UNIVERZITA PARDUBICE FAKULTA EKONOMICKO-SPRÁVNÍ
DPH organizací, které nebyly zaloţeny nebo zřízeny za účelem podnikání Hana Mikulecká
Bakalářská práce 2011
PROHLÁŠENÍ
Prohlašuji: Tuto práci jsem vypracovala samostatně. Veškeré literární prameny a informace, které jsem v práci využila, jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Byla jsem seznámena s tím, že se na moji práci vztahují práva a povinnosti vyplývající ze zákona č. 121/2000 Sb., autorský zákon, zejména se skutečností, že Univerzita Pardubice má právo na uzavření licenční smlouvy o užití této práce jako školního díla podle § 60 odst. 1 autorského zákona, a s tím, že pokud dojde k užití této práce mnou nebo bude poskytnuta licence o užití jinému subjektu, je Univerzita Pardubice oprávněna ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, které na vytvoření díla vynaložila, a to podle okolností až do jejich skutečné výše. Souhlasím s prezenčním zpřístupněním své práce v Univerzitní knihovně Univerzity Pardubice.
V Pardubicích dne 27. 6. 2011
Hana Mikulecká
PODĚKOVÁNÍ Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucímu práce Ing. Františku Sejkorovi za odborné vedení, vstřícný přístup a cenné rady při zpracování mé bakalářské práce. Zvláštní poděkování patří mé rodině a především manželovi za trpělivost, kterou mně prokázali během celého studia a umožnili mi studium dokončit.
ANOTACE Tato bakalářská práce nazvaná „DPH organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání“ se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty u neziskových organizací, především bude zaměřena na DPH Obce Sloupnice. Práce bude členěna do dvou částí. Teoretická část obsahuje definice základních pojmů daně z přidané hodnoty se zaměřením na neziskové organizace a tuzemská plnění, postupy a výpočty DPH a odpočtu DPH. Praktická část bude popisovat Obec Sloupnice a bude zaměřena na konkrétní příklady aplikace zákona o DPH.
KLÍČOVÁ SLOVA daň z přidané hodnoty, plátce, zákon, základ daně, odpočet daně, krácení odpočtu
TITLE VAT at organizations that were not founded or established for purpose of business
SUMMARY This Bachelor´s thesis named „VAT at organizations that were not founded or established for purpose of business“ deals with the value addend tax on nonprofit organizations. The main object of this thesis will be VAT village Sloupnice. The work has two parts. The theoretical part includes the definitions of basic term sof value addend tax with a focus on nonprofit organizations and domstic performance, procedures and calculations and deductions VAT. The practical part describes community of Sloupnice and focuses on concrete esymples of application of the law on VAT.
KEYWORDS value addend tax, payer of tax, law, tax base, deduction, reduction deduction
OBSAH ÚVOD ........................................................................................................................................ 9 1
DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A ZÁKLADNÍ POJMY ............................................ 11 1.1
Předmět daně ......................................................................................................................... 12
1.2
Osoba povinná k dani ............................................................................................................ 12
1.3
Ekonomická činnost .............................................................................................................. 12
1.4
Veřejnoprávní subjekt ........................................................................................................... 13
1.5
Obrat ...................................................................................................................................... 14
1.6
Plátci ...................................................................................................................................... 14
1.7
Daň na vstupu ........................................................................................................................ 15
1.8
Daň na výstupu ...................................................................................................................... 15
1.9
Odpočet daně ......................................................................................................................... 16
1.10
Sazby daně............................................................................................................................. 16
1.11
Základ daně a výpočet daně .................................................................................................. 16
1.12
Daňové doklady..................................................................................................................... 17
1.12.1
Běžný daňový doklad .................................................................................................................. 18
1.12.2
Zjednodušený daňový doklad ..................................................................................................... 18
1.13
2
Zdanitelné plnění ................................................................................................................... 19
1.13.1
Zdanitelná plnění ........................................................................................................................ 19
1.13.2
Plnění osvobozená bez nároku na odpočet.................................................................................. 19
1.13.3
Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet ..................................................................... 20
1.14
Nárok na odpočet daně .......................................................................................................... 21
1.15
Zdaňovací období .................................................................................................................. 22
1.16
Daňové přiznání a splatnost daně .......................................................................................... 22
1.17
Režim přenesené daňové povinnosti ..................................................................................... 22
1.18
Ručení za nezaplacenou daň.................................................................................................. 23
1.19
Zvláštní způsob zajištění daně ............................................................................................... 24
1.20
Přílohy k zákonu o DPH ........................................................................................................ 24
DPH ORGANIZACÍ, KTERÉ NEBYLY ZALOŢENY ZA ÚČELEM PODNIKÁNÍ 25 2.1
Ekonomická činnost neziskových organizací ........................................................................ 26
2.2
Neziskové subjekty jako osoba povinná k dani ..................................................................... 26
2.2.1
Veřejnoprávní subjekty ................................................................................................................... 27
2.2.2
Příspěvková organizace zřízená veřejnoprávním subjektem ........................................................... 27
2.2.3
Právnické osoby .............................................................................................................................. 28
2.3
Krácení odpočtu daně ............................................................................................................ 28
2.3.1
Uplatnění odpočtu v plné výši ......................................................................................................... 29
2.3.2
Krácení odpočtu v poměrné výši ..................................................................................................... 29
2.3.3
Odpočet daně v krácené výši ........................................................................................................... 30
2.4
3
DPH OBCE SLOUPNICE ............................................................................................. 32 3.1
Obec ...................................................................................................................................... 32
3.2
Obec jako osoba povinná k DPH........................................................................................... 32
3.3
Obec Sloupnice...................................................................................................................... 34
3.4
Příspěvkové organizace zřizované Obcí Sloupnice ............................................................... 35
3.5
Příjmy Obce Sloupnice .......................................................................................................... 35
3.5.1
Výnosy z výkonů veřejné správy .................................................................................................... 36
3.5.2
Výnosy z ekonomické činnosti podléhající DPH ............................................................................ 37
3.5.3
Výnosy osvobozené od DPH bez nároku na odpočet ...................................................................... 38
3.6
Výdaje Obce Sloupnice ......................................................................................................... 38
3.6.1
Plnění bez nároku na odpočet daně ................................................................................................. 39
3.6.2
Plnění s plným nárokem na odpočet daně ....................................................................................... 39
3.6.3
Plnění s kráceným nárokem na odpočet .......................................................................................... 39
3.7
4
Postup při výpočtu krácení daně............................................................................................ 31
Daňová hlášení ...................................................................................................................... 40
VYBRANÉ PŘÍKLADY OBCE SLOUPNICE ............................................................ 42 4.1
Zdaňování pronájmů budovy restaurace ............................................................................... 42
4.2
Výstavba základní technické vybavenosti ............................................................................. 43
4.3
Rekonstrukce budovy Základní školy Sloupnice .................................................................. 44
4.4
Výstavba kanalizace .............................................................................................................. 45
ZÁVĚR .................................................................................................................................... 47 SEZNAM LITERATURY ..................................................................................................... 49 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................ 50 SEZNAM ZKRATEK ............................................................................................................ 51 SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................................ 52
ÚVOD Tématem bakalářské práce je problematika daně z přidané hodnoty se zaměřením na organizace, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Daň z přidané hodnoty je součástí daňového systému České republiky od roku 1993. Je velmi rozsáhlá a komplikovaná pro podnikatelské subjekty a o to více i pro organizace neziskové, které nebyly založeny za účelem produkce zisku, ale spíše k uspokojování potřeb obyvatel. Cílem práce je podat ucelený přehled a zmapovat podmínky, za kterých si mohou neziskové organizace daň uplatňovat, jakým způsobem se provádí výpočet daně, jak je daň krácena, kdy a za jakých podmínek je nárok na odpočet daně a kdy je povinnost daň odvádět. Dalším cílem je popsat postavení obcí vzhledem k zákonu o DPH a povinnosti, které musí dodržovat při aplikaci zákona. Teoretické poznatky budou aplikovány na příkladu Obce Sloupnice, která je plátcem DPH a provádí činnosti v oblasti veřejnoprávní a ekonomické. Výběr tématu bakalářské práce byl ovlivněn mým zaměstnáním v organizacích, které nebyly založeny a zřízeny za účelem podnikání a byly plátci DPH a znalostí problémů spojených s uplatňováním a výpočtem této daně. Bakalářská práce je rozdělena do čtyř hlavních kapitol. První kapitola se zabývá základními pojmy ze zákona o DPH, které se týkají především problematiky DPH v tuzemsku. Neziskové organizace převážně hospodaří na vnitřním trhu, a proto se tato práce nebude zabývat DPH ve styku se zahraničním. Hlavním úkolem první kapitoly je poskytnout vysvětlení základních pojmů z oblasti daně z přidané hodnoty. Druhá kapitola popisuje a vysvětluje pojmy, které se vztahují k DPH organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Výpočtem jejich obratu pro stanovení hranice, kdy se stanou plátci DPH, členěním jejich činností na veřejnoprávní a ekonomické, způsoby uplatňování daně a krácení daně na vstupu. Ve třetí a čtvrté kapitole se teoretické poznatky aplikují na praktický příklad DPH v Obci Sloupnice. Třetí kapitola představí Obec Sloupnici, její ekonomické i veřejnoprávní činnosti a zřizované příspěvkové organizace. Zaměří se na příjmy a výdaje obce, jejich členění, druhy činností, které provozuje, z čeho je osoba povinná k dani a jakým způsobem uplatňuje daň na výstupu a nárokuje a krátí daň na vstupu.
9
Poslední čtvrtá kapitola se zaměří na vybrané příklady Obce Sloupnice, které byly uskutečněny v minulém roce, nebo jsou plánovány do budoucna. Popíše jakým způsobem je v těchto případech postupováno z hlediska daně z přidané hodnoty a jak jsou řešeny otázky a problémy s uplatňováním a odvodem daně. Při zpracování bakalářské práce byly použity právní předpisy platné v České republice včetně pokynů Ministerstva financí ČR, dostupná odborná literatura, vnitřní předpisy a směrnice obce a odborné znalosti a praktické zkušenosti z oboru.
10
1 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY A ZÁKLADNÍ POJMY Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je univerzální nepřímou daní, které se někdy říká daň ze spotřeby. Není placena přímo, ale je součástí ceny, kterou konečný spotřebitel platí v ceně nakoupeného zboží nebo služby. DPH je součástí našeho daňového systému od roku 1993, kdy od 1. 1. 1993 začal platit zákon č. 588/1992 Sb. a z velké části nahradil daň z obratu. Zákon byl mnohokrát novelizován. Největší změna nastala 1. května 2004 současně se vstupem České republiky do Evropské unie, kdy začal platit zákon č. 235/2004 Sb., který plně nahradil předchozí zákon. Rozhodujícím důvodem pro přijetí tohoto zákona bylo sladění právní úpravy DPH s evropským právem a do našeho českého zákona implementovat především tzv. Šestou směrnici Evropského společenství. I tento nový zákon byl již mnohokrát novelizován. Poslední velmi rozsáhlá a podstatná novela zákona je zákon č. 47/2011 Sb. schválený Poslaneckou sněmovnou dne 9. 2. 2011 s účinností od 1. 4. 2011. Prakticky všechny stávající daňové systémy ve světě mají takovouto všeobecnou daň ze spotřeby. Je to daň, jejímž předmětem jsou všechny vytvořené statky a služby. V současnosti převládají názory, že tento typ daně ze spotřeby by měl v daňovém systému dominovat a její význam by se měl zvyšovat. DPH je nejen povinnou, ale také z hlediska předmětu a sazeb, harmonizovanou daní v Evropské unii. Princip fungování DPH je jednoduchý. Daň se vybírá na každém stupni zpracování, ale ne z celého obratu, ale pouze z toho, co bylo k hodnotě statku na daném stupni přidáno. Dani tedy podléhá jen přidaná hodnota.1 Zákon o DPH je velmi rozsáhlá a komplikovaná právní norma. Její součástí je 113 ustanovení a 5 příloh k zákonu. Z hlediska obecného členění obsahuje zákon o DPH tyto oblasti úpravy: uplatňování DPH v tuzemsku, uplatňování DPH v rámci Evropské unie (dále jen EU), tzv. intrakomunitární plnění, uplatňování DPH při dovozu a vývozu zboží, správa DPH2. Práce je zaměřena především na uplatňování a správu DPH v tuzemsku, a to především v zaměření na organizace, které nebyly založeny za účelem podnikání a tvorby zisku.
1
VANČUROVÁ, A., & LÁCHOVÁ, L. (2008). Daňový systém 2008. Praha, ČR: 1. VOX a.s. MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací od roku 2010 (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS, str.13 2
11
1.1 Předmět daně Předmětem daně je dodání zboží nebo převod nemovitosti, poskytnutí služby, pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku3. Plnění, která nejsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně4. U organizací, které nebyly založeny za účelem podnikání, se vyskytují: zdanitelná plnění plnění osvobozená s nárokem na odpočet (§ 63 – 71) plnění osvobozená bez nároku na odpočet (§ 51 – 62) plnění, která nejsou předmětem daně.
1.2 Osoba povinná k dani V § 5 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) je definovaný okruh osob, které jsou plátci daně nebo jsou potencionálními plátci daně. Jsou to fyzické i právnické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomické činnosti. Těmito osobami mohou být jednak tuzemské osoby, nebo i osoby z jiných členských států, případně i osoby ze třetích zemí, pokud mají sídlo, místo podnikání, či místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržují, v tuzemsku5. Mohou jimi být i právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání6. Tyto právnické osoby jsou osobou povinnou k dani, pokud za úplatu dodávají zboží nebo služby, provádějí převody nemovitostí, tedy uskutečňují-li ekonomickou činnost. V tomto případě není důležité, zda se jedná o jejich hlavní činnost, ke které byly zřízeny, nebo činnost vedlejší.
1.3 Ekonomická činnost Ekonomickou činností se rozumí, soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby7. Je velmi obtížné stanovit u osob povinných k dani soustavnost činnosti. 3
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 2 odst. 1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 2 odst. 3 5 BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1.5.2010. 1. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-603-7, str. 33 6 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 5 odst. 1 7 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 5 odst. 2 4
12
Považuje se za ní i činnost provozovaná pouze po část kalendářního roku nebo sezony, kdy v jiných obdobích roku tato činnost uskutečňována není. Za ekonomickou činnost je považováno i soustavné využívání hmotného a nehmotného majetku s cílem získat z tohoto majetku příjem. I v tomto případě se musí jednat o soustavné využívání tohoto majetku ke zdanitelným příjmům. Z toho vyplývá, že za ekonomickou činnost se považuje i nájem a převod bytů, nebytových prostor, staveb a pozemků. Tato činnost je podle ZDPH osvobozena od daně, jestliže je prováděna dlouhodobě a soustavně. Pokud by subjekt prováděl ve své ekonomické činnosti pouze výlučně pronájem a neměl jiná zdanitelná plnění, nestal by se nikdy plátcem daně, protože by se nájem nezapočítával do obratu. Za ekonomickou činnost se nepovažuje činnost zaměstnanců, kteří jsou v pracovněprávním vztahu a odměna je jim vyplácena a zdaňována daní z příjmů ze závislé činnosti nebo zvláštní sazbou daně. Za ekonomickou činnost se považuje pro účely DPH samostatná činnost podniku a ne činnost zaměstnanců8.
1.4 Veřejnoprávní subjekt Veřejnoprávní subjekt je právnická osoba, která není osobou povinnou k dani z vybíraných úplat, které souvisí s výkonem v oblasti veřejné správy. Jedná se např. o výběr správních poplatků podle příslušného předpisu. Z této činnosti, pokud neprovádí jiná plnění podle ZDPH, se nemůže nikdy stát osobou povinnou k dani. Výjimkou by byl případ, pokud by výkonem těchto činností veřejnoprávním subjektem došlo k narušení hospodářské soutěže. O tomto musí rozhodnout příslušný orgán. Od okamžiku rozhodnutí, by se i z veřejnoprávního subjektu vykonávajícího pouze oblast veřejné správy stala osoba povinná k dani. Zákon v § 5 odst. 4 přesně vymezuje, kdo se za veřejnoprávní subjekty považuje, jsou to organizační složky státu, které jsou účetními jednotkami a další vyjmenované neziskové subjekty, a to především stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu9. Veřejnoprávní subjekt se za osobu povinnou k dani považuje vždy, pokud provádí činnosti, které jsou uvedeny v příloze číslo 3 ZDPH. Tyto činnosti se vždy považují za provozování ekonomické činnosti.
8
BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1.5.2010. 1. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-603-7, str. 34 9 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 5 odst. 3
13
1.5 Obrat Pojem obrat je jedním z nejdůležitějších základních pojmů v ZDPH. Obratem se rozumí obecně souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitostí a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, pokud se jedná o úplaty za a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Do obratu se nezahrnuje úplata z prodeje hmotného majetku a odpisovaného nehmotného majetku nebo pozemků, které jsou dlouhodobým hmotným majetkem, o kterých osoba povinná k dani účtuje nebo o kterých vede evidenci10. Každá osoba povinná k dani musí výši svého obratu sledovat. Pokud přesáhne výše obratu za 12 bezprostředně po sobě jdoucích měsíců 1 000 000 Kč, je tato osoba ze zákona povinna předložit přihlášku k registraci jako plátce DPH. Proto je nutné vždy správně stanovit, která plnění se do obratu započítávají a která ne. Bude-li osoba povinná k dani pronajímat dlouhodobě např. nebytové prostory a úplaty za tyto pronájmy budou za 12 po sobě jdoucích měsíců vyšší než 1 mil. Kč a nebude dále provádět žádná zdanitelná plnění, není tato osoba povinna registrovat se jako plátce DPH. Pokud ale budou úplaty za tyto pronájmy např. 900 tis. a dále bude organizace mít další plnění v tuzemsku, která by podléhala DPH za více než 100 tis. Kč, překročí její obrat hodnotu 1 mil. Kč a musí dojít k povinné registraci plátce DPH. Stanovit správně úplaty, které se započítávají do obratu, je u organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, velmi obtížné. Je nutné přesně vymezit, které úplaty podléhají zdanění, které jsou od daně osvobozeny, a které vyplývají z činnosti veřejnoprávních subjektů a nejsou předmětem daně.
1.6 Plátci Plátcem DPH se může stát pouze osoba povinná k dani, která má místo nebo sídlo podnikání v tuzemsku a překročí podmínky pro registraci dosažením obratu 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, nebo se rozhodne k dobrovolné registraci. Musí podat 10
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 6 odst. 2
14
přihlášku k registraci k místně příslušnému finančnímu úřadu do 15 dnů ode dne překročení obratu. Plátcem se potom stává od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém osoba povinná k dani překročila limit obratu. Jestliže nesplní registrační povinnost po překročení obratu, stává se plátcem datem účinnosti registrace uvedeným na rozhodnutí o registraci místně příslušným správcem daně. Plátcem se osoba povinná k dani může také stát: a) uzavře-li smlouvu o sdružení nebo jinou podobnou smlouvu s již registrovaným plátcem DPH, jejímž účelem je uskutečňování zdanitelných plnění. V tomto případě se plátcem DPH stane ode dne podpisu smlouvy a plátci musí být všichni členové tohoto sdružení. b) pořízením zboží z jiného členského státu Evropské unie, pokud hodnota zboží bez daně v běžném kalendářním roce převýší částku 326 000 Kč. Registrace k dani je k datu pořízení zboží, kterým byl překročen limit. c) poskytnutím služby s místem plnění v tuzemsku, která je poskytnuta osobou neusazenou v tuzemsku. V tomto případě se osoba povinná k dani stane plátcem DPH dnem uskutečnění této služby. d) poskytnutím služby osobě povinné k dani z jiného členského státu EU s místem plnění v jiném členském státě. Plátcem se osoba povinná k dani stane dnem poskytnutí této služby, jestliže povinnost přiznat a zaplatit daň vznikla i příjemci služby. e) dobrovolnou registrací osoby povinné k dani.
1.7 Daň na vstupu Daň na vstupu je daň, která je obsažená v částce přijatého plnění za zboží nebo službu, uvedená na řádném nebo vypočtená na zjednodušeném daňovém dokladu.
1.8 Daň na výstupu Daň na výstupu je daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně ze svých zdanitelných plnění.
15
1.9 Odpočet daně Odpočtem daně se rozumí daň na vstupu v plné výši, popřípadě krácená v poměrné výši nebo v krácené výši (koeficientem), o kterou si může poplatník snížit svoji daňovou povinnost na výstupu, je-li plnění daně na vstupu použito pro jeho zdanitelná plnění nebo ekonomickou činnost. Daň na vstupu je nutné vždy prokázat daňovým dokladem vystaveným prodávajícím – plátcem DPH. Může se jednat o řádný daňový doklad, nebo o zjednodušený daňový doklad, pokud je plnění za hotové v částce do 10 000 Kč, případně doklad o použití.
1.10 Sazby daně V současné době se v daňovém systému ČR používají dvě sazby daně. Daň základní a daň snížená. Základní sazba daně je nyní 20 % a snížená ve výši 10 %. Je tendence daňové sazby sbližovat. Základní sazba DPH se vztahuje na všechny zboží a služby. Přílohou číslo 1 k zákonu od DPH je stanoven seznam zboží podléhající snížené sazbě DPH a přílohou číslo 2 je stanoven seznam služeb, které podléhají snížené sazbě DPH. Sníženou sazbu daně podle paragrafů 48 a 48a je možné použít ještě u prací spojených s bytovou výstavbou a u staveb pro sociální bydlení. ZDPH v těchto paragrafech přesně vymezuje, co je bytová výstavba a sociální bydlení.
1.11 Základ daně a výpočet daně Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou zdanitelné plnění provedl, nebo případně od třetí osoby. Z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. V případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je základem daně částka přijaté úplaty tedy přijatá záloha snížená o daň11. Základ daně zahrnuje celkové náklady vynaložené k okamžiku dodání zdanitelného plnění, včetně spotřební daně, jiných daní, cel a poplatků, případné dotace k ceně a všechny vedlejší náklady spojené se zdanitelným plněním, např. náklady na balení, skladování, přepravu, pojištění, ale i provize a zisk. Do základu daně se nezahrnuje výše DPH u přijatých plnění, u kterých je nárok na uplatnění a odpočet daně na vstupu.
11
BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1.5.2010. 1. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-603-7, str. 130
16
Výpočet DPH je možné provést ze základu daně, tedy z ceny bez daně, tzv. metodou zdola, nebo z celkové ceny včetně daně, tzv. metodou shora. Ze základu daně vypočteme výši DPH vynásobením základu daně a správné sazby DPH dělené číslem 100. Výpočet z částky včetně daně se provede tak, že hodnota včetně daně se vynásobí koeficientem: sazba daně koeficient = -------------------------------------100 + sazba daně
Koeficient se zaokrouhluje na 4 desetinná místa. Tento způsob výpočtu se nejčastěji používá při výpočtu DPH u zjednodušených daňových dokladů, tedy nákupů za hotové do 10 000 Kč.
1.12 Daňové doklady Daňový doklad je povinen vystavit plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, a to: a) do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo plnění osvobozeného od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, b) do 15 dnů ode dne přijetí úplaty za zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání.12 Tuzemskými daňovými doklady jsou běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, souhrnný daňový doklad, splátkový kalendář, platební kalendář, opravný daňový doklad a nově daňový doklad při provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení a daňový doklad v režimu přenesení daňové povinnosti. Mezi tuzemské daňové doklady patří ještě doklad o použití, který plátce vystavuje, především pokud zdanitelná plnění použije pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců. Daňové doklady je plátce povinen uchovávat nejméně po dobu deseti let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet. 12
BENDA, Václav; PITNER, Ladislav. Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1.5.2010. 1. Olomouc: ANAG, 2010. ISBN 978-80-7263-603-7, str. 108
17
1.12.1 Běţný daňový doklad Běžný daňový doklad musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění, c) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, d) daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění plátcem, e) evidenční číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění, g) datum vystavení daňového dokladu, h) datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu, i) jednotkovou cenu bez daně, a dále slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně, j) základ daně, k) základní nebo sníženou sazbu daně nebo sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a odkaz na příslušné ustanovení zákona, l) výši daně; tato daň může být zaokrouhlena na celé koruny tak, že částka 0,50 koruny a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 koruny se zaokrouhlí na celou korunu dolů.13 1.12.2 Zjednodušený daňový doklad Plátce, který uskutečňuje zdanitelná plnění s úplatou za hotové do výše plnění včetně daně 10 000 Kč ihned při uskutečnění zdanitelného plnění, může vystavit zjednodušený daňový doklad, který musí obsahovat: a) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, c) evidenční číslo daňového dokladu, d) rozsah a předmět zdanitelného plnění,
13
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 28 odst. 2
18
e) datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum přijetí úplaty, podle toho, který den nastane dříve, f) základní nebo sníženou sazbu daně, g) částku, kterou plátce získal nebo má získat za uskutečňované zdanitelné plnění celkem.14 Na zjednodušený daňový doklad je plátce, v jehož prospěch je zdanitelné plnění provedeno, povinen doplnit svoje jméno nebo název firmy, daňové identifikační číslo a vypočítat základ a výši daně. Zjednodušený daňový doklad není možno vystavit v případě prodeje zboží, které je předmětem spotřební daně z lihu a tabákových výrobků za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele. V tomto případě se musí vystavit běžný daňový doklad.
1.13 Zdanitelné plnění Druhy zdanitelných plnění, která mohou být předmětem daně: zdanitelná plnění, plnění osvobozená bez nároku na odpočet (§ 51 - § 62), plnění osvobozená s nárokem na odpočet (§ 63 - § 71).
1.13.1 Zdanitelná plnění Předmětem zdanitelného plnění je dodání zboží nebo nemovitosti, poskytnutí služby za úplatu v rámci ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, na které byl vystaven daňový doklad. Na základě tohoto dokladu se provede odvod daně na výstupu a je-li vystaven pro plátce, je možné si jím tuto daň nárokovat na vstupu. U organizací, které nebyly založeny za účelem podnikání, jsou vždy předmětem daně zdanitelná plnění uvedená v příloze číslo 3 k zákonu 235/2004 Sb. ve znění pozdějších předpisů. 1.13.2 Plnění osvobozená bez nároku na odpočet Osvobozená plnění, u kterých není nárok na odpočet daně na vstupu, jsou v zákoně o DPH vymezena v § 51. Tato plnění se přiznávají v daňovém přiznání za zdaňovací období, kdy se uskutečnila nebo kdy za ně byla přijata úplata.
14
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 28 odst. 4
19
Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: a) poštovní služby (§ 52), b) rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), c) finanční činnosti (§ 54), d) pojišťovací činnosti (§ 55), e) převod a nájem pozemků, staveb bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení (§56), f) výchova a vzdělávání (§ 57), g) zdravotnické služby a zboží (§ 58), h) sociální pomoc (§ 59), i) (pozbylo platnosti), j) provozování loterií a jiných podobných her (§ 60), k) ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61), l) dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).15 U plnění, která jsou osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně, se neuplatňuje daň na výstupu, ale nelze ani uplatnit daň na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která jsou nakoupena pro tato osvobozená plnění. 1.13.3 Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet Od daně s nárokem na odpočet daně jsou osvobozena plnění za podmínek stanovených v § 64 až 71: a) dodání zboží do jiného členského státu (§ 64), b) pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65), c) vývoz zboží (§ 66), d) poskytnutí služby do třetí země (§ 67), e) osvobození ve zvláštních případech (§ 68), f) přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69), g) přeprava osob (§ 70), h) dovoz zboží (§ 71),
15
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 51 odst. 1
20
i) dovoz zboží v osobních zavazadlech cestujících nebo člena osádky letadla a dovoz pohonných hmot cestujícím (§ 71a až 71f).16 Tato plnění jsou předmětem daně především v ekonomické činnosti ve vztahu se zahraničím, což organizace, které nebyly založeny za účelem podnikání, prakticky neuskutečňují.
1.14 Nárok na odpočet daně Základní podmínkou pro uznání nároku na odpočet daně je to, aby přijatá zdanitelná plnění plátcem byla použita pro jeho ekonomickou činnost. Nárok vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnosti přiznat daň na výstupu. Odpočet daně je možné uplatnit v daňovém přiznání nebo při daňové kontrole. Nárok na odpočet daně vzniká na základě přijatého daňového dokladu vystaveného plátcem. Odpočet se uplatňuje v řádném daňovém přiznání, případně i v pozdějších zdaňovacích obdobích, ale pouze v případě, že je plný nárok na odpočet daně. Novelou ZDPH č. 47/2011 Sb. je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně fyzické držení daňového dokladu do konce zdaňovacího období, za které je daň uplatňována. Je tedy možné uplatnit daň na vstupu z plnění, které má datum uskutečnění zdanitelného plnění v daném zdaňovacím období a zároveň i daňový doklad bude plátci doručen v tomto zdaňovacím období. Např. pravidelné faktury za služby telefonních operátorů jsou vystavovány se zdanitelným plněním posledního dne v měsíci, fyzicky jsou však doklady doručovány až v první třetině následujícího měsíce. Nárok na odpočet daně bude až ve zdaňovacím období, ke kterému bude náležet měsíc, kdy byl doklad doručen. Jsou-li přijatá zdanitelná plnění použita zároveň pro zdanitelná a osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, může plátce daň na vstupu uplatnit v poměrné výši nebo v krácené výši (koeficientem). Nárok na odpočet daně je možné uplatnit jen do výše daně podle zákona. Převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, tedy pokud je uvedena chybně základní sazba tam, kde má být správně sazba snížená, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona o DPH, tj. ve výši snížené sazby. Je-li částka daně uvedena na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle zákona, tedy pokud je chybně uvedena snížená sazba místo základní sazby, je plátce oprávněn uplatnit nárok na 16
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 63 odst. 1
21
odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na přijatém daňovém dokladu, tj. ve výši snížené sazby DPH.
1.15 Zdaňovací období Zdaňovací období je doba, za které je plátce povinen podat daňové přiznání a provést odvod daně. Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč. Jestliže byl obrat vyšší, je kalendářním obdobím kalendářní měsíc. Je-li obrat plátce za předchozí kalendářní rok alespoň 2 000 000 Kč, má si možnost čtvrtletní plátce zvolit za zdaňovací období kalendářní měsíc. Tuto skutečnost musí správci daně oznámit do 31. ledna příslušného kalendářního roku. Pokud musí podávat daňové přiznání osoba identifikovaná k dani, je pro ni zdanitelným obdobím kalendářní čtvrtletí.
1.16 Daňové přiznání a splatnost daně Daňové přiznání se podává místně příslušnému správci daně do 25. kalendářního dne po skončení zdaňovacího období. Vlastní daňová povinnost plátce je splatná do 25 dnů od skončení zdaňovacího období na účet správce daně.
1.17 Reţim přenesené daňové povinnosti Poslední novela zákona č. 235/2004 Sb., která nabyla účinnosti dne 1. 4. 2011 pod č. 47/2011 Sb., zavádí tzv. režim přenesené působnosti. Týká se: a) dodání zlata plátci, s výjimkou České národní banky, b) dodání zboží uvedené v příloze číslo 5 k zákonu, včetně jeho dodání a zpracování c) obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů (platnost této komodity je do 1. 7. 2015), d) poskytnutí stavebních a montážních prací (účinnost této komodity je od 1. 1. 2012).17
17
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 92a až § 92e
22
Seznam zboží uvedený v příloze č. 5, u kterého se použije režim přenesení daňové povinnosti:
odpad z plastů a kaučuku,
sběrový papír a hadry,
skleněné střepy a odpad,
železný šrot a kovový odpad.
V tomto režimu je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, je povinen vystavit daňový doklad, na kterém uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro něhož je plnění uskutečněno. Tento plátce musí zjišťovat, zda vystavuje doklad pro plátce DPH. Pokud by odběratel nebyl plátce DPH, vystavil by řádný daňový doklad a daň by odvedl na výstupu. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesené daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit na takovémto obdrženém daňovém dokladu výši daně. Odpovídá také za správnost takto vypočtené výše daně. Základ daně zaplatí dodavateli a vypočtenou daň místně příslušnému správci daně. Tento odvod provede tak, že v daňovém přiznání provede samovyměření daně na vstupu a odvod na výstupu o tuto daň zvýší. O uskutečněných zdanitelných plněních v režimu přenesené daňové povinnosti je povinnost vést za každé zdaňovací období evidenci pro daňové účely. Tato evidence musí obsahovat daňové identifikační číslo plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil i pro kterého bylo uskutečněno, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. Evidenci musí vést oba plátci a musí být předložena místně příslušnému správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.
1.18 Ručení za nezaplacenou daň Další nové opatření v ZDPH, které vstoupilo v platnost zákonem č. 47/2011 Sb., je v § 109 a zavádí ve stanovených případech ručení za nezaplacenou daň plátci, pro něhož bylo zdanitelné plnění uskutečněno, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že: a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, 23
b) plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu za toto plnění, se úmyslně dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.18 Jedná se o velmi problematické ustanovení, které je ze strany zákonodárců odůvodňováno bojem proti daňovým únikům.
1.19 Zvláštní způsob zajištění daně Jestliže příjemce zdanitelného plnění uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění, aniž by byl vyzván jako ručitel, použije se tato úhrada pouze na úhradu daně poskytovatele zdanitelného plnění.19
1.20 Přílohy k zákonu o DPH Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů má pět příloh: Příloha č. 1 – seznam zboží podléhající snížené sazbě Příloha č. 2 – seznam služeb podléhající snížené sazbě Příloha č. 3 – seznam plnění, při jejichž provádění se subjekty, které vykonávají veřejnou správu, považují za osoby povinné k dani Příloha č. 4 – umělecká díla, sběratelské předměty a starožitnosti Příloha č. 5 – seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti Přílohy doplňují a upřesňují některá ustanovení zákona, kterými se osoby povinné k dani musí řídit, při nejasnostech v nich lze najít sazby daně u snížených plnění.
18 19
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 109 odst. 1 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 109a odst. 1
24
2 DPH ORGANIZACÍ, KTERÉ NEBYLY ZALOŢENY ZA ÚČELEM PODNIKÁNÍ Neziskové neboli nevýdělečné organizace jsou organizace, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Jsou to organizace, o jejichž činnost je jiný zájem, ať už státu, společnosti nebo určité skupiny lidí. Tyto organizace působí v rámci neziskového sektoru, a to jak veřejného, tak i soukromého. Důvody existence neziskových organizací jsou tak dány jednak nutností zajistit výkon veřejné správy, jednak vyplývají z potřeby a uplatnění svobody sdružování se a také ze snahy pomoci bližním, jež vyplývá z lásky k lidem.20 Podle zakladatele členíme neziskové organizace na: veřejné organizace založené veřejnou správou a to na centrální, regionální nebo místní úrovni, veřejnoprávní instituce založené ze zákona, soukromoprávní organizace založené soukromou právnickou nebo fyzickou osobou, tyto organizace tvoří soukromý neziskový sektor.21 Podle financování členíme neziskové organizace na: organizace zcela financované z veřejných rozpočtů, organizace financované zčásti z veřejných rozpočtů, organizace financované z různých zdrojů – z vlastní činnosti, dotací, grantů, sbírek sponzoringu atd., organizace financované především z výsledků realizace svého poslání.22 V současné době v České republice neexistuje právní předpis, který by definoval pojem neziskové organizace jednoznačně jako celek. Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů vymezuje tyto organizace jako organizace, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání a také vymezuje alespoň částečně výčet těchto subjektů, např. obce a kraje, příspěvkové organizace, zájmová sdružení nevýdělečných právnických osob, politické strany a politická hnutí, občanská sdružení včetně odborových organizací, registrované církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké
20
TETŘEVOVÁ, Liběna. Veřejná ekonomie. 1. PBtisk Příbram, 2008. ISBN 978-80-86946-79-5, str. 35 TETŘEVOVÁ, Liběna. Veřejná ekonomie. 1. PBtisk Příbram, 2008. ISBN 978-80-86946-79-5, str. 35 22 TETŘEVOVÁ, Liběna. Veřejná ekonomie. 1. PBtisk Příbram, 2008. ISBN 978-80-86946-79-5, str. 36 21
25
školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby podle zvláštního předpisu, organizační složky státu, státní fondy a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon.
2.1 Ekonomická činnost neziskových organizací Ve vztahu k uplatňování DPH se neziskové organizace stávají osobami povinnými k dani pouze z oblasti v rámci svých ekonomických činností. Tato činnost je definována jako soustavná, uskutečňovaná samostatně a organizace ji vykonávají za účelem získání příjmů, které dále použijí pro svoje hlavní poslání. V rámci ekonomické činnosti mohou neziskové organizace vykonávat zdanitelná plnění nebo plnění, která jsou osvobozená od daně a u nichž není nárok na odpočet daně na vstupu. Do ekonomické činnosti neziskových subjektů jako zdanitelná plnění, lze zařadit poskytování služeb (např. ubytovacích, reklamních, parkovacích, pronájmy movitého majetku atd.) nebo dodání zboží (např. knih, časopisů, drobných předmětů, oblečení, doplňků atd.) jiným subjektům za úplatu. Mezi osvobozená plnění od daně bez nároku na odpočet daně patří plnění uvedená v § 51 ZDPH. Jedná se o plnění, u kterých neziskové organizace neuplatňují daň na výstupu, zároveň si ale nemohou uplatňovat nárok na odpočet daně na vstupu. Důležité je upozornit, že tato plnění se v převážné míře nezapočítávají do obratu pro registraci plátce daně. Je tedy možno konstatovat, že uskutečňování těchto činností nemůže vést k tomu, že by se neziskový subjekt stal plátcem DPH ze zákona překročením obratu. Výjimku, která se do obratu započítává, jsou finanční a pojišťovací činnosti a převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení, pokud tyto činnosti nejsou provozovány jako doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně. Je tedy vždy nutné správně rozhodnout, jakou činnost neziskové organizace provádějí a jaký má dopad na hospodaření organizace.
2.2 Neziskové subjekty jako osoba povinná k dani Neziskové subjekty provádějí při své činnosti výkony, které mají charakter veřejnoprávní služby i ekonomické činnosti. Při výkonu veřejnoprávní činnosti není subjekt považován za osobu povinnou k dani. 26
2.2.1 Veřejnoprávní subjekty Veřejnoprávním subjektem je především obec, kraj, organizační složka státu nebo jiná právnická osoba založená nebo zřízená zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu. Tyto osoby se z hlediska DPH nepovažují za osobu povinnou k dani, pokud vykonávají činnosti v oblasti veřejné správy, i přestože za ně vybírají úhrady. Těmito úhradami se rozumí především správní nebo místní poplatky případně poplatky, které jsou vybírány podle zvláštního právního předpisu. Mimo těchto činností je za výkon veřejné správy také považováno: a) nakládání obce s odpady – např. organizování a shromažďování sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálního odpadu, jestliže obec za tuto činnost vybírá poplatek od občanů, lze sem zahrnout i organizování zpětného odběru a recyklace odpadů, za kterou obec dostává úhradu od autorizované společnosti, b) organizování dopravy – v případě, že nařízením obce jsou vymezeny místní komunikace nebo jejich určené úseky pro stání silničních motorových vozidel na časově omezenou dobu v souladu se zákonem o pozemních komunikacích, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy, c) provozování veřejného pohřebiště obcí – zahrnuje nájem hrobového místa a služeb souvisejících s pronájmem a uložením do hrobu v souladu se zákonem o pohřebnictví, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy. 2.2.2 Příspěvková organizace zřízená veřejnoprávním subjektem Zřizovaná příspěvková organizace je právnickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku. Pokud na ni zřizovatel přenesl vykonávání povinností, ke kterým je povinen podle zvláštních právních předpisů (např. údržba silnic, veřejné zeleně, veřejného osvětlení), je tato příspěvková organizace povinou k dani, jestliže samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost a musí sledovat obrat pro registraci. Jestliže zřízená příspěvková organizace provádí tuto činnost za příspěvek, který je poskytnutý zřizovatelem, nejedná se o ekonomickou činnost, jež je předmětem daně. Příspěvek poskytnutý zřizovatelem se nepovažuje za úhradu za uskutečněnou ekonomickou činnost. Přenese-li zřizovatel na příspěvkovou organizaci výkon veřejné správy spojený s výběrem správních nebo místních poplatků hrazených občany na účet zřizovatele, nepovažuje se v tomto případě příspěvková organizace za osobu povinnou k dani a nahlíží se na ni jako na veřejnoprávní subjekt. 27
Pokud jsou příspěvkové organizace zřízeny veřejnoprávními subjekty za účelem provozování kulturních, sportovních, vzdělávacích, výchovných a sociálních služeb, nepovažují se z hlediska ZDPH za veřejnoprávní subjekty, protože neuskutečňují výkon veřejné správy. Tyto osoby sice nejsou založeny za účelem podnikání a tvorby zisku, jejich činnost se však považuje za ekonomickou činnost. Z hlediska zákona o DPH není rozhodující, zda příspěvkové organizace mají ekonomické činnosti zařazené jako hlavní nebo doplňkové činnosti, ale zda činnosti uskutečňují samostatně, soustavně a za účelem získání příjmů, a zda plnění, která uskutečňují, jsou plněními zdanitelnými nebo osvobozenými od daně.23 2.2.3 Právnické osoby Ostatní právnické osoby, které byly založeny podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, právnické osoby založené podle zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech a další právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, se považují za osobu povinnou k dani, pokud samostatně uskutečňují ekonomické činnosti.24
2.3 Krácení odpočtu daně Většina organizací, které nejsou založeny za účelem podnikání, uskutečňuje zdanitelná plnění, plnění osvobozená bez nároku na odpočet, případně plnění, která nejsou předmětem daně. Plátce má nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění. Podle druhu jeho zdanitelných plnění je možno provést odpočet: a) v plné výši, b) v poměrné výši, c) v krácené výši (koeficientem). Výpočty krácení odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, jsou velmi pracné a náročné na přesnost a čas. Mnohdy je efekt těchto výpočtů minimální a neziskové organizace velmi často ustupují od nárokování krácených odpočtů daně, nebo je využívají až od určité výše nároku na odpočet daně. Je vždy nutné zvážit, zda je efekt těchto složitých výpočtů ekonomický. Na druhou stranu je však nutné upozornit, že velká většina těchto organizací je 23 24
Stanovisko MF ČR, Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů Stanovisko MF ČR, Informace o uplatňování DPH u neziskových subjektů
28
napojena na státní rozpočet a tím pádem by měla mít snahu s těmito prostředky, co nejlépe hospodařit, a má-li možnost získat finanční prostředky z odpočtu daně, měla by ji využít.
2.3.1 Uplatnění odpočtu v plné výši Pokud plátce nakupuje zdanitelná plnění, která použije výhradně pro svoje zdanitelná plnění, má z těchto plnění nárok na uplatnění odpočtu na vstupu v plné výši. Týká se to případů, kdy neziskové organizace použijí tato plnění pro svoji ekonomickou činnost v rámci své hospodářské neboli doplňkové činnosti. 2.3.2 Krácení odpočtu v poměrné výši Použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění pro svoji ekonomickou činnost a zároveň i pro činnost s ní nesouvisející, nemá plátce plný nárok na odpočet daně na vstupu ale pouze na odpočet krácený v poměrné výši, odpovídající rozsahu použití pro jeho ekonomické činnosti. Jako první možnost si plátce může zvolit metodu, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Rozsah přijatého zdanitelného plnění, které použije pro účely nesouvisející se svými ekonomickými činnostmi, se následně považuje za dodání zboží nebo za poskytnutí služby a plátce o něm účtuje jako o uskutečněném zdanitelném plnění a prakticky provede jeho dodanění v daňovém přiznání. Tento postup není možno použít v případě nákupu dlouhodobého majetku. Jako druhou možnost si může plátce zvolit výpočet nároku na odpočet pomocí poměrového koeficientu. Ten se vypočítá jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce. Tento vypočtený poměrný koeficient se vypočítá jako procentní podíl, který se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Jestliže plátce nemůže v okamžiku uplatnění odpočtu stanovit výši poměrového koeficientu podle skutečného podílu použití pro ekonomické činnosti, musí ho plátce stanovit kvalifikovaným odhadem. Na konci kalendářního roku musí plátce provést přepočet tohoto odhadu a vypočítat poměrný koeficient podle skutečného použití nakoupených zdanitelných plnění použitých pro své ekonomické činnosti. Pokud se poměrový koeficient vypočtený podle skutečného použití od poměrového koeficientu stanoveného odhadem liší o více než 10 procentních bodů, musí se výše uplatněného odpočtu opravit. Je-li vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn, tedy může, výši uplatněného odpočtu daně opravit, je-li záporná, 29
je plátce povinen, tedy musí, výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku. 25 2.3.3 Odpočet daně v krácené výši Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši se použije v případě, kdy plátce použije přijatá zdanitelná plnění v rámci svých ekonomických činností a zároveň pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Odpočet v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, z nichž má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši a v poměrné výši, použije se pro celkovou výši odpočtu daně v krácené výši součin obou příslušných koeficientů. Koeficient pro odpočet daně v krácené výši se vypočítá jako podíl: zdanitelná plnění koeficient = ----------------------------------------------------------------------------------zdanitelná plnění + osvobozená plnění – prodej majetku
Koeficient vyjádřený pomocí řádků daňového přiznání: ř. 1 + ř. 2 koeficient = ------------------------------------------------------ř. 1 + ř. 2 +. ř. 50 – ř. 51 (2. sloupec) řádek 1: uskutečněná zdanitelná plnění v základní sazbě DPH řádek 2: uskutečněná zdanitelná plnění ve snížené sazbě DPH řádek 50: uskutečněná osvobozená plnění bez nároku na odpočet DPH řádek 51: hodnota prodaného majetku Do výpočtu koeficientu se nezapočítávají hodnoty prodaného dlouhodobého majetku a poskytnutí finančních služeb a převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně. Během kalendářního roku se použije zálohový koeficient ve výši skutečného koeficientu předchozího kalendářního roku. Jestliže tento koeficient z minulého kalendářního roku neexistuje, stanoví se pro běžný kalendářní rok kvalifikovaným odhadem. Po skončení 25
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, § 75 odst. 4
30
běžného kalendářního roku se provede vypořádání odpočtu v krácené výši. Vypočte se konečný roční koeficient podle skutečnosti celého kalendářního roku. Tímto koeficientem se vynásobí přijatá zdanitelná plnění za kalendářní rok a výsledek se odečte od součtu uplatněných nároků ve všech zdaňovacích obdobích kalendářního roku. Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného kalendářního roku.
2.4 Postup při výpočtu krácení daně ZDPH při uplatňování daně na vstupu preferuje nejprve přímé přiřazení nákladů ke konkrétním ekonomickým činnostem. Je tedy možné a ve většině případů i výhodnější přiřazovat přijatá zdanitelná plnění na vstupu ke konkrétním ekonomickým činnostem. Je-li např. v případě pronájmu budov, kde jsou uskutečňována plnění podléhající dani pro plátce a nepodléhající dani pro neplátce daně, možno přesně určit přijatá zdanitelná plnění pro ekonomickou činnost, může si plátce nárokovat daň na vstupu v plné výši. A tento plný odpočet na vstupu má přednost před krácením odpočtu. Při nárokování daně na vstupu se tedy nejprve zvažuje, zda je možno plnění přiřadit k ekonomické činnosti podléhající dani. Pokud ano, provede se uplatnění daně na vstupu v plné výši. Ve druhém kroku se provádí odpočet daně v poměrné výši, který se použije v případě, že organizace má přijatá plnění zároveň pro svou ekonomickou činnost a pro případy s ní nesouvisející. Nakonec se uplatňuje daň na vstupu v krácené výši koeficientem. Tento druh odpočtu se použije, pokud se přijatá zdanitelná plnění týkají ekonomické a zároveň veřejnoprávní činnosti.
31
3 DPH OBCE SLOUPNICE 3.1 Obec Obec je základním územním samosprávným společenstvím občanů, tvoří územní celek, který je vymezen hranicí území obce. Obec je veřejnoprávní korporací, má vlastní majetek. Obec vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese odpovědnost z těchto vztahů vyplývající. Obec pečuje o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů, při plnění svých úkolů chrání též veřejný zájem26.
3.2 Obec jako osoba povinná k DPH Obec z pohledu DPH je velmi specifická osoba povinná k dani. Jak již bylo vysvětleno, je veřejnoprávním subjektem, který ve své činnosti vykonává samosprávnou činnost a přenesenou působnost, která je definována v § 61 odst. 1 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích ve znění pozdějších předpisů. Stát přenesl na základě zákona některé pravomoci na obce, aby je pro stát vykonávaly orgány obcí, protože jsou občanům nejblíže. Za tyto úkony pro stát obce vybírají poplatky, které jsou jejími příjmy, ale obce se při výkonu této veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani. Obec při své činnosti má velmi často i další příjmy, které nejsou výkonem veřejné správy. Tyto příjmy se musí evidovat a je nutné správně rozhodnout, zda se jedná o příjmy, které se zahrnují do obratu pro účely registrace plátce DPH. Přesné vymezení obratu u obcí je velmi náročné. Je třeba podrobně rozčlenit příjmy, které do obratu pro účely registrace k DPH vstupují a které nikoliv, a to se zaměřením na specifické činnosti realizované obcí. Důležité je také stanovit, co je doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně. Tento pojem není pro účely DPH definován. Pro posouzení, zda je určitá ekonomická činnost z hlediska DPH doplňkovou činností, je možné použít porovnání celkových výnosů v ekonomické činnosti k výši výnosů z posuzované ekonomické činnosti. Pokud je tento poměr nevýznamný, můžeme takto prováděnou ekonomickou činnost považovat za činnost doplňkovou. Jako další posouzení můžeme použít rozsah využití majetku a zaměstnanců při realizaci této činnosti. Za příležitostnou činnost se považuje taková činnost, která není prováděna pravidelně, není předpoklad její soustavnosti a opakovanosti. Mělo by se jednat o
26
Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů, § 1, 2
32
činnost výjimečnou, nahodilou a činnost, která není prováděna pravidelně a není do budoucna plánována27.
Tabulka č. 1 – obrat pro účely DPH sledovaný obcí
Plnění vstupující do obratu pro Plnění nevstupující do obratu pro registraci registraci Úplaty včetně dotace k ceně v rámci ekonomické činnosti podléhající dani bez ohledu na způsob zaúčtování v hlavní nebo doplňkové činnosti.
Úplaty včetně dotace k ceně v rámci ekonomických činností, pokud se jedná o činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH s výjimkou činnosti uvedených v § 54, § 55, § 56 ZDPH. Úplaty za převod a nájem pozemků, staveb, Úplaty z prodeje dlouhodobého hmotného a bytů a nebytových prostor podle § 56 ZDPH, dlouhodobého nehmotného majetku. pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Úplaty za finanční a pojišťovací činnosti Částky, o kterých je účtováno v rámci podle § 54 a § 55, pokud nejsou doplňkovou zúčtovacích vztahů (např. přeúčtování činností uskutečňovanou příležitostně. energií a služeb). Výnosy, které nesouvisí s dodáním zboží, poskytnutím služby nebo převodem nemovitosti (např. úroky z běžných účtů, finanční plnění z titulu náhrady škody a manka, finanční bonusy, sankční postihy – pokuty, penále apod.). Dotace. Příspěvky zřizovatele. Finanční dary, pokud nejsou poskytovány jako protihodnota za poskytnuté plnění (o finanční dar se nejedná, pokud je poskytnuta reklama pro poskytovatele finančního příspěvku označeného jako „sponzorský dar“). Zdroj: MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací od roku 2010 (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS, str.36
27
MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací od roku 2010 (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS, str.29
33
Konkrétní příklady, kdy výnosy za uskutečněná plnění obcí vstupují do obratu: výnosy z prodeje místních novin, výnosy za pronájem hmotného movitého majetku, výnosy za krátkodobé pronájmy nemovitého majetku, výnosy za hlášení v místním rozhlase, výnosy za prodej zboží v informačním centru (pohlednice, knihy, mapy, dárkové předměty), výnosy za prodej nalezených věcí, výnosy za soustavné využívání hmotného nemovitého majetku, výnosy za poskytnutí parkovacích služeb, výnosy za poskytnutí věcného břemene.
Příklady, kdy výnosy za uskutečněná plnění obcí nevstupují do obratu: výnosy za prodej dlouhodobého majetku, který je obchodním majetkem, výnosy z půjčovného knih, výnosy z poskytnutí kulturních služeb včetně dodání souvisejícího zboží, výnosy za služby související se sportem nebo tělesnou výchovou, výnosy za pronájem zařízení pro sport a tělovýchovu osobám, které zájmovou sportovní činnost vykonávají (ne osobám pro jejich ekonomickou činnost). Pokud obec překročí stanovenou výši obratu pro registraci, stane se plátcem a je povinna uplatňovat daň u uskutečněných plnění, je povinna vystavovat daňové doklady a uplatňovat správnou sazbu daně nebo osvobození od daně. O údajích, které se vztahují k daňové povinnosti, musí vést evidenci a podle stanoveného zdaňovacího období podávat daňové přiznání a ve stejné lhůtě hradit vypočtenou daňovou povinnost.
3.3 Obec Sloupnice Obec Sloupnice se nachází v Pardubickém kraji, okres Svitavy. K začátku roku 2011 byl počet obyvatel 1 706. Obecní úřad tvoří starosta, místostarosta a zaměstnanci obecního úřadu (matrikářka, účetní a pracovník stavebního úřadu). Zastupitelstvo obce má 15 členů.
34
Obec Sloupnice je plátcem daně z přidané hodnoty od roku 2006. Plátcem se stala ze zákona po překročení stanovené výše obratu pro registraci od 1. března 2006. Obrat byl překročen v ekonomické činnosti především prodejem dřeva z obecních lesů a dále pronájmem bytových a nebytových prostor.
3.4 Příspěvkové organizace zřizované Obcí Sloupnice Obec Sloupnice zřizuje tyto příspěvkové organizace: a) Domov pro seniory Sloupnice, b) Základní školu Sloupnice, c) Mateřskou školu Sloupnice. Pouze Domov pro seniory je plátce DPH. I přestože provozuje sociální služby zaregistrované podle zvláštního právního předpisu, stal se plátcem DPH ze zákona překročením obratu. Domov zajišťuje náhradní stravování žáků Základní školy Sloupnice, které je pro něj ekonomickou činností. Základní škola nemá vhodné prostory pro stravování svých žáků a při stavbě nové jídelny byla Domovu pro seniory ve Sloupnici poskytnuta zvýšená dotace s podmínkou, že bude zároveň zajišťovat i stravování žáků Základní školy Sloupnice.
3.5 Příjmy Obce Sloupnice Celkové příjmy Obce Sloupnice podle schváleného rozpočtu pro rok 2011 jsou 15 809,3 mil. Kč. Rozpočet je sestaven podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech v členění dle rozpočtové skladby. Jsou to převážně příjmy na činnost obce v samostatné i přenesené působnosti. Podle členění rozpočtové skladby se jedná o příjmy: a) třída 1 – Daňové příjmy, b) třída 2 – Nedaňové příjmy, c) třída 3 – Kapitálové příjmy, d) třída 4 – Přijaté transfery. Třída 1 Daňové příjmy a třída 4 Přijaté transfery jsou příjmy, které nikdy nejsou předmětem DPH. Jedná se o příjmy, které jsou určeny na činnost obce a na zabezpečení činností, které jí jsou uloženy zákonem. Nejedná se o zdanitelná plnění, ale o převod finančních prostředků,
35
z tohoto důvodu nemohou být nikdy předmětem daně. Daňové příjmy jsou obci pravidelně převáděny podle výše prostředků vybraných státem na daních a obcím jsou přerozdělovány podle zákona o rozpočtovém určení daní. Přijaté transfery jsou převážně dotace účelově určené a podléhající vyúčtování. Ve třídě 2 Nedaňové příjmy a třídě 3 Kapitálové příjmy je již nutné podrobně provést rozbor těchto příjmů, zda se jedná o příjmy, které jsou nebo nejsou předmětem DPH. Příkladem může být prodej pohlednic. Jedná se svým způsobem o propagaci obce a činnost v její samosprávné působnosti, ale prodej a příjem z této činnosti je předmětem DPH a u obce, která není plátcem DPH, se započítává do obratu. Pokud opustíme příjmy podle rozpočtové skladby a rozebereme příjmy účtované do výnosů na účty třídy 6, můžeme v Obci Sloupnice rozlišit tyto druhy výnosů: a) výnosy z výkonů v oblasti veřejné správy, b) výnosy z ekonomické činnosti podléhající DPH, c) výnosy osvobozené od DPH bez nároku na odpočet. 3.5.1 Výnosy z výkonů veřejné správy Do této oblasti patří výnosy: z daňových příjmů, přijaté dotace a transfery, místní poplatky za odvoz komunálního odpadu, místní poplatky ze psů, místní poplatky ze vstupného, z prodejního místa, poplatky za provozování výherních hracích automatů, správní poplatky, poplatky za hrobová místa, úroky z běžných účtů, přijaté náhrady škod, finanční vypořádání. Všechny místní poplatky jsou vybírány na základě místních vyhlášek schválených zastupitelstvem obce.
36
3.5.2 Výnosy z ekonomické činnosti podléhající DPH Obec Sloupnice má tyto výnosy z ekonomické činnosti podléhající DPH: hospodaření v obecních lesích (snížená i základní sazba DPH), prodej obecního zpravodaje PELMEL (snížená sazba DPH), částečně pronájem sokolovny (základní sazba DPH), pronájem restaurace (základní sazba DPH), částečně pronájem nebytových prostor (základní sazba DPH), prodej pohlednic, knih o Sloupnici (snížená sazba DPH), prodej pytlů na domovní odpad (základní sazba DPH), příjmy z reklamy ve zpravodaji (základní sazba DPH), sociální služby (snížená sazba DPH.) Při hospodaření v lesích je uplatňována u výnosů snížená sazba u prodeje palivového dřeva občanům a základní u prodeje kulatiny k dalšímu průmyslovému zpracování. Obecní zpravodaj PELMEL nemá reklamní plochu přesahující 50 %, a proto je na výstupu uplatňována snížená sazba. U pronájmu sokolovny je uplatňována základní sazba DPH, protože se jedná o krátkodobé pronájmy do 48 hodin. Pronájem restaurace a zdaňovaných nebytových prostor je v režimu zdanění, protože v majetku obce je budova, ve které je provozovna restaurace, nocležna pronajatá ČSAD a byt určený pro nájemce restaurace. Vzhledem k tomu, že nájemci restaurace a ČSAD a.s. jsou plátci DPH a pronájmy využívají pro svou ekonomickou činnost, využila Obec Sloupnice možnost rozhodnout se u plátců DPH podle § 56 odst. 4 ZDPH, že bude u těchto nájmů uplatňovat daň. Na základě tohoto rozhodnutí bude možno při opravách, které se budou přímo týkat pronajatých prostor restaurace a nocležny a úhradu za ně bude provádět dle podmínek nájemní smlouvy Obec Sloupnice jako majitel budovy, nárokovat DPH na vstupu v plné výši. Pokud se bude jednat o opravy, které budou zahrnovat i byt, bude nárok na odpočet daně na vstupu podle poměrového koeficientu případně odpočtem daně v krácené výši, pokud nebude možno přímo rozhodnout, kterého druhu pronajatého majetku se oprava týká. Tato možnost se použije např. v případě opravy střechy nebo fasády budovy restaurace.
37
U sociálních služeb se Obci Sloupnice dosud nepodařilo zaregistrovat provozované služby podle zvláštního právního předpisu, což je pro osvobození podle § 59 nezbytné. V současné době ale usiluje, aby byly její služby zaregistrovány. Potom by se jednalo o výnosy, které by byly osvobozené od DPH bez nároku na odpočet. Dosud se uplatňuje snížená sazba DPH. 3.5.3 Výnosy osvobozené od DPH bez nároku na odpočet Do těchto výnosů v Obci Sloupnice náleží tyto činnosti: pronájem bytů, pronájem nebytových prostor, pronájem sokolovny. Byty jsou pronajímány občanům tedy neplátcům. Nebytové prostory osvobozené od DPH jsou také pronajímány neplátcům a není proto možné u nich uplatňovat daň. Pronájem sokolovny v režimu osvobození od DPH bez nároku na odpočet je účtován v případě pronájmu úzce souvisejícího se sportem nebo tělesnou výchovou právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání nebo osobám, které vykonávají sportovní nebo tělovýchovnou činnost podle § 61 písm. d). Jedná se o Základní školu Sloupnice a TJ Sokol Sloupnice.
3.6 Výdaje Obce Sloupnice Rozpočtem sválené výdaje Obce Sloupnice jsou ve výši 21 299,0 mil. Kč. Rozpočet pro rok 2011 je schválený jako ztrátový. Ztráta bude hrazena z přebytů hospodaření minulých let. V rozpočtu jsou výdaje schváleny v členění dle rozpočtové skladby podle činností plánovaných v roce 2011. Výdaje v rozpočtu jsou plánované v částkách včetně DPH, protože rozpočet je sestavený za činnosti obce v samostatné a přenesené působnosti. Z hlediska nákladů a nárokování odpočtu DPH na vstupu můžeme provést toto rozdělení výdajů: a) bez nároku na odpočet daně, b) plný nárok na odpočet daně, c) krácený nárok na odpočet daně.
38
3.6.1 Plnění bez nároku na odpočet daně Přijatá plnění, u kterých není nárok na odpočet daně na vstupu, jsou spojená 1) s výkonem veřejné správy obce, kdy obec není osobou povinnou k dani, 2) s plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet, tedy příjmy, které je možné přiřadit k pronájmům bytů a nebytových prostor, z nichž není odváděna daň na výstupu. 3.6.2 Plnění s plným nárokem na odpočet daně Jedná se o plnění, u kterých je daň na výstupu odváděna. V případě Obce Sloupnice mezi tato plnění patří náklady na hospodaření v obecních lesích a náklady na sociální služby, které nejsou registrovány podle zvláštního zákona a obec je povinna z nich uplatňovat daň na výstupu. 3.6.3 Plnění s kráceným nárokem na odpočet V současné době Obec Sloupnice neprovádí krácení daně u přijatých zdanitelných plnění poměrovým koeficientem ani v krácené výši daně. Tyto krátící koeficienty budou použity v případě oprav a rekonstrukcí budovy restaurace a případně v budoucnosti i v případě oprav sokolovny, protože v těchto budovách jsou plnění zdanitelná i nezdanitelná. Koeficienty poměrového krácení i v krácené výši nejsou vhodné použít pro celková plnění Obce Sloupnice. Je vždy vhodnější snažit se podle jednotlivých činností na výstupu klíčovat i přijatá plnění na vstupu a snažit se provádět odpočty daně na vstupu v maximální výši tam, kde je to podle zákona možné. Jednotlivé činnosti jsou v účetnictví Obce Sloupnice klíčovány v prvotních přijatých dokladech v pokladně a u přijatých faktur. Ke klíčování slouží kódy organizačních jednotek, které se přiřazují u nákladů i výnosů, a je možné podle nich sledovat i výsledek hospodaření dle jednotlivých položek. V roce 2010 začala reforma účetnictví státu a i územně správní celky (dále jen ÚSC), kam obce patří, vedou účetnictví za hlavní i ekonomickou neboli hospodářkou činnost. Dříve se na účty třídy 5-náklady a 6-výnosy účtovala pouze hospodářská činnost. Nyní se sestavuje i Výkaz zisků a ztrát za celé hospodaření v členění na hlavní a hospodářskou činnost. Je tedy možné daleko lépe analyzovat hospodaření a to i z hlediska DPH.
39
Tabulka č. 2 – náklady a výnosy hospodářské činnosti za rok 2010
Druh činnosti
Náklady
Pronájem bytů Pronájem nebytových prostor Pronájem zdravotního střediska Pronájem hospoda Pronájem pozemků Pronájem sokolovny PRONÁJMY CELKEM Lesní hospodářství PELMEL Sekání trávy
HOČ CELKEM
Výnosy
98 532,26 Kč 242 498,05 Kč 4 355,00 Kč 227 652,41 Kč - Kč 174 955,61 Kč 747 993,33 Kč 2 005 058,74 Kč 83 535,00 Kč - Kč
526 038,00 Kč 245 724,96 Kč 52 805,00 Kč 72 000,00 Kč 22 120,00 Kč 64 370,74 Kč 983 058,70 Kč 1 818 546,55 Kč 9 265,15 Kč 25 716,67 Kč
2 836 587,07 Kč
2 836 587,07 Kč
Zdroj: účetní doklady Obce Sloupnice 2010, vlastní zpracování
3.7 Daňová hlášení Obec Sloupnice je čtvrtletní plátce DPH. Daňová hlášení jsou podávána v řádných termínech do 25. kalendářního dne měsíce po skončení zdaňovacího období. V roce 2010 byla vykázána tato zdanitelná plnění v hlášení o DPH: Tabulka č. 3 – zdanitelná plnění v hlášení o DPH v roce 2010 Druh plnění Zdanitelné plnění 20% Daň na výstupu 20 % Zdanitelné plnění 10 % Daň na výstupu 10 % Osvobozená plnění Prodej majetku Uskutečněná plnění 20% Daň na vstupu 20 % Uskutečněná plnění 10 % Daň na vstupu 10 %
Odvod DPH
1. čtvrtletí
2. čtvrtletí
734 826 Kč 146 967 Kč 33 668 Kč 3 367 Kč 244 788 Kč - Kč 32 785 Kč 6 557 Kč 19 165 Kč 1 917 Kč
202 317 Kč 40 464 Kč 2 632 Kč 263 Kč 209 259 Kč - Kč 108 488 Kč 21 698 Kč 51 500 Kč 5 150 Kč
141 860 Kč
3. čtvrtletí
4. čtvrtletí
700 420 Kč 140 084 Kč 86 805 Kč 8 681 Kč 177 949 Kč - Kč 807 533 Kč 161 507 Kč 8 990 Kč 899 Kč
668 095 Kč 133 619 Kč 92 565 Kč 9 257 Kč 207 780 Kč - Kč 4 663 Kč 933 Kč 26 440 Kč 2 644 Kč
13 879 Kč - 13 641 Kč
139 299 Kč
Zdroj: daňová přiznání Obce Sloupnice 2010, vlastní zpracování V 1. a 4. čtvrtletí jsou vysoké odvody na DPH, protože v těchto obdobích byly velké objemy těžby dřeva v obecních lesích. Ve 3. čtvrtletí vznikl nárok na odpočet, protože byl uplatněn na vstupu odpočet daně u plynofikace při výstavbě inženýrských sítí na novém sídlišti. Vedení 40
plynu bude následně prodáno firmě RWE, jedná se o prodej stavby do tří let po kolaudaci, proto bude při prodeji účtována daň v základní sazbě a ta byla nárokována na vstupu. Blíže popsáno v kapitole 4.2 Výstavba základní technické vybavenosti.
41
4 VYBRANÉ PŘÍKLADY OBCE SLOUPNICE Tato kapitola je věnována konkrétním vybraným účetním případům Obce Sloupnice, u nichž je možno popsat postupy výpočtu DPH u organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Jsou zde popsány akce související s pořizováním, opravami nebo rekonstrukcemi majetku Obce Sloupnice, případně zde bude naznačeno, jak je možné postupovat při zdaňování a uplatňování DPH neziskových organizací. Vybrané případy jsou v současné době ve stádiu realizace nebo přípravy.
4.1 Zdaňování pronájmů budovy restaurace Tento případ byl již částečně popsán v části 3.5.2 Výnosy z ekonomické činnosti podléhající DPH. V budově restaurace jsou pronajímány nebytové prostory sloužící jako restaurace, bytové prostory a nebytové prostory sloužící jako nocležna pro řidiče ČSAD a.s. Ústí nad Orlicí. Pronájem nemá charakter ubytovny. Dlouhodobé pronájmy nebytových prostor jsou podle § 56 odst. 3 ZDPH osvobozeny od daně. V § 56 odst. ZDPH je dále uvedena možnost, že pronajímatel, který je plátcem DPH, se může rozhodnout, že u nájmů jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností se bude uplatňovat daň. Nájemcem restaurace a bytu je pan Javůrek, fyzická osoba podnikající na základě živnostenského oprávněni a je plátcem DPH. ČSAD a.s. Ústí nad Orlicí je také plátcem DPH. Jedná se tedy o pronájem plátce plátci a v tomto případě se může pronajímatel rozhodnout a smluvně se s oběma nájemci dohodnout na zdaňování nájemného z nebytových prostor. Pronájem bytu je uskutečňován také panu Javůrkovi. Nejedná se ale o pronájem pro ekonomickou činnost a není tedy možné tento nájem zdanit DPH. Výhodou tohoto rozhodnutí je, že případné opravy nebo rekonstrukce, které se budou týkat restaurace a nocležny, se budou moci uplatnit jako daňově uznatelné nároky na odpočet DPH. Pro Obec Sloupnice to bude znamenat nižší náklady na opravy nebo rekonstrukce. Protože se v současné době uvažuje o výměně oken v celém objektu, bude možné provést odpočet daně u všech nákladů souvisejících s výměnou oken týkajících se nebytových prostor. Daň u výměny oken v nájemním bytě nebude možno nárokovat, protože nájemní bydlení není ekonomickou činností pana Javůrka. Pokud by se prováděla celková oprava střechy uvedeného objektu, je těžké rozlišit, jaká hodnota opravy by připadala na nebytové prostory a jaká na bytové prostory. V tomto případě 42
by se daň na vstupu musela uplatnit v krácené výši. Použil by se zálohový, tedy konečný koeficient z předchozího kalendářního roku. Tabulka č. 4 – Přehled nákladů na budovu restaurace v roce 2010
KDF
Dodavatel
Základ daně
5043 5067 5068 5113 5146 5147 5148 5155 5431 5461 5579 5585
Libor Vojta, Horní Sloupnice 230 Parobek Zdeněk, Horní Sloupnice 187 David Mikulecký, Horní Sloupnice 69 Libor Vojta, Horní Sloupnice 230 Zednictví F. Šejbl, Slupnice Zednictví Z. Šejbl, Sloupnice Zednictví Kroulík, Sloupnice Libor Vojta, Horní Sloupnice 230 Libor Vojta, Horní Sloupnice 230 L. Skala-Servis BOZP, Ústí n. Orlicí Josef Kovář, Horní Sloupnice 338 Jan Plch Elektroslužba, Sloupnice
CELKEM
1 700,00 70 833,40 73 060,00 1 000,00 3 120,00 11 517,00 4 980,00 1 300,00 1 600,00 500,00 14 227,00 1 129,80
DPH 170,00 14 166,60 14 612,00 100,00 0,00 0,00 0,00 130,00 160,00 100,00 2 845,00 226,00
FA celkem 1 870,00 85 000,00 87 672,00 1 100,00 3 120,00 11 517,00 4 980,00 1 430,00 1 760,00 600,00 17 072,00 1 355,80
184 967,20 32 509,60 217 476,80
Zdroj: přijaté faktury 2010, vlastní zpracování V tabulce jsou uvedeny náklady na opravy a služby, které se v roce 2010 týkaly provozu budovy restaurace. Pokud by byl pronájem v režimu zdanění, náklady by činily o Kč 32 509,60 méně, protože by bylo možno hodnotu DPH nárokovat na vstupu. Do nákladů by byl zaúčtován pouze základ daně a hodnota DPH by byla uplatněna v daňovém přiznání v rámci ekonomické činnosti. Je tedy ekonomicky výhodné, že od roku 2011 došlo ke zdaňování pronájmů pro ekonomickou činnost nájemců.
4.2 Výstavba základní technické vybavenosti Obce mají snahu, aby na jejich území bydlelo a bylo přihlášeno k trvalému pobytu co nejvíce občanů. Tito lidé přinášejí obci daňové i nedaňové příjmy. Je velká snaha ze strany obcí o rozšiřování možností pro stavbu nových domů, proto se provádí výstavba inženýrských sítí, s cílem zabezpečit technickou vybavenost pro novou výstavbu rodinných domků. Obec Sloupnice také provádí výstavbu této základní technické vybavenosti. Patří sem výstavba a napojení kanalizace, elektrifikace a plynofikace pozemků, výstavba veřejného osvětlení a místních komunikací. Na připravovaném sídlišti Obcí Sloupnice byly postupně vybudovány všechny součásti technické vybavenosti. 43
Místní komunikace, veřejné osvětlení, připravená kanalizace a elektrické vedení zůstane v majetku Obce Sloupnice. Z tohoto důvodu není možné uplatnit daň na vstupu u přijatých zdanitelných plnění. Nevyřešenou otázkou je v tuto chvíli kanalizace nového sídliště. Obec Sloupnice bude teprve kanalizaci v obci budovat a vybudovaná kanalizace na novém sídlišti bude do budoucna také její součástí. Zatím není ale jasné, kdy bude celá kanalizace v obci dokončena a kdy bude předmětem daňového plnění ze stočného, proto zde nebyla uplatněna daň na vstupu. Plynofikace sídliště byla také nově vybudována. Výstavba proběhla ve čtvrtém čtvrtletí roku 2010 a byla zaúčtována na pořízení investic. Po její kolaudaci dojde k odprodeji firmě RWE, která ji bude provozovat. Kolaudace byla provedena začátkem druhého čtvrtletí roku 2011 a na základě kupní smlouvy dojde k odprodeji. Protože prodej bude realizován do tří let od vydání prvního kolaudačního rozhodnutí nebo od data, kdy bylo započato první užívání stavby, není podle § 56 odst. 1 možné osvobození převodu staveb. Prodej plynofikace bude podléhat základní sazbě DPH. Z tohoto důvodu byl nárokován odpočet daně na vstupu u výstavby plynofikace v roce 2010.
4.3 Rekonstrukce budovy Základní školy Sloupnice V letošním roce by mělo dojít k rozsáhlé rekonstrukci budovy Základní školy Sloupnice. Základní škola je zřizovanou příspěvkovou organizací Obce Sloupnice. Zřizovací listinou byl škole předán movitý majetek. Dle rozhodnutí zastupitelstva nemovitý majetek, budova školy a tělocvičny zůstal ve správě Obce Sloupnice, protože škola jako příspěvková organizace by nebyla schopna zajistit nákladově v účetnictví opravy a odpisování těchto budov. Rekonstrukci, která bude v letošním roce započata, bude hradit majitel budovy Obec Sloupnice. Protože se jedná o přijaté plnění, které nebude použito pro ekonomickou činnost, nebude možné u přijatých zdanitelných plnění uplatňovat daň na vstupu. Do nákladů budou zaúčtovány faktury v plnění včetně daně. Na daňovém přiznání nebudou tyto faktury nikde uvedeny, protože plnění proběhne v rámci veřejnoprávní činnosti.
44
4.4 Výstavba kanalizace V roce 2010 bylo zastupitelstvem rozhodnuto o výstavbě kanalizace v obci. Tato výstavba bude nejnáročnější stavební akcí obce od konce devadesátých let minulého století, kdy probíhala plynofikace obce. Na výstavbu budou poskytnuty dotace od Krajského úřadu Pardubického kraje, Státního fondu životního prostředí a z programu Evropské unie. Jednou z podmínek pro poskytnutí dotací je ponechání vybudované kanalizace v majetku obce a podílení se na jejím provozování. Za odvádění a následné čištění odpadních vod bude vybíráno stočné. V současné době, protože výstavba kanalizace a ČOV je stále v přípravné fázi, není ještě přesně rozhodnuto, jakou formou bude provoz kanalizace uskutečňován. Pokud obec bude provozovat kanalizaci svým jménem a na vlastní odpovědnost, vztahují se na ní všechna práva a povinnosti provozovatele včetně výběru a odvodu DPH. Obec by také mohla uzavřít smlouvu o provozování kanalizace s provozovatelem, který je osobou oprávněnou provozovat živnost podle zvláštního právního předpisu, plnění ale musí probíhat na účet obce.28 Zastupitelstvo obce musí rozhodnout, jakou formou bude stočné vybíráno. V každém případě již bylo rozhodnuto, že se bude jednat o výnosy z ekonomické činnosti, které budou předmětem daně na výstupu. Bude tedy z výkonů uplatňována daň. Z tohoto důvodu bude možné u výstavby kanalizace z přijatých plnění rovněž nárokovat DPH na vstupu. Následný provoz kanalizace bude zajištěn jedním z následujících režimů: 1. provozovatelem bude obec samostatně, výnosy ze stočného budou zdaněny příslušnou sazbou DPH na výstupu a bude nárokována daň na vstupu z přijatých zdanitelných plnění. 2. provozovatelem kanalizace bude jiný subjekt, který bude provozovat kanalizaci na základě mandátní smlouvy jménem obce a na účet obce, tzn., že v případě vyúčtování vůči odběratelům stočného bude buď pouze prostředníkem ve výběru stočného, které bude součástí výnosů obce nebo bude dávat obci podklady pro vyúčtování stočného jednotlivých odběratelů. I v tomto případě bude vždy výběr stočného součástí výnosů obce a bude zdaněno příslušnou sazbou DPH. 3. dokončená stavba kanalizace bude po jejím uvedení do provozu pronajata vybranému subjektu, který bude plátcem DPH, pronájem bude v režimu zdaněného nájmu. 28
MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). Praktická aplikace DPH u územních samosprávných celků (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS, str.196
45
Bude tedy na zastupitelstvu, který režim zdaňování nebo pronájmu zvolí. Výstavba kanalizace tedy bude plně probíhat v režimu ekonomické činnosti a bude uplatňována plně daň na vstupu a po dostavbě kanalizace i daň na výstupu, bude tedy sloužit k ekonomické činnosti obce. Plánovaná výstavba nebo rekonstrukce vodovodu, kanalizace nebo čistírny odpadních vod a možnost uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění týkajících se výstavby nebo rekonstrukce, velmi často ovlivnila rozhodnutí obcí registrovat se jako plátce DPH dobrovolně.29
29
MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). Praktická aplikace DPH u územních samosprávných celků (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS, str. 193
46
ZÁVĚR Daň z přidané hodnoty je velmi složitou a rozsáhlou daní, která je spojena s náročnou evidencí. Každý, kdo s touto daní pracuje, musí mít velké znalosti nejen ze ZDPH, ale i ostatních souvisejících daní, např. daně z příjmů, silniční daně, spotřební daně a účetnictví. Ještě složitější oblastí je DPH u organizací, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Tyto organizace musí přesně rozklíčovat svoje činnosti na ekonomické, veřejnoprávní, dále na činnosti podléhající dani a činnosti osvobozené. Před účinností zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů, byl v účinnosti původní zákon o DPH č. 588/1992 Sb., ve kterém byly neziskové subjekty povinni k DPH pouze z ekonomických činností. Činnosti, ke kterým byly neziskové organizace zřízeny, nebyly nikdy předmětem daně a nezapočítávaly se do obratu pro registraci plátce DPH. Zákon č. 235/2004 Sb. vlastně zrušil dělení činností u neziskových organizací na hlavní a hospodářskou a zavedl pojem ekonomická a veřejnoprávní činnost. Poslední novela ZDPH č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. 4. 2011 přinesla mnoho změn, které jsou důsledkem snahy Evropské unie o harmonizaci právních předpisů v oblasti daní, např. směrnici Rady o společném systému daně z přidané hodnoty 2006/112/ES, která je v platnosti od 1. ledna 2007. Česká republika se zavázala transponovat do svého právního řádu ustanovení podobných směrnic EU. Největší novinkou schválenou v poslední novele zákona je přenesení daňové povinnosti s účinností od 1. 4. 2011 na příjemce plnění, které se rozšiřuje i na obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů, na dodání šrotu a odpadu, včetně jejich zpracování, na dodání zlata a dodání zboží uvedeného v příloze číslo 5 a od nového roku i na poskytování stavebních a montážních prací. Tento systém uplatňování daně se dosud používal pouze u plnění v rámci států EU. Důležitou změnou je nová úprava ustanovení § 72 a § 73, které se týkají odpočtu daně. Před účinností tohoto zákona byl plátce oprávněn uplatnit si odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, v němž vznikla povinnost přiznat daň. Nyní ale vznikne nárok na odpočet z plnění přijatého nejdříve za zdaňovací období, kdy vznikla daňová povinnost a plátce bude mít v držení daňový doklad. Bude se tedy muset přihlížet k tomu, kdy byl daňový doklad doručen. Běžně bude docházet k tomu, že datum uskutečnění zdanitelného plnění bude v jednom
47
období a daň bude uplatněna v jiném období. Na konci roku bude v účetnictví docházet k nesouladu mezi zůstatkem účtu 343 DPH a odvodem vyčísleným na daňovém přiznání. K velké změně dojde i při provádění investic ve vlastní režii u organizací, které krátí daň na vstupu v poměrné nebo v krácené výši. Po dokončení a při zařazování těchto akcí do dlouhodobého majetku, bude nově poplatník povinen provést vyúčtování DPH z ceny obvyklé nebo nákladové. To v praxi znamená, že vlastně dojde i ke zdanění práce vlastních zaměstnanců. Pokud bude investici ve vlastní režii provádět nezisková organizace, bude si tuto daň moci uplatnit jen v krácené výši, nebo nebude mít na uplatnění nárok vůbec. Cílem této práce bylo zmapovat podmínky, kdy se neziskové organizace stanou plátci DPH, která plnění započítávají do obratu pro registraci k DPH, jakým způsobem dochází k výpočtu daně na výstupu, jak a kdy je krácena daň na vstupu a kdy lze nárok na odpočet daně uplatnit. Dále bylo cílem zmapovat DPH Obce Sloupnice, jako územně správního celku, který provádí veřejnou správu a ekonomickou činnost, včetně plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Cíl práce byl splněn. Z práce vyplynuly problémy, složitosti a zvláštnosti, které neziskové organizace při aplikaci zákona o DPH mají a s nimiž se musí umět vypořádat. Složitost u těchto organizací je veliká. Přispívá k tomu často i nejasná nebo chybějící legislativa. Na jedné straně je vidět snaha zákonodárců, kteří chtějí uplatňovat daň u co nejširšího okruhu plnění v ekonomické i ostatní činnosti. Bohužel tato snaha je velmi často spojena i se zdražováním služeb pro veřejný sektor. Nejasnost vyplývající z nejednoznačnosti v zákoně o DPH a strach z případných následných sankcí, často vedou k tomu, že neziskové organizace raději z opatrnosti daň na vstupu neuplatňují, čímž bohužel někdy neoprávněně plýtvají prostředky daňových poplatníků. Složitost výpočtu krácených nároků je ale bohužel veliká a vedení evidence pro daňové účely složitá, což může mít také za následek ztrátu z efektivity uplatněné daně a i toto bývá velmi často důvodem, proč plátci v neziskových organizacích neuplatňují daň v poměrné nebo v krácené výši.
48
Seznam literatury BENDA, V. P. (2010). Daň z přidané hodnoty s komentářem k 1. 5. 2010. Olomouc, ČR: ANAG. LEDVINKOVÁ, J. (2011). DPH v příkladech. Olomouc: ANAG. MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). DPH u územně samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací od roku 2010 (1. vydání. vyd.). Karviná - Mizerov: Antonín Pavera-PARIS. MUSILOVÁ, L., & FITŘÍKOVÁ, D. (2010). Praktická aplikace DPH u územních samosprávných celků. Karviná - Mizerov, ČR: Antonín Pavera - PARIS. Stanovisko MF ČR, Informace k uplatňování DPH u neziskových organizací. (nedatováno). STUCHLÍKOVÁ, H., & KOMRSKOVÁ, S. (2009). Zdaňování neziskových organizací. Olomouc, ČR: ANAG. ŠOBÁŇ, J. (2011). DPH u obcí v příkladech k 1. 4. 2011. Olomouc: ANAG. TETŘEVOVÁ, L. (2008). Veřejná ekonomie. Příbram, ČR: PBtisk Příbram. VANČUROVÁ, A., & LÁCHOVÁ, L. (2008). Daňový systém 2008. Praha, ČR: 1. VOX a.s. www.obecuctuje.cz. (nedatováno). Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích. Zákon č. 235/2004 Sb. ve znění pozdějších předpisů.
49
Seznam tabulek Tabulka č. 1 – Obrat pro účely DPH sledovaný obcí
35
Tabulka č. 2 – Náklady a výnosy hospodářské činnosti za rok 2010
42
Tabulka č. 3 – Zdanitelná plnění v hlášení o DPH v roce 2010
42
Tabulka č. 4 – Přehled nákladů na budovu restaurace v roce 2010
45
50
Seznam zkratek č.
číslo
ČR
Česká republika
DIČ
Daňové identifikační číslo
DPH
daň z přidané hodnoty
Kč
korun českých
mil.
milion
odst.
odstavec
např.
například
Sb.
sbírka
tj.
to je
ÚSC
Územní správní celek
ZDPH
zákon o dni z přidané hodnoty
51
Seznam příloh Příloha č. 1 – Osvědčení o registraci Obce Sloupnice Příloha č. 2 – Vzor přiznání k DPH
52
Příloha 1
Příloha 2
