Účetnictví a finanční řízení

bude i velkou inspirací pro učitele a studenty vysokých škol. Jedná se o natolik obecnou publikaci, že bude přínosem i pro zájemce z oblasti podnikatelské. Kniha je vhodná pro pracovníky z praxe jako základní příručka finančního a manažerského účetnictví. Ekonomové, nejen z obcí, měst a krajů a státních organizací, mohou publikaci použít pro finanční analýzu a finanční řízení své účetní jednotky. Jde o jedinou učebnici, která propojila účetnictví, finanční analýzu a finanční řízení

Miroslav Máče

Kniha je určena účetním a ekonomům z praxe, zejména obcí, měst a krajů. Kniha

do jediného vzájemně propojeného celku. O autorovi: Ing. Miroslav Máče, CSc., Ph.D. je účetním poradcem programátorské firmy Gordic

Účetnictví a finanční řízení

Jihlava. Garantuje a učí účetní předměty na Vysoké škole technické a ekonomické v Českých Budějovicích. Doktorát z ekonomie získal v roce 1989 na Vysoké škole ekonomické v Praze. Titul kandidát technických věd obhájil v roce 1985 v oboru 1998, kdy se stal poslancem Parlamentu České republiky, byl programátorem a učitelem informatiky na Jihočeské univerzitě v Českých Budějovicích. Po skončení mandátu v roce 2002 se zaměřuje na profesi účetního.

Grada Publishing, a.s., U Průhonu 22, 170 00 Praha 7 tel.: +420 234 264 401, fax: +420 234 264 400 e-mail: [email protected] www.grada.cz

Miroslav Máče

Účetnictví a finanční řízení

technická kybernetika na Českém vysokém učení technickém v Praze. Do roku

Vychází účetnictví jen ze zákona, vyhlášek a standardů? Lze vystavit účetnictví na základech moderní matematiky? Je možné aplikovat manažerské účetnictví ve veřejné správě? Jaký je rozdíl mezi finanční analýzou technickou a fundamentální? Vychází finanční řízení z příjmů a výdajů, nebo z nákladů a výnosů? Je finanční účetnictví určeno jen pro evidenci, nebo i pro řízení?

finance

Účetnictví a finanční řízení Miroslav Máče

GRADA Publishing

Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována ani šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Edice Účetnictví a daně

Ing. Miroslav Máče, CSc., Ph.D.

Účetnictví a finanční řízení TIRÁŽ TIŠTĚNÉ PUBLIKACE:

Vydala Grada Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7, jako svou 5082. publikaci Realizace obálky Vojtěch Kočí Foto na obálce allphoto.cz Sazba Antonín Plicka Odpovědná redaktorka Ing. Milada Kmochová Počet stran 552 První vydání, Praha 2013 Vytiskla tiskárna PBtisk, s.r.o., Příbram © Grada Publishing, a.s., 2013 ISBN 978-80-247-4574-9 ELEKTRONICKÉ PUBLIKACE:

ISBN 978-80-247-8385-7 (ve formátu PDF) GRADA Publishing: tel. 234 264 401, fax 234 264 400, www.grada.cz

Obsah Předmluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Finanční účetnictví Účetní veličiny a jejich oceňování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 1.  Předmět účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1  Účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2  Účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.3  Inventarizace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13 13 13 14

2.  Základní principy účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.1  Základní předpoklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 2.2  Základní zásady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 3.  Účetní veličiny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1  Účetní veličiny – minulá skutečnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2  Účetní veličiny – budoucí skutečnost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3  Zvláštní účetní veličiny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Účetní veličiny z pohledu perspektivy účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22 22 38 41 45

4.  Oceňování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1  Kvantifikace dat v účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2  Měření ekonomického prospěchu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3  Oceňovací báze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

48 48 49 50

Finanční účetnictví Základy moderního účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 5.  Základy účtování – formy účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 5.1  Účty a účtová osnova . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 5.2  Účetní případy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 5.3  Účetní jevy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 5.4  Ekonomický prospěch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 5.5  Účtování v číslech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 5.6  Účetní formy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 Finanční účetnictví Účtování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 6.  Účtování – obsah podvojného účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Účetnictví založené na aktivitách (Activity Based Accounting) . . . . . . . . . . . . . . . 6.2  Účetní jevy – relace odvozené od rozpočtových tříd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3  Účetní případy – relace odvozené od účetních tříd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

135 135 138 176

Finanční účetnictví Výkazy a sestavy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267 7.  Finanční účetnictví a rozvaha . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269 8. Výkaz zisku a ztráty, přehled o peněžních tocích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274 9.  Přílohy účetní závěrky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278

10.  Účetní výkazy dle zákona a vyhlášky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 11.  Účetní výkazy ve více účetních obdobích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312 12. Hodnocení plnění rozpočtu Fin 2-12 M . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326 Manažerské účetnictví Účetnictví organizačních složek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349 13.  Odpovědnostní účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351 14. Stanovení plánovaných nákladů na výkon státní správy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1  Cíl stanovení nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2  Vymezení pojmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.3  Náklady na výkon agendy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.4  Postup měření nákladů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

353 353 353 356 356

15. Účetnictví organizačních složek – procesů a projektů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.1  Procesy a projekty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2  Účetnictví příjmů a výdajů cílově zaměřené . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3  Výkonově, resp. cílově orientované účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4  Odpovědnostně orientované účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.5  Řízení na základě odchylek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

364 368 370 373 377 384

16. Koncepce Activity Based Costing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 387 17. Alokace nákladů na procesy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1  Princip alokace nákladů na procesy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2  Účtování nákladů procesům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3  Agregované nákladové skupiny . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4  Alokace nákladových skupin na procesy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.5  Programové řešení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

388 388 389 390 392 396

18.  Controlling akcí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 19. Rozpočtový výhled . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 408 20.  Řízení hodnoty účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 20.1  Ekonomická přidaná hodnota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 412 20.2 Řízení výsledku hospodaření aktivit účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 417 Finanční analýza technická . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 419 21.  Statistické minimum pojmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.1  Základní statistické charakteristiky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.2  Počet pravděpodobnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.3  Meze spolehlivosti na základě výběru vzorků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.4  Závislost veličin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

421 421 421 423 423

22.  Statistické hodnocení stavů účtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.1  Hodnocení absolutních rozdílů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.2  Hodnocení relativních růstů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.3  Meze růstu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.4  Závislost minulých a současných hodnot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.5  Podstatné změny v datech . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

425 426 427 428 428 429

Finanční analýza fundamentální . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 433 23.  Poměrové ukazatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 23.1  Závazné ukazatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435 23.2  Doporučené ukazatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437 24. Poměrové ukazatele nástrojem změny struktury . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438 25. Kritérium hodnocení účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 442 26. Analýza soustavy ukazatelů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 447 27.  Poměrové ukazatele pro řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 27.1  Závazné poměrové ukazatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450 27.2  Doporučené poměrové ukazatele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 453 Finanční řízení Poměrové ukazatele finanční analýzy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 455 28. Finanční řízení na základě poměrových ukazatelů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 457 Finanční řízení Přehled o peněžních tocích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 471 29.  Finanční řízení na základě peněžních toků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.1  Princip řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.2  Přehled o peněžních tocích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.3  Rozpočet požadovaných příjmů a výdajů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.4  Statický model transformace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.5  Výpočet plánované rozvahy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.6  Kritika lineárního modelu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

473 473 474 495 499 506 507

30.  Od reálných čísel k vektorům . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.1  Prostor reálných čísel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.2  Vektorový prostor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.3  Prostor komplexních čísel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

508 508 509 510

Finanční řízení Rozvaha založená na relacích . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 31.  Finanční plánování klasické . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 515 32. Rozvaha dynamickým modelem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 518 33. Rozvaha relační účetní jednotky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33.1  Rozbor relací . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33.2  Rozvaha pro predikci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33.3  Finanční plánování ve veřejném sektoru . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

524 524 526 527

34. Lineární algebra v účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34.1  Vektory . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34.2  Lineární zobrazení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34.3  Kvadratická forma v účetnictví . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

529 529 529 530

35.  Základy teorie optimálního řízení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532

35.1  Lineární diskrétní systém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 35.2  Účetní jednotka dynamickým systémem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 533 35.3  Řízení účetních stavů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 534 36. Přechod z počátečních do konečných stavů účtů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36.1  Dvoubodový okrajový problém . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36.2  Řešení Riccatiho rovnice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36.3  Početní řešení dosažení požadovaného stavu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

539 539 539 540

37.  Úloha rozpočtového výhledu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 37.1  Úloha kvadraticky optimálního sledování . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 545 Dovětek ke knize . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 Rejstřík . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 549

Předmluva

9

Předmluva Kniha „Účetnictví a finanční řízení“ je přehledem našich představ o budoucím zaměření účetnictví, které v praxi realizuje firma Gordic. Předkládáme touto knihou široké veřejnosti postupy, algoritmy a řešení problémů praxe. Nepředstavujeme naše stávající produkty, nýbrž nabízíme, co by se dalo pro uživatele připravit. Nejde nám o sebechválu, prezentovanou jakoukoli tištěnou formou, nýbrž o hluboké zamyšlení nad budoucností účetnictví a finančního řízení zejména obcí, měst, krajů, organizačních složek státu a příspěvkových organizací. Posláním knihy je upozornit na krizi soudobého účetnictví, které je více účetnictvím pro evidenci než nástrojem finančního řízení. Abychom tuto krizi překonali, budeme muset vycházet z účtování, založeném na množinách, relacích a funkcích, tak jak je to běžné ve všech exaktních vědách. Abychom to dokázali, musíme upozornit i na nezbytnou teorii moderní matematiky, kterou lze aplikovat v účetnictví, a současně dbát na právní rámec současného účetnictví. Tuto cestu důsledně sleduje i tato kniha. Na základě relací, získaných z minulých účetních zápisů, dochází k možnosti předpovídat budoucí účetní stavy. Tímto přístupem mění účetnictví, vycházející z minulosti, na účetnictví zaměřené do budoucnosti. Přitom všem zůstává na pozici finančního účetnictví a tak nepotřebuje k tomuto přerodu jakékoli jiné účetní postupy, vykládané v manažerském účetnictví či controllingu. Účetnictví, které dokáže predikovat budoucí stav účtů, se tak stává základem finančního řízení. Naše firma má praktické uživatele, kteří používají finanční řízení, vycházející z rozpočtů a rozpočtových výhledů. Nyní však nabízíme něco nového – finanční řízení založené na finančním účetnictví. Dokáží-li uživatelé přijmout toto nové pojetí, pak i uznají přednosti podvojného akruálního účetnictví nad účetnictvím na bázi příjmů a výnosů. Dalším naším tématem je přechod od kontace účetních případů ke kontaci účetních jevů, které lépe a výstižněji účetně popisují jednotlivé aktivity účetní jednotky. Pokud uživatelé přijmou pojetí účetních jevů jako souborů účetních případů, budou moci sledovat finanční stav a finanční výkonnost svých aktivit přes několik účetních období. Pak nebudou účetní vázáni na jednotlivá účetní období, ale pojmou své účetnictví jako spojitý proces nezávislý na jednotlivých letech. Po mnoho let je v teorii i praxi budováno manažerské účetnictví podnikatelských subjektů. V oblasti veřejného sektoru však jsou tyto práce ve svých počátcích. Firma Gordic již realizovala manažerské účetnictví v praxi. Nyní nabízí prostřednictvím této knihy další evoluci tohoto účetnictví organizačních složek vybraných účetních jednotek. Na závěr věřím, že i takto náročná kniha, plná matematiky a čísel, zaujme jak pracovníky z praxe, tak i učitele na školách k novému přístupu k účetnictví směrovanému zejména na finanční řízení. Ing. Jaromír Řezáč generální ředitel firmy Gordic

Finanční účetnictví Účetní veličiny a jejich oceňování 1. část

Předmět účetnictví

13

1.  Předmět účetnictví 1.1  Účetnictví Při zkoumání ekonomické reality se vždy omezujeme na určitou její část, která nás v daném okamžiku zajímá. Tuto část společnosti nazýváme objektem a celou zbývající část nazýváme jejím okolím. Objekt nezkoumáme v celé jeho komplexnosti. Na zvoleném objektu pozorujeme nebo měříme určité vlastnosti, čili pozorujeme nebo měříme hodnoty určitých veličin. Výběr veličin závisí na tom, co považujeme na daném objektu za zajímavé, nebo co považujeme za významné vzhledem k danému účelu. Naším zvoleným objektem je účetní jednotka. Účetní jednotkou je v našem případě vybraná účetní jednotka (příspěvková organizace, územně správní celek, organizační složka státu). Určitými vlastnostmi účetní jednotky jsou účetní veličiny (kategorie, proměnné). Těmito zvolenými účetními veličinami jsou majetek, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy. Jejich výběr je dán ekonomickým prospěchem či ztrátou, která je s nimi spojena. Jelikož uvedené účetní proměnné jsou hodnoceny z jediného pohledu a to z pohledu ekonomického prospěchu (výnosu, zisku, ztráty), lze je měřit jednou mírou a tou jsou peníze. Při zkoumání účetní jednotky se soustřeďujeme na pozorování množiny veličin na dané rozlišovací úrovni a na hledání jednoduchého vyjádření časově invariantních vztahů mezi těmito veličinami a na hledání vlastností, determinujících uvedené vztahy. Toto zkoumání v účetnictví provádíme tak, že zkoumáme vztahy mezi jednotlivými účty, které představují symbolické vyjádření jednotlivých účetních veličin na té nejpodrobnější úrovni zkoumání. Říkáme, že z hlediska ekonomického prospěchu na dané účetní jednotce definujeme systém. Důležité je si uvědomit, že subjektem zkoumání účetnictví není kapitálová, osobní společnost či územně správní celek, ale účetní systém tohoto objektu. Zatímco účetní systém je přesně definovaným subjektem a jeho problémy mohou být formulovány přesným způsobem, neplatí totéž o objektu. Pojem „územně správní celek“ je vždy v jisté míře neurčitý a jeho problémy a cíle jsou nejasné. Účetní systém, tak jako každý jiný systém, je charakterizován souborem nějakých veličin (majetek, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy) a různých vlastností (výkonnost, likvidita, solventnost), které determinují časově invariantní vztahy mezi těmito veličinami na dané rozlišovací úrovni. Tyto základní časově invariantní vztahy nazýváme účetní případy. Účetnictví můžeme považovat za aplikací obecné teorie systémů v ekonomii, jejímž předmětem zkoumání je účetní systém. Hlavním úkolem účetnictví je věrně zobrazit ekonomickou skutečnost účetní jednotky (majetek, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy) pro majitele, banky, statistické úřady, finanční úřady, zákazníky, veřejnost aj. Ekonomové vidí v účetnictví systém, založený na přesně stanovených a obecně uznávaných zásadách, umožňující podávat věrný obraz skutečnosti, který zajišťuje, aby veškeré informace byly průkazné, správné a úplné. Účetní jej považují za ekonomickou disciplínu, která zachycuje informace o stavu a pohybu majetku a jeho zdrojů, nákladech, výnosech a výsledku hospodaření účetní jednotky.

1.2  Účtování Aby byl účetní systém odpovídal skutečnosti, musíme jej identifikovat. Identifikací účetního systému rozumíme jeho rozpoznání či analýzu jeho chování. Obecně je identifikace systému experimentální či analytický postup určování podstatných charakteristik systému a jeho

14

Účetnictví a finanční řízení

procesů. Právě účtováním systém identifikujeme. Účtujeme-li v průběhu účetního období, pak provádíme analytickou identifikaci účetní jednotky na základě účetních dokladů. Provedeme-li na konci účetního období inventarizaci, pak experimentálně zpřesňujeme výsledky analytické identifikace. Výsledkem identifikace účetní jednotky je vytvoření účetního modelu zkoumaného systému. Základním modelem v účetnictví je rozvaha účetní jednotky. Identifikace účetního systému je vymezení systému ve specifikované třídě abstraktních systémů a jeho zpřesňování tak, aby byl účetní systém ekvivalentní se systémem zkoumaným. Identifikace v účetnictví tak představuje nalezení nebo zpřesnění (určení hodnot parametrů - určení konečných stavů účtů) modelu zkoumaného účetního systému. Identifikace v účetnictví je realizována účtováním. Cílem účtování v účetnictví je zpřesnění modelu účetní jednotky. Proces účtování, identifikace účetního systému, obsahuje tyto kroky: 1. Volbu rozlišovací úrovně. Určuje míru podrobnosti zachycenou modelem a z ní vyplývající složitost a rozsáhlost. V účetnictví vykazujeme jen ty elementy, které splňují obě následující kritéria: –– položka vyhovuje definici účetní veličiny, –– položka má cenu resp. hodnotu, kterou lze spolehlivě určit, –– náklady na její identifikaci nepřevyšují přínosy z ní plynoucí. 2. Výběr prvků, odpovídajících částem zkoumaného systému, určuje strukturování systému na podsystémy. Tak lze účetní systém rozdělit na jednotlivé menší celky, které řeší specializované moduly účetnictví – modul majetku, kniha došlých faktur, kniha odeslaných faktur, banka atd. 3. Přiřazení funkcí jednotlivým prvkům (účtům) účetního systému vychází z principu, že zkoumání celého systému bude vycházet z funkce jeho prvků (účtů). Proto chování menších částí můžeme popsat účetními okruhy (provozní činnosti, investiční činnosti, financování), tj. vytvořit pro ně dílčí matematické submodely (dílčí rozvahy). 4. Určení a parametrizace vazeb mezi prvky účetního systému. Můžeme stanovit vztahy mezi vzájemně závislými veličinami jednotlivých subsystémů. Můžeme např. psát, že výnos z prodeje výrobku bude roven pohledávce odběratele tohoto výrobku. Vztahy (relace) mezi vzájemně závislými veličinami (účty) vznikají na základě účetních případů. Ohodnocením relací zpřesňujeme hodnoty jednotlivých účtů. Výše uvedený postup je obdobný postupu identifikace jakéhokoli technologického procesu (elektrárny, kotle či elektronického obvodu). Nelze považovat účetnictví za něco specifického, čemu nerozumí nikdo jiný než účetní. Jak poznáme dále, účtování není nic jiného než rozpoznání relací a jejich ohodnocení. Podstatu této činnosti nalezneme v základních nástrojích moderní matematiky – v množinách, relacích a funkcích. Také poznáme, že účetnictví není jen účelová hra s reálnými čísly, ale sofistikovaná hra lineární algebry. Nicméně, než se k tomuto poznání dostaneme, musíme prozkoumat základy účetnictví.

1.3  Inventarizace Přestože matematicko-účetní analýza dokáže sestavit rozvahu (tj. základní model), k jejímu upřesnění potřebujeme inventarizaci. Inventarizací se experimentálně zpřesňuje rozvaha účetní jednotky (matematický model účetního systému), získaný účtováním po celé účetním období. Schéma řešení je na následujícím obrázku 1.

Předmět účetnictví

15

porovnání

Obr. 1  Inventarizace Inventarizace majetku a závazků účetní jednotky je hlavním prostředkem průkaznosti účetnictví. Smyslem inventarizace je zjištění skutečného stavu majetku a závazků a ověření, zda skutečný stav na účtech odpovídá stavu účetnímu. Inventarizace nepracuje s relacemi (vztahy mezi vybranými účty), tudíž není zatížena problémy a chybami analytické identifikace (s výběrem té či oné relace). Představuje experimentální identifikaci, která je schopna sama naplnit rozvahu (model) účetní jednotky. Jednoduše řečeno, během účetního období neúčtujeme, na konci období provedeme inventarizaci, zjistíme skutečný stav na účtech a sestavíme rozvahu. Logicky se zdá, že tento přístup je nejlepší. Jeho slabinou je, že během účetního období nemáme žádné informace o chování účetního systému. Abychom mohli účetní jednotku řídit během účetního období, provádíme analytickou identifikaci – průběžné účtování účetních případů, čímž získáme jakousi představu o chování účetního systému v průběhu účetního období, kterou zpřesníme na konci účetního období účetní závěrkou, jejíž nedílnou součástí je inventarizace. Proto samo účtování bez inventarizace a inventarizace bez průběžného účtování je nežádoucí. Tento přístup je běžný i v řízení technologických procesů, kdy experimentální identifikací zjišťujeme vnější chování systému a analytickou identifikací rozpoznáváme vnitřní pnutí uvnitř systému a to proto, že experimentální identifikace nepodává žádné informace o tom, co se děje uvnitř systému. Pokud bychom neúčtovali, nerozpoznáme náklady a výnosy, které představují účetní veličiny vypovídající o vnitřním chování účetního systému. _________________________________________________________________________ Abychom byli přesní ve vymezování základních pojmů účetnictví, musíme citovat určité pasáže zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a doplnit je komentářem. Předmět účetnictví § 2 „Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“ Předmětem účetnictví je: –– zobrazení finančně-majetkové struktury účetní jednotky a její změny, ke kterým dochází v průběhu činnosti účetní jednotky, –– sledování výnosů a nákladů a zjištění výsledku hospodaření (zjištění výkonnosti účetní jednotky), –– zjišťování schopnosti účetní jednotky generovat peníze, –– zjišťování schopnosti účetní jednotky uchovávat svou podstatu.

16

Účetnictví a finanční řízení

Základním problémem zákona o účetnictví je absence definic základních pojmů zmíněných v § 2, se kterým zákon o účetnictví a navazující předpisy pracují1. Vymezení povinnosti vést účetnictví § 4 odst. 9 „Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek.“ § 4 odst. 12 „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu…“ § 4 odst. 14 „Za informační systém podle zvláštního právního předpisu lze účetnictví považovat pouze jako celek.“ V odstavci (9) je formulována zásada účetní jednotky jako jasně vymezeného subjektu, za který je třeba vést účetnictví jako za jeden celek. Odstavec (12) vymezuje povinnost vést účetnictví v české měně, jsou zde vyjmenovány případy, kdy je třeba zároveň sledovat prvky aktiv a závazky vyjádřené v cizí měně vedle ocenění v české měně i v této cizí měně. Odstavec (14) definuje pojem „účetnictví“ jako informační systém, který tvoří vnitřně provázaný celek. Metodické prvky účetnictví § 6 odst. 1 „Účetní jednotky jsou povinny zachovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (dále jen „účetní případy“) účetními doklady.“ § 6 odst. 2 „Účetní jednotky jsou povinny zaznamenávat účetní případy v účetních knihách (dále jen „účetní zápisy“) pouze na základě účetních záznamů podle odstavce 1.“ § 6 odst. 3 „Účetní jednotky jsou povinny inventarizovat majetek a závazky podle § 29 a 30.“ § 6 odst. 4 „Účetní jednotky jsou povinny sestavovat účetní závěrku podle § 18 jako řádnou, popřípadě jako mimořádnou nebo mezitímní, a kromě toho v případech stanovených podle § 22 až 22b sestavují i konsolidovanou účetní závěrku“. Dle odstavce (1) veškeré účetní případy (skutečnosti ovlivňující finančně majetkovou strukturu účetní jednotky) je třeba zaznamenávat prostřednictvím účetních dokladů, na základě kterých účetní jednotka provádí zaúčtování účetních případů. V souladu s odstavcem (2) nelze účetní transakci zaúčtovat bez řádného účetního dokladu. V odstavci (3) je stanovena povinnost účetní jednotky provádět inventarizaci, která je nedílnou součástí účetní metody. Inventarizace majetku a závazků je podrobněji upravena v § 29 a 30 zákona. Odstavec (4) přikazuje účetním jednotkám povinnost sestavovat účetní závěrku v souladu s § 29 a 30 zákona. Inventarizace § 29 odst. 1 „Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví … Inventarizací účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen „periodická inventarizace“)…“ § 30 odst. 1 „Skutečné stavy majetku a závazků účetní jednotky při inventarizaci zjišťují a) fyzickou inventurou u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného majetku, nebo b) dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru, a tyto stavy jsou povinny zaznamenat v inventurních soupisech.“ 1

Múllerová, L.; Vomáčková, H.; Dvořáková, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 4–17, ISBN 978-80-7357-289-1.

Předmět účetnictví

17

Inventarizace je prvkem metody účetnictví, který zajišťuje věcnou kontrolu účetnictví. Význam inventarizace spočívá v tom, že zabraňuje evidovat v účetnictví a vykazovat v účetní závěrce majetek a závazky, které neexistují, nebo je vykazovat v takovém ocenění, které neodpovídá skutečnosti. Způsob provádění inventarizace závisí na charakteru inventarizované položky. U majetku, který lze spočítat, změřit nebo zvážit, se provede fyzická inventura. V některých případech, kdy vzhledem k charakteru inventarizovaného majetku nelze provést přesnou fyzickou kontrolu (např. písek, uhlí apod.), lze použít náhradní řešení (např. kvalifikovaný odhad). U ostatních složek majetku, u nichž fyzickou inventuru nelze provést nebo nemá smysl (např. u pohledávek a závazků, peněžních prostředků na bankovních účtech, u rezerv nebo u položek na účtech časového rozlišení), se inventura provádí formou dokladové kontroly (dokladová inventarizace). Bez ohledu na způsob provedení inventury je třeba o inventarizaci provést záznam formou inventurních soupisů.2 Inventarizace se skládán ze tří etap, tj. –– inventura, –– srovnání zjištěných skutečností s účetním stavem, –– zjištění, zda není důvod provést odpis hodnoty majetku nebo vytvořit opravnou položku či rezervu. Inventarizaci podléhá veškerý majetek, kterým v účetnictví rozumíme všechny účty aktiv kromě přechodných účtů a závazky, kterými jsou v účetnictví všechny účty pasiv kromě přechodných účtů, rezerv a účtových skupin 41, 42, 43 a 49, tj. účtových skupin tvořících vlastní kapitál. Součástí inventarizace je i majetek včetně cizího majetku (případně i závazky), pokud má být sledován v podrozvahové evidenci.3

2 3

Múllerová, L.; Vomáčková, H.; Dvořáková, D. Účetní předpisy pro podnikatele s komentářem. Praha: ASPI, a.s., 2007, s. 95–96, ISBN 978-80-7357-289-1. Louša, F. Vnitropodnikové směrnice v účetnictví. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2008, s. 40–47, ISBN 978-80-247-2576-5.

18

* Účetnictví a finanční řízení

2.  Základní principy účetnictví 2.1  Základní předpoklady Základní předpoklady představují základní axiomy účtování. Jejich níže uvedené pořadí vyjadřuje jejich důležitost v účetních teoriích4. Axiom je tvrzení, o němž nemá smysl přemýšlet. Není-li splněn, pak daná teorie neplatí. Proto, nejsou-li naplněny následující axiomy, nelze hovořit o účetnictví. Koncept účetní jednotky Informace, které se evidují v účetnictví a vykazují v účetních výkazech, jsou vždy vyjádřeny za určitý celek. Tímto celkem je účetní jednotka. Koncept oceňování peněžní jednotkou Z důvodu srovnatelnosti informací o různých složkách majetku, závazků a vlastního jmění účetní jednotky, evidovaných v účetnictví a vykazovaných v účetní závěrce, je účetní jednotka povinna tyto informace evidovat i vykazovat v hodnotovém vyjádření, tj. v peněžních jednotkách. Předpoklad trvání účetní jednotky Účetním obdobím je zpravidla dvanáct nepřetržitě jdoucích měsíců. Za účetní období vykazují účetní jednotky informace v účetní závěrce. Tyto informace vycházejí z předpokladu, že účetní jednotka bude nepřetržitě ve své činnosti pokračovat. Pokud by tento předpoklad nebyl dodržen, je účetní jednotka povinna tuto skutečnost uvést v příloze, která je nedílnou součástí účetní závěrky. Akruální koncept Akruální koncept je jedním ze základních konceptů účetnictví. Spočívá v tom, že operace zaznamenané v účetnictví musí být zachyceny v tom okamžiku, kdy k těmto operacím skutečně došlo, a ne v okamžiku, kdy v důsledku těchto operací došlo k toku peněžních prostředků. V důsledku uplatnění tohoto konceptu je výsledek hospodaření účetní jednotky rozdílem mezi výnosy a náklady, nikoliv rozdílem mezi příjmy a výdaji. Periodicita zjišťování výsledku hospodaření a finanční situace účetní jednotky Výsledek hospodaření a finanční situace účetní jednotky jsou informace, které jsou požadovány všemi uživateli účetních informací o účetní jednotce. Tyto informace sděluje účetní jednotka jednotlivým uživatelům zveřejněním účetní závěrky. Poznámka: Účetní závěrka je vykazování výsledků formou účetních výkazů, přehledů a komentářů k nim. Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji: rozvaha (bilance), výkaz zisku a ztráty (výsledovka) a příloha. Účetní závěrka může dále zahrnovat i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního jmění účetní jednotky.

4

Kovanicová, D. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Praha: Polygon 1997, s. 12–14, ISBN 80-85967-51-0.

Základní principy účetnictví

19

2.2  Základní zásady Zásada věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví je základním a nejvyšším principem účetnictví z hlediska všech uživatelů účetních informací. Je nadřazena všem dalším zásadám, které jsou dílčími principy, směřujícími ke splnění této základní zásady. Věrná prezentace vyžaduje přesné zobrazení účinků transakcí a dalších skutečností a podmínek v souladu s definicemi a kritérii rozpoznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů. Dalšími (dílčími) zásadami jsou: –– zásada přednosti obsahu před formou, –– zásada opatrnosti, –– princip historického účetnictví, –– princip věcné souvislosti, –– zásada konzistence mezi účetními obdobími, –– zásada objektivity účetních informací, –– zásada materiálnosti, –– zásada srozumitelnosti, –– zásada srovnatelnosti informací, –– zásada relevantnosti vykazovaných informací. Zásada přednosti obsahu před formou Tato zásada vyžaduje, aby účetní jednotka při účetním zachycení a vykázání transakcí brala v úvahu jejich ekonomický obsah a ne jejich právní formu. Zásada opatrnosti Při oceňování majetku a závazků se má brát zřetel na případná rizika a nejistoty. V účetních výkazech se uvedou jen ty zisky, které byly opravdu dosaženy (realizovány); naproti tomu známé ztráty (i závazky) se do účetních výkazů promítnou i v případě, kdy k termínu sestavení výkazu není jejich výše přesně zjistitelná. Princip historického účetnictví Tato zásada upřednostňuje oceňování majetku v pořizovacích cenách. Přičemž se předpokládá stabilní kupní síla peněžní jednotky. Princip věcné souvislosti Jde o věcnou souvislost vykazovaných údajů s příslušným obdobím. Zásada konzistence mezi účetními obdobími (zásada věcné a metodické stálosti) Metody účtování hospodářských operací, metody oceňování, náplň příslušných položek ve výkazech aj. mají zůstávat stejné nejen uvnitř období, ale i mezi nimi, tj. musí zajistit srovnatelnost a kontinuitu. Zásada objektivity účetních informací Změny v aktivech a pasivech se nemají zaúčtovat dříve, než byly objektivně zjištěny. Za objektivní se přitom považuje skutečnost ověřitelná nezávislým znalcem. Zásada materiálnosti Požadavek, aby výkazy obsahovaly takové kvantitativně vymezené informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jeho případných rozhodnutí.

20

Účetnictví a finanční řízení

Zásada srozumitelnosti Tato zásada předpokládá, aby uživatelé měli dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví. Zásada srovnatelnosti informací Pro uživatele účetních výkazů má zásadní význam srovnatelnost účetních informací v časové řadě mezi účetními jednotkami. Podmínkou srovnatelnosti v časové řádě je zachování konzistence účetních metod a postupů. Zásada relevantnosti vykazovaných informací Aby byly informace pro uživatele užitečné, musí být z hlediska jejich informačních potřeb relevantní, to znamená, že ovlivní jejich rozhodování. Informace jsou relevantní, pokud ovlivňují ekonomická rozhodnutí uživatelů tím, že jim umožní hodnotit minulé, současné nebo budoucí události, nebo pokud potvrzují či korigují minulá hodnocení. _________________________________________________________________________ Abychom doplnili výše uvedené předpoklady a zásady účetnictví, musíme citovat určité pasáže zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Z doplněného komentáře dle literatury uvedené „pod čarou“ je patný širší přístup autorů komentáře k dané tématice. Věrný a poctivý obraz § 7 odst. 1 „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“ § 7 odst. 2 „Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastínila skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.“ § 7 odst. 3 „ Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a  že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím., přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny vést v příloze v účetní závěrce.“ Základním smyslem a cílem účetnictví je podávat věrný a poctivý obraz finančně majetkové situace účetní jednotky. Účetnictví nesmí poskytovat cíleně zmanipulované skutečnosti, musí být nestranné a objektivní. Nelze se ztotožnit s tvrzením, že účetnictví, které není v rozporu s právními předpisy, poskytuje vždy věrný a poctivý obraz skutečnosti. V účetnictví neplatí, že co není v rozporu se zákonem, je správné, protože v rámci platných právních norem je možno nalézt řadu cest, které vedou v účetnictví k tomu, že věrný a poctivý obraz skutečnosti nepodává. Požadavek věrného a poctivého obrazu skutečnosti v účetnictví má prvořadý význam v tom, že na základě něj lze poukázat na veškeré nesprávnosti v účetních postupech v účetním výkaznictví, jejichž důsledkem je, že