Účetnictví finančních institucí Účtování úvěrových operací (pohledávek, aktivních operací) úvěry = pohledávky, aktivní účty klasifikace: standardní (účt. skupina 21) klasifikované: (účt.skupina 24) = vyšší míra rizika - sledované - nestandardní - pochybné - ztrátové opravné položky – jsou vytvářeny vždy ke konkrétní pohledávce nebo skupině pohledávek (účt.skupina 24) – realizují zásadu opatrnosti – účty opr.položek – kontraaktivní účet /⇒pasivní zápis/ (Rezervy – mají všeobecnější charakter, vztahují se na vymezená rizika) Forma poskytnutí úvěru: - poskytnutí peněžních prostředků (na účet) - úhrada závazků (převod prostředků na účet věřitele) Režim splácení – různě nastavené splátkové kalendáře (konstantní anuita, úroky a následně jistina, sjednané splátky bez stanovení úrokové míry, odložená splatnost, akontace a následné konstantní splátky..….) Úročení – úroky stanovené (p.a., p.s., p.q., p.m., p.d.), nestanovený úrok (implicitní)
3.1. Základní operace na úvěrových účtech 1) Poskytnutí úvěru na b.ú. klienta - forma: a) připsání prostředků na účet klienta, b) úhrada jinému subjektu za klienta (úhrada předložených faktur) Ad a) operace zachycené v účetnictví v souvislosti s úvěrem: 1a) Poskytnutí úvěru – připsán na b. účet klienta 1b) Splátka úvěru z b. ú. klienta 1c) Splátka úroků z b. ú. klienta
21. Standardní úvěry 221- Běžné účty klientů PZ PZ A+ 1a) Poskytnutí úvěru klientu naší banky P+ připsáním na jeho b. účet 1b) Splátka úvěru z b.ú.klienta 712- Ostatní úroky 1c) Splátka úroků z b.ú. klienta
2) Převody mezi kategoriemi úvěrů – - převod standardního úvěru mezi klasifikované – sledované ( = převod mezi dvěma účty úvěrů, mezi dvěma aktivními účty) 21. Standardní úvěry PZ
241 – Sledované úvěry PZ Převod standardního úvěru do sledovaných úvěrů AA+
Převod může – podle zvyšujícího se rizika nesplacení – projít všemi kategoriemi a účty klasifikovaných úvěrů (účty 242,243,244). Ke stanoveným kategoriím úvěrů je třeba tvořit opravné položky 3.2. Tvorba opravných položek k pohledávkám (úvěrům) 1. účetní hledisko: Způsob evidence opravných položek: účet základní (majetkový,stavový) např. 243 - Pochybné úvěry PZ 100,-
účet opravný 249 – Opravná položka k úvěrům PZ 10,---------------------------------------------skutečná hodnota pohledávky z úvěru = 90,= nepřímé snížení hodnoty aktiva - v rozvaze uvedeno jako korekční položka v aktivech
účtování tvorby opravných položek: a) tvorba:
MD náklad 65. skup. / D účet opr.pol 24. skup.
b) rušení, použití:
MD 24. - účet opr.pol. / D 65. náklad
Příklad: zúčtování/užití opravné položky při odepsání úvěru: K poskytnutému úvěru ve výši 100 byla vytvořena opravná položka ve výši 10. Úvěr bylo nutno pro zánik/bankrot dlužníka odepsat: Odpis úvěru Zúčtování opravné položky Dopad odepsané pohledávky do nákladů:
100 MD 65. / D pochybné úvěry 10 MD 24. / D 65. náklad 90
Odepsání úvěru ovlivnilo výsledek hospodaření ve dvou obdobích: 1. v období, kdy byla vytvořena opravná položka 2. v období, kdy byl úvěr odepsán Výkazy :
aktiva
pasiva
Rozvaha
N Výsledovka V Aktivum 100,- opravná položka -10,Aktiva
90,-
Vl.kap. 100,ztráta Pasiva
náklad 10,-10,- (tvorba opr.pol.) 90,-
ztráta
10,-
Tvorba opravných položek – ovlivňuje vykázaný hospodářský výsledek a zároveň i vykazovaný stav pohledávek, který je základem pro výpočet kapitálové přiměřenosti banky.
V současné době jejich tvorba i podmínky vykazování jsou odvozovány od požadavků mezinárodních účetních standardů – konkrétně podle IAS 39. ČÚS, resp. vyhláška 501 – jen velmi obecné zásady tvorby a použití opravných položek. IAS 39 – konkrétní postupy a způsoby výpočtu opravných položek: 2 způsoby testování zda nedošlo ke snížení hodnoty jako základ pro tvorbu opravné položky: a) posuzuje individuální pohledávky (za každým jednotlivým klientem) b) posuzuje skupiny pohledávek stejného „druhu“ Obvykle se postupuje ve dvou krocích : 1) nejdříve se hodnotí každá pohledávka individuálně, což je základem pro vytvoření stejnorodých skupin – se stejnou úrovní rizika (dle metodiky řízení úvěrového rizika) 2) u těchto skupin se dále testuje, zda nedošlo ke snížení hodnoty pohledávek za celou skupinu Podle IAS 39 musí být ztráta ze snížení hodnoty zahrnuta do výsledku hospodaření, a to - buď přímo, částečným odpisem/snížením pohledávky, - nebo nepřímo, prostřednictvím opravné položky.
IAS 39 rozlišuje pojmy:
Ztráty
Očekávané (expected)
Nastalé (incurred)
nejsou spojeny s finančními riziky
Neočekávané (unexpected)
jejich příčinou jsou dnešní finanční rizika
„Finanční riziko je potenciální finanční ztráta subjektu, tj. nikoli již existující realizovaná či nerealizovaná finanční ztráta, ale případná ztráta v budoucnosti“ - očekávaná (expected) ztráta – již existující ztráta - tvorba opravných položek - již nastalá (occured) ztráta, aniž je realizovaná (např. prodejem za nižší hodnotu) – opravné položky dle IAS 39, - neočekávaná (unexpected) – potenciální, nikoli již existující ztráta - jsou základem pro stanovení kapitálových požadavků Rozlišení ztrát významné, i když jsou mezi nimi pouze velmi úzké hranice, Opravné položky jsou spojeny pouze s očekávanými a nastalými ztrátami.
Metody stanovení opravných položek: - k pohledávkám stejně jako k dluhopisům drženým do splatnosti
(Pozn.: pohledávky/poskytnuté úvěry se oceňují v naběhlé hodnotě !) U pohledávek i dluhopisů se tvoří ve výši rovné snížení hodnoty z titulu zvýšení úvěrového rizika klienta-příjemce úvěru či emitenta dluhopisu, tj. netvoří se z důvodu změn bezrizikových úrokových měr (obvykle se netvoří k dluhopisům zemí OECD a dluhopisům centrálních bank OECD)
Příklad: V okamžiku poskytnutí úvěru je poskytnutá částka P0 rovna součtu diskontovaných peněžních toků Ci (i = 1, 2, … n=počet let splatnosti) Diskontní (úroková) míra r0 představuje rizikovou výnosnost, zahrnující dvě složky : a) bezrizikovou míru výnosnosti (úrok státních dluhopisů, dluhopisů CB) - r0b b) rizikovou přirážku odrážející riziko spojené s daným dlužníkem – ∆ r0 Zachyceno matematickým zápisem : n
P0 = ∑ Ci t (1 + r ) i =1
0
n
i
=∑ i =1
Ci (1 + rb 0 + ∆r0 ) ti
Pokud se v průběhu trvání úvěru zvýší rizikovost dlužníka, pak je tuto skutečnost možné vyjádřit dvěma metodami : 1) zvýší se riziková přirážka z ∆ r0 na ∆ r1 při zachování nominální (jmenovité) hodnoty peněžních toků Ci . 2) odhadne se snížení peněžních toků Ci při zachování původní rizikové přirážky dlužníka ∆ r0 (a původní rizikové výnosnosti r0 ). Ad 1) zvýší se riziková přirážka z ∆ r0 na ∆ r1 při zachování nominální (jmenovité) hodnoty peněžních toků Ci . Opravná položka potom bude rozdílem hodnot Pb a Pa , kde Pa = účetní hodnota, tj. poskytnutá částka P0 zvýšená o naběhlé úroky (stanovené s využitím efektivní úrokové míry) a snížená o uhrazené splátky (Pa ≠ P0 ) Pb = hodnota součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití nové úrokové míry r1 , rovné součtu bezrizikové výnosnosti r0b a nové, vyšší rizikové přirážky klienta ∆ r0, odrážející jeho zvýšenou rizikovost opravná položka = Pa - Pb
Příklad: (viz první přednáška) Úvěr byl poskytnut 1.ledna 2003 1250,-, splatnost 5 let, tj. 31.12.2007 Splátkový kalendář: na konci jednotlivých let platby 75,-,100,-,125,-,150,-,205,(na konci 5. roku bude zároveň splacena celá částka 1250,-) efektivní úroková míra = riziková výnosnost úvěru r0 = 10,1 % , je složena: z bezrizikové výnosové míry ve výši r0b = 5,5 % a z rizikové přirážky spojené s klientem ∆ r0 = 4,6 % Poskytnutá částka P0 = 1250,i = 1,2,3,4,5 Ci : C1 = 75 C2 = 100 C3 = 125 C4 = 150 C5 = 205+1250 = 1455 75 + 100 + ze vztahu: 1250 = ------------1 (1+i) (1+i)2
125 + -------(1+i)3
150 + ------(1+i)4
205 + 1250 ---------------(1+i)5
Výpočet naběhlé hodnoty pohledávky v jednotlivých letech : Naběhlá hodnota na Naběhlý úrok Peněžní tok na Naběhlá hodnota na *) Rok začátku roku konci roku konci roku - počáteční rozvaha – do výnosů - příjem - v rozvaze, pohled. 2003 1250,125,75,1300,2004 1300,130,100,1330,2005 1330,133,125,1338,2006 1338,134,150,1322,2007 1322,133,205,-+1250,0,*)
naběhlá hodnota se v praxi vypočítává měsíčně, dle nárůstu úroku za měsíc a úbytku v důsledku přijatých plateb, resp. u cenných papírů a finančních nástrojů za kratší období (i denně).
Po prvním roce se rizikovost klienta zvýšila, což se odrazilo ve zvýšení rizikové přirážky ze 4,6 % na 6,5 % (zvýšení bylo stanoveno na základě interní metodiky měření rizika úvěrových pohledávek). Tzn. že celková riziková výnosnost r0 by nyní měla být součtem bezrizikové míry (nemění se) r0b = 5,5 % a rizikové přirážky daného klienta (nyní vyšší) ∆ r0 = 6,5 %, tj. r1 = 5,5 + 6,5 = 12 %
Opravná položka bude rozdílem mezi Pa - Pb
Pa = po prvním roce je naběhlá hodnota na konci prvního roku 1300 – viz tabulka – Pb = součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití nové úrokové míry: r1 = 12 % peněžní toky do doby Ci (do konce 5.roku splatnosti) jsou: C1 = 100 C2 = 125 C3 = 150 C4 = 205+1250 = 1455 100 125 150 1455 Opravná položka = 1300 – ( ----------- + ------------ + ----------- + ------------ ) (1+0,12)1 (1+0,12)2 (1+0,12)3 (1+0,12)4
Pb
- výpočet:
Ci 100 125 150 205+1250 Celkem
1 2 3 4
i = 0,12 (1+0,12)n 1,12 1,2544 1,4049 1,5735 x
1/(1+0,12)n Ci x 1/(1+0,12)n 0,89286 89,286 0,79719 99,649 0,71179 106,768 0,63552 924,682 x 1220,385
opravná položka = Pa - Pb Pa = 1300,0 Pb = 1220,385 Opravná položka = 1300 – 1220,385 Opravná položka = 79,615
Ad 2) odhadne se snížení peněžních toků Ci při zachování původní rizikové přirážky dlužníka ∆ r0 (a původní rizikové výnosnosti r0 ). Opravná položka potom bude opět rozdílem hodnot Pb a Pa , kde Pa = účetní hodnota, tj. poskytnutá částka P0 zvýšená o naběhlé úroky (stanovené s využitím efektivní úrokové míry) a snížená o uhrazené splátky (Pa ≠ P0 ) Pb = hodnota součtu diskontovaných odhadnutých snížených peněžních toků Coi do doby splatnosti za použití původní rizikové míry výnosnosti r0 (rovné součtu bezrizikové výnosnosti r0b a původní rizikové přirážky klienta ∆ r0, opravná položka = Pa - Pb
Příklad Stejné zadání jako v předchozím příkladu.
Po prvním roce se rizikovost klienta zvýšila, což se odrazilo v nové výši peněžních toků do doby splatnosti – byly odhadnuty takto: splat do Peněžní toky nost spl. Původní Ci Nově odhadnuté Cni 2. 1 100 90 3. 2 125 95 4. 3 150 135 5. 4 205+1250 160+1250 Celkem x
Pa = po prvním roce je naběhlá hodnota na konci prvního roku 1300 – viz tabulka – Pb = součtu diskontovaných peněžních toků do doby splatnosti za použití úrokové míry: r1 = 10,1 % peněžní toky do doby Ci splatnosti jsou: C1 = 90 C2 = 95 C3 = 135 C4 = 160+1250 = 1410 opravná položka = Pa - Pb Pa = 1300 Pb = současná hodnota odhadnutých peněžních toků při původní efektivní úrokové míře i = 0,101
90 95 135 1410 Pb = ( ----------- + ------------ + ----------- + -------------- ) (1+0,101)1 (1+0,101)2 (1+0,101)3 (1+0,101)4 Přehledný výpočet:
Ci 90 95 135 160+1250 Celkem
1 2 3 4
i = 0,101 (1+0,101)n 1,101000 1,212201 1,334633 1,469431 x
1/(1+0,101)n Ci x 1/(1+0,101)n 0,9083 81,747 0,8249 78,365 0,7493 101,155 0,6805 959,505 x 1220,77
90 95 135 1410 Opravná položka = 1300 – ( ----------- + ------------ + ----------- + -------------- ) (1+0,101)1 (1+0,101)2 (1+0,101)3 (1+0,101)4 Opravná položka = 1300 – 1220,77 = 79,23 Opravné položky u pohledávek se zjišťují prvním způsobem. Obě metody jsou založeny na odhadu – rizikové přirážky dlužníka nebo jiných peněžních toků. V praxi jsou to odhady velmi obtížné. Proto bylo vytváření opravných položek předepisováno jako určité procento nezajištěné hodnoty pohledávky, a to na základě určitých faktorů, jako prodlení se splátkami, finanční situace dlužníka apod. IAS 39 počítá s druhou metodou, založenou na odhadu peněžních toků. Vyhl. Č.123/2007 Sb. zmiňuje následující metody pro stanovení výše ztráty ze znehodnocení pohledávek z finančních činností: - metodu diskontování očekávaných budoucích peněžních toků (tj. druhá metoda) - metodu koeficientů - statistické modely. Metoda koeficientů – opravná položka se stanoví jako rozdíl mezi jistinou pohledávky zvýšenou o naběhlé příslušenství a zohledněným zajištěním dané pohledávky, který násobí koeficientem: • 0,01 v případě sledované pohledávky • 0,20 v případě nestandardní pohledávky • 0,50 v případě pochybné pohledávky • 1,00 v případě ztrátové pohledávky
Příklad: Stejný jako v předchozím případě: Ve druhém roce by se dostal poskytnutý úvěr mezi sledované. Opravná položka by byla vypočítána se zohledněním zajištění jako 0,01 z naběhlé hodnoty, tj. 1300,-, tzn. ve výši 13,-
Příklady k procvičení : částka 1. 2. 2. 3. 4. 5. 6.
Banka poskytla střednědobý úvěr a prostředky připsala na běžný účet svého klienta Přijata splátka úvěru Úvěr se stal pochybným v částce Byla vytvořena opravná položka Splátka úvěru Opravná položka byla zrušena Banka přijala k eskontu směnky od klientů
150 000,50 000,100 000,50 000,25 000,50 000,-
MD 21.
D 221
221 24. 65. 221 249 322
21. 21. 249 24. 65. 326
70 000,7.
8.
Povolen eskontní úvěr a připsán na běžný účet klienta s diskontem 4 000,a) výše úvěru b) diskont c) částka připsaná na účet klienta
8b)
Část směnek byla po uplynutí doby splatnosti proplacena z účtu u jiné tuz. banky a/ proplacení směnky b/ splátka eskontního úvěru Zbytek směnek nebyl proplacen -splátka úvěru z b.ú.klienta Vyřazení z evidence
9. 10.
Pochybný úvěr odepsán pro nedobytnost Zrušena vytvořená opravná položka
8a
70 000,4 000,66 000,-
214
30 000,30 000,-
121 325
325 214
40 000,70 000,-
221 326
214 322
50 000,15 000,-
71. 221
Příklady k procvičení - řešení : částka 1. 2. 2. 3. 4. 5. 6.
Banka poskytla střednědobý úvěr a prostředky připsala na běžný účet svého klienta Přijata splátka úvěru Úvěr se stal pochybným v částce Byla vytvořena opravná položka Splátka úvěru Opravná položka byla zrušena Banka přijala k eskontu směnky od klientů
150 000,50 000,100 000,60 000,25 000,60 000,-
MD 21.
D 221
221 24. 65. 221 245 322
21. 21. 245 24. 75. 326
70 000,7.
8.
9. 10.
Povolen eskontní úvěr a připsán na běžný účet klienta s diskontem 4 000,a) výše úvěru b) diskont c) částka připsaná na účet klienta Část směnek byla po uplynutí doby splatnosti proplacena z účtu u jiné tuz. banky a/ proplacení směnky b/ splátka eskontního úvěru Pochybný úvěr odepsán pro nedobytnost Zrušena vytvořená opravná položka
70 000,4 000,66 000,-
21.
30 000,30 000,50 000,15 000,-
326 122
71. 221
322 21
4. Časové rozlišení nákladů a výnosů - příčinou – aktuální princip (náklady a výnosy do období, s nímž věcně souvisí, bez ohledu na reálný pohyb majetku či peněz) - tři podmínky: je známo a) věcné vymezení b) částka c) období, k němuž se vztahuje - čtyři základní situace časového rozlišení: a) náklady příštích období – výdaj nastal v běžném období, ale nákladem se stane až v období příštím –položka aktiv b) výdaje příštích období - činnost v běžném období vyvolává náklad, který bude uhrazen (bude výdajem) až v příštím období (náklad / výdaje př.období ) - položka pasiv c) příjmy příštích období - činnost v současném období přinesla výsledek, který bude přijat v období příštím (příjmy př.období / výnosy ) - položka aktiv d) výnosy příštích období - v běžném období byla přijata úhrada, která bude výsledkem činnosti až v období příštím (pen.prostř. / výnosy př. období ) - položka pasiv Banka si vnitřním předpisem stanovuje, jakým způsobem bude metodu časového rozlišení aplikovat, vymezuje případy, kdy např. bude postupovat odlišně. Úroky = naběhlé příslušenství – součástí vykazované hodnoty pohledávek či závazků (viz naběhlá hodnota a efektivní úroková míra). Peněžní toky jsou zúčtovávány přímo s pohybem hodnoty aktiva či závazku. - časové rozlišení se využívá v ostatních případech ( např. účtování zásob, nákladů/výnosů z pronájmu apod.) IFRS 7 požaduje, aby účetní jednotka vykazovala celkové úrokové výnosy a celkové úrokové náklady (stanovené při použití metody efektivního úročení) z finančních aktiv a závazků, které nejsou oceňovány v reálné hodnotě proti účtům nákladů nebo výnosů. Tzn. že banka účtující dle IAS/IFRS nemusí např. u dluhopisů k obchodování oddělovat úrokovou složku a složku týkající se změny reálné hodnoty. Vykáže pouze zisk či ztrátu ze změny reálné hodnoty.
