Správa daní a poplatků vyměřovací řízení

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika

Správa daní a poplatků – vyměřovací řízení Tax and fees administration – assessment proceeding Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

Ing. Hana Jurajdová, Ph.D.

Věra Šáchová

Brno, květen 2008

Jméno a příjmení autora:

Věra Šáchová

Název bakalářské práce:

Správa daní a poplatků – vyměřovací řízení

Název v angličtině:

Tax and fees administration – assessment proceeding

Katedra:

Veřejná ekonomie

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Hana Jurajdová, Ph.D.

Rok obhajoby:

2008

Anotace Bakalářská práce se zabývá problematikou správy daní a poplatků se zaměřením na vyměřovací řízení. Vyměřovací řízení je částí daňového řízení a dochází v něm ke stanovení základu daně a daně. Cílem práce bylo popsat a zhodnotit vyměřovací řízení v teorii a praxi. V první kapitole jsou objasněny obecné pojmy - daňový systém, daně, správa daní, daňové řízení, v druhé kapitole samotné vyměřovací řízení – řádná, opravná a dodatečná daňová přiznání, vytýkací řízení, stanovení daně, vyměření daně, lhůty pro vyměření.

Annotation. This Bachelor thesis deals with the problems of tax and fees administration with focus on the tax assessment procedure. The tax assessment procedure itself, during which the tax base and tax are assessed, composes one part of tax procedure. The principal aim of this work was to describe and evaluate the tax assessment procedure both practically and theoretically. In the first chapter there are explained the following general terms and expressions - tax system, taxation, tax administration, tax procedure. The second chapter brings information about the tax assessment procedure - proper, corrective and supplementary tax declarations, reprehension procedure, tax assessment, time limits for tax assessment.

Klíčová slova správa daní a poplatků, daňové řízení, vyměřovací řízení, správce daně, daňový subjekt, daňové přiznání, daň

Keywords tax and fees administration, tax procedure, assessment proceeding, tax administrator, taxpayer, tax declaration, tax

2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Správa daní a poplatků – vyměřovací řízení vypracovala samostatně pod vedením Ing. Hany Jurajdové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Uherském Hradišti dne 21. května 2008 vlastnoruční podpis autora

3

Poděkování Děkuji Ing. Haně Jurajdové, Ph.D. za ochotu, odborné vedení, připomínky a rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Děkuji za pomoc také svým kolegům, kamarádům a své rodině.

4

Obsah Úvod............................................................................................................................................6 1

2

Zařazení vyměřovacího řízení v rámci veřejných financí ..................................................8 1.1

Daňový systém, daně ..................................................................................................8

1.2

Správa daní ...............................................................................................................10

1.3

Daňové řízení ............................................................................................................12

1.3.1

Přípravné řízení .................................................................................................13

1.3.2

Vyměřovací řízení.............................................................................................14

1.3.3

Řádné a mimořádné opravné prostředky ..........................................................14

1.3.4

Placení daní .......................................................................................................14

1.3.5

Vymáhací řízení ................................................................................................15

Vyměřovací řízení.............................................................................................................16 2.1

Daňové přiznání a hlášení .........................................................................................16

2.2

Dodatečné a opravné daňové přiznání nebo hlášení .................................................21

2.3

Vytýkací řízení ..........................................................................................................25

2.4

Stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení ......................30

2.5

Zákaz přenosu daňové povinnosti.............................................................................33

2.6

Vyměření daně a její dodatečné vyměření ................................................................34

2.7

Zaokrouhlování .........................................................................................................36

2.8

Lhůty pro vyměření ..................................................................................................37

Závěr .........................................................................................................................................40 Seznam použité literatury .........................................................................................................42 Seznam tabulek .........................................................................................................................44

5

Úvod Daně se dotýkají každého z nás, proto je všechno co s nimi souvisí provázeno velkým zájmem celé společnosti. Daně jsou velmi často politickým tématem, ať už je to před volbami, kdy jednotlivé strany lákají voliče sliby týkajícími se většinou snižování daňových sazeb anebo v období mezi volbami, kdy se politici snaží, bohužel spíše neúspěšně, změnit právní úpravy výběru daní. Daňová problematika je velmi složitá, daňové zákony komplikované a jejich výklad je často sporný a nejednoznačný. Většinu příjmů státního rozpočtu tvoří daně, proto je velká pozornost věnována jejich výběru, tedy správě daní.

Já jsem si pro svou bakalářskou práci vybrala správu daní a poplatků, konkrétně vyměřovací řízení, které je jednou z částí daňového řízení. Při psaní jsem využila znalosti z vlastní praxe. Pracuji na vyměřovacím oddělení na Finančním úřadě v Uherském Hradišti. Patří mezi velké finanční úřady se 101 a více zaměstnanci. V současnosti zde pracuje 123 zaměstnanců, z toho je 19 vedoucích pracovníků. Finanční úřad je členěn na šest útvarů (sekretariát a vnitřní správa, oddělení registrační a evidence daní, oddělení vyměřovací, oddělení kontrolní, oddělení vymáhací a oddělení majetkových daní a ostatních agend). Finanční úřad v Uherském Hradišti spravuje 18 109 zaregistrovaných daňových subjektů a v roce 2007 mu bylo doručeno 118 024 došlých podání. Údaje použité dále v textu a v tabulkách jsou převzaty z interních podkladů Finančního úřadu v Uherském Hradišti.

Cílem mé práce je popsat a zhodnotit vyměřovací řízení v teorii a praxi. Kromě vlastních zkušeností jsem použila k naplnění cíle rozhovory se svými kolegy, literaturu, internetové zdroje, metodu analytickou, pokyny řady D vydané Ministerstvem financí, interní pokyny finančních orgánů a judikáty Nejvyššího správního soudu.

Práce je rozdělena do dvou částí. V první kapitole se zabývám zařazením vyměřovacího řízení v rámci veřejných financí. Vysvětlila jsem základní, obecné pojmy, např. veřejné příjmy, daňový systém, daně, funkce daní). Dále popisuji správu daní, správce daně a automatizovaný daňový informační systém. Poté se zabývám daňovým řízením, hlavně objasněním pojmů daňový subjekt, poplatník daně, plátce daně, základními zásadami daňového řízení a jednotlivými fázemi daňového řízení – přípravné řízení, vyměřovací řízení, řádné a mimořádné opravné prostředky, placení daní, vymáhací řízení.

6

Druhá kapitola je věnována již samotnému vyměřovacímu řízení v teorii a praxi. Cílem vyměřovacího řízení je stanovení základu daně a daně. Průběh vyměřovacího řízení se řídí zákonem č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků a může být řešen i v jednotlivých daňových zákonech.

První oddíl druhé kapitoly se zabývá řádnými daňovými přiznáními, tím, kdo je povinen podat řádné daňové přiznání a v jakých lhůtách, možností podání daňových přiznání v elektronické formě, sankcemi za pozdě podaná daňová přiznání, postupem správce daně v případě úmrtí daňového subjektu. V dalším oddílu popisuji podávání dodatečných a opravných daňových přiznání. Opravným daňovým přiznáním může daňový subjekt opravit svou chybu, pokud ji zjistí před skončením stanovené lhůty pro podání řádného daňového přiznání. U dodatečných daňových přiznání rozlišujeme dva typy. Jedním je dodatečné daňové přiznání tzv. „směrem nahoru“, druhým tzv. „směrem dolů“. Popisuji různé možnosti, které mohou v praxi při podání dodatečného daňového přiznání nastat. Ve třetím oddílu je popsáno vytýkací řízení, jehož cílem je odstranit případné pochybnosti správce daně

o

správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaných daňových přiznání, dodatečných daňových přiznání a dalších písemností. Další částí vyměřovacího řízení je stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení. V této části jsou řešeny možnosti správce daně stanovit daňovému subjektu daň ve výši nula nebo stanovit daň podle pomůcek. Dále zmiňuji i zákaz přenosu daňové povinnosti. Nejdůležitější částí vyměřovacího řízení je samotné vyměření daně, které je cílem celého vyměřovacího řízení. Zabývám se konkludentním vyměřením, vystavením platebního výměru při vyměření daně odlišné od daně uvedené subjektem v daňovém přiznání a také možností podat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daňová povinnost.

Zákon o správě daní a

poplatků se v části týkající se vyměřovacího řízení zabývá i zaokrouhlováním. V posledním oddílu druhé části jsem se zaměřila na lhůty pro vyměření daně, jedná se o lhůty prekluzivní neboli propadné, po jejichž uplynutí již nelze daň vyměřit. Dále uvádím jednotlivé úkony, které mohou běh lhůty přerušit.

7

1 Zařazení vyměřovacího řízení v rámci veřejných financí

1.1 Daňový systém, daně Každý stát, aby mohl plnit své funkce musí mít peněžní prostředky. Proto se všichni musí podílet na veřejných příjmech. Veřejné příjmy tvoří hlavně příjmy státního rozpočtu, rozpočtů územních samosprávních celků a mimorozpočtových fondů. Dominantní postavení mezi příjmy mají příjmy státního rozpočtu. Nejvýznamnější položkou veřejných příjmů jsou daně. Mezi základní příjmy dále náleží platby sociálního a zdravotního pojištění, cla, poplatky, odvody, příspěvky, dávky, přirážky, výnosy ze státního majetku, majetku územních samospráv, majetku veřejnoprávních institucí, půjčky a úvěry a ostatní (pokuty, dary atd.).1 Veřejné příjmy lze členit podle různých klasifikací. Např. podle statistiky OECD se dělí veřejné příjmy na daňové a nedaňové.

K naplnění veřejných příjmů dochází pomocí několika daní, které mají mezi sebou různé vztahy. Mluvíme o daňovém systému. Daňový systém je tedy souhrn všech daní, které se na daném území, zpravidla státním, vybírají. Daňový systém České republiky je ve svých hlavních znacích podobný systémům vyspělých, hlavně evropských zemí.

Požadavky na daně a dobrý daňový systém: − daňová spravedlnost, − daňová efektivnost, − právní perfektnost, − jednoduchost a srozumitelnost, − správné ovlivňování chování ekonomických subjektů.2

1

ŠELEŠOVSKÝ, J. a JAHODA,R. Veřejné finance v ČR a EU. Distanční studijní opora. 1.vydání. Brno: MU, 2004. 19 s. ISBN 80-210-3410-6 2 VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 33 s. ISBN 80-86324-60-5

8

Daňová spravedlnost znamená, že díl, kterým každý subjekt přispívá prostřednictvím daní, by měl odpovídat jednak jeho možnostem, jednak prospěchu, který pociťuje ze spotřeby služeb poskytnutých státem. Daňová efektivnost – uložená daň snižuje užitek toho, kdo ji nese. Daňový systém by měl co nejméně zasahovat do tržních vztahů. Efektivnost výběru daní snižují i administrativní náklady, které jsou nutné k výběru daní. Jednoduchost a srozumitelnost, je nutná k tomu, aby každý daňový subjekt znal rozsah svých daňových povinností, aby nebyl výběrem daní moc zatížen a aby byly co nejmenší administrativní náklady spojené s výběrem daní. Právní perfektnost umožňuje daně vybrat a zabránit možnosti vyhnout se daňovým povinnostem a tím ovlivňuje správné chování ekonomických subjektů i další funkce daní.3

Daň je povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní.4 Platit daň je povinen každý, komu to stanoví zákon. Nikdo, v okamžiku když daň platí, neví, co bude z jeho prostředků financováno a nikdo také nemůže očekávat, že díl, kterým se podílí na společných příjmech bude stejný jako díl, který spotřebuje na veřejných výdajích. Daně jsou platby pravidelné, vybírají se v pevně stanovených termínech. Jsou vždy plněním peněžním. Daně slouží nejen k naplnění veřejných příjmů, ale jsou i důležitým nástrojem hospodářské politiky státu.

Daně plní mnoho funkcí, nejdůležitější jsou: − fiskální, − alokační, − redistribuční, − stabilizační.5 Nejdůležitější funkcí daní je funkce fiskální, tedy schopnost daní naplnit veřejný rozpočet. Alokační funkce daní se uplatňuje v případech , kdy dochází k selhávání trhu a stát toto selhávání zmírňuje pomocí zásahů v oblasti daní. Pokud je prvotní rozdělení důchodů na základě tržního mechanismu ve společnosti nepřijatelné, pak může být využito redistribuční 3

VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 34 s. ISBN 80-86324-60-5 4 VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 9 s. ISBN 80-86324-60-5 5 VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 10 s. ISBN 80-86324-60-5

9

funkce daní, kdy jsou daně vhodným nástrojem pro zmírnění rozdílů mezi důchody jednotlivých subjektů. Prostřednictvím stabilizační funkce daně je možno zmírňovat cyklické výkyvy v ekonomice, kdy se stát snaží omezovat propady a rychlé růsty ekonomiky.

V České republice v širším pojetí dělíme daně na: − přímé, − nepřímé, − ostatní. Přímými daněmi jsou daně z příjmů a daně majetkové. Jsou to daně adresné. Mezi daně z příjmů patří daň z příjmů fyzických osob, které podléhají veškeré zdanitelné příjmy jednotlivců. Daň z příjmů právnických osob je určena pro všechny právnické osoby. Majetkové daně tvoří zanedbatelnou část daňových příjmů. Rozlišujeme daň z nemovitostí, daň silniční, daň dědickou, darovací a daň z převodu nemovitostí.

Nepřímé daně jsou součástí zboží a služeb. Jsou to daně ze spotřeby a dělíme je na univerzální a selektivní. Univerzální daní je daň z přidané hodnoty, které podléhá dodání zboží, poskytování služeb, převod nemovitostí a dovoz zboží ze zemí, které nejsou součástí Evropské unie. Selektivní daně tvoří daně spotřební a cla. Daní spotřební je zatíženo pět druhů zboží. Odvádí se daň z minerálních olejů, daň z lihu, daň z vína, daň z piva a daň z cigaret a tabákových výrobků. Clo je povinná platba, jejíž odvod je spojen s přechodem zboží přes hranice Evropské unie.

Mezi ostatní daně zahrnujeme pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění.

1.2 Správa daní Správa daní upravuje pravidla jednání subjektů v průběhu daňového řízení, určuje jejich práva a povinnosti. Jediným procesním předpisem mezi daňovými zákony, který upravuje správu daní, je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Podle § 1 odst. 2 uvedeného zákona: 10

„Správou daní se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat jejich splnění ve stanovené výši a době.“ Správci daně jsou územní finanční orgány, tj. finanční úřady a finanční ředitelství, celní orgány, Ministerstvo financí, jiné státní orgány a orgány obcí. Většinu daní spravují územní finanční orgány, které jsou nejdůležitějšími správci daně. Celní orgány spravují cla, spotřební daně a daň z přidané hodnoty při dovozu zboží ze zemí, které nejsou členy Evropské unie. Obce spravují místní a správní poplatky. Činnost územních finančních orgánů je stanovena zákonem č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Podle tohoto zákona vykonávají finanční úřady správu daní podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, řízení o přestupcích, dozor nad loteriemi, kontrolují dodržování povinností stanovených zákonem o účetnictví atd. Finanční ředitelství řídí finanční úřady, přezkoumávají rozhodnutí finančních úřadů, vykonávají finanční kontrolu ve veřejné správě, cenovou kontrolu, provádí řízení o přestupcích. Ministerstvo financí, mimo jiné, řídí finanční ředitelství, vykonává správu daní v rozsahu stanoveném v zákoně o správě daní a poplatků, přezkoumává rozhodnutí finančních ředitelství a zpracovává údaje získané při výkonu působnosti územních finančních orgánů v jejich územním obvodu. V současné době je v České republice: •

199 finančních úřadů,

•

8 finančních ředitelství.

Místní příslušnost správce daně se řídí u právnické osoby místem jejího sídla v České republice a u fyzické osoby místem trvalého pobytu. U daní, kde předmětem zdanění je nemovitost, je správcem ten finanční úřad, v obvodu jehož územní působnosti se nemovitost nachází.

Se správou daní je úzce spjat Automatizovaný daňový informační systém (ADIS). Je to informační systém Ministerstva financí, systém daňové správy, bez jeho existence by nemohlo být zpracováno takové množství dat, které v dnešní době s daňovou správou souvisí. Informační systém ADIS vznikl v roce 1992. Ke zpracování prvotních údajů dochází na finančních úřadech, z kterých se data přenáší na příslušná finanční ředitelství a poté na Ministerstvo financí.

11

1.3 Daňové řízení

Daňové řízení je souhrn úkonů, jejichž cílem je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy. Účastníky daňového řízení jsou správce daně, daňový subjekt, zástupce daňového subjektu, případně třetí osoby (např. tlumočníci, svědci, soudní znalci ). Daňový subjekt je podle zákona osoba povinná strpět, odvádět nebo platit daň.6 Zákon o správě daní a poplatků rozlišuje dva typy daňových subjektů – poplatníky a plátce. „Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou podrobeny dani.“7 S poplatníkem se tedy setkáme u daně z příjmů fyzických a právnických osob, daně silniční, daně z nemovitostí, daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí. „Plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.“8 Plátcem daně je např. daňový subjekt zaregistrovaný k dani z přidané hodnoty.

Daňové řízení probíhá podle zásad daňového řízení. Ty jsou stanoveny v §2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.

Mezi základní zásady daňového řízení patří: − zásada zákonnosti – všichni účastníci daňového řízení se musí řídit obecně závaznými právními normami, − zásada neveřejnosti – daňové řízení je vždy neveřejné, − zásada mlčenlivosti – všichni účastníci daňového řízení, s výjimkou daňového subjektu, jsou povinni zachovávat mlčenlivost o všech věcech, které se během něho dozvěděli, − zásada přiměřenosti – správce daně volí v daňovém řízení takové prostředky, které co nejméně zatěžují daňový subjekt, ale umožňují dosažení cíle řízení, − zásada součinnosti – znamená povinnost součinnosti správce daně s daňovým subjektem a současně právo daňového subjektu na součinnost se správcem daně, − zásada volného hodnocení důkazů -

správce daně rozhoduje o tom, co bude

považováno za důkaz podle svého volného, tj. zákonem neupraveného uvážení,

6

VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. 12 s. ISBN 80-86324-60-5 7 § 6 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků 8 § 6 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

12

− zásada neformálnosti řízení – správce daně bere vždy v úvahu skutečný obsah věci, nikoliv jeho formální označení, − zásada spolupráce daňového subjektu se správcem daně – spolupracovat se správcem daně je povinnost i právo daňového subjektu, − zásada rovnosti subjektů – v daňovém řízení jsou si všechny subjekty před správcem daně rovny, bez ohledu na majetek, věk, pohlaví nebo velikost firmy.9

Daňové řízení má tyto části: − přípravné řízení, − vyměřovací řízení, − řádné a mimořádné opravné prostředky, − placení daní, − vymáhací řízení.10

1.3.1 Přípravné řízení Přípravné řízení předchází vyměření daňové povinnosti. Nejvýznamnější součástí přípravného řízení je registrace daňových subjektů. U místně příslušného správce daně je povinna podat přihlášku k registraci každá fyzická osoby, která získala živnostenské oprávnění, každá právnická osoba, která vznikla, každá osoba, která má zdanitelné příjmy, i když nemusí mít ke své činnosti oprávnění a nejedná se o příjmy nahodilé. Dále je povinen podat přihlášku k registraci plátce daně, který odvádí daň sraženou jiným subjektům ( např. zaměstnavatel odvádějící zálohy na daň z příjmů za své zaměstnance). Povinnost registrace k daním nepřímým je stanovena v příslušných daňových zákonech. Správce daně vydává daňovému subjektu osvědčení o registraci. Každý subjekt má přiděleno své daňové identifikační číslo (DIČ). Toto číslo začíná písmeny „CZ“ a u fyzických osob pokračuje rodným číslem a u právnických identifikačním číslem.

9

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualiz. vydání. Praha: ANAG, 2007. s. 31-66. ISBN 978-80-7263-375-3 10 zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

13

1.3.2 Vyměřovací řízení Vyměřovacím řízením je ta část řízení, ve kterém je daňovým subjektům stanovena výše daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že vyměřovací řízení je tématem mé práce, zabývám se jím podrobně dále v textu.

1.3.3 Řádné a mimořádné opravné prostředky

Řádné opravné prostředky může podat pouze daňový subjekt a lze je podat proti rozhodnutí, která ještě nenabyla právní moci. Jsou to odvolání, stížnost, námitka a reklamace.

Mimořádné opravné prostředky může využít daňový subjekt i správce daně. Lze je použít proti rozhodnutím, která dosud nenabyla právní moci i proti rozhodnutím již pravomocným. Patří sem obnova řízení, přezkoumání daňových rozhodnutí, prominutí daně a opravy zřejmých omylů a nesprávností.

1.3.4 Placení daní

Tato část daňového řízení je nejsledovanější, jedná se o evidenci daní a jejich zaplacení ve stanovených termínech.

Dle §57 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků je daňovým dlužníkem každý, kdo je povinen platit daň nebo vybranou a sraženou daň odvádět. To znamená, že termínem daňový dlužník se označuje i ten, u koho správce daně eviduje na dani přeplatek.

Evidence daní daňového subjektu se vede pro každou daň zvlášť, každá daň má svůj účet a každý daňový dlužník má svůj osobní daňový účet. Jsou řešeny způsoby placení daní. Velmi častým problémem bývá priorita uhrazení daňových nedoplatků dle § 59 odst. 5 ZSDP, tj. pořadí použití platby daně na úhradu jednotlivých nedoplatků, které správce daně k datu platby eviduje u daňového subjektu.

Součástí fáze placení daní je i možnost daňového subjektu požádat správce daně o posečkání daně nebo o povolení zaplacení daně ve splátkách. Posečkání daně a povolení splátek odkládá 14

daňovou exekuci a snižuje výši příslušenství daně. Příslušenstvím daně jsou penále, úroky, pokuty, zvýšení daně a náklady daňového řízení. Příslušenství daně, s výjimkou pokut a zvýšení daně, sleduje osud daně. Pokud se změní výše daně, změní se i výše příslušenství.

1.3.5 Vymáhací řízení Vymáhací řízení je postup, který stanovuje jak vymoci zaplacení daně od daňového dlužníka, který není ochoten nebo schopen dobrovolně dlužnou daň uhradit. Správce daně využívá zákonem stanovené prostředky k donucení daňového subjektu, aby zaplatil daňový nedoplatek. Podle § 70 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.

Vymáhání nedoplatků provádí správce daně daňovou exekucí. Daňový dlužník je povinen zaplatit i exekuční náklady.

15

2 Vyměřovací řízení

Podle zákona je druhým stadiem daňového řízení vyměřovací řízení. Ve vyměřovacím řízení je stanovena daňovému subjektu výše daňové povinnosti. Vyměřovací řízení je upraveno procesním předpisem pro oblast daní, kterým je zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ( ZSDP), konkrétně v jeho třetí části v § 40 až § 47 a také je řešeno v jednotlivých daňových zákonech, tedy ve zvláštních hmotných předpisech, které upravují jednotlivé daně. Pokud je provedena úprava ve hmotném předpise, má ten vždy přednost před předpisem procesním ( § 97 ZSDP – ustanovení ZSDP se použijí pokud zvláštní daňový zákon nestanoví jinak). Obsahem vyměřovacího řízení jsou i obecné části, např. doručování, zastupování, nahlížení do spisů.

2.1 Daňové přiznání a hlášení Vyměřovací řízení je spojeno s povinností podat daňové přiznání, které je podkladem pro vyměření daně. V současnosti nikdo nemá povinnost, ani možnost podávat daňové hlášení. Daňové hlášení se používalo u daně z obratu, která byla zrušena k 31.12.1992 zavedením nové daňové soustavy platné od 1.1.1993. Dnes platné daňové zákony tento pojem neznají. Proč tedy pojem daňové hlášení zůstal zachován v zákoně o správě daní a poplatků by možná dokázali vysvětlit jen zákonodárci.

Daňové přiznání je podle § 40 odst. 1 ZSDP povinen podat každý, komu vzniká povinnost nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve. Předmětem právní úpravy obsažené v §40 ZSDP jsou daňová přiznání v praxi nazývaná řádná. Daňové přiznání je nejdůležitějším podáním daňového subjektu, ve kterém uvádí všechny skutečnosti potřebné pro stanovení základu daně a daně. Právě podáním přiznání je podle § 21 odst. 1 ZSDP zahájeno vyměřovací řízení. V praxi se často stává, že se daňový subjekt domnívá, že nemá povinnost podat daňové přiznání. Pokud ho k tomu správce daně vyzve, je daňový subjekt povinen daňové přiznání podat, i když je stále přesvědčen, že mu daňová povinnost nevznikla. Může podat daňové přiznání „na nulu“ a pak je na správci daně, pokud má o takovém daňovém přiznání pochybnosti, prokázat daňovému subjektu existenci příjmů podléhajících zdanění. Pokud 16

daňový subjekt nereaguje na výzvu k podání daňového přiznání, porušil povinnost nepeněžité povahy a správce daně mu může uložit pokutu.

Tabulka č.1: Povinnost k podání daňového přiznání druh daně daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daň z přidané hodnoty daň silniční daň z nemovitostí daň dědická

paragraf § 38g § 38m § 94 §4 §3 §2

daň darovací

§5

daň z převodu nemovitostí

§8

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty č. 16/1993 Sb., o dani silniční č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí

Pramen: autorka

Daňové přiznání lze účinně podat jen na předepsaném tiskopise, který vydává Ministerstvo financí. Může být podáno také na počítačových sestavách, které mají údaje, obsah i uspořádání zcela totožné s tiskopisem ministerstva. Daňové přiznání může daňový subjekt podat prostřednictvím webu Ministerstva financí v elektronické podobě se zaručeným elektronickým podpisem. Tato možnost je poměrně málo využívána. Např. ze 118 000 podání učiněných na finančním úřadě v roce 2007 bylo pouze 897 učiněno elektronicky, to je zanedbatelných 0,076 %. Co je důvodem? Možná špatná informovanost daňových subjektů, nedostatečná prezentace v médiích, nutnost vlastnit certifikát, pomalé zpracování nebo časté výpadky v provozu?

V současnosti se často diskutuje o možnosti posílání daňových přiznání prostřednictvím emailů. Důvodem je to, že e-maily jsou přístupné mnoha lidem, zvládne je každý a jsou zdarma. K této možnosti se zatím Ministerstvo financí nestaví vstřícně. Momentálně je na e-mailová podání nahlíženo jako na podání jinou přenosovou technikou, musí být podle zákona do 3 dnů po odeslání potvrzena písemně nebo ústně do protokolu s vlastnoručním podpisem daňového subjektu. Pokud tak daňový subjekt neučiní, je na podání nahlíženo tak, jako by nebylo učiněno a daňový subjekt se dostává do nevýhodného postavení a správce

17

daně může použít sankce související s opožděně podaným daňovým přiznáním, správce daně může podle § 68 ZSDP zvýšit vyměřenou daň až o 10%.

V § 40 odst.3 ZSDP jsou stanoveny lhůty pro podání daňového přiznání. Jsou to lhůty pouze pro podání přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob. Lhůty pro podávání daňových přiznání k ostatním daním jsou řešeny v jednotlivých hmotných předpisech. Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických a právnických osob se podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období, respektive nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Do šesti měsíců podávají daňové přiznání poplatníci, kteří musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem a ti, za které zpracovávají a předkládají daňové přiznání daňoví poradci nebo advokáti. Plná moc k zastupování musí být správci daně doručena před uplynutím neprodloužené lhůty. Plné moci jsou omezené a neomezené a díky stručné a nejednoznačné právní úpravě ohledně nich existuje mnoho sporů.

Tabulka č. 2: Lhůty pro podání daňového přiznání druh daně daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daň z přidané hodnoty daň silniční

zákon § 40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků § 40 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků § 101 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 15 zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční

daň z nemovitostí

§ 13a odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí daň dědická, § 21 odst. 1 zákona č. 357/1992 daň darovací Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí daň z převodu nemovitostí § 21 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb, o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí

Pramen: autorka

18

lhůta pro podání přiznání do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období do 25 dnů po skončení zdaňovacího období do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období do 31. ledna zdaňovacího období do 30 dnů ode dne, v němž nastala některá ze skutečností uvedených v písm. a) až e) Do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala některá ze skutečností uvedených v písm. a) až d)

Na základě žádosti daňového subjektu nebo z vlastního podnětu může správce daně prodloužit lhůtu pro podání přiznání o maximálně tři měsíce po uplynutí lhůty pro podání přiznání. Pokud má daňový subjekt i příjmy zdaňované v zahraničí může být lhůta prodloužena až na deset měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Žádost o prodloužení lhůty je dle sazebníku správních poplatků zpoplatněna správním poplatkem ve výši 300 Kč. Prodloužení lhůty k podání daňového přiznání poskytuje poplatníkovi delší čas na zpracování daňového přiznání, ale hlavně také možnost zaplatit případnou daňovou povinnost v této prodloužené lhůtě. Nejčastějšími důvody uváděnými daňovými subjekty v žádostech o prodloužení lhůty jsou zdravotní důvody a příjmy ze zahraničí. V praxi se každá taková žádost posuzuje individuálně, s přihlédnutím k dalším skutečnostem, které se týkají konkrétního daňového subjektu.

Tabulka č. 3: Počet podaných žádostí o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání v roce 2007 druh daně celkem podáno žádostí vyhověno nevyhověno daň z příjmů fyzických osob 5 3 2 daň z příjmů právnických osob 8 2 6 Pramen: autorka dle interních podkladů FÚ

Prodloužení lhůty k podání daňového přiznání z podnětu správce daně je využíváno jen zcela výjimečně, ve své praxi jsem se dosud s takovým rozhodnutím nesetkala. Existuje jeden důvod, kdy by této možnosti mělo být správcem daně využito, i když tomu tak v praxi není, a to v případech podávání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kdy si daňový subjekt uplatňuje společné zdanění manželů, ale současně má posunutou lhůtu k podání daňového přiznání do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období a druhý z manželů tuto lhůtu posunutou nemá. V praxi správce daně prodlouží lhůtu i druhému z manželů, který nemá podánu plnou moc ke zpracování a podání daňového přiznání, i bez zaslání rozhodnutí o prodloužení lhůty, oběma je daňové přiznání vyměřováno ke stejnému datu.

V odst. 4 § 40 ZSDP je řešena lhůta pro podávání daňových přiznání u daní, u kterých je zdaňovací období kratší než jeden rok. Jsou to daň z přidané hodnoty a daně spotřební a daňové přiznání k těmto daních je nutno podat do 25 dnů od konce zdaňovacího období, jímž je měsíc, resp. u daně z přidané hodnoty i čtvrtletí. Tuto lhůtu nelze na rozdíl od daní s ročním 19

zdaňovacím obdobím prodloužit. Plátce daně z přidané hodnoty je povinen předložit negativní daňové přiznání, i když u něj v daném zdaňovacím období nedošlo ke vzniku daňové povinnosti.

Pro případ, kdy zemře daňový subjekt existuje v zákoně jediná a absolutně nedostatečná právní úprava toho, jak v takovém případě podat daňové přiznání a to v odst. 7 § 40 ZSDP. Právní nástupce je povinen podat daňové přiznání za zemřelý daňový subjekt do šesti měsíců po jeho úmrtí. Dědická řízení trvají dlouho, někdy jsou pro dědice uzavřené veškeré účty po zemřelém a proto správce daně může na žádost daňového subjektu lhůtu pro podání daňového přiznání prodloužit. Podle zákona, ale maximálně o tři měsíce. Postup správce daně při úmrtí daňového subjektu: − pokud podá daňové přiznání za zemřelý daňový subjekt jeden z dědiců, správce daně ověří u notáře, zda patří do okruhu dědiců, jestli ano, pak do rozhodnutí o ukončení dědictví jedná správce daně v daňovém řízení s tímto dědicem, − daňové přiznání není za zemřelý daňový subjekt podáno – správce daně učiní úsudek o předběžné otázce, vyzve případné dědice, aby si sami určili zástupce, který bude jednat se správcem daně nebo správce daně rozhodnutím sám ustanoví zástupce zemřelého daňového subjektu. Pokud notář rozhodne v dědickém řízení jinak, má správce daně možnost mimořádného opravného prostředku, obnovy řízení dle § 54 odst. 1 písm. c) ZSDP, − může nastat také varianta, kdy se dědicové zřeknou dědictví, pak v praxi soud rozhodne o nařízení likvidace dědictví ve prospěch věřitelů.

Podávání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob u daňových subjektů zaniklých bez likvidace a daňových subjektů v likvidaci je upraveno v § 38m zákona o daních z příjmů. Tato právní úprava má podle ustanovení § 97 ZSDP přednost před úpravou uvedenou v § 40 odst. 8 a 9 ZSDP. Zvláštní daňový zákon nestanovuje možnost prodloužit lhůtu pro podání daňového přiznání, takže platí, že správce daně může tuto lhůtu v odůvodněných případech prodloužit až na tři měsíce. Důležitá úprava, kterou si daňové subjekty dost často neuvědomují, je uvedena v § 40 odst.13. Daňový subjekt je povinen si v daňovém přiznání daň sám vypočítat. Problém s vyplňováním daňových přiznání vyvstává každoročně hlavně v průběhu měsíce března, kdy se blíží termín pro podání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob a je velmi sledován a vystupňován v médiích. Vzhledem ke složitosti daňových zákonů a daňových tiskopisů je 20

v praxi běžné, že správci daně pomáhají vyplňovat daňovým subjektům daňová přiznání. Jedná se hlavně o daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob, k dani z nemovitostí a k dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí. Je v zájmu obou stran zúčastněných na daňovém řízení, tedy i správce daně, aby daňové přiznání bylo správně vyplněno a daň správně vypočtena.

Tabulka č. 4: Počty daňových přiznání, vyúčtování a souhrnných hlášení podaných v roce 2007 druh daně daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daň z přidané hodnoty daň silniční daň z nemovitostí daň z příjmů ze závislé činnosti (vyúčtování) daň z příjmů vybírané srážkou (vyúčtování) souhrnná hlášení k dani z přidané hodnoty následná souhrnná hlášení k dani z přidané hodnoty celkem

počet 20 965 2 344 22 288 4 764 3 968 3 099 1 875 1 456 76 60 835

Pramen: autorka dle interních podkladů FÚ

Od 1.1.2008 jsou v zákoně o správě daní a poplatků dva nové paragrafy ( § 40 a, § 40 b ) týkající se insolvenčního řízení. Tato úprava by měla přispět ke zrychlení řízení o věřitelích a nedoplatcích.

2.2 Dodatečné a opravné daňové přiznání nebo hlášení

Podávání dodatečných a opravných daňových přiznání je řešeno v § 41 ZSDP a v jednotlivých daňových zákonech. Prostřednictvím dodatečného a opravného daňového přiznání je umožněno daňovému subjektu opravit chyby, ke kterým došlo při zpracování daňového přiznání. Opravným přiznáním může daňový subjekt opravit svou chybu v případě, když ji zjistí před skončením stanovené lhůty pro podání řádného daňového přiznání. Správce daně použije pro vyměřovací řízení opravné přiznání a k předchozímu přiznání nepřihlíží ( § 21

41 odst. 3 ZSDP ). Dodatečné daňové přiznání podává daňový subjekt, jestliže lhůta k podání daňového přiznání již uplynula a zjistí, že jeho daňová povinnost má být jiná než jeho poslední známá daňová povinnost. „ Poslední známou daňovou povinností je částka daně nebo daňová ztráta ve výši, jak ji naposled stanovil pravomocně správce daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle § 46 odst. 5, platebním výměrem, dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.“11 Dodatečná a opravná přiznání se podávají na tiskopisech, které takto musí být označeny. Na dodatečném daňovém přiznání je povinností daňového subjektu uvést datum zjištění důvodů pro podání dodatečného přiznání. Dodatečné přiznání musí být podáno do konce měsíce následujícího po tomto datu, tímto datem je dodatečné přiznání vyměřeno. V této lhůtě je daňová povinnost vyplývající z dodatečného přiznání také splatná. Pokud z dodatečného přiznání vznikl přeplatek, může být vrácen pouze na základě žádosti daňového subjektu, pokud je žádost o vrácení podána, třicetidenní lhůta pro vrácení přeplatku se odvíjí také od tohoto data.

Příklad: daňový subjekt zjistil důvody pro podání dodatečného daňového přiznání 20.5.2008, lhůta pro podání dodatečného přiznání je 30.6.2008, dodatečné přiznání je vyměřeno k 30.6.2008, pokud vznikne daňová povinnost je splatná k 30.6.2008, pokud vznikne přeplatek a daňový subjekt si požádá o jeho vrácení, třicetidenní lhůta pro vrácení začíná běžet od 1.7.2008.

Zákon o správě daní a poplatků v § 41 odst. 1 rozlišuje dva typy dodatečných daňových přiznání: − dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu a nadměrný odpočet nižší – tzv. „směrem nahoru“, − dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu a nadměrný odpočet vyšší – tzv. „směrem dolů“.

Dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu a nadměrný odpočet nižší je daňový subjekt podle zákona povinen podat, dodatečné přiznání tzv. „směrem dolů“ může podat, ale nemusí. Dodatečné přiznání je nepřípustné, pokud správce daně před jeho podáním učinil úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti ( § 41 odst. 2 ZSDP ). Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu 11

§ 41 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

22

správce daně přerušuje a nová lhůta začne běžet od ukončení tohoto úkonu. V praxi je tímto úkonem nejčastěji zahájená daňová kontrola nebo vytýkací řízení.

Příklad: U daňového subjektu byla zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2004 a 2005. Pokud by daňový subjekt za tato dvě zdaňovací období podal dodatečná přiznání, jednalo by se o nepřípustná podání. Za rok 2006 může dodatečné přiznání podat, na tento rok daňová kontrola zahájena není.

V § 41 odst. 4 ZSDP je uvedeno, že dodatečné přiznání tzv. „směrem dolů“ lze podat pouze v případě, že nejsou splněny podmínky pro použití mimořádných opravných prostředků a toto přiznání nelze platně podat pokud: − uplynula lhůta stanovená v § 47 odst. 1 ZSDP − původní daňová povinnost byla stanovena podle pomůcek nebo sjednána, − bylo už pravomocně rozhodnuto v odvolání nebo v mimořádném opravném prostředku, − rozhodnutí o daňové povinnosti bylo již pravomocně přezkoumáno soudem, − byla by dotčena část daňové povinnosti, která již jednou byla dodatečně stanovená, při použití stejných důkazů.

S dodatečným přiznáním podaným na vyšší daň je spojena povinnost uhradit penále dle § 37b zákona o správě daní a poplatků ve výši 20% z částky dodatečně vyměřené daně, je-li snižována ztráta je penále ve výši 5%. Pokud se původní daňová povinnost sníží, sníží se, s výjimkou pokut a zvýšení daně, i příslušenství daně.

V praxi správce daně, kterému došlo dodatečné daňové přiznání , nejprve zkoumá procesní podmínky pro jeho podání, které jsou stanoveny v § 41 ZSDP. Pokud jsou tyto splněny, tak se zabývá hmotně právními podmínkami stanovenými v jednotlivých daňových zákonech, z nichž vyplývá správnost snížení, zvýšení poslední známé daňové povinnosti v dodatečném daňovém přiznání.

23

Tabulka č. 5: Počty dodatečných daňových přiznání podaných v jednotlivých letech druh daně daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob daň z přidané hodnoty daň silniční daň z nemovitostí

2005 338 60 1 518 84 1 290

2006 332 83 1 514 94 1 181

2007 283 70 1 448 77 998

Pramen: autorka dle interních podkladů FÚ

Různé varianty v praxi: 1. Daňovým subjektem bylo podáno dodatečné daňové přiznání, které nelze z procesních důvodů podat, správce daně podle § 27 ZSDP zastaví řízení. Příklad: daňovému

subjektu byla

daň z příjmů fyzických osob

za

rok 2006

stanovena podle pomůcek. Pokud daňový subjekt podá za rok 2006 dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob, pak se jedná o nepřípustné podání a správce daně dle § 27 odst. 1 písm. h) zastaví řízení. 2. Opravné přiznání – daňový subjekt ho může podat před uplynutím lhůty k podání přiznání. Správce daně pro vyměřovací řízení použije toto opravné přiznání a k předchozímu podání nepřihlíží. 3. Řádné daňové přiznání nebylo vyměřeno, daňový subjekt podá neplatné dodatečné daňové přiznání - v tomto případě správce daně postupuje podle § 41 odst. 1 ZSDP a údaje z dodatečného přiznání použije při vyměření daně. O tomto postupu sepíše úřední záznam a založí ho do spisu daňového subjektu. 4. Dodatečné daňové přiznání podané po vyměření daně, ve lhůtě třiceti dnů ode dne vyměření – podané dodatečné daňové přiznání správce daně překvalifikuje jako odvolání a vyzve daňový subjekt dle § 48 odst. 4 ZSDP k doplnění náležitostí odvolání. Po doplnění odvolání vystaví rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o vyměření daně. Dnem vystavení rozhodnutí je podání vyměřeno. 5. V případě, že řádné daňové přiznání nabylo právní moci a daňový subjekt podá dodatečné přiznání, které dle zákona lze podat, můžou nastat dvě možnosti, dodatečným přiznání dojde ke: a) zvýšení daňové povinnosti – správce daně podle data zjištění důvodů pro podání dodatečné přiznání vyměří,

24

b) snížení daňové povinnosti – správce daně musí zkoumat, zda neexistují důvody pro podání mimořádného opravného prostředku ( obnova řízení, přezkoumání daňových rozhodnutí), kterým je ZSDP dávána přednost před dodatečným přiznáním. Daňový subjekt

dokládá důvody k podání dodatečného přiznání a v případě pochybností

správce nebo vyšších částek před vyměřením dojde k místnímu šetření. 6. Dodatečné přiznání beze změny daňové povinnosti – daňový subjekt opravuje své údaje již dříve tvrzené, které nemají vliv na změnu daňové povinnosti. Do 31.12.2006 správce daně na tato podání zastavoval řízení, od 1.1.2007 podle nového ustanovení § 46 odst. 9 ZSDP správce daně vystaví dodatečný platební výměr na nulu, kde sdělí daňovému subjektu změny, které při dodatečném vyměření uznal.

2.3 Vytýkací řízení Velmi důležitou částí vyměřovacího řízení je vytýkací řízení. „Výsledkem

celého

vyměřovacího řízení je správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní. Vytýkací řízení je prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnout.“12 Vytýkací řízení je upraveno v § 43 ZSDP a dále v Pokynech vydaných Ministerstvem financí.

Jsou to: − Interní pokyn – Náležitosti výzvy podle § 43 ZSDP, − Interní pokyn – Pokyn k některým výzvám v daňovém řízení, − Pokyn č. D-308 – O stanovení lhůt v daňovém řízení, − Pokyn č. D-144 – O stanovení lhůt pro uzavření vytýkacího řízení. Tyto pokyny a postupy v nich stanovené jsou závazné pro správce daně, ti jsou povinni se jimi řídit. Vzhledem k tomu, že tyto pokyny nejsou obecně závaznými právními předpisy, pro daňové subjekty z nich žádné povinnosti nevyplývají.

Vytýkací řízení správce daně zahájí, pokud má pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, dodatečného daňového přiznání nebo

12

KINDL, M., TELECKÝ, D. a VÁLKOVÁ, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002. s. 296. ISBN 80-7179-651-4

25

dalších písemností. Cílem je odstranění pochybností o údajích uvedených daňovým subjektem, doplnění, vysvětlení, prokázání nebo oprava údajů ještě před vyměřením daně. Daňový subjekt je povinen prokázat všechna svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání. Vytýkací řízení se od daňové kontroly liší tím, že probíhá před vyměřením daně a správce daně neprovádí kontrolu, ale vyzývá daňový subjekt k předložení důkazů v souvislosti s údaji uvedenými v daňovém přiznání. Vytýkací řízení je důležitým nástrojem

pro zabránění

daňovým únikům.

Vytýkací řízení začíná dnem doručení výzvy k odstranění pochybností daňovému subjektu. Výzvu k odstranění pochybností podle § 43 ZSDP správce daně vystaví pokud má pochybnosti o údajích uvedených v daňovém přiznání. Tato výzva musí být dle §43 odst. 2 ZSDP vystavena do 30 dnů ode dne, kdy bylo učiněno podání, proti kterému je výzva směřována a z podání vyplývá, že má daňovému subjektu vzniknout přeplatek. V ostatních případech je povinnost vystavit tuto výzvu do tří měsíců od podání. V praxi začíná tato lhůta běžet dnem, kdy příslušné podání došlo místně příslušnému správci daně. Vystavená výzva musí být předána poště nejpozději poslední den této lhůty.

Tabulka č. 6: Přehled výsledků vytýkacích řízení za rok 2007 druh daně

daň z přidané hodnoty daň z příjmů právnických osob daň z příjmů fyzických osob

počet vytýkacích řízení změna po vytýkacím řízení (v tis. Kč) celkem ukončených daňová nadměrný ztráty se změnou povinnost odpočet 85 41 19 509 -21 691 58

14

146

-

-1 376

88

43

216

-

- 125

Pramen: autorka dle interních podkladů FÚ

Výzva k odstranění pochybností musí obsahovat základní náležitosti rozhodnutí podle §32 ZSDP – označení oprávněného správce daně, číslo jednací, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok, lhůtu plnění, poučení o opravných prostředcích, vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně, otisk úředního razítka.

26

V interním pokynu, který upravuje náležitosti výzvy podle § 43 ZSDP je uvedeno, že správce daně musí své pochybnosti vyjádřit jednoznačným a srozumitelným způsobem tak, aby daňový subjekt ve své odpovědi mohl odpovědět zcela určitým způsobem a jednoznačně mohl buď vyslovené pochybnosti vysvětlit či vyvrátit nebo konstatovat rozsah jejich opodstatněnosti. Nestačí tedy ve výzvě k odstranění pochybností uvést odkaz na řádek daňového přiznání nebo vyzvat k předložení veškerých dokladů vztahujících se např. u daně z přidané hodnoty k přijatým zdanitelným plněním.

Ve výzvě správce daně určí lhůtu

k odpovědi, tato lhůta nesmí být kratší než 15 dnů ( § 43 odst. 2 ZSDP). Dále výzva obsahuje poučení o následcích, pokud nebudou pochybnosti odstraněny v dané lhůtě.

Pro ukončení vytýkacího řízení není v zákoně stanovena žádná lhůta. Tato lhůta je stanovena Pokynem č. D-144, který byl vydán Ministerstvem financí 17. července 1996. V tomto pokynu je uloženo finančním úřadům uzavřít vytýkací řízení nejpozději do tří měsíců ode dne, kdy daňový subjekt vyhoví plně výzvě správce daně a předloží veškeré vyžadované podklady a poskytne potřebná vysvětlení nebo kdy daňový subjekt oznámí , že je připraven vyžadované podklady a vysvětlení poskytnout, pokud k předložení dokladů a podání vysvětlení v dohodnuté lhůtě skutečně došlo nebo je správcem daně protokolárně ověřeno nebo daňovým subjektem písemně sděleno, že není sto vyhovět výzvě, a to ani v prodloužené lhůtě. Pro vytýkací řízení vedené finančním ředitelstvím je ve všech výše uvedených případech lhůta pro ukončení čtyřměsíční.

Ukončení vytýkacího řízení je stanoveno v § 43 odst. 2 ZSDP. Výsledek vytýkacího řízení správce daně projedná s daňovým subjektem postupem podle § 16 odst. 8 ZSDP. Správce daně je povinen ve všech případech, tedy i tehdy, kdy daňový subjekt úplně odstranil všechny pochybnosti a daň bude vyměřena v souladu s podaným přiznáním, sepsat Zprávu o vytýkacím řízení a tuto s daňovým subjektem projednat. Vytýkací řízení musí být vždy ukončeno vydáním platebního výměru. Pokud se týká projednávání výsledku vytýkacího řízení, v praxi se pro zjednodušení řízení, s ohledem na hospodárnost a co nejmenší zatěžování subjektů postupuje tak, že Zpráva o výsledku vytýkacího řízení je poslána současně s platebním výměrem a Projednáním Zprávy o výsledku vytýkacího řízení. V Projednání Zprávy o výsledku vytýkacího řízení je subjektu dána možnost ústně projednat výsledky vytýkacího řízení se správcem daně a pokud se v určený den nedostaví nebo nekontaktuje správce, tak bude vyměřeno dle výsledku uvedeného ve Zprávě o vytýkacím řízení. 27

V § 43 odst.3 ZSDP je uvedeno: „ Pokud je den podání daňového přiznání dnem počátku běhu lhůty pro rozhodnutí správce daně nebo pokud je počátek běhu lhůty od tohoto dne odvozován, běh lhůty se vydáním výzvy podle předchozích odstavců přerušuje a nová lhůta počne běžet až ode dne, kdy jsou odstraněny pochybnosti vytýkané správcem daně ve výzvě.“ V souvislosti s ustanoveními v jednotlivých daňových zákonech se odlišně postupuje u daňového přiznání na daň z přidané hodnoty na daňovou povinnost nebo na nadměrný odpočet, i u daňového přiznání k dani z příjmů. Největší problémy jsou u nadměrných odpočtů na DPH.

1. Daňové přiznání k DPH na daňovou povinnost – daň ve výši, kterou si plátce vypočítal je vždy splatná k datu termínu podání daňového přiznání, pokud má správce pochybnosti o údajích uvedených v daňovém přiznání a vystaví výzvu k odstranění pochybností musí být zjištěná daňová povinnost nižší nebo vyšší oproti původní vyměřena platebním výměrem. V případě daňové povinnosti vyšší je stanovena v platebním výměru náhradní lhůta splatnosti na rozdíl. 2. Daňové přiznání k DPH na nadměrný odpočet – nadměrný odpočet na DPH se vrací bez žádosti do třiceti dnů od jeho vyměření. Pokud je zahájeno vytýkací řízení, znamená to, že daňové přiznání nebylo vyměřeno a nadměrný odpočet nevznikl, dosud tedy nezačala běžet třicetidenní lhůta pro vrácení. Lhůta začne běžet až po vystavení platebního výměru. 3. Daňové přiznání na daň z příjmů fyzických a právnických osob, z kterého poplatníkovi vzniká přeplatek – přeplatek vzniká k datu termínu pro podání přiznání, pokud je zahájeno vytýkací řízení, je přerušena lhůta pro jeho vrácení a začíná znovu běžet po vyměření platebním výměrem. Platebním výměrem se vyměřuje pouze rozdíl oproti původní částce, kterou si daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání.

Praxe: V současnosti, kdy jsou velmi složité daňové zákony i tiskopisy daňových přiznání , správce nemá možnost u každé své pochybnosti o správnosti údajů uvedených v přiznáních zahajovat vytýkací řízení. Nebyl by schopen dodržet lhůty, např. k vrácení přeplatku. Dalším problémem je množství daňových přiznání připadajících na jednoho správce daně, např. správce daně spravující daň z příjmů fyzických osob má ke zpracování k 31.3., ke lhůtě 28

pro podání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob, 1.200 daňových přiznání a z tohoto počtu je 550 přiznání s žádostí o vrácení přeplatku. Přeplatek musí být vrácen poplatníkovi do 30 dnů ode dne podání. Proto je jednou z náležitostí daňového přiznání telefon a v rámci urychlení řízení se správce kontaktuje se subjektem nejprve telefonicky a teprve poté co toto jednání nevedlo k žádanému výsledku, správce daně vystaví výzvu k odstranění pochybností a zahájí vytýkací řízení.

V praxi provází vytýkací řízení, vystavování výzev a hlavně nejasnosti ve výzvách k odstranění pochybností mnoho nesrovnalostí, případy jsou často řešeny až u soudu. A právě z těchto důvodů se snaží Ministerstvo financí svými interními pokyny upřesňovat povinnosti správců daně.

V praxi je nejčastěji vytýkací řízení zahajováno u daně z přidané hodnoty, velmi často u daňových přiznání s nadměrným odpočtem. Časté jsou stížnosti subjektů na délku trvání vytýkacího řízení. V Pokynu D-144 je sice stanovena tříměsíční lhůta pro ukončení vytýkacího řízení, ale do této doby se nezapočítává doba, po kterou finanční úřad zjišťuje údaje u jiného správce daně. V případě, že daňový subjekt nesouhlasí s délkou vytýkacího řízení, může využít ustanovení § 34c ZSDP, ochrana před nečinností správce daně

a

upozornit nejblíže nadřízeného správce, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože nevydal rozhodnutí, ačkoliv již došlo k soustředění podkladů potřebných pro vydání tohoto rozhodnutí. Daňové subjekty se snaží vyhnout dlouhému řízení např. tím, že v případě vysokého nároku na odpočet DPH sami předkládají důkazní prostředky, tj. společně s daňovým přiznáním podávají kopie faktur, z kterých jim nadměrný odpočet vzniká.

Vytýkací řízení je daňovými subjekty často podceňováno. Neuvědomují si, že pokud nebudou spolupracovat se správcem daně a neodstraní pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání, které správce uvedl ve výzvě, vystavují se tomu, že jim bude základ daně a daň stanovena podle pomůcek.

29

2.4 Stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení

Každý, komu to ukládá zákon a koho vyzve správce daně, je povinen podat daňové přiznání. V praxi nemusí být a často také není dodržena zásada součinnosti a daňový subjekt buď nepodá daňové přiznání vůbec, anebo podá daňové přiznání neúplné, na základě kterého správce daně nemůže daň vyměřit a daňový subjekt, ani po výzvě k odstranění pochybností, nesrovnalosti neodstraní. K těmto situacím dochází v praxi velmi často. Zákon o správě daní a poplatků na ně pamatuje a obsahuje ustanovení o stanovení daně v případě nepodání daňového přiznání. Správce daně může předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání daň ve výši nula nebo stanovit daň podle pomůcek a to obecně podle § 31 odst. 5 ZSDP nebo v průběhu vyměřovacího řízení dle § 44 ZSDP.

Podle § 44 odst. 1 a 2 ZSDP: „ Nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhůtě odstraněny vady, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Pokud daňový subjekt nepodá daňové přiznání nebo hlášení ani na výzvu správce daně, je správce daně oprávněn předpokládat, že daňový subjekt vykázal v daňovém přiznání nebo hlášení daň ve výši nula. Správce daně může stanovit daň podle pomůcek také v případě, že daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání nebo hlášení nesprávné údaje o skutečnostech rozhodných pro stanovení daně a nesprávnost nebo neúplnost ani na výzvu správce daně neodstranil.“

V praxi by ve většině případů nemělo ke stanovení daně podle pomůcek vůbec dojít. Podle zákona má přednost stanovení daně dokazováním podle § 31 ZSDP. To probíhá většinou formou místního šetření u daňového subjektu. V některých případech není možné stanovení daně dokazováním provést, např. když je daňový subjekt nekontaktní, nespolupracuje se správcem daně nebo nevede účetnictví atd. a pak dochází ke stanovení daně podle pomůcek. Pomůckami mohou být podle § 31 odst. 6 ZSDP listinné doklady, výpisy z veřejných záznamů, daňové spisy jiných daňových subjektů, znalecké posudky a výpovědi svědků v jiných daňových věcech a osob předzvědných, zprávy a vyjádření jiných správců daně, státních orgánů a orgánů obcí, zájmových sdružení a vlastní poznatky správce daně. Pokud 30

daňový subjekt odmítá se správcem daně spolupracovat dostává se do nevýhodného postavení, proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek se nemůže odvolat.

Použití ustanovení § 44 ZSDP v praxi:

1. Daňový subjekt nepodá daňové přiznání ani na výzvu správce daně – v tomto případě má správce daně podle zákona o správě daní a poplatků dvě možnosti. První možností je stanovení daně ve výši nula, druhou stanovení daně podle pomůcek. Před rozhodnutím, kterou z možností využije je povinen správce daně prozkoumat, zda subjekt podniká nebo podnikání přerušil,

potřebné údaje zjišťuje z obchodního rejstříku, z živnostenského

rejstříku nebo z dříve učiněných zjištění, které jsou zaznamenány ve spisech jednotlivých daňových subjektů. Pokud je zjištěno, že daňový subjekt nepodniká, je správcem daně stanovena daň ve výši nula. Tato nulová daňová povinnost je vyměřena k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, nikoliv k poslednímu dni lhůty uvedené ve výzvě k podání přiznání. Poté je možné daňovou kontrolou ověřit správnost stanovené daně. Pokud si správce daně není schopen ověřit, že subjekt již nepodniká, vyměří daň podle pomůcek a to tím způsobem, že vybere srovnatelný daňový subjekt, případně více subjektů. podle kterých stanoví základ daně a daň. Př.: Daňovým subjektem , který nespolupracuje se správcem daně, je kadeřnice. Správce daně použije ke stanovení daně podle pomůcek subjekty se stejným druhem činnosti, působící ve stejné lokalitě.

2. Daňový subjekt daňové přiznání sám nebo na výzvu správce daně podá, ale toto přiznání obsahuje vady, pro které není způsobilé k projednání – správce daně zašle podle § 21 ZSDP výzvu k odstranění vad podání, pokud daňový subjekt vady ve stanovené lhůtě neodstraní, je na původní daňové přiznání nahlíženo, tak jako by nebylo podáno. Správce daně zašle daňovému subjektu výzvu k podání daňového přiznání podle § 40 ZSDP. Pokud na ni subjekt nereaguje, je správce daně oprávněn stanovit daň podle pomůcek. I když z původně podaného daňového přiznání existují údaje, správce daně je nemá ověřené, proto se opět stanoví daň podle srovnatelných subjektů.

3. Daňový subjekt podal daňové přiznání, ale uvedl v něm nesprávné nebo neúplné údaje – správce daně zašle výzvu k odstranění pochybností podle § 43 ZSDP, subjekt nesprávné a neúplné údaje neodstraní, je správce daně opět oprávněn stanovit daň podle pomůcek. 31

Postupuje stejně jako v předchozím případě, základ daně a daň stanoví podle srovnatelného subjektu.

Př.: Fyzické osoby zaregistrované k dani z příjmů fyzických osob nejsou podle zákona povinny podávat daňové přiznání pokud nemají žádné příjmy podléhající dani nebo mají příjmy pouze ze závislé činnosti. Proto správce daně zasílá výzvy k podání daňového přiznání pouze v odůvodněných případech, kdy má informace o tom, že poplatník měl příjmy podléhající zdanění. Právnické osoby a plátci daně z přidané hodnoty jsou povinni podávat daňové přiznání vždy, i když nevyvíjí žádnou činnost. Pokud tak neučiní je tedy správce daně povinen je k tomu vždy vyzvat. Dle § 106 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty může správce daně zrušit registraci plátce daně z přidané hodnoty z úřední moci pokud plátce neuskutečnil bez udání důvodu po dobu dvanácti po sobě následujících měsíců plnění nebo si neplní své povinnosti vyplývající ze zákona nebo přestane být osobou povinnou k dani. Problémem jsou

právnické osoby, které nespolupracují se správcem daně, nepodnikají,

nejsou dosažitelné na adresách zapsaných v obchodním rejstříku a neučinily žádné kroky k tomu, aby svou existenci ukončily výmazem z obchodního rejstříku. Nastává každoroční začarovaný kruh, kdy správce daně je povinen těmto právnickým osobám vystavit a zaslat výzvu k podání daňového přiznání, na adrese sídla si tuto výzvu nikdo nepřebere, je vrácena s poznámkou firma na adrese nesídlí, správce daně ji musí doručit veřejnou vyhláškou a poté stanovit daň ve výši nula. Tento postup je zdlouhavý a také zbytečně nákladný a nevede k žádnému cíli. Od roku 2007 jsou prostřednictvím Finančního ředitelství tyto nekontaktní právnické osoby předávány Krajskému soudu s návrhem na výmaz z obchodního rejstříku. Na našem finančním úřadě je těchto nekontaktních firem v současné době 140, z toho 50 jich bylo předáno prostřednictvím Finančního ředitelství v Brně Krajskému soudu. Zatím jsme bohužel v praxi nezaznamenaly výraznější výsledky.

Tabulka č. 7: Počet zaslaných výzev k podání daňového přiznání a předpoklady daně ve výši nula v roce 2007 druh daně počet výzev k podání DAP předpoklad daně ve výši nula daň z příjmů fyzických osob 139 2 daň z příjmů právnických osob 412 294 daň z přidané hodnoty 832 123 Pramen: autorka dle interních podkladů FÚ

32

V souvislosti se stanovením daně v případě nepodání daňového přiznání dochází v praxi ke sporům v otázce, zda je správce daně oprávněn zaslat daňovému subjektu výzvu k podání dodatečného

daňového

přiznání

a

v případě

jeho

nepodání

stanovit

daň

podle

pomůcek. V rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 7/2003 je uvedeno: „ Ustanovení § 41 daňového řádu je sice koncipováno pro případ, kdy daňový subjekt sám po podání daňového přiznání zjistí, že jeho daňová povinnost měla být vyšší nebo daňová ztráta nižší – tedy že dodatečné daňové přiznání lze podat na základě vlastního zjištění a z vlastní iniciativy daňového subjektu; to však samo o sobě nevylučuje, aby zdrojem tohoto zjištění bylo sdělení správce daně. Pokud by bylo v daňovém řádu jen citované ustanovení, mohl by správce daně na skutečnost odůvodňující závěr o nutnosti podat dodatečné daňové přiznání daňový subjekt sice upozornit, nemohl by však k podání dodatečného daňového přiznání vyzvat a z jeho nepodání vyvozovat důsledky jako při nesplnění povinnosti. Tak tomu ovšem není. Daňový řád, který v ustanovení § 44 upravuje postup správce daně v případě nepodání daňového přiznání nebo hlášení, v odst. 1 výslovně uvádí: nebylo-li podáno daňové přiznání nebo hlášení, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení včas, a to ani po výzvě správce daně. Z toho je třeba dovozovat možnost výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání i další postup při jejím nerespektování . Výzva správce daně k podání dodatečného daňového přiznání tak není v rozporu se zákonem.“ V praxi se výzvy k podání dodatečného daňového přiznání zasílají daňovým subjektům výjimečně, pouze v odůvodněných případech a ve výzvě musí být daňovému subjektu sděleno, jaké skutečnosti vedly správce daně k jejímu vystavení.

2.5 Zákaz přenosu daňové povinnosti V § 45 ZSDP je uvedeno, že dohody uzavřené s tím, že daňovou povinnost ponese místo daňového subjektu zcela nebo částečně jiná osoba, nejsou pro daňové přiznání právně účinné. Za daňový subjekt může daňovou povinnost zaplatit kdokoliv, správce daně nezkoumá, kdo platbu provedl, podstatné je, že je daňová povinnost uhrazená. Vrácení daně tomu, kdo ji za daňového dlužníka zaplatil je nepřípustné. Problém by mohl nastat v případě, že daňová povinnost uhrazena nebyla. Správce daně vždy vyžaduje úhradu od daňového subjektu a nějaké jeho případné dohody s jinými osobami nebere v úvahu. I přesto, co je uvedeno v § 45 ZSDP dochází v některých případech k přenosu daňové povinnosti přímo na základě ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Podle § 69 odst. 1 33

ZSDP daň nebo úhradu na její zajištění, kterou byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat, odvede správci daně v zákonem stanovené lhůtě. Pokud tyto daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo vůbec nebyly sraženy anebo nebyly odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše je správce daně k přímému placení ne již poplatníkovi, ale právě plátci.13

2.6 Vyměření daně a její dodatečné vyměření

Cílem a výsledkem vyměřovacího řízení je stanovení základu daně a hlavně vyměření daně. Postup při vyměření daně je stanoven v § 46 ZSDP. Nejčastějším podkladem pro vyměření daně je daňové přiznání podané daňovým subjektem. Správce daně může daň vyměřit jinak než je uvedeno v daňovém přiznání. Podle Kobíka: „ Rozhodnutí vydaná správcem daně v daňovém řízení, se ve smyslu § 32 odst. 3 ZSDP neodůvodňují, pokud zákon nestanoví jinak. Neodůvodňuje se ani platební výměr. Protože však jde o nejdůležitější rozhodnutí správce daně, kterým stanoví daňovému subjektu daňovou povinnost a protože každé rozhodnutí správce daně musí být přezkoumatelné, musí být ve smyslu odst. 2 z vyměřovacího spisu patrno, na základě čeho tak správce daně učinil. Zda na základě údajů uvedených v daňovém přiznání, na základě protokolu, z něhož vyplývá, že odchylky od těchto údajů daňový subjekt uznal v rámci vytýkacího řízení, anebo na základě jakých důkazů či pomůcek daň stanovil. Pokud správce daně stanoví daň podle pomůcek, musí být ve spisu založen úřední záznam o způsobu jeho výpočtu.“14

Zákon o správě daní a poplatků v § 46 odst. 3 ukládá správci daně že, pokud stanoví základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny. Toto ustanovení je v souladu s § 2 odst. 3 ZSDP ( správce daně při hodnocení důkazů přihlédne ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo), s § 16 odst. 8 ZSDP ( při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které

13

KINDL, M., TELECKÝ, D. a VÁLKOVÁ, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002. s. 304. ISBN 80-7179-651-4 14

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualiz. vydání. Praha: ANAG, 2007. s. 468. ISBN 97880-7263-375-3

34

byly při daňové kontrole zjištěny) a s § 31 odst. 7 ZSDP ( výše daně má být i v případě stanovení daně podle pomůcek stanovena „dostatečně spolehlivě“).15 Podle názoru Nejvyššího správního soudu je správce daně povinen k výhodám přihlížet tam, kde nějaké zjištěny byly, a to na základě tvrzení daňového subjektu, nebo při zjištění v souvislosti s vedeným daňovým řízením, není povinností správce daně okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou vlastní činností vyhledávat.16

Pokud je daň stanovená správcem odlišná od daně uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání je o tom subjekt vyrozuměn platebním výměrem. Dnem vyměření je datum vystavení platebního výměru. V případě, že takto vyměřená daň je vyšší než daň stanovená subjektem v původním daňovém přiznání je rozdíl splatný do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru.

Nejčastějším způsobem vyměření je tzv. konkludentní vyměření, tedy vyměření mlčky, kdy správce daňový subjekt neinformuje o výsledku vyměření platebním nebo dodatečným platebním výměrem. Tento postup je řešen v § 46 odst. 5 ZSDP. Děje se tak v případech, kdy je podáno formálně správné daňové přiznání a správce daně o údajích, v něm uvedených nemá pochybnosti. Dnem vyměření daně je v tomto případě poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Je-li přiznání podáno opožděně, pak je vyměřeno dnem, kdy došlo správci daně. Správce daně zaznamená údaj o datu vyměření do tiskopisu daňového přiznání a ze spisu tak vyplývá, že jsou základ daně a daň vyměřeny konkludentně. Ustanovení § 46 odst. 5 umožňuje i v tomto případě poslat subjektu platební výměr o vyměřené dani, a to na jeho žádost. Požádat si může nejpozději do konce příštího zdaňovacího období.

Dodatečné vyměření daně je uvedeno v ustanovení § 46 odst. 7 ZSDP. Pokud správce daně zjistí po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň současně předepíše. Dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení platebního výměru. Tento postup se uplatní přiměřeně i při vyměření daně nižší, než byla

15

KOBÍK, J., ŠPERL, J., RAMBOUSEK, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2006. s. 96. ISBN 80-7357-185-4 16

KOBÍK, J., ŠPERL, J., RAMBOUSEK, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2006. s. 97. ISBN 80-7357-185-4

35

poslední známá daňová povinnost.

17

Zákon o správě daní a poplatků v tomto ustanovení

nespecifikuje, jakým způsobem může nesprávnost stanovené daňové povinnosti správce daně zjistit. V praxi se tak sice nejčastěji stávalo na základě dodatečného daňového přiznání nebo na základě daňové kontroly, ale podle názorů správců daně i podle některé judikatury platilo, že správce daně může vydat dodatečný platební výměr i v jiných případech, pokud tomu ovšem předchází zahájení daňového řízení podle § 21 odst. 1 ZSDP a pokud je z tohoto řízení patrné, čeho se týká. Tyto právní názory jsou již překonány, když Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že jiné možnosti nepřicházejí v úvahu, s ohledem na nutnost zachování práv daňových subjektů. Pouze v právní úpravě daňové kontroly jsou totiž tato práva dostatečně ošetřena.18

V §46 odst. 9 je daňovým subjektům umožněno podávat dodatečné daňové přiznání, kterým se nemění poslední známá daňová povinnost, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené, s tím, že se ve výroku dodatečného platebního výměru uvede, že daň se neodchyluje. V praxi se dodatečný platební výměr vystavený na dani z přidané hodnoty plátci daně nedoručuje, pouze je založen ve spise. Dodatečný platební výměr vystavený na ostatních daních se daňovému subjektu doručuje. Ještě před několika lety mohl subjekt podat pouze dodatečné daňové přiznání, ve kterém měnil poslední známou daňovou povinnost. Pokud bylo podáno dodatečné přiznání s nezměněnou daní, správce daně na toto podání zastavil řízení. Ustanovení § 46 odst. 9 ZSDP je v rozporu s ustanovením § 41 odst. 1 ZSDP.

2.7 Zaokrouhlování Postup zaokrouhlování je upraven v § 46a ZSDP. Postupy zde uvedené se uplatní v případě, že zaokrouhlování není řešeno v jednotlivých daňových zákonech. Např. je zaokrouhlování řešeno v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a také v § 14 zákoně č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti, ve znění pozdějších předpisů.

17

§ 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

18

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualiz. vydání. Praha: ANAG, 2007. s. 475. ISBN 97880-7263-375-3

36

2.8 Lhůty pro vyměření V § 47 ZSDP jsou stanoveny lhůty pro vyměření daně. Problematika lhůt pro vyměření je tématem mnohaletých sporů

mezi pracovníky správce daně a daňovými subjekty a

mnohokrát se jí zabývaly i soudy. Podle ustanovení § 47 odst. 1 ZDSP nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet, po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání podat. Podle Kobíka: „Pro vyměření daně se uplatňují lhůty prekluzivní neboli propadné, po jejichž uplynutí již nelze daň vyměřit nebo doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet. Naproti tomu pro vybrání daně již vyměřené stanoví v ust. § 70 lhůtu promlčovaní. Rozdíl mezi těmito typy lhůt je v tom, že pokud uplyne prekluzivní lhůta, přihlédne správce daně k této skutečnosti z úřední povinnosti a daň za prekludované období nevyměří, i kdyby zjistil, že zákonná daňová povinnost je vyšší, než je poslední známá daňová povinnost příslušného období. Nemůže tak učinit, neboť prekluze znamená zánik jeho práva na vyměření daně. Naproti tomu, pokud uplyne lhůta promlčecí, přihlédne k tomu správce daně pouze tehdy, jestliže daňový subjekt uplatní tzv. námitku promlčení a jen v jejím rozsahu. Pokud námitku daňový subjekt neuplatní, může správce daně daň vybrat způsoby uvedenými v ZSDP.“19

Tříletá lhůta pro vyměření nebo doměření daně nebo přiznání nároku na daňový odpočet je stejná pro všechny daně, ale končí v různou dobu. Je to způsobeno rozdílným začátkem běhu lhůty. Jinak je to u daní, kde je zdaňovacím obdobím kalendářní rok a jinak u daně z přidané hodnoty, kde je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc nebo čtvrtletí.

V současnosti existuje jednotný judikatorní výklad, že daň je podle ustanovení § 47 ZSDP nutno ve lhůtě tam uvedené vyměřit nebo doměřit pravomocně. Tedy nestačí, když je v uvedené prekluzivní lhůtě vydáno nepravomocné rozhodnutí o vyměření nebo doměření daně.

Př.: Příjmy poplatníka daně z příjmů fyzických osob přesáhnou v roce 2005 hranici 15 000 Kč. Povinnost podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2005 vznikne daňovému subjektu v roce 2006, tedy prekluzivní lhůta začíná běžet až 1.1.2007 a 19

KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualiz. vydání. Praha: ANAG, 2007. s. 480. ISBN 97880-7263-375-3

37

uplyne dne 31.12.2009. Správce daně by v tomto případě mohl zahájit daňovou kontrolu ještě v roce 2009.

V § 47 odst. 2 ZSDP je uvedeno, že tříletá lhůta pro vyměření běží znovu, pokud před jejím uplynutím byl učiněn úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému vyměření daně. Tříletá lhůta začne běžet znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit nebo doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by byla současně povinnost podat daňové přiznání. Dost často bylo předmětem sporů to, které úkony mohou běh lhůty přerušit. Poslední stav, podle interních dokumentů finančních orgánů, je popsán níže.

Současný stav v praxi podle interního pokynu vydaného Ministerstvem financí v roce 2008 k aplikaci ustanovení § 47 ZSDP: Přerušení prekluzivní lhůty s důsledky podle § 47 odst. 2 ZSDP může způsobit pouze takový úkon, který: − směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, přičemž tato skutečnost musí být patrná z obsahu a charakteru úkonu, nikoli pouze z jeho názvu, − je úkonem správce daně a daňový subjekt byl o tomto úkonu zpraven a to ještě v době, kdy běžela lhůty pro vyměření daně. Může tedy jít pouze o úkony správce daně, nikoli o úkony daňového subjektu. Výše uvedené znaky musí být naplněny kumulativně.

Za takovéto úkony je možno považovat např.: − výzva k podání daňového přiznání podle § 40 ZSDP, − výzva k odstranění pochybností daňového přiznání nebo prokázání údajů v něm uvedených dle § 43 ZSDP, − provedené místní šetření dle § 15 ZSDP, − faktické zahájení daňové kontroly podle § 16 ZSDP ( daňová kontrola je hodnocena jako celek s tím, že se za úkon dle citovaného ustanovení považuje pouze zahájení kontroly, běh lhůty již nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu kontroly, zahájení daňové kontroly je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP bez ohledu na to, zda výsledkem daňové kontroly je dodatečné vyměření daně nebo nikoli ), 38

− rozhodnutí o povolení nebo nařízení přezkoumání dle § 55b ZSDP, pokud toto rozhodnutí bylo vydáno před uplynutím lhůty dle § 47 ZSDP, − rozhodnutí o povolení nebo nařízení obnovy řízení dle § 55 ZSDP. Za úkony ve smyslu ust. § 47 odst. 2 ZSDP naopak není možno považovat např.: − dožádání dle § 5 ZSDP, − vydání platebního výměru či dodatečného platebního výměru, − výpočet a sdělení dlužného penále, − vydání výkazu nedoplatků, − vydání osvědčení o registraci daňového subjektu k dani, − rozhodnutí o nepovolení přezkumného řízení dle § 55b ZSDP, − výzva k zaplacení daňového nedoplatku, − výzva k úhradě správního poplatku, − podání daňového přiznání nebo dodatečného daňového přiznání, − žádost o prominutí daně, − žádost na obnovu řízení dle § 54 ZSDP.

39

Závěr Daně jsou nejdůležitější částí příjmů veřejných rozpočtů. Je důležité je včas a ve správné výši vybrat. S výběrem daní úzce souvisí správa daní. Má práce se zabývá správou daní a poplatků se zaměřením na vyměřovací řízení, které je součástí daňového řízení. Cílem práce je popsat a zhodnotit vyměřovací řízení v teorii a praxi. V první části se zabývám zařazením vyměřovacího řízení v rámci veřejných financí. V druhé části práce jsou rozebrány jednotlivé části vyměřovacího řízení z teoretického a praktického hlediska.

V teorie se vyměřovacího řízení jednoznačně řídí zákonem. Vyplývá to i z jedné ze základních zásad daňového řízení, ze zásady zákonnosti, která stanovuje, že všichni účastníci daňového řízení se musí řídit obecně závaznými právními normami. Vyměřovací řízení je upraveno procesním předpisem pro oblast daní, kterým je zákon č. 337/1192 Sb., o správě daní a poplatků. Vyměřovací řízení je také v mnoha případech upraveno v jednotlivých daňových zákonech. Zákon o správě daní a poplatků je velmi nestabilní právní úpravou, od roku 1993, kdy vešel v platnost, byl asi čtyřicetkrát novelizován.

Vyměřovací řízení v praxi je poznamenáno právě tímto nestabilním, nejasným a komplikovaným zákonem. Existují různé výklady jednotlivých ustanovení zákona o správě daní a poplatků, proto dochází často ke sporům mezi správci daně a daňovými subjekty, které v mnoha případech řeší až soudy všech stupňů. Rozdílné výklady ustanovení zákona jsou i mezi jednotlivými finančními ředitelstvími, které metodicky řídí postupy finančních úřadů jim podřízených. Je mnoho jednotlivých rozhodnutí soudů, kterými se správce daně nemůže řídit, protože to náš právní řád neumožňuje. A také se v mnoha případech stávalo, že i jednotlivé soudy mají ke stejné problematice rozdílné výklady. V roce 2003 vznikl Nejvyšší správní soud, který se zabývá soudním přezkumem daňových věcí. V rámci sjednocení postupů všech územních finančních orgánů v České republice Ministerstvo financí vydává pokyny, ve kterých zohledňuje i zveřejněné judikáty. Tyto pokyny a postupy v nich stanovené jsou pro správce daně závazné, musí se podle nich při vyměřovacím řízení řídit. Vzhledem k tomu, že tyto pokyny nejsou obecně závaznými právními předpisy, pro daňové subjekty z nich žádné povinnosti nevyplývají. Pokyny řady D jsou veřejně přístupné, jsou umístěny na webových stránkách Ministerstva financí ČR a jsou publikovány ve Finančním zpravodaji. Taková důležitá oblast jakou nepochybně správa daní je, by si zasloužila jednodušší a srozumitelnější právní úpravu než jakou v současnosti představuje zákon o správě daní a 40

poplatků. Snad bude takovým zákonem nový daňový řád, který v současnosti připravují zákonodárci. Správa daní je úzce provázána s jednotlivými daňovými zákony. Pokud ty budou jednodušší, může být jednodušší i správa daní.

41

Seznam použité literatury [1] KANIOVÁ, L. a SCHILLEROVÁ, A. Správa daní – úplné znění zákona, komentář, judikatura. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005. s. 388. ISBN 80-7357-106-4

[2] KINDL, M., TELECKÝ, D. a VÁLKOVÁ, H. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2002. s. 506. ISBN 80-7179-651-4

[3] KOBÍK, J. Správa daní a poplatků s komentářem. 5. aktualiz. vydání. Praha: ANAG, 2007. s. 800. ISBN 978-80-7263-375-3

[4] KOBÍK, J., ŠPERL, J., RAMBOUSEK, J. Daňové spory, jejich prevence a řešení. 3. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2006. s. 208. ISBN 80-7357-185-4

[5] ŠELEŠOVSKÝ, J. a JAHODA,R. Veřejné finance v ČR a EU. Distanční studijní opora. 1.vydání. Brno: MU, 2004. s. 170. ISBN 80-210-3410-6

[6] VANČUROVÁ, A. a LÁCHOVÁ,L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktualiz. vydání. Praha: VOX, 2006. ISBN 80-86324-60-5

[7] Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů

[8] Zákon č. 531/1992 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů

[9] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

[10]

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

[11]

Zákon č.16/1992 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů

[12]

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů

42

[13]

Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve

znění pozdějších předpisů [14]

Pokyny D vydané Ministerstvem financí

[15]

Interní pokyny vydané Ministerstvem financí

[16]

Judikáty Nejvyššího správního soudu

[17]

Sestavy ze systému ADIS dle interních podkladů FÚ

[18]

Automatizovaný systém právních informací ( ASPI )

[19]

Internetové stránky Ministerstva financí ČR - http://www.mfcr.cz

[20]

Internetové stránky České daňové správy – http://cds.mfcr.cz

43

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Povinnost k podání daňového přiznání ………………………………………17

Tabulka č. 2: Lhůty pro podání daňového přiznání ………………………………………...18

Tabulka č. 3: Počet podaných žádostí o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání v roce 2007 ……………………………………………………………………19

Tabulka č. 4: Počty daňových přiznání, vyúčtování a souhrnných hlášení podaných v roce 2007 …………………………………………………………………………..21

Tabulka č. 5: Počty dodatečných daňových přiznání podaných v jednotlivých letech …….24

Tabulka č. 6: Přehled výsledků vytýkacích řízení za rok 2007 ……………………………..26

Tabulka č. 7: Počet zaslaných výzev k podání daňového přiznání a předpoklady daně ve výši nula v roce 2007 ……………………………………………………………...32

44