Podkapitalizace ve vztahu k úrokům z úvěrů a půjček RNDr. Ivan BRYCHTA • „regulace“ výše úvěrů a půjček mezi spojenými osobami pohledem daňových (nedaňových) nákladů … • vliv podkapitalizace nejen na úroky z úvěrů a půjček … • jaké jsou možnosti správného daňového řešení … 1
Obsah • • • • • •
zákonné vymezení výklad správce daně spojené osoby vlastní test podkapitalizace výpočtový postup podle správce daně praktický příklad na výpočet
3-4 5-6 7-10 11-14 15-17 18-19
2
Základní vymezení a pravidla v ZDP • § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) nedaňové finanční výdaje (náklady) za podmínek: - věřitel s dlužníkem jsou spojenými osobami a - výše finančních výdajů (nákladů) přesahuje X násobek vlastníku kapitálu • finanční výdaje (náklady) ... zkráceně FN: (definice v ZDP) - úroky z úvěrů a půjček (speciální vymezení v ZDP - viz dále) a - související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky • pokyn GFŘ D-6 (bod 7 k § 25 odst. 1) - finančními náklady jsou vedle úroků také výdaje (náklady) související s úvěry a půjčkami vymezenými v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP, jako jsou výdaje (náklady) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatky za záruky. 3
Základní vymezení a pravidla v ZDP • § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP = osvobození úroků z úvěrů a půjček plynoucí společnosti - daňového rezidenta JČS EU, od obchodní společnosti nebo družstva, je-li rezidentem v ČR, nebo od stálé provozovny společnosti daňového rezidenta JČS EU na území ČR; výjimka: toto se nevztahuje na úroky z úvěrů a půjček, které jsou považovány za podíly na zisku podle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 ZDP, a dále na úroky z úvěrů a půjček, pokud věřitel má právo: - 1. podílet se na zisku dlužníka z titulu úvěrového vztahu, nebo - 2. změnit právo na úroky z úvěrů a půjček na právo podílet se na zisku dlužníka
• úvěry a půjčky = úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí 4
Další příklady FN podle pokynu GFŘ D-6 • další výdaje (náklady), které představují (nebo by z hlediska dlužníka mohly představovat) odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky a tudíž souvisejí s úvěry a půjčkami, jsou např.: - náklady na obstarání úvěru (např. znalecký posudek vyžadovaný a vyhotovený bankou, nikoliv posudek vyhotovený jiným subjektem – nutno posuzovat individuálně), - poplatky za zpracování úvěru (např. poplatky za posouzení žádosti a ohodnocení rizika, administrativní náklady), - poplatky za bankovní záruky, - poplatky za přechod k jiné bankovní instituci, - jiné poplatky přímo související s úvěrem nebo půjčkou, které by mohly, nahrazovat úrokový náklad, - provize zprostředkovateli půjčky, - poplatky za vedení úvěrového účtu a správu úvěru, 5
Další příklady FN podle pokynu GFŘ D-6 -
poplatky za rezervaci prostředků k čerpání, poplatky za rezervované nečerpané prostředky, poplatky za předčasné splácení úvěru, poplatky za změnu typu úrokové sazby nebo typu úročení
• za poplatky, které nesouvisejí s úvěry a půjčkami, se považují např. - odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance), - penále či jiná sankce za nesplácení úvěru, - kursové rozdíly, - náklady na zajištění úvěrového rizika věřitele (např. vyhotovení zástavní smlouvy), - náklady na zajištění úrokového, měnového nebo jiného rizika dlužníka (např. zajišťovací deriváty), - náklady na poradenství (např. bankovní, strukturování financování) 6
Vymezení spojených osob v ZDP obecně • § 23 odst. 7 ZDP - spojenými osobami se pro účely ZDP rozumí: a) kapitálově spojené osoby, přitom: - přímo spojené = pokud se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými - nepřímo spojené = pokud se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými 7
Vymezení spojených osob v ZDP obecně b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby: - kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, - kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob, - ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou, - blízké, - které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty Podíl se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů v průběhu období. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole. 8
Speciální úprava v § 25 odst. 1 písm. w) • testování u spojených osob:
• testování při poskytnutí úvěru nebo půjčky přes třetí osobu:
9
Speciální úprava v § 25 odst. 1 písm. w) • testování při poskytnutí úvěru nebo půjčky přes třetí osobu:
… je-li podmínkou pro poskytnutí úvěru nebo půjčky dlužníkovi třetí osobou poskytnutí přímo souvisejícího úvěru, půjčky nebo vkladu této třetí osobě osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi (= „původním“ věřitelem), pak pro účely § 25 odst. 1 písm. w) a vzhledem k tomuto úvěru nebo půjčce se považuje třetí osoba za osobu spojenou ve vztahu k dlužníkovi … 10
Vlastní test podkapitalizace • nedaňové FN = ve výši FN z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období (příp. období, za něž se podává daňové přiznání) přesahuje - šestinásobek výše vlastního kapitálu (VK), je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo - čtyřnásobek výše VK u ostatních příjemců úvěrů a půjček Příklad (zjednodušený na „úvod“): Dceruška, a.s. (nejedná se o banku ani o pojišťovnu), má v daném roce průměrný vlastní kapitál = 400.000 Kč, půjčku ve výši 2.000.000 Kč (= průměrná výše jistiny) od společnost Matička, a.s. Nechť jsou související FN v daném období 80.000 Kč. Test podkapitalizace: 4 x 400.000 < 2.000.000 => část FN nedaňová .. Výše nedaňových FN = (1 – 4 x 400.000 / 2.000.000) z 80.000 Kč = 20 % z 80.000 Kč = 16.000 Kč. 11
Vlastní kapitál (podle účetních předpisů) • vlastní kapitál (VK) = účetní pojem z výkazu zisku a ztráty (položka pasiv), je tvořen (viz vyhláška č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele - PVZÚ): - základním kapitálem, - kapitálovými fondy, - rezervními fondy, nedělitelným fondem a ostatními fondy ze zisku, - výsledky hospodaření minulých let, - výsledkem hospodaření (VH) běžného účetního období (ten se však do algoritmu neuvažuje) U dlužníka, který je účetní jednotkou účtující podle směrné účtové osnovy (příloha č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb.) = účty účtových skupin 41 až 43.
12
Další související pravidla podle ZDP • § 25 odst. 1 písm. zl) - FN z úvěrů a půjček odvozených ze zisku = úvěry a půjčky, které jsou odvozeny od zisku, resp. kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se FN stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) poplatníka … Případná nedaňovost by se týkala celých FN, přitom není podstatné, zda je dlužník s věřitelem spojenou osobou, či nikoliv. Příklad: Společnost obdržela půjčku od nespojené osoby ve výši 1.000.000 Kč, kde v podmínkách půjčky stojí, že úrok ve výši 3 % p.a. je splatný nejdříve v období následujícím po účetním období, kdy účetní jednotka dosáhne zisku. => Nedaňové nejen úroky, ale i veškeré ostatní FN!! (bez ohledu na to, zda účetní jednotka dosáhla či nedosáhla zisku). 13
Další související pravidla podle ZDP • situace, kdy FN souvisejí s dosaženými zdaňovanými výnosy • § 23 odst. 4 písm. e) ZDP - do základu daně se nezahrne částka zaúčtovaná do příjmů (výnosů), pokud souvisí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích • § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP - daňovými jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících
14
Výpočtový postup dle pokynu GFŘ D-6 • GFŘ při výpočtu daňově neuznatelných FN doporučuje následující postup s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám daňového subjektu… • 1. nejprve se vypočítá poměr: 4 (resp. 6) x SVK <1 Y kde: • SVK = stav vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), pokud v průběhu tohoto období nedojde ke změně vlastního kapitálu; dojde-li v průběhu tohoto období ke změně stavu vlastního kapitálu, je rozhodný průměrný stav vlastního kapitálu vypočtený jako průměr stavů vlastního kapitálu, kdy váhou je příslušný počet dnů; ke změně vlastního kapitálu v důsledku vykázaného VH se nepřihlíží 15
Výpočtový postup dle pokynu GFŘ D-6 • Y = průměr denních stavů úvěrů a půjček ve zdaňovacím období (nebo období, za které se podává daňové přiznání), od spojených osob. Do úvěrů a půjček se nezahrnují: - úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku - bezúročné úvěry a půjčky; Za rozhodný den, kdy dochází ke změně denního stavu úvěrů a půjček, se považuje den následující po dni úhrady splátky úvěru a půjčky. U úvěrů a půjček v cizí měně se kurs při výpočtu průměrného denního stavu úvěrů a půjček stanoví stejným způsobem, jakým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazky v cizí měně. Příklad: 1.1. stav jistiny 3 mil. Kč, 15.1. splátka 2 mil. Kč, nepřestupný rok (= 365 dní) => Y = [(3 x 15) + (2 x 350)] / 365 = … 16
Výpočtový postup dle pokynu GFŘ D-6 • 2. je-li poměr menší než 1, je nutné vypočítat koeficient: 4 (resp. 6) x SVK K=1Y • K = koeficient; vypočítá se s přesností na dvě platná desetinná místa podle § 146 odst. 3 daňového řádu • 3. zjistí se výše FN, které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP (viz dále), a to z úvěrů a půjček od spojených osob … označeno V • 4. zjistí se výše FN, které nejsou považovány za výdaje (náklady) daňové podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. zl), a to z úvěrů a půjček od nespojených osob … označeno T • ostatní FN z úvěrů a půjček od spojených osob … označeno U • neuznatelné úroky = V + T + (K x U) 17
Příklad • předpokládejme s.r.o. => bude se uvažovat 4 x SVK • FN a stav jistiny (J) úvěrů a půjček v průběhu 201X (tis. Kč): označení: „A“ od SO „B“ od SO „C“ od SO „D“ od NSO 10 65 25 150 (DÚ) FN celkem: 200 1.000 3.000 nezajímá nás J 01.01.201X 180 nezměněno nezměněno -“J 30.04.201X 160 nezměněno 2.400 -“J 31.08.201X 140 nezměněno nezměněno -“J 31.12.201X • testované FN = U = 10 + 65 +25 = 100 tis. Kč = 100.000 Kč • PJA = [(200 x 120) + (180 x 123) + (160 x 122)] / 365 = 179,890411.. • PJB = 1.000 x 365 / 365 = 1.000 • PJC = [(3.000 x 243) + (2.400 x 122)] / 365 = 2.799,452055.. • Y = PJA + PJB + PJC = 3.979,34247.. tis. Kč = 3.979.342,47 Kč 18
Příklad - pokračování • vlastní kapitál s.r.o. v průběhu roku 201X (= 365 dní), v tis. Kč: označení: 1.1.201X 31.5.201X 31.10.201X 31.12.201X 550 350 250 nezměněno vlastní kap. • SVK = [(550 x 151) + (350 x 153) + (250 x 61)] / 365 = 416,027397.. = 416.027,40 Kč (=> 4x SVK = 1.664.109,60 Kč) • V = 0 Kč .. žádné úvěry a půjčky odvozené od zisku poskytnuté od spojených osob • T = 0 Kč .. žádné úvěry a půjčky odvozené od zisku poskytnuté od nespojených osob • finální výpočet = nedaňové FN = V + T + (K x U) = K x U = 4 x SVK = (1 ) x U = 0,4181870 x 100.000 ≡ 41.818,71 Kč Y 19
a to je vše k výkladu
20
