UL_0803.qxd
26
2008. 08. 13.
16:21
Page 26
Jog és gyakorlat
Módszertani bizonytalanságok az adóhatóság gyakorlatában
Vagyonosodási vizsgálatok Az elmúlt év eleje óta folytatott kampányszerû személyijövedelemadó-ellenõrzések többsége érintette a vizsgálat alá vont személy bevallásán túl, a magánszférába tartozó, a vizsgálat alá vont idõszakban meglévõ, illetve akkor keletkezõ vagyon forrásának vizsgálatát is. Tulajdonképpen ezen vizsgálati irányt nevezi a köznyelv „vagyonosodási vizsgálatnak”, bár kevesen rendelkeznek arról valódi információval – sajnos sokszor maguk az érintettek sem –, hogy mit is takar egy ilyen vizsgálat, mi annak jogszabályi háttere, kit érinthet elsõsorban, milyen jogok illetik meg, illetve kötelezettségek terhelik a feleket, milyen megállapításokkal zárulhat, és milyen jogorvoslatok lehetségesek. Dr. Szõke Ágnes Éva ügyvéd, adójogi szakjogász, Budapest
A vagyonvizsgálat jogszabályi alapja
A hatályos adózás rendjérõl szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) ellenõrzési fejezete „vagyonvizsgálati ellenõrzést” mint ellenõrzési típust nem ismer. A magánszemély vagyoni helyzetének, vagyongyarapodásának vizsgálatára a bevallások utólagos vizsgálata során kerül sor, méghozzá a személyi jövedelemadó adónemben folytatott ellenõrzés keretein belül. A vagyonosodási vizsgálatokkal kapcsolatosan mindenekelõtt nagyon lényeges annak tisztázása, hogy milyen jogszabályhelyek jogosítják fel az adóhatóságot a kiadások és költségek vizsgálatára. A személyi jövedelemadó ellenõrzését megelõzõen sor kerülhet ún. egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló, adatok gyûjtését célzó vagy éppen illetékkötelezettségek teljesítésére irányuló ellenõrzésre, melyek során feltárt adatok, tények, körülmények a késõbbiek során a személyijövedelemadó-ellenõrzés lefolytatását indokolttá teszik, azok azonban nem minõsülnek „vagyonosodási vizsgálatnak”. Ilyen körülmény lehet például, ha valamely gazdálkodó szervezetnél korábban más adónemben (pl. áfa, társasági adó) ellenõrzést folytatott le az adóhatóság, és az ennek során feltárt adatok szerint egy körülhatárolt, rövidebb idõszakban a magánszemély nagy értékû, vagy több nagyobb értékû ingóságot vásárolt az ellenõrzött társaságtól. Ugyancsak megalapozhatja a magánszemély ellenõrzés alá voná-
sát az is, ha a magánszemély a tulajdonában lévõ gazdasági társaságnak folyamatosan nagyobb összegû tagi kölcsönt nyújtott. Természetesen a „nagy vagy nagyobb összegû” jelzõk igen relatív fogalmak, azok akkor nyernek valódi tartalmat, amikor az adóhatóság az ingóság értékét vagy tagi kölcsön összegét a magánszemély adott idõszakra vonatkozó személyijövedelemadó-bevallásának adataival összeveti. Nyilvánvalóan akkor, ha a magánszemély bevallott jövedelmei – bevallásai alapján – nem nyújthattak reálisan fedezetet az említett kiadásokra, akkor az adóhatóság a vizsgálat elrendelését okszerûnek látja, hiszen számára ez az egyetlen olyan kézzelfogható információ, mellyel a ma-
gánszemély jövedelmi viszonyairól rendelkezik. Az elrendelt eljárás – többek között – pontosan arról szól, hogy az adóhatóság a rendelkezésére álló, illetve általa beszerzett információkat összevesse a magánszemély nyilatkozatával, a birtokában lévõ információkkal és az azok alátámasztását szolgáló „hiteles” dokumentumokkal. Önmagában tehát az a körülmény, hogy valaki a bevallott jövedelmével arányban nem álló költekezést folytatott, még egyáltalán nem jelenti azt, hogy eltitkolt, adózás alól kivont bevételbõl fedezte azt, ennek a körülménynek a tisztázása alapvetõen a „vagyonosodási vizsgálat” feladata. Fentebb említettem, hogy „vagyonvizsgálati ellenõrzés” a hatályos adóeljáráÜgyvédek Lapja 2008 | 3
UL_0803.qxd
2008. 08. 13.
16:21
Page 27
Jog és gyakorlat
si törvényben nem létezik, akkor hogyan illeszthetõ be az ilyen irányú vizsgálat a személyijövedelemadó-ellenõrzés folyamatába? Tulajdonképpen a személyijövedelemadó-ellenõrzés (pontosabban a bevallások utólagos vizsgálata személyi jövedelemadó adónemben) arra irányul, hogy az adóhatóság a magánszemély adott adóévre benyújtott személyijövedelemadó-bevallását megvizsgálja és megállapítsa, hogy annak kitöltése tartalmilag és számszakilag megfelel-e az adóhatóság felé adatszolgáltatásra kötelezettek igazolásaiban foglaltaknak. A magánszemély helyes összeg-
bevallási kötelezettség alá nem esõ – bevételei és milyen tényleges kiadásai voltak és erre a meglévõ, illetve az adóévben folyamatosan keletkezett jövedelmei fedezetet nyújthattak vagy sem. Abban az esetben, ha a magánszemély a kiadásainak fedezetét bizonyítani nem tudja, az adóhatóság – túl azon, hogy esetleg a bevallását a fentiek szerint rendben találta – az eltérést megállapítja és azt – mint becsült összeget – az „egyéb jövedelmek” között szerepelteti. Az egyéb jövedelmet a revízió az összevont adóalap részeként adóztatja (ennek legmagasabb adókulcsa 2002–
„A személyijövedelemadó-ellenõrzésnek a másik lehetséges iránya a vagyongyarapodás ellenõrzésére irányul.” ben, a megfelelõ sorban, teljes körûen bevallotta-e az önálló vagy nem önálló, illetve egyéb jövedelmeit, az adókedvezményeket jogszerûen és helyes összegben vette-e igénybe, illetve az elkülönülten adózó jövedelmeivel kapcsolatos bevételeket és kiadásokat helyesen és dokumentumokkal alátámasztható módon szerepeltette-e stb. Amennyiben az adóhatóság a magánszemély bevallásához képest eltérést állapít meg, azt ott, a bevallásnak abban a sorában érvényesíti, amelyikben az eltérés fennáll, és azzal az adókulccsal adóztatja az eltérés összegét, amilyen adókulcs a feltárt eltéréshez, jövedelemhányadhoz tartozik. Az elõzõeket példával megvilágítva azt mondhatjuk, ha egy adóévben ingatlant értékesítettem, és költségként olyan költséget is figyelembe vettem, melyet jogszerûen nem érvényesíthettem volna (pl. festés-mázolás, karbantartási költségek), akkor ezt a költséghányadot az adóhatóság eltérésként megállapítja és a bevallott jövedelmet ezen összeggel megnöveli. Ennek az adókulcsa – mint külön adózó, ingatlan értékesítésébõl származó jövedelem – 25%, így a megállapított adókülönbözet a feltárt jövedelemhányad 25%-a lesz. A személyijövedelemadó-ellenõrzésnek azonban a másik lehetséges iránya a vagyongyarapodás ellenõrzésére irányul. Ilyenkor az adóhatóság azt vizsgálja meg, hogy az ellenõrzés alá vont idõszakban a magánszemélynek milyen tényleges – akár Ügyvédek Lapja 2008 | 3
2003. évben 40%, 2004–2005. évben 38%, 2006–2007. évben 36% volt). Ha a magánszemély tudja bizonyítani, hogy vagyongyarapodásának forrása valamilyen konkrét, bevallási kötelezettség alá esõ, de be nem vallott bevétel volt, akkor az adóhatóság ezt a jövedelmet az adott bevételtípusra (jövedelemtípusra) megállapított sorban szerepeltetheti csak, és ott kell adóztatnia. Így ha az adóhatóság egy, a magánszemély által kifizetett költség forrását keresi és a vizsgált személy fedezetként (okirattal bizonyítottan) arra hivatkozik, hogy a vizsgált idõszakban ingatlant értékesített – de azt elmulasztotta bevallani, és arról az adóhatóság más forrásból (pl. illetékhivatal adatszolgáltatása) sem szerzett tudomást –, akkor ezt a jövedelmet csak a külön adózó jövedelmek között adóztathatja a revízió is. Ezt a forrást nyilvánvalóan kedvezõbb a magánszemély részérõl az adóhatóság tudomására hozni, hiszen ez esetben lényegesen kevesebb adót – és ehhez kapcsolódóan késedelmi pótlékot és adóbírságot – is kell az adóalanynak fizetnie, mint ha ezen eltitkolt bevételérõl hallgat és azt, mint a költség forrásaként szolgáló eltitkolt bevételt – becsült jövedelemként – esetleg a legmagasabb adókulccsal adóztatja meg az adóhatóság. Amennyiben ilyen bevételt hozunk az adóhatóság tudomására, nagyon fontos azt is közölnünk a vizsgálat vezetõjével, hogy az adott bevételhez milyen költségeink kapcsolódtak, hogy a megállapítás ne a
bevétel adóztatásán alapuljon, hanem a jogszerûen elszámolható költségek levonásával megállapított jövedelem adóztatásán. (Ingatlan esetében ugyanis az annak megszerzésére fordított összeg, illetve a költségek megállapítását illetõen igen részletesen rendelkezik az Szja-törvény.) Ilyen esetben az ellenõrzés elõzõ iránya, a bevallás utólagos vizsgálata és a vagyongyarapodás ellenõrzése összekapcsolódik, hiszen ez utóbbi során derült fény arra, hogy a magánszemély a bevallását nem teljes körûen töltötte ki. Fontos kiemelnem azt is, hogy amennyiben az elõbbi példa szerinti ingatlanértékesítésbõl származó jövedelem az adó megállapításához való jog elévülési idején túlra nyúlik vissza, a hitelt érdemlõ bizonyítás tudomásulvételén túl, az adóhatóság az erre a jövedelemre esõ adót már nem állapíthatja meg adókülönbözetként. A vagyoni helyzetre vonatkozó nyilatkozat jogszerûsége
Az ellenõrzés megkezdésérõl az adóhatóság a magánszemélyt írásban értesíti, melyben megjelöli azt, hogy milyen adónemben, milyen idõszakra, milyen típusú vizsgálatot rendelt el és tájékoztatja, hogy a bevallásban közölt adatokat alátámasztó bizonylatait az ellenõrzésnek be kell mutatnia. Az értesítés többnyire jogszabályi alap megjelölése nélkül tájékoztatja az adózót arról is, hogy személyes megjelenése alkalmával – a mellékletben közölt – kérdésekre is választ vár és a válaszokat alátámasztó bizonyítékokat is magával kell vinnie. A magánszemélyt tehát az adóhatósági ellenõrzés során történõ személyes megjelenése alkalmával nyilatkozattételre szólítja fel az adóhatóság. A nyilatkozattételre történõ felhívás a gyakorlatban a magánszemély kötelezettségeként jelenik meg, de feltehetõ a kérdés, hogy valóban kötelezõ-e a nyilatkozatot megtenni? E kérdéshez akkor kerülhetünk közelebb, ha megvizsgáljuk, milyen jogszabályi hivatkozásokat tartalmaz a nyilatkozattételrõl szóló jegyzõkönyv bevezetõ – jogkövetkezményekre figyelmeztetõ – része. A magánszemélyt elõször is tájékoztatják arról, hogy nála utólagos adóellenõrzés keretén belül vagyonosodási vizsgálatot folytatnak le az Art. 109. § (1) bekezdése alapján. A hivatkozott törvényhely
27
UL_0803.qxd
28
2008. 08. 13.
16:21
Page 28
Jog és gyakorlat
úgy rendelkezik, hogy ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongyarapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem esõ, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegû jövedelemre volt szüksége. Megítélésem szerint az adóhatóság által hivatkozott jogszabályhely nem legitimizálja a vagyonosodási vizsgálat lefolytatását, hanem meghatározza azt, hogy amennyiben az adóhatóság megállapítása szerint a vizsgált idõszakban eszközölt költekezése nem áll arányban a legálisan megszerzett bevételeivel, a becslés módszerét alkalmazhatja. Egy elrendelt utólagos ellenõrzés során tehát, amennyiben az adóhatóság ilyen körülményt nem tárt fel, az adózó nem kötelezhetõ a privát szféráját érintõ valamennyi gazdasági eseményrõl történõ nyilatkozattételre, sõt az Art. 109. § (3) bekezdésében megfogalmazott bizonyítási teher megfordulása is csak akkor értelmezhetõ, ha az adóhatóság az ellenõrzés eredményeként becsléssel már megállapított egy adóalapot. Az Art. 108. § (2) bekezdése a becslésre vonatkozóan úgy rendelkezik, hogy a becslés alkalmazásának feltételeit, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínûsítik, az adóhatóságnak kell bizonyítania. A kérdés fennáll tehát, hogy kötelezhetõ-e a magánszemély arra, hogy a kiadásaira vonatkozó nyilatkozat megtételével a becslés alkalmazásának indokoltságát maga bizonyítsa? A jegyzõkönyv következõ jogszabályi hivatkozása az Art. 95. § (3) bekezdése, mely szerint az ellenõrzés során az adózó az iratokat az adóhatóság rendelkezésére bocsátja, illetve az ellenõrzéshez szükséges tények, körülmények, egyéb feltételek megismerését biztosítja, valamint az ellenõrzéshez szükséges felvilágosítást megadja. Kiindulási alap tehát, hogy a magánszeméllyel szemben elrendelésre került vizsgálat során a személyi jövedelemadó adónemben benyújtott bevallások utólagos vizsgálatára kerül sor. Ennek során a ma-
gánszemély a bevallásában közölt adatokat, igénybe vett kedvezményeket alátámasztó iratokat, igazolásokat, bizonylatokat az adóhatóság rendelkezésére bocsátotta (pl. munkáltatói, kifizetõi igazolások, ingatlan adásvételi szerzõdés, adókedvezmény-igazolások) és az azokkal kapcsolatos felvilágosításokat a revíziónak megadta. Amennyiben a magánszemély a kiadásairól, bevételeinek felhasználásáról, illetve a nyilatkozatban foglalt többi kérdésrõl nem nyilatkozik, megsérti-e az idézett jogszabályhelyben foglalt kötelezettségeit, azaz megsérti-e az együttmûködési kötelezettségét? Erre maga a nyilatkozattételi jegyzõkönyv adja meg a választ, amennyiben hivatkozik a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) 172. § (1) bekezdésére. Eszerint az ügyfélnek joga van ahhoz, hogy az eljárás során írásban vagy szóban nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozattételt megtagadja. Ha az ügyfél a hatóság felhívására nem nyilatkozik, akkor hivatalból indított vizsgálatok esetén a hatóság a rendelkezésére álló adatok alapján dönt; a nyilatkozattétel tehát jogszerûen megtagadható.
Mielõtt azonban úgy gondoljuk, hogy a kérdés egyértelmûen tisztázást nyert, szembesülünk az adóhatóság Art. 172. § (1) bekezdésére hivatkozott figyelmeztetésével, miszerint a magánszemély akár 200 ezer forintig terjedõ mulasztási bírsággal sújtható, ha az ellenõrzést (a megjelenési kötelezettség elmulasztásával), az együttmûködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza. Rögtön felmerül a következõ kérdés: sújthatja-e bírsággal a magánszemélyt az adóhatóság – e körülményekre hivatkozással – amennyiben jogszabályban biztosított jogát gyakorolja – azaz a nyilatkozattételt megtagadja –, ha egyébként a bevallásának utólagos vizsgálatában maradéktalanul együttmûködik? A fentebb kifejtett okfejtést összefoglalva, a kiadásokra vonatkozó nyilatkozattételre általánosságban, valamennyi kérdést illetõen, véleményem szerint az adóhatóság a magánszemélyt nem kötelezheti, a bizonyítási terhet a becslés alkalmazásának jogszerûsége tekintetében nem háríthatja az adózóra. Természetesen az adózó dönthet úgy is, hogy a nyilatkozatot teljes körûen megteszi, ez esetben az adóhatóság az abban foglalt nyilatkozatok vaÜgyvédek Lapja 2008 | 3
UL_0803.qxd
2008. 08. 13.
16:22
Page 29
Jog és gyakorlat
lóságának, hitelt érdemlõségének vizsgálatát már jogszerûen folytathatja. Ha az adóhatóságnak olyan körülmény jut a tudomására (pl. nagy összegû tagi kölcsön befizetése), amelyre az adózó bevallott jövedelme nem nyújthatott fedezetet, nyilván e körülményre vonatkozóan az adózóhoz kérdéseket intézhet, akit e kérdéskörben együttmûködési és felvilágosításadási kötelezettség terhel. Felhívás bevallás kiegészítésére
Az Art. 91. §-a szerint a bevallásban közölt adatok kiegészítésére hívhatja fel az állami adóhatóság azokat a magánszemélyeket, akiknek bevallott jövedelme két egymást követõ éves bevallási idõszak tekintetében sem éri el a mindenkori minimálbért. A felhívás alapján a magánszemély az adóévben szerzett összes jövedelem (bevétel) felhasználásáról (kiadásáról, ráfordításáról, befektetésérõl), továbbá annak forrásairól nyilatkozatot tesz. Amennyiben a nyilatkozatban foglalt adatok szerint a magánszemélynek a felsorolt felhasználásra a bevallott jövedelme és egyéb forrása nem adhatott elégséges fedezetet, vagy a magánszemély – az adóhatóság külön felhívására – a nyilatkozatban foglaltakat hitelt érdemlõen Ügyvédek Lapja 2008 | 3
nem igazolja, az adóhatóság a magánszemély bevallásának utólagos ellenõrzését rendeli el, melynek során becslést – mint bizonyítási módszert – is alkalmazhat. Az Art. speciális fejezete tartalmaz olyan, meghatározott feltételhez – két éves bevallási idõszak tekintetében minimálbért el nem érõ jövedelem – kötött nyilatkozattételi kötelezettséget, mely a vagyonosodási vizsgálat körébe vonható. E szakasz egyértelmûen tartalmazza a nyilatkozattételi kötelezettség feltételét, annak módját, terjedelmét és a bizonyítási terhet, valamint annak jogkövetkezményeit. Sõt a hivatkozott szakasz (3) bekezdése arról is rendelkezik, hogy ha az adóhatóság a megtett nyilatkozat alapján a magánszemély bevallásának utólagos ellenõrzését nem látja indokoltnak, és azt nem rendeli el, az errõl szóló értesítés postára adását követõen a megszerzett adatokat köteles megsemmisíteni. A kérdés tehát továbbra is áll: ha a jogalkotó az Art. 109. § (1) bekezdésére hivatkozással bárkire nézve elrendelhetõnek tartja a vagyonosodási vizsgálat lefolytatását, és ennek során a bevételekre és költségekre vonatkozó nyilatkozat megtételét, akkor miért tartalmaz speciális rendelkezést egy egyértelmûen körülhatárolt adózói körre vonatkozóan az Art. 91. §-ában? Készpénzszemlélet és bankszámlaforgalom
A vagyonosodási vizsgálatok tekintetében a bevétel vagy kiadás tényleges realizálódásának, és nem a szerzõdés megkötésének, a fizetés esedékességének van jelentõsége. Ennek megfelelõen azt is bizonyítanunk kell, hogy például a bevallásunkban szereplõ jövedelem mikor került részünkre kifizetésre. Nyilvánvalóan ezt leginkább bankszámlakivonattal, kifizetési pénztárbizonylattal vagy egyéb átvételi bizonylattal tudjuk hitelesen igazolni az adóhatóság felé. Ez fõként a tagi jogviszonnyal rendelkezõ vezetõ tisztségviselõk esetében szokott a legnagyobb probléma lenni, amikor is bár minden hónapban átutalásra kerülnek az elszámolt tagi jövedelmek (leginkább minimálbérrel, vagy minimum járulékalappal azonos összegû adóalap) utáni közterhek, azonban azok kivétele (felvétele) – bizonylatolt formában – a társaság terhére nem történik meg. Ezért hiába vallottunk és adóztunk bármekkora jövedelmet társa-
ságunknál, ha annak felvételét a társaság könyveibõl bizonyítható módon nem tudjuk kimutatni. Bár bevallásunkat az APEH elfogadja, mégsem tudja fedezetként kiadásainkkal szemben beszámítani. Ugyanez lesz a vége annak is, ha a jövedelmünket a munkáltatónk, foglalkoztatónk bankszámlánkra utalta, de bankszámlánkon terhelés nem történt (például készpénzfelvétel, bankkártyás fizetés), hiszen ez esetben sem tudtuk ezen összeget kiadásunkhoz fedezetként felhasználni. Az adóhatóság a vagyonvizsgálatok során ún. készpénzszemlélet alapján állítja össze a magánszemély vagyonmérlegét, tehát azt vizsgálja, hogy egy adott idõpontban a készpénzben keletkezõ kiadásokra a készpénzforrás, készpénzben keletkezõ bevétel fedezetet nyújthatott-e. A vagyonmérlegben tehát bevételként kimutatásra kerülnek – többek között – a készpénzben fizetett bevételek, illetve az adózó által bankszámlájáról történt készpénzfelvételek, a kiadások között pedig a készpénzkiadásokat és a bankszámlára történõ befizetéseket tünteti fel a revízió. Az adóhatóság a vagyonosodási vizsgálatok során a létfenntartásra fordított költségeket is vizsgálja, és amennyiben erre vonatkozóan az adózó nem tud konkrét pénzösszeget megjelölni, vagy azt az adóhatóság megítélése szerint „túlzottan alacsony” összegben jelöli meg, a KSH által közzétett, az adott évre vonatkozó létminimum adataival számol. Az elõbbieket egy konkrét példán keresztül lehet a legjobban illusztrálni. Az alapul szolgáló tényállás szerint az adózó a vizsgált adóévekben tagi jövedelemmel rendelkezett, melyet a társaság részére minden hónapban készpénzben fizetett ki. Mindezek mellett az adózó nyilatkozatot tett, hogy a bankszámlájára utalt egyéb (adómentes, adóköteles vagy bevallási kötelezettség alá nem esõ bevételekkel) is rendelkezett, melyek bankszámláján jóváírásra kerültek. A bankszámlakivonatokat az adóhatóság beszerezte, így azok a teljes vizsgált idõszakra az adóhatóság rendelkezésére álltak. A magánszemély nyilatkozatában pontosan nem tudta megjelölni a vizsgált idõszakban eszközölt családi létfenntartási kiadásokat. Az adóhatóság által kibocsátott jegyzõkönyv a vagyonmérlegben minden hónapban bevételként tüntette fel az adózó kész-
29
UL_0803.qxd
30
2008. 08. 13.
16:22
Page 30
Jog és gyakorlat
pénzben felvett tagi jövedelmét, és az adózó létfenntartási költségekre vonatkozó konkrét nyilatkozata hiányában a létfenntartási költségeket készpénzkiadásként a KSH adatai szerint vette figyelembe. Az adózó bankszámláján ezzel szemben minden hónapban nyomon követhetõk voltak azok a terhelési tételek, melyek a létfenntartási költségek közé vonhatók pl. közüzemi díjak, telefonköltség, közös költség utalása, bankkártyás vásárlások pl. hipermarketekben, mûszaki boltban, ruházati üzletekben. Adott esetben ezek a KSH által közölt összegek többszörösét tették ki, amelyre bankszámlafedezettel az adózó rendelkezett, de olyan hónap is volt, amikor ez az összeg alatta maradt a KSH adatainak. Ez többnyire abból adódott, hogy néhány hónapban az adózó a közüzemi költségeket nem fizette meg, majd a következõ hónapban a tárgyhavi és az elmúlt havi költségeket is elutalta. Az említett eset több problémát is felvet: A jegyzõkönyvben az adóhatóság feltételezi, hogy egy magánszemélynek az éves létfenntartási költségei egyenlõ összegben, havonta egyenletesen elosztva jelentkeznek, amely már önmagában sokszor nem életszerû. A másik probléma, hogy amennyiben a KSH-adatoknak megfelelõ terhelések vannak a bankszámlán, akkor azok készpénzkiadásként történõ figyelembevétele ezen költségek többszörözéséhez vezethet. Következõ problémaként jelentkezik, ha az egyik hónapban a bankszámlaterhelések nem érik el a KSH-adatokat, akkor azokat a tárgyhónapra az adóhatóság kiegészíti legalább erre az összegre, annak ellenére, hogy bizonyítjuk, az elõzõ havi költségeinket – a bankszámlakivonatok alapján – a tárgyhónapban fizettük meg, ezért ebben a hónapban a KSH-adatokban szereplõ összegek akár két-háromszorosával terheltük bankszámlánkat. Végül az adózót terhelõ bizonyítás elvezethet odáig, hogy az adóhatóság a hipermarketi és egyéb blokkok, számlák bemutatását kérheti tõlünk annak ellenõrzése végett, biztosan vásároltunk-e megfelelõ mennyiségû élelmiszert ahhoz, hogy az adott hónapban nehogy éhen haljunk. Tehát a vásárlási szokásaink-
ból következõen megkérdõjelezheti azt is, hogy a KSH-adatoknak megfelelõ mennyiségû gyümölcsöt, pékárut, felvágottat eszünk-e. A létfenntartási költségek megállapításánál tehát a bankszámla-információk nem hagyhatók figyelmen kívül. A kapcsolódó vizsgálatok problematikája
A kapcsolódó vizsgálatokkal összefüggésben az egyik legjelentõsebb eljárásjogi probléma az adózó bizonyítási terhének érvényesítésében ragadható meg, melynek lényegét szintén egy példán keresztül lehet a legjobban megragadni. A magánszemély kiadásai forrásának fedezeteként más magánszemélyek által nyújtott kölcsönt jelölt meg. Ezekrõl a kölcsönökrõl teljes bizonyító erejû magánokiratba foglalt kölcsönszerzõdések készültek – megjegyzem a kölcsönök a vizsgált idõszakban visszafizetésre is kerültek. Az adóhatóság a magánszemély által megjelölt kölcsönadóknál kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendelte el, melynek során megállapítást nyert, hogy azok a kölcsönadott pénzösszeggel a kölcsönadás idõpontjában nem rendelkezhettek. Az eredetileg vizsgálat alá vont magánszemély természetesen az Art. 109. §-a értelmében bizonyíthatja azt, hogy a részére kölcsönt adó személy az említett pénzösszeggel rendelkezett – hiszen azt ténylegesen átvette tõle –, de rendelkezik-e olyan eszközökkel amellyel más magánszeméllyel kapcsolatosan annak jövedelmét bizonyítani tudja, és felmerül a kérdés, hogy ez a kompetenciája meddig terjedhet más magánszemély vagyoni helyzetét illetõen? A lefolytatott kapcsolódó vizsgálat eredményének értékelése szintén nem egyértelmû és egységes. Az adóhatóság elõtt ugyanis két lehetõség áll: Az eredetileg vizsgálat alá vont magánszemélynél nem fogadja el bevételként a kölcsönadott összeget, tekintettel arra, hogy azzal a kölcsönadó – a kapcsolódó vizsgálat eredményeként – nem rendelkezhetett. Ennek jogkövetkezményeit tehát a kölcsönvevõnél veszi figyelembe. A másik lehetõség, hogy a kapcsolódó vizsgálat során az adóhatóság megállapítja, hogy a kölcsönadó – teljes bizonyító erejû magánokirattal igazoltan –
kiadást eszközölt, amelyre fedezettel nem rendelkezett és ezért annak jogkövetkezményeit a kölcsönadónál értékeli, mely nyilván adókülönbözetként jelentkezik. Természetesen a legrosszabb eset az, ha a jogkövetkezményeket mindkét félnél alkalmazza az adóhatóság, tehát a kölcsönadónál a kölcsön összegére vonatkozó fedezethiány miatt adókülönbözetet állapít meg, majd a kölcsönvevõnél az összeget ugyanezen okból nem fogadja el, ugyanis ez már az ún. kétszeres értékelés tilalmába ütközik. Ugyanez a helyzet akkor is, ha a kölcsönvevõnél a kölcsönvételt nem látja bizonyítottnak, ugyanakkor a kölcsön visszaadását készpénzkiadásként figyelembe veszi. Nagyon lényeges szabály e körben az Art. 100. § (4) bekezdése, melynek értelmében a kapcsolódó vizsgálatról szóló jegyzõkönyvnek, illetõleg a határozatnak az adózót érintõ részét az adózóval részletesen ismertetni kell. Itt kiemelném azt, hogy „részletesen”, tehát nem elegendõ az, ha az adóhatóság a jegyzõkönyvében csak az általa lényegesnek ítélt részek összeszerkesztésével próbálja megállapításait a kapcsolódó vizsgálat tekintetében alátámasztani. Ez ugyanis az adózó érdemi védekezésének további korlátja lehet. Helyesebbnek tartom, ha a jegyzõkönyv vagy határozat megfelelõ részeit szóról szóra ismerteti az adóhatóság, leginkább a jegyzõkönyv vagy határozat megfelelõ oldalainak csatolásával. Az ilyen és hasonló kölcsönadások esetén azt a megoldást látom a legelfogadhatóbbnak, ha a kölcsönadó és a kölcsönvevõ között a kölcsönadás idõpontjában írásbeli, teljes bizonyító erejû magánokiratba foglalt szerzõdés jött létre, és a kölcsönszerzõdés létrejöttét, a pénz átadását a kapcsolódó vizsgálat során a kölcsönvevõ és a kölcsönadó is nyilatkozatával megerõsíti, akkor a kölcsönadó oldalán esetleg fennálló „fedezetlenség” esetén, annak jogkövetkezményeit a kölcsönadó viselje. Hiszen a kölcsönvevõ egyrészt – a már ismertetett okoknál fogva – a kölcsönadó vagyoni helyzetét illetõen nem tud bizonyítási kötelezettségének eleget tenni, másrészt annak jogkövetkezményeit, hogy a kölcsönadó esetleg adózás alól elvont jövedelmeket halmozott fel, nem feltétlenül a kölcsönvevõnek kell viselnie. Ügyvédek Lapja 2008 | 3
