 2011. január 1-jétől az adó levonható, abban az esetben, ha termék, szolgáltatást az közvetlen anyagjellegű ráfordításként vagy az értékcsökkenési leírás alapjánál figyelembe vehető ráfordításként az adóköteles lakóingatlan bérbeadás, az adóköteles lakóingatlan értékesítés adóalapjába beépíti. [áfatv. 125. § (1) bek. e), f) pont] Vámmentességi rendelet újrakodifikálása A vámmentességek közösségi rendszerének létrehozásáról szóló 918/83/EK rendelet (Vámmentességi rendelet) a hatálybalépése óta történt számos módosítása miatt újrakodifikálták, helyébe az azonos címet viselő 1186/2009/EK rendelet lépett. Mivel az áfatv. az import adómentességek esetében visszahivatkozik a Vámmentességi rendeletre, ezek a hivatkozások 2011. január 1-jétől módosulnak (ez azonban az adómentességek tekintetében tartalmi változást nem okoz).
109
A helyi adók Jogszabályi háttér a) Alaptörvény Az 1990. évi C. törvény (továbbiakban: Htv.) b) Módosító jogszabályok – a 2010. évi LVII. törvény, a helyi iparűzési adóval kapcsolatos törvények módosításáról, – a 2010. évi CXXIII. törvény, az adó-. és vámjogi törvények módosításáról, – a 2011. évi CLIII. törvény, a Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról. A helyi adók megszűnése A vállalkozók kommunális adója A Htv.-nek a vállalkozók kommunális adójára vonatkozó szabályai 2011. január 1-jével hatályukat vesztették, tehát az adminisztratív terhek csökkentése érdekében az adónem 2011-től megszűnt. – Ez azt is jelenti, hogy az adózó által 2011. I. félévre (korábban) megállapított és bevallott előlegrészletet 2011. március 15-éig nem kell megfizetni. – Hivatkozott önadózással teljesítendő adónemben a vállalkozónak a 210. évre vonatkozó kommunális adókötelezettségét (2010. december 31-ei határnappal) 2011. május 31-éig benyújtandó éves bevallással – tekintve, hogy az Art. 33. §-a a hatályon kívül helyezés esetén nem nevesíti a soron kívüli adóbevallások között – és esetleges adófizetéssel vagy adó-visszatérítési igénnyel le kell zárnia a székhely, illetve a Htv. szerinti telephely önkormányzati adóhatósága felé. – A naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózó pedig a 2010. éven kezdődő adóéve utolsó napját követő 150 napon belül – itt a 150. nap a 2011. vagy a 2012. naptári évre esik – köteles éves bevallásában a 2010. naptári évben kezdődő üzleti évének első napjától 2010. december 31-éig terjedő időszakra adókötelezettségét bevallani és megállapítani ezen adónemben. [2010. évi XC. tv. 24. §, 134. § (2), Htv. 18–21. §, 31. § (1) b) pont] Üdülőépület utáni idegenforgalmi adó Az Egptv. 24 § és 134. § (2) bekezdés összefüggései alapján a Htv. üdülőépület utáni idegenforgalmi adóra vonatkozó szabályai 2011. január 1-jével szintén hatályukat veszítették. Az üdülőépület utáni idegenforgalmi adó esetében – mivel az egy tárgyi, ún. kivételes adónem – a törvényi változás nem az adóalany körülményeiben, s nem az adó tárgyában következett be, ezért az adóalanynak nincs bevallás- benyújtási kötelezettsége. Az önkormányzati adóhatóságnak hivatalból kell – 2010. december 31-ei hatállyal – az üdülőépület utáni idegenforgalmi adó-jogviszonyt (határozattal) megszüntetnie. [Htv. 18–21. §, 31 § (1) b) pont] A fővárosi és kerületi adó-megállapítási jog A helyi adók bevezetése A főváros esetében az építményadót a telekadót, a magánszemélyek kommunális adóját és az idegenforgalmi adót 2011. január 1-jétől, a kerületi önkormányzat vezetheti be. A helyi iparűzési adót a fővárosi önkormányzat jogosult bevezetni. [Htv. 1.§ (2) bek; Módosítása, a 2010. évi XC. törvény 24. §-a] A kerület önkormányzat által bevezethető helyi adót a kerületi önkormányzat helyett a fővárosi önkormányzat csak akkor jogosult rendeletével, ha ahhoz minden adóév tekintetében az érintett kerületi önkormányzat képviselő testülete előzetesen hozzájárul. [Htv. 1. § (3) bek; Megállapította: 2010. évi CLIII. tv. 6. § (1) bek.] Amennyiben a helyi adót a fővárosi önkormányzat bevezette, akkor a területi önkormányzat – ha a fővárosi önkormányzat általi bevezetésekbe beleegyezett – az adót az adóévben nem működtetheti. [Htv. 7. § d) pont, Megállapította: a 2010. évi CLIII törvény 6. § (2) bek.]
110
Építményadóra és telekadóra vonatkozó szabályok Az építményadó alapja és mértékei Az építményadó alapja az önkormányzat döntésétől függően – az építmény m2 számított hasznos alap területe vagy – az építmény korrigált értéke. Az adó évi mértékének felső határa 2011. január 1-jétől, ha az önkormányzat az adó alapját – a hasznos alapterület szerint állapítja meg 1100 Ft/m2, – az építmény korrigált forgalmi értéke szerint állapítható meg a korrigált forgalmi érték 3,6%-a a felső határ. (Htv. 15–16 §, megállapította: 2010. évi CXXIII. tv. 119. §-a) A telekadó alapja és mértéke Az adó alapja az önkormányzat döntésétől függően – a telek m2-ben számított területe vagy – a telek korrigált forgalmi éréke Adó mértéke 2011. évben is változatlan – a telek m2-be számított adóalapja értékben 200 Ft/m2 – a telek forgalmi értéke szerinti adóalap értékei a korrigált forgalmi érték 3%-a (Htv. 21–22. § megállapította:22. § esetén a 1995. évi XCXIII törvény 3. §-a) Az építmény – és a telekadó mértékének definiált megállapítása A vállalkozó üzleti célt szolgáló épületi utáni építményadóban, illetve telke utáni telekadóban az önkormányzat képviselő-testülete m2 alapú adóztatás esetén – a 2011. január 1-jei hatályba lépéssel az adótárgy fajtája, településen belüli földrajzi elhelyezkedése mellett (hasznos alap) területének nagysága, funkciója (használati módja) továbbá a kereskedelemről szóló törvény szerint vendéglátás célját szolgáló épület után annak nyilvántartási ideje alapján is állapíthat meg differenciált adómértéket rendeletében. [Htv. 7. § e) pont; Megállapította: a 2010. évi CXXIII. tv. 118. §-a] a) Vállalkozásnak minősül – az szja szerinti egyéni vállalkozó – az szja szerinti mezőgazdasági őstermelő, ha őstermelői tevékenységből származó bevétele meghaladja a 600 000 Ft/adóévet. – a jogi személy (végelszámolás és felszámolás alatt állók is) – egyéni cég, egyéni szervek b) Az üzleti célt szolgáló épület A vállalkozó üzleti célt szolgáló épületének/telkének az az adótárgy tekinthető, amelynek kapcsán a gazdasági társaság, egyéb jogi személy/szervezet adóalany, míg az egyéni vállalkozó adóalany (bármilyen tárgyú) költséget számol el. c) A differenciálás szabálya ca) A hasznos terület fogalma az építményadózásban, mint differenciális lehetőség – A Htv. m2 szerinti építményadóztatás alapjául szolgáló hasznos alapterület fogalma (52. § 9. pont) 2011. évtől kiegészült, mely szerint az egy helyrajzi számon lévő, több azonos fajtájú épület estén azok összesített hasznos alapterületét kell az adó alapjának tekinteni. [Htv. 52. § (9), megállapította: a 2010. évi CXIII. tv. (1), a 2010. évi CLIII. tv. 76. §] – Értelmező rendelkezések egyes épületfajtákra Az egyes épületfajtákra (pl. kereskedelmi egység, szállásépület) a Htv. 52. §-a tartalmaz értelmező rendelkezéseket. Az önkormányzat illetékességi területén az egy helyrajzi számon lévő, azonos épületfajtába tartozó adótárgyak hasznos alapterületének adóalapként való összeszámítására csak és kizárólag akkor van lehetőség, ha az épületfajtába tartozó adótárgyak hasznos alapterületének nagysága szerint is differenciált adómértéket állapít meg az adórendelet. – A 2011. évtől beépült – hasznos alapterületre vonatkozó – kiegészítő új szabályozástól függetlenül az építményadóban, mint tárgyi adóban főszabályként az ez helyrajzi számon lévő épület(rész)ek vonatkozásában – azok számától függetlenül – továbbra is adótárgyanként kell a bevallást benyújtani. Az adóhatóságnak pedig a hatósági eljárást lefolytatva az adókötelezettséget (így az adóalapot, a fizetési kötelezettséget vagy a mentességet) megállapítania, a bevallásokat feldolgoznia, idézett új rendelkezés kizárólag az adó kiszámítására bír relevanciával. (Htv. 52. §) 111
cb) Az adótárgy funkciója (használati) módja szerinti differenciálás Az adótárgy funkciója (használati módja) szerinti differenciálás akkor valósul meg, ha az adórendelet az eltérő használati jelleghez társít eltérő adómértéket. A használati mód szerinti kategóriák nem feltétlenül az ingatlan-nyilvántartásban használt fogalmi rendszert követik, hanem az önkormányzatoknak ennél tágabb, az épületben, telken folytatott tevékenység jellegéhez kötődő differenciálási lehetőséget biztosítanak. Fontos, hogy az ilyen megkülönbözetés alapján létrejövő ingatlancsoportok kialakításánál, bár ezek szükségképpen egy közös rendező elv alapján állnak elő (az azonos kategóriába, azaz azonos adómérték-sávba tartozó ingatlanok egy jól megfogható jellemző alapján egy csoportot alkossanak). Az önkormányzat nem teremthet olyan helyzetet, hogy objektíve összehasonlítható ingatlanok között használójuk személyére tekintettel differenciál. Például külön kategória alkotható azon ingatlancsoportra (épületre), ahol javító tevékenység folyik (pl. műhelyek), ahol kereskedelmi tevékenység zajlik (pl. pékségek, gyógyszert árak, hipermarketek), ahol irodai tevékenységet folytatnak (pl. bankok, biztosítók, utazásszervezők), vagy ahol termékelőállító tevékenység folyik (pl. gyárak, üzemek). Azaz, minden olyan – ingatlancsoportok közti – különbségtétel elfogadható, amely szektorálisan nem diszkriminál az adótárgyak között. cc) Az adótárgy adóalapjának nagysága szerinti differenciálás Az adótárgy adóalapjának nagysága szerint is – építményadónál hasznos alapterület, míg telekadónál terület – helye van differenciálásnak. E törvényi lehetőség nem zárja ki, hogy az adótárgy nagyságához képest progresszív, degresszív vagy sávosan differenciált legyen az adómérték, feltéve, hogy a választott megoldás (pl. gazdaságpolitikailag) kellően indokolt. Emelkedő építményadó törvényi mérték Változás 2011. január 1-jétől a törvényi felső (tételes) mérték és az adómérték-maximum emelkedésében. Az építményadó törvényi felső adómértéke 2011-től m2 szerinti adóztatás esetén 900 Ft/m2-ről 1100 Ft/m2-re, míg a korrigált forgalmi érték szerinti megállapítás esetén 3%-ról, 3,6%-ra emelkedett. Az építményadóban a 2011. évtől hatályos törvényi felső adómérték és a Htv. 6. § c) pontján alapuló – 2003–2009. évek egyes naptári évének fogyasztói árindexe és a törvényi tételes mérték szorzata – valorizáció eredményeként 2011. évi adórendelet adómérték-maximumként akár 1580 Ft/m2 is megállapíthat. [Htv. 16. § a)–b) pont, megállapította: a 2010. évi CXXIII. tv. 119. §] Az ideiglenes jellegű iparűzési adókötelezettség változásai A piaci, vásározó kiskereskedelmi tevékenység utáni adókötelezettség megszűnése Az adózói és adóhatósági adminisztrációs terhek csökkentése érdekében 2011. január 1-jétől megszűnt a piaci és vásározó kiskereskedelmi tevékenység utáni ideiglenes jellegű iparűzésiadókötelezettség. Ez azt jelenti, hogy ha az adózó 2010. decemberében akár 1 napon, akár 31 napon át piaci, vásározó kiskereskedelmi tevékenységet végez, akkor – e tevékenységvégzés helye szerinti önkormányzati adóhatósághoz – 2011. január 15-éig bevallást kell(ett) benyújtania és az átalányadót meg kell(ett) fizetnie a tevékenységvégzés naptári napjaira. Az ideiglenes jellegű iparűzési adókötelezettség 2011. évtől Az ideiglenes jellegű iparűzési adókötelezettség 2011. évtől két tényállási elemre korlátozódik, az építőipari tevékenységvégzésre – ha annak időtartama időéven belül 30 napot meghaladja, de nem több 180 napnál, illetőleg – a Magyarországon székhellyel, telephellyel nem rendelkező vállalkozó egyéb tevékenységvégzésére. Ezen adóköteles tevékenységekre a törvényi felső adótétel változatlanul 5000 Ft/nap. Az építőipari tevékenység adójogi alapintézménye változatlan Építőipari tevékenység esetén ideiglenes jellegű adókötelezettség mindig az adott önkormányzat, tehát a tevékenységvégzés helye szerinti önkormányzat illetékességi területén értelmezendő. Ezen adókötelezettség akkor áll fenn, ha az adóalany tevékenységvégzésének időtartama adóéven (naptári éven) belül a 30 napot meghaladja, de a 181 napot nem éri el. Megkezdi az adóalany a tevékenységet az önkormányzat illetékességi területén, ha ott például társasházi építkezést végez, ekkor az első 30 napra, azaz a tevékenységvégzés első 30 napjára semmilyen adókötelezettsége nincsen, nem kell bejelentkeznie az adóhatósághoz, nem kell bevallást tennie és nyilván fizetnie sem kell. Bejelentkezési kötelezettség a 31. napon keletkezik (naptári éven belül akár folyamatos, akár 112
megszakításokkal történő tevékenységvégzés esetén), míg a tevékenység befejezésének napját (legfeljebb 180 nap) követő hónap 15. napjáig (adóköteles napok száma mínusz 30 nap, maximum 150 nap) kell bevallást tenni és az adót megfizetni. [Htv. 37. § (1)–(2), Megállapította: a 2010. évi CXIII. tv. 120. §] Az építőipari tevékenységvégzés adóéven belül ugyanazon településen csak ideiglenes jellegű vagy csak állandó jellegű adófizetési kötelezettséget generál Módosult a szabályozás 2011. január 1-jétől: ha az építőipari tevékenységvégzés időtartama a vállalkozó megítélése szerint a településen előreláthatóan 180 napnál hosszabb idejű lesz, akkor az adózó e tevékenység megkezdésekor már eleve úgy jelentkezhet be, mint állandó jellegű tevékenységet végző. Ennek előnye az, hogy adóéven belül nem kell először ideiglenes jellegű tevékenység, 180 napot követően pedig állandó tevékenység hatálya alá bejelentkezni az adóhatósághoz. Amennyiben a tevékenységvégzés időtartama – az adózó előzetes jelzése ellenére – mégsem haladja meg naptári éven belül a 180 napot, akkor a tevékenység ideiglenes jellegűnek minősül, s erről a bevallást legkésőbb az adóévet követő év január 15-éig kell benyújtani. Ekkor a bevallás benyújtásával egyidejűleg kell az átalányadót is megfizetni, mégpedig az eredeti esedékesség lejártát követő naptól – tekintve, hogy a tevékenység befejezését követő hó 15. napjáig meg kellett volna fizetni az átalányadót – késedelmipótlék-fizetés is fennállhat. Abban az esetben, ha az adózó az adott önkormányzat illetékességi területén már fizetett vagy 150 napra fizetnie kellene ideiglenes jellegű tevékenységvégzés után átalányadót és a tevékenységvégzés időtartama a 180 napot meghaladta, akkor korábban már megfizetett vagy 150 napra megállapított (de meg nem fizetett) átalányadó összege az adóévi állandó jellegű tevékenység utáni várható adóba, megállapított adóelőlegbe beszámítható. [Htv. 37. § (3) bek., megállapította: a 2010. évi CXIII. tv. 120. §] Állandó jellegű iparűzési adókötelezettség változásai Az építőipari tevékenységvégzéshez kapcsolódó új adóalap-megosztási módszer Az adóalap megosztás módszerei A 2011-től hatályba lépett szabályozással az építőipari tevékenységet végző vállalkozások számára lehetővé válik – azaz nem törvényi kötelezettség, hanem pusztán lehetőség egy egyszerűbb adóalap-megosztási módszer alkalmazása is, a korábbi telephelyekre történő iparűzési adóalap megosztás helyett. Ennek lényege a következő: a) A teljes vállalkozási szintű adóalap 50%-át a székhely és a (nem építőipari tevékenység miatt keletkező, ún. klasszikus) Htv. szerinti telephely településekhez a személyi jellegű ráfordítás-arányos vagy az eszközérték-arányos vagy az ún. komplex megosztási módszer szerint kell megosztani. b) A vállalkozási szintű adóalap „másik” 50%-át az egyes építkezések adóéven belül 180 napot meghaladó időtartama okán Htv. szerinti telephellyé váló települések között, az ott előállított építőipari teljesítmény arányában kell megosztani. Nevezetesen, az adott településen végzett építőipari tevékenységből származó számviteli törvény szerinti értékesítés nettó árbevétele és az adóév utolsó napján fennálló, építőipari tevékenységgel összefüggésben készletre vett befejezetlen termelés, (fél)késztermék értéke együttes összegének, a vállalkozó építőipari tevékenységéből származó öszszes, számviteli törvény szerinti értékestés nettó árbevétele az adóév utolsó napján fennálló építőipari tevékenységgel összefüggésben készletre vett összes befejezetlen termelés, (fél)késztermék értéke együttes összegében képviselt aránya szerint kell megosztani a „fennmaradó” adóalapot. (Htv. 3. sz. melléklet 2.3 pont) Az építőipari tevékenységet folytató vállalkozó fogalma Az új adóalap-megosztási módszer szükségessé tette az építőipari tevékenységet folytató vállalkozó fogalmának meghatározását az értelmező rendelkezések között. A Htv. alkalmazásában építőipari tevékenységet folytató vállalkozónak az minősül, amelynek az adóévben a nettó árbevétele, valamint az adóév utolsó napján készletre vett befejezetlen termelés, (fél)késztermékek értékének együttes összege legalább 75%-ban építőipari tevékenységből (52. § 24. pont) származik. (Htv. 52. § 62. pont, Megállapította: a 2010. évi CLIII. tv. 122. § /3/) Távközlési tevékenységet végző vállalkozások iparűzési adókötelezettsége a 2011-ben kezdődő adóévtől A távközlési tevékenységet végző vállalkozás fog almát (mobil, vezetékes telefonszolgáltató, internetszolgáltató stb.) a Htv. 52. § 63. pontja szabályozza. A Htv. alkalmazásában tehát távközlési tevékenységet végző vállalkozás a TEÁOR'08 szerint a 61. ágazatba sorolt tevékenységet végző azon vállalkozó, amelynek az adóévet megelőző adóévi számviteli törvény szerinti nettó árbevételéből legalább 75% távközlési tevékenységből származik. 113
A Htv. a távközlési tevékenységet végző vállalkozókat két csoportba sorolja [52. § 31/b) ba), illetve bb) alpont]. – Egyfelől a vezeték nélküli távközlési tevékenységet végző vállalkozókra, amelyeknek az adóévben a nettó árbevétele legalább 75%-ában vezeték nélküli távközlési tevékenységből (TEÁOR'08 61.2) származik. – Másfelől a vezetékes távközlési tevékenységet végző vállalkozókra, amelyeknek az adóévben a nettó árbevétele kevesebb, mint 75%-a származik vezeték nélküli távközlési tevékenységből. Htv. szerinti vezeték nélküli (mobil) távközlési tevékenységet végző vállalkozó a 2011-ben kezdődő adóévre vonatkozó iparűzési adókötelezettsége A Htv. (2011. évtől beiktatott) 48. §-ának (18) bekezdése szerint az 52. § 31. pont b) alpont ba) alpontja szerinti vezeték nélküli távközlési tevékenységet végző (mobiltelefon- és mobilinternetszolgáltató) vállalkozó a 2011-ben kezdődő adóéve iparűzési adókötelezettsége megállapításánál a 2010. december 31-én hatályos 52. § 31. pontját és 3. sz. mellékletét kötele alkalmazni. a) A csak mobiltevékenységet végző vállalkozónak 2011. évben a Htv. szerinti telephelye nem változott. [Htv. 52. § 31. pont, a) alpont] b) Az iparűzési adó alapját a 2011-ben kezdődő adóévben az alábbi módszerek egyikével a telephely, illetve székhelyek között köteles megosztani – személy jellegű ráfordítás-arányos módszer – eszközértékarányos módszer, – az ún. komplex megosztás módszere. c) A hivatkozott normaszövegekből az is következik, hogy a naptári évtől eltérő üzleti évet választó mobil távközlési tevékenységet végző vállalkozó a 2011. évben (pl. 2011. február 1-jén) kezdődő adóévi iparűzési adókötelezettségét szintén a Htv. 2010. december 31-én hatályos telephelyfogalmak és adóalap-megosztási módok figyelembevételével köteles teljesíteni. d) A hivatkozott normaszövegekből az is következik, hogy a naptári évtől eltérő üzleti évet választó mobil távközlési tevékenységet végző vállalkozó a 2011. évben (pl. 2011. február 1-jén) kezdődő adóévi iparűzési adókötelezettségét szintén a Htv. 2010. december 31-én hatályos telephelyfogalmak és adóalap-megosztási módok figyelembevételével köteles teljesíteni. e) A vezeték nélküli távközlési tevékenységet végző vállalkozókra vonatkozón Htv.-be iktatott új telephelyfogalom [52. § 31/b. pont ba) alpont], illetve az adóalap-megosztási módszer (3. sz. melléklet 2.4.1) – figyelemmel a Kmet. 6. § (4) bekezdésére – a 2012-ben kezdődő adóévi iparűzési adókötelezettség vonatkozásában alkalmazandó. 2012-től telephely lesz azon önkormányzat illetékességi területe, ahol az adóév első napján utólag fizetett díjú vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetőjének a számlázási címe található. f) Az adózó iparűzési adó alapját – a Htv. 3. sz. melléklet 1.1, 1.2 és 2.1 ponttól eltérően – a székhelye, új telephelyei szerinti települések között a vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője számlázási címe alapján a településen az adóév első napján számlázási címmel rendelkező vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetők számának az összes vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője adóév első napja szerinti számában képvisel aránya szerint osztja meg. Htv. szerinti vezetékes távközlési tevékenységet végző vállalkozó 2011. évben kezdődő adóévére vonatkozó iparűzési adókötelezettsége A vezetékes távközlési tevékenységet végző vállalkozó Htv.-be iktatott új telephelyfogalom [52. § 31/b) pont b) pont, bb) alpont] illetve adóalap-megosztási módszer (3. sz. melléklet 2.4.2) – már a 2011. évben kezdődő adóévi iparűzési adókötelezettség vonatkozásában kötelezően alkalmazandó. a) Telephely, a vezetékes távközlési szolgáltatás esetén, a szolgáltatás nyújtásának tényleges helye, b) Iparűzési adóalap megosztása Az adózó iparűzési adó alapját az egyes településekhez az adóév első napján rendelhető szolgáltatási helyek (szolgáltatást igénybe vevő előfizetők) számának az összes vezetékes távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője adóév első napja szerinti számában képviselt aránya szerint osztja meg. Az adózó Htv. szerint vezeték nélküli és vezetékes távközlési szolgáltatást is nyújt a 2011. évben kezdődő adóévtől Ha az adózó vezeték nélküli és vezetékes szolgáltatást is nyújt, akkor telephelye egyfelől a szolgáltatásnyújtás tényleges helye szerinti település, másfelől a vezeték nélküli szolgáltatást nyújtása kapcsán az előfizetője számlázási címe szerinti település. Ekkor az adózó az iparűzési adó alapját – Egyfelől az egyes településekhez az adóév első napján rendelhető szolgáltatási helyek (előfizetők) számának az összes vezetékes távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője adóév első napja szerinti számában képviselt aránya szerint, 114
– Másfelől a vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője számlázási címe alapján a településen az adóév első napján számlázási címmel rendelkező vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetők számának az összes vezeték nélküli távközlési szolgáltatást igénybe vevő előfizetője adóév első napja szerinti számában képviselt aránya szerint köteles tájékoztatni. A naptári évtől eltérő üzleti évet választó vezetékes távközlési tevékenységet végző vállalkozó a 2011-ben (pl. 2011. február 1-jén) kezdőd adóévi iparűzési adókötelezettségét a Htv. 2011. január 1-jétől hatályos telephelyfogalom és adóalap-megosztási mód figyelembevételével köteles teljesíteni. A vezetékes távközlési tevékenységet végző adózó a 2011. évben keletkező új telephelyei szerinti önkormányzati adóhatóságokhoz a tevékenység megkezdésétől (telephely) létesítésétől számított 15 nap [Art. 19. § (2) bek.] + 45 nap [Htv. 48. § (2) bek.], azaz 60 napon belül köteles bejelentkezni és asz előlegfizetési időszakra az előlege(ke)t megállapítani és bevallani. A Htv. 2011-től hatályos 48. § (2) bekezdése egyértelműen rögzíti, hogy a vezetékes távközlési táraságok esetén nem lehet szankcionálni azt az adózót, amelyik a 2011. évben kezdődő adóéve kapcsán az – új telephely létesülése okán – iparűzési adókötelezettségével az Art. szerint 15 napon túl, további 45 napon belül jelentkezik be. Ugyanis az Art. hivatkozott rendelkezését a Htv. új, speciális szabálya felülírja. A székhely szerinti településre a személyi jellegű ráfordítás 10%-át kell kimutatni akkor is, ha ott gyakorlatilag nincs tevékenységvégzés A Htv. alapján az adózónak a székhely szerinti településen mindig keletkezik állandó jellegű iparűzési tevékenység utáni adókötelezettsége. Ennek következtében a vállalkozónak a székhelye szerinti településre 2010. év végéig terjedő adóévre mindenképp kell pozitív összegű iparűzési adóalaprészt osztania a Htv. 3. számú mellékletében meghatározott valamelyik megosztási módszer alkalmazása révén. Gyakorlati nehézség akkor jelentkezik a székhely szerint településre való adóalap-megosztás kapcsán, ha az adózó tevékenysége túlnyomó részét más településen lévő Htv. szerinti telephelyén fejti ki, s a székhelye – mely például az ügyvezető lakása, csak a cégjegyzék szerinti székhely – legfeljebb levelezési címként funkcionál. A módosuló törvényi szabályozás 2011. január 1-jétől külön szabályként rögzíti, hogy a székhelyre és a telephelyre vonatkozó iparűzési adóalap-megosztásához kapcsolódóan – a személyi jellegű ráfordítás-arányos vagy az ún. komplex adóalap-megosztás esetén – az ügyvezető(k) után figyelembe veendő személyi jellegű ráfordítás legalább 10%-át a székhely szerinti településhez kell kimutatni. A fenti szabály csak a 2011. adóévtől kezdődő adókötelezettség tekintetében alkalmazható először. Ezen szabályozással összefüggésben nem alkalmazható az eszközérték-arányos adóalap-megosztás abban az esetben, ha a székhely szerinti településre eszközérték nem jutna. Az iparűzési adókötelezettségre kiható foglalkoztatotti létszámváltozás A 2011. adóévben kezdődő adóelőleg fizetési időszakra vonatkozó iparűzési adóelőleg megállapítása és bevallása során az adózónak figyelemmel kell lennie – a jogszabályi adóalap, illetve az adómérték tárgyévi változásán túl – arra az esetre is, ha az adóévet megelőző adóévre igénybe vett foglalkoztatási adóalap-mentességet (csökkentette adóalapját) és ezt az adóévben már nem tudja érvényesíteni nem nő a foglalkoztatotti létszám), akkor az adóelőleg-összeget a tétel adóhatásával is korrigálni kell. Az adóelőleg-számítás módjának változása A vállalkozó a helyi iparűzési adóban az előlegfizetési időszakra – az egyes esedékességi időpontokra eső összeg feltüntetésével önkormányzatonként – adóelőleget köteles a bejelentkezéssel egyidejűleg az adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon bejelenteni, illetve minden más esetben a bevallás-benyújtással egyidejűleg bevallani. [Htv. 41. § (1), Módosította: a 2010. évi XC. tv. 24. §] Ha a jogszabályi változás miatt az adó alapja vagy mértéke az adóévre módosul vagy az adóévet megelőző évben adómentességet vagy adókedvezményt vett igénybe, de ez az adóévben már nem, illetve még nem, akkor az előleg összegét az adóalap, az adómérték, a kedvezmény mértékének változása illetőleg a mentesség, a kedvezmény megszűnése figyelembevételével kell bevallani. [Htv. 41. § (7), Megállapította: 2010. évi CXXII. tv. 121. §]
115
Illeték Jogszabályi háttér Alaptörvény Az 1990. évi XCIII. törvény, az illetékekről (továbbiakban: 1990. évi XCIII. tv.). Módosító törvény – A 2010. évi CLXXXV. törvény, a médiaszolgáltatásokról és a tömegkommunikációról szóló törvény, – A 2010. évi XC. törvény, egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról, – A 2010. évi LXXXIII. törvény, a sporttal összefüggő egyes törvények módosításáról, – A 2010. évi CXIII. törvény, az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény, és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról, – A 2010. évi CXXVI. törvény, a fővárosi és megyei kormányhivatalokról valamint a fővárosi és megyei kormányhivatalok kialakításával és a területi integrációval összefüggő törvénymódosításokról. 2011. január 1-jei változások A feltételes személyes illetékmentesség igénybe vétele A mentesség feltétele: a szervezetnek vagyonszerzés, illetve eljárási illeték esetén az illetékköteles eljárás kezdeményezését megelőző naptári évben folytatott vállalkozási tevékenységből származó jövedelme után nem keletkezett társasági adó fizetési –költségvetési szerv esetén eredménye után a központi költségvetés felé teljesítendő befizetési – kötelezettsége. [1990. évi XCIII. tv. (3)–(4) megállapította a 2010. évi CXXIII. tv. 127. §] A törvénymódosítás a személyes illetékmentes szervezetek vagyonszerzése esetében eltörölte a nyilatkozattételi kötelezettséget, erről az APEH hivatalból tájékozódik. Azokban az ügyekben, amikor nem az állami adóhatóság szabja ki az illetéket – így gépjármű-vagyonszerzéskor vagy közigazgatási hatósági, illetve bírósági eljárás megindításakor , a szervezetnek továbbra is nyilatkoznia kell előző évi társasági adó fizetéséről, de ha ezt elmulasztja, e nyilatkozatát ezentúl az elévülési időn belül bármikor pótolhatja. [1990. évi XCIII. törvény, 5. § (3)–(4) bek.] A személyes mentesség feltételeiről szóló nyilatkozat megtételére vonatkozó szabályokat a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási hatósági és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. (1990. évi XCIII. tv. 135. §) Lakóház illetékmentessége A lakóházépítésre alkalmas telekhez kapcsolódó illetékmentesség feltétele akkor volt teljesítettnek tekinthető, ha a lakóházépítésre nyitva álló határidő leteltét követő 15. napon rendelkezésre állt a jogerős használatbavételi engedély. 2010. január 1-jét követően akkor is teljesítettnek kell tekinteni a feltételt, ha a lakóházépítésre nyitva álló határidőn belül az építésügyi hatóság már kiadta a használatbavételi engedélyt, feltéve, hogy az utóbb változatlan formában emelkedik jogerőre. [1990. évi XCIII. tv. 16. § (2), 17. § (2), 26. § (2), megállapította: a 2010. évi XCIII. tv. 128–129. §] A lakóházépítéshez kapcsolódó illetékmenteség feltételének teljesítését érintő rendelkezéseket minden olyan ügyben alkalmazni kell, melyben a lakóház felépítésére meghatározott határidő – öröklés esetén a hagyaték jogerős átadásától, ajándékozás és visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső megszerzés esetén a szerződés illetékkiszabásra történő bemutatásától – a törvénymódosítás kihirdetéséig még nem telt el. [1990. évi XCIII. tv. 99/A. § (2) bek.] Kedvezményezett eszközátruházás illetékmentessége Változott az ingatlannak, illetve a 18. § (2) bekezdésének h) pontja szerinti vagyoni betétnek kedvezményezett eszközátruházás keretében történő átruházására vonatkozó visszterhes vagyonátruházási illetékmentesség 5 együttesen teljesítendő feltétele közül a qb) pontban leírt feltétel. E pontban foglaltak szerint a módosítást követően a mentességet csak akkor lehet igénybe venni, ha az átruházott eszközöknek a pénzeszközök és pénzkövetelések összegével csökkentett értékében az 116
ingatlanok és a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betétek értékének aránya sem az átadáskor és sem az átadást legalább 6 hónappal megelőzően lezárt utolsó adóév utolsó napján nem haladja meg az 50%-ot (eddig csak az átadáskori értékarány számított). A 26. § (1) bekezdés qe) pont kikerült a törvény szövegéből, melynek következtében 2011. január 1-jétől nem esik az illetékmentességtől az üzletágat átvevő társaság, ha kedvezményezet eszközátruházás keretében átvett eszközöket a szerződés illetékkiszabásra történő benyújtását követő egy éven belül elidegeníti. [1990. évi XCIII. törvény 26. § (1) bek. q) pont] A kedvezményezett eszközátruházásra vonatkozó rendelkezéseket a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy ás módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási hatósági és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. [1990. évi XCIII. törvény 99/A. § (1/) bek.] A közigazgatási hatósági eljárási illeték fizetésére kötelezettek 2011. január 1-jét követően, ha egy beadványban több kérelmet nyújtanak be (több eljárását kell a közigazgatási szervnek indítania), akkor az eljárási illetéket kérelmenként (eljárásonként) kell megfizetni, akkor is, ha a kérelmek elbírálása nem tartozik különböző hatóságok feladatkörébe, illetve egyazon hatóság más-más hatáskörébe. [1990. évi XCIII. tv. 31. § (3), megállapítja: a 2010. évi CXXIII. tv. 131. §] A több kérelmet tartalmazó beadvány illetékére vonatkozó szabályokat a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási hatósági és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. [1990. évi XCIII. tv. 99/A. § (1) bek.] A bírósági eljárási illeték megfizetése Új előírás 2011. január 1-jétől. A bírósági eljárások illetékének utólagos elszámolására jogosultak, e jogosultságok meghosszabbítása iráni kérelmüket legkésőbb az eredeti engedély lejártát megelőző 60. napig kötelesek benyújtani. Ezt követően az engedély időbeli hatályának meghosszabbítása, ezentúl nem kérhető, hanem csak új engedély kiadása. [1990. évi XCIII. tv. 74. § (6) bek.] 2011. január 1-jét követően egyrészt miniszteri engedély (határozat) állapítja meg a rendelkezésre álló adatok alapján a fizetendő illetékelőleg összegét, nem pedig az adóhatóság írja elő külön fizetési meghagyásban a fizetendő illetéket. Másfelől az eddigi 1000 kezdeményezett eljárás helyett 250 eljárás is elegendő az utólagos illetékfizetés engedélyezéséhez. A jogosultság folyamatos biztosítása érdekében – az ügyintézési határidőre és az esetleges hiánypótlásra is figyelemmel – a törvény rögzíti, hogy a meghosszabbítás iránti kérelmet legkésőbb az eredeti engedély lejáratát megelőző 60. napig kell benyújtani. A „Tájékoztató” helyett a jövőben a Nemzetgazdasági Minisztérium honlapján kell közzétenni egy „aktuális” listát a jogosultakról, illetve az engedélyek főbb adatairól. [1992. évi XCIII. tv. 74. § (5)–(8) bek.] Az utólagos illetékfizetésre vonatkozó rendelkezéseket 2011. január 1-jétől kell alkalmazni. [2010. évi CXXIII. tv. 234. § (6) bek.] Fizetési meghagyás A módosítást megelőzően a határozattal megállapított illetéket az esedékesség napját követően 15 napon belül késedelmi pótlékmentesen lehetett megfizetni, azonban ha ez elmaradt, a pótlékfizetési kötelezettség az esedékesség napjától kezdődött. Mindez eltért a határozatban megállapított más adók fizetési rendjétől, ezért a módosítás szerint tizenöt nappal meghosszabbodik az illetékfizetés esedékességének időpontja. Ezzel párhuzamosan megszűnik a 15 napos átmeneti idő, amely alatt az illetéket az esedékesség eltelte után még késedelmi pótlék mentesen lehetett befizetni (a fizetési határidő tehát gyakorlatilag nem változik, csak a szabályozás egyszerűbb). [1990. évi XCIII. tv. 78. § (3)–(5) bek.] A fizetési meghagyásban megállapított illeték esedékességére vonatkozó szabályokat a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási hatósági és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. [1990. évi XCIII. tv. 99/A. § (1) bek.] 117
Az illeték törlése és visszatérítése A törvény rögzíti, ha a szervezet jogosult a teljes személyes illetékmentességre, de mégis fizetett illetéket, akkor a megfizetett illetéket kérelmére az állami adóhatóság az adó-visszatérítés szabályai szerint visszatéríti. Mivel az eljárási illetéket főszabály szerint illetékbélyegben kell leróni, a törvénymódosítás szerint a visszatérítés iránti kérelmet – az adóhatóság részére címezve – az eljáró közigazgatási hatóságnál vagy bíróságnál kell benyújtani annak érdekében, hogy az eljárási illeték megfizetésének tényét a hatóság igazolja. Az igazolást követően a közigazgatási hatóság vagy bíróság a visszatérítés iránti kérelmet az állami adóhatósághoz továbbítja. [1990. évi XCIII. törvény 80. § (3) bek.] Az illeték törlésére és visszatérítésére vonatkozó szabályokat a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. [1990. évi XCIII. tv. 99/A. § (1) bek.] Esedékesség és fizetési határidők Változás 2011. január 1-jétől, amely szerint 15 nappal meghosszabbodik az illetékfizetés esedékességének időpontja. Ezzel párhuzamosan megszűnik az a 15 napos átmeneti idő, amely alatt az illetéket az esedékesség eltelte után még késedelmi pótlék mentesen lehetett befizetni. A fizetési határidő tehát gyakorlatilag nem változik, csak a szabályozás lett egyszerűbb. [1990. évi XCII. tv. 78. § (3)–(5), megállapította: a 2010. évi CXXIII. tv. 133. §] Részletfizetés 35 év alattiaknak Az Itv. 26. §-a kiegészült a (15) számú bekezdéssel, mely szerint az állami adóhatóság a visszterhes vagyonátruházási illetékkötelezettség keletkezésekor 35. életévét be nem töltött fiatal első lakástulajdonának (tulajdoni hányadának) megszerzése esetén a vagyonszerző kérelmére – a kérelembe megjelölt időtartamra, de legfeljebb esedékességtől számított 12 hónapra – havonként egyenlő részletekben teljesítendő pótlékmentes részletfizetést engedélyez, abban az esetben is, ha nem igazolja, hogy annak egyösszegű megfizetése aránytalanul súlyos megterhelést jelent számára (eddig ezt legalább valószínűsíteni kellett). Ha a vagyonszerző az esedékes részlet befizetését nem teljesíti, a kedvezmény érvényét veszti, és a tartozás egy összegben esedékessé válik. Ez esetben az adóhatóság a tartozás fennmaradó részére az eredeti esedékesség napjától késedelmi pótlékot számít fel. [1990. évi XCIII. tv. 26. § (15) bek.] A részletfizetésre vonatkozó rendelkezéseket a hatályba lépést (2011. január 1.) követően illetékkiszabásra bejelentett, vagy más módon az állami adóhatóság tudomására jutott vagyonszerzési ügyekben, illetve kezdeményezett közigazgatási hatósági és bírósági eljárásokban kell alkalmazni. [1990. évi XCIII. tv. 99/A. (1) bek.]
118
Gépjárműadó Jogszabályi háttér Alaptörvény Az 1991. évi LXXXII. törvény, a gépjárműadóról. Módosító törvény A 2010. évi XC. törvény, az egyes gazdasági és pénzügyi tárgyú törvények megalkotásáról, illetve módosításáról. A 2011. évi törvényi változások Súlyos mozgáskorlátozottság mentességi szabályának változása A 2010-ben hatályos szabály alapján az adómentesség csak a súlyos mozgáskorlátozott járműtulajdonos adóalanyt illeti meg, feltéve, hogy személygépkocsija teljesítménye a 100 kW-ot nem éri el, illetve azt nem taxiként üzemeltetik. Nem jár azonban a mentesség akkor, ha a súlyos mozgáskorlátozott „csak” üzemben tartója (adóalanya) a gépjárműnek, vagy ha a súlyos mozgáskorlátozott járműtulajdonos mellett a járműnyilvántartás más személyt tüntet fel üzemben tartóként, ez utóbbi ugyanis az adó alanya. A törvényi szabályozás 2011-től úgy változik, hogy az adómentesség a súlyos mozgáskorlátozott üzemben tartói alanyt is megilleti. A mentesség összege azonban korlátossá válik a törvényben, az adóalany által üzemeltetett személygépkocsi után 13 000Ft/év adóteherig jár, míg az a feletti adóösszeget meg kell fizetni. Az éves adóteherhez kapcsolódó mentesség (13 000 Ft erejéig) továbbra is érvényesíthető a súlyos mozgáskorlátozott kiskorút vagy cselekvőképességet kizáró/korlátozó gondnokság alatt álló nagykorút szállító adóalany (szülő) személygépkocsija utáni adóban. A tehergépjármű, autóbusz légrugós műszaki jellegét az üzemeltetőnek jellemzően már nem kell igazolnia A gépjármű-adóztatás 2004. január 1-je óta a Közigazgatási Elektronikus Közszolgáltatások Központi Hivatal (KEK KH) által vezetett járműnyilvántartás adatai alapján történik. A légrugó tehergépjárművek, pótkocsik, illetve autóbuszok 2010. január 1-jétől úgynevezett kedvezményes adómértékkel adóznak (1200 Ft/megkezdett 100 kg.), míg a nem légrugós tehergépjárművek, autóbuszok ennél magasabb mértékkel (1380 Ft/megkezdett 100 kg.). A jármű légrugós jellegét 2010-ben az adózónak kellett [pl. a Nemzeti Közlekedési Hatóság (NKH) által kiadott hatósági bizonyítvánnyal. „útkímélő tengely” bejegyzést tartalmazó forgalmi engedéllyel] igazolnia az önkormányzati adóhatóság felé, a járműnyilvántartás ugyanis 2010. január 1-jén nem tartalmazott általánosságban „ilyen” adatokat. Az ágazati közlekedési szabályok változása nyomán és új műszaki adatlap kiállításakor a légrugózásra vonatkozó adatokkal a járműnyilvántartás tartalma 2010. évtől folyamatosan töltődik. Ennek eredményeként a légrugózásra vonatkozó adatokat a járművek döntő többsége esetén a járműnyilvántartás 2011-től már tartalmazza, mely adatokat az önkormányzati adóhatóságok a KEK KH-tól a 2011. évben mind az „éves”, mind a „havi” adatszolgáltatás során megkapják. A jármű légrugós jellegére vonatkozó műszaki adat ismeretében adózói külön bejelentésre tehát jellemzően nem lesz szükség. Az előzőekből következően az adózó igazolási kötelezettsége 2011-től kizárólag azokra az esetekre korlátozódik, amelyekben a járműnyilvántartás még nem tartalmazza a jármű légrugós jellegére vonatkozó műszaki adatot, ha a jármű kapcsán 2010-ben az NKH-nál nem indult eljárás, vagy valamilyen okból nem állítottak ki műszaki adatlapot vagy/és vezettek át a járműnyilvántartásban. A légrugózás tényének 2011. évi jármű-nyilvántartásbeli hiányossága ellenére az adózónak csak akkor kell újra igazolást benyújtania, ha időközben megváltozott az illetékes önkormányzati adóhatóság (lakcím-, székhely- /telephely-/telephely-változás miatt), illetőleg tulajdonosváltozás történt.
119
Ágazati különadó Jogszabályi háttér Alaptörvény A 2010. évi XCIV. tv., az egyes ágazatokat terhelő különadóról. (Továbbiakban: Ag. különadó) Módosító törvény A 2010. évi CXXIII. tv., az adó és járulék törvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi törvények módosításáról. A 2010. évi CLIII. tv., a Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról. Az adókötelezettség Adóköteles: a) a bolti kiskereskedelmi tevékenység, b) a távközlési tevékenység folytatása, c) az energiaellátó vállalkozási tevékenység. (Ag. különadó: 2. §) Adóalany Az adó alanya az előbbi pont szerinti adóköteles tevékenységet folytató jogi személy, az Art. szerinti – egyéb szervezetek, – egyéni vállalkozó külföldi illetőségű szervezet, magánszemély belföldi fióktelep után [Ag. különadó 3. § (1)–(2) bek.] Az adó alapja Az adóévben az adóalanynak a fentiek szerinti tevékenységéből nettó árbevétel. A bolti kiskereskedelmi tevékenységet folytató esetében – a kiskereskedelmi forgalomban eladásra szánt, beszerzett áruk szállítójának, a beszerzett áru értékesítésével összefüggésben nyújtott szolgáltatásból származó árbevétel, valamint – a szállító által adott engedményből származó összeg. [Ag. különadó 4. § (1)–(2), megállapította: a 2010. évi CXXIII. tv. 230. §)] Az adó mértéke A – – – –
bolti kiskereskedelmi tevékenység esetén az adóalap 500 millió forintot meg nem haladó része után 0 százalék, 500 millió forint felett, de 30 milliárd forintot meg nem haladó része után 0,1 százalék, 30 milliárd forintot meghaladó, de 100 milliárdot meg nem haladó része után 0,4 százalék, az adóalap 100 milliárd forintot meghaladó része után 2,5 százalék.
Távközlési tevékenység esetén – az adóalap 500 millió forintot meg nem haladó része után 0 százalék, – az adóalap 500 millió forintot meghaladó, de 5 milliárd forintot meg nem haladó része után 4,5 százalék, – az adóalap 5 milliárd forintot meghaladó része után 6,5 százalék. Energiaellátók vállalkozó tevékenysége esetén – az adóalap, azaz a teljes árbevétel 1,05 százaléka adó. [Ag. különadó 5. § a)–c) pontjai, megállapította: a 2010. évi CLIII. tv. 65. § (1) bek.] A kétszeres adóztatás kizárása Ha az adózó tevékenysége több jogcímen is különadó-köteles lehet, például – energiaellátó cég bolti kiskereskedelme, vagy – távközlési tevékenységet is végez a magasabb adóterhű tevékenység után kell a különadót megfizetnie. (Ag. különadó 6. §, megállapította: a 2010. évi CXXIII. tv. 231. §) 120
Kapcsolt vállalkozás adóalapjának meghatározása A Tao szerint egymással kapcsolt vállalkozói viszonyban álló adóalanyok bolti kiskereskedelmi illetve távközlési tevékenységből származó, adóköteles nettó árbevételét – tevékenységként összegezni kell, majd – az erre az összegre kell kiszámítani az adót. Energiaellátóknál is csak a bolti kiskereskedelmi illetve a távközlési tevékenységből eredő nettó árbevételt kell összeszámítani, a többiből eredőt nem. Az így kiszámított együttes adót a kapcsolt vállalkozások az árbevétel arányában osztják meg. Számítások elvégzéséhez az egymással kapcsolatban álló adóalanyok – kötelesek együttműködni, – a számítások dokumentálását (beleértve az elkészítést és megőrzést) mindegyikük köteles elvégezni. A dokumentációt az adóhatóság kérésére be kell mutatni. (Ag. különadó 7. §) Az adó hatálya, eljárási kérdések Az adó bevallása, elszámolása Az adót az állami adóhatósághoz kell befizetni, az adó a központi költségvetés bevétele. Az adót az adózás előtti eredmény terhére kell elszámolni (azaz ráfordításnak minősül). Az adóévi adóról szóló bevallást az adóévet követő naptári év 150. napjáig kell benyújtani, és akkor esedékes az adó megfizetése is, illetve, ha az előző adóévben megfizetett adóelőleg több, mint a tényleges adó, akkor a különbözetet az adóalany az adó-visszatérítés szabályai szerint igényelheti vissza az adóhatóságtól. A bevallást az erre a célra rendszeresített nyomtatványon kell bevallani az állami adóhatósághoz. (Ag. különadó 8. §) Az adó hatálya Az ágazati különadót három adóévben, 2010-ben 2011-ben és 2012-ben kell – a jelenlegi állás szerint megfizetni. A törvény 2003. január 1-jén hatályát veszti. (Ag. különadó 8. §) Az adóelőleg bevallása, mértéke, megfizetése Az adóra az adóév 150. napjáig előleget kell megállapítani, azt be kell vallani (és később két egyenlő részletben megfizetni). Az adóévi adóelőleg összege: – ha az adóévet megelőző adóév 12 hónapnál nem volt rövidebb, akkor az adóévet megelőző évben folytatott adóköteles tevékenységből származó nettó árbevétel és az adómérték szorzata, – ha az adóévet megelőző adóév 12 hónapnál rövidebb volt, akkor az előző adóévi adóköteles tevékenységből származó nettó árbevételt 12 hónapra kell átszámítani, majd ebből az adómértékkel kiszámítani az adót, – az adóköteles tevékenységet az adóévben jogelőd nélkül kezdő vállalkozó esetén az adóévi várható adó összegével egyezik meg, – az átalakulással létrejött adózó estén az adóelőleget a jogelőd adóköteles tevékenységéből származó árbevétel-adatából kell számítani, mégpedig az átalakulás során megszerzett vagyon arányában. Az adóelőleget az adóévet megelőző éven változatlan szervezeti formában működő vállalkozás esetén az adóév hetedik hónapjának 20. napjáig kell megfizetni. Az adóéven kezdő, illetve átalakulással létrejött vállalkozás setén is két részletben kell az előleget megfizetni: a különadó-kötelezettség bejelentésével egyidejűleg, illetve az adóév utolsó napjáig. Az átmeneti szabályok a 2010. évre Átmeneti szabályok 2010-re 2010-ben az adó alanya az, aki 2010. október 1-jén, illetve azt követően különadó-köteles tevékenységet végzett (bolti kiskereskedelmi tevékenységet, távközlési tevékenységet folytatott, illetve energiaellátónak minősült). 121
A 2010-es adóévben adóköteles-tevékenységet folytató adóalanynak az előleget 2010. december 20-áig kellett megállapítania, bevallania és megfizetnie. Fő szabály szerint a 2010. évi adóelőleg összegét az adóalany 2009. évi adóköteles tevékenységből származó nettó árbevétele alapján kell kiszámolni. Az adóköteles tevékenységét 2010-ben kezdő adóalany esetében – továbbá annak a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adóalanynak az esetében, akinek nincs 2010. december 20-áig beszámolóval lezárt üzleti éve – a 2010. évi adóelőleg összege a 2010-es adóévre (illetve a beszámolóval le nem zárt üzleti évre) várható adó összege. Ha a vállalkozó adóelőlegként a 2010. évi végleges adójának legalább a 90 százalékát az esedékességig (2010. december 20-áig) nem fizette meg, akkor a megfizetett előleg és a végleges adó 90 százalékának különbözete után 20 százalékos mulasztási bírságot kell fizetnie. Ez a szabály és az előlegfizetési rendelkezés nem vonatkozik arra, aki 2010. december 20-án vagy azt követően kezdte el különadó-fizetésre kötelezett tevékenységét, de a 2010-ben folytatott tevékenysége utáni adót neki is meg kell fizetnie. Külön szabály vonatkozik a 2010. évi adó alapjára. Az adóalany 2010. adóévi adóalapja a 2010. évi adóköteles tevékenységéből származó nettó árbevétele, a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adóalany esetében a 2010-ben kezdett üzleti évében elért adóköteles tevékenységéből származó nettó árbevétele. (Az adó alapja a 2010-ben folytatott tevékenység nettó árbevétele, azaz nem csupán a törvény hatálybalépésének napjától az adóév végéig terjedő csonka év nettó árbevétele.) Az adóköteles tevékenységét 2010-ben kezdő adóalany esetében a 2010. évi adó alapja a 2010. évi nettó árbevétel. A 2010. évi adót 2011. május 31-éig – a naptári évtől eltérő üzleti éves adózónak a 2010-ben kezdődő adóévet követő év 150. napjáig – kell bevallani és megfizetni, illetve akkortól igényelhető vissza az az összeg, amivel a befizetett-adóelőleg a végül kiszámított adót esetleg meghaladta.(Ag. különadó 10. §)
122
Az adózás rendje Jogszabályi háttér Alaptörvény A 2003. évi XCII. törvény, az adózás rendjéről (továbbiakba: Art.). A 2010. évi CXII. törvény, a Nemzeti Adó-és Vámhivatalról szóló törvény. Bevallással kapcsolatos változások Az adónyilatkozat Aki az Szja törvényben előírt, az adónyilatkozat választására vonatkozó feltételnek megfelel, az adóévet követő év május 20. napjáig az erre a célra rendszeresített nyomtatványon vagy elektronikus úton az adóhatósághoz adóbevallási kötelezettséget adónyilatkozat formájában teljesítheti. Az adónyilatkozatra az állami adóhatóság nyomtatványt (elektronikus űrlapot) rendszeresít, amelyet papírlapon vagy elektronikus úton lehet benyújtani. Amennyiben a munkáltató nem vállalja a magánszemélyek adójának megállapítását, az Szja törvényben előírt tartalommal köteles tájékoztatni a magánszemélyt az adónyilatkozat vagy az egyszerűsített bevallás választásának lehetőségeiről. Ha az adózó adónyilatkozat útján teljesíti adóbevallási kötelezettségét, kérésére a munkáltató papírlapon átadja a magánszemélynek az adónyilatkozat nyomtatványát. Az adónyilatkozat leegyszerűsített bevallási forma, amely egy oldalban tartalmazza a bevallott adókötelezettséget. Az adónyilatkozat kizárólag a következő adatokat tartalmazza: a) a természetes személyazonosító adatokat, a lakcímet és az adóazonosító jelet, b) valamennyi, a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint adóévi adóköteles jövedelem együttes összegét, c) az adózó személyi jövedelemadó kötelezettségét, d) a levont személyi jövedelemadót, adóelőleget. Az adónyilatkozat az adózó által benyújtott bevallásának minősül. Ha az adózó adókötelezettsége teljesítésére több adónyilatkozatot vagy más bevallást is benyújt, az elsőként megtett adónyilatkozat, illetve bevallás (ideértve a munkáltatói adómegállapítást is) minősül az adózó bevallásának. Adónyilatkozat első alkalommal a 2011. adóév kötelezettségének teljesítésénél alkalmazható. [Art. tv. 27/A. §, 27. § (1) bek.] Megszűnő bevallási kötelezettségek – 2010. augusztus 16-tól az egyes nagy értékű vagyontárgyakat terhelő vagyonadóval kapcsolatos kötelezettségek; – 2010 augusztusától a televízió üzemtartási díj díjfizetésére kötelezettek bevallási, befizetési kötelezettségei; – a vállalkozásokat terhelő kommunális adó, valamint az üdülőépületek után fizetendő idegenforgalmi adó bevallása. Bejelentési kötelezettséggel kapcsolatos változások Ingatlan bérbeadás, haszonbérbe adás Az Art. 2010. május 16-ától hatályos módosítás értelmében a magánszemély ingatlan bérbeadási illetve haszonbérbe adási tevékenysége nem keletkeztet bejelentési kötelezettséget, vagyis a magánszemélynek a tevékenységek végzése esetén nem kell adószámot kérnie. Az említett tevékenységekre is adószámot kell kérni azonban, ha azokra a magánszemély az általános forgalmi adófizetési kötelezettséget választja. Egyéni vállalkozók és gazdasági társasági által teljesítendő bejelentések a) Egyéni vállalkozó Az egyéni vállalkozók bejelentési kötelezettségével kapcsolatban az alábbi – pontosító jellegű – módosításokra került sor: – a törvény – a vonatkozó háttérszabályok forgalomhasználatát átvéve – az egyéni vállalkozók esetében a „ténylegesen végzett tevékenység” fogalma helyett az „egyéb tevékenység” terminológiát alkalmazza, 123
– így egyértelművé válik az is, hogy a ténylegesen végzett tevékenységi köröknek közvetlenül az állami adóhatósághoz történő bejelentését előíró rendelkezés egyéni vállalkozókra nem vonatkozik, azaz egyéni vállalkozók esetén a tevékenység bejelentése kizárólag az egyablakos rendszerben történik. [Art. tv. 16. § d) pont] b) Gazdasági társaságok A cégek által teljesítendő bejelentési kötelezettségek tekintetében az alábbi módosításokra került sor: – az előtársaság az alapító okirat keltétől a cégbejegyzési kérelem benyújtásának napjáig terjedő időszakban adószámmal nem rendelkezik, de alkalmazottakat már foglalkoztathat, akár az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény (Efo. tv.) hatálya alá tartozó jogviszony keretében is. Az előtársaság az Efo. tv.-ben előírt bejelentési kötelezettségét elektronikus szolgáltató rendszeren keresztül – adószám hiányában – az adószám feltüntetése nélkül teljesítheti. A társaság az adószám megszerzésétől számított nyolc napon belül – adószámot és a korábban teljesített bejelentés adóhatósági iktatószámát is feltűntetve – köteles ismételten bejelentést tenni [Art. tv. 16. § (10) bek.]; – a cégbejegyzésre kötelezett adózók végelszámolásának időtartalmával kapcsolatos adatokat a cégbíróság az állami adóhatóság részére az egyablakos rendszeren keresztül hivatalból megküldi, ezért csak a cégbejegyzésre nem kötelezett adózók esetében kell bejelenteni a végelszámolás kezdetének és befejezésének időpontját. [Art. tv. 23.§ (2) bek.] – 2011. január 1-től a cégek kötelesek közvetlenül az állami adóhatósághoz bejelenteni a gazdasági tevékenységük végzésének mindazon helyszíneit, amelyeket a cég létesítő okiratában telephelyként ugyan nem jelölnek meg és a cégbírósághoz nem jelentenek be, de az Art. tv. 178. § 27. pontjában foglalt, adózási célú telephely fogalmának megfelelnek. [Art. tv. 17. § (3) bek.] Telephely: az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, ideértve különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi) termelő-, szolgáltató-tevékenységének helyét függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található. (Art. tv. 178. § 27. pont) Foglalkoztatottakkal, járulékkal, ellátással kapcsolatos bejelentések Amennyiben a munkáltató az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló 2010. évi LXXV. törvényben (a továbbiakban: Efo. Tv.) meghatározott korlátok túllépése miatt a személyi jövedelemadóról szóló törvény és a Tbj. általános adózási és járulékfizetési szabályait köteles alkalmazni, az egyszerűsített foglalkoztatottként bejelentett személy(eke)t a jogsértés feltárásától számított nyolc napon belül – az Art. tv. 16. § (4) bekezdésben előírt módon biztosítottként – köteles bejelenteni azt a természetes személyt, akit a munkáltató egyszerűsített foglalkoztatottként bejelentett, de a munkát nem vette fel és munkavégzés hiányában jövedelem kifizetésére nem került sor. [Art. tv. 16. § (4) bek. a) pont]. Egységes nyomtatvány helyi adóknál Változás 2011. január 1-jétől, mely szerint az egyes önkormányzati adóhatóságok által rendszeresített, a helyi iparűzési adóval és az idegenforgalmi adóval kapcsolatos, adókötelezettségek bejelentésére szolgáló nyomtatványok különbözősége gondot okozott, ezért ezentúl egységes, e célra rendszeresített nyomtatványon kell teljesíteni a bejelentési (változás bejelentési) kötelezettségeket. [Art. tv. 175.§ (2) bek.]. A képviseleti szabályok változásai Állandó képviselő kimentési lehetőségei A törvény hatályos rendelkezései az álladó képviselő részére csak a bevallással, adatszolgáltatással kapcsolatos jogsértés esetén biztosították a kimentési lehetőséget (e lehetőséggel az álladó képviselő mentesül a közvetlen bírságolás alól). A 2011. január 1-jétől hatályba lépő módosítás lehetővé teszi, hogy az álladó képviselő bármely módon olyan kötelezettséggel kapcsolatban alkalmazza a kimentési lehetőséget, amelyre az állami adóhatósághoz bejelentett állandó meghatalmazása kiterjed. [Art. tv. 7.§ (4) bek.], s így mentesülhet a mulasztási bírság alól. Többes képviselet esetén a kézbesítés szabályai A korábban hatályos rendelkezések nem szabályozzák azt az esetkört, ha az adózónak több meghatalmazott képviselője van, ezért az adóhatóság a kézbesítendő iratokat a gyakorlatban valamennyi képviselő részére megküldi, de ebben az esetben kérdéses lehet a kézbesítéshez kapcsolódó eljárásjogi határidők számítása (pl. fellebbezési határidő mikor kezdődik, ha határozatot az adóhatóság több képviselőnek is kézbesíti, és azt a képviselők eltérő időpontban veszik át). 2011. január 1-jétől a kézbesítést az adóhatóság csak az egyik képviselő részére teljesíti. A kézbesítéssel érintett képviselőt az adózó nem él ezzel a lehetőséggel, akkor az adóhatóság választja ki az adózó meghatalmazottjai közül azt a képviselőt, aki számára az irat kézbesítését teljesíti. [Art. tv. 124. § (6) bek.] 124
Adófizetés, kiutalás, visszatartás, visszatérítés Adófizetés átutalással Változás 2011. január 1-jétől, hogy pénzforgalmi számlával jogellenesen nem rendelkező adózó adófizetési kötelezettséget nem teljesítheti készpénz – átutalási megbízás útján. Ez nyomatékosítja azzal is, hogy az eddigi „pénzforgalmi számlával rendelkező adózó” helyett most már a „pénzforgalmi-számla nyitása kötelezett adózó” fordulat szerepel a törvényben. [Art. tv. 38.§ (1) bek.] Kiutalás, túlfizetés visszatérítése A korábban hatályos szabályok értelmében a túlfizetés visszatérítésére irányuló kérelem elbírálása során nem kellett vizsgálni azt, hogy az adózó valamennyi bevallási kötelezettségének eleget tett-e. 2011. január 1-jét követően a kiutalás előtt vizsgálni kell, hogy az adózó bevallási kötelezettségeit teljesítette-e. Az adóhatóság a fennmaradó összeget csak akkor térítheti vissza, ha a befizetőnek nincs általa nyilvántartott, adók módjára behatandó köztartozása. [Art. tv. 43.§ (6) bek.]. A megfizetés és a kiutalás időpontja A visszatérítendő jövedelemadóhoz és járulékhoz hasonlóan a visszatérítendő egészségügyi hozzájárulást is igény (bevallás) beérkezésétől számított 30 napon belül, de legkorábban az adóévet követő és március 1-jét (elektronikus úton benyújtott személyi jövedelemadó-adóbevallás esetén február 1-jén) kell kiutalni. [Art. tv. 37. § (4) bek.]. A visszatartás mellőzése 2011. január 1-jétől az új szabályok szerint a visszatartási jog gyakorlásától eltekinthet az adóhatóság abban az esetben is, ha a köztartozással rendelkező magánszemély igazolni tudja, hogy a viszszatartott költségvetési támogatás elmaradása súlyosan veszélyezteti a saját és a vele együtt élő hozzátartozója megélhetését. [Atv. tv. 51. § (4) bek.]. Visszatartási jog Új előírás 2011. január 1-jétől, amely szerint az állami adóhatóság valamint a vámhatóság kölcsönösen „előnyben részesítik” egymás követeléseit, azaz az adózó költségvetési támogatását, adóvisszatérítését először mindegyikük az adózó nála nyilvántartott tartozásának a kiegyenlítésére számolja el, majd a fennmaradó összeget az adóhatóság a vámhivatalnál, a vámhatóság az adóhatóságnál nyilvántartott tartozás kiegyenlítésére és csak az ezek után még fennmaradó összeget kell átutalniuk az egyéb köztartozások jogosultjainak. [Art. tv. 151. § (6)–(7) bek.]. Adatszolgáltatás, tájékoztatás, adatkérés Az állami adóhatóság részére teljesítendő adatszolgáltatások a) Az Art. új előírása értelmében törvény vagy kormányrendelet rendelkezhet úgy, hogy elektronikus úton kell az állami adóhatóság részére a kötelezettség előírásainak alapjául szolgáló határozat adatait átadni abban az esetben, ha az állami adóhatóság az adószámlán más hatóság határozata alapján tart nyilván valamely kötelezettséget. Az elektronikus úton átadott adatok helyességéért a határozatot hozó hatóság felel. [Art. tv. 43. § (1a) bek.]. b) Az adóhatóságnak az elhunyt adójának soron kívüli megállapításhoz szüksége van az elhunyt hozzátartozóinak adataira, ezért 2011. január 1-jétől az önkormányzat jegyzője köteles adatot szolgáltatni a rendelkezésére álló hozzátartozói adatokról, a hagyatéki leltár alapján. [Art. tv. 52. § (8) bek.]. c) 2011. január 1-jétől végrehajtási eljárásokhoz is fel lehet használni a különböző hatóságok, közfeladatot ellátó adatkezelő szervek adatbázisaiban meglévő adatokat, ha azok szükségesek az adókötelezettséggel kapcsolatos eljárásokhoz. Ilyenek a személyi adat- és lakcímnyilvántartás, a cég-, az ingatlan-, a gépjármű-nyilvántartás, az építésfelügyeleti nyilvántartás, illetve valamenynyi más, jogszabály alapján közhiteles nyilvántartás adatai. Ezeket az adóhatóság ezentúl ingyenesem szerezheti be. [Art. tv. 52. § (2)–(3) bek.]. d) Változás 2011. január 1-jétől, hogy ezentúl nem kell az adóhatósághoz bejelenteni az egészségbiztosítási igazgatási szervek által passzív jogon folyósított ellátásokra (táppénz, terhességigyermekágyi segély, gyermekgondozási díj) vonatkozó adatokat. [Art. tv. 16. § (4) bek. és az 52. § (7) e) pontjában].
125
Az állami adóhatóság által teljesítendő tájékoztatás, adatszolgáltatás Bővült az állami adóhatóság adatszolgáltatási kötelezettségeinek köre az alábbiak szerint: a) A Bevándorlási és Állampolgári Hivatal, mint idegenrendészeti hatóság is jogosult adatszolgáltatást kérni az állami adóhatóságról, amennyiben az valamely ellátás vagy támogatás megállapítása, valamint a folyósítás és a jogviszonyok jogszerűségének ellenőrzése érdekében szükséges. [Art. tv. 52. § (7) a), aa) pontja] b) Az állami adóhatóság a Nyugdíjbiztosítási Alap kezeléséért felelős szerv részére elektronikus úton hivatalból átadja az Szja tv. hatálya alá tartozó kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó által a személyi jövedelemadóról benyújtott bevallásban bevallott, továbbá az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó által az eva-bevallásban bevallott nyugdíjjárulék alapját és összegét. [Art. tv. 52. § (7) d)–f) pontjai]. c) A korábbi hatályos szabályokkal szemben 2011. január 1-jétől az adótitoknak minősülő adatok kiadására irányuló nyomozóhatósági megkeresések esetében nincs szükség ügyészi jóváhagyásra, ha az adatok büntetőeljárás megindításához vagy lefolytatásához szükségesek. [Art. tv. 54. § (7) b) pontja]. d) Az állami adóhatóság a támogatást folyósító szerv megkeresésére átadja az adóhatósági eljárások során keletkezett olyan adatokat, amelyek a központi költségvetésből vagy Európai Uniós forrásból finanszírozott támogatások jogszerű megállapodásához szükségesek. [Art. tv. 54. § (7) g) pontja]. e) Az előzőek mellett, változtak az újonnan alakult adózók részére küldendő tájékoztatással kapcsolatos előírások. A korábban hatályos szabályok szerint minden, nyilvántartásba vett adózó részére tájékoztatást kellett küldeni a nyilvántartásba vett adatairól. Az ügyfélkapu létesítésére kötelezett adózók – például valamennyi munkáltató – ugyanakkor törzsadataikat elektronikus úton megtekinthetik, ezért esetükben a külön értesítési kötelezettség fenntartása szükségtelen. Mindezekre tekintettel, az új előírások szerint csak az elektronikus ügyintézésre nem kötelezett adózók részére kell az állami adóhatóságnak értesítést küldenie a nyilvántartásba vett adatokról. Az ellenőrzéshez kapcsolódó módosítások Ellenőrzési határidő a) Az ellenőrzés meghosszabbítása 2011. január 1-jétől az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóügyekben is lehetőség van arra, hogy az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt és a felettes szerv által jóváhagyott kérelmére az adópolitikáért felelős miniszter az ellenőrzési határidőt egyszer, további 120 nappal meghosszabbítsa. [Art. tv. 92. § (2) bek.]. Korábban a fentiekre csak az állami és a vámhatóság hatáskörébe tartozó adóügyekben volt lehetőség. b) Ellenőrzési határidő egyszerűsített felszámolás esetén A korábban hatályos rendelkezések alapján egyszerűsített felszámolás esetén a tevékenység lezáró és az azt megelőző bevallások ellenőrzését az adóhatóság a felszámolás közzétételétől számított 120 napon belül volt köteles befejezni. Az Art. 95. § (4) bekezdését érintően, 2011. január 1-jétől hatályba lépő módosítás egyszerűsített felszámolás esetén ezen eljárás sajátosságaira tekintettel egységesíti az ellenőrzési határidőt: a tevékenységet záró bevallás, az ezt megelőző időszakra vonatkozó bevallás és a felszámoló által készített záró bevallás ellenőrzését az adóhatós ez utóbbi bevallás benyújtását követő 45 napon, de legfeljebb a felszámolás közzétételétől számított 1 éven belül köteles befejezni. [Art. tv. 92. § (4) bek.]. Becslés Bejelentési kötelezettség elmulasztása esetén, az adóhatóság 12 havi működést vélelmezve állapítja meg az adó alapját, azon adónemek tekintetében, amely adónemekben az adózónak adófizetési kötelezettsége keletkezett. A becslés során az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók, kereseti, jövedelmi viszonyait figyelembe kell venni. 2011. január 1-jétől az új rendelkezésnek a jogelemzés megkönnyítése érdekében – a korábban sokat vitatott és félrevezető – „átlagadó” – kifejezést már nem tartalmazzák. Új eljárás elrendelése A hatályos szabályok szerint az alaphatározat megsemmisítése és új eljárás elrendelése abban az esetben sem volt elévülési időre, ha arra kifejezetten azért került sor, mert a felettes szerv megállapítása szerint az alapeljárásban az adózásra nézve hátrányosabb döntést kellett volna hozni. A gyakorlatban így előfordult, hogy a felette szerv felügyeleti intézkedés keretében új eljárás lefolytatására viszont az adóhatóságnak az elévülés következtében már nem volt érdemi lehetősége. 126
Mindezekre tekintettel, az új szabályok szerint 6 hónappal meghosszabbodik az adó megállapításához való jog elévülés abban az esetben, ha a felettes adóhatóság, illetve az adópolitikáért felelős miniszter felügyeleti intézkedés keretében megállapítja, hogy a felülvizsgált döntés súlyosításának lenne helye, és ezért új eljárás lefolytatását rendeli el. [Art. tv. 164. § (13) bek.]. Ismételt ellenőrzés Az ismételt ellenőrzés elrendelésének feltételeit érintő módosítás egyértelművé tette, hogy az adózó által feltárt új tény, körülmény alapján kizárólag abban az esetben van helye ismét ellenőrzés elrendelésének, ha az új tény, körülmény korábban nem állt és – jóhiszemű eljárás esetén – nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott. (Így például, amennyiben az alapeljárásban az adóhatóság becsléssel állapította meg az adó alapját, mert az adózó iratanyagát nem bocsátotta rendelkezésre, úgy nem tekinthető ismételt ellenőrzés elrendelésére okot adó új tények, körülmények az, ha az adózó az eljárás lezárását követően közli, hogy iratait „megtalálta”.) E módosítás a gyakorlatban kialakult jogértelmezést emelte törvényerőre. [Art. tv. 115. § (1) bek. b) pont]. Az előzőek mellet ismételt ellenőrzés elrendelésének van helye minden olyan esetben, ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt. A korábban hatályos szabályok szerint ebben az esetkörben ismételt ellenőrzés elrendelésre csak társadalombiztosítási igazgatási szerv vagy magánnyugdíjpénztár megkeresése alapján volt lehetőség. [Art. tv. 115. § (1) bek. c) pont]. Önellenőrzés 2011. január 1-jétől az önellenőrzés csak abban az esetben minősül az adóellenőrzés megkezdését megelőzően elvégzett helyesbítésnek, ha az önellenőrzésről szóló bevallás az adóellenőrzés megkezdését megelőzően az adóhatósághoz benyújtásra került. A hatályos rendelkezések szerint az önellenőrzés abban az esetben minősül az adóellenőrzés megkezdését megelőzően elvégzett helyesbítésnek minősült, ha azt az ellenőrzés megkezdését megelőzően az önellenőrzési nyilvántartásba bejegyezték. A nyilvántartásba vételétől számított 15 napon belül, mint folyamatban lévő önellenőrzésről még be lehetett nyújtani az adóhatósághoz az önellenőrzési bevallást. [Art. tv. 49. § (2) bek.]. Elővezetés az ellenőrzési eljárás során Az adózó képviselője, alkalmazottja mellett az a személy is elővezethető, aki az ellenőrzéssel érintett időszakban volt az adózó képviselője vagy alkalmazottja, és a szabályszerű idézés ellenére sem jelenik meg, és a távolmaradását nem igazolja. Az elővezetéshez ebben az esetben is szükséges ügyészi jóváírás. 2011. január 1-jétől alkalmazott elővezetési eljárást az első szabályszerű idézésre való megjelenés elmulasztása esetén alkalmazzák. [Art. tv. 102. § (1) bek.] A hatósági eljáráshoz kötődő módosítások A hatósági eljárással kapcsolatos módosítások a) A vagyonszerzési illeték kiszabási eljárások bonyolultságára, és a helyszíni szemle lefolytatásának időigényességére tekintettel az illetékkiszabásra irányuló ügyintézési határidő 30 napról 60 napra módosul. b) A kézbesítési vélelem szabályozásaival kapcsolatos új előírás, hogy az adóhatóság a kézbesítési vélelem beálltáról – a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény hatálya alá tartozó egyéb eljárásoktól eltérően – adóhatósági döntés (határozat, végzés) kézbesítése esetén sem értesíti az adózót. c) Az Art. korábban hatályos szabályai csak a felügyeleti intézkedés mellőzése esetében rendelkeztek úgy, hogy a felettes szerv végzés vagy határozat meghozatala nélkül tájékoztatja az adózót. A módosítás e szabályt kiterjesztette a felügyeleti intézkedés iránti kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítására is, tekintettel arra, hogy amennyiben az érdemi vizsgálat mellett történő mellőzéséről nem szükséges határozatban/végzésben rendelkezni, úgy a kérelem érdemi vizsgálat nélkül elutasítása esetén sem indokolt alakszerű döntést megkövetelni. d) A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvényben bekövetkezett változásnak megfelelően – ismét naptári napokban kell számítani az eljárási határidőt az adótanácsadók, adószakértők, okleveles adószakértők nyilvántartásával kapcsolatos eljárásban. 127
e) Hatósági eljárást érintő módosítás végezetül a szokásos piaci ár megállapítására irányuló eljárás kezdeményezésére jogosulta személyi körének kiterjesztése. Az új szabályok szerint a kapcsolt viszonyban álló felek abban az esetben is előterjeszthetnek szokásos piaci át megállapítására irányuló kérelmet, ha a felek egyike nem társaság (hanem pl. magánszemély). A végrehajtási eljárást érintő módosítások Végreható okirat A hatályos szabályok szerint az eljárási illeték fizetési kötelezettséget megállapító bírósági határozat nem minősül végrehajtó okiratnak, és ha a kötelezett nem teljesít önként, külön eljárásban fel kell szólítani a teljesítésre. A külön eljárás szükségtelen, mert a kötelezett tudatában van a fizetési kötelezettségnek, ezért a végrehajtó okiratok köre bővül az eljárási illetékfizetési kötelezettséget megállapító bírósági határozattal. [Art. tv. 145. § (1) f), megállapította: a 2010. évi CXXII. tv. 141. §-a] A végrehajtás felfüggesztése, szünetletetése a) Végrehajtás eljárás felfüggesztése illetékügyekben Illetéktartozások esetében előfordul, hogy a végrehajtásnak akadálya nincs, de az adós és az adóhatóság előtt ismert az a tény, hogy a fizetési kötelezettség megszűnése, vagy jelentős csökkenése várható, például az adásvételi szerződést a felek felmondták, de a kötelezettség megszűntetését még nem állapították meg, 2011. január 1-jétől a törvény felfüggesztésre kiegészítő lehetőséget biztosít illetékügyekben amennyiben azt az adózó kéri. [Art. tv. 160. § (2) bek., beiktatta a 2010. évi CXXII. tv. 146. § (1) bek.] b) A végrehajtási eljárás szüneteltetése Újabb esetkörrel bővültek a végrehajtási eljárás szüneteltetésére vonatkozó rendelkezések is. Abban az esetben, ha a mögöttes felelősként a tartozás megfizetésére kötelezett személy felszámolását rendelték el, úgy – a hitelezők egyenlő elbírálásnak biztosítása érdekében – az adóhatóság a mögöttes felelőssel szembeni a végrehajtási eljárás a felszámolási eljárás megindításának közzétételétől a felszámolás jogerős befejezéséig szünetel. [Art. tv. 32. § (2) bek. f), 160.§ (4) bek. e) pont, megállapította: 2010. évi CXXII. tv. 146. § (21) bek.]. c) A fizetési kedvezmény szabályainak szigorítása 2011. január 1-jétől az új előírások szerint nem eredményezi a végrehajtási eljárás szüneteltetését az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás-mérséklésére irányuló kérelmének benyújtása, ha az adózó korábbi, ilyen tárgyú kérelmére indult eljárást az adóhatóság jogerős végzéssel megszüntette. [Art. tv. 160. § (5) a) pontja megállapította: a 2010. évi CXII. tv. 140. § (3) bek.] Egyéb módosítások a végrehajtási eljárással kapcsolatban a) Az adófizetési kötelezettség késedelmes teljesítése Ha az adózó az adófizetést az esedékesség napja után késedelmesen teljesíti, az adóhatóság a végrehajtást inkasszó útján megindíthatja. Ebben az esetben kétszer fizetik be az összeget, azonban ez nem az adóhatóság hibája, ezért ha az adóhatóság a jogosulatlanul beszedett összeget a befizetéstől számított 8 napon visszatéríti, kamatfizetési kötelezettség nem keletkezik. [Art. tv. 152. § (3), beiktatta: a 2010. évi CXXII. tv. 144. §-a] b) A befizetés beazonosíthatósága Ha az adózó úgy teljesíti a befizetését, hogy az – az adózónak felróható okból – nem beazonosítható, a határidő a befizetés beazonosításától kezdődik. Pénzforgalmi számlanyitásra kötelezett adózók esetén a befizetés akkor beazonosítható, ha az adózó a bejelentett pénzforgalmi számláról vagy adószáma feltüntetésével utal. Pénzforgalmi számlanyitásra nem kötelezett adózó esetén akkor beazonosítható a befizetés, ha adózó adószámát (adóazonosító jelét) feltünteti. [Art. tv. 152. § (4), beiktatta: a 2010. évi CXXII. tv. 144. §-a] c) A behajtást kérő és a végrehajtási kifogási határidő A korábban hatályos szabályok szerint az adóhatóság a végrehajtás behajthatatlanságáról és az eljárás megszüntetéséről a behajtás kérőt tájékoztatta. A behajthatatlan kifejezés használata jogértelmezési nehézségeket okozott, ugyanis az adóhatóság a megkeresés alapján végrehajtandó követeléseket nem minősítheti behajthatatlannak. Az új szabályok szerint ezért a megkeresőt nem a követelés behajthatatlanságáról, hanem a végrehajtás eredménytelenségéről kell tájékoztatni. Az előzőek mellett változott a végrehajtási kifogás felterjesztésére nyitva álló határidő. Az új szabályok szerint a végrehatási kifogást – 8 nap helyett – 15 napon belül kell felterjeszteni. Elévüléssel kapcsolatos módosítások Újabb esetekkel bővültek az elévülés nyugvására, meghosszabbodására vonatkozószabályok. Hagyatéki eljárás A hagyatéki eljárás időtartama alatt, az örökösök személyének jogerős megállapításáig sem az adóhatóság, sem pedig a leendő örökösök nincsenek abban a helyzetben, hogy az elhunyt adójának megállapítása, adótartozásainak megfizettetése vagy túlfizetésének visszatérítése érdekében szükséges cselekményeket 128
megtehessék, ezért az adózó halálának napjától a hagyatéki eljárás jogerős befejezéséig nyugszik az adó megállapításához, az adótartozás végrehajtásához és a költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévülése. [Art. tv. 164. § (12), megállapította: a 2010. évi CXII. tv. 148. §-a] Új eljárás elrendelése 2011. január 1-jétől új szabályok szerint 6 hónappal meghosszabbodik az adó megállapításához való jog elévülése abban az esetben, ha a felettes adóhatóság, illetve, az adópolitikáért felelős miniszter felügyeleti intézkedés keretében megállapítja, hogy a felülvizsgált döntés súlyosításának lenne helye, és ezért új eljárás lefolytatását rendeli el. [Art. tv. 164. § (13), beiktatta: a 2010. évi tv. 148. §-a] Külföldi hatóság megkeresése Az előzőek mellett, az új szabályok szerint a külföldi adóhatóság megkeresésének időtartama alatt az adóhatóság az adóellenőrzéssel nem érintett kérdésekben folytathatja, ezért a külföldi adóhatóság megkeresése már nem eredményezi az elévülés szüneteltetését. [Art. tv. 92. § (10) és 164. § (10) bek., megállapította: a 2010. évi CXXII. tv. 131. § (3) bek]. A mulasztási bírsághoz kötődő változások Nem szabályszerű beszámoló A számvitelről szóló törvény 17. § (3) bekezdése szerint amennyiben az adóhatóság megállapítja, hogy a vállalkozó által közzétett beszámoló egészben vagy részben nem felel meg a számviteli törvény előírásainak, úgy az ilyen beszámolót készítő vállalkozóra az adózás rendjéről szóló törvény szerint mulasztási bírság szabható ki. Az Art. tv. korábban hatályos rendelkezései ugyanakkor nem határoztak meg szankciót. 2011. január 1-jétől az Art. tv. a fent említett mulasztást nevesíti a mulasztási bírság kiszabására okot adó tényállások között, és 500 ezer forintban határozza meg a mulasztás esetén kiszabható bírság legmagasabb összegét. [Art. tv.172. § (1) e), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 149. § (1) bek.] A szankcionálható személyek körének szűkítése Az adózó tevékenységében közreműködő, jellemzően alkalmazotti státusban lévő magánszemélyeket nem indokolt adójogi szankcióval sújtani, mivel az esetleges mulasztásuk esetére más jogterület felelősségi szabályai alkalmazhatók. 2011. január 1-jétől a törvény – egy kivétellel – kiveszi a mulasztási bírság szabályok közül azokat a rendelkezéseket, amelyek alapján az adóhatóság az azon kívüli személyeket bírságolhatja meg. Ennek megfelelően be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása estén nem sújtható bírsággal az a személy, illetve annak a közvetlen vezetője, akinek munkaköri kötelezettsége a biztosítottak bejelentésének kötelezettsége. A számla, egyszerűsített számla, nyugtakibocsátási kötelezettség elmulasztásáért az adózó alkalmazottja, képviselője, az értékesítésben közreműködő magánszemély továbbra is bírságolható, azonban ezen személyek közvetlen vezetőjével szemben a törvény kizárja a szankció alkalmazását. [Art. tv. 172. § (3), módosított a 2010. évi CXXII. tv. 171. § 14. pont] Az utas valótlan nyilatkozata Ha az utas valótlan nyilatkozatot ad az utazásszervezőnek – vagy elmulasztja a nyilatkozat tételt arról, hogy végfogyasztóként, azaz nem adóalanyként veszi igénybe a szolgáltatást, az állami adóhatóság 200 ezer forint mulasztási bírságot szabhat ki rá. [Art. tv. 172. § ny) pont, 184. § (7), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 149. § (1) és 153. §]. A mulasztási bírságot először azon esetekre kell alkalmazni, amelyekben előleget 2011. január 1jén vagy utána fizettek az utazásszervezőnek. Igazolatlan eredetű áru forgalmazása Igazolatlan eredetű áru forgalmi értékének 40%-áig terjedő mulasztási bírságot szabhat ki, a korábban 40%-os bírság kiszabásával szemben. Megszűnt a 10 ezer forint értékű – alsó határ megállapítási lehetőség. [Art. tv. 172. § (19), beiktatta a 2010. évi CXXII. tv. 149. § (3) bek.]
129
Az adóbevallási benyújtásában akadályozott magánszemély Előfordul, hogy a „normál” szja-bevallást benyújtó magánszemélynek önhibáján kívül nem állnak rendelkezésére a bevallás elkészítéséhez szükséges iratok, igazolások, és ezért a bevallást nem tudja határidőben benyújtani. A módosítás lehetővé teszi, hogy a magánszemély ilyen esetben bejelentést tegyen a késedelemről. A bejelentés jogkövetkezménye, hogy az adóhatóság szeptember 20-áig a bevallás elmulasztása miatt nem szab ki mulasztási bírságot. Ha a magánszemély ezen időpontig pótolja a bevallást, és késedelmét kimenti, úgy az adóhatóság a bevallás késedelme miatt nem szab ki mulasztási bírságot. [Art. tv. 31. § (4), 172. § (20), megállapította: a 2010. évi CXXII tv. 114. § (2) bek. és 149. § (4) bek.)] Egyéb változások Tanúvallomás, nyilatkozattétel A nyilatkozattételre vonatkozó, korábban hatályos szabályok eltérő megnevezést használtak az adózóval szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózóra és nyilatkozattételre kötelezett egyéb magánszemélyekre. Az előbbi személyeket nyilatkozattevő, az utóbbiakat tanú megnevezéssel illette a törvény. E megnevezésbeli különbségtétel indokolatlan, hiszen mindkét személyi körre azonos szabályok vonatkoznak a személyes meghallgatás tekintetében. Az előzőek mellett, az indokolatlan megnevezésbeli különbségtétel jogértelmezési nehézséget is okozott. Kérdésként merült fel ugyanis, hogy a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló törvény (Ket.) rendelkezései alapján lefolytatott tanúmeghallgatásra is alkalmazni kell-e az Art. tanúmeghallgatással kapcsolatos rendelkezéseit – például értesíteni kell-e a meghallgatásról az adózó képviselőjét – vagy az Art. tanúmeghallgatásra vonatkozó speciális rendelkezései csak abban az esetben érvényesülnek, ha az adóhatóság az adózóval szerződéses kapcsolatban állt, vagy álló, adózónak nem minősülő személyt hallgat meg, az Art. rendelkezései alapján. A nyilatkozattételre vonatkozó új rendelkezések ezért az adózónak nem minősülő magánszemélyre is a nyilatkozattevő – és nem a tanú – megnevezést használják, egyértelművé téve ezzel, hogy az Art. szerinti nyilatkozattétel a Ket. Szerinti tanúvallomástól különböző, speciális jogintézmény. Adószám-felfüggesztés alkalmazásának enyhítése adófizetési kötelezettség elmulasztása esetén Az adószám-felfüggesztés kedvező gyakorlati tapasztalataira, eredményeire tekintettel a 2011. január 1-jétől hatályos módosítás hatályon kívül helyezi az adófizetési kötelezettség elmulasztásához kapcsolódó tényállás szabályozásában azt a korlátozó rendelkezést, amely szerint a fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése nem minősül az adófizetési kötelezettség teljesítésének. A módosítás a gyakorlatban azt jelenti, hogy a fizetési kedvezményben részesülő, jogkövető adózók adószámát az adóhatóság nem függesztheti fel az adófizetési kötelezettség egy évet meghaladó nem teljesítésére hivatkozással, a fizetési kedvezménnyel érintett adófizetési kötelezettség körében. [Art. tv. 24/A. § (12), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 112. §] Az eljárások egyszerűsítését célzó egyéb módosítások Az eljárások gyorsítását, egyszerűsítését, az adminisztrációs terhek csökkentését szolgálják az alábbi módosítások a) Az ügyintézési idő lerövidítése érdekében az építésügyi hatóság az ingatlan fekvése szerint illetékes állami adóhatóságnak is köteles megküldeni a használatbavételi engedélyt annak érdekében, hogy a lakóház építésére biztosított négyéves kedvezményt igénybe vevő ügyfelek ügyeit ne csak a négy év elteltével, hanem már a használatbavételi engedély kiadásakor le lehessen zárni. b) Az Szja tv-ben megszűnnek a végkielégítés adózására vonatkozó speciális szabályok, ezért a módosítás hatályon kívül helyezte a végkielégítéssel kapcsolatos igazolásra vonatkozó külön rendelkezéseket. c) Az ügyintézés egyszerűsítése, gyorsítása érdekében a módosítás szélesítette az adópolitikáért felelős miniszter részére adott, az elektronikus ügyintézés szabályainak megállapítására vonatkozó felhatalmazás terjedelmét, aminek következtében –az adóügyek elektronikus intézésének szabályairól szóló 34/2007. (XII. 29.) PM rendelet módosítása útján – az elektronikus úton lekérdezhető, letölthető adózói adatok köre tovább bővülhet. d) Az elektronikus ügyintézéssel kapcsolatos további változás, hogy minden, adóazonosító számmal rendelkező adózó jogosult bejelentési, változás-bejelentési kötelezettségét elektronikus úton teljesíteni, valamint meghatározott beadványait elektronikus úton előterjeszteni. A korábban hatályos szabályok szerint erre csak azon adózók voltak jogosultak, akik (amelyek) bevallási, adatszolgáltatási kötelezettségüket elektronikus úton teljesítették. 130
e) Az adóhatósági igazolás kiállításának határideje tekintetében a törvény korábban speciális rendelkezést nem tartalmazott, így az igazoláskiadására 30 nap állt az adóhatóság rendelkezésére. Ezen, indokolatlanul hosszú határidő 8 napra csökkent. [Art. tv. 15/A. § (5), beiktatta a 2010. évi CXXII. tv. 100. §] f) Az eljárás egyszerűsítését szolgálja végezetül az a módosítás, amely szerint az állami adóhatóság felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseinek engedményezése tekintetében megszűnik a pályáztatás rendszere. Az adóhatóság az előzőekben említett követeléseit a Magyar Követeléskezelő Zártkörűen Működő Részvénytársaságra (MKK Zrt.) engedményezheti. [Art. tv. 177/A. §, megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 151. §] g) Változás 2011. január 1-jétől, amely szerint a végelszámolás esetén is elrendelhető ezentúl az új adó-ellenőrzési eljárás. [Art. tv. 128/A. § (4), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 138. §] h) 2011. január 1-jétől a cégbíróság a külföldi vállalkozás belföldi fióktelepét mindaddig nem törli a névjegyzékből, amíg a fióktelep ellen adóigazgatási eljárás folyik. [Art. tv. 128/A. § (5), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 138. §] i) Hatósági adó-megállapítás bejelentés, bevallás alapján A vagyonszerzési illeték kiszabási eljárások bonyolultságára, és a helyszíni szemle lefolytatásának időigényességére tekintettel az illetékkiszabásra irányadó ügyintézési határidő 30 napról 60 napra módosul. [Art. tv. 125. § (3), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 137. §] j) Szokásos piaci ár megállapítás személyi körének bővítése A módosítás megszüntette a társaságokra történő szűkítést, aminek következtében a kapcsolt viszonyban álló felek abban az esetben is előterjeszthetnek szokásos piaci ár megállapítására irányuló kérelmet, ha a felek egyike nem társaság (hanem pl. magánszemély). [Art. 132/B. § (1), megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 154. § 16. pont] Helyi iparűzési adó a) A helyi iparűzési adóval kapcsolatos hatásköröket 2010. június 29-étől újra az önkormányzati adóhatóságok gyakorolják. A módosítás következtében a helyi iparűzési adóval kapcsolatos bejelentési, bevallási és befizetési kötelezettségeket – az állami adóhatóság helyett – az illetékes önkormányzati adóhatóság felé kell teljesíteni, és a helyi iparűzési adóval kapcsolatos eljárások (ellenőrzés, hatósági eljárás, végrehajtás stb.) lefolytatására sem az állami adóhatóság, hanem az önkormányzati adóhatóságok jogosultak. Lásd: – Art. tv. 19. § (2) = megállapította a 2010.évi XCII. tv. 108. § – Art. tv. 32. § (1) = megállapította a 2010.évi XC. tv. 30. § (2) 1) pont alkalmazása: lásd az Art. tv. 183. § – Art. tv. 72. § (3) = megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 125. § – Art. tv. 81. § = megállapította a 2010.évi CXXII. tv., alkalmazására lásd e módosító tv.15.§ (1)–(11) bekezdések – Art. tv. 82. § (1) = megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 7. § – Art. tv. 146. § (3) = beiktatta a 2010. évi LVII. tv. alkalmazására lásd e módosító tv. 15. § (1)–(11) bekezdések – Art. tv. 167. § (1) = módosította a 2010. évi LVII. tv. 10. § alkalmazására lásd e módosító tv. 15. § (1)–(11) bekezdések – Art. tv. 177/A. § = megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 151. § b) A módosítás hatálybalépésekor folyamatban lévő ellenőrzési eljárásokról az állami adóhatóságnak – az adózó és a vizsgált bevallási időszakok megjelölésével – tájékoztatnia kellett az önkormányzati adóhatóságot. Az állami adóhatóság az ellenőrzés befejezése után az adóügyet átadja az önkormányzati adóhatóságnak, vagyis az ellenőrzéshez kapcsolódó hatósági és az azt követő eljárást már az önkormányzati adóhatóság folytatja le. Az állami adóhatóság által határozattal lezárt adóügyekben ugyanakkor a jogorvoslati eljárás még az állami adóhatóság hatáskörébe tartozik. [Lásd a 2010. évi LVII. tv. 15. § (3) bek.] c) A helyi iparűzési adóval kapcsolatos, 2010. január 1-jét megelőzően hatályos eljárási rend viszszaállítása mellett új szabály, hogy az önkormányzati adóhatóság az általa nyilvántartott, helyi adóval, illetve gépjárműadóval összefüggő, legalább 10 ezer forintot elérő tartozás végrehajtása érdekében – havonta, a tárgyhónapot követő hó 15. napjáig – megkeresheti az állami adóhatóságot. Az állami adhatóság megkeresése előtt azonban az önkormányzati adóhatóságnak az általa is könnyen megtehető végrehajtási cselekményeket kell végeznie, azaz meg kell kísérelnie a tartozás átszervezéssel, illetve visszatartás útján történő végrehajtását. d) Fontos változás, hogy a 2010. előtti adóévek vonatozásában a korábbi szabályok szerint kétéves, speciális elévülési határidőre vonatkozó rendelkezések már nem hatályosak, így az elévülési időt minden adóév vonatkozásában újra az általános szabályok szerint kell számítani. (Lásd a 2010. évi LVII. tv. 133. §)
131
A Széchenyi Kártya Program keretében vállalt állami viszontgaranciára vonatkozó rendelkezések A Széchenyi Kártya Programhoz kapcsolódó viszontgarancia beváltásából származó követeléseket a törvény adók módjára behajtható követelésnek minősíti. Az új szabályok szerint a viszontgarancia beváltása miatt kifizetett összeg behajtása érdekében a felvett hitel tekintetében készfizető kezességet üzletszerűen vállaló gazdasági társaság (garantőr szervezet) az állami adóhatóságot havonként, a tárgyhót követő hó 15. napjáig elektronikus úton keresheti meg. A behajtás iránti megkereséshez a garantőr szervezet az adós, illetve a hiteltartozás megfizetéséért készfizető kezességet vállaló magánszemély részére igazoltan kézbesített fizetési felszólítás egy példányát köteles elektronikus (szkennelt) formában mellékelni. Amennyiben az adós, illetve a készfizető kezességet vállaló magánszemély a megkeresésben közölt és az állami adóhatóság által nyilvántartott azonosító adatai között eltérés van, az adatokat a garantőr szervezet és az állami adóhatóság egyezteti. Amennyiben az egyeztetés nem vezet eredményre, az adóssal, illetve a készfizető kezességet vállaló magánszeméllyel a garantőr szervezet tisztázza az adateltérés okát. [Art. tv. 177/B. §, beiktatta a 2010. évi XC. tv. 34. § (2), e módosító tv. 134. § (5) bek. alapján] Minősített adózók Minősített adózóvá válhatnak az átmeneti fizetési nehézséggel küzdő adózók is. A korábban hatályos szabályok szerint csak az az adózó vállhatott minősített adózóvá, aki (amely) fizetési könnyítés vagy adómérséklés iránti kérelmet az elévülési időn belül nem terjesztett elő. Az új előírások szerint minősített adózóvá válhat az az adózó, aki (amely) egy naptári éven belül legfeljebb két alkalommal terjesztett elő adómérséklésre és/vagy fizetési könnyítésre irányuló kérelmet. [Art. tv. 178. § 31. pont, megállapította a 2010. évi CXXII. tv. 152. §] Az adóhatóságok Az állami adóhatóság és a vámhatóság 2011. január 1-jétől integrált szervezetként, Nemzeti Adóés Vámhivatal (NAV) néven látja el az adóhatósági feladatokat. A NAV adóztatási szerve az állami adóhatóság, a NAV vámszerve a vámhatóság. [Art. tv. 10. § (1), megállapította a 2010. évi tv. 102. §] A NAV jogállására, szervezetére, és feladataira vonatkozó előírásokat külön törvény a Nemzeti Adóés Vámhivatalról szóló 2010. évi CXII. törvény tartalmazza. Nyomtatványok, elektronikus űrlapok, adóügyek elektronikus intézése, felhatalmazás rendeletalkotásra Új előírásként került a törvénybe, hogy a helyi iparűzési adóval, illetve az idegenforgalmi adóval kapcsolatos bejelentési (változás-bejelentési) kötelezettségeket az adópolitikáért felelős miniszter által az erre a célra rendszeresített nyomtatványon kell teljesíteni.[Art. tv. 175. § (2), beiktatta a 2010. évi CXXII. tv. 150. § (1) bek.] A fel nem sorolt helyi adókra vonatkozóan továbbra is az önkormányzatok által előírt nyomtatványokon kell teljesíteni az adóval kapcsolatos bejelentési kötelezettségeket. Az összesítő nyilatkozat 2011. január 1-jétől a törvény 8. sz. melléklete előírást tartalmaz arra vonatkozóan, hogy az áfatörvény 77. §-a szerinti utólagos adóalap csökkentés esetén végrehajtandó korrekciót, mely időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni. A 8. sz. melléklet 1. A) pont h) alpontjában meghatározott összeget arra az időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyen a terméket beszerző, illetve szolgáltatást igénybe vevő személy az általános forgalmi adóról szóló törvény 77. §-a szerinti utólagos adóalapcsökkenés esetén a korrekció összegéről értesítést kapott. A 8. sz. melléklet 1. A) pont, e) alpontjában meghatározott szolgáltatás ellenértékének utólagos módosítása esetén a korrekció összegét arra az időszakra vonatkozó összesítő nyilatkozatban kell szerepeltetni, amelyben a szolgáltatást igénybevevő a korrekció összegéről értesítést kapott. [Art. 8. sz. melléklet 3. A) pont]
132
Társadalombiztosítás Jogszabályi háttér Alaptörvények és Kormányrendelet (alapjogszabályok) – az 1977. évi LXXX. törvény, a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról (továbbiakban: Tbj.); – az 1997. évi LXXXIII. törvény, a kötelező egészségbiztosítás ellátásairól; – az 1997. évi LXXXII. törvény, a magánnyugdíjról és magánnyugdíjpénztárakról; – 195/1997. (XI. 5.) Korm. rendelet, a Tbj. törvény végrehajtásáról; – a 334/2010. (XII. 27.) Korm. rendelet, a 195/1997. (XI. 15.) Korm. rendelet módosítása, a Tbj. végrehajtásával kapcsolatban. Módosító jogszabályok – az 1995. évi CXVII. törvény, a személyi jövedelemadóról (továbbiakban: Szja tv.); – a 2010. évi CXXIII. törvény, az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az EK jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról (továbbiakban: Mód. tv.); – a 2010. évi LIV. törvény, a nyugdíjreform és Adósságcsökkentő alapról és a szabad nyugdíjpénztár választás lebonyolításával összefüggő egyes törvénymódosításokról; – a 2010. évi CLIII. törvény, a Magyar Köztársaság 2011. évi költségvetését megalapozó törvények módosításáról. Járulékmértékek Foglalkoztatás és a biztosított egyéni vállalkozói kötelezettségek mértékei a) Járulékátnevezés Az alcímben felsoroltak által fizetendő nyugdíjbiztosítási-járulék elnevezése 2011. december 1-jétől nyugdíj-hozzájárulásra változik, mértéke 24 százalék. [Tbj. 19. § (1), Megállapította a 2010. évi CLIV. tv. 34. § (1), 13. § (2) bek.] b) Járulékmértékek – nyugdíjbiztosítási járulék 24,0% – egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék 3,0% Ebből: természetbeni eü. járulék 1,5% pénzbeli eü. járulék 0,5% munkaerő-piaci járulék 1,0% [Tbj. 19. § (1) bek.] A biztosítottak által fizetett járulékok mértékei – az egyéni nyugdíjjárulék mértéke 2011. január 1-jétől 9,5%-ról 10%-ra emelkedett, amelyet a 2011. január 1-ig és azt követő jövedelmekre kell alkalmazni [Tbj. 19. § (2), 62. § (1) bek.], – az egészségbiztosítási és a munkaerő-piaci járulék mértéke – változatlan 2011-ben is 7,5%. Ezen belül változás nincs az egyes járulékok mértékét illetően [Tbj. 19. § (3) bek.], – változás, hogy a magánnyugdíjpénztárakat megillető tagdíjbefizetések felfüggesztésre kerültek. A 2010. november 1. és 2011. december 31. között a tagdíj mértéke 0%, ezt követően 10%. A nyugdíjjárulék-fizetés felső korlátja Az egyéni nyugdíjjárulék-alap felső határa 2011. január 1-jétől napi 21 000 Ft (2010-ben 20 420 Ft) évi 7 665 000 Ft (2010-ben 7 453 000 Ft) [Tbj. 24. § (2) bek.] A járulék felső határát továbbra is évente január 1-jétől december 31-ig kell számítani. Ha a jogviszony nem áll fenn a teljes naptári évben, akkor a felső határt a jogviszony időtartamával arányosan kell megállapítani. [Tbj. 24. § 3) bek.] Példa: Biztosítási jogviszony 10 nap Az arányosított járulékplafon 10 nap × 21 000 Ft/nap = 21 000 Ft Vagyis maximum ekkora összegből kell a nyugdíjjárulékot levonni. – A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó, társas-vállalkozó után a társas-vállalkozás fizetett eü. járulék mértéke napi 5100 Ft (2010-ben 4950 Ft) napi 170 Ft (2010-ben 165 Ft) 133
A járulékok alapja, mértéke 2011. Január 1-jétől státus (jogviszony) szerint A 27%-os társadalombiztosítási járulék esetén Munkaviszony, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony, választott tisztségviselői jogviszony Munkaviszony Tényleges járulékalapot képező jövedelem, de legalább a minimálbér (részmunkaidőnél annak arányos része), az előbbiek hiányában szerződési, munkaszerződési díj Megbízás, vállalkozási jogviszony, választott tisztségviselő, Járulékalapot képező jövedelem, ha az nincs, szerződésbedolgozó, segítő családtag ben meghatározott díj Heti 36 órás munkaviszony melletti további jogviszony Járulékalapot képező jövedelem, ha az nincs, szerződéses díj, munkaviszony esetén a minimálbér (részmunkaidőnél annak arányos része) bejelentés esetén tényleges járulékalap, ezek hiányában munkaszerződés szerinti személyi alapbér Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot képező jövedelem, ha az nincs, szerződési díj, munkaviszony esetén járulékalapot képező jövedelem, de legalább a minimálbér (részmunkaidőnél annak arányos része), munkaszerződés szerinti személyi alapbér Nyugdíj melletti jogviszony Járulékalapot képező jövedelem, ha nincs, szerződési díj, munkaviszony esetén a járulékalapot képező jövedelem, de legalább a minimálbér (részmunkaidőnél annak arányos része), munkaszerződés szerinti személyi alapbér Társas vállalkozás és társas vállalkozó Főfoglalkozású Járulékalapot képező jövedelem, de legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén, pedig legalább a garantált bérminimum Heti 36 órás munkaviszony mellett Járulékalapot képező jövedelem Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot képező jövedelem Másik társas vállalkozás főfoglalkozású tagja Járulékalapot képező jövedelem Főfoglalkozású egyéni vállalkozó is Járulékalapot képező jövedelem vagy a főfoglalkozásúakra vonatkozó szabályok szerint Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) Nincs Egyéni vállalkozó Főfoglalkozású Járulékalapot képező jövedelem, de legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén pedig legalább a garantált bérminimum Kezdő főfoglalkozású Kezdés évében legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén pedig legalább a garantált bérminimum, ha a tárgyhónapban a vállalkozói kivét, átalányban megállapított jövedelem meghaladja a minimálbér összegét, akkor választható ez utóbbi magasabb összeg Főfoglalkozású evás Legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén, pedig legalább a garantált bérminimum. Magasabb összeg vállalása estén a vállalt összeg Heti 36 órás munkaviszony mellett Járulékalapot képező jövedelem Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot épező jövedelem Evás, heti 36 órás munkaviszony mellett Evaalap 4%-a Evás, közép, vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallg. Evaalap 4%-a Főfoglalkozású társas vállalkozó is Járulékalapot képező jövedelem Evás, főfoglalkozású társas vállalkozó is Evaalap 4%-a Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) Nincs Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) evás Nincs Biztosított mezőgazdasági őstermelő Tárgyévben kezdő őstermelő, a megelőző évben bevétele 26% minimálbér, Magasabb összeg vállalható. A mezőgaz8 000 000 Ft-nál több dasági őstermelő 1% munkaerő-piaci járulékot nem fizet Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel Nincs Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel, maga- 26% Magasabb összegű járulékfizetés vállalása esetén a sabb vállalt járulékfizetés vállalt összeg. A mezőgazdasági őstermelő munkaerő-piaci járulékot nem fizet.
134
10%-os nyudíjjárulék, vagy 10% tagdíj (felső határ napi 21 000 Ft, évi 7 665 000 Ft) Munkaviszony, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony, választott tisztségviselői jogviszony Munkaviszony Tényleges járulékalapot képező jövedelem, annak hiányában, a szerződésben, munkaszerződésben meghatározott díj Megbízás, vállalkozási jogviszony, választott tisztségviselő, Járulékalapot képező jövedelem, annak hiányában, szerbedolgozó, segítő családtag ződésben meghatározott díj Heti 36 órás munkaviszony melletti további jogviszony Járulékalapot képező jövedelem, annak hiányában, szerződésben, munkaszerződésben meghatározott díj Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot képező jövedelem, annak hiányában a szerződésben, munkaszerződésben meghatározott díj Nyugdíj melletti jogviszony Járulékalapot képező jövedelem, ha nincs, a szerződési, munkaszerződési díj Társas vállalkozás és társas vállalkozó Főfoglalkozású Havi átlagban legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén, pedig legalább a garantált bérminimum Heti 36 órás munkaviszony mellett Járulékalapot képező jövedelem Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot képező jövedelem Másik társas vállalkozás főfoglalkozású tagja Járulékalapot képező jövedelem Főfoglalkozású egyéni vállalkozó is Járulékalapot képező jövedelem vagy a főfoglalkozásúakra vonatkozó szabályok szerint Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) Járulékalapot képező jövedelem Egyéni vállalkozó Főfoglalkozású Havi átlagban legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén pedig legalább a garantált bérminimum Kezdő főfoglalkozású Havi átlagban legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén pedig legalább a garantált bérminimum, vagy a magasabb választott összeg Főfoglalkozású evás Havi átlagban legalább a minimálbér, legalább középfokú végzettséget igénylő főtevékenység esetén, pedig legalább a garantált bérminimum, vagy a vállalt magasabb összeg Heti 36 órás munkaviszony mellett Járulékalapot képező jövedelem Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Járulékalapot épező jövedelem Evás, heti 36 órás munkaviszony mellett Evaalap 4%-a Evás, közép, vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallg. Evaalap 4%-a Főfoglalkozású társas vállalkozó is Járulékalapot képező jövedelem Evás, főfoglalkozású társas vállalkozó is Evaalap 4%-a Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) Járulékalapot képező jövedelem Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) evás Evalap 10%-a Biztosított mezőgazdasági őstermelő Tárgyévben kezdő őstermelő, a megelőző évben bevétele Minimálbér. Magasabb összeg vállalható 8 000 000 Ft-nál több Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel Megelőző évi bevétel 20%-a, havonta annak 1/12-e. A 10% tartalmazza a nyugdíj-biztosítási járulékot is, magánpénztári tagnál is ez 2011-ben Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel, maga- Magasabb összegű járulékfizetés vállalása esetén a vállalt sabb vállalt járulékfizetés összeg
135
Egészségbiztosítási járulék és munkaerő-piaci járulék Munkaviszony, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony, választott tisztségviselői jogviszony Egészségbiztosítás: 6% (4 + 2) Munkaerő-piaci: 1,5% Munkaviszony 6% járulékalapot képező jövedelem, an- Járulékalapot képező jövedelem, annak nak hiányában szerződésben, munkaszer- hiányában szerződésben, munkaszerzőződésben meghatározott díj désben meghatározott díj Megbízás, vállalkozási 6% járulékalapot képező jövedelem, an- Nincs jogviszony, választott nak hiányában szerződésben meghatárotisztségviselő, bedolgozó, segítő zott díj családtag Heti 36 órás munkaviszony 4% járulékalapot képező jövedelem, ha Munkaviszony: munkaszerződés szerinti melletti további jogviszony nincs, a szerződésben, munka- személyi alapbér, ha az nincs, a járulékszerződésben meghatározott díj alapot képező jövedelem. Munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony: nincs Közép- vagy felsőfokú nappalis 4 + 2% járulékalapot képező jövedelem, Munkaviszony: járulékalapot képező jötanuló, hallgató ha nincs, a szerződésben, munkaszerző- vedelem, ha nincs, a munkaszerződésben meghatározott személyi alapbér. Munkadésben meghatározott díj végzésre irányuló egyéb jogviszony: nincs Nyugdíj melletti jogviszony 4% járulékalapot képező jövedelem, ha Nincs nincs, a szerződésben, munkaszerződésben meghatározott díj. 2% nincs Társas vállalkozás és társas vállalkozó Főfoglalkozású 6% legalább a minimálbér, legalább kö- Személyes közreműködésre kifizetett, jázépfokú végzettséget igénylő főtevékeny- rulékalapot képező jövedelem, havi átlagség esetén pedig legalább a garantált ban legalább a minimálbér, legalább köbérminimum zépfokú végzettséget igénylő tevékenység esetén legalább a garantált bérminimum Heti 36 órás munkaviszony 4% járulékalapot képező jövedelem, 2% Nincs nincs mellett Közép- vagy felsőfokú nappalis 6% járulékalapot képező jövedelem, Nincs tanuló, hallgató Másik társas vállalkozás 6% járulékalapot képező jövedelem, Járulékalapot képező jövedelem főfoglalkozású tagja Főfoglalkozású egyéni vállalkozó 6% járulékalapot képező jövedelem, vagy Járulékalapot képező jövedelem, vagy a is a főfoglalkozásúakra vonatkozó szabályok főfoglalkozásúakra vonatkozó szabályok szerint szerint Kiegészítő tevékenységű Nincs Nincs (nyugdíjas)
136
Egészségbiztosítási járulék és munkaerő-piaci járulék
Főfoglalkozású
Kezdő főfoglalkozású
Főfoglalkozású evás
Heti 36 órás munkaviszony mellett Közép- vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallgató Evás, heti 36 órás munkaviszony mellett Evás, közép, vagy felsőfokú nappalis tanuló, hallg. Főfoglalkozású társas vállalkozó is Evás, főfoglalkozású társas vállalkozó is Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) Kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) evás Tárgyévben kezdő őstermelő, a megelőző évben bevétele 8 000 000 Ft-nál több Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel Tárgyév előtti évben max. 8 000 000 Ft bevétel, magasabb vállalt járulékfizetés
Egyéni vállalkozó 6% legalább a minimálbér, legalább kö- Havi átlagban legalább a minimálbér, legzépfokú végzettséget igénylő főtevékeny- alább középfokú végzettséget igénylő teség esetén pedig legalább a garantált vékenység esetén legalább a garantált bérminimum bérminimum, bejelentés esetén a járulékalapot képező jövedelem 6% legalább a minimálbér, legalább kö- Minimálbér vagy magasabb, választott zépfokú végzettséget igénylő főtevékeny- összeg ség esetén pedig legalább a garantált bérminimum 6% legalább a minimálbér, legalább kö- Bejelentés esetén jövedelem, legalább a zépfokú végzettséget igénylő főtevékeny- minimálbér, legalább középfokú végzettség esetén pedig legalább a garantált séget igénylő tevékenység esetén legbérminimum. Magasabb összeg vállalása alább a garantált bérminimum, vállalt esetén a vállalt összeg magasabb járulékalap 4% járulékalapot képező jövedelem, 2% Nincs nincs 6% járulékalapot képező jövedelem0 Nincs 4%: Evaalap 4%-a, 2% nincs
Nincs
6%: Evaalap 4%-a
Nincs
6% járulékalapot képező jövedelem
Járulékalapot képező jövedelem
6%: Evaalap 4%-a
Evaalap 4%-a
Nincs
Nincs
Nincs
Nincs
Biztosított mezőgazdasági őstermelő 6%: Minimálbér, magasabb összeg vállalható Nincs
4%: Megelőző évi bevétel 20%-a, havonta Nincs annak 1/12-ed része. 2% nincs Magasabb összegű járulékfizetés vállalása Nincs esetén a vállalt összeg
137
Egészségügyi szolgáltatási járulék (havi 5100, napi 17 Ft) – a kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) után fizeti a társas vállalkozás, – a kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas), a kiegészítő tevékenységű (nyugdíjas) evás. Járulékalapot képező jövedelmek 2011-től bekövetkező egyéb változásai – megszűnt a természetbeni juttatás, mint adójogi kategória, ezáltal megszűnt az ez utáni tb járulék is, – az Szja tv. 70. §-ban nevesített béren kívüli juttatásnak nem minősülő egyes juttatások és a Szja tv. 71. §-ában meghatározott ún. béren kívüli juttatások után nincs tb. járulék és nincs eho sem, [Tbj. 21. § b) pont], – a hallgatói munkadíj ismét járulékalapot képező jövedelem [Tbj. 4. § k) pont], – a felszolgálási díj adómentes jövedelem 2011-től, de járulékalapot képező jövedelemnek minősül, – felszolgálási díj esetén: 15% nyugdíjbiztosítási járulék, fizeti a foglalkoztató, – borravaló esetén: 15% nyugdíjjárulék, fizeti a vendéglátó üzlet felszolgálója. Minimálbér fogalma a járuléktörvényben A minimálbér fogalma Változik 2011. január 1-jétől a minimálbér fogalma a Tbj.-ben. Az új fogalom szerint minimálbér: – a tárgyhónap első napján érvényes, a teljes munkaidőben foglalkoztatott munkavállaló részére megállapított személyi alapbér kötelező legkisebb havi összege (2011. január 1-jétől 78 000 forint), és – a biztosított egyéni és társas vállalkozó járulékfizetéséről szóló rendelkezések alkalmazásában a tárgyhónap első napján, a teljes munkaidőre érvényes garantált bérminimum havi összege (2011. január 1-jétől 94 000 forint), ha az egyéni vállalkozó személyesen végzett főtevékenysége vagy a társas vállalkozó fő tevékenysége legalább középfokú iskolai végzettséget vagy középfokú szakképzettséget igényel. [Tbj. 4. § s) pont] A járulékalap minimális összege 2011-től megszűnik a munkavállalókra irányadó a legalább a minimálbér kétszerese utáni, valamint az egyéni és társas vállalkozókra vonatkozó tevékenységre jellemző kereset utáni járulékfizetés főszabálya. A járulékfizetés alsó határát újra a minimálbér alapulvételével kell megállapítani. (Tbj. 62. §) Bővül a minimálbér fogalma azzal, hogy a főállású egyéni vagy táras vállalkozók esetében, amenynyiben a főtevékenységük legalább középfokú végzettséget igényel, minimálbérnek a tárgyhónap első napján, a teljes munkaidőre érvényes garantált bérminimum havi összege minősül. [Tbj. 4. § s) pont] Biztosítási jogviszony kezdete Biztosítási jogviszony A Munka Törvénykönyve szerinti munkaviszony esetén egyértelművé válik a biztosítás kezdetének az időpontja, ugyanis a biztosítás azon a napon veszi kezdetét, amikor a munkavállaló ténylegesen munkába lép. A korábbi rendelkezések értelmében a biztosítási viszony a munkaviszonnyal együtt vette kezdetét, így a munkavégzés meghiúsulása esetében is formálisan elkezdődött a biztosítási viszony, ami téves bejelentések sorához vezetett. [Tbj. 7. § (2) bek.] Az ösztöndíjas foglalkoztatási jogviszony alapján fizetett ösztöndíj (hallgatói munkadíj újra biztosítási kötelezettséggel jár, és ezzel egyidejűleg társadalombiztosítási jogosultságokat is teremt. [Tbj. 4. § k) pont 1. alpontja] A törvény egyértelművé teszi, hogy a gyermekgondozási díj (gyed), gyermekgondozási segély (gyes), gyermeknevelési támogatás (gyet) idejére igénybe vett fizetés nélküli szabadság alatt csak akkor nem szünetel a biztosítási jogviszony, ha ez alatt az idő alatt a munkavállaló az említett ellátásokban részesül. Hasonlóképpen nem szünetel a biztosítási viszony, ha a munkavállaló a fizetés nélküli szabadságot a 12 évesnél fiatalabb beteg gyermek ápolása címén veszi igénybe. [Tbj. 8. § a) bek.]
138
Nem levonható egyéni járulék elszámolása Amennyiben a biztosítottnak kifizetett jövedelemből az egyéni járulék bármely okból nem vonható le, azt a foglalkoztató köteles megelőlegezni, és a munkavállalóval szembeni követelésként nyilvántartásba venni. [Tbj. 50. § (5) bek.] Különös szabályok a külföldi munkáltató magyar biztosítottja utáni járulék-fizetésre Speciális járulékszabályok 2011-től A külföldi vállalkozás magyar jogszabályok szerint biztosított munkavállalójára 2011-től speciális járulékszabályok vonatkoznak. E munkavállalók után: – 27 százalék tb-járulék és – összesen 17,5 százalék egyéni járulék fizetendő. [Tbj. 56/A. § (1) bek.] A járulékkötelezettség teljesítője Az új szabályok szerint a járulékkötelezettséget a külföldi vállalkozás nevében belföldi fióktelepe, vagy ennek hiányában pénzügyi képviselője teljesíti. [Tbj. 8. § /(1)–(2)–(3), 9.§ (1), (5) bek.] Eljárási szabályok A külföldi vállalkozás magyar biztosítottja után a tb-járulékok bevallása és befizetése jóval egyszerűbb szabályok szerint fog zajlani. Az új angol-magyar nyelvű bejelentési és bevallási űrlapok jóval rövidebbek lesznek, a járulékokat pedig egy kincstári számlára kell befizetni. [Tbj. 56/A. § (2)–(3) bek.] Jogkövetkezmények A bejelentési, járulékfizetési és bevallási kötelezettségek elmulasztása esetében a jogkövetkezmények alkalmazására a törvény szerint előírásokat kell figyelembe venni. (Tbj. 56/A. §) Külföldi munkáltató Magyarországra kiküldött munkavállalói Külföldiek biztosítása, külföldön végzett munka A biztosítási kötelezettség hatályánál, valamint a biztosított fogalmánál a törvény nevesíti a külföldi foglalkoztatót, illetve a részére belföldön vagy külföldön munkát végző, a közösségi rendelet alapján a Tbj. hatálya alá tartozó természetes személyt. [Tbj. 2. § (5), 5. § (3) bek.] A fenti módosítás egyértelművé tette, hogy a Tbj. törvény hatálya a külföldi foglalkoztatóra is kiterjed, amennyiben az általa foglalkoztatott biztosított a Magyar Köztársaság területén kívül végzi, és a közösségi rendelet alapján a Tbj. hatálya alá tartozik. A törvénymódosítás átláthatóbbá tette a magyar szabályok szerint bejegyzésre nem kötelezett külföldi foglalkoztató részére munkát végző magyar biztosítottak járulékfizetésére vonatkozó előírásokat. A be nem jegyzett külföldi foglalkoztató javára biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony keretében munkát végző foglalkoztatott részére kifizetett, járulékalapot képező jövedelem után a külföldi vállalkozás társadalombiztosítási járulékot fizet és az egyéni járulékokat levonja. A külföldi vállalkozás a bejelentési, járulékfizetési és bevallási kötelezettségét a belföldi fióktelepe, vagy – amennyiben nem rendelkezik belföldi fiókteleppel – pénzügyi képviselő útján, ennek hiányában közvetlenül saját neve alatt teljesíti. Az utóbbi esetben a biztosítási jogviszony kezdetét megelőzően a külföldi vállalkozás köteles bejelentkezni az adóhatóságnál, és kérelmezni a foglalkoztatóként történő nyilvántartásba vételét. Amennyiben nem tesz eleget ezen előírásnak, úgy a foglalkoztatott köteles teljesíteni a bejelentési, járulékfizetési és bevallási kötelezettségeket. A felsorolt kötelezettségek elmulasztása estében a foglalkoztatott viseli a jogkövetkezményeket, azonban a mulasztási és az adóbírság nem szabható ki rá. (Tbj. 6/A. §) Ha a külföldi magyarországi foglakoztatására – kirendelés alapján kerül sor, és a munkáltatók megállapodása alapján a munkavállaló munkabérét és az ezzel járó közterheket a belföldön bejegyzett munkáltató fizeti, – a munkaerő-kölcsönzés keretében kerül sor, és a kölcsönbeadó külföldi vállalkozás az a munkáltató köteles a bejelentésre, a nyilvántartásra, valamint a járulék megállapítására és megfizetésére, amelyhez a munkavállalót kirendelték, illetve a belföldön bejegyzett kölcsönvevő. [Tbjk. 56/A. § (4) bek.] 139
A külföldi munkáltatók harmadik országbeli állampolgárságú munkavállalóira, akik Magyarország területén kiküldetés, kirendelés vagy munkaerő-kölcsönzés keretében végezték a munkájukat, az eddigi szabályozás értelmében korlátlan ideig nem terjedt ki a járulékfizetési kötelezettség. A törvényváltozás e mentességet 2 évre korlátozza. A mentesség további feltétele, hogy ugyanannál a munkavállalónál az előző belföldi munkavégzés befejezésétől legalább 3 évnek kell eltelnie. [Tbj. 11. § b) pont] NYENYI adatszolgáltatás 2011. évben nem változott. Megszűnt a NYENYI adatszolgáltatási kötelezettség. Legutoljára 2009. évről kellett 2010. évben a munkáltatónak ilyen adatszolgáltatást teljesíteniük. Ebből következik, hogy a 2010. év tekintetében már 2011-ben nem kell NYENYI lapot kiállítani és a nyugdíjmegállapító szervezetnél leadni. [Lásd: az 1997. évi LXXXI. tv. 97. § és az Art. tv. 31. § (2) bek.] Megállapodás alapján fizetett járulék Szerződéses szolgálati idő Változás 2011. január 1-jétől, az a belföldi nagykorú személy, aki nem saját jogú nyugdíjas és nem áll biztosítási kötelezettséggel jogviszonyban, akinek a biztosítása szünetel 2011. január 1-jétől, a nyugdíjra jogosító szolgálati idő és a nyugdíjalap szerzése céljából a fizetendő járulék 34% lett, (2010-ben 33,5%) [Tbj. 34. § (1) b), módosította: 2010. évi CXXIII. tv. 168. §-a a) pontja] A magánnyugdíjpénztár tagja esetében a kötelező tagdíj mértékével csökkentett 34% vállalkozás mellett köthet megállapodást. A szolgálati idő szerzése érdekében a megállapodás alapján érvényes minimálbér a 34%-os járulék alapja. [Tbj. 34. § f) pontja] Egészségügyi szolgáltatás 2011. január 1-jétől változás az, hogy a befizetési határidő elmulasztásának következtében megszűnik a megállapodás hatálya a járulék esedékességének napján magában foglaló hónap utolsó napjával, kivéve ha addig a tartozást megfizetik, korábban a befizetés mulasztás azonnali jogosultság megszűnéssel járt. [Tbj. 35. § (2) módosította: 2010. évi 162. §-a]
Az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény változásai (1998.évi LXVI. törvény) A százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás 27%-os eho kötelezettség alá eső jövedelmek 2011-től hatályon kívül helyezték a vállalkozói kivét és kivétkiegészítés, a természetbeni juttatások, az egyösszegű járadékmegváltások és a kisösszegű kifizetések utáni eho fizetési szabályt. Új elemként – tekintettel az Szja törvényben a természetbeni juttatások megváltozott szabályaira – 27 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást kell fizetni a kifizetőt terhelő adó mellett juttatott vagyoni érték adóalapként meghatározott összege után. [Eho tv. 3. § (1) bek. ba), bb) pont] Nem evás társas vállalkozás – a korábban kihirdetett, de még nem alkalmazott rendelkezéstől eltérően – 2011. évben, ilyen címen a ki nem fizetett osztalék után 27%-os ehót nem kell fizetnie. 14%-os eho kötelezettség alá eső jövedelmek A – – – – –
hatályos szabályozások szerint 14%-os ehót fizet a magánszemély az adóévben megszerzett: vállalkozásból kivont jövedelem (Szja tv. 68. §) értékpapír kölcsönzésből (Szja tv. 65/A. §). 25 százalékos adóterhet viselő osztalék, vállalkozói osztalékalap (Szja tv. 68. §, 49/C. §) árfolyamnyereségből származó jövedelem (Szja tv. 67. §) ingatlan bérbeadásból származó 1 millió forintot meghaladó jövedelem után [Szja tv. 16. § (1) bek.]
2010-ben a tőzsdei társaságok által fizetett osztalék 10%-os szja-val adózott, a többi osztalék után 25%-os szja fizetési kötelezettség keletkezett. Ehót csak a 25%-os osztalék után kellett fizetni.
140
2011-től megszűnik a tőzsdei papírok osztalékának kedvezményes, 10%-os személyi jövedelemadó kötelezettsége, az osztalékból származó jövedelem után minden esetben 16% szja-t kell fizetni. A jogszabályi változás alapján így egységesen 14%-os egészségügyi hozzájárulás terheli a magánszemély adóévben osztalék címen megszerzett jövedelmét. [Eho tv. 3. § (3) bek.] Mentes a százalékos egészségügyi hozzájárulás alól 2011-től megszűnt a természetbeni juttatás és az adóköteles béren kívüli juttatás fogalma, ezért a jogalkotó úgy változtatta meg e szabályt, hogy mentes a százalékos egészségügyi hozzájárulás alól az a jövedelem és járulék alapjául szolgáló azon összeg, amely után Tbj. szabályai szerint járulékot kell fizetni, valamint az a jövedelem, amely után az adót nem kell megállapítani és/vagy megfizetni. [Eho tv. 3. § (5) bek.] Ingatlan bérbeadásából származó jövedelem utáni 14%-os adó – 2010-ben mentes az ingatlan bérbeadásából származó jövedelem, ha a lakás a bérbeadó állandó lakhelye, kivéve, ha a bérbeadó a lakást saját vállalkozása vagy vele együtt élő közeli hozzátartozója vállalkozása részére adja bérbe. – A hatályos jogszabályok szerint a kifizetőt és a bérbeadó természetes személyt nem terheli ehofizetési kötelezettség az ingatlan bérbeadásából származó jövedelem után, ha a bérbeadó bérleti díjból származó bevételére az önálló tevékenységből származó jövedelemre irányadó szabályokat alkalmazza. – 2011-től akkor is mentes a kifizető és a bérbeadó természetes személy ingatlan bérbeadásából származó jövedelme, ha az ilyen jogcímen származó jövedelmére nem az önálló tevékenységből származó jövedelemre irányadó szabályokat alkalmazza. [Eho tv. 5. § (2) bek.] – 2011-től megszűnt az a kivételszabály, hogy az állandó lakóhely szerinti lakás mentes az ehofizetési kötelezettség alól [Eho tv. 3. § (5) bek.] Egyéb ehót érintő változások 2011-től megszűnt az adóterhet nem viselő járandóság és a természetbeni juttatások fogalma, így ez a két jogcím kikerült a törvényből. Helyette az Szja tv. 71. §-ban szereplő béren kívüli juttatások mentesek a százalékos eho alól. [Eho tv. 5. § (1) bek. g) pont] 2011-től továbbra is mentes az eho-fizetési kötelezettség alól bármely EGT-tagállamban működő, a tőkepiacról szóló törvény szerint elismert (szabályozott) piacnak minősülő tőzsdésre bejegyzett értékpapírnak az adott tagállam joga szerinti osztaléknak (osztalékelőlegnek) minősülő hozama. [Eho tv. 5. § (1) bek. h) pont] Eljárási szabályok 2010-ben az Szja tv.-ben meghatározott reprezentáció és üzleti ajándék után fizetendő százalékos ehót a kifizetőnek az adóévre elszámolt összes bevétel megállapítására előírt időpontot követően kell megállapítania, és az elszámolt éves összes bevétel megállapításának hónapját követő hónap 12-éig megfizetni, valamint az adót az elszámolt éves összes bevétel megállapítása hónapjának kötelezettségeként kell bevallania. 2011-től ez a rész hatályát veszti, helyette egy pontosítás kerül be a törvénybe, miszerint a kifizetőt terhelő adó mellett juttatott vagyoni érték adóalapként meghatározott összege utáni egészségügyi hozzájárulást a személyi jövedelemadóval egyidejűleg kell megállapítani és megfizetni. [Eho tv. 11. § (6) bek.] A hatályos jogszabályok szerint az egyéni vállalkozó a vállalkozói osztalékalap és a kivétkiegészítés után fizetendő ehót a tárgyévre vonatkozó bevallásában vallja be és a bevallás benyújtására előírt határidő lejártáig fizeti meg. A társas vállalkozás a személyes közreműködői díjkiegésztés utáni ehót a személyes közreműködői díjkiegészítés utáni ehót a személyes közreműködői díj-kiegészítésről kiadott igazolás napját követő hónap 12-éig vallja be és fizeti meg. 2011-től az Szja törvény változásaival összhangban hatályon kívül helyezésre kerültek a kivétkiegészítéssel és a személyes közreműködői díjkiegészítéssel összefüggő eho-fizetési szabályok. [(Eho tv. 11. § (8), (10) bek.]
141
A foglalkoztatás elősegítéséről szóló törvény változásai Jogszabályi háttér Alaptörvény Az 1991. évi IV. törvény, a foglalkoztatás elősegítéséről és a munkanélküliek ellátásáról (továbbiakban: Flt.). Módosító törvény – a 2010. évi CXXIII. törvény, – a 2010. évi CLIII. törvény, – a 2010. évi CXLVIII. törvény. Rehabilitációs hozzájárulási kötelezettség megállapítása A rehabilitációs hozzájárulás törvényi szabályai 2011-től pontosan meghatározzák, hogy kiket kell megváltozott munkaképességűnek tekinteni, és ennek alátámasztására milyen igazolásokkal kell a munkavállalónak rendelkeznie. 2011-től megszűnik a kirendelésre és a munkaerő-kölcsönzésre vonatkozó kivételszabály, ezért a kirendelt és kölcsönzött munkavállalókat is figyelembe kell venni a munkaadói létszám megállapításakor. [1991. évi IV. törvény 41/A. § (2). bek.] A rehabilitációs hozzájárulási kötelezettség feltételei nem változtak. A hozzájárulás továbbra is azt a munkáltatót terheli, amelynél – A foglalkoztatottak létszáma a 20 főt meghaladja és – A foglalkoztatott megváltozott munkaképességű személyek száma nem éri el a létszám 5 százalékát. [1991. évi IV. törvény 41/A. § (1) bek] Technikai jellegű változás, hogy a hozzájárulás mértékét 2011-től a költségvetési törvény határozza meg. A költségvetési törvény szerint ez az összeg változatlanul 964 500 forint/fő/év. [1991. évi IV. törvény 41/A. § (5) bek] Megváltozott munkaképességűek A rehabilitációs hozzájárulás tekintetében megváltozott munkaképességű munkavállaló, ha a) munkaképesség-csökkenése 50–100 százalékos mértékű, b) egészségkárosodása az ORSZI szakvéleménye szerint 40 százalékos vagy azt meghaladó mértékű, c) a fogyatékos személyek jogairól és esélyegyenlőségük biztosításáról szóló 1998. évi XXVI. törvény (a továbbiakban: Ftv.) 23. § (1) bek. a) pontja alapján látási fogyatékosnak minősül, vagy vakok személyi járulékában részesül, d) az Ftv. 23. § (1) bekezdés d) pontja alapján a személyiség egészét érintő fejlődés átható zavara miatt fogyatékossági támogatásban részesül, e) külön jogszabály szerint súlyos értelmi fogyatékosnak minősül, és erre tekintettel a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint adókedvezményre jogosult, f) siket vagy súlyosan nagyothalló, és halláskárosodása audiológiai szakvélemény szerint a 60 decibel hallásküszöb értékét eléri vagy meghaladja, vagy g) a súlyos mozgáskorlátozott közlekedési kedvezményekről szóló kormányrendelet szerint súlyos mozgáskorlátozottnak minősül, és a munkaszerződése szerinti munkaideje a napi négy órát eléri. (1991. évi IV. törvény 42. §) Igazolások A megváltozott munkaképességet igazolja: a) a munkaképesség-csökkenés és az egészségkárosodás tekintetében: az ORSZI, OOSZI, Magyar Államvasutak Orvosszakértői Intézetének szakvéleménye, a rehabilitációs járadék megállapításáról szóló határozat, vagy a rokkantsági, baleseti rokkantsági nyugellátás megállapításáról szóló határozat, b) a látási fogyatékossági támogatás, illetve a vakok személyi járadéka tekintetében: Az ORSZI, OOSZI szakvéleménye, az összevont adóalap adóját csökkenő kedvezmény igénybevételére jogosító igazolás vagy a kincstár fogyatékossági támogatást megállapító határozata, c) a siketség, nagyothallás és halláskárosodás tekintetében: az OOSZI, ORSZI szakvéleménye, az audiológiai állomás szakorvosának szakvéleménye, az összevont adóalap adóját csökkenő kedvezmény igénybevételére jogosító igazolás vagy a kincstár fogyatékossági támogatás megállapításáról szóló határozata, 142
d) a mozgáskorlátozottság tekintetében: az elsőfokú szakorvosi (háziorvosi) szakvélemény, az ORSZI másodfokú szakvéleménye, e) a szakvélemény, igazolás vagy határozat érvényességi idején belül. (1991. évi IV tv. 42/B. §) Átmeneti rendelkezés Fontos megjegyezni azt is, hogy egy átmeneti rendelkezés miatt a megváltozott munkaképességű személy meghatározásával kapcsolatos új szabályokat csak 2011. július 1-jétől kell alkalmazni [addig az 1991. évi IV. törvény 2010. december 31-én hatályos 58. § (5) bekezdés m) pontjában foglaltak irányadó]. [1991. évi törvény 58. § (11) bek.]
143
A Start törvény módosításai Változások 2011-től A hátrányos helyzetű régióban foglalkoztatottak utáni start extra kedvezmény (start régió) 2010 után csak akkor érvényesíthető, ha a munkaidő a foglalkoztatási kedvezmény igénybevételére a munkaügyi központtal 2011. január 1-jét megelőzően megállapodást kötött. Ekkor a megállapodás érvényességi idejének lejártáig jogosult a munkaadó a járulékkedvezmény igénybevételére a 2010. december 31-én hatályos szabályok szerint. A start plusz és start extra kártyák utoljára 2011. december 31-én válthatók ki, ez által a kedvezmény igénybevételének lehetősége 2013. december 31-ével lezárul. Ez azt jelenti, hogy a 2013. december 31-e után megszűnik – a gyes, gyed, ápolási díj utáni és gyes melletti munkavállalók, valamint a tartósan álláskeresők utáni munkáltatói járulékkedvezmény (start plusz), és – az 50 évnél idősebb vagy legfeljebb alapfokú végzettségű tartósan álláskeresők, valamint az ún. rendelkezésre állási támogatásra jogosultak utáni munkáltatói járulékkedvezmény (start extra). [2004. évi CXIII. törvény 1. § (4) bek.] A start extra kedvezmény célcsoportja bővül: a kártyát 2011-ben olyan alacsony iskolai végzettségű vagy 50 év feletti álláskeresők is igényelhetik, akiket a kártya igénylését megelőzően legalább három hónapja tart nyilván álláskeresőként a munkaügyi szerv (korábban a kártya igénylését megelőző 16 hónapon belül legalább 12 hónapos regisztráció kellett). A rendelkezésre állás támogatásra jogosult álláskereső utáni start extra kedvezmény feltétele nem változott. [2004. évi CXXIII. törvény 6. § (1) bek.] Új járulékkedvezmény a részmunkaidős foglalkoztatás támogatására Az új kedvezmény célja egyrészt a kisgyermekes szülők munkaerőpiacra való visszatérésének segítése a részmunkaidős foglalkoztatás támogatásával, másrészt a foglalkoztatás bővítése az „osztott munkaidős” foglalkoztatás támogatásával, vagyis hogy egy teljes munkaidős állást két részmunkaidős munkavállaló töltsön be. A járulékkedvezmény azon munkavállalók után vehető igénybe, akik a gyermekgondozási szabadságról visszatérve korábbi munkáltatónál részmunkaidőben helyezkednek el. A gyedről, gyesről visszatérő nő (vagy férfi) mellett az a személy is kedvezményezett, aki korábban az adott munkakörben helyettesítette a munkahelyre visszatérő személyt, vagy pedig ugyanazon munkakör részmunkaidős betöltésére újonnan vették fel. A munkaadóak mindkét személy után a 27%-os tbjárulék helyett 20% tb-járulékot kell 2011. január 1-jétől fizetnie. A munkaadót akkor illeti meg járulékkedvezmény, ha a gyermekgondozási szabadságról [Mt. 138. § (5) bek. a) pont] visszatérő munkavállaló (aki a szabadság alatt terhességi-gyermekágyi segélyben, gyermekgondozási segélyben, gyermekgondozási segélyben vagy gyermekgondozási díjban részesült) munkakörét közvetlenül a visszatérését követően – a gyermekgondozási szabadságról visszatérő munkavállaló és mellette – a munkavállaló gyermekgondozási szabadságának időtartama alatt e munkavállaló munkakörének ellátására létesített munkaviszonyba foglalkoztatott (helyettesítő) munkavállaló, vagy a szabadság lejáratát követően vele azonos vagy hasonló munkakör ellátására létesített munkaviszonyban foglalkoztatott munkavállaló heti 20-20 órás részmunkaidős munkaviszony keretében látják el. A munkaadó mindkét munkavállaló után a 27%-os társadalombiztosítási járulék helyett 20%-os mértékű társadalombiztosítási járulékot fizet (a 20%-ból a nyugdíjbiztosítási járulék 18%, az egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulék 2%, az egészségbiztosítási és munkaerő-piaci járulékon belül a természetbeni egészségbiztosítási járulék 0,3%, a munkaerő-piaci járulék 0,7%). A gyermekgondozási szabadságról való visszatérést követően a „megosztott” munkakörben foglalkoztatott munkavállalók után járulékkedvezmény csak abban az esetben jár, ha e foglalkoztatás fennállása alatt, legfeljebb azonban 3 évig jár. A járulékkedvezmény a munkaadót csak abban az esetben illeti meg, ha a létszámát a részmunkaidős foglalkoztatás kezdetét megelőző hónap átlagos statisztikai állományi létszámhoz képest növeli, és azt a részmunkaidős foglalkoztatás időtartalma alatt nem csökkenti.
144
Nem minősül azonban az állományi létszám csökkenésnek, ha a létszám olyan munkavállalóval csökken, aki a) a statisztikai előírások szerint nem tartozik az átlagos statisztikai állományi létszámba, vagy b) munkaviszonyát rendes vagy rendkívüli felmondással szüntette meg. A járulékkedvezményezett munkavállalóként legfeljebb a kötelező legkisebb munkabér kétszeresének megfelelő járulékalap után érvényesíthető. E járulékkedvezmény és egyéb, törvény alapján járó foglalkoztatási célú járulékkedvezmény ugyanazon személy után egyidejűleg nem vehető igénybe. A járulékkedvezmény jogosulatlan érvényesítése esetén a társadalombiztosítási járulék megállapítására, befizetésére és bevallására, a bírság és pótlék megállapítására az Art. Szabályai alapján kerül sor. Ez azt jelenti, hogy jogosulatlan igénybevétel esetén a 27%-os és a 20%-os tb-járulék különbözetét pótlékokkal együtt meg kell fizetni. (2004. évi CXXIII. törvény 8/B. §) Az új szabályokat a 2010. december 31-ét követően gyermekgondozási szabadságról visszatérő munkavállalók esetén lehet alkalmazni. [2004. évi CXXIII. törvény 17/A. § (3) bek.] Új kedvezményes nyugdíjszabály nőknek A 40 év munkaviszonnyal rendelkező nők számára 2011. január 1-jei bevezetéssel új kedvezményes nyugdíjszabály lépett életbe. A 2010. december 20-án elfogadott 2010. évi CLXX. törvény (Egyes nyugdíjbiztosítási tárgyú és más kapcsolódó törvények módosításáról) alapján a hosszú munkaviszonnyal rendelkező nők külön életkori feltétel nélkül teljes összegű, vagyis csökkenés nélkül öregségi nyugellátást kaphatnak. A már létező nyugdíjszabályokhoz képest lényeges különbség, hogy az új nyugdíjszabály szerinti jogosultság megállapításánál egyes szolgálati idők nem vehetők figyelembe. Az új törvény szerint: – A nők 40 év keresőtevékenységgel járó biztosítási vagy azzal egy tekintet alá eső jogviszonyban töltött idő után elmehetnek öregségi nyugdíjba, – A 40 évbe beszámít a gyermekneveléssel töltött időszak is, vagyis a gyermekgondozással kapcsolatos ellátások (terhességi-gyermekágyi segély, gyed, gyes, gyet) folyósítási ideje, legfeljebb azonban 8 év (több gyermek esetén is). Minimálisan tehát 32 év (annak, akinek súlyosan fogyatékos vér szerinti vagy örökbe fogadott gyermekére tekintettel ápolási díjat állapítottak meg 30 év) tényleges munkában töltött idővel kell rendelkezni az újfajta nyugdíjjogosultság eléréséhez. A szabályozás ezeken felül más, a nyugdíjtörvényben egyébként szolgálati időnek számító időt nem vesz figyelembe (például tanulmányi időt, munkanélküli ellátás folyósítási idejét). – Ha a jogosult saját háztartásában öt gyermeket nevelt, a minimálisan előírt 32, illetve 30 év 1 évvel csökken, ötnél több gyermek esetén – az öt gyermeket leszámítva – gyermekenként plusz 1–1 évvel (legfeljebb 7 évesnél) csökken. – A kedvezmény a nyugdíj csökkentése nélkül jár, a feltételeknek megfelelő jogosultak a hatályos nyugdíj-megállapítási szabályok szerinti teljes összegű öregségi nyugdíjat kapnak. – A nyugdíj igénybevételekor az általános szabályok szerint meg kell szüntetni a biztosítással járó jogviszonyt, és alkalmazni kell a korhatár alatti nyugdíj melletti kereset összegétől függően a nyugdíj szüneteltetésére vonatkozó általános szabályokat is (e szabály szerint a tárgyéven belül a minimálbér tizennyolcszorosát meghaladó kereset esetén az ellátás folyósítását szüneteltetni kell, kivéve annak, aki 2007. december 31-én már nyugellátásban részesült). [1197. évi LXXXI. törvény 18. § (2a)–(2d) bek.] Azokat az időszakokat, amelyeket az új nyugdíjszabály szerinti jogosultság megállapításánál figyelembe lehet venni, a nyugdíjtörvény végrehajtási rendelete határozza meg. Eszerint jogszerző időnek: a) 1997. december 31-ét követően a Tbj. 5. § (1) bek. a), b) és e)-i) pontjaiban, és (2)–(3) bekezdéseiben meghatározott biztosítással járó jogviszonyokban; b) 1998. január 1-jét megelőzően 1. az a) pont szerinti jogviszonyban, 2. a kisiparosként, 3. a magánkereskedőként, 4. az alkalmi fizikai munkát végzőként, 5. a szerződéses üzemeltetésű üzlet biztosított vezetőjeként, 6. a gépjárművezető-képző munkaközösség tagjaként, 7. a gazdasági munkaközösség tagjaként, 8. az ipari és szolgáltató szövetkezeti szakcsoport tagjaként, 9. a kisszövetkezet tagjaként, 145
10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.
a mezőgazdasági szakszövetkezeti tagjaként, a mezőgazdasági szakcsoport tagjaként, az egyéni gazdálkodóként, az egyéni gazdálkodóként a nemzetközi szervhez tagként vagy munkatársként kiküldött személyként, a külföldi munkavállalóként, a külföldi munkavállaló előadóművészként, az ügyvédi munkaközösség tagjaként, a jogtanácsosi munkaközösség tagjaként, a szabadalmi ügyvivői iroda vagy társaság tagjaként, a közjegyzőként, az önálló bírósági végrehajtóként, a szerzői jogvédelem alá tartozó személyes alkotótevékenységet, előadóművészi tevékenységet folytatóként, 22. a munkaviszonyban nem álló előadóművészként, és 23. a 168/1997. (X. 6.) korm. rend. 29.§ (8) bek, a 36.§ a 41.§ és a 44.§ (2) bek. alapján szerzett szolgálati idő minősül. [168/1997. (X. 6.) korm. rend. 12.§] Visszalépés az állami nyugdíjrendszerbe Az Országgyűlés 2010. december 13-ai ülésnapján elfogadta a Nyugdíjreform és Adósságcsökkentő Alapról, és a szabad nyugdíjpénztár-választás lebonyolításával összefüggő egyes törvénymódosításokról szóló 2010. évi CLIV. törvényt. Nyilatkozattételi kötelezettség a tagsági jogviszonyunkat fenntartóknak Az új törvény szerint a magán-nyugdíjpénztári tagság fenntartásáról személyesen a nyugdíjbiztosítási igazgatási szervnek kell(ett) nyilatkozni 2011. január 31-ig. (Annak, aki visszalép a tbnyugdíjrendszerbe, nem kell(ett) nyilatkozatot adnia). Az a személy, aki akadályoztatva van a személyes nyilatkozattételben (például mert beteg vagy börtönbüntetését tölti), jogosult úgynevezett helyszíni nyilatkozattételt írásban 2011. január 21-éig lehetett kérni a nyugdíjbiztosítótól. A nyilatkozat másolatát a munkavállaló 5 napon belül köteles átadni a foglalkoztatójának. A magánpénztár-tagsági jogviszony nyilatkozat hiányában 2011. március 1-jével megszűnik. Aki visszalép, vagyis nem nyilatkozik a magánpénztártagság fenntartásáról, a társadalombiztosítástól 100%-os állami nyugdíjat fog kapni a nyugdíjjogosultság elérésekor, vagyis úgy tekintik, mintha nem is lett volna pénztártag. [1997. évi LXXXII. törvény 24. § (10) és 123. § (6) bek., 297/2010. (XII. 23.) Korm. rend. 1. §] A visszalépés adókedvezménye A magánnyugdíjpénztár tagja a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe 2010. november 3-át követően történő visszalépés esetén a 2011. évi adóbevallásában (munkáltatói adó megállapítás esetén a munkáltatónak átadott nyilatkozattal) a pénztár igazolása alapján rendelkezhet az összevont adóalapja adójának fennmaradó részéből a magánnyugdíjpénztár által önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárba az adóévben átutalt visszalépő tagi kifizetések (a volt tagot megillető reálhozam és tagdíj-kiegészítés) 20 százalékának megfelelő, de legfeljebb 300 000 forint adó visszatérítésről. Az összeget az adóhatóság annak az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárnak utalja át, amelynek a tag a tagdíj-kiegészítés és a reálhozam összegét átutaltatta. A 2010. november 3-át követően visszalépő tag dönthet úgy is, hogy kéri a reálhozam és a tagdíjkiegészítés kifizetését saját maga részére, ez esetben e jövedelme adómentes. (A visszalépő tagnak lehetősége van arra is, hogy ezen összeget a tb-nyugdíjrendszerben létrejövő egyéni számláján való jóváírás céljából a Nyugdíjbiztosítási Alap részére átutalhassa.) (1995. évi CXVII. törvény 84/L. és 84/M. §) Ha a tag visszalépő tagi kifizetéseket egy összegben kívánja felvenni, meg kell jelölnie azt a bankszámlaszámot vagy címet, amelyre a visszalépő tagi kifizetések összegének átutalását, illetve kiutalását kéri. Ha a tag a visszalépő tagi kifizetések összegének önkéntes kölcsönös nyugdíjbiztosító pénztárnál vezetett régi számláján történő jóváírását kéri, meg kell jelölnie az önkéntes kölcsönös nyugdíjbiztosító pénztár nevét, adószámát és a tag adóazonosító jelét.
146
Ha a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe visszalép a tag, a tagi kifizetés összegéről nem rendelkezik, a magánnyugdíjpénztár 2011. március 1-je és március 31-e között felkéri, hogy rendelkezzen a tagi kifizetés összegéről. Ha a volt tag a felhívás kézhezvételét követő 30 napon belül nem nyilatkozik, a magánnyugdíjpénztár a visszalépő tagi kifizetések összegét a lakcímére utalja ki. Az át nem vett és a magánnyugdíjpénztárhoz visszaérkezett összeget a magánnyugdíjpénztár – a volt tagnak társadalombiztosítási nyugdíjrendszerben létrejövő egyéni számláján történő jóváírás érdekében – a Nyugdíjbiztosítási Alapnak utalja át. [297/2010. (XII. 23.) Korm. rend. 6. §] A pénztártagságok továbbra is választók nyugdíja Aki nem lép vissza az állami nyugdíjrendszerbe és nyilatkozik a pénztártagsága fenntartásáról (ideértve az is, aki 2011. január 31-e után létesít magán-nyugdíjpénztári tagsági jogviszonyt), 2011. december 1-jétől kezdődően társadalombiztosítási nyugdíjrendszerben további szolgálati időt nem szerez, és az ezt követően szerzett keresete, jövedelme a társadalombiztosítási nyugellátások megállapítása során nem vehető figyelembe (fontos, hogy a korábbi jogszerző időket nem veszíti el, azonban a jövőre nézve már nem szerez újabb szolgálati időket az állami rendszerben). [1997. évi LXXX. törvény 19. § (1) és 33. § (1) bek.] A kompenzáció A tagdíjak 14 hónapig tartó „átcsatornázása” miatt a pénztártagságunkat fenntartásokat kompenzálja az állam. Ez azt jelenti, hogy állami nyugdíjrendszerben 2011. november 30-áig szerzett jövedelmük figyelembevételével a nyugdíjmegállapításkor megállapítható nyugdíjunkat nem a korábbi szabályok szerinti 75%-kal hanem némi többlettel fogják kiszámítani. Ezt a többletet a nyugdíjtörvény 1. számú mellékletbe foglalt matematikai képlet határozza meg: Sz = h + (1 – h) × 0,75, ahol: Sz = az alkalmazásra kerülő szorzószám értéke, és h = a 2010. október 1. és 2011. november 30. között szerzett szolgálati idő a teljes elismert szolgálati idő
A h értékének kiszámítása során a számlálóban és a nevezőben megjelölt időtartamot is napokban kell meghatározni, és a hányadost két tizedes jegyre kell kerekíteni. A pénztári működés fedezete A fedezet tartalék javára a pénztár a tagdíj, illetve tagdíjcélú támogatás legalább 99,1%-át köteles jóváírni 2011-től, vagyis a pénztárak működési költsége legfeljebb a befizetés 0,9%-a lehet (2010-ben 4,5% lehetett). A 2010. november 1-je és 2011. december 31-e közötti időszakban (amely alatt a tagdíjakat „átirányítják” a Nyugdíjbiztosítási Alapba) a pénztár jogosult a működési és a likviditási tartalék forrásainak kimerülését követően a tag egyéni számlájának befektetéséből származó pozitív hozamát havonta, a hónap utolsó napján 265 Ft-tal csökkenteni, és azt a működési tartalék javára jóváírni. A vagyonkezelést részben vagy egészen önállóan végző pénztár a saját kezelésben lévő befektetések vagyonarányos költségeire elszámol éves összeg 2011-től nem haladhatja meg a saját kezelésű vagyon(rész) napi bruttó piaci értékei számtani átlagának 0,2%-át (2010-ben ez 0,8% lehetett). Ha a vagyonkezelést nem maga a pénztár végzi, a vagyonkezelési tevékenység szerződésben megállapított ellenértékének kereskedési költségek (jutalékok) nélküli számított éves összege 2011-től nem haladhatja meg a kezelésre átadott vagyon(rész) napi bruttó piaci érétkei számtani átlagának 0,2%-át (2010-ben ez 0,8% lehetett). [1997. évi LXXXII. törvény 62/A. § 66. § (6) és 74. § (4) bek.] A visszalépők tagdíjvagyona A Nyugdíjreform és Adósságcsökkentő Alapról, és a szabad nyugdíjpénztár-választás lebonyolításával összefüggő egyes törvénymódosításokról szóló törvény egy új állami alapot is létrehoz, amit Nyugdíjreform és Adósságcsökkentő Alapnak hívnak. Ennek kell majd átadni a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe visszalépők portfolióját képző pénzügyi eszközöket. Az eszközök érétkesítéséből származó bevétel részben a Nyugdíjbiztosítási Alapot, illetve a központi költségvetést illeti meg, részben pedig államadóság csökkentésére kell fordítani.
147
Az adóhatósági ellenőrzés számviteli kérdéseket érintő tapasztalatai Az Adóellenőrzésről általában az adózók adókötelezettségeinek tükrében a) Az adóellenőrzés célja Az adóztatás egyik leglényegesebb eleme, illetve az adóigazgatási eljárás első szakasza az adóhatósági ellenőrzés, amellyel az adózókat a jogkövető, a közteherviselésben a tényleges jövedelmeinek megfelelő magatartásra próbál serkenteni. Az adóellenőrzés legfőbb célja az állami érdekek érvényre juttatása, amelynek érdekében az adóhatóság az ellenőrzési tevékenység során köteles feltárni azokat a tényeket és körülményeket, amelyekre megállapításait illetőleg a későbbi eljárásokat megalapozza. Az adóztatás célja – az adóbevétel megrövidítésének, a költségvetési támogatás, adó-visszaigénylés jogosulatlan igénybevételének megakadályozása, – az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása, – egyben gazdasági folyamatok befolyásolása. [Art. tv. 86. § (1) bek.] Az ellenőrzési tevékenység lényege a feltárt tényhelyzet (tényállás) a jogszabályi követelményeihez történő viszonyítása. b) Az ellenőrzések fajtái (típusai) A törvény tételesen meghatározza az ellenőrzési célok megvalósítása szempontjából alkalmazható fajtákat (típusait), hozzájuk kapcsolódó eszközrendszerrel együtt. Az adóhatóság az ellenőrzése célját – a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített) ellenőrzés, – az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés, – az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés, – az adatok gyűjtését célzó ellenőrzések, – az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó ellenőrzés, – az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzéssel valósítja meg. [Art. tv. 87. § (1) bek.] c) Az ellenőrzés számviteli értelmezése A számviteli ellenőrzés lefolytatásának a legfontosabb – a számviteli tapasztalatok szempontjából – legfontosabb szabályai – a számviteli törvény, – a társasági adó és osztalékadó törvény, – az adózás rendjéről szóló törvény. d) Az ellenőrzés fogalma [Sztv. 3. § (3) bek. 1. pont] A jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi utólagos ellenőrzése – az önellenőrzés illetve – az adóhatósági ellenőrzés keretében. Az Szt. szerinti az önellenőrzés minden esetben egy beszámolóval lezárt időszak(ok) számviteli és adózási nyilvántartásainak felülvizsgálatát jelenti. Az Art. az adóhatósági ellenőrzésre pontos fogalmi meghatározást nem jelöl ki, csak az adóhatósági ellenőrzések célját és fajtáit ismerteti. Az adóhatósági ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban előírt kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása. Az Art. szerinti adóhatósági ellenőrzés nem kizárólag egy lezárt számviteli és/vagy adózási időszak felülvizsgálatára korlátozódik. 148
A számviteli törvény ellenőrzésének fogalmi meghatározásába tartozó adóhatósági ellenőrzés viszont csak már számviteli beszámolóval lezárt időszak(ok) adóhatóság általi ellenőrzését jelenti. Az Szt. szerint ellenőrzés (a továbbiakban ellenőrzés) célját az adóhatósági és a tulajdonosi érdekek befolyásolhatják. Az ellenőrzés tárgya a számviteli és adózási nyilvántartások, elszámolások és bevallások Az ellenőrzés módszere a vállalkozás által már elkészített számviteli és adózási nyilvántartásoknak, elszámolásoknak és bevallásoknak a hatályos adózási és számviteli jogszabályi követelményekkel történő összehasonlítása. e) Az adóhatósági ellenőrzés általános szabályai Az általános szabályok meghatározzák az adóellenőrzés rendjét, a lefolytatásának általános menetét, az eljárási szabályokat, amelyeket az adóhatóság valamennyi ellenőrzés során alkalmazni köteles. Az ellenőrzési tevékenység a következő résztevékenységekre különíthető el: – az ellenőrzés megindítása az előzetes értesítés a megbízólevél átadása – az ellenőrzés lefolytatása az ellenőrzési időszak megállapítása az adónem kijelölése az ellenőrzést végző személy megnevezése – az ellenőrzés befejezése a jegyzőkönyv átadása. f) Számszerű adóhatósági megállapítások 2010. évben 282 004 db ellenőrzés – 28%, 79 754 db lezárt időszakot keletkeztető, utólagos (adó) ellenőrzés, – 72% adatgyűjtés és egyes adókötelezettségek ellenőrzésére irányuló, – a feltárt nettó árkülönbözet 350,4 milliárd forint; – kizárólag az ellenőrzési szakterület által végzett vizsgálatok – összesen végzett 237 533 db, ebből utólagos vizsgálat 47 089 db, adatgyűjtés, egyes adókötelezettségek ellenőrzése 190 444 db – a 2010. évben feltárt nettó adókülönbözet adónemenkénti megoszlása: Adónem Áfa
Nettó árkülönbözet millió Ft
Megoszlási %
291 273
83,1
Szja.
25 311
7,2
Tao.
16 979
4,9
Járulékok
9 920
2,8
Egyéb adók
6 911
2,0
ÖSSZESEN.
350 394
100
149
A 2011. évi Ellenőrzési Irányelvről (Art. tv. 90. §) a) Az Art. rendelkezései az Irányelvekkel kapcsolatban Az állami adóhatóság a kötelező ellenőrzéseken túl az ellenőrzési tevékenységet, a vezetője által évenként február 20-ig közzétett ellenőrzési irányelv alapján végzi. [Art. tv. 90. § (1) bek.] az ellenőrzésre történő kiválasztás súlyponti kérdései – tételesen képtelenség, nem érdemes. Lényeges kérdések az ellenőrzések végzésekor – milyen típusú vizsgálatokkal, – milyen típusú adózói csoport magatartással lehet érdemben és tömegesen befolyásolni. Lényeges szempontok értékelése – mely adózói csoportok jöhetnek számításba, – milyen adóbeszedési kockázatokkal kell szembesülni. Az adóhatóság viszonyulása az ellenőrzési feladatokkor – különböző technikákkal befolyásolja anyagi ösztönzés, képzés, technikai feltételek javítása, a kiválasztási mechanizmus működtetése nem konkrét jogszabályokkal meghatalmazott ellenőrzés végzésekor. Meghatározása: a tartalmi elemeit, amellyel elérhető – a valódi kockázatelemzés, – az adózói csoportokra irányított kapacitás, – a költségvetési kapcsolatok nagysága, – az adózók magatartásába rejlő mérhető kockázatok. Kiemelt figyelemmel szabályozza a z ellenőrzési kapacitás felhasználását – az aktuális gazdasági folyamatok elemzésére, – az adópolitikai célkitűzések megvalósulására, – a jogszabályi változásokra figyelemmel, – a gazdálkodási típusok különbözőségére, – az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákra tekintettel, – adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózási csoportot tekintve. Az irányelvekben kell meghatározni – az adott év kiemelt vizsgálati céljait, – az ellenőrizendő főbb tevékenységi köröket (szakma, ágazat), – az egyes térségekre, településekre jellemző szakmánkénti, tevékenységkénti jövedelmezőségi mutatókat, – a jövedelmezőségi mutatókat el nem érő adózók fokozott ellenőrzésének szempontjai, – az ellenőrzési típusok tervezett arányszámait b) Általános vizsgálati szempontok ba) Az új NAV struktúra – adóigazgatás – vámigazgatás – bűnügyi tevékenység bb) A NAV feladata – a költségvetést súlyosan károsító adózói magatartások feltárása, visszaszorítása, – önkéntes, pontos adózók adózási könnyítése, – ismerethiány, tévedés miatt pontatlanul adózók segítése, – a kötelezettségek alól kibúvó adózók helyes irányba terelése, – a szándékos adójogszabály megszegők teljes szigora. c) Kiemelt vizsgálati célok ca) A transzferárak ellenőrzése (nem csak multicégeknél, hanem kis- és középvállalkozásoknál). cb) A társasági adó vizsgálatok, különös figyelemmel – a jelentős összegű jegyzett tőkeemelésre, – a befektetés (különösen üzletrész) vásárlására vagy értékesítésére, – jelentős összegű befektetett eszközök (kiemelten ingatlanok) megszerzése. cc) A tulajdonosokkal szembeni nagy összegű kötelezettségek. cd) Igénybevett kedvezmények. ce) Különös gondosság az eljárásban – a nagy összegű értékvesztés, – a befektetett eszközökre nagy összegű terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés, – üzletrész értékesítéséből üzleti vagy cégérték nyilvántartás. cf) Az irányelv előírja – a reklámköltségek ellenőrzését, – a fejlesztési adókedvezményt igénybe vehető feltételeinek teljesítését – a beruházási adókedvezmény ellenőrzését.
150
A Számviteli törvény és a Társasági adótörvény kapcsolata A két törvény között szoros, többszöri összefüggés van. Közvetlen kapcsolatot teremt: a Tao tv. visszautal az Szt. előírásaira. 1. A Tao tv. alapelvei között rögzítik a Tao tv.-t az Sztv. rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni, a Sztv. előírásaitól való eltérés, az adókötelezettséggel, annak változásaival összefüggésben van. 2. A Tao tv. a társasági adóalap meghatározása jogszabály helyei A társasági adó alapja számviteli elszámolások szerinti adózás előtti eredmény módosítva a korrekciós tételekkel. Adóalap csökkentő jogcím: – az adóellenőrzés, önellenőrzés során megállapított, adóévi költségként, ráfordításként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél adóköteles bevételként, kifizetett vásárolt készlet növekedéseként), vagy adóévi költség, ráfordítás csökkenéseként elszámolt összeg. Adóalap növelő jogcím: – az adóellenőrzés, önellenőrzés során megállapított, adóévi bevételként vagy aktivált saját teljesítmény növeléseként (egyszeres könyvvitelt vezetőnél ideértve a kifizetett vásárolt készlet csökkenését is), vagy adóévi nettó árbevétel, bevétel, aktivált saját teljesítmény csökkentéseként elszámolt összeg. A korrekciók szükségessége – az adóalap védelme, – az adókikerülés megakadályozása, – a kétszeres adóztatás elkerülése. 3. Az adózás előtti eredmény a beszámoló alapján vagy a könyvviteli zárlat alapján kerül meghatározásra 4. A számviteli politika jelentősége az adóhatósági ellenőrzés során a) Számviteli alapelvek – a beszámoló összeállítása során a megbízható és valós összkép biztosítását szolgálják, – a pénzügyi, jövedelmi, vagyoni helyzet bemutatásához szükséges információkat biztosítják. b) Számviteli politika tartalma A vállalkozás vezetésének döntéseit tartalmazza arra vonatkozóan, hogy hogyan kívánja érvényesíteni a törvény végrehajtásának módszereit, eszközeit, a számviteli alapelveket a beszámoló összeállítása során, hogy azok megbízható és valós képet szolgáljanak. A törvény kötelezően is előír rögzítendő minősítéseket, módszereket, értékelési eljárásokat, azok végrehajtására vonatkozó vállalkozói magatartásokat. Írásos formában kell, hogy elkészüljön. c) A számviteli politika keretében elkészítendő szabályzatok A vállalkozásoknak a számviteli alapelvekkel összhangban el kell készteniük a következő szabályzatokat – az eszközök és források leltárkészítési és leltározási szabályzata, – az eszközök és források értékelési szabályzata, – az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat, – a pénzkezelési szabályzat. (Sztv. 14. §) d) A számviteli politika jelentősége az adóhatósági ellenőrzés során Amennyiben egy vállalkozónál a korábbi üzleti év(ek)et – a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(eket – érintőleg adóhatósági ellenőrzések keretében hibákat állapíthat meg. Ezek a hibák különféle kötelezettségeket keletkeztetnek és e kötelezettségek jellege alapvetően attól függ, hogy a korábbi éveket érintő hibák jelentőségüket tekintve milyennek minősülnek. A számviteli törvény szerint e hibák lehetnek – jelentős összegű hibák, – nem jelentős összegű hibák, – megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibák. A vállalkozó a megbízható és valósképet befolyásoló hiba mértéket a számviteli politikájában köteles rögzíteni, és utólag rendezni. e) Mulasztási bírság kiszabásának esetén (Art. tv. 172. §) – a számviteli politika hiánya, – nem az előírásoknak megfelelő vezetése. f) Megállapítást okozó hiányosságok – eszközök és források értékelési szabályzata, – selejtezési szabályzata, – eszközök és források leltározási szabályzata, – pénzkezelési szabályzat. 151
g) A számviteli alapelvek érvényesülése az adózó dokumentációjában, és annak jelentősége az adóhatósági ellenőrzés során – a számviteli alapelvek célja a tételes előírás hiányából is biztosítani a gazdasági események megfelelő rögzítését, a számviteli elvek a számviteli törvények kötelező elírásai. – az adóhatósági ellenőrzés szempontjából az Sztv. nevesített 14 alapelve közül a leggyakrabban sértett 3 alapelv: Valódiság elve: Leggyakoribb hiba: olyan ráfordítás, költségelszámolás, amely gazdasági esemény a valóságban nem történik meg. Ellenőrzés (revízió): áfa megállapítása mellett adózás előtti eredményt növelő tétel. Összemérés elve: Leggyakoribb hiba: a költség adott évi, az árbevétel kiszámlázás megtörténik, de kiegyenlítés nem, a bevételt mégis elhatárolja. Ellenőrzés álláspontja: az adózás előtti eredményt meg kell növelni az elhatárolt bevétellel. Bruttó elszámolás elve: Leggyakoribb hiba: egyazon partnerrel kölcsönös gazdasági kapcsolat, egyik gazdasági eseményt sem számlázzák. Ellenőrzés álláspontja: az áfa megállapítás, az adózás előtti eredményt növelő tétel a szokásos piaci árral.
152
Az adóhatósági ellenőrzés során tapasztalt számviteli kérdéseket érintő konkrét adóhatósági megállapítások A) Általános tapasztalatok A megállapítások (a merítési alap) a 2010. évi adóellenőrzések tapasztalataiból vezethetők le. Az alaphelyzet, hogy a több éve hatályos jogszabályok elemzése, mégis helytelen a gyakorlat. a) Nagyobb adózók esetén – a számviteli szabályok megsértése ritkább, – a feltárt hiányosság sem általános, a gond inkább a téves értelmezésen alapul. b) Kisebb adózó vállalkozók esetén – gondatlan tevékenység a dokumentálásnál, – a Sztv. nagyvonalú kezelése, – jogszabály szerinti kötelezettségek figyelmen kívül hagyása, a nyilvántartások jogszabályba ütköző vezetése, – a gazdasági események könyvelésének elmulasztása, – az iratanyag hiánya, – a bevallási kötelezettség nem teljesítése, – a fiktív számlák felhasználása. B) A számviteli kérdéseket érintő megállapítások a) Célja – az adóellenőrzés során tett megállapítások írásba foglalása, – a követelményeknek való megfelelés vagy az attól való eltérés részletezése. b) Eltérések megállapításának szempontjai – a vizsgált időszakban hatályos anyagi jogszabályokhoz történő viszonyítás, – az elévülési idő, – adónemenkénti és bevallási időszakonkénti elévülés, – az adóalap és az adókülönbözet meghatározása. c) A jegyzőkönyv struktúrája A jegyzőkönyv tartalma – II. fejezete: az adózás előtti eredményre ható tételek megállapítása. – VI. fejezete: a társasági adó összegét is érintő számszerűsített megállapítások. – VIII. fejezete: a számviteli rend és bizonylati rend megsértése.
Az adózás előtti vizsgálat során felmerült megállapítások A) Eszközök elszámolása a) A mérlegtételek tartalmának téves értelmezése (előzmény) Az adózók gyakran tévesen értelmezik az egyes mérlegtételek tartalmát. Ha a főkönyvi könyvelés során helytelenül kerül aktiválásra az eszköz, akkor jogszerűtlen az eszközhöz kapcsolódó értékcsökkenési leírás elszámolása is. b) Tényhelyzet – az egyes mérlegtételek értékelésénél elkövetett hibák, amely a mérlegtételek tartalmával téves értelmezéséhez vezethető vissza, – a főkönyvelés során jogszerűtlenül került állományba vételre az eszköz, – az értékcsökkenés elszámolása helytelenül valósult meg. c) Az ellenőrzés álláspontja – az elkövetett hiba összegének megfelelően az adott törvény adózás előtti eredményét megnövelte. A/2) Ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jog helytelen elszámolása a) Előzmények Különösen az ingatlanhoz kapcsolódó jog tekintetében előforduló hiba, hogy az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogot – amelyet a mérlegben a tárgyi eszközök között kell szerepeltetni –a az adózó a beszámolójában az igénybe vett szolgáltatások között szerepelteti, főkönyvileg az aktív időbeli elhatárolásoknál, s a kapcsolódó feloldást a bérleti jogok aktív időbeli elhatárolása feloldása számlán elszámolva. b) Tényhelyzet A konkrét esetben az adózó a tulajdonában lévő áruház üzemeltetésére kötött szerződést egy társasággal, aki – mint üzemeltető – a bérleti szerződéseket a bérlőkkel megkötött. Később az 153
üzemeltető társaság az adózóval ezen bérleti jogok átruházására kötött megállapodást, amely értelmében az adózó megveszi a bérleti szerződésekben szereplő valamennyi jogot. Az adózó a bérleti és opciós jog ellenértékét az aktív időbeli elhatárolások főkönyvi számlán szerepeltette, a kapcsolódó feloldást a bérleti jogok aktív időbeli elhatárolások feloldása főkönyvi számlán számolta el, amelyet a beszámolóiban az igénybe vett szolgáltatások értéke soron szerepeltetett. A bérleti és opciós jog értékét az albérletbe adás átlagos használati ideje szerint oldotta fel. c) Az ellenőrzés álláspontja A revízió szerint az adózó által az üzemeltető társaságtól megvásárolt főbérleti és opciós jog, valamint az ezekhez kapcsolódó albérleti jogok és kötelezettségek bekerülési értéke 5 milliárd forint ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jog, amelyet a mérlegben a tárgyi eszközök között kell kimutatni az aktív időbeli elhatárolások helyett (számviteli törvény 26. § (1), (2), (3) és (9) bekezdései, valamint a 32. § (1) bekezdése, továbbá az 52. § (1) bekezdése alapján). Az ingatlanokhoz kapcsolódó egyéb jog hasznos élettartama a megvásárolt főbérleti és opciós jog még hátralévő időszakával azonos, amely jelen esetben megegyező az ingatlanok még hátralévő leírási idejével. A beszámolóban az évenként elszámolandó értékcsökkenés (évi 5%) összegét az értékcsökkenés soron kell kimutatni az igénybe vett szolgáltatások értéke helyett. Mindezek miatt a revízió a vizsgált társaság adózás előtti eredményét 2006. évben 178 millió, 2007. évben 543 millió, 2008. évben 545 millió forinttal megnövelte. d) Az ellenőrzés döntése A 2006., 2007., 2008. években adózás előtti eredmény növelése a helytelenül elszámolt ráfordítások összegével e) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 26. § (1)–(3) bek, 32. § (1) bek., 52. § (1) bekezdés. A/3) Az adózó tulajdonában maradt tárgyi eszköz helytelen kivezetése a) Előzmény Előfordul olyan is, amikor az adózó olyan tárgyi eszközt vezetett ki a főkönyvi könyvelésből, amely eszköz a tulajdonában maradt. Emiatt jogszerűtlen ráfordítás elszámolása miatt torzult az adózás előtti eredmény. b) Tényhelyzet Az adózó üzletág-átruházási szerződést, ingatlanra vonatkozó vételi és elővásárlási jogot alapító szerződést, valamint bérleti szerződést kötött D társasággal. A vizsgált időszakban a D. társaság vételi jogát az ingatlanra vonatkozóan nem érvényesítette. Az adózó az ingatlaneladásról számlát nem állított ki a D Kft. felé, hanem minden hónapban a bérleti díjról szóló számlákat bocsátott ki a bérbe adott ingatlanról. Az adózó az ingatlan és a kapcsolódó tárgyi eszköz értékét a könyveiből kivezette, a bruttó érték kivezetés során az anyagértékesítés önköltsége főkönyvi számlán ráfordításként elszámolt 567 136 ezer forint, az értékcsökkenés kivezetésekor pedig az anyagértékesítés önköltsége főkönyvi számlán ráfordítás csökkentéseként elszámolt 137 414 forintot. c) Az ellenőrzés megállapításai A revízió megállapította, hogy az ingatlan a vizsgált időszakban az adózó tulajdonában maradt, a D társaságnak csupán elővásárlási és vételi opciót biztosító joga keletkezett az ingatlanon. Az adózó az ingatlan használatáért havonta bérleti díjat számlázott ki D társaságnak, amelyet az adózó könyveiben árbevételként elszámolt a vevő követeléseivel szemben. A D társaság az ingatlan használatáért bérleti díjat fizetett, amelyet könyveiben költségként számolt el. Az adózó helytelenül járt el, amikor az ingatlan könyv szerinti értékét nyilvántartásból kivezette. Az adózónak a könyveiben – a tartós bérletre való tekintettel –az ingatlant és a kapcsolódó tárgyi eszközöket a tulajdonjog fennállásáig továbbra is szerepeltetnie kell, és utánuk értékcsökkentést kell elszámolni. A revízió megállapította továbbá, hogy mivel az ingatlant továbbra is az adózó könyveiben kell kimutatni, az adózó által könyvelt, az ismertetett konstrukcióhoz kapcsolódó számviteli elszámolásokat vissza kell vezetni, amelynek adózás előtti eredményre gyakorolt hatása 2000. évben 139 109 ezer forint, 2007. évben 123 389 ezer forint növekedés a Tao törvény 7. §-a (1) bekezdésének d) és 8. § (1) bekezdésének b) pontja alapján. d) A revízió döntése 2006., 2007. évben az adózás előtti eredményt növelni kell a helytelenül elszámolt ráfordítások összegével. e) Jogszabályi hivatkozás Tao tv. 7. § (1) bek. d) és 8. § (1) bek. b) pontjai. A/4) Saját üzletrész bevonása címen jogszerűtlenül elszámolt ráfordítás a) Előzmény A ráfordítások jogszerűtlen elszámolását eredményezheti olyan bevont üzletrész utáni ráfordítás könyvelése is, amely nincs összefüggésben a vállalkozás bevételszerző tevékenységével. 154
b) Tényhelyzet A konkrét esetben az adózó saját üzletrészek bevonása címen 2005. évben 71 986 ezer forint összeget, 2006. évben 31 746 ezer forint összeget számolt el a bevont üzletrész miatti ráfordítás főkönyvi számlán. A bevont üzletrészek következtében összesen 47 050 ezer forintot számolt el a kft. a bevont üzletrész bevétele főkönyvi számlán. Az adózó az említett összeggel csökkentette törzstőkéjét. Az elszámolt bevétel (47 050 ezer forint), és ráfordítás (71 986 ezer forint) 2005. évben 24 936 ezer forint összegű veszteséget eredményezett. A bevont üzletrészek következtében 2006. évben összesen 14 800 ezer forintot számolt el a kft. a bevont üzletrész bevétele főkönyvi számlán. Az adózó az említett összeggel csökkentette törzstőkéjét. Az elszámolt bevétel (14 800 ezer forint) és ráfordítás (31 746 ezer forint) 16 946 ezer forint összegű veszteséget eredményezett 2006. évben. c) Az ellenőrzés megállapítása A revízió kérte az adózótól a vizsgált időszakban történt üzletrészbevonások magasabb értéken történő visszavásárlásának indokolását. Az adóhatóság az adózó nyilatkozata alapján megállapította, hogy az említett veszteség nincs összefüggésben az adózó vállalkozási, bevételszerző tevékenységével, tekintettel arra, hogy az adózói nyilatkozatokban leírtak kellően nem támasztják alá a visszavásárlás okát, a visszavásárlási ár meghatározásának indokait, illetve azon körülményeket, amelyek igazolták, hogy a visszavásárlás és a bevonás a vállalkozási, bevételszerző tevékenységet szolgálja. Mindezek miatt az adózónak meg kellett volna növelnie társaságiadó-alapját a veszteség összegével a Tao törvény 8. §-a (1) bekezdésének d) pontja alapján. A megállapítás következtében a helytelen költségelszámolás miatt az adózó társaságiadó-alapját a revízió 2005. évben 24 936 ezer forinttal, 2006. évben 16 946 ezer forinttal növelte. d) Az ellenőrzés döntése A 2005., 2006. években helytelen ráfordítás elszámolása miatt a társaságiadó-alap növelés. e) Jogszabályi hivatkozás Tao tv. 8. § (1) bek. d) pontja. A/5) Készletre könyvelt árfolyam veszteség, mint jogszerűtlenül elszámolt ráfordítás a) Előzmények Az ellenőrzött társaság – hasonlóan az előzőekhez – szintén jogszerűtlenül számolt el ráfordítást. Ez esetben az adózó a készleteire számolt el árfolyamveszteségeket, és ezeket az összegeket számolta el ráfordításként. b) Tényhelyzet A vállalkozás 2006. év végén készleteinek analitikus nyilvántartását euróban készítette el, mivel legtöbb vásárolt készletét euróban szerezte be. A készleteit az utolsó beszerzési áron tartotta nyilván és a FIFO módszer szerint meghatározott bekerülési értéken mutatta ki könyveiben. Az ellenőrzés szúrópróbaszerűen megvizsgált néhány anyagot, terméket, hogy valóban az utolsó beszerzések számlázott bekerülési értékét vették-e figyelembe a kimutatásban. Az ellenőrzés a kiválasztott tételeknél minden rendben talált. December 31-én azonban a vállalkozás a készleteit is átértékelte a december 31-én érvényes devizaárfolyamra, azaz a devizában kimutatott készlet a 252,3 Ft/euró árfolyamon átszámítva forintosította, és így 3 515 401 forint árfolyamveszteséget számolt el. A mérlegben (az azt alátámasztó leltárban is) a készletet a számviteli törvény 66. §-ának (1) bekezdése szerint bekerülési értéken, illetve az 56. § szerint elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értéken kell kimutatni. Vásárolt készleteknél (anyag, áru) bekerülési érték a számviteli törvény 47–50. §-a szerinti tételek, vagy a beszerzési értékek alapján számított átlagos (súlyozott) beszerzési ár, vagy a FIFOmódszer szerinti bekerülési érték. A leltárba bekerülő, a készletelemenként meghatározott érték nem lehet magasabb, mint a dokumentált bekerülési érték. Amennyiben az így meghatározott bekerülési érték jelentősen és tartósan magasabb, mint a dokumentált bekerülési érték. Amenynyiben az így meghatározott bekerülési érték jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkésztéskor ismert tényleges piaci érték, akkor értékvesztés elszámolásával a bekerülési értéket a tényleges piaci értékre kell csökkenteni. Az értékvesztés elszámolásának lehetősége azonban csak akkor áll fenn, ha jelentősen és tartósan magasabb a beszerzési ár a piaci árnál. Ebben az esetben azonban az árfolyamváltozás nem jelent tartós értékvesztést, tehát csupán emiatt nem csökkenthető a készlet értéke. A számviteli törvény 60. §-ának (2) bekezdése felsorolja, hogy mely tételeket lehet devizaárfolyamon átszámított forintértéken kimutatni. A hivatkozott felsorolásban a készletek nem szerepelnek így a készleteket nem lehet az év végi leltározás során a mérlegforduló-napi választott devizaárfolyamon értékelni, függetlenül a teljesítéskori és az év végi devizaárfolyam közötti különbözet hatásától. A devizában beszerzett készleteket a beszerzéskor a számviteli törvény 48. §-ának (7) bekezdése alapján a szerződés szerinti teljesítéskor (a beszerzéskor) érvényes választott devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni. Év végén, a mérlegforduló-napi értékelés során van arra lehetőség, hogy az év végi leltárba 155
bekerült (év végén meglévő) készletek értékét a FIFO-módszer alkalmazásával állapítsák meg. Ez azonban nem jelenti azt, hogy a beszerzések devizaértékét a mérlegfordulónapi választott devizaárfolyama használatával újra megállapítsák A FIFO-módszer alkalmazása esetén arra van lehetőség, hogy a leltárba bekerülő készletek értékét az utolsó beszerzés(ek) teljesítéskori devizaárfolyamán forintra átszámított értéke alapján határozzák meg. Ha a leltárba felvett mennyiség kevesebb, mint az utolsó beszerzéskori mennyiség, akkor a teljes mennyiség készletértéke az utolsó beszerzés teljesítéskori devizaárfolyamon átszámított értékben határozandó meg. Amenynyiben a leltárba felvett mennyiség meghaladja az utolsó beszerzés szerinti mennyiséget, akkor az utolsó beszerzés teljesítéskori devizaárfolyamon átszámított teljes értékét és a fennmaradó különbözetre pedig az utolsó előtti vagy az azt megelőző beszerzés(ek) teljesítéskori (bekerüléskori) devizaárfolyammal számított forintértékét kell számításba venni. c) Ellenőrzés megállapítása Mindezek alapján az ellenőrzés nem fogadta el ráfordításkénti elszámolásnak az árfolyamveszteséget, és a készletek értékének növelésével egyidejűleg megemelte 3515 ezer forinttal a vállalkozás 2006. évi adózás előtti eredményét. Ugyanakkor 2007. évben, amikor a készlet felhasználásra került, az adózás előtti eredményt ugyanezzel az összeggel csökkentette. d) Jogszabályi háttér Sztv. 66. § (1) bek., 56. §, 47–50. §, 48. § (7) bekezdés. A/6) Nem az értékesítéskor elszámolt bevétel és elszámolás a) Előzmények Az ingatlan értékesítése során az eszköz helytelen elszámolásából adódó probléma. b) Tényhelyzet Az adóhatóság által feltárt tényállás szerint a társaság 2006. november 14-én szerződést kötött ingatlan értékesítése tárgyában. A társaság a szerződés alapján az egyéb bevételek között elszámolta az ingatlan vételárát) 28 750 ezer forintot) és kivezette az ingatlan könyv szerinti értékét (51 226 ezer forintot). A szerződés és a számla szerint az ingatlan birtokba adására azonban 2006. évben nem került sor, a tulajdonjog bejegyzésére irányuló eljárás is csak 2007. február 1-jét követően indulhatott meg. Az értékesítés tehát nem a szerződéskötés évében, hanem 2007-ben történt meg. Figyelemmel arra, hogy a számviteli törvény 77. §-a (3) bekezdésének e) pontja értelmében a tárgyi eszköz közvetlen értékesítéséből származó bevételt az értékesítéskor, az átadáskor kell elszámolni, illetve a számviteli törvény 81. §-a (3) bekezdésének e) pontja szerint a tárgyi eszközök könyv szerinti értékét az értékesítéskor kell az egyéb ráfordítások között kimutatni, a gazdasági eseményt az ismert ettek alapján a szerződéskötés évében 2006-ban nem számolhatta volna el a táraság. Ennek következtében a társasági adó alapját az ingatlan könyv szerinti értéke (51 226 ezer forint) nem növeli és a számított nyilvántartási érték fejlesztési tartalékkal csökkentett összege (51 226 ezer forint – 49 859 ezer forint – 1367 ezer forint) nem csökkenti. c) Az ellenőrzés megállapítása A megállapítás kihatásaként a revízió az adózó 2006. évi adózás előtti eredményét 22 476 ezer forinttal megnövelte. A Tao törvény 78. §-a (1) bekezdésének d) pontja és a 8. §-a (1) bekezdésének b) pontja értelmében pedig a 2006. évi társasági adó alapját 51 226 ezer forinttal csökkentette és 1 367 ezer forinttal megnövelte. (51 226 E Ft – 49 859 E Ft = 1 367 E Ft) d) Jogszabályi hivatkozás A Sztv. 77. § (3) bek., e) pontja, 81. § (3) bek. e) pontja, Tao tv. 7. § (1) bek. d) pontja, 8. § (1) bek. b) pontja. B) Költségek, ráfordítások helytelen elszámolása B/1) Megváltozott munkaképességű dolgozók foglalkoztatása Előzménye Az adóhatósági tapasztalatok alapján az adózók széles körére jellemző, hogy minél nagyobb mértékben akarják csökkenteni az adózás előtti eredményüket, s ezáltal pozitív adózás előtti eredmény esetén természetesen társaságiadó-alapjukat. Az ellenőrzési tapasztalatok azt mutatják, hogy a legtöbb számviteli elszámolással kapcsolatos megállapítás ebből ered. Gyakori eset, hogy az egyik legfontosabb számviteli alapelvnek a számviteli törvény 15. §-ának (3) bekezdése szerinti valódiság elvébe ütközve nem valós gazdasági eseményen alapuló bizonylat alapján könyvelt le tételeket Tényhelyzet Az ellenőrzött társaság megváltozott munkaképességű dolgozók foglalkoztatását végezte célszervezeti keretek között Az adózó beszerzési költségeinek és értékesítési bevételének jelentős részét munkaruhák, illetve tisztítószerek és piperetermékek vásárlása, valamint azok értékesítése jelentette. Az ellenőrzés megállapítása A revízió ellenőrizte az adózó gazdasági eseményeinek valódiságát és hitelességét. Az egyik beszállító tekintetében lefolytatott vizsgálat alapján a revízió megállapította, hogy a társaságnak nem volt bejelentett alkalmazottja, alvállalkozókkal nem állt szerződésben, bevallásaiban tárgyi 156
eszközt nem szerepeltetett, valamint valós gazdasági tevékenységet nem folytatott. A gazdasági események vizsgálata során megállapításra került, hogy a vizsgált társaság által vállalt tevékenység munkaruhák csomagolása, illetve piperetermékek felcímkézése volt, azonban ennek elvégzése a beérkezett termékek nagy mennyisége és időkorlátja miatt fizikailag lehetetlen volt (raktározás, szállítás, dolgozói létszám stb.). Munkalapok egyetlen esetben sem készültek, a csomagoláshoz kapcsolódóan felhasznált segédanyag nem került elszámolásra. A revízió során tanúmeghallgatásokra is sor került, ahol 3 dolgozó elmondta, hogy egyetlen alkalommal sem találkozott a szóban forgó termékekkel, azokon munkafolyamatokat nem végzett. Tényhelyzet A tények ellenére – a bizonyítottan meg nem valósult beszerzés és értékesítés tekintetében – pénzügyi rendezés mégis megvalósult, az adózó kifizette 2 szállítóját, a társaságnak pedig 3 „vevője” átutalást teljesített. A számlázott gazdasági tevékenységgel szemben a számviteli törvény 15. §-ának (3) bekezdése szerinti valódiság elve szerint alapvető követelmény, hogy azonosítható legyen és annak megtörténte utólag is ellenőrizhető legyen. A szerződés és a számla a gazdasági eseményeket csak formai szempontból igazolja, tartalmilag nem, amennyiben nincs mögöttük valós teljesítés. A számviteli törvény 16. §-ának (3) bekezdése szerint a tartalom elsődlegessége a formával szemben alapvető követelmény. Az adózó által kezelt bejövő bizonylatokon szereplő esemény megtörténtét a gazdálkodónak kell bizonyítania, amelyet alátámaszt a számviteli törvény 165. §-ának (2) és 166. §-ának (2) bekezdésében előírtak, az adózó azonban ennek nem tett eleget. Ellenőrzés megállapításai Az adózó az ELÁBÉ főkönyvi számláján számolt el olyan tételeket, amelyek nem valós gazdasági eseményen alapultak. A revízió a bizonyítottan el nem végzett, de pénzügyileg rendezett ellenérték okán a számviteli törvény 86. §-a (7) bekezdésének c) pontja alapján az eladott áruk beszerzésének értékét csökkentette, egyidejűleg rendkívüli ráfordításként, véglegesen átadott pénzeszközként vette figyelembe az előzetesen felszámított általános forgalmi adót is tartalmazó összegben. A revízió az értékesítés nettó árbevételét is csökkentve azt rendkívüli bevételnek, véglegesen átvett pénzeszköznek minősítette a vevőktől kapott ellenértékben a számviteli törvény 86. §-a (3) bekezdésének i) pontja alapján. Mindezek miatt a revízió a rendkívüli tételekkel történt átminősítés okán korrigálta a kft. társaságiadó-alapját és a bejövő számlákon szereplő általános forgalmi adó összegét jogosulatlan visszaigénylésnek minősítette. Jogszabályi hivatkozás Sztv. 15. § (3) bek., 16. § (3) bek., 165. § (2) bek., 166. § (2) bek., és a 86. § (7) bek. c. pontja. B/2) Selejtezéssel kapcsolatos jogszerűtlen ráfordítás elszámolása a) Előzmények Gyakori a selejtezéssel kapcsolatos megállapítás is, amely megfelelő dokumentálás hiányában jogszerűtlen ráfordítás-elszámolást eredményez. b) Tényhelyzet A konkrét esetben a mezőgazdasági vállalkozás állattartással foglalkozva az elhullott állatokról nem rendelkezett megfelelő bizonylatokkal. Ezen eseményeket kivétel nélkül az adózónak kell bizonyítania, a Tao törvény csak a megfelelően alátámasztott, bizonylatolt selejtezési esemény „kárösszegét” ismeri el a bevételszerző tevékenység költségei, ráfordításai között. A számviteli törvény felsorolja azokat a bizonylatokat, amelyeket bizonyos gazdasági események kapcsán elfogad a cég érdekében felmerült ráfordításokat bizonyító dokumentumnak, amely a selejtezésnél csak a selejtezési jegyzőkönyv. c) Az ellenőrzés megállapítása A revízió által vizsgált, a selejtezés kapcsán rendelkezésre álló iratok a törvényben meghatározott bizonylati ismérvekkel nem rendelkeztek, ennél fogva a selejtezés szabályosságát megfelelően nem igazolták. Amennyiben az adózó nem rendelkezik megfelelő dokumentumokkal, utólag nem bizonyítható, hogy a készlet a selejtezés időpontjában azokkal a jellemzőkkel bírt, amelyek alapján a selejtezés indokolttá vált. Az állatorvos, illetve a selejtezésért felelős személy aláírásával igazolhatta volna, hogy látta, megfelelő minősítő jellemzőkkel támasztotta alá a selejtezés bekövetkeztét, a megsemmisítés tényét és módját. Az ellenőrzés bizonyított, hogy a selejtezés nem kellően dokumentált (nem bizonyított az elszámolt költség vállalkozási tevékenységhez kötődése) így a gazdasági eseményt átminősítve a vállalkozási tevékenység köréből történő kivonásnak, illetve ellenérték nélkül történő átadásnak tekintette, s megnövelte a társasági adó alapját (az adóhiány összesen 9046 ezer forint) A selejtezés meg nem történtének ténye a valódiság elvén, a bizonylat hitelességén, helytállóságán keresztül került alátámasztásra, s a Tao törvény 8. §-a (1) bekezdésének d) pontja és a 3. számú melléklete alapján került megállapításra növelő tételként. d) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 15. § (3) bek., 165. § (2) bek., 166. § (2) bek., Tao tv. 8. § (1) bek. d) pontja és a Tao tv. 3. számú melléklete. 157
B/3) A költségek nem tárgyévben való elszámolása a) Előzmények A helytelen időbeli elhatárolás alkalmazása szintén adózás előtti eredménycsökkentést eredményez az adózóknál. Továbbra is gyakori hiba a költségek nem tárgyévben való elszámolása. b) Tényhelyzet A vizsgált adózó 2007. évben az S Kft. Által kiállított számlák alapján a bérleti díj megnevezésű főkönyvi számlán 2008/01. havi bérleti díjat számolt el költségként 9850 ezer forint összegben, az energiaköltség elnevezésű főkönyvi számlán pedig 2008/01. havi közös költséget 1397 ezer forint összegben, ezeket a költségeket elmulasztotta aktív időbeli elhatárolásként kimutatni. c) Az ellenőrzés megállapítása A revízió mindezek alapján megállapította, hogy az adózó a hivatkozott főkönyvi számlákon tévesen nem tárgyévi költségeket is szerepeltetett 11 247 ezer forint összegben. A számviteli törvény 15. §-a (7) bekezdésében foglalt összemérés elvére, valamint a számviteli törvény 32. §-a (1) bekezdésének aktív időbeli elhatárolására hivatkozva a revízió a társaság adózás előtti eredményét 2007. évre 11 247 ezer forinttal növelte meg. d) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 15. § (7) bek., 32. § (1) bekezdése. C) Bevételek elszámolása c/1) Az eltitkolt bevételek feltárása Az adóhatósági ellenőrzés kiemelt feladatként kezeli az eltitkolt bevételek feltárását. Ezzel öszszefüggésben két lényeges szempontot vesznek figyelembe a megállapításaik megfogalmazásakor. 1. Készül bizonylat: a számlák az értékesítésről nyilvántartásokban, bevallásokban nem kerültek rögzítésre. 2. Nem készült bizonylat: nem szerepel az árbevétel, sem az analitikában, sem a bevallásban. A kérdés lerendezése operatív ellenőrzést indokol, továbbá a becslési eljárás is meghatározó. c/2) Aktív időbeli elhatárolási kötelezettség figyelmen kívül hagyása, a bevételek elszámolásával kapcsolatban a) Előzmények Hasonlóan a költségek, ráfordítások elszámolásához, a bevételeknél is gyakori, hogy az adózók megsértik az időbeli elhatárolás szabályait. b) Tényhelyzet A konkrét esetben az adózó nem vette figyelembe az aktív időbeli elhatárolási kötelezettségét a bevételek elszámolásával kapcsolatban. Az adózó meghatározott összegű, foglakoztatás bővítését szolgáló bértámogatásban részesült az általa bemutatott hatsági szerződés szerint. A számviteli törvény 86. §-a (3) bekezdésének l) pontja szerint a rendkívüli bevételek között kell kimutatni a visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, a 77. § (2) bekezdésének b) pontja alá nem tartozó támogatás, véglegesen átvett pénzeszközök összegét. A támogatási időszak 2008 novemberétől 2009 áprilisáig terjedt. Az adózó bankszámlakivonatainak vizsgálata alapján megállapításra került, hogy a támogatások folyósítása az elszámolási időszakhoz képest hozzávetőlegesen egyegy hónappal később történt. A 2008. december havi összeg folyósítása 2009. január hónapban valósult meg. Az adózó a december havi támogatás összegét helytelenül passzív időbeli elhatárolásként számolta el 2008. évben úgy, hogy a rendkívüli bevétel elszámolását tartalmazó főkönyvi kartonon a támogatás összegét a tartozik oldalra – bevételt csökkentő tételként – könyvelte. Ezt követően 2009. évben az időbeli elhatárolás feloldásának eredményeként a támogatás összege a 981-es főkönyvi számla követel oldalán – tárgyévi bevételt növelő összegként – került rögzítése. c) Ellenőrzés megállapítása Az ismertetett jogszabályhelyek és a számviteli törvény 32. §-a (1) bekezdésében foglalt aktív időbeli elhatárolás szabályára hivatkozva az ellenőrzés 2008. évben a rendkívüli bevételként elszámolni elmulasztott, valamint ezen eredménykategória csökkentéseként helytelenül elszámolt összegekkel megnövelte az adózó adózás előtti eredményét; ugyanakkor 2009. évben csökkentette azt a többletbevételként elszámolt összeggel. d) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 86. § (3) bek. i) pontja és a 32. § (1) bekezdése.
158
C/3) A járó kamat a) Előzmény A bevételek között kell szerepeltetni a járó kamatot is, amelyet az adózók sok esetben figyelmen kívül hagynak. b) Tényhelyzet A konkrét esetben a társaság a vizsgált időszakban nyolc kapcsolt vállalkozásnak nyújtott kölcsönt, amelyeket forgóeszközei között követelésként vett számba. A táraságok részére nyújtott kölcsönt, amelyeket forgóeszközei között követelésként vett számba. A társaságok részére nyújtott kölcsönök kamatait az adózó 2006–2008. években kamatbevételei között nem, illetve csak részben könyvelte le. A szerződések szerint a kamatok évi mértéke 10%, amely megegyezett a tagi kölcsönökkel kapcsolatos transzferár-nyilvántartásokban szokásos piaci kamatlábbal. Az ellenőrzés megállapította továbbá, hogy a társaság a vizsgált időszakban nemcsak kapcsolt vállalkozásinak, hanem több magánszemélynek és egyéb cégeknek is nyújtott kölcsönt, amelyet követelésként forgóeszközei között mutatott ki. A szerződések szerint a kamatok évi mértéke 10%, amelyet a pénzügyi bevételei között nem, vagy csak részben szerepeltetett. A rendelkezésére bocsátott szerződések és a követelések főkönyvi kartonjai alapján megállapításra került, hogy a pénzügyi műveletek bevételei között a ténylegesen könyvelt összegek helyett az adózónak több kamat kellett volna elszámolnia a számviteli törvény 84. §-a (5) bekezdésének b) pontja szerinti összemérés elve alapján. c) Ellenőrzés álláspontja Tekintettel arra, hogy a Tao törvény 7. §-a (1) bekezdésének zs) pontja szigorú előírást tartalmaz ezen adózás előtti eredménycsökkentési lehetőségre vonatkozóan, ellenőrizni kell azt is, hogy az adóévi beruházás értéke valóban megfelel-e az e jogszabályban meghatározott, a számviteli törvény szerinti mérlegtétel tartalmának. d) Ellenőrzés megállapítása Az ellenőrzés a társaság adóalapját 30 000 ezer forinttal megnövelte. e) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 26. § (5) bek., Tao. tv. 7. § (1) bek. zs) pontja.
Társasági adó kötelezettség ellenőrzése Adóalap-korrekciók Az adóellenőrzések során a vizsgálatot végzők különös figyelmet fordítanak a társasági adó alapját csökkentő és növelő tételek vizsgálatára Az adóhatósági ellenőrzések során vizsgálandó, hogy az adózó jogszerűen élt-e a kis- és közepes vállalkozás beruházási kedvezményével. Jellemző adóhatósági tapasztalat, hogy a fejlesztési tartalék képzésével, feloldásával kapcsolatosan az adózók gyakran nem jogszerűen járnak el. Fontos szempont, hogy a tárgyi eszköz, amelyre a tartalékot képezték, majd feloldották, olyan eszköz legyen, amelyre el lehet számolni értékcsökkenési leírást. A) Kis- és középvállalkozások beruházási kedvezmény figyelembe vétele a) Előzmény Az adóhatósági ellenőrzések kiemelt területe, hogy az adózó kis- és középvállalkozások jogszerűen élnek-e a beruházási kedvezménnyel. B) Fejlesztési tartalék figyelembe vétele B/1) A fejlesztési tartalék figyelembe vétele olyan tárgyi eszközre, amelyre nem számolt el, vagy nem szabad elszámolni értékcsökkenést a) Tényhelyzet Egy ellenőrzött társaság a vizsgált időszakban nagy összegű fejlesztési tartalékot képzett olyan tárgyi eszközre is, amelyre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Tekintettel arra, hogy a beruházás érinti a több hektáros teljes területet a rajta levő már meglévő, illetve létrehozandó ingatlanokkal együtt, az ellenőrzés az adózó által bemutatott analitikákat nem fogadta el, mivel a társaság nem a beruházás elszámolásakor, sem pedig a fejlesztési tartalék feloldásakor nem különítette el, nem osztotta meg azokat a tárgyi eszközöket, amelyekre nem számolható el vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést, hanem beruházásként egységesen kezelte. Az adózó számviteli politikájában sem részletezte a beruházási egységet, nincs utalás arra vonatkozóan sem, hogy hogyan történik azon tárgyi eszközök számbavétele, amelyekre nem számolható el terv szerinti értékcsökkenési leírás. 159
b) A revízió álláspontja A revízió a leírtak alapján nem fogadta el a vizsgált években a fejlesztési tartalék feloldását, mivel ennek törvényi feltételeit (Tao törvény 7. §-a (1) bekezdése) az adózó nem tartotta be. A helytelen feloldás miatt az adózó társaságiadó-alapját a revízió 2005. évben 21 941 ezer forinttal, 2006. évben 102 110 ezer forinttal, valamint 2007. évben 46 600 ezer forinttal növelte. c) Jogszabályi hivatkozás Tao tv. 7. § (1) bek., f) pontja, valamint (15) bekezdése. B/2) Fejlesztési tartalék figyelembevétele olyan esetben, ahol az az eredménytartalék számláról nem került átvezetésre a lekötött tartalék számlára. a) Előzmény A másik fejlesztési tartalékelszámolással kapcsolatos gyakori hiba, hogy a fejlesztési tartalék összegét nem vezetik át az eredménytartalék számláról a lekötött tartalék számlára. b) Tényhelyzet Az ellenőrzött társaság a fejlesztési tartalék képzése jogcím alatt az adózás előtti eredményt 2006. évben 64 000 ezer forint, 2007. évben 73 000 ezer forinttal csökkentette. Főkönyvi könyvelésében azonban, megsértve a számviteli törvény 38. § (3) bekezdésének g), valamint a Tao törvény 7. §-a (1) bekezdésének f) pontjait, a fejlesztési tartalék összegét 2006. december 31-én és 2007. december 31-én nem vezette át az eredménytartalékból a lekötött tartalékba. c) Az ellenőrzés megállapítása Mindezek miatt a társaságiadó-alap nem csökkenthető, s a revízió az adózó társasági adóalapját 2006. évben 64 000 ezer forinttal, 2007. évben 73 000 ezer forinttal növelte. d) Jogszabályi hivatkozás Sztv. 38. § (3) bek. g) pontja, Tao tv. 7. § (1) bek. f) pontja. C) Transzferárak ellenőrzése c/1) Kapcsolt vállalkozásnak nyújtott tagi kölcsön utáni kamatfizetési kötelezettség transzferárral összefüggésben (a Tao-val összefüggésben) a) Előzmény A kapcsolt vállalkozásoknál az adóhatóság kiemelt figyelmet fordít az adózók által alkalmazott transzferárak ellenőrzésére. b) Tényhelyzet A társaságiadó-kötelezettséggel összefüggésben az ellenőrzött társaságnál a revízió feltárta, hogy az adózó kapcsolt vállalkozásai – az adózónál lévő szerződései, valamint könyveiben kimutatott kölcsönök és a rendelkezésre álló tulajdoni lapok alapján – meghatározott ingatlanok megvásárlására tagi kölcsönben részesültek. Az adózó Tao törvény 18. §-ának (3) bekezdésére (a versenyhátrány megszüntetésére) való hivatkozással, nem számolt fel kamatot az általa nyújtott tagi kölcsönök után. A nevezet ingatlanok egy része az adózó egyik kapcsolt vállalkozásának a tulajdonában volt, másik része az adózó másik kapcsolt vállalkozásának tulajdonosa volt, majd a két kapcsolt vállalkozás egymásnak értékesítette azokat. c) A revízió álláspontja A revízió megállapította: az ügyletek valódi célja az volt, hogy a 10% vagyonszerzési illeték helyett a kft.-k 2% illetéket fizessenek. A revízió megállapította, hogy a Tao törvény 18. §-a (3) bekezdése nem vonatkozik az adózó által nyújtott tagi hitelekre. Az adózó és kapcsolt vállalkozásai nem a piacon történő közös fellépés érdekében kötöttek szerződést, az adózó konkrét helyrajzi számú ingatlanok megvásárlására bocsátott tagi kölcsön kapcsolt vállalkozásainak. Az adózó könyveiben és a dokumentumok alapján kimutatható, hogy amik9r az egyik kapcsolt vállalkozása törleszti a kapott kölcsönt, az adózó a befolyt összeget azonnal hitelezi a másik kapcsolt vállalkozásának. A revízió a Tao törvény 18. §-a (1) bekezdésének b) pontjára hivatkozva a kapcsolt vállalkozásoknak nyújtott tagi kölcsön, mint szolgáltatás után a jegybanki alapkamat mértékével állapította meg a tagi kölcsön kamatára vonatkozó szokásos piaci árat, mivel az adózónál a szokásos piaci ár 0%, ezért a jegybanki alapkamatmértékkel számolva az adózónál 2006. évre vonatkozóan 15 753 ezer forint, 2007. évre vonatkozóan 18 190 ezer forint társaságiadóalap-növelő tételt állapított meg az adózó terhére. d) Jogszabályi hivatkozás Tao tv. 18. § (1), (3) bekezdés b) pontja.
160
Számviteli rend, bizonylati fegyelem megsértése miatt alkalmazott szankciók A) A számviteli rend, bizonylati fegyelem A számviteli rend és bizonylati fegyelem megsértése az adóhatósági jegyzőkönyv VIII. fejezetében található. Fontosabb tudnivalók: 1. Határozatban teszik közzé – a mulasztási bírságot is, – a mulasztási bírság 500 ezer forintig. 2. Jogszabályi háttér – az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja. 3. Számviteli hiányosságok (csak felsorolásszerűen) – a bizonylat kiállítási kötelezettség elmulasztása, – könyvek, nyilvántartások vezetésének elmulasztása, – a bizonylatokat az előírásoktól eltérően állítják ki, – a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírtaktól eltérően vezetik, – a számviteli törvényben meghatározott pénzkezelési szabályzatra vonatkozó rendelkezések megsértése (2011. január 1-jétől a beszámolóra is vonatkozik), – transzferár nyilvántartási kötelezettség megsértésének szankcionálása. 4) A mulasztási bírság kiszabásakor az adóhatóság vizsgálja – a szándékosságot, – az okozott kár nagyságát, – az enyhítő és súlyosbító körülményeket. B) Bizonylat kiállítási kötelezettség elmulasztása miatti szankcionálás 1. Számviteli bizonylat A számviteli bizonylat a Sztv. 166. § (1) bekezdése szerint: „Minden, a gazdálkodó által (más gazdálkodó stb.) kiállított, készített olyan okmány, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartás céljára készítettek és amely rendelkezik az Sztv.-ben meghatározott általános alaki és tartalmi kellékekkel. 2. Szankcionálható bizonylati hiányosság a) A leltár hiánya – a gyakorlat, hogy ha készül is leltár korlátozódik a készletek számbavételére, más mérlegtételeket nem leltároznak. b) A selejtezési jegyzőkönyv hiánya – tapasztalat, hogy a selejtezéskor nem készül jegyzőkönyv, pedig a főkönyvi könyvelés indokolná. c) Számviteli politika hiánya d) A szigorú számadású nyomtatványok nyilvántartásának hiánya c) A veszteség elhatárolásának, nyilvántartásának hiánya C) Könyvek, nyilvántartások vezetésének elmulasztása miatt alkalmazott szankció A Sztv. határozza meg A könyvviteli nyilvántartási kötelezettség: a gazdálkodó szervezetek a használatában, tulajdonában lévő eszközökről és azok forrásairól, továbbá a gazdasági műveletekről köteles vezetni. Jogszabályi háttér Sztv. 164. § (1)–(2) bek. – főkönyvi kivonat vezetése Sztv. 169. § (1)-(2) bek. – bizonylatok megőrzési ideje – legalább 10 évig: beszámoló, üzleti jelentés, leltárértékelés, főkönyvi kivonat, napló főkönyv, – legalább 8 évig: a könyvviteli elszámolást közvetlenül és közvetten alátámasztó számviteli bizonylat. Tapasztalat: az adózó nem hogy analitikus, de szintetikus nyilvántartással sem rendelkezik. Szankcionálás: bármelyik nyilvántartás hiányát az adóhatóság szankcionálhatja (főkönyvi számlák, főkönyvi kivonat, analitikus nyilvántartások, számlarend, számlakeret, tárgyi eszközök, nyilvántartó kartonok. D) Bizonylatok előírásoktól eltérő kiállítása miatti szankcionálás Alaphelyzet: a bizonylatokat nem a valódiságnak megfelelően állítják ki. Alkalmazott szankciók esetkörei – nem az előírásoknak megfelelő vezetése pl.: főkönyvi számlák, főkönyvi kivonat, analitikus nyilvántartás (pl. áfa) számlarend, számlakeret stb., – a könyvek, nyilvántartások hiányosak. 161
Tapasztalatok: – A beszámolást alátámasztó év végi szállító – vevő egyeztetések elmaradnak. – Nyitott, függő tételek a nyilvántartásban. – A főkönyvi kivonat adatai nem támaszthatják alá a mérleg, eredménykimutatás adatait, számait. Gyakorlati hiba: a főkönyvi nyilvántartás analitikus nyilvántartás (pl. Áfa analitika) adóbevallás adatainak eltérése. E) A Pénzkezelési szabályzat megsértése Jogszabályi háttér – Sztv. 14. § (5) bekezdés d) pontja szerint a számviteli politika keretében kell elkészíteni, – Sztv. 14. § (8) bekezdése, a pénzkezelési szabályzatban a kötelezően betartandó rendelkezések szabályait teszi közre. Adóhatósági tapasztalat – nem készül ilyen szabályzat. – ha készült, nem e szerint járnak el. F) Transzferár nyilvántartási kötelezettség megsértésének szankcionálása Szankcionálás esete és jogcíme – a nyilvántartási kötelezettség elmulasztása, – a mulasztási bírság. Konkrét esetek – tapasztalatok Az adózó nem rendelkezett – írásbeli szállítási szerződéssel, – az áru beszerzéssel kapcsolatos ügyletek összevonására vonatkozó nyilvántartással, – annak indoklásával. A 18/203. (VII. 16.) PM rendelet a transzferár nyilvántartást szerződésként kell elkészíteni. Az Art. 172. § (16) bekezdése alapján a revízió az adózó részére mulasztási bírságot szabott ki. Konklúziók A – – – –
fentiek mutatják a kötelezettségek betartása kifizetendő magatartás, a szankcionálás jelentős teher, a feltárt hiányosság nem csupán az adókülönbözet, hanem 50/%-os adóbírság is, késedelmi pótlék megállapítása bekövetkezik.
A jogalkotó szándéka az adóhatósági szándéknak kettős szerepe van – anyagi hátrány, – megelőző visszatartó hatás. a folyamatosan változó előírások értelmezése, helyes alkalmazása. Az adóhatósági ellenőrzések számvitelt érintő tapasztalatai (összegzés) Az adóhatósági ellenőrzések számvitelt érintő tapasztalatai szerint megállapítható, hogy a számviteli nyilvántartások alapján összeállított beszámoló valódisága, a könyvvezetés megbízhatósága milyen jelentőséggel bír az adóhatósági ellenőrzések során az adóalapok meghatározásához. Mindezek azt mutatják, hogy – a mérlegtételek helytelen értelmezése, – a jogszerűtlenül elszámolt ráfordítások, – az időbeli elhatárolási kötelezettség figyelmen kívül hagyása, – adóalap-csökkentésként olyan beruházás figyelembevétele, amely tárgyi eszköz nem közvetlenül szolgálja a vállalkozás tevékenységét, – az olyan eszközre képzett fejlesztési tartalék, amelyre nem lehet elszámolni értékcsökkenést, – az eredménytartalék számláról a lekötött tartalékba át nem vezetett fejlesztési tartalék összege, mint a számviteli törvény előírásaitól való eltérések jelentős összegű adómegállapításokat eredményeztek. Mindezek miatt a könyvelő és a könyvvizsgáló naprakész jogszabályismeretének és annak alkalmazásának nagyon jelentős szerepe van az adózók gazdálkodásában.
162
FELHASZNÁLT IRODALOM 1. Jogszabályok – a számvitelről szóló 200. évi C. törvény – a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről szóló 93/2002. (V. 5.) Korm. rendelet – az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény – a Magyar Köztársaság 2010. évi költségvetéséről szóló 2009. évi CXXX. törvény – a Magyar Köztársaság 2010. évi költségvetését megalapozó egyes törvények módosításáról szóló 2009. évi CIX. törvény – a felsőoktatásról szóló 2005. évi CXXXIX. törvény módosításáról szóló 2009. évi CXXXVIII. törvény – az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény – a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi XCVII. törvény – a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény – az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény – az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXIV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő módosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény – a társadalombiztosításról és az ellátások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény – az egészségügyi hozzájárulásról szóló 1998. évi LXVI. törvény – egyes nyugdíjbiztosítási tárgyú és más kapcsolódó törvények módosításáról szóló 2010. évi CLXX. törvény – a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény – az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény – a foglalkoztatás elősegítéséről szóló 1991. évi IV. törvény – magánszemélyeket terhelő 98%-os különadóról szóló 2010. évi XC. törvény – egyszerűsített közteherviselési hozzájárulásról szóló 2005. évi CXX. törvény – pénzügyi szolgáltatók különadójáról szóló 2006. évi LIIX. törvény 2 Adókódex – adótörvények 2010. és 2011. évi I–II. kötet 3. Adóirány 2011. Magyar Közlöny Lap- és Könyvkiadó 4. Számvitel – adó – könyvvizsgálat (szakma) folyóirat 2010/10., 11., 12. illetve 2011/1., 2., 3. számú példány 5. HVG – adó 2011. 6. HVG – társadalombiztosítás 2011. 7. Adózás és számvitel 2011. (Ecovit Kiadó Kft.) 8. Polgári Törvénykönyv
ISBN 978-963-87206-2-7 Szerző: Kisgyörgy Ilona, dr. Czegle Tibor ♦ Szerkesztés lezárva: 2011. április 5. Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. Kiadja a Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. ♦ 1149 Budapest, Nagy Lajos király útja 127. Tel: 06-1-880-7600 ♦ Fax: 06-1-880-7699 ♦
[email protected] Felelős kiadó: Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. ügyvezető igazgatója Ez a tananyag a Menedzser Praxis Szakkiadó Kft. (FAT Intézmény-akkreditációs lajstromszám: AL-2334, Felnőttképzési nyilvántartási szám: 13-0250-07) által szervezett regisztrált könyvviteli szolgáltatást végzők 2011. évi kötelező továbbképzéséhez készült. Kiadványunkban szereplő adatokat és információkat a legnagyobb gondossággal állítottuk össze. A közölt információkban tapasztalható időközben bekövetkezett esetleges változásokért nem áll módunkban felelősséget vállalni, ebben az esetben nem garantálhatunk teljes kifogástalanságot. Minden jog fenntartva! A Kiadó írásos engedélye nélkül a mű kivonatonként sem sokszorosítható semmiféle formában (elektronikus és mágneses vagy más adathordozón), így ennek terjesztése és értékesítése is tiltott.
163
