Tématický blok č. 8
téma 2
Kapitola 14. Obecné účetní zásady. Kapitola 15. Harmonizace účetnictví
Obsah kapitoly
14. Účetní zásady. 15. Harmonizace účetnictví
Studijní cíle
Cílem této části je rozšířit poznatky o účetní metodě, získané během studia předcházejících částí, o obecné vymezení principů, z nichž jednotlivé postupy (způsoby účtování) vycházejí. Dalším cílem je seznámení se základními charakteristikami procesu harmonizace účetnictví, který je charakteristikou současné etapy vývoj účetnictví.
Doba potřebná ke studiu
K prostudování a osvojení poznatků je třeba vyčlenit alespoň 2 hod. studijního času.
Pojmy k zapamatování
Základními pojmy v této části jsou: Obecné účetní zásady, akruální princip, harmonizace účetnictví, mezinárodní účetní standardy (IAS/IFRS), US GAAP
Úvod
Poznání obecných zásad, z nichž vychází způsoby záznamu procesů probíhajících v podniku, je završením této etapy vašeho poznávání účetní problematiky. Dosud jste se měli seznámit s postupy, které účetnictví používá, nyní byste měli poznat příčinu těchto postupů. Tím bude tato etapa poznávání účetní problematiky uzavřena. Neznamená to však, že již znáte z účetnictví vše. Současná etapa vývoje účetnictví, jeho postupů je poznamenána snahou o vytvoření jednotného způsobu zachycování podnikových procesů, který by byl přijatelný a používána na celém světě. O tomto procesu byste se měli dozvědět ve druhé části, která by celý výklad účetnictví v tomto předmětu uzavřela.
Výkladová část
Kapitoly 14.
Obecné účetní zásady Charakteristiky účetnictví jako zdroje ekonomických informací, které byly uvedeny v úvodní kapitole (vnitřní provázanost, úplnost, nezastupitelnost jinými zdroji informací), jsou dány metodou, kterou účetnictví při záznamu ekonomických procesů probíhajících v podniku používá. Tuto metodou tvoří systém několika pravidel, postupů a nástrojů, jehož jednotlivé prvky se vzájemně
doplňují a jejich souhrn teprve tvoří to, co je označováno jako metoda účetnictví. Každý jednotlivý prvek metody účetnictví nemůže být správně v praxi využíván a realizován, nejsou-li naplněny ostatní prvky (zápisy na účtech jsou určeny bilančním principem, účetní výkazy a vedení účetních knih vychází z obecných účetních zásad atd.). Prvky vytvářející v souhrnu metodu účetnictví jsou: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
obecné účetní zásady účetní výkazy (účetní závěrka) bilance a bilanční princip, metoda podvojného zápisu účet a zápisy na účtech účetní doklady účetní knihy inventarizace
I když tvoří vzájemně provázanou a ucelenou soustavu, výchozím a nejdůležitějším prvkem je bilanční princip (z něj vycházející způsob zachycování, podvojný zápis). Právě tento prvek je základem vnitřní provázanosti účetních informací. Ale bez dalších prvků (účet, inventarizace, účetní zásady, ad.) by nebylo možné realizovat jej v plném rozsahu realizovat. S výkladem jednotlivých prvků účetní metody a jejich praktického využití při vedení účetních záznamů jste se setkali v předchozích částech. Výjimkou jsou účetní zásady, které jsou se všemi ostatními prvky velmi úzce propojeny. S těmito účetními zásadami se seznámíte v této části. Obecně uznávané účetní zásady v podmínkách českého účetnictví V účetnictví jsou při záznamu podnikových procesů dodržovány určité obecné zásady a pravidla, která se utvářela postupně, v průběhu vývoje účetnictví, a která vymezují hranice vypovídací schopnosti účetních dat, základ jejich srovnatelnosti a tvoří jejich významné charakteristické rysy. Nad zásadami, s nimiž se budete dále seznamovat, bývá uváděna zásada, která má obecnější a širší dosah (vyjadřuje nejzákladnější podmínku využitelnosti účetních dat), a to je požadavek věrného a poctivého zobrazení hospodářské a finanční situace podniku. Tato zásada pak je pak respektováním obecných účetních zásad zajišťována a naplňována. V českém výkladu účetnictví jsou vymezovány tyto zásady (v jiných podmínkách nejsou některé zásady uváděny, nebo jsou součástí jiných):
1. Zásada vymezení účetní jednotky. 2. Zásada nezávislosti účetních období (akruální princip). 3. Zásada bilanční kontinuity 4. Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky 5. Zásada zákazu kompenzace 6. Zásada stálosti používaných metod. 7. Zásada oceňování historickými cenami. 8. Zásada opatrnosti 9. Zásada objektivnosti účetních dat
1. Zásada vymezení účetní jednotky. Sledování stavu a pohybu majetku a kapitálu a zjišťování výsledku hospodaření je možné pouze za přesně vymezený ekonomický subjekt, který je oprávněn s tímto majetkem disponovat (nakládat) a který jej využívá ke své činnosti. Takovýto subjekt se označuje jako „účetní jednotka“. V rámci účetní jednotky je možné vymezit vnitřní útvary, které vedou účetnictví dílčí, relativně samostatné (vnitropodnikové), ale základní výpověď o podniku, o jeho majetku a o zdrojích jeho financování však poskytuje účetnictví celopodnikové, za účetní jednotku jako celek. Zásada vymezení účetní jednotky se naplňuje mj. i tím, že je přesně stanoveno, které prvky a složky majetku účetní jednotka ke své činnosti využívá, a naopak, které do její činnosti nepatří. Tato problematika nabývá na významu např. v případech, kdy je účetní jednotka sama součástí skupiny podniků, které jsou kapitálově propojeny (každá účetní jednotka, byť je součástí finanční skupiny, vede účetnictví samostatně). Má-li účetnictví sledovat stav a změny majetku, závazků a kapitálu, musí být jednoznačně rozhodnuto (ještě před zahájením vedení účetnictví), jaký majetek je ve vlastnictví dané účetní jednotky a tedy má být v účetnictví sledován. Kritériem pro to, které složky majetku mají být evidování v účetnitví, je v našich podmínkách vlastnictví majetku, tedy právní vztah vlastnictví k jednotlivým prostředkům. Tzn. že v účetnictví může a musí být v souvislosti s touto zásadou pouze ten majetek, k němuž má účetní jednotka vlastnické právo, které může být potvrzeno různými právními úkony, např. zápisem v katastru nemovitostí (proto např. v účetnictví dceřiné společnosti nemůže být uvedena budova skladu, kterou ji zakládající mateřská společnost dává k užívání, dokud nebude přechod vlastnictví budovy doložen zápisem v katastru nemovitostí). Toto kritérium, právní vztah vlastnictví majetku, jako podmínka evidence v účetnictví je příčinou toho, že účetní jednotka nemůže podle současných předpisů uvádět v účetních výkazech jako součást svého majetku ten majetek, který pořizuje v rámci finančního leasingu, a to i přesto, že tento majetek využívá ke své činnosti a
s jeho pomocí dosahuje. Vlastnictví majetku ve finančním leasingu totiž přechází na kupujícího až po uhrazení poslední leasingové splátky. Je zřejmé, že tento princip vede ve svých důsledcích ke zkreslení informací o výkonnosti účetní jednotky, protože zjištěný hospodářský výsledek neprovází pravdivý údaj o objemu využívaných prostředků k jeho dosažení. Z toho však nelze usuzovat, že zásada vymezení účetní jednotky je nesprávná. Nesprávně je zvoleno kritérium pro zařazení do předmětu sledování účetnictví, tj. právní vztah vlastnictví prostředků. Mezinárodní účetní standardy stanovují jako kritérium pro to, aby prostředek bylo možno považovat za aktivum a vykazovat jej v účetnictví, uvádějí „dispozici“, nikoli vlastnictví. Dispozicí se rozumí právo volně, dle svého uvážení s daným prostředkem nakládat a zamezit ostatním subjektům (podnikům) v jeho užívání a přisvojovat si výsledky, který z užití aktiva plynou. Takovou dispozici dává např. smlouva o pronájmu nebo leasingová smlouva. Toto kriterium (dispozice místo vlastnického vztahu) pak umožňuje, aby byl v účetnictví vykazován i majetek, který není ve vlastnictví účetní jednotky, ale který účetní jednotka ke své činnosti využívá (např. pořizovaný v rámci finančního leasingu). Účetní data pak vypovídají o výkonnosti podniku věrněji. V případě, že účetní jednotka je součástí skupiny podniků, které jsou kapitálově propojeny, kapitálový trh a investoři požadují, aby měli k dispozici také údaje za celou společnost. To však není v rozporu s uvedenou zásadou. V tomto případě se účetní výkazy, jednotlivých podniků jako samostatných subjektů slučují a vyhotovují se účetní výkazy za finanční skupinu jako celek (tzv. konsolidace účetních výkazů). V konsolidovaných účetních výkazech nejde o prostý součet hodnot z účetních výkazů jednotlivých podniků, protože jsou vzájemně propojeny kapitálovými vklady, dodávkami, tedy i podíly na hospodářském výsledku apod, které je potřeba ze souhrnných údajů vyloučit. Principy a metody konsolidace jsou předmětem podrobného výkladu finančního účetnictví. 2. Zásada nezávislosti účetních období (akruální princip). Zásada nezávislosti účetních období vychází z potřeby zjišťovat a vyčíslovat výsledek hospodaření za určitý interval (nikoli až po zániku podniku). V průběhu vývoje účetnictví se tento interval ustálil na období jednoho kalendářního roku. Za kratší období jsou tyto údaje zjišťovány pouze pro vnitřní potřeby řízení, popř. při mimořádných událostech (živelné pohromy, změna vlastníka podniku apod.). Zatímco procesy v podniku probíhají nepřetržitě, účetnictví musí pro zjištění hospodářského výsledku za tento interval reálnou nepřetržitost procesů k konci intervalu přerušit, zastavit. Interval, za
který je zjišťován hospodářský výsledek, je označován jako „účetní období“. Specifika průběhu procesů v některých druzích podniku se sezónním charakterem činnosti (zemědělských podniků, podniků cestovního ruchu) si vyžádala zavedení tzv. hospodářského roku, jehož počátek je odlišný od roku kalendářního, musí však zahrnovat dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Začátek hospodářského roku je spojen se zahájením činností, které vedou k dosažení výsledků (v zemědělství březen, v podnicích cestovního ruchu květen, ve školství září apod.). U nás byla možnost využít v účetnictví hospodářský rok jako účetní období zavedena v r. 2003. Zásada nezávislosti účetních období představuje požadavek, aby v účetním období, za které má být zjištěn výsledek činnosti, byly zachyceny všechny transakce, které s daným obdobím a tvorbou hospodářského výsledku v něm souvisejí, a na druhé straně, aby byly vyloučeny ty transakce, které sice byly zaúčtovány, ale souvisejí s účetním obdobím jiným (např. úhrada nájemného na příští rok). Dodržování této zásady je podmínkou toho, aby hospodářský výsledek byl vyčíslen správně a vztahoval se k danému období. A také toho, aby byl tento údaj srovnatelný mezi obdobími, ale i mezi různými podniky. 3. Zásada bilanční kontinuity Zásada bilanční kontinuity řeší problém, vyvolaný předcházející zásadou. Jestliže je evidence ekonomických procesů v podniku rozdělena na relativně samostatné intervaly, účetní období, musí být zajištěno jejich propojení – v souladu s nepřetržitostí reálných procesů v podniku. Jestliže je každé účetní období ukončeno zjištěním stavu majetku, závazků a kapitálu a zjištěn výsledek činnosti v daném období, tak tento stav konečný pro jedno období musí být zároveň stavem počátečním pro období následující. Nemůže existovat jakési meziobdobí, které by nebylo zachyceno v některém období, nebo bylo zachyceno v obou po sobě následujících obdobích. Konečné stavy majetku, závazků a kapitálu v účetních výkazech na konci období musí být zároveň počátečními stavy majetku, závazků a kapitálu pro období následující. 4. Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky stanovuje podmínku, za níž má jedině smysl evidovat podnikové procesy s využitím účetní metody: pouze tehdy, jestliže podnik chce obnovovat podmínky své existence tak, aby mohl v čase neomezeném vykonávat své činnosti (v anglickém vyjádření jde o princip „going concern“). Jedná-li s tímto záměrem, projevuje se to v nakládání s majetkem, který využívá pro svou činnost: sleduje jeho opotřebení a pečuje o jeho obnovu, snaží se optimalizovat vynaložené prostředky a
maximalizovat výnosy, plně využívat všech podmínek a zároveň je obnovovat, měřit výsledek činnosti a nakládat s ním (reinvestice či výplata podílů na zisku). Vedení účetnictví jako nástroje řízení efektivnosti podnikových procesů má smysl pouze tehdy, je-li v nejhlubších základech všech rozhodnutí snaha o uchování účetní jednotky, tedy nepřetržitosti trvání. V českých výkladových publikacích je tato zásada zpravidla spojována s právní úpravou, vymezující povinnost podniku-účetní jednotky vést účetnictví: v současné úpravě vzniká tato povinnosti okamžikem vzniku účetní jednotky a zaniká okamžikem jejího zániku. Přitom za okamžik vzniku účetní jednotky je stanoven zápis do obchodního rejstříku a za okamžik zániku výmaz z obchodního rejstříku. Po tuto dobu je účetní jednotka povinna vést účetnictví, a to i v případě, že je její činnost z nejrůznějších důvodů utlumena. Pokud je zapsána do obchodního rejstříku musí vést účetnictví a sestavovat účetní výkazy, i když ke změnám v majetku, závazcích a kapitálu nedošlo. Vývoj pojetí podniku i podmínek, ve kterých působí v období celosvětové globalizace ekonomických procesů, přináší do výkladu této zásady některé nové aspekty. Podniky jsou zakládány na realizaci určitého projektu, např. rekultivaci určité oblasti, po jehož dokončení zanikají. I když není cílem nepřetržité trvání, zachování a rozvoj podniku, účetní zobrazování má smysl a může být efektivně využíváno. 5. Zásada zákazu kompenzace Zásada zákazu kompenzace ukládá účetní jednotce, aby protisměrné finanční toky evidovala v účetnictví odděleně. Obsah této zásady lépe objasní příklad: Jestliže účetní jednotka na jedné straně dluží za dodávky svým dodavatelům (závazky) a na druhé straně má právo dostat zaplaceno za výrobky prodané svým odběratelům (pohledávky), není možné závazky a pohledávky kompenzovat (tj. vzájemně započíst, vykazovat v tzv. netto částce). I když výsledný dopad na objem peněžních prostředků je dán rozdílem obou veličin (závazků a pohledávek), je třeba – podle této zásady závazky i pohledávky evidovat samostatně. Podobná situace může nastat např. v případě úroků, které účetní jednotka platí z přijatého úvěru, a úroků, které přijímá z vkladu na účtu u peněžního ústavu. Placený i přijatý úrok je třeba evidovat odděleně. Současné předpisy stanovují a přesně vymezují situace a podmínky, za kterých tuto zásadu není nutno dodržovat. Tato výjimka se vztahuje na následující situace:
- pohledávky a závazky (s výjimkou záloh) vůči téže účetní jednotce, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vyjádřeny ve stejných měnách, - dobropisy (tj. dodatečné snížení) týkající se určité nákladové resp. výnosové položky a vztahující se ke stejnému účetnímu období, - převod podílu na hospodářském výsledku společníkům ve veřejné obchodní společnosti a komplementářům v komanditní společnosti, - doměrky a vratky daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků. 6. Zásada stálosti používaných metod. Zásada stálosti používaných metod stanovuje, že během účetního období nelze měnit pravidla a postupy účtování. Kdyby tato zásada nebyla stanovena, mohlo by to vést k využívání změny metod k záměrnému ovlivňování účetních dat (objemu majetku, objemu hospodářského výsledku, objemu úvěrů apod.) se všemi negativními důsledky pro různé uživatele účetních dat. Používané účetní metody (pravidla a postupy účtování, metody oceňování ad.) lze měnit vždy až od nového účetního období a způsobem, který je přesně popsán ve vnitřní směrnici pro vedení účetnictví. Mezinárodní účetní standardy prohlubují tuto zásadu o stanovení podmínek, kdy je při změnách pravidel a postupů účtování účetní jednotka povinna přepracovat minulé účetní výkazy, aby byla zajištěna jejich srovnatelnost v čase. 7. Zásada oceňování historickými cenami. Zásada oceňování historickými cenami spočívá v tom, že změny v majetku, závazcích a kapitálu jsou zachyceny v ceně, která platila, byla dohodnuta či uhrazena v okamžiku uskutečnění této změny, tzn. oceňovat majetek (stroje, materiál, cenné papíry) a stejně tak i závazky a kapitálové vklady cenou uhrazenou v okamžiku jeho pořízení, a to po všechna další období, po která bude využíván a vykazován. Zásada historických cen nebere v úvahu změny cen ani vliv inflace (běžná inflace, dosahuje-li např. 10% ročně, tak podhodnocuje majetek, který účetní jednotka používá, a to má další důsledky na reálnou výši nákladů, na výši vykázaného zisku apod.). Tato zásada tak má tak za následek, že účetnictví již ze své podstaty poskytuje vpodstatě nesprávné údaje o majetku, závazcích a kapitálu, a to představuje jednu z nejslabších stránek účetnictví. Je třeba vidět i vývojové souvislosti této zásady: tato zásada byla významným pravidlem pro vedení účetnictví, které zajišťovalo
především srovnatelnost všech účetních dat – v podmínkách, kdy ke změnám cen docházelo ve velmi dlouhých intervalech, velmi pomalu a jejich vliv na znehodnocení účetních dat byl zanedbatelný (18.,19. stol.). V současné etapě celkového zintenzivnění všech společenských procesů tato zásada zastarává a přináší výše zmíněné problémy. Na tuto skutečnost reagují mezinárodní účetní standardy a jako řešení přinášejí i možnost jiného oceňování než historickými cenami. Náhradou historické ceny by měla být reálná hodnota, tedy hodnota, kterou má majetek, kapitál i závazky k okamžiku sestavení účetních výkazů. To představuje významný odklon od tradičního pojetí. Ani toto řešení však není bez problémů - přináší jednak problém, jak tuto reálnou hodnotu opakovaně k datu účetní závěrky stanovit, a jednak jak vypořádat zjištěný rozdíl z přecenění. I když pro obě tyto otázky jsou navržena řešení, zkušenosti z jejich praktického uplatnění jsou teprve získávány. Ani mezinárodní účetní standardy však neopouštějí historickou cenu jako základní princip, oceňování v reálné hodnotě není povinné, je pouze jedno ze dvou variant, kterou si může účetní jednotka zvolit. Oceňování historickými cenami je i v mezinárodních účetních standardech metodou základní. 8. Zásada opatrnosti. Zásada opatrnosti klade účetnictví za úkol, promítnout do vykazovaných údajů všechna známá rizika a možné budoucí ztráty. K realizaci této zásady má účetnictví k dispozici řadu nástrojů (podrobně budou vysvětleny až v souvislosti s podrobnějším výkladem finančního účetnictví) : - opravné položky k majetkovým složkám - rezervy - oceňování majetku vytvořeného vlastní činností nižší ze dvou položek: vlastními náklady výroby a reprodukční cenou Využití těchto nástrojů je v současné době regulováno především daňovými předpisy. 9. Zásada objektivnosti účetních dat Zásada objektivnosti účetních dat v sobě zahrnuje několik aspektů. Jednak v konkrétnější rovině vyjadřuje obecný požadavek, aby účetní data věrně vypovídala o procesech v podniku. Jednak vyjadřuje požadavky na kvalitu účetních dat. Jak již bylo uvedeno, bývá pro tento účel rozčleňována do jednotlivých kvalitativních charakteristik, které by účetní data měla splňovat. Měly by vypovídat o procesech v podniku tak, aby byly zajištěny kvalitativní charakteristiky účetních dat, tj.
a) b) c) d)
úplnost, pravdivost (v souladu se skutečností) správnost (v souladu s účetními a dalšími předpisy) průkaznost (všechny zaznamenané skutečnosti by měly být doloženy účetními doklady) .
Někdy jsou jako další zásady uváděny zásada věrného a pravdivého zobrazení majetku a kapitálu – její místo mezi uvedenými zásadami jsme již zmínili v úvodu této subkapitoly – a zásada vymezení okamžiku realizace příslušné transakce, tj. problém, kdy je možné zachytit změnu v účetnictví (tj. okamžiku účtování na příslušné účty). Konkrétní vymezení okamžiku realizace je důležitým prvkem vedení účetnictví, podléhá však četným úpravám a změnám, a tím má tato zásada trochu jiných charakter než dosud uvedené, které vyjadřují relativně ustálená, neměnná pravidla. Kontrolní otázky a úkoly
Kontrolní otázky : 1) Pokuste se, na základě seznámení s obecnými zásadami účetnictví, usoudit, jaký mají tyto zásady význam . 2) Které zásady se mohou dostat do rozporu ? 3) Která ze zásad účetnictví byla porušena v následujících situacích: a) úroky z vkladu na účtu u peněžního ústavu byly zúčtovány s úroky uhrazenými z úvěrů a zaúčtován pouze rozdíl, b) nájemné na příští období bylo zahrnuto do nákladů běžného období, c) dočasné snížení ceny skladovaných zásob nebylo zachyceno v účetnictví d) stav peněžních prostředků v pokladně zjištěné ke konci období se neshoduje se stavem na začátku následujícího období (majitel firmy si peníze vybral na soukromou cestu), e) do stavu majetku byl zahrnut automobil pořízený na leasing, který není dosud plně splacen, f) materiál přijatý od odběratele ke zpracování byl zahrnut do skladovaných zásob? 4) Jaké hledisko je používáno při naplňování zásady vymezené účetní jednotky ? Jaké jsou důsledky ? 5) Jaké problémy jsou spojeny se zásadou oceňování v historických cenách ?
Výkladová část Kapitola 15.
Proces harmonizace účetnictví Proces označovaný jako harmonizace účetnictví je procesem, jehož počátky jsou v 50. letech minulého století, je reakcí na postupující globalizaci světové ekonomiky a z ní vyplývající potřeby srovnatelnosti účetních dat obsažených v účetních výkazech. Podle toho, jaké orgány (správní či profesní) na tuto potřebu reagovaly a jak se tento požadavek pokoušely řešit, se dají rozlišit tři proudy, tři linie ve snahách o sblížení (harmonizaci) účetnictví : 1. Harmonizace v rámci Evropské unie (direktivy Evropské unie) 2. Harmonizace v oblasti sféry vlivu USA (soubor účetních standardů US GAAP) 3. Snahy o celosvětovou harmonizaci účetnictví (soubor mezinárodních účetních standardů – IAS/IFRS) 1. Harmonizace účetnictví v rámci Evropské unie Tento směr ve snahách o sblížení účetních systémů je spojen se vznikem Evropského hospodářského společenství v r. 1957, kde v zakládací smlouvě je zařazen požadavek sjednocení právních ekonomických a sociálních podmínek evropských států. Tento bod byl následně realizován vydáváním tzv. „direktiv“ Evropské unie, zaměřených vždy na určitou oblast. Na oblast účetnictví se zaměřují tři direktivy: čtvrtá, sedmá a osmá. Čtvrtá direktiva byla přijata Radou Evropského společenství v r. 1978 a zasahuje nejvýznamněji do účetních systémů: stanovuje základní požadavky Evropské unie na účetní závěrku a účetní výkazy společností, stanovuje dvě základní formy pro rozvahu (označované jako A a B) a čtyři formy, které může mít výkaz zisku a ztráty (označované jako A, B, C a D). Formy se liší uspořádáním položek (rozvaha) a členěním nákladů a výnosů (druhové nebo účelové ve výkazu zisku a ztráty). Sedmá direktiva, přijatá Radou ES v r. 1983, stanovuje požadavky Evropské unie na konsolidované účetní výkazy. Osmá direktiva, přijatá Radou ES v r. 1984, stanovuje požadavky Evropské unie na osoby, které mohou provádět audit účetních dokumentů (auditory).
2. Harmonizace v oblastech sféry vlivu USA Ve Spojených státech amerických jsou pro vedení účetnictví využívány Všeobecně přijímané účetní principy (Generally Accepted Accounting Principles, ve zkr. GAAP), které platí v podmínkách ekonomického systému této země. S internacionalizací ekonomických procesů, s rostoucím vlivem nadnárodních společností a rostoucím vlivem USA ve světové ekonomice se začínají rozšiřovat i do dalších oblastí světa: v první fázi jsou používány v zemích pod vlivem USA (Kanada, Mexiko), v další fázi pak ovlivňují účetnictví i v zemích Evropy (přístup na Newyorskou burzu cenných papírů je podmíněn vykazováním účetních dat podle US GAAP). Kongres jako zákonodárný orgán USA delegoval pravomoc v oblasti účetnictví na Komisy pro cenné papíry (SEC – Securities and Exchange Commission), která národní úpravu účetnictví svěřila do pravomoci soukromé instituce (nejprve AICPA, později APB) a nakonec v r. 1973 na FASB (Financial Accounting Standards Board – Radu pro standardy finančního účetnictví). Tato Rada má zvláštní postavení: nemá zákonodárnou moc, ale odpovídá za otázky účetnictví v USA. Tato Rada zpracovala a dále rozvíjí soubor standardů označovaných jako US GAAP, standardy platné pro americké společnosti v oblasti vedení, resp. vykazování účetních dat. US GAAP mají dvě úrovně (někdy bývají rozlišovány tři úrovně: první úroveň, obecná východiska jsou rozlišována na výchozí obecné postuláty a konkrétnější teoretické základy): - principy základní, určující obecná, koncepční východiska a zásady, na nichž je účetní systém založen a z nichž vycházejí a které jsou rozpracovány v další principech (tyto tvoří základní rámec – v terminologii používané v IAS/IFRS Koncepční rámec - z nichž vycházejí všechny další detailnější principy), - principy detailní, určující principy zobrazení jednotlivých oblastí, o nichž účetnictví vypovídá. V současné době existuje více než 140 standardů, jejich počet se dále zvyšuje (dalších více než 10 standardů vzniklo jako reakce na události spojené s firmou Enron ad.). Standardy neurčují jediné možné řešení, stanovují zásady a obecné přístupy k tomu, jak zobrazovat vždy určitou oblast souhrnného předmětu účetnictví. 3. Snahy o celosvětovou harmonizaci účetnictví v podobě mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS) Pokusy o využití US GAAP v podmínkách evropských společností (s cílem dosáhnout přístupu na Newyorskou burzu cenných) poukázaly na některé problémy, které vyplývaly z jiného ekonomického prostředí, které existuje v Evropském prostoru ve srovnání s ekonomickým prostředím v USA. Reakcí na to byla snaha
vytvořit podobné standardy, které budou použitelné jak pro prostředí evropských zemí, tak pro prostředí USA. V r. 1973 vznikl Výbor pro mezinárodní účetní standardy, který v r. 2001 předal svou působnost Radě pro mezinárodní účetní standardy (FASB – Financial Accounting Standards Board). Úkolem obou těchto orgánů bylo: - formulovat a vyhlašovat účetní standardy, které by respektovaly podmínky zemí v různých částech světa, které by měly být dodržovány při předkládání účetních výkazů - propagovat jejich celosvětové přijetí a dodržování - pracovat na dalším zdokonalování těchto standardů, spolu s harmonizací i dalších, souvisejících, zejména právních, předpisů. V současné době bylo vydáno 50 účetních standardů (41 IAS a 9 IFRS – jde pouze o jiný název používaný pro standardy). Každý z nich upravuje vykazování vždy určité oblasti v účetních výkazech. Celý soubor standardů vychází z obecných principů, které jsou formulovány v tzv. Koncepčním rámci, který je nedílnou součástí souboru standardů a z nějž další, konkrétněji zaměřené standardy vycházejí. Ve standardech není stanoveno vždy pouze jediné řešení přijatelné pro danou oblast, ale řešení variantní – pokud společnosti vykazují podle IAS, musí vždy uvést, kterou variantu pro vykazování používají. Od r. 2002 jsou další standardy vydávány pod označení IFRS (International Financial Reporting Standards – mezinárodní standardy účetního výkaznictví). Změna v označení reaguje na skutečnost, která byla již zastoupena ve standardech vydávaných dříve pod označení IAS, a to je skutečnost, že neupravují účetnictví a běžné účtování, ale to, jak mají být dané oblasti zobrazeny v účetních výkazech (proto se v označení objevuje účetní vykazování, nikoli účetnictví a účtování). Protože standardy dříve vydané pod označení IAS jsou i nadále v platnosti, používá se pro celý soubor standardů označení spojené: IAS/IFRS. Filozofie a přístup obou „světových“ účetních systémů, US GAAP a IAS/IFRS, jsou shodné, oba systémy jsou orientovány především na uspokojení informačních potřeb investorů a kapitálových trhů, výchozí principy jsou shodné a jsou obecně přijímané ve většině účetních systémů na světě. Jejich další vývoj a úspěšnost snah o vytvoření „celosvětově přijímaného“ účetního systému bude záviset nejen na jejich kvalitě ve směru k základnímu cíli, ale v mnohém na dalších faktorech, mnohdy stojících daleko od účetnictví (soupeření mezi US GAAP a IAS/IFRS o uznání na celosvětových kapitálových trzích je více než ekonomickou záležitostí záležitostí politickou spojenou s ambicí zaujímat post subjektu určujícího světové dění). Jedním z důležitých objektivních důvodů, proč pro přijetí IAS/IFRS jako celosvětového účetního systému není velká ochota (proč jej zejména američtí investoři neberou příliš vážně), je skutečnost, že IAS/IFRS obsahují mnoho kompromisů (variantních řešení), které vytvářejí prostor pro aplikaci prvků národních účetních
systémů se všemi souvislostmi, které jsou specifické pro tu kterou zemi. I když volný pohyb kapitálu, umožněný událostmi v r. 1989, zvyšuje tlak na srovnatelnost informací, účastníci kapitálových trhů dávají přednost těm podnikům, u nichž existuje určitá hranice důvěry, že poskytnuté informace jsou spolehlivé a pravdivé, neovlivněné národními zvláštnostmi. Přesto je současná snaha o konvergenci obou systémů, US GAAP a IAS/IFRS, významnou vývojovou linií, která může přinést konkrétní efekty ve sjednocování účetního obrazu, a to nejen ve směru globalizačních tendencí, ale i ve směru zdokonalování národních účetních systémů a rozvoje teorie účetnictví jako vědecké disciplíny.
Kontrolní otázky a úkoly
Kontrolní otázky : 1) Co je hlavní příčinou procesu harmonizace účetnictví? 2) Co je cílem tohoto procesu a proč ? 3) Jaké směry lze v tomto procesu rozlišit ? 4) Co je charakteristické pro harmonizaci účetnictví v EU ? 5) Jaká východiska se uplatňují v US GAAP a kdo je využívá ? 6) Jaké cíle sleduje tvorba IAS/IFRS? 7) V jakém vztahu jsou IAS/IFRS k US GAAP ? 8) Jaké omezení jsou obsažena v systému IAS/IFRS ?
Rozšiřující text
Rozšíření poznatků z obou těchto dílčích kapitol najdete v publikacích vykládajících jednotlivé mezinárodně přijímané účetní systémy DVOŘÁKOVÁ, D., Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS, Brno : Computer Press 2006, MLÁDEK R., Světové účetnictví – US GAAP, Praha : Linde 2005, a v práci seznamující s teoretickým pohledem na účetnictví : KOVANICOVÁ D., Poklady skryté v účetnictví I. díl – Jak porozumět účetním výkazům, Praha: Polygon 2006
Shrnutí
Pro současný vývoj účetnictví je charakteristická snaha o vytvoření systému účetních pravidel a postupů, které by byly přijatelné ve všech zemích světa. Příčinou je potřeba spolehlivých a srovnatelných informací napříč jednotlivými státy světa, což je možno vidět jako výsledek dosavadního vývoje celosvětové ekonomiky i podmínka jejího dalšího vývoje v budoucnosti. Snahy o harmonizaci účetnictví reagují na skutečnost, že vývoj účetních systémů dosud probíhal v podmínkách národních ekonomických systémů a národní podoby účetnictví se v důsledku toho vzájemně významně odlišují, což vede k omezené srovnatelnosti účetních dat. Snahy o harmonizaci jsou vedeny ve třech směrech, které jsou zastoupeny Direktivami EU, US GAAP a IAS/IFRS.
Seznam použitých zkratek
IAS/IFRS – International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards US GAAP – United States Generally Accepted Accounting Principles FASB – Financial Accounting Standards Board SEC – Securities and Exchange Commission ES – Evropské společenství
Studijní literatura
KOVANICOVÁ D., Poklady skryté v účetnictví I. díl – Jak porozumět účetním výkazům, Praha: Polygon 2006, KUBÍČKOVÁ D., Účetní systémy I., Praha : Eupress 2006
Odkazy
Klíč k úkolům
