Procesní pravidla nalézacího řízení při správě daní

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva a veřejné správy

Procesní pravidla nalézacího řízení při správě daní Bakalářská práce

Autor:

Jana Křížová Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedoucí práce:

Praha

JUDr. Petr Dobiáš, Ph.D.

Duben, 2013

Čestné prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

……………………………………. Jana Kříţová Karlovy Vary dne 10. 4. 2013

Poděkování Děkuji za cenné informace při zpracování mé bakalářské práce panu JUDr. Petrovi Dobiášovi, Ph.D.

Anotace Tato bakalářská práce se zabývá problematikou daňového řízení, především jednou z jeho částí a to nalézacím řízením. V souvislosti s nedávným zavedením zcela nového zákona, jeţ upravuje správu daní, jsem si dala za cíl přiblíţit procesní pravidla nejčastějšího typu daňového řízení, jímţ je právě řízení nalézací. Vzhledem k okolnosti, ţe i v sousedním Slovensku platí od roku 2012 zcela nový zákon upravující správu daní, rozhodla jsem se porovnat stěţejní část obou nových právních předpisů a najít případné rozdílné postupy pro nalézací řízení v porovnávaných státech. V závěru práce bych chtěla vyjádřit vlastní názor na danou problematiku, včetně krátkého zamyšlení nad moţností či potřebou případných legislativních úprav daňového řádu. Klíčové pojmy: Správa daní, daňový řád, procesní pravidla, daňové řízení, nalézací řízení, daňové tvrzení, daň, vyměření daně, doměření daně, platební výměr, lhůta.

Annotation This bachelor thesis deals with the tax procedure issues, namely, one of the procedure parts, which is the discovery procedure. In relation to the recent implementation of a completely new law regulating tax administration, the objective of my thesis was set for expounding the procedural rules of the most frequent type of the tax proceedings, which is the discovery proceeding. With view to the circumstance that a brand new law governing tax administration has come in force since 2012 also in the neighbouring Slovakia, I decided to compare the principal part of both new legal regulations and to reveal contingent different processes for the discovery proceedings in compared states. In the conclusion of my thesis, I would like to present my personal view of the analysed matters, including a short contemplation over the possibility or the need for pertinent legislative amendments to the code of tax procedure.

Key terms Tax administration, code of tax procedure, procedural rules, tax proceedings, discovery proceedings, tax statement, tax, tax assessment, additional tax assessment, payment assessment, term/ time limit.

OBSAH ÚVOD ......................................................................................................................... 8 1. SPRÁVA DANÍ .................................................................................................... 10 1.1. Historie daní v Čechách ..................................................................................... 10 1.2. Vývoj právní úpravy .......................................................................................... 12 1.3. Prameny daňového práva ................................................................................... 13 1.4. Úkol procesní úpravy ......................................................................................... 14 1.5. Daňový systém v České republice ..................................................................... 15 2. DAŇOVÝ ŘÁD .................................................................................................... 17 2.1. Členění daňového řádu ....................................................................................... 17 2.2. Definice pojmů, legislativní zkratky .................................................................. 18 3. DAŇOVÉ ŘÍZENÍ ................................................................................................ 20 3.1. Zahájení daňového řízení ................................................................................... 21 3.2. Předmět daňového řízení .................................................................................... 21 3.3. Konec daňového řízení ....................................................................................... 21 4. NALÉZACÍ ŘÍZENÍ ............................................................................................. 23 4.1. Vyměřovací řízení .............................................................................................. 23 4.1.1. Obecná pravidla pro podání ............................................................................ 24 4.1.2. Splatnost daně ................................................................................................. 27 4.1.3. Lhůty pro podání daňového přiznání .............................................................. 28 4.1.4. Sdělení o neexistenci daňové povinnosti ........................................................ 30 4.1.5. Lhůty pro podání hlášení a vyúčtování ........................................................... 31 4.1.6. Opravné daňové tvrzení .................................................................................. 31 4.1.7. Vyměření daně ................................................................................................ 32 4.2. Doměřovací řízení .............................................................................................. 36 4.2.1. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ..... 36 4.2.2. Moţnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ....... 37 4.2.3. Omezení moţnosti podat dodatečné daňové tvrzení ...................................... 38 4.2.4. Lhůty a náleţitosti dodatečného daňového tvrzení a splatnost daně ............. 42 4.2.5. Následné hlášení.............................................................................................. 44 4.2.6. Doměření daně ................................................................................................ 44

4.3. Společná ustanovení pro nalézací řízení ............................................................ 48 4.3.1. Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení ................ 48 4.3.2. Pravidla pro zaokrouhlování ........................................................................... 51 4.3.3. Rozhodnutí o stanovení daně .......................................................................... 52 4.3.4. Lhůta pro stanovení daně ................................................................................ 53 5. PRÁVNÍ ÚPRAVA SPRÁVY DANÍ NA SLOVENSKU ................................... 57 5.1. Daňový poriadok ................................................................................................ 57 5.1.1. Struktura daňového poriadku .......................................................................... 58 5.1.2. Daňové řízení a vyměření daně podle daňového poriadku ............................. 58 5.1.3. Zánik práva vyměřit daň ................................................................................. 60 5.2. Všeobecné srovnání daňového řádu a daňového poriadku ................................ 61 6. ÚVAHY DE LEGE FERENDA ........................................................................... 63 ZÁVĚR...................................................................................................................... 66 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ...................................................................... 68 SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ....................................................................... 70 SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A GRAFŮ ....................................................... 71 SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................... 72

ÚVOD Pro svou práci jsem si vybrala téma „Procesní pravidla nalézacího řízení při správě daní“. Ráda bych čtenáře seznámila s určitou částí daňové problematiky, neboť v postavení osoby zúčastněné na daňovém řízení se čas od času ocitne téměř kaţdý občan naší společnosti. Dílčí obecná znalost této problematiky tedy rozhodně není na škodu. V první části práce krátce nahlédneme do historie daní a seznámíme se s vývojem a prameny daňového práva na území našeho státu. Seznámíme se také s podstatou daňového řízení, co je jeho úkolem a cílem. Pro celou správu daní je podstatné uvědomit si základní zásady tohoto řízení a skutečnost, ţe tyto zásady vycházejí z ústavních zákonů, a to především z Ústavy a Listiny základních práv a svobod. Procesní právní normou, podle které je postupováno v daňovém řízení, je téměř nový předpis, zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který s účinností od 1. 1. 2011 nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Při aplikaci předchozí právní úpravy bylo v praxi velmi často vycházeno z početné soudní judikatury, neboť zákon o správě daní a poplatků jiţ dostatečně komplexně nepostihoval daňovou problematiku a docházelo k častým výkladovým nejasnostem a právním sporům. Proto byl přijat nový zákon, s nímţ se lépe seznámíme ve druhé kapitole této práce. Dva roky účinnosti sice není příliš dlouhá doba pro zhodnocení jeho kvalit, přesto je jiţ moţné některé jeho dopady do daňové praxe zhodnotit. Celou prací se také prolíná srovnávání odlišností oproti předchozí právní úpravě. Ve stěţejní části práce jsem se podrobně věnovala procesním pravidlům nejčastějšího typu daňového řízení, a to pravidlům řízení nalézacího. V nalézacím řízení je primárním cílem nalézt a stanovit správnou daň, která se po ukončení tohoto dílčího řízení na základě rozhodnutí předepíše do evidence daní. Tato část práce, věnovaná nalézacímu řízení,

je

rozčleněna

do

tří

podkapitol,

věnovaných

vyměřovacímu

řízení,

doměřovacímu řízení a společným ustanovením pro nalézací řízení. Vyměřovací řízení je jedním ze stěţejních dílčích řízení, které je zahájeno splněním povinnosti daňového subjektu podat řádné daňové tvrzení v zákonem stanovené lhůtě. Správce daně pak na základě podaného daňového tvrzení vyměří daň, a to v souladu s tvrzením daňového subjektu nebo v jiné výši. Doměřovací řízení, které je dalším 8

dílčím řízením v rámci nalézacího řízení, se uţije v případech, kdy daňový subjekt nebo správce daně zjistí po uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení, ţe daň stanovená ve vyměřovacím řízení byla stanovena v nesprávné výši a je nutné ji opravit, a to směrem nahoru nebo směrem dolů. Při naplnění určitých podmínek doměří správce daně daň z moci úřední. V celé části věnované nalézacímu řízení se poměrně podrobně seznámíme s pravidly tohoto řízení, která upravují práva a povinnosti jak daňového subjektu, tak i úřední osoby (správce daně). K probíraným tématům byly také pro lepší názornost pouţity části vybraných judikátů, které mě zaujaly. Při jejich výběru jsem se snaţila pouţít ty, které nebyly příliš neaktuální a ze kterých bylo pravděpodobně také vycházeno při tvorbě daňového řádu. Další kapitolu této práce jsem věnovala stručnému seznámení a porovnání procesních pravidel pro správu daní na Slovensku a v České republice s novým daňovým řádem. Vzhledem k naší společné bohaté historii mě zajímalo, jakým směrem se vyvíjí právní úprava pro správu daní na Slovensku po více neţ dvaceti letech samostatného vývoje. Na některá zajímavá a odlišná procesní pravidla jsem ve své práci upozornila. Závěr práce bych ráda věnovala svým osobním úvahám nad případnými moţnými úpravami pravidel v daňovém řádu stanovených. Krátká doba jeho účinnosti ještě neumoţňuje významné porovnání se soudní praxí, takţe je moţné říci, ţe aţ ta prověří, zda byly odstraněny všechny nejasnosti obsaţené v předchozím zákoně a zda je daňový řád normou opravdu kvalitní.

9

1. SPRÁVA DANÍ V odborné literatuře se obecně uvádí, ţe správa daní je postup, který si klade za cíl správné zjištění a stanovení daně a zajištění její úhrady. Jedná se o činnost, která patří do činnosti veřejné správy. S účinností od 1. 1. 2011 ji upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který nahradil 17 let pouţívaný zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků a to hned v úvodních ustanoveních. Definice správy daní je odlišná od úpravy v předchozím zákoně. Úprava v daňovém řádu je zaměřena pouze na cíl, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrad. Nepopisuje dílčí činnosti správce daně, které jsou v rámci správy daní činěny.

1.1. Historie daní v Čechách Výběr daní je proces, který svým způsobem probíhal jiţ ve starověku. Z historických pramenů je patrné, ţe jiţ od vzniku prvních komunit a posléze státních útvarů byli obyvatelé povinni odvádět část svých výrobků a později také platit určité finanční obnosy panovníkovi, vrchnosti, státu. I kdyţ se v prvopočátcích jednalo o naturální dávky, lze je v podstatě povaţovat za první odvody daní, neboť určitá podobnost je zde shledávána. S vývojem státních útvarů postupně vznikala potřeba úhrady některých výdajů států a tak se začal vyvíjet systém povinných odvodů, které museli obyvatelé platit. „Za předchůdce dnešních poplatků, resp. i daní moţno v určitém smyslu povaţovat aţ středověké regály. Oprávnění ukládat tyto povinnosti bylo zdůvodňováno naukou o tzv. regálních právech panovníka, která představovala praktickou stránku tehdejšího pojetí státní moci.“1 „V Českých zemích vděčíme za institucionalizovaný základ daní v dnešním slova smyslu aţ Lucemburkům.“ 2 V tomto období se nepouţívalo názvu „daň“, jako je tomu dnes, ale pouţívalo se slovo „berně“. V listinách z roku 1310 a 1311 se objevují první zmínky tohoto označení. Vybírala se obecná berně a berně speciální. Zvláštní skupina obyvatel, kterou byli Ţidé usazení na královských statcích, těmto berním nepodléhala. 1

BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2009, 548 s. Beckovy právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-801-6. 2

JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA a Ivan TOMAŢIČ. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, 525 p. ISBN 80-738-0155-8.

10

Tato skupina obyvatel odváděla roční platy (úrok). Mimo to jim král, kdykoliv byl ve finanční tísni, ukládal zvláštní ţidovskou berni. Podmínky, za jakých král mohl berni vybírat, byly stanoveny v jiţ zmíněných listinách z roku 1310 a 1311. V Čechách ve 13. a 14. století platila králi královská města jednak stálý úrok, určený v zakládací listině nebo v jiném privilegiu, a zvláštní berni rozdílnou od obecné berně schvalované ve sněmech. „Zvláštním zdrojem financí plynoucích do panovníkova fisku byl výnos obecné berně, které byla podrobena šlechta, duchovenstvo i obyvatelé poddanských měst. V praxi ji de facto platili poddaní. Správou obecné berně byli pověření královští berníci.“ 3 V té době byla také vedena jakási evidence o placení daní kaţdého občana. Kdyţ nebyla daň zaplacena včas, připočítával se automaticky úrok z prodlení. Pro neplatiče hrozil trest ztráty majetku nebo dokonce i smrti. „Další vývoj berního práva na území České republiky byl velmi ovlivněn německou finančně právní vědou. Z počátku byl velký vliv rakouské verze, ale po rozpadu Rakousko-Uherska byla finanční věda, za krátké existence první republiky, aţ do mnichovské republiky, pod vlivem německého vzoru.“

4

„Od roku 1948 se pouţívá

v našem právním řádu výlučně slova daně, které nahradilo původní „berně“.“ 5 K tomu je nutné podotknout, ţe v dnešní době se tento výraz zčásti navrací, neboť se běţně pouţívá výraz „berní úředníci“ nebo „berní technika“ apod.

3

JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA a Ivan TOMAŢIČ. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, 525 p. ISBN 80-738-0155-8. 4

BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2009, 548 s. Beckovy právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-801-6. 5


11

1.2. Vývoj právní úpravy „Nárok na daň na straně jedné a daňová povinnost na straně druhé jsou realizovány berní technikou, která je v okolních zemích a od roku 1992 i v České republice předmětem zákonné procesní úpravy.“

6

V poválečném období a v období socialismu

byl proces správy daní upraven pouze vyhláškami. Komplexní úpravu obsaţenou ve vyhlášce MF č. 162/1953 Ú. l., kterou se upravuje řízení ve věcech daňových a vydávají se společné předpisy k provedení daňových zákonů, nahradila vyhláška MF č. 16/1962 Sb., o řízení ve věcech daní a poplatků, která platila od roku 1962 aţ do roku 1992. Tím nastala situace, ve které byla procesní úprava zařazena v různých právních předpisech, ale nikoli v jednotné zákonné úpravě. Dokonce ani v období prvorepublikového Československa nebyla samostatná právní úprava pro tuto oblast, procesní úprava byla zapracována do zákona č. 76/1927 Sb. z. a n., o přímých daních. V souvislosti s přechodem na novou daňovou soustavu byl 5. 5. 1992 přijat zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, s účinností od 1. 1. 1993 (dále jen zákon o správě daní a poplatků), a tím byla po dlouhých letech přijata samostatná komplexní právní úprava procesního daňového práva. Vývoj praxe v daňové oblasti dalších letech vyvolal potřebu mnohokrát tuto právní normu novelizovat. Celkem došlo u tohoto zákona ke schválení 58 novel, coţ vedlo k úvahám o potřebě vzniku nové normy. Proto byly systematicky sledovány a vyhodnocovány změny v právním prostředí, vývoj judikatury, výkladové problémy a nejasnosti, dále vývoj podnikatelského prostředí i mezinárodní prvky a další faktory, coţ mělo za následek vypracování návrhu zcela nového zákona daňového řádu. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) byl v roce 2009 přijat a s účinností k 1. 1. 2011 převzal vládu nad právy a povinnostmi daňových subjektů, správců daně a případně třetích osob. Je nutné ještě uvést, ţe daňový řád za dobu své účinnosti jiţ doznal legislativních změn. Dosud byl čtyřikrát novelizován.

6

Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád

12

Zákon č. 30/2011 Sb., který nabyl účinnosti 1. 3. 2011, opravil některé chyby a nedostatky daňového řádu, na které upozornily daňové orgány a profesní komory ještě před účinností daňového řádu. Zákon č. 458/2011 Sb., měl reagovat na zřízení jednotného inkasního místa a provést některé změny technického rázu. Avšak zřízení jednotného inkasního místa bylo odloţeno na 1. 1. 2015, proto byla také účinnost této novely přizpůsobena danému datu. Zákon č. 167/2012 Sb., s účinností 1. 7. 2012, byl reakcí na změnu zákona o archivnictví a spisové sluţbě. Změnil především pojmy v souvislosti s uznávaným elektronickým podpisem. Zákon č. 399/2012 Sb., účinný 1. 1.2013, předsouvá účinnost některých ustanovení zákona č. 458/2011 Sb., o dva roky dříve, neboť jak jiţ bylo uvedeno, tento zákon bude účinný aţ od 1. 1. 2015. Jedná se především o změny v registračním řízení, ve lhůtách pro podávání hlášení a vyúčtování, ve vyměřování daně vybírané sráţkou a změnu v nastavení systému pokut za opoţděné tvrzení daně.

1.3. Prameny daňového práva „K pramenům daňového práva v širším smyslu patří taková pravidla chování daná státem, která zavazují určitý okruh osob na konkrétním státním území k peněţním odvodům do veřejného rozpočtu.“

7

Daňové právo tedy obecně upravuje nejen výběr

daní, ale i další zákonem stanovené peněţní odvody, jako jsou poplatky, cla a ostatní platby.

7


13

Mezi prameny daňového práva řadíme: o ústavní pořádek České republiky, o ratifikované mezinárodní smlouvy, o přímo aplikovatelné normy evropského práva, o zákony, o nařízení vlády, o vyhlášky.

Vybírat daně a poplatky lze v České republice jen na základě zákona. Toto je stanoveno v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Jedná se o základní daňovou zásadu formulovanou v latinském „Nullum tributum sine lege.“ V překladu znamená: „Není daně bez zákona.“ Prameny daňového práva lze dále třídit z různých hledisek, např. na předpisy daňové a poplatkové nebo hmotněprávní a procesněprávní.

1.4. Úkol procesní úpravy Daňový systém v České republice, se obdobně jako ve většině vyspělých států světa, sestává ze dvou sloţek: o Procesní právo - upravující samotný proces mezi poplatníky, plátci a správci daně o Hmotné právo - vymezující předmět, způsob a reţim zdanění jednotlivých daní (daně z příjmů, daň z přidané hodnoty, silniční daň, majetkové daně apod.) Úkolem procesního daňového práva je vymezení průběhu daňového řízení mezi daňovými subjekty a správci daně (zosobněnými zejména finančními úřady). Stanoví tedy pravidla řízení, ale také definuje daňové pojmy (legislativní zkratky) apod. Přestoţe jde o právní normu z povahy věci určenou hlavně správcům daně a jeho zaměstnancům alias úředním osobám, je dobré vědět, ţe stanoví i povinnosti a práva poplatníků a plátců daně. V daňovém řádu najdeme např. kde, kdy a jak se registrovat 14

k daním, jak je přiznávat a platit, samozřejmě je pamatováno i na sankce za neplnění povinností a dále na moţnosti právní obrany před správcem daně.

1.5. Daňový systém v České republice Ve svých hlavních znacích je daňový systém v ČR obdobný jako systémy vyspělých a zejména evropských zemí. Daňové příjmy pocházejí z přímých a nepřímých daní a to zhruba ve stejné míře. Daňový systém tvoří: A) Přímé daně - daň z příjmů fyzických a právnických osob - daň z nemovitostí - silniční daň - dědická a darovací daň Zákony stanoví také řadu správních a místních poplatků. B) Nepřímé daně - daň z přidané hodnoty - spotřební daně - cla Ostatní nepřímé daně zahrnují například poplatky za znečištění vzduchu či vody a poplatky za odpad. Klíčovou funkcí daní je funkce fiskální, tedy schopnost naplnit veřejný rozpočet. Daňové příjmy jsou nejvýznamnějším příjmem státního rozpočtu ČR. Celkové příjmy státního rozpočtu za 1. - 3. čtvrtletí 2012 dosáhly výše 757,1 mld. Kč, z toho příjmy z daní a poplatků (bez příjmů na sociální zabezpečení) činily 395,8 mld. Kč, jejich podíl na celkových příjmech státního rozpočtu tedy činil více neţ 52 %. Pro zajímavost viz. graf č. 1 - Struktura celkových příjmů za 3. čtvrtletí 2012.

15

Graf č. 1: Struktura celkových příjmů za 3. čtvrtletí 2012

Zdroj: Ministerstvo financí České republiky [online]. 2013 [cit. 2013-04-10]. Dostupné z: http://mfcr.cz

16

2. DAŇOVÝ ŘÁD Jak jiţ bylo uvedeno, stěţejní procesní normou daňového práva je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Neţ se ve své práci začnu podrobněji zabývat jednou z oblastí, jeţ je upravena v daňovém řádu, je potřebné čtenáře více seznámit s daňovým řádem a vysvětlit některé pojmy tam pouţívané. „Pro práci s daňovým řádem platí obdobná pravidla jako pro práci s jinými právními předpisy, byť je nutné si hned na počátku uvědomit, ţe se jedná o předpis veřejnoprávní, pro který platí specifická metoda právní regulace, vyjadřující mocenskou převahu subjektů veřejné správy v příslušných právních vztazích. Prosazení veřejného zájmu prostředky státního donucení je na druhou stranu omezeno ústavním principem demokratického právního státu, podle něhoţ lze státní moc uplatňovat pouze v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Daňový řád je současně procesním předpisem. Pro jeho charakteristiku je příznačné, ţe obsahuje úpravu právních postupů k zajištění realizace práva, zatímco obsah tohoto práva je stanoven hmotněprávními předpisy. Ačkoliv hmotněprávní vztah není na tomto procesu závislý, pouze jeho prostřednictvím se mohou stát práva a povinnosti, které tvoří jeho obsah, závazné a vynutitelné.“ 8

2.1. Členění daňového řádu Oproti předchozí právní úpravě, tedy zákonu o správě daní, je daňový řád obsáhlejší a je i jinak členěn. Člení se na jednotlivé části, hlavy, díly a oddíly. Obsahuje 266 paragrafů, které jsou označovány skupinovými nebo jednotlivými nadpisy (zákon o správě daní a poplatků jich, i po četných novelizacích, měl pouze 107). Zákon i jeho jednotlivé části jsou uspořádány tak, ţe obsahují ustanovení obecná, speciální a společná. Vztah mezi nimi je takový, ţe se přednostně uplatní ustanovení zvláštní, zatímco obecná ustanovení se pouţijí podpůrně v případech, které nejsou upraveny zvláštním ustanovením. 8

KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady : zapracování změn účinných od 1.1.2013]. 2., rozš. a aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208947-5.

17

Části daňového řádu: o

Úvodní ustanovení

o

Obecná část o správě daní

o Zvláštní část o správě daní o Následky porušení povinností při správě daní o Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná o Účinnost V prvních dvou částech jsou obsaţena úvodní a obecná ustanovení o správě daní, včetně opravných a dozorčích prostředků. Třetí část, která je z daňového řádu nejobsáhlejší, se nazývá „Zvláštní část o správě daní“. Tato část je dále rozdělena na jednotlivé hlavy, které obsahují jednotlivá specifická řízení při správě daní, jímţ je řízení registrační, řízení o závazném posouzení a řízení nalézací, které zahrnuje řízení vyměřovací a doměřovací. Po úpravě nalézacího řízení následuje placení daní, kde není opomenuta podrobná úprava vymáhání daní, tedy daňové exekuce. Dále je zde upravena správa daně vybírané sráţkou. V závěru této části jsou obsaţena ustanovení o právním nástupnictví, ukončení činnosti daňového subjektu a vztah k insolvenčnímu řízení. Z uvedeného výčtu je patrné, ţe se opravdu jedná o nejobsáhlejší část daňového řádu. Ve čtvrté části jsou upraveny následky porušení povinností při správě daní, tedy sankce. V posledních dvou částech jsou obsaţena ustanovení společná, zmocňovací, přechodná, závěrečná a účinnost. Daňový řád ovšem není pouze systematičtěji členěn. Zavedl mnohá zpřesnění a zjednodušení daňového řízení, vliv na jeho podobu měly také judikáty soudů.

2.2. Definice pojmů, legislativní zkratky Samostatné ustanovení, které by vymezovalo základní pojmy, daňový řád nemá. Vymezení pojmů nalezneme aţ na místě, kde jsou poprvé pouţity. Obvykle jsou tyto pojmy uvozeny větou „pro účely tohoto zákona se rozumí“, někdy pouhým pouţitím slovesa „je“ apod.

18

Například se jedná o tyto pojmy: o veřejný rozpočet, daň, příslušenství daně (§ 2) o správce daně, správní orgán (§ 10) o úřední osoba (§ 12), daňový subjekt (§ 20), třetí osoby (§ 22) o písemnost (§ 64), oznámení rozhodnutí (§ 101) o vyměření daně (§ 139), doměření daně (§ 143) apod.

„Zákonná definice představuje obecně platné vymezení obsahu určitého pojmu, nejde tedy o výklad právní normy, nýbrţ o normu samotnou.“ 9 Daňový řád zavedl pouţívání legislativních zkratek, které nesmíme zaměňovat s definicemi pojmů. Účelem legislativních zkratek je zkrátit často pouţívaná, dlouhá slovní spojení. Takovou legislativní zkratkou je například do účinnosti daňového řádu nepouţívaný výraz řádné daňové tvrzení. V tomto názvu je obsaţeno daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Aby se všechna tato označení nemusela opakovat, byla zavedena uvedená legislativní zkratka. Další legislativní zkratkou je například vratka (daně, které jsou sníţením příjmu veřejného rozpočtu), adresát (osoba, které je písemnost doručována, nebo její zástupce pro správu daní), posečkání (posečkání úhrady daně nebo rozloţení její úhrady na splátky), dlužník (daňový subjekt, který neuhradil nedoplatek) a další.

9


19

3. DAŇOVÉ ŘÍZENÍ Definici daňového řízení nalezneme v § 134 daňového řádu. Ustanovení § 134 odstavec 1) daňového řádu zní: „Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí.“ Ze znění tohoto ustanovení je zřejmé, ţe jde o obecnou definici, která stanovuje, čeho se daňového řízení týká, proč se vede a kdy končí. Počátek řízení zde není stanoven. Je to proto, ţe se nejedná o řízení v pravém slova smyslu, ale o „zastřešení“ pro úpravu řízení. V rámci toho pak probíhají dílčí řízení (§ 134 odst. 3 DŘ) a ta uţ jsou formálními řízeními. Takto je to stanoveno v § 134 odstavci 3) daňového řádu, který zní: „Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení a) nalézací 1. vyměřovací, jehoţ účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které je vedeno za účelem změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 a 2, b) při placení daní 1. o posečkání daně a rozloţení její úhrady na splátky, 2. o zajištění daně, 3. exekuční, 4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 aţ 3, c) o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.“ 10

10

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

20

3.1. Zahájení daňového řízení Daňové řízení je řízení o daních, jehoţ cílem je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Je to tedy stěţejní řízení, naplňující cíl správy daní a tedy řízení nejčastější. Zahajuje se dnem, kdy příslušnému správci daně došlo první podání ve věci učiněné osobou zúčastněnou na správě daní, nebo dnem, kdy správce daně osobě zúčastněné na správě daní oznámil zahájení řízení. Řízení je zahájeno například dnem, kdy daňový subjekt podal na podatelně místně příslušného správce daně daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, nebo dnem, kdy správce daně zaslal daňovému subjektu výzvu k podání přiznání k dani z přidané hodnoty. Těmito úkony bylo zahájeno daňové řízení, konkrétně dílčí řízení nalézací, a to řízení vyměřovací, jehoţ účelem je stanovení daně.

3.2. Předmět daňového řízení Daňové řízení se vţdy vede ve vztahu k jedné dani a k jednomu zdaňovacímu období. U daní, které zdaňovací období vymezeno nemají, je řízení vedeno o dani vztahující se k jednotlivé skutečnosti. Toto je v daňovém řádu upraveno v ustanovení § 134 odstavec 2. V praxi to znamená, ţe správce daně vede např. vyměřovací řízení na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012, vyměřovací řízení za účelem vyměření daně silniční za rok 2012, vyměřovací řízení na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2013 apod. Obecně daňové řízení trvá po celou dobu existence daňové povinnosti. Prolíná se v něm jak nalézací dílčí řízení, tak platební. Dále můţe probíhat ještě třetí typ dílčího řízení, jímţ je řízení o mimořádném opravném prostředku a dozorčích prostředcích, které se můţe vztahovat jak k nalézacímu, tak i k platebnímu dílčímu řízení.

3.3. Konec daňového řízení Konec daňového řízení je vztaţen k zániku daňové povinnosti. Ten můţe nastat také v několika rovinách. V té základní dojde k naplnění cíle daňového řízení, tedy ke správnému stanovení daně a k její úhradě. Ve vztahu k zákonným ustanovením pak daňové řízení končí uplynutím lhůty pro stanovení daně nebo uplynutím lhůty pro placení daně, a to i v případě, ţe vůbec nedojde ke stanovení daně nebo její úhradě.

21

Dílčí daňové řízení končí v rovině: o nalézací - právní mocí rozhodnutí o stanovení daně (splnění daňové povinnosti) - uplynutím lhůty pro stanovení daně (jiný zánik daňové povinnosti), o platební - plnou úhradou daně (splnění daňové povinnosti) - uplynutím lhůty pro placení daně (jiný zánik daňové povinnosti). „Specifikem daňového řízení je tedy skutečnost, ţe probíhá souvisle od vzniku daňové povinnosti aţ do jejího zániku, tedy do okamţiku, kdy jiţ daň nelze stanovit, resp. vybrat.“ 11

11


22

4. NALÉZACÍ ŘÍZENÍ „Ústřední částí správy daní je nalézací řízení, v rámci něhoţ se nalezne (stanoví, vyměří, doměří) daň.“ 12 Je upraveno v hlavě IV, části třetí daňového řádu. Ve své práci se budu dále zabývat především tímto řízením a jeho procesními pravidly, neboť se opravdu jedná o stěţejní část daňového řízení, která je kaţdodenní činností správců daně a podle jejíchţ výsledků se především hodnotí jejich činnost (zejména podle objemu vyměřené či doměřené daně a výše inkasa daní). Celá IV. hlava, část třetí daňového řádu je věnována řízení nalézacímu. Pravidla tohoto dílčího daňového řízení jsou zakotvena v ustanoveních § 135 - § 148. Významným rozdílem oproti předchozí právní úpravě, zákonu o správě daní a poplatků, je ta skutečnost, ţe ustanovení § 135 - § 148 se týkají také daně z příjmů ze závislé činnosti a daně z příjmů vybírané sráţkou podle zvláštní sazby daně. Tyto jmenované daně se podle zákona o správě daní a poplatků nevyměřovaly, ale podle ustanovení § 69 pouze předepisovaly k přímému placení. Od účinnosti daňového řádu je zmíněná odlišnost odstraněna a i tyto uvedené daně se staly daněmi vyměřovanými.

4.1. Vyměřovací řízení Vyměřovací řízení je dílčí proces daňového řízení, který začíná podáním řádného daňového tvrzení aţ po vyměření daně. Pravidla tohoto procesu jsou zakotvena v ustanoveních § 135 aţ § 140 daňového řádu, které si dále podrobně rozebereme. Ustanovení § 135 odstavec 1) daňového řádu stanovuje: „Řádné daňové tvrzení je povinen podat kaţdý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván.“ Pojem řádné daňové tvrzení je legislativní zkratkou a je tím myšleno daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Povinnost podat daňové tvrzení upravují jednotlivé speciální (hmotně právní) daňové zákony, jako například v § 38g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Daňový subjekt tedy nese břemeno tvrzení, neboť je mu

12

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád – část IX. Nalézací řízení (díl 1. vyměřovací řízení). Daňový expert. 2012, č. 3.

23

tato povinnost uloţena zákonem. V praxi dochází i k případům, ţe se daňový subjekt mylně domnívá, ţe mu nevznikla povinnost podat daňové tvrzení, proto zákon pamatuje na moţnost vyzvání daňového subjektu k podání řádného daňového tvrzení ze strany správce daně. U daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání se tak často stává při chybném posouzení osvobození příjmů podle § 4 zákona o daních z příjmů (například při prodeji nemovitostí) nebo v případě zrušení soukromého ţivotního pojišťění a dříve uplatněných odčitatelných poloţek od základu daně podle § 15 zákona o daních z příjmů, které ze zákona musí dodanit. Podle § 135 odstavce 2) daňového řádu: „Daňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakoţ i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.“ Ze znění tohoto ustanovení pro daňový subjekt vyplývá povinnost tvrzení. Není tedy postačující, pokud daňový subjekt podá správci daně řádné daňové tvrzení, například opět k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede pouze některé údaje a doloţí předepsané přílohy. Jeho povinnost spočívá nejen v podání řádného daňového tvrzení, ale i v uvedení všech údajů rozhodných pro vyměření daně. Pokud daňovému subjektu vznikne povinnost podat daňové tvrzení, musí postupovat v souladu s daňovým řádem a dodrţet zde předepsaná pravidla pro učinění podání, která jsou upravena v části druhé, jeţ upravuje obecnou část o správě daní, a to zejména ustanovení § 71. 4.1.1. Obecná pravidla pro podání „Podání lze učinit písemně, ústně do protokolu nebo datovou zprávou, která je podepsána uznávaným elektronickým podpisem, nebo která je odeslána prostřednictvím datové schránky (§ 71 odst. 1).“ 13 Řádné daňové tvrzení lze podat: o na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, o na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který je obsahově i vzhledově shodný s tiskopisem Ministerstva financí.

13


24

Samozřejmě se musí jednat o platný, tedy aktuální tiskopis vydaný Ministerstvem financí. Přehled platných tiskopisů je zveřejněn na internetových stránkách Finanční správy v sekci daňové tiskopisy (viz. Obrázek č. 1 - Internetové stránky Finanční správy ČR). Podání lze učinit jak v listinné podobě, tak i elektronicky.

Obrázek 1: Internetové stránky Finanční správy ČR

Zdroj: Internetové stránky Finanční správy ČR. [online]. 2013 [cit. 2013-04-10]. Dostupné z: http://mfcr.cz

V případě elektronického podání lze učinit podání: o datovou zprávou v předepsaném formátu a struktuře a) na společné technické zařízení správce daně (jedná se o elektronické podání pro finanční správu, tzv. EPO podání, dále jen „EPO“) s uznávaným elektronickým podpisem, přístupné opět na portálu Finanční správy (viz. obrázek č. 2 - Daňový portál) Pokud je podání učiněno prostřednictvím EPO, poţadovaný formát a struktura jsou v tomto případě zajištěny.

25

Obrázek 2: Daňový portál

Zdroj: Internetové stránky Finanční správy ČR. [online]. 2013 [cit. 2013-04-10]. Dostupné z: http://adisspr.mfcr.cz

b) prostřednictvím datové schránky (bez uznávaného elektronického podpisu). V tomto případě podání musí být splněn poţadovaný formát a struktura, které upravuje pokyn Ministerstva financí ČR čj. 43/128 673/2010-431, který je přiloţen v příloze (Příloha č. 1 - Pokyn D-349). V případě podání učiněného prostřednictvím EPO bez zaručeného elektronického podpisu nebo za pouţití jiných přenosových technik (například faxem), musí být toto podání do pěti dnů ode dne, kdy došlo správci daně, potvrzeno nebo opakováno způsobem podle § 71 odstavec 1 daňového řádu. Tuto lhůtu nelze prodlouţit ani navrátit v předešlý stav (§ 71 odstavec 3 daňového řádu). Pokud dojde k nedodrţení uvedených zásad (podání bylo učiněno v jiném formátu, bylo učiněno na špatném tiskopisu), správce daně vyhodnotí toto podání jako vadné a vyzve toho, kdo podání učinil, aby vady ve stanovené lhůtě a podle pokynu správce daně odstranil. Pokud dojde k odstranění vad, posuzuje se podání jako řádně a včas podané. V případě, ţe k odstranění vad ve stanovené lhůtě nedojde, stává se podání neúčinným (upraveno v § 74 daňového řádu).

26

4.1.2. Splatnost daně Splatnost daně je upravena § 135 odst. 3 daňového řádu: „Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení.“ 14 Podle znění uvedeného ustanovení je obecně daň splatná v poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení. Existují ale výjimky, kdy je splatnost daně upravena speciálním daňovým zákonem odlišně od obecné úpravy. Odlišná splatnost daně je stanovena například u daně stanovené paušální částkou podle § 7a zákona o daních z příjmů, která je splatná nejpozději do 15. prosince běţného zdaňovacího období, dále zálohová daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti (§ 38h zákona o daních z příjmů), daň z příjmů vybíraná sráţkou podle zvláštní sazby daně (§ 38d zákona o daních z příjmů) nebo u daně z nemovitostí (§ 15 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů). Výčet odlišně stanovené splatnosti daně není úplný, jsou uvedeny jen některé příklady. Ve srovnání s úpravou podle zákona o správě daní a poplatků je splatnost daně stanovena odlišně. „Komentované ustanovení také napravilo nejasnost vyplývající z dikce § 40 odst. 1 ZSDP, podle kterého platilo, ţe daň byla splatná ve lhůtě pro podání přiznání, coţ nebylo tak jasné a srozumitelné jako komentovaný text. Splatnost ve lhůtě totiţ není totéţ jako splatnost k poslednímu dni lhůty. Ve vazbě na určení data vzniku přeplatku či nedoplatku je nepochybně vhodnější jednoznačná úprava, podle které je daň splatná v poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení.“ 15

14


15

KOBÍK, Jaroslav. Daňový řád: s komentářem. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2010, 959 s. Daně. ISBN 97880-7263-616-7.

27

4.1.3. Lhůty pro podání daňového přiznání „Daňová povinnost vzniká okamţikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně, nebo tuto skutečnost zakládající (§ 3 DŘ). Daňovou povinnost je daňový subjekt povinen tvrdit. Splněním břemene tvrzení je podání daňového přiznání nebo vyúčtování (§ 135/1 DŘ). K tomu jsou v DŘ, ale i jiných daňových zákonech dány lhůty.“ 16 Lhůty obecně pro podání daňového přiznání upravuje § 136 daňového řádu. Většinou jsou lhůty pro podání daňových přiznání k jednotlivým daním upraveny ve speciálním zákoně k jednotlivým daním. Výjimkou je zákon o dani z příjmů, který tuto lhůtu neupravuje. V tomto případě se aplikuje ustanovení § 136 odst. 1 daňového řádu, které zní: „Daňové přiznání u daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se podává nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.“ Daňový řád stanovuje pro podání daňového přiznání u vyměřovaných daní tři různé lhůty, a to podle délky zdaňovacího období a také rozlišuje, zda je daň vyměřována za zdaňovací období či na zdaňovací období: o 3 měsíce po uplynutí zdaňovacího období, které činí nejméně 12 měsíců, u daní vyměřovaných za zdaňovací období (uvedené se týká daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání a daně z příjmů právnických osob), o do konce prvního měsíce, jímţ začíná běh zdaňovacího období, pokud je daň vyměřována na zdaňovací období, které činí 12 měsíců (tyto lhůty se týkají pouze daně z nemovitostí), o 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období, které je kratší než 1 rok (příkladem je daň z přidané hodnoty, některé spotřební daně). Takto stanovená lhůta je upravena v ustanovení § 136 odstavec 4 daňového řádu. Toto ustanovení se nepouţije pro podání přiznání k dani z příjmů ve vztahu k insolvenčnímu řízení, nebo při podání přiznání k dani 16


28

z příjmů právnických osob za zdaňovací období kratší neţ rok např. při přechodu na hospodářský rok nebo při fúzi. Podstatný rozdíl oproti předchozím uvedeným lhůtám je, ţe tuto lhůtu nelze podle zákona prodlouţit. Pokud hovoříme o lhůtách pro podání daňového přiznání, nesmíme opomenout skutečnost, ţe v určitém případě se lhůta podle § 136 odstavce 1 daňového řádu automaticky prodluţuje na 6 měsíců. Toto je upraveno v § 136 odstavec 2 daňového řádu, který říká: „Jde-li o daňový subjekt, který má zákonem uloţenou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehoţ daňové přiznání zpracovává a podává poradce, podává se daňové přiznání podle odstavce 1 nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. To platí jen, je-li příslušná plná moc udělená tomuto poradci uplatněna u správce daně před uplynutím tříměsíční lhůty podle odstavce 1. Pokud v šestiměsíční lhůtě podle věty první tento poradce zemře nebo zanikne, zůstává tato lhůta zachována.“ Prodlouţit lhůtu pro podání daňového přiznání dále lze na ţádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu aţ o 3 měsíce. Pokud by předmětem daně byly také příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, můţe správce daně na ţádost daňového subjektu v odůvodněných případech prodlouţit lhůtu pro podání daňového přiznání aţ na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období (upraveno v § 36 odstavec 4 daňového řádu). „Poţádat o prodlouţení lhůty pro podání daňového přiznání je moţné pouze před uplynutím lhůty původní a pouze za předpokladu, ţe jiţ řádné daňové tvrzení nebylo podáno. Pokud je prodlouţena lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, dochází i k posunutí splatnosti daně, je-li splatnost nastavena na poslední den lhůty pro podání tohoto tvrzení.“ 17 V praxi je nejčastěji lhůta pro podání daňového přiznání prodlouţena z důvodů uvedených v § 136 odst. 2 daňového řádu, tedy z důvodu, ţe daňový subjekt udělil plnou moc ke zpracování daňového přiznání poradci a tuto plnou moc před uplynutím tříměsíční lhůty uplatnil u správce daně. Uplatněním u správce daně se rozumí ta skutečnost, ţe plná moc je nejdéle poslední den lhůty podle § 136 odstavec 1 daňového

17

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část IX. Nalézecí řízení (díl 1. vyměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 3. ISSN 1801-2779.

29

řádu doručena věcně a místně příslušnému správci daně. Není tedy postačující poslední den lhůty podat plnou moc k poštovní přepravě nebo osobně doručit na podatelnu místně nepříslušnému správci daně. V případě, ţe by plná moc byla správci daně zaslána poslední den lhůty prostřednictvím EPO bez zaručeného elektronického podpisu nebo za pouţití jiných přenosových technik a podání by bylo do pěti dnů potvrzeno nebo opakováno, pak by podmínka uplatnění (doručení) plné moci byla splněna. Ţádosti daňových subjektů o prodlouţení lhůty z jiných důvodů, jako je například shromaţďování podkladů k příjmům ze zahraničí, jsou správcem daně v odůvodněných případech většinou vyřizovány kladně. Jejich četnost je ve vztahu k počtům podaných daňových přiznání zanedbatelná. Jak jiţ bylo uvedeno, moţnost prodlouţit lhůtu je ze zákona vyloučena u lhůt pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které je kratší neţ 1 rok. 4.1.4. Sdělení o neexistenci daňové povinnosti „Daňové přiznání je povinen podat předně ten, komu to ukládá zákon (§ 135/1 DŘ). V některých případech zákon stanoví, ţe pokud je daňový subjekt k dané dani registrován, musí podat přiznání vţdy, i kdyţ mu nevznikla daňová povinnost (např. § 101/1 ZDPH). V jiných případech zákon stanoví, ţe povinnost podat přiznání má daňový subjekt pouze tehdy, pokud mu daňová povinnost vznikla.“ 18 Popsaná situace přinášela před účinností daňového řádu do daňového řízení určitou nejasnost na straně správce daně, a to ohledně vydávání výzev k podání daňového přiznání. Správce daně v podstatě nebyl schopen rozlišit, kterému subjektu nevznikla povinnost podat daňové přiznání a který daňový subjekt opomenul splnit zákonem stanovenou povinnost. Proto v některých případech vyzýval zbytečně daňový subjekt k jeho podání. Aby k této situaci nedocházelo, ukládá daňový řád v § 135 odstavec 5 všem daňovým subjektům, kterým v daném zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost k dani, ke které jsou registrováni, aby tuto skutečnost ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování oznámili správci daně. Zákon o správě daní tuto povinnost neobsahoval, takţe lze konstatovat, ţe se jedná o určité zpřesnění povinností daňového subjektu, které přinesl daňový řád. Pro úplnost ještě uvádím, ţe existuje výjimka z této povinnosti. 18


30

Zákon o daních z příjmů v § 38m stanovuje, ţe na poplatníka uvedeného v § 18 odst. 3 (poplatníci, kteří nejsou zaloţeni nebo zřízeni za účelem podnikání), kterému nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost, se nevztahuje povinnost sdělit tuto skutečnost správci daně podle daňového řádu. 4.1.5. Lhůty pro podání hlášení a vyúčtování Obdobně jako lhůty pro podání daňového přiznání jsou i lhůty pro podání hlášení a vyúčtování stanoveny v § 137 daňového řádu obecně: o Hlášení se podává do 20 dnů po uplynutí měsíce, v němţ vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení. o Vyúčtování se podává do 3 měsíců po uplynutí kalendářního roku. o Lhůtu pro podání hlášení nebo vyúčtování nelze prodlouţit. Kdy a za splnění jakých podmínek je nutné tato tvrzení podat upravují hmotné daňové zákony. Ty upravují zároveň i lhůty pro jejich podání a ne ve všech je lhůta pro podání shodná s obecnou lhůtou uvedenou v daňovém řádu (např. zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, dále jen „zákon o DPH“, kde je stanoveno, ţe souhrnné hlášení se podává do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, v některých případech ve lhůtě pro podání daňového přiznání). Ustanovení § 137 daňového řádu se dotkla novela č. 399/2012 Sb., s účinností k 1. 1. 2013, kterou došlo ke změně lhůt pro podání hlášení a vyúčtování. Tato novela byla přijata v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření. Správu pojistného podle tohoto zákona vykonávají orgány Finanční správy České republiky, a proto bylo nutné provést některé změny v daňovém řádu. 4.1.6. Opravné daňové tvrzení „Pokud daňový subjekt zjistí, ţe jeho jiţ podané daňové tvrzení je chybné, můţe do lhůty pro podání tohoto tvrzení podat opravné daňové tvrzení - tedy opravné daňové přiznání nebo vyúčtování.“

19

Obdobně se postupuje také u chybných, jiţ podaných,

19


31

dodatečných daňových tvrzení. Pokud je podáno opravné daňové tvrzení, k řádnému tvrzení se nepřihlíţí. Je také připuštěna moţnost podat několik opravných tvrzení. Pokud daňový subjekt zjistí, ţe se i v opravném tvrzení dopustil chyby, můţe podat další opravné tvrzení. V podstatě můţe podat neomezený počet opravných tvrzení, pokud tak učiní před uplynutím lhůty k podání daňového přiznání nebo vyúčtování. Správce daně pak bude při stanovení daně vycházet z posledního opravného daňového tvrzení. Daňový řád tuto problematiku řeší v § 138 odstavcích 1 a 2. Avšak případná opravná hlášení v tomto ustanovení řešena nejsou. V těchto případech se musí postupovat podle úprav hmotných daňových zákonů, zda v nich je moţnost podání opravného hlášení připuštěna či nikoliv. 4.1.7. Vyměření daně Daň se stanovuje ve vyměřovacím řízení na základě podaného daňového přiznání nebo vyúčtování. V případech, kdy daňový subjekt nepodá daňové tvrzení, lze daň stanovit z moci úřední. Pravidla vyměření daně jsou zakotvena v ustanovení § 139 daňového řádu, který dále v odstavci 2 upravuje co je výsledkem vyměřovacího řízení. „Podle výsledků vyměřovacího řízení správce daně vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní; vyměřením daně se rozumí i stanovení daně plátci daně k přímé úhradě.“ Výsledkem vyměřovacího řízení je vydání rozhodnutí o výši daně. Většinou má toto rozhodnutí charakter platebního výměru, případně můţe jít o hromadný předpisný seznam. Tímto rozhodnutím se daň vyměřuje. „Vyměřenou daní se rozumí daň ve smyslu § 2 DŘ bez ohledu na to, jaký pojem uţívá ten či onen daňový zákon, tedy i vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet u daně z přidané hodnoty, daňová ztráta u daně z příjmů apod. Vyměřením se rozumí i stanovení daně plátci k přímé úhradě. Příslušenství daně se však nevyměřuje.“ 20

20


32

Daň přiznaná daňovým subjektem je splatná v zákonné lhůtě splatnosti. Jiná situace nastane, pokud správce daně v rámci vyměřovacího řízení zjistí rozdíl a vyměří daňovou povinnost odlišně od tvrzení daňového subjektu. „V § 139 odst. 3 daňového řádu je stanovena splatnost daně vyměřené nad rámec tvrzení daňového subjektu nebo z moci úřední. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší neţ daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Nedá se mluvit o klasickém odkladném účinku, neboť se neodkládá celé rozhodnutí, ale pouze rozdíl vyměření nad rámec tvrzení.“

21

Podané

odvolání proti platebnímu výměru tedy neodkládá splatnost celé daně, daň přiznaná daňovým subjektem je splatná v zákonné lhůtě. Odkládá se jen splatnost rozdílu vyměřené a přiznané daně. Případný úrok z prodlení podle § 252 daňového řádu se však uplatní od původního data splatnosti, kterým je den zákonné splatnosti. Úrok z prodlení je zákonem stanovená sankce postihující daňový subjekt za pozdní úhradu splatné daně. „Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za kaţdý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti aţ do dne platby včetně. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí (§ 252 odstavec 1 a 2 daňového řádu).“ Účelem této sankce je motivovat daňové subjekty k řádnému a včasnému placení daní, a pokud dojde k prodlení s úhradou, nahradit majetkovou újmu příslušnému rozpočtu, způsobenou zpoţděním splnění daňové povinnosti. Výše úroku z prodlení je závislá na délce prodlení a výši dluţné částky. Lze ji uplatnit nejdéle za 5 let prodlení. Pokud se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu oznamovat výsledek vyměření platebním výměrem. V naprosté většině podaných daňových tvrzení správce daně vyměří daň tak, jak byla přiznána daňovým subjektem. Výsledek řízení v tomto případě daňovým subjektům nesděluje. Platební výměr sice vydá, (viz. Příloha č. 2 - Platební výměr na daň z přidané hodnoty, tzv. konkludentní), ale pouze v elektronické podobě jako datovou 21

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část IX. Nalézecí řízení (díl 1. vyměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 3. ISSN 1801-2779.

33

zprávu, která je součástí elektronického spisu daňového subjektu. Protoţe se takto vydaný platební výměr nedoručuje, je v daňovém řádu výslovně stanoveno, jaký den se povaţuje za den doručení platebního výměru. Proti takovému platebnímu výměru není připuštěno odvolání; to neplatí, pokud byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení. Daňový subjekt je oprávněn si od správce daně vyţádat stejnopis platebního výměru. Všechna tato pravidla upravuje § 140 daňového řádu. V případě, ţe byl zahájen postup k odstranění pochybností, oznamuje správce daně výsledek řízení platebním výměrem, (viz. Příloha č. 3 - Platební výměr), a to i v případech, kdy se vyměřená daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem. „V souvislosti s tím, ţe daňový subjekt neobdrţí formalizované rozhodnutí o stanovení daně (platební výměr), se nabízí dvě otázky: Za prvé: Jakou jistotu má daňový subjekt, ţe uţ k vyměření tímto způsobem došlo? Za druhé: Má správce daně lhůtu na vyměření? První otázka je důleţitá z několika důvodů. Pokud například daňový subjekt v přiznání k dani z přidané hodnoty uvedl nadměrný odpočet, odvíjí se lhůta pro jeho vrácení ode dne vyměření (§ 105/1 ZDPH). Pokud je tento nadměrný odpočet vyměřen podle § 140 DŘ, můţe do 30 dnů ode dne vyměření očekávat jeho vrácení. Dalším důvodem můţe být potřeba podat dodatečné daňové přiznání. Lhůtu pro vyměření správce daně nemá. Je však povinen řídit se zásadou rychlosti řízení (§ 7/1 DŘ). Jestliţe by nevyměřil daň ve lhůtě, která je pro provedení tohoto úkonu obvyklá, a neudělal by jiný úkon směřující ke stanovení dně (například provedení místního šetření za účelem ověření správnosti přiznaných údajů nebo zahájení postupu k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání), můţe daňový subjekt podat podnět k ochraně před nečinností (§ 38 DŘ).“ 22

22


34

Judikatura: o 5 Afs 92/2008-147 ze dne 27. 7. 2010 (rozšířený senát Nejvyššího správního soudu) Není samozřejmě na libovůli správce daně, kdy uvedené posouzení provede, neboť v materiálním právním státě jsou správní orgány vţdy povinny postupovat bez zbytečného prodlení, jinak se dopouštějí nesprávného úředního postupu, nicméně správce daně k tomu nemá ţádnou konkrétní zákonem stanovenou lhůtu. „Přestoţe je vyměření daně v souladu s daňovým přiznáním někdy označováno jako tzv. konkludentní vyměření nebo vyměření mlčky, je úkon správce daně a jemu předcházející správní úvaha podmínkou vyměření. Vyměřovací řízení je dílčím řízením a jako takové má svůj jasný začátek a konec, spočívající v nabytí právní moci rozhodnutí správce daně, tj. okamţik doručení, resp. fikce doručení platebního výměru, proti němuţ se nelze odvolat. Se stávající praxí vydávaných platebních výměrů je tato skutečnost nesporná.“ 23 Judikatura: o 5 Afs 92/2008-147 ze dne 27. 7. 2010 (rozšířený senát Nejvyššího správního soudu) Tzv. konkludentní vyměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrţ výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím, ţe správce daně daňovému subjektu na základě jeho ţádosti sdělí výsledek vyměření. Jen na základě posouzení můţe sdělit daňovému subjektu výsledek vyměření, dospěje-li k závěru, ţe je na místě vyměřit daň konkludentně podle § 46 odst. 5 ZSDP, anebo - dospěje-li k závěru, ţe konkludentní vyměření na místě není - postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr). 23

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část IX. Nalézecí řízení (díl 1. vyměřovací řízení). Daňový expert:odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 3. ISSN 1801-2779.

35

4.2. Doměřovací řízení „Předmět nalézacího řízení, dílčího řízení v rámci daňového řízení, není vţdy vyčerpán řízením vyměřovacím. Pro případy, kdy není daň vyměřena správně, upravuje komentované ustanovení řízení doměřovací. Doměřením se má na mysli jakékoliv další vyměření téţe daně za totéţ zdaňovací období či k téţe skutečnosti váţící se daně, neţ je první vyměření. Rovněţ toto řízení můţe být zahájeno na základě zásady dispoziční, tedy kdyţ daňový subjekt podá dodatečné přiznání nebo dodatečné vyúčtování, tzn. v řízení zahájeném z vlastní vůle daňového subjektu. Další způsob doměření daně můţe následovat na základě zásady oficiality. Tak tomu bude v případě, kdy správce daně zahájí daňovou kontrolu a po zjištění odlišné daně, neţ jaká byla dosud pravomocně vyměřena, vydá dodatečný platební výměr. Dále můţe k doměření dojít na základě výzvy správce daně (zde se nebude uplatňovat penále, pokud daňový subjekt podá dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování). Pokud nepodá daňový subjekt tvrzení, k němuţ byl správcem daně vyzván, doměří správce daně opět na základě zásady oficiality, tedy z moci úřední a penalizace nastává. Doměření můţe spočívat jak ve zvýšení, tak i ve sníţení poslední známé daně. Řízení o nalezení správné částky daně tak můţe být zahájeno po celou dobu běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně (viz. § 148).“ 24 Při zjištění skutečnosti, ţe poslední známá daňová povinnost byla stanovena v nesprávné výši, by mělo dojít k zahájení doměřovacího řízení, které se vede za účelem stanovení změny poslední známé daně. Řízení lze zahájit buď z úřední povinnosti, nebo z podnětu daňového subjektu, a to nejčastěji podáním dodatečných daňových tvrzení. Procesní pravidla pro podávání dodatečných daňových přiznání nalezneme v ustanovení § 141 daňového řádu, s některými dílčími omezeními se však můţeme setkat i v hmotně právních předpisech, zvláště pak v zákoně o daních z příjmů. 4.2.1. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování Základní podmínkou pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování je skutečnost, ţe daňový subjekt zjistí, ţe jeho daňová povinnost má být

24


36

odlišná od jeho poslední známé daňové povinnosti (daň, která byla dosud správcem daně pravomocně vyměřena). Ustanovení § 141 odstavec 1 daňového řádu, ve kterém jsou stanovena základní pravidla pro povinnost podávat dodatečná daňová přiznání: „Zjistí-li daňový subjekt, ţe daň má být vyšší neţ poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běţí lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.“ Z dikce zákona vyplývá, ţe v případě zjištění, ţe daň měla být vyšší, neţ byla stanovena, vzniká daňovému subjektu povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Ta vzniká nejen v případě zvyšování daně, ale také kdyţ zjistí, ţe daňová ztráta nebo nadměrný odpočet má být niţší oproti poslední známé dani. Pokud tak neučiní a nesplní zákonem stanovenou povinnost, je toto konání posuzováno jako neplnění povinností nepeněţité povahy. 4.2.2. Možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování Zatímco v případě zjištění daňového subjektu, ţe jeho daňová povinnost měla být vyšší, vzniká podle zákona povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování, v případě zjištění, ţe daňová povinnost měla být nižší neţ poslední známá daň, je daňovému subjektu umoţněno podat v souladu se zákonem dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování. Zákon tedy rozlišuje mezi případným zvýšením daně (v těchto případech ukládá povinnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování) nebo snížením daně (za této situace umožňuje podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování). Pravidla pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování na daň niţší jsou upravena v § 141 odstavec 2 daňového řádu. „DŘ uvádí, ţe dodatečné daňové tvrzení na daň niţší lze podat pouze, jestliţe vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, ţe byla daň stanovena v nesprávné výši. Toto ustanovení lze vykládat extenzívně. Novými skutečnostmi mohou být i skutečnosti zaviněné daňovým subjektem, například účetní chyba (dvakrát zaúčtovaný příjem), špatné uplatnění hmotněprávního předpisu (zdanění něčeho, co mělo být od daně osvobozeno) apod. Tyto situace jsou dokonce speciálně upraveny v jiných daňových zákonech, například v § 43/1 ZDPH (dané 37

ustanovení připouští podat dodatečné daňové přiznání na daň niţší z důvodu chybného určení místa plnění, chybné sazby daně apod.). Obecně lze konstatovat, ţe dodatečné daňové tvrzení na daň niţší lze podat při zjištění nové okolnosti hmotněprávní, podat jej však nelze při zjištění nové okolnosti procesní (v takovém případě je nutné přezkoumat poslední známou daň dozorčím prostředkem).“ 25 Daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování i v případech, kdy se poslední známá daňová povinnost nemění, ale jsou měněny údaje daňovým subjektem dříve tvrzené. Příkladem můţe být situace, kdy daňový subjekt uvede do dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob vyšší příjmy, neţ byly uvedeny v řádném daňovém přiznání, ale vlivem uplatnění poloţek odečitatelných od základu daně a slevy na dani zůstane daňová povinnost stejná ve výši 0,- Kč. Dalším příkladem můţe být změna údajů dříve tvrzených v dodatečném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty, a to údajů, které mají vliv na výpočet vypořádacího koeficientu podle § 76 zákona o DPH, který můţe ovlivnit výši daně v následujících zdaňovacích obdobích. 4.2.3. Omezení možnosti podat dodatečné daňové tvrzení Existují případy, kdy jiné daňové zákony omezují podmínky pro podání dodatečného daňového tvrzení. „Speciální úprava pro podávání dodatečných přiznání se nachází v zákoně o daních z příjmů v ustanovení § 38p a omezuje pro fyzické osoby uplatňování vyšších částek: o odčitatelných poloţek podle § 34 (zde se u fyzických osob bude jednat nejčastěji o odečet daňové ztráty, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a kterou lze odečítat nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících po vyměření ztráty), o poloţek sniţujících základ daně podle § 15 odst. 1, tj. hodnot poskytnutých darů, o uplatněné hodnoty zásob a pohledávek postupně zahrnovaných do základu daně podle § 23 odst. 14. 25


38

Výše uvedené změny lze uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé, ovšem v takovém případě musí rozdíl mezi nově stanoveným základem daně a původním základem daně činit alespoň 100 Kč.“ 26 Další omezení moţnosti podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, které je stanoveno speciálním zákonem, souvisí s uplatněním tzv. paušálního výdaje podle ustanovení § 7 odstavce 7 zákona o daních z příjmů, kde je stanoveno, ţe způsob uplatnění výdajů podle tohoto odstavce nelze měnit. V praxi to znamená, ţe není moţné podat dodatečné daňové přiznání z důvodu změny způsobu uplatnění výdajů u daně z příjmů fyzických osob, pokud si daňový subjekt v řádném daňovém přiznání uplatnil výdaje způsobem podle výše uvedeného ustanovení, neboť to zákon výslovně zakazuje. Jestliţe by dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob bylo podáno z jiného důvodu, například zjištění dalších, do základu daně nezahrnutých příjmů a tím by došlo k navýšení základu daně, pak lze změnit i způsob uplatnění výdajů. Přípustná je pouze změna uplatnění výdajů paušálních namísto skutečných, neboť jak jiţ bylo zmíněno, opačnou variantu zákon zakazuje. Jednoznačné omezení moţnosti podat dodatečné daňové přiznání na daň niţší je zakotveno přímo v procesní úpravě, a to v ustanovení § 141 odstavce 3 daňového řádu, který zní: „Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň niţší, neţ je poslední známá daň, není přípustné, pokud některé z rozhodnutí, z něhoţ vyplývá poslední známá daň, bylo učiněno podle pomůcek nebo vydáno na základě sjednání daně.“ Opačný případ, tedy podání dodatečného daňového tvrzení na daň vyšší, je po stanovení daně podle pomůcek nebo sjednáním daně přípustné. Naopak, pro daňový subjekt vyplývá povinnost daň dodatečně tvrdit podle § 141 odstavce 1 daňového řádu. V těchto případech však nelze očekávat, ţe vzniklá povinnost bude ze strany daňového subjektu splněna.

26

FUČÍKOVÁ, Jitka. Daně a právo v praxi: Procesní pravidla pro podávání dodatečných přiznání a jejich aplikace na dani z příjmů fyzických osob. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, XVII, č. 5. ISSN 1211-7293.

39

Velmi významné omezení přípustnosti podání dodatečného daňového tvrzení je uvedeno v § 141 odstavec 6 daňového řádu. Jsou zde striktně vyjmenovány okolnosti, kdy se podání dodatečného daňového tvrzení nepřipouští. „Dodatečné daňové tvrzení není přípustné: k dani, která je předmětem daňové kontroly (§ 85 aţ 88 DŘ), k dani, která je předmětem výzvy k zahájení daňové kontroly (§ 87/2 DŘ), k dani, o které bylo zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku (§ 108/1/b DŘ), k dani, o které bylo zahájeno řízení o dozorčím prostředku (§ 108/1/c DŘ), k dani, o které bylo zahájeno řízení o ţalobě (§ 32 SŘS).“ 27

V praxi jsou nejčastěji řešeny případy týkající se prvních dvou bodů. Jedná se o situaci, kdy daňový subjekt v den zahájení daňové kontroly podá dodatečné daňové tvrzení. Jak jiţ bylo uvedeno, podle § 141 odstavce 6 daňového řádu nelze platně podat dodatečné daňové tvrzení k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly, popřípadě je-li předmětem výzvy podle § 87 odstavce 2 daňového řádu. Tato výzva je daňovému subjektu zasílána správcem daně v případě, ţe daňový subjekt neumoţnil správci daně zahájit daňovou kontrolu. Otázkou tedy je, jak posuzovat dodatečné daňové tvrzení podané v den zahájení daňové kontroly, neboť přesný časový údaj na dodatečném daňovém tvrzení se neuvádí, je zde pouze datum podání. Jedná se o platné podání či nikoliv? Vzhledem k okolnosti, ţe většinou není moţné přesně určit okamţik podání, měly by případné spory ohledně platnosti či neplatnosti takového podání končit ve prospěch daňového subjektu, a to ze dvou důvodů. Jednak z dikce ustanovení § 141 odstavec 6 daňového řádu vyplývá, ţe nelze podat dodatečné daňové tvrzení k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. „K zahájení daňové kontroly dochází prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce 27


40

daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Aţ do tohoto okamţiku je podání přípustné. Ohlásí-li se tedy správce daně předem, ţe hodlá zahájit daňovou kontrolu, nic daňovému subjektu nebrání, aby dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podal před faktickým zahájením daňové kontroly.“ 28 Druhým důvodem, proč posuzovat případné spory ohledně platnosti dodatečného daňového tvrzení ve prospěch daňového subjektu, je povinnost správce daně šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a pouţívat při vyţadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěţují a ještě umoţňují dosáhnout cíle správy daní (§ 5 odstavec 3 daňového řádu). Aby se předešlo sporným situacím, je jiţ obvyklé, ţe správce daně při protokolovaném ústním jednání o zahájení daňové kontroly pokládá daňovému subjektu dotaz, zda mu nejsou známy skutečnosti pro podání dodatečného daňového přiznání. Případné oznámení důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení ale neznamená, ţe daňová kontrola nemůţe být zahájena. Správce daně posoudí rozsah zjištěných důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování a daňovou kontrolu případně zahájí v omezeném rozsahu nebo s jejím zahájením vyčká podle výsledku doměřovacího řízení, případně ji nezahájí vůbec. Pro daňový subjekt je tento postup, tedy moţnost podání dodatečného daňového tvrzení, méně zatěţujícím prostředkem vzhledem k následnému nevyměření penále z doměřené daně. Judikatura: o II. ÚS 166/6 ze dne 22. 1. 2002 Musí-li správce daně podle § 2 odst. 1 ZSDP při daňovém řízení dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, tak zcela jistě ještě před zahájením daňové kontroly musí mimo jiné např. ověřit, zda daňovému subjektu jsou známy okolnosti pro případné podání dodatečného daňového přiznání, v čem tyto okolnosti spočívají atd. 28

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část X. Nalézací řízení (díl 2. doměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 4. ISSN 1801-2779.

41

Stejně tak, oznámí-li daňový subjekt při zahájení daňové kontroly, ţe jsou mu známy okolnosti pro podání dodatečného přiznání, pak při zachování zákonných podmínek pro podání dodatečného přiznání zcela jistě můţe toto své právo uplatnit. Posledním omezením platnosti podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného hlášení, avšak v praxi častým jevem, je situace, kdy daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení před vyměřením nebo doměřením daně. Tuto situaci upravuje § 141 odstavec 7 daňového řádu: „Podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování se vyuţijí při vyměření nebo doměření této daně.“ „Pokud daňový subjekt podá dodatečné daňové tvrzení ještě před vyměřením daně, doměřovací řízení se zastaví. Jedná se o překáţku označovanou jako litispendence neboli překáţku věci zahájené, která brání tomu, aby se pokračovalo v řízení, které by bylo zahájeno později. Znamená to, ţe daňový subjekt můţe nové skutečnosti uplatnit pouze v řízení jiţ zahájeném. Proto také DŘ stanovuje, ţe údaje uvedené v dodatečném daňovém tvrzení se vyuţijí při vyměření nebo doměření daně.“ 29

4.2.4. Lhůty a náležitosti dodatečného daňového tvrzení a splatnost daně Lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování jsou shodné jak pro případ, ţe je daňový subjekt povinen podat, tak i pro případ, ţe je daňový subjekt oprávněn podat dodatečné daňové tvrzení. Pokud daňový subjekt zjistí důvody pro podání dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, řídí se lhůta pro tento úkon podle ustanovení § 141 odst. 1 daňového řádu. Plyne ode dne zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového tvrzení do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tuto skutečnosti zjistil. V případě nedodrţení této lhůty, pokud je podání učiněno se zpoţděním delším jak pět pracovních dnů, vzniká 29


42

daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu za opoţděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Tato sankce je daňovému subjektu ukládána samostatným platebním výměrem. Vzhledem ke skutečnosti, ţe tato sankce byla poměrně „tvrdá“ (například v případech pozdního podání dodatečného daňového přiznání, kde došlo k nulovému nebo minimálnímu navýšení daně, ale výše pokuty byla stanovena minimální částkou 500,- Kč), bylo přistoupeno k novelizaci tohoto ustanovení zákonem č. 399/2012 Sb., a s účinností od 1. 1. 2013 byl nastaven jiný systém pokut za opoţděné tvrzení daně. „V dodatečném daňovém přiznání nebo v dodatečném vyúčtování je dle § 141 odst. 5 daňového řádu daňový subjekt povinen uvést rozdíl oproti poslední známé dani a den jeho zjištění.“30 Od tohoto údaje se posléze odvíjí lhůta pro podání dodatečného daňového tvrzení. V případě podání dodatečného daňového tvrzení na daň niţší nebo dodatečného daňového tvrzení, kterým se poslední známá daň nemění, ale mění se pouze údaje dříve tvrzené, je daňový subjekt povinen uvést i důvody pro jeho podání. Tato povinnost je ze strany daňových subjektů plněna podáním zvláštní přílohy k dodatečnému daňovému tvrzení, neboť v samotném formuláři není pro tyto údaje vyhrazeno ţádné místo. Daňový řád také nestanovuje způsob, jakým má být dodatečné daňové tvrzení vyplněno. V praxi se pouţívají dva způsoby: o Dodatečné tvrzení je vyplněno v plném rozsahu s uvedením nových údajů (pouţívá se u příjmových daní, daně silniční). o V dodatečném tvrzení jsou uvedeny rozdíly oproti původně uvedeným údajům (pouţívá se u daně z přidané hodnoty nebo u daně z nemovitostí). Splatnost dodatečně tvrzené daně je upravena v § 141 odstavec 8 daňového řádu. Obecně je tato daň splatná v náhradní lhůtě pro podání dodatečného daňového tvrzení (do konce měsíce následujícího po měsíci zjištění důvodů pro podání dodatečného tvrzení daně). Pokud je náhradní lhůta splatnosti upravena speciálním daňovým zákonem (§ 38i odstavec 3 zákona o daních z příjmů), má tato lhůta přednost před obecnou úpravou. Náhradní lhůta splatnosti nemá vliv na případné uplatnění úroku z prodlení podle § 252 daňového řádu.

30

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část X. Nalézací řízení (díl 2. doměřovací řízení). Daňový expert:odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 4. ISSN 1801-2779.

43

4.2.5. Následné hlášení Daňový řád v § 142 upravuje pravidla pro podání následného hlášení. Toto ustanovení nebylo, k účinnosti daňového řádu, v praxi pouţitelné, neboť následné hlášení se podle ustanovení § 142 odstavec 1 podává následovně: „Do uplynutí lhůty pro podání vyúčtování nebo do doby, neţ správce daně stanoví za určitá období daň plátci daně k přímé úhradě, je plátce daně povinen podat k jiţ podanému hlášení následné hlášení, pokud zjistí, ţe dosud ohlášené údaje nebyly správné; v tomto hlášení plátce daně vyznačí změny a rozdíly oproti jiţ podanému hlášení a uvede původní den splatnosti opravovaných částek.“ Muselo by se jednat o situaci, kdy by plátce daně byl povinen podávat měsíční hlášení o sraţené záloze na daň nebo o výši sraţené daně a tato jednotlivá hlášení by byla po uplynutí zdaňovacího období završena podáním vyúčtování. Ţádný ze speciálních daňových zákonů však takový reţim podávání měsíčních hlášení neupravoval, takţe se zdánlivě jednalo o „mrtvé“ ustanovení. To však na svoji roli pouze čekalo. Schválením zákona č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření (tzv. opt-out) s účinností k 1. 1. 2013, který v § 19 upravuje povinnost podávat měsíční hlášení a v § 20 upravuje reţim pro podání následného hlášení, jsou podmínky pro uplatnění institutu následného hlášení naplněny. Pro úplnost uvádím, ţe při správě pojistného na důchodové spoření se postupuje podle daňového řádu, neboť správu pojistného na důchodové spoření vykonávají orgány Finanční správy České republiky (§ 10 zákona č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření).

4.2.6. Doměření daně „Daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování nebo z moci úřední. Daňový řád stanoví v § 143 odst. 1 pravidlo, podle kterého není právní moc dosavadních rozhodnutí o stanovení daně jejímu doměření na překáţku. Toto pravidlo je typické právě jen pro správu daní, kdy se cestou „běţného“ řízení, a nikoliv prostřednictvím mimořádných opravných prostředků, přes jiţ pravomocně ukončené řízení bude o téţe věci (stejné dani a stejném zdaňovacím období) rozhodovat znovu.“ 31

31

JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část X. Nalézací řízení (díl 2. doměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 4. ISSN 1801-2779.

44

„V tomto případě jde o přípustný průlom do zásady res iudicata neboli překáţky věci rozhodnuté. Výsledkem doměřovacího řízení je vydání rozhodnutí o stanovení daně, které se označuje jako dodatečný platební výměr. Tímto rozhodnutím se daň doměřuje, a to ve výši rozdílu poslední známé daně a nové stanovené daně. Tento rozdíl můţe být kladný i záporný. Doměřená daň (bez ohledu na tradiční význam slova „doměrek“) tedy můţe být nejen vyšší neţ daň posledně známá, ale i niţší. Doměřením se rozumí i dodatečné stanovení daně plátci k přímé úhradě.“ 32 Základní pravidla pro doměření daně jsou upravena v § 143 daňového řádu. V tomto ustanovení je stanoveno, ţe daň lze doměřit na základě dodatečného daňového přiznání nebo dodatečného vyúčtování, nebo z moci úřední. Podle výsledků doměřovacího řízení je správcem daně doměřena daň ve výši rozdílu oproti poslední známé dani. Tento rozdíl se zároveň předepíše do evidence daní. Způsob a formu doměření upravuje § 144 daňového řádu. Jak jiţ bylo zmíněno, doměřením se rozumí také dodatečné stanovení daně plátci k přímé úhradě. „Daň se v nalézacím řízení stanovuje pouze rozhodnutím, které má podobu buď platebního výměru, dodatečného platebního výměru, případně hromadného podpisného seznamu (týká se daně z nemovitostí.).“ 33 Pokud na základě doměřovacího řízení nedojde ke změně poslední známé daně, ale byly zjištěny jen rozdíly v jednotlivých údajích, ze kterých se vycházelo při stanovení poslední známé daně, správce daně ve výroku dodatečného platebního výměru uvede, ţe se daň neodchyluje. Nastane-li situace, ţe doměřená daň je vyšší neţ daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem, pak je rozdíl splatný v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne nabytí právní moci platebního výměru. Ve stejné lhůtě je splatná i daň, k jejímuţ doměření došlo z moci úřední. Splatnost takto doměřené daně upravuje § 143 odstavec 5 daňového řádu.

32

KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady : zapracování změn účinných od 1.1.2013]. 2., rozš. a aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208947-5. 33

BAXA, J., O. DRÁB, L. KAINOVÁ, P. LAVICKÝ, A. SCHILLEROVÁ, K. ŠIMEK a M. ŢIŠKOVÁ. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649.

45

„Z odst. 5 komentovaného ustanovení vyplývá postup ohledně stanovení náhradní lhůty splatnosti v případě, ţe daň doměřená správcem daně je vyšší neţ daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem. Běh lhůty se odvíjí ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o stanovení daně (dodatečného platebního výměru). Zakotvení této náhradní lhůty je zásadní změnou oproti úpravě v zák. o správě daní a poplatků a v konečném důsledku znamená, ţe rozdílnou částku nelze do doby uplynutí uvedené lhůty vymáhat. Náhradní lhůta splatnosti se týká i penále podle § 251, neboť v případě dodatečně doměřené daně na základě daňové kontroly je penále splatné ke stejnému dni jako doměřená daň.“ 34 Doměřit daň z moci úřední lze podle ustanovení § 143 odstavec 3 daňového řádu pouze na základě výsledku daňové kontroly, (viz. Příloha č. 4 - Dodatečný platební výměr). Z tohoto ustanovení vyplývá, ţe správce daně nemůţe doměřit daň pouze na základě zjištění z vyhledávací činnosti nebo po provedeném místním šetření, neboť by daňovému subjektu neumoţnil uplatnit veškerá svá práva, která mu daňový řád dává a to zejména právo prokázat výši daně. Dále je v tomto ustanovení uvedeno: „Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichţ základě lze důvodně předpokládat, ţe bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odstavec 2 daňového řádu.“ Znamená to, ţe správce daně můţe daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení, čímţ je respektována primární povinnost tvrzení daňového subjektu. Na základě výsledků daňové kontroly můţe dojít i k doměření daně v niţší částce neţ byla poslední známá daň. Skutečnosti, které k tomuto výsledku vedly, musí správce daně při daňové kontrole zohlednit. Judikatura: o 5 Ans 1/2007-91 ze dne 25. 7. 2007 (Sbírka rozhodnutí č. 6/2010) Daňové příjmy státu by sice rozhodně neměly být kráceny (§ 2 odst. 2 ZSDP), ale stát by se jimi neměl obohacovat nad rámec stanovený mu zákonem. Správou daně se ve smyslu § 1 odst. 2 ZSDP rozumí právo činit opatření potřebná ke 34


46

správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností. Stejně tak daňová kontrola (§ 16 odst. 1 ZSDP) slouţí ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Oním „správným zjištěním“ a „správným stanovením“ se má na mysli zjištění a stanovení daně právě v zákonné výši; nesprávné tak není pouze to, pokud daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu méně, neţ měl, ale i pokud odvedl více, neţ měl. Správa daně obecně ani daňová kontrola konkrétně sice nejsou primárně zaměřeny k tomu, aby vyhledávaly pochybení daňového subjektu, které jej vedlo k dani vyšší, neţ mu zákon ukládá; pokud uţ však takové pochybení vyjde najevo a daňový subjekt na to správce daně upozorní, nelze toto zjištění přihlíţet. Výsledem daňového řízení by měl být stav, v němţ si správce daně a daňový subjekt nic nedluţí navzájem, nikoli stav, v němţ pouze daňový subjekt nic nedluţí státu, ale naopak to neplatí. Jak jsem jiţ uvedla dříve, způsob a formu doměření daně upravuje § 144 daňového řádu. Pro postup při doměření daně na základě podaného dodatečného daňového tvrzení v případech, kdy se doměřovaná daň neodchyluje od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, platí shodná pravidla, jako u vyměření daně na základě řádného daňového tvrzení podaného daňovým subjektem. Znamená to, ţe správce daně sice dodatečný platební výměr vydá (v elektronické podobě), avšak nezasílá jej daňovému subjektu. Pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností (podle § 89 daňového řádu) platí, ţe výsledek doměřovacího řízení musí správce daně daňovému subjektu oznámit, a to i v případě, ţe po provedeném postupu k odstranění pochybností akceptuje údaje uvedené v dodatečném daňovém tvrzení a doměří daň shodně s daní dodatečně tvrzenou daňovým subjektem. Obdobně jako u vyměření daně podle § 140 daňového řádu je v § 144 odstavec 2 daňového řádu stanovena právní fikce doručení dodatečného platebního výměru, který se daňovému subjektu nedoručuje. Za den doručení se podle tohoto ustanovení povaţuje, v případě včas podaného dodatečného daňového tvrzení, poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení (poslední den měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byly zjištěny důvody pro jeho podání). Pokud bylo dodatečné daňové tvrzení podáno opoţděně, povaţuje se za den doručení den podání dodatečného daňového tvrzení. Proti takto vydanému dodatečnému platebnímu výměru se nelze odvolat (§ 144 odstavec 4 daňového řádu); to neplatí, pokud byl dodatečný platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.

47

Skutečnost, ţe se dodatečný platební výměr v uvedených případech nedoručuje, nepopírá daňovému subjektu právo vyţádat si stejnopis předmětného platebního výměru. Pokud si daňový subjekt stejnopis dodatečného platebního výměru vyţádá, správce daně mu jej zašle ve lhůtách stanovených v § 144 odstavec 3 daňového řádu.

4.3. Společná ustanovení pro nalézací řízení V další kapitole se budeme zabývat ustanoveními, která jsou společná pro celé nalézací řízení, platí tedy shodně pro vyměřovací i doměřovací řízení. Jejich úprava je zakotvena ve 3. Dílu Hlavy IV. daňového řádu. Tato procesní pravidla stanovují postup při nepodání daňového tvrzení, pravidla zaokrouhlování, zabývají se rozhodnutím o stanovení daně a pro celé daňové řízení velmi důleţitou lhůtou pro stanovení daně. V porovnání s dřívější právní úpravou daňový řád tato pravidla přesněji vymezuje a především v souvislosti s odlišným vymezením lhůty pro stanovení daně přispěl k obnovení právní jistoty ohledně běhu této lhůty. 4.3.1. Postup při nepodání řádného nebo dodatečného daňového tvrzení Nastane-li situace, ţe daňový subjekt nepodá řádné nebo dodatečné daňové tvrzení, je postup správce daně pro tyto případy vymezen v § 145 daňového řádu. Jedná se o společnou úpravu jak pro řízení vyměřovací, tak i doměřovací. Odstavec 1 tohoto ustanovení řeší postup v případě nepodání řádného daňového tvrzení. „Řádné daňové tvrzení je povinen podat kaţdý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Daňové tvrzení je nejdůleţitějším podáním daňového subjektu, kterým plní svou povinnost ve shodě s příslušným zvláštním daňovým zákonem sám si vypočítat daň (pokud tento zákon nestanoví jinak) a současně uplatnit případná osvobození, slevy a odpočty podle platné právní úpravy.“

35

Situace, kdy daňový subjekt nepodá řádné daňové tvrzení, ačkoliv

tuto povinnost měl, není výjimečná. V některých případech není tato povinnost splněna z neznalosti daňových zákonů (např. zdanění příjmů z prodeje nemovitosti, která nesplňuje podmínku pro osvobození od daně z příjmů podle § 4 zákona o daních z příjmů). Můţe se také stát, ţe daňový subjekt usoudí, ţe podle platných předpisů není

35


48

povinen řádné daňové tvrzení podat, v některých případech můţe dojít k opomenutí, avšak někdy můţe jít o záměrné vyhýbání se splnění této povinnosti. „Právní úprava pamatuje téţ na situace, kdy příslušné daňové přiznání podáno nebylo, ač podáno být mělo. V takovýchto případech je správce daně oprávněn vydat výzvu k podání příslušného řádného daňového tvrzení podle ustanovení § 145 odst. 1 DŘ s tím, ţe u registrovaných daňových subjektů postačuje, namísto podání příslušného daňového přiznání, pouhé sdělení správci daně o tom, ţe jim v příslušném zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost k dani (§ 136 odst. 5 DŘ). Pokud daňové subjekty, kterým nevznikla v příslušném zdaňovacím období daňová povinnost k dani, toto správci daně opomněli ve lhůtě pro podání daňového přiznání sdělit, pak postačuje toto sdělení poskytnout na základě obdrţené výzvy podle § 145 odst. 1 DŘ.“ 36 Pro případy nepodání řádného daňového tvrzení § 145 odstavec 1 daňového řádu stanovuje: „Nebylo-li podáno řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, můţe správce daně vyměřit daň podle pomůcek.“ Viz. Příloha č. 5 Výzva k podání daňového přiznání. V důvodové zprávě k daňovému řádu je k tomuto ustanovení uvedeno: „Odstavec 1 vymezuje postup správce daně pro případ, ţe daňový subjekt nepodal řádné daňové tvrzení včas. Pokud taková situace nastane, správce daně vyzve daňový subjekt k jeho podání, přičemţ v této výzvě stanoví náhradní lhůtu, čímţ de facto zahajuje vyměření daně z moci úřední; v případě, ţe daňový subjekt povinnost uvedenou ve výzvě správce daně nesplní, stanoví správce daně daň podle pomůcek.“ Stanovení daně podle pomůcek upravuje § 98 daňového řádu. Jedná se o náhradní způsob stanovení daně, kdy daň stanovená tímto způsobem není stanovena přesně, ale správce daně musí zvolit takové pomůcky, aby při jejím výpočtu v maximální moţné míře odhadl daňovou povinnost daňového subjektu. Správce daně tohoto institutu nemůţe vyuţít libovolně, ale pouze při splnění základních předpokladů pro pouţití tohoto postupu. 36

KRATOCHVÍL, Jaroslav. Daňový řád: Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi: Procesní pravidla pro podávání dodatečných přiznání a jejich aplikace na dani z příjmů fyzických osob. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, XVII, č. 5, 17 - 24. ISSN 1211-7293.

49

„Základní předpoklady pro stanovení daně podle pomůcek: o daňový subjekt nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností, o míra nesplnění těchto povinností je takové intenzity, ţe nelze stanovit daň dokazováním (pro převaţující absenci relevantních důkazů), o daňovému subjektu svědčí daňová povinnost (má příjmy, vykonává činnost nebo vlastní majetek, které jsou předmětem daně), o existují pomůcky, na základě nichţ lze stanovit daň dostatečně spolehlivě.“ 37 Obdobný postup jako při nepodání řádného daňového tvrzení je upraven v § 145 odstavec 2 daňového řádu pro případy nepodání dodatečného daňového tvrzení. „Toto zákonné ustanovení určuje, ţe pokud lze důvodně předpokládat, ţe bude daň doměřena, můţe správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. V případě, ţe by správce daně např. na základě vyhledávací činnosti pojal konkrétními skutečnostmi podloţené podezření, ţe konkrétní daňový subjekt, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší neţ by měl, nemá na výběr, musí vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání a nemůţe zahájit daňovou kontrolu. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání je totiţ v případě doměření daně pro daňové subjekty spojena s niţší sankcí. Pro správce daně by mělo být rozhodující, ţe je povinen v souladu se základními zásadami správy daní, tj. se zásadou legální licence a se zásadou přiměřenosti, šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů v souladu s právními předpisy a pouţívat při vyţadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěţují a ještě umoţňují dosáhnout cíle správy daní.“ 38

37

KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady : zapracování změn účinných od 1.1.2013]. 2., rozš. a aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208947-5. 38

KOBÍK, Jaroslav. Zahájení daňové kontroly. Daňový expert: odborný daňový časopis. 2011, č. 6, 2 - 5. ISSN 1801-2779.

50

Je nutné podotknout, ţe správce daně nemůţe daňový subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení bezdůvodně. V odůvodnění vydané výzvy musí správce daně uvést konkrétní důvody, které ho k vydání výzvy vedly. „Jak jiţ bylo výše uvedeno, zejména co se týče moţnosti vydání výzvy správcem daně k podání řádného a dodatečného daňového tvrzení daňovým subjektem a dále ohledně navazujících postupů správců daní, je správce daně daňovým řádem výslovně oprávněn k vydání výzvy k podání příslušného řádného či dodatečného daňového tvrzení daňovým subjektem, a to pro případy, kdy mělo být podáno např. registrovaným daňovým subjektem a v řádné lhůtě pro jeho podání podáno nebylo, nebo v případech, kdy je u správce daně naplněn důvodný předpoklad o tom, ţe mělo být podáno dodatečné daňové tvrzení a toto podáno nebylo. V případech vydávání takovýchto výzev stanoví ve výzvě správce daně současně daňovému subjektu náhradní lhůtu pro podání příslušného tvrzení, k jehoţ podání je daňový subjekt touto výzvou upomínán. Pro případy, kdy daňový subjekt nevyhoví výzvě správce daně, je tento oprávněn stanovit téţ příslušnou daň pomocí pomůcek, coţ však není výlučný způsob stanovení daně ani v takovýchto případech. Pro úplnost je nutné upozornit na skutečnost, ţe oznámení výzvy k podání řádného daňového tvrzení daňovým subjektem způsobuje téţ účinky spočívající v přerušení a obnovení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle ustanovení § 148 odstavec 3 daňového řádu.“ 39

4.3.2. Pravidla pro zaokrouhlování Zaokrouhlování je upraveno v ustanovení § 146 daňového řádu, kde je stanoven způsob zaokrouhlování daně, a to na celé koruny nahoru a zálohy na daň na celé stokoruny nahoru. Zároveň je zde vysloven zákaz postupného zaokrouhlování ve dvou nebo více stupních. Také je zde obecně upraven výpočet výše úroku připadajícího na jeden den, pokud je tento úrok odvozován od repo sazby stanovené Českou národní bankou. Pravidla vyjádřená v tomto ustanovení jsou obecná, případná speciální úprava ve zvláštních zákonech má proto přednost.

39

KRATOCHVÍL, Jaroslav a Aleš ŠUSTR. Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde, 2011, 375 p. ISBN 978-807-2018-314.

51

4.3.3. Rozhodnutí o stanovení daně Jak jiţ bylo zmíněno v kapitole o doměření daně, daň se v nalézacím řízení stanovuje vždy rozhodnutím. Rozhodnutí o stanovení daně se označuje jako platební výměr, dodatečný platební výměr nebo hromadný předpisný seznam. Pokud se jimi stanovená neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, pak se tato rozhodnutí neodůvodňují, není v nich připuštěna moţnost odvolání a ani se v těchto případech daňovému subjektu nedoručují. Správce daně takovéto rozhodnutí vydá, ale pouze jej zaloţí do spisu. Toto neplatí, byl-li před vydáním platebního výměru zahájen postup k odstranění pochybností. V těchto případech se platební výměr vţdy doručuje daňovému subjektu, a to i přesto, ţe se v některých případech daň stanovená po provedeném postupu k odstranění pochybností neliší od daně tvrzené daňovým subjektem. Odlišný postup se pouţije v případě, ţe se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem. Takovéto rozhodnutí se daňovému subjektu doručí a správce daně musí v rozhodnutí rozdíl oproti tvrzené dani řádně odůvodnit. Totéţ platí i pro případ, ţe je daň stanovena z moci úřední. V případech, kdy dojde ke stanovení daně výlučně na základě provedené daňové kontroly, případně na základě výsledku provedeného postupu k odstranění pochybností, je za odůvodnění povaţována zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. V odůvodnění rozhodnutí uvede správce daně odkaz na tuto skutečnost a jiţ neuvádí všechny důvody, které vedly k rozdílnému vyměření daně. V případech obou postupů musí být totiţ výsledek stanovení daně s daňovým subjektem projednán a daňový subjekt obdrţí zprávu o daňové kontrole nebo protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Tyto podklady pak nahrazují odůvodnění rozhodnutí o stanovení daně. Shrneme-li uvedené skutečnosti, pak lze konstatovat, ţe rozhodnutí o stanovení daně se: o nedoručují, pokud byla daň stanovena shodně s tvrzením daňového subjektu (řádným i dodatečným) a nebyl zahájen postup k odstranění pochybností. Tato rozhodnutí se neodůvodňují a ani není připuštěna moţnost odvolání,

52

o doručují v případech, ţe bylo zahájeno nějaké řízení (daňová kontrola, daň byla stanovena z moci úřední, postup k odstranění pochybností). Tato rozhodnutí se odůvodňují, je připuštěna moţnost odvolání; nelze se odvolat pouze v případě, ţe daň po provedeném postupu k odstranění pochybností nebyla stanovena odlišně (byla stanovena shodně s daní tvrzenou daňovým subjektem). Všechna výše uvedená pravidla pro stanovení daně jsou upravena v ustanovení § 147 daňového řádu. 4.3.4. Lhůta pro stanovení daně Lhůta pro stanovení daně je velmi důleţitá. Je to lhůta prekluzivní, neboli propadná, po jejím uplynutí dochází k zániku práva a jiţ nelze daň vyměřit či doměřit, ani přiznat nárok na daňový odpočet. Právní úpravu lhůty pro stanovení daně nalezneme v ustanovení § 148 daňového řádu. „Význam této lhůty spočívá v tom, ţe aţ jejím uplynutím nastává materiální právní moc všech rozhodnutí o výši daně náleţející veřejnému rozpočtu. S tím současně nastává ohledně této povinnosti i definitivní vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem, jsou-li všechny stanovené daně uhrazeny, příp. nároky vráceny. Pokud však ke dni uplynutí lhůty pro stanovení daně existuje ještě její nedoplatek, pak se posouvá toto definitivní vypořádání aţ k jeho úhradě, nejdéle do doby uplynutí lhůty pro placení daně, kdy takový nedoplatek zaniká. Jím je definitivní, ţe veřejný rozpočet víc z vyměřené částky nezíská. Lhůta, jejíţ počátek a konec stanoví komentované ustanovení, ohraničuje tedy moţnost provést dílčí řízení, které náleţí mezi dílčí řízení souhrnně označovaná jako řízení nalézacím resp. všechna dílčí řízení probíhající v nalézací rovině. Do té doby lze zákonem připuštěnými instrumenty měnit poslední známou daň, a to jak ve prospěch daňového subjektu, tak v jeho neprospěch.“40 Základní délka lhůty pro stanovení daně činí 3 roky. Tato tříletá lhůta počne běţet dnem: o v němţ uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení,

40


53

o v němţ se stala daň splatnou, aniţ by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Lhůta pro stanovení daně se v přesně vymezených případech prodlužuje o jeden rok (§ 148 odstavec 2 daňového řádu). „Výslovné uvedení konkrétních úkonů provedených během řízení způsobující, ţe se prekluzivní lhůta prodluţuje o jeden rok, je na místě a zcela jistě zamezí (či alespoň omezí) nejasnosti při výkladu a počítání běhu prekluzivní lhůty. Úkony zde vyjmenované vţdy vyvolávají časovou potřebu k tomu, aby správce daně mohl v uvedené prekluzivní lhůtě o nich rozhodnout. Vţdy se však musí jednat o úkony, které mají vliv na výši daně.“ 41 K přerušení lhůty a spuštění celého jejího nového běhu dochází v případě, ţe byla před uplynutím lhůty zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení (§ 148 odstavec 3 daňového řádu). Obdobné účinky mohou nastat při pouţití ustanovení § 87 odstavec 6 daňového řádu. Za situace, kdy daňový subjekt neumoţní správci daně zahájit daňovou kontrolu, můţe být k tomu správcem daně vyzván. Ve výzvě správce daně stanoví kromě jiných poţadavků také lhůtu, v níţ je daňový subjekt povinen sdělit den a hodinu své připravenosti k zahájení daňové kontroly. Pokud daňový subjekt ve stanovené lhůtě nevyhoví výzvě správce daně a lhůta ke sdělení lhůty stanovené výzvou marně uplyne, pak nastávají shodné účinky běhu lhůty. Lhůta pro stanovení daně běţí znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě nastávají účinky podle § 148 odst. 3 (§ 87 odstavec 6 daňového řádu). V určitých, zákonem vymezených případech můţe dojít ke stavění lhůty. Ustanovení § 148 odstavec 4 daňového řádu zní: „Lhůta pro stanovení daně neběţí po dobu a) řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem,

41


54

b) řízení o otázce, o níţ je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně, c) od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně aţ do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav, nebo d) od marného uplynutí úloţní doby aţ do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení.“ V těchto případech prekluzivní lhůta neběţí vůbec, její běh se staví po celou dobu prováděného úkonu nebo řízení. Maximální délka lhůty pro stanovení daně je v daňovém řádu stanovena na deset let. Po uplynutí této doby jiţ nelze její běh dále prodluţovat, přerušovat nebo stavět. Desetiletá lhůta je konečná a uplynutím tohoto času prostě končí. Daňový řád stanovuje v ustanovení § 148 odstavec 6 a 7 dvě výjimky, kdy lze daň stanovit i po uplynutí desetileté lhůty. Tato úprava postihuje případy, kdy došlo ke spáchání daňového trestného činu a případy projevu účinné lítosti v souvislosti s trestní odpovědností za některé daňové trestné činy. „Pokud daňový subjekt spáchá trestný čin, za který bude téţ pravomocně odsouzen, pak mu lze stanovit daň i po uplynutí objektivní desetileté prekluzivní lhůty, a to do konce druhého roku následujícího po roce, v němţ toto rozhodnutí nabylo právní moci. Daňové spravedlnosti by tak neměl uniknout ten, kdo páchá daňové trestné činy. Trestní odpovědnost za některé daňové trestné činy zaniká účinnou lítostí. Za trestný čin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení podobné povinné platby zaniká, jestliţe pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, neţ soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek. Jejím projevem je i podání daňového tvrzení k určité dani a současně její úhrada; vţdy se musí jednat o aktivní činnost - o konkrétní úkony daňového subjektu vedoucí k nápravě stavu. Je-li podmínkou dodatečné splnění konkrétní povinnosti dobrovolnou aktivitou daňového subjektu, pak lze mít za to, ţe

55

povinnost musí být splněna zcela (nepostačuje např. pouhá částečná úhrada daňové povinnosti).“ 42

Judikatura: o 2 Afs 33/2012 ze dne 4. 10. 2012 (Rozsudek Nejvyššího správního soudu) Novým daňovým řádem stanovená desetiletá objektivní lhůta tedy představuje maximální časový limit pro stanovení daně, avšak s určitou výhradou pro případy, kdy bylo vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu (§ 148 odst. 6 nového daňového řádu); stanovit daň bez ohledu na uplynutí desetileté lhůty lze rovněţ tehdy, podá-li jiţ po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový subjekt řádné daňové přiznání a současně daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§ 148 odst. 7 nového daňového řádu). S výjimkou uvedeného proto platí, ţe desetiletá lhůta pro stanovení daně v § 148 odst. 5 nového daňového řádu je lhůtou konečnou, jejíţ běh nelze prodluţovat, přerušovat ani stavit ve smyslu § 148 odst. 2, 3, resp. 4 nového daňového řádu.

42


56

5. PRÁVNÍ ÚPRAVA SPRÁVY DANÍ NA SLOVENSKU Procesní úprava daňového práva na Slovensku se vyvíjela obdobně jako v Česku. Je moţné říci, ţe právní systém České i Slovenské republiky je velmi podobný. Je to pochopitelné, neboť s Českou republikou tvořilo Slovensko do konce roku 1992 jeden stát. V období společného československého státu aţ do vzniku samostatných států 1. 1. 1993 platila na celém území jednotná právní úprava, samozřejmě také pro správu daní. Z této doby pochází některé ještě stále účinné zákony (např. na Slovensku zákon č. 513/1991 Zb., obchodný zákonník, v České republice zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník). V roce 1992, kdy probíhala příprava osamostatnění obou zemí, byly schváleny některé nové zákony, které byly účinné od 1. 1. 1993 pro nové samostatné státy, mezi nimi i zákony upravující správu daní a speciální daňové zákony. V České republice upravoval správu daní s účinností od 1. 1. 1993 zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků; na Slovensku se od téhoţ okamţiku stal účinným zákon č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov, podle kterého bylo postupováno při správě daní dvacet let. Obdobně jako v České republice, byl tento zákon za dobu své účinnosti často novelizován a daňová praxe si postupným vývojem vyţádala potřebu zcela nového zákona. Od 1. 1. 2012 komplexně nahradil předešlý zákon č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov zákon nový, a to zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok), dále budu uvádět jen „daňový poriadok“.

5.1. Daňový poriadok „Daňový poriadok je procesním předpisem, který upravuje postupy při výkonu správy daní, prostřednictvím kterých správce daně (daňový úřad, celní úřad a obec) a daňový subjekt vykonávají úkony za účelem společně dosaţitelného cíle, kterým je správně určit a zaplatit, případně vymoci daň, a to v souladu s hmotněprávními daňovými zákony. Daňový poriadok určuje pravidla postupu správce daně při správě daní na straně jedné a postupy daňového subjektu na straně druhé, a to ve vzájemné souvislosti.“ 43 Dne 1. 1. 2013 vstoupila v platnost v pořadí jiţ pátá novela zákona o správě daní (daňový poriadok), a to zákon č. 440/2012 Z. z., kterým se mění a doplňuje daňový 43

Daňový poriadok. Poradca podnikateľa [online]. http://www.pp.sk/8105/Danovy-poriadok_45688.aspx

57

[cit.

2012-12-11].

Dostupné

z:

poriadok (a další zákony). Zákon 440/2012 Z. z., je poměrně rozsáhlou novelou daňového poriadku, která má 63 bodů. Tak rozsáhlá novela pouze jeden rok platného daňového poriadku vyvolává pocit, ţe nový zákon nebyl v okamţiku přijetí dostatečně legislativně připraven. Daňový řád byl sice za dobu své více jak dvouleté účinnosti také jiţ novelizován, ale tyto změny souvisely především s přípravou na realizaci záměru zřízení jednotného inkasního místa a dále se změnou některých zákonů, jako byla např. změna zákona o archivnictví a spisové sluţbě. Některé chyby a nedostatky daňového řádu, na které upozornily daňové orgány a profesní komory ještě před účinností daňového řádu, byly odstraněny v co nejkratším časovém horizontu zákonem č. 30/2011 Sb., který nabyl účinnosti 1. 3. 2011. 5.1.1. Struktura daňového poriadku Daňový poriadok je členěn na jednotlivé části, hlavy, díly a oddíly. To je obdobné jako u daňového řádu. Obsah jednotlivých částí daňového poriadku je také obdobný, ale další členění a obsahová náplň zachovává spíše strukturu předchozího zákona a připomíná také naši předchozí právní úpravu pro správu daní, tedy zákon o správě daní, který s účinností od roku 2011 nahradil daňový řád. Co do počtu paragrafů je daňový poriadok oproti daňovému řádu stručnější, obsahuje 167 paragrafů, zatímco daňový řád jich má 266. Části daňového poriadku: o Základní a všeobecná ustanovení o Činnosti správce daně o Placení daně o Daňové řízení o Odpovědnost za porušení povinností o Zvláštní ustanovení pro konkurz a restrukturalizaci o Společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ustanovení 5.1.2. Daňové řízení a vyměření daně podle daňového poriadku Začátek daňového řízení je upraven v § 58 daňového poriadku a tato procesní úprava je obdobná jako v daňovém řádu. Daňové řízení začíná na návrh účastníka daňového

58

řízení nebo z podnětu orgánu příslušného konat ve věci podle tohoto zákona nebo zvláštních předpisů (§ 58 daňového poriadku). Ukládat povinnosti nebo přiznávat práva podle tohoto zákona nebo zvláštního předpisu je moţné jen rozhodnutím, které musí být doručené podle tohoto zákona, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 63 daňového poriadku). Procesní pravidla pro daňové přiznání, opravné přiznání a dodatečné daňové přiznání, především pro jejich podání, jsou upravena v § 15 a § 16 daňového poriadku. Skutečnost, ţe daňový poriadok nezavedl jinou terminologii pro daňová přiznání a nezná tedy pojem „daňové tvrzení“, je asi jediným rozdílem. Pravidla pro podávání všech typů daňových přiznání (řádné, opravné, dodatečné) jsou v podstatě shodná s pravidly obsaţenými v daňovém řádu, nebo s pravidly, která platila v době účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Také omezení moţnosti podat dodatečné daňové přiznání je totoţné, např. dodatečné daňové přiznání není moţné podat za zdaňovací období, za které probíhá daňová kontrola. „Zákon č. 440/2012 Z. z., kterým se mění a doplňuje daňový poriadok s účinností od 1. 1. 2013 rozšířila oprávnění daňových subjektů, a to zejména prostřednictvím sjednocení lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání v případech, kdy daňový subjekt deklaruje vrácení daně, s lhůtami, kdy je daňový subjekt povinen daň doplatit. Také je daňovému subjektu umoţněno, aby poţádal o přeúčtování daňového přeplatku na daňový nedoplatek nebo na nesplatnou zálohu na daň.“ 44 Daň je podle daňového poriadku vyměřená: a) rozhodnutím správce daně, b) podáním daňového přiznání včetně dodatečného daňového přiznání nebo c) zaplacením daně, u které není povinnost podat daňové přiznání. Správce daně v rozhodnutí vydaném ve vyměřovacím řízení vyměří daň nebo rozdíl daně oproti vyměřené dani (§ 68 daňového poriadku). Ani v tomto ustanovení nenajdeme významný rozdíl oproti české právní úpravě, principy obou právních úprav jsou v tomto ohledu obdobné. 44

Informácia k novele daňového poriadku účinnej k 1. 1. 2013. Poradca podnikateľa [online]. [cit. 201302-04]. Dostupné z: http://www.pp.sk/1543/Informacia-k-novele-danoveho-poriadku-ucinnej-k-1-12013_46771.aspx

59

5.1.3. Zánik práva vyměřit daň V daňovém řádu je lhůta pro stanovení daně upravena v § 148 a jak jiţ bylo uvedeno, její základní délka činí 3 roky. Slovenská procesní úprava stanovuje pro zánik práva vyměřit daň lhůtu delší, a to 5 let. „Nestanoví-li tento zákon nebo zvláštní předpis jinak, nelze vyměřit daň ani rozdíl daně nebo uplatnit nárok na odpočet podle zvláštních předpisů po uplynutí pěti let od konce roku, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo ve kterém byl daňový subjekt povinen zaplatit daň bez povinnosti podat daňové přiznání, nebo ve kterém daňovému subjektu vznikl nárok na odpočet podle zvláštních předpisů. Jde-li o daňový subjekt, který si uplatňuje odpočet daňové ztráty, nelze vyměřit daň ani rozdíl daně po uplynutí sedmi let od konce roku, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání, ve kterém byla tato daňová ztráta vykázána (§ 69 daňového poriadku).“ Podle tohoto ustanovení přerušuje základní lhůtu pěti let úkon směřující k vyměření daně nebo rozdílu na dani nebo k uplatnění nároku na odpočet daně podle zvláštních předpisů, za který je povaţováno doručení protokolu z daňové kontroly nebo protokolu o stanovení daně podle pomůcek. Maximální lhůta pro stanovení daně činí 10 let, coţ je úprava shodná s daňovým řádem. Oproti daňovému řádu zde není upraveno přerušení nebo stavění lhůty v určených případech. Také v tomto ustanovení není upravena moţnost vyměření daně po lhůtě pro stanovení daně, tedy prolomení maximální desetileté lhůty, např. z důvodu projevu upřímné lítosti v souvislosti s některými trestnými činy. Další rozdílnou úpravou daňového poriadku, na kterou jsem narazila v druhém dílu, upravujícím vyměřovací řízení, je ustanovení § 70. Toto ustanovení zmocňuje správce daně na ţádost daňového subjektu, kterým je fyzická osoba, povolit úlevu na dani nebo prominout daňový nedoplatek na dani kromě daňového nedoplatku na dani z přidané hodnoty a spotřebních daních, jestliţe by jeho vymáháním byla váţně ohroţena výţiva daňového dluţníka nebo osob odkázaných na jeho výţivu. Splnění této podmínky je daňový subjekt povinen prokázat. Znění tohoto ustanovení je v podstatě totoţné s ustanovením § 65 zákona o správě daní a poplatků, který také upravoval moţnost promíjení daně ze sociálních důvodů. Podle

60

daňového řádu uţ nejsou správci daně zmocněni k promíjení daňového nedoplatku. Tato specifická pravomoc přísluší pouze ministrovi financí z moci úřední a to pouze v určených případech (pokud se zjistí nesrovnalosti při uplatňování daňových zákonů nebo v reakci na mimořádné události, jako jsou zejména ţivelní pohromy).

5.2. Všeobecné srovnání daňového řádu a daňového poriadku Daňový řád je podle mého názoru procesní normou propracovanější, neţ je tomu u daňového poriadku. Sice jsem zaznamenala názor, ţe je daňový řád „divně“ řazen, ţe není přehledný a ţe z něj není patrné, kterou část řízení přesně ten či onen § upravuje, ale s tímto názorem se neztotoţňuji. Jedná se sice o normu rozsáhlou, ale kdyţ se nastuduje její členění, najde se i dobrý způsob orientace v ní. Jde jen o to, oprostit se od roky zaţitého zákona o správě daní a poplatků a zvyknout si na daňový řád. Slovenská procesní norma je podle mého soudu vytvořena takříkajíc „ve vleku“ předchozí normy. Jak jsem jiţ zmínila dříve, hodně mi připomíná zákon o správě daní a poplatků. Není tak obsáhlá, jako daňový řád, ale stanovuje některá daleko „tvrdší“ pravidla. Tvrdším pravidlem mám na mysli ustanovení § 52 daňového poriadku, které ukládá správci daně (daňovému ředitelství a celnímu ředitelství) vyhotovit seznamy daňových dluţníků, vţdy podle stavu k 31. prosinci předcházejícího roku, u kterých úhrnná suma daňových nedoplatků přesáhla u fyzické osoby 17 000 eur a u právnické osoby 170 000 eur a nezaniklo právo na jejich vymáhání. Správce daně, kterým je obec, můţe zveřejnit seznam daňových dluţníků, opět podle stavu k 31. prosinci předcházejícího roku, u kterých úhrnná výše daňového nedoplatku přesáhla 160 eur (fyzická osoba) a u právnické osoby 1 600 eur. Vyhotovují se také seznamy daňových subjektů, kterým byla povolena úleva nebo odpuštěna daň a daňových subjektů, kterým byl povolen odklad placení daně nebo povoleno uhradit daň ve splátkách. Toto je opět ohraničeno výší povolené úlevy. V seznamech se uvádí jméno a příjmení fyzické osoby, její bydliště nebo místo podnikání, pokud je odlišné od bydliště. U právnických osob se uvádí obchodní jméno nebo název a její sídlo. Dále se uvádí suma daňových nedoplatků, suma daně, u které bylo povoleno zaplacení ve splátkách nebo posečkání s úhradou a suma daně, která byla prominuta nebo odpuštěna podle §§ 70 a 157 daňového poriadku. Tyto seznamy se zveřejňují v prvním pololetí běţného roku na internetových stránkách daňového ředitelství, celního ředitelství, a pokud je správcem daně obec, tak na internetových stránkách obce. V daňovém řádu podobnou úpravu,

61

vzhledem k povinnosti správce daně zachovávat mlčenlivost podle § 52, nenalezneme. V této souvislosti se domnívám, ţe tvůrci legislativy na Slovensku jsou oproti nám mnohem progresivnější. Téměř vţdy jsou napřed (např. zavedení registračních pokladen, majetková přiznání, zavedení společné měny apod.). Vzhledem k naší společné minulosti, současné spolupráci a svým způsobem i k vzájemné soutěţivosti, by jistě bylo ku prospěchu, vyuţít jejich jiţ praxí ověřené zkušenosti z daňové i z jiných oblastí k případným legislativním změnám v Česku.

62

6. ÚVAHY DE LEGE FERENDA Daňový řád vnesl do daňového práva mnohá zpřesnění a některá zjednodušení daňového procesu. Cílem tvůrců tohoto zákona bylo nejen upřesnit daňovou terminologii, ale také vnést do procesního daňového práva vyšší právní jistotu. K přijetí daňového řádu vedla dlouhá a poměrně sloţitá cesta, coţ bezpochyby přispělo k jeho vyváţenosti. Jak jiţ bylo uvedeno dříve, zavedl daňový řád novou terminologii. Nově se objevuje pojem daňové tvrzení, v němţ je obsaţeno daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Změnil se pojem pracovník správce daně, který byl nahrazen pojmem úřední osoba. Pojem správce daně nahradil pojem orgán veřejné moci, jehoţ rozsah je v daňovém řádu stejný jako ve správním řádu. Dále byl zaveden pojem osoba zúčastněná na správě daní, který v sobě zahrnuje daňový subjekt a třetí osoby. Byla zavedena nová zásada, která ukládá správci daně moţnost uplatnění své pravomoci pouze k těm účelům, k nimţ mu byla zákonem svěřena a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Dále byly nově upraveny zásady vstřícnosti, povinnost vyvarovat se nezdvořilostí při správě daní, neprotahovat řízení, zásada hospodárnosti atd. Tyto zásady v zákoně o správě daní vesměs nebyly upraveny. Za další zmínku také stojí nová jednoznačná úprava moţnosti pro opakování daňové kontroly, která byla v zákoně o správě daní a poplatků velmi nejednoznačná a mnohdy se tento problém stal předmětem soudního řízení. Nově je v daňovém řádu také upraveno například vedení spisu a nahlíţení do něj, coţ v předchozím předpisu chybělo. Z výčtu uvedených změn a zavedených nových úprav je patrné, ţe tvůrci zákona měli snahu vytvořit zákon systematický, logický a přesný, který posílí právní jistotu jeho příjemců. Osobně jsem přesvědčena, ţe v současné době není moţné vytvořit dokonalou normu, která by stoprocentně obstála v praxi a po dobu několika let nepotřebovala ţádnou úpravu. Daňový řád je toho také příkladem, neboť jiţ zanedlouho po jeho účinnosti byl novelizován. I kdyţ se jednalo jen o odstranění drobných nedostatků, je zřejmé, ţe i při nejvyšším úsilí a snaze o dokonalost, se vţdy najde něco, co je moţné nebo potřebné zlepšit. Podle mého názoru bych v budoucnosti v daňovém řádu uvítala ustanovení týkající se razantního postupu vůči osobám zúčastněným na správě daní, které se záměrně vyhýbají plnění svých povinností, ať uţ je to v rovině platební nebo v rovině plnění povinností nepeněţité povahy. V obecné části o správě daní daňový řád, stejně

63

jako zákon o správě daní a poplatků, striktně nařizuje úředním osobám povinnost mlčenlivosti. Mlčenlivostí jsou vázány nejen úřední osoby, ale i třetí osoby. Smysl mlčenlivosti je v dostatečné ochraně informací získaných při správě daní. Neveřejnost a mlčenlivost patří mezi základní zásady správy daní. K průlomu do zásady mlčenlivosti dochází pouze v případech uvedených v § 53 daňového řádu. Jsem toho názoru, ţe moţnosti, kdy správce daně můţe sdělit informace získané při správě daní, jsou velmi omezené a nedostatečné. Přísná mlčenlivost chrání i nepoctivé osoby a řekla bych, ţe jim mnohdy takříkajíc „hraje do karet“. V zájmu ochrany těch poctivých, kteří si své povinnosti plní řádně a včas, bych do budoucna rozšířila okruh případů, kdy by bylo moţné tyto informace sdělovat širšímu okruhu orgánů veřejné správy. Mám tím na mysli např. ţivnostenské úřady, inspektoráty práce atd. Obdobně jako je tomu na Slovensku, zavedla bych zveřejňování daňových dluţníků, u kterých je opakovaně evidován daňový nedoplatek nebo u kterých je evidován nedoplatek v takové výši, ţe lze předpokládat, ţe jej daňový dluţník nebude schopen ve lhůtě pro placení daně uhradit. V tomto ohledu nepovaţuji slovenskou právní úpravu za diskriminační. Banky si také vedou databázi nespolehlivých klientů, která slouţí k ochraně bankovních institucí před rizikovými transakcemi. Stejně tak by se měl chránit i stát. V neposlední řadě bych více prolomila povinnost úředních osob zachovávat mlčenlivost a rozšířila bych okruh moţností sdělovat údaje potřebné pro výkon pravomocí, a to při vyšetřování jakýchkoliv trestných činů, které nějakým způsobem souvisejí s podnikatelskou činností vyšetřovaného nebo trestně stíhaného subjektu. Tyto popsané úvahy se vesměs týkaly obecné části o správě daní daňového řádu. Ve třetí části daňového řádu, která je nazvána Zvláštní část o správě daní, Hlavě IV Nalézací řízení, kterému jsem se ve své práci věnovala především, bych doplnila do § 141 odstavce 6 nepřípustnost podání dodatečného daňového tvrzení nebo vyúčtování také pro případ, je-li výzvou správce daně zahájen postup k odstranění pochybností podle § 89 a § 90 daňového řádu, tzn. úpravu obdobnou, jako je tomu při daňové kontrole. Také bych zváţila prodlouţení základní lhůty podle § 148 odstavec 1 daňového řádu na 5 let, tak jako je tomu na Slovensku. Domnívám se, ţe prodlouţení této lhůty by jednak přispělo k vyšší zodpovědnosti daňových subjektů v průběhu nalézacího řízení (např. niţší četnost zatajení části příjmů, sníţení počtu případů nepodání daňového tvrzení, neboť 3 roky se vyplatí riskovat, ale 5 let uţ je přece jen dlouhá doba) a především správcům daně by delší lhůta pro vyměření nebo doměření daně pomohla při odhalování těchto úniků.

64

Jako poslední úpravu daňového řádu bych navrhla zrušení tzv. „pětidenní doby hájení“ při nedodrţení lhůt pro podání daňového tvrzení, které jsou stanoveny v §§ 136, 137 a § 141 daňového řádu. Daňovému subjektu, který měl povinnost podat daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a nepodal toto přiznání vůbec nebo je podal pozdě, vzniká povinnost uhradit pokutu za opoţděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Stejná povinnost vzniká plátci daně, pokud nepodal hlášení, vyúčtování, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo pokud tak učiní po stanovené lhůtě. Povinnost uhradit pokutu podle tohoto ustanovení však vzniká aţ v tom případě, pokud je toto zpoţdění delší neţ 5 pracovních dnů. V praxi se tímto zněním ustanovení § 250 daňového řádu v podstatě vytvořila dvojí lhůta pro podání daňového tvrzení. Pro názornost uvedu příklad. Lhůta pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2012 uplynula 2. 4. 2013, avšak veřejnosti je v médiích prezentováno, ţe sice lhůta byla do 2. 4. 2013, ale správce daně nesankcionuje pozdější podání ještě pět pracovních dnů, takţe je vlastně čas podání učinit do 9. 4. 2013. V uvedeném příkladu se jedná o tříměsíční lhůtu, kterou povaţuji za natolik postačující pro splnění zákonem stanovené povinnosti, ţe nevidím důvod pro akceptaci dalších pěti dnů navíc. Daňový řád připouští v odůvodněných případech moţnost prodlouţení lhůty pro podání daňového přiznání, coţ je další důvod, proč bych pozdní podání netolerovala vůbec. Chceme-li dosáhnout přesnosti a dochvilnosti při plnění jakýchkoliv povinností, tak popsané ustanovení působí přesně naopak. Proto bych změnila znění tohoto ustanovení a za pozdní podání daňového tvrzení bych povaţovala kaţdé podání učiněné po zákonem stanovené lhůtě pro tento úkon a toto neplnění povinností nepeněţité povahy bych také přiměřeně sankcionovala. Po dvou letech účinnosti daňového řádu je zřejmě předčasné hodnotit, jak dalece byly snahy a cíle tvůrců daňového řádu naplněny. Zatím není moţné ani posoudit, zda byl napsán dostatečně kvalitně, zda je právní jistota adresátů norem na základě tohoto zákona opravdu dobrá nebo zda obstojí v soudní praxi. Myslím, ţe na tato hodnocení je ještě brzy.

65

ZÁVĚR Daňový řád, který od 1. 1. 2011 nahradil po 18 letech zákon o správě daní a poplatků nevnesl do daňového řízení ţádné převratné změny. Zákon o správě daní a poplatků, účinný od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2010, odpovídal době jeho vzniku a tehdejším společenským poměrům. V době jeho platnosti byl často novelizován, neboť jako kaţdý právní předpis, v sobě musel odráţet společenský vývoj. Je přirozené, ţe zákony jsou později dotvářeny soudním rozhodováním, neboť při jejich přijetí nelze předvídat četnost a různorodost ţivotních situací, které mohou v budoucnu nastat. Zákon o správě daní a poplatků byl však jiţ tolikrát novelizován, ţe se stal méně přehledným a rovněţ obsahoval některá nejednoznačná ustanovení, čímţ docházelo k rozdílným právním výkladům. Přirozeným vývojem se stal normou nevyhovující, a proto vyvstala potřeba vytvořit zákon zcela nový, který bude odráţet poznatky soudních rozhodnutí v oblasti daňového

práva

a

který

bude

více

vyhovovat

ekonomickému

vývoji

společnosti, a samozřejmě také politickým záměrům. V průběhu několikaletého legislativního procesu se tvůrci nového zákona zaměřili na odstranění nejasností, přičemţ vyuţili početné soudní judikatury, která jiţ dlouho dotvářela předchozí právní úpravu. Při tvorbě nového zákona bylo pochopitelně vycházeno z předchozí právní úpravy. Základní principy a cíle správy daní a to co bylo dobré, bylo do nového zákona, nazvaného daňový řád, převzato. Ve své práci jsem se zaměřila na vymezení procesních pravidel ústřední části správy daní, a to nalézacím řízením, v rámci něhoţ se nalezne, tzn., stanoví, vyměří nebo doměří daň. Protoţe mám poměrně často dojem, ţe daňová problematika je ze strany veřejnosti většinou opomíjena a postavena pouze do roviny případné „nepříjemné povinnosti opakující se jedenkrát do roka“, rozhodla jsem se přiblíţit základní procesní pravidla nejdůleţitějšího typu daňového řízení, za které povaţuji řízení nalézací. Vzhledem ke skutečnosti, ţe není moţné vytrhnout jednu část daňového řízení z celkového kontextu správy daní, povaţovala jsem za vhodné čtenáře nejprve seznámit s vývojem a prameny daňového práva a dále s problematikou daňového systému v České republice. Za neméně důleţité jsem povaţovala seznámení se základními zásadami správy daní a s některými pojmy, nezbytnými pro orientaci v daňovém prostředí.

66

Nejpodrobněji jsem se ve své práci věnovala nalézacímu řízení, které je stěţejní částí správy daní, neboť právě v něm se nalezne, stanoví a vyměří daň. Tato část práce je rozčleněna do tří podkapitol, věnovaných dílčímu řízení vyměřovacímu, dílčímu řízení doměřovacímu a společným ustanovením pro nalézací řízení. Přestoţe se jedná o nejčastější typ řízení, většina daňových subjektů se v něm orientuje velmi sporadicky, mnohdy vůbec. Proto jsem se procesními pravidly tohoto typu řízení zabývala natolik podrobně, aby byla nejen přesně vymezena pravidla nalézacího řízení, ale také z nich vyplývající práva a povinnosti, jak osob zúčastněných na správě daní, tak úředních osob. Analýzou uvedených procesních pravidel jsem došla k názoru, ţe současná právní úprava je natolik přesná, ţe by při aplikaci v daňovém řízení nemělo docházet k názorovým nejasnostem a různým právním výkladům jednotlivých ustanovení. V další části práce jsem ve stručnosti porovnávala platné právní úpravy pro správu daní u nás a na Slovensku. Vzhledem ke společné minulosti a současné vzájemné spolupráci, jsem povaţovala krátký exkurs do daňové problematiky Slovenska za zajímavý. Zajímalo mě, jak se s novou právní úpravou pro správu daní vypořádali slovenští zákonodárci, protoţe také na Slovensku došlo po dvaceti letech k zavedení úplně nové úpravy v oblasti daňového práva. Přestoţe mi slovenský daňový poriadok svojí strukturou připomíná naši předchozí právní normu, tedy zákon o správě daní a poplatků, řekla bych, ţe upravuje některá razantnější pravidla při správě daní neţ český daňový řád. Jsem toho názoru, ţe Slováci jsou i v jiných oblastech vţdy o něco napřed a v praxi testují i některá velmi nepopulární opatření. Naši zákonodárci pak mají při tvorbě legislativních změn výhodu dobrého nebo špatného příkladu. V závěru práce jsem se zabývala otázkou, co bych v daňovém řádu navrhovala změnit nebo do něj zapracovat, pokud by tato moţnost nastala. Osobně jsem toho názoru, ţe daňový řád je normou propracovanou a určitě lepší, neţ byla ta předchozí. Ale jak jsem jiţ uvedla, vţdy je co zlepšovat. Teprve s přibývajícími praktickými otázkami mohou vyvstat nevyjasněné odpovědi a pak jen čas ukáţe, jak daňový řád obstojí v soudní praxi a zda bude opět potřeba při správě daní vyuţívat bohatou soudní judikaturu, jako tomu bylo u zákona o správě daní a poplatků.

67

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Knižní zdroje: BAKEŠ, Milan. Finanční právo. 5., upr. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2009, xxviii, 548 s. Beckovy právnické učebnice. ISBN 978-80-7400-801-6. BAXA, J., O. DRÁB, L. KAINOVÁ, P. LAVICKÝ, A. SCHILLEROVÁ, K. ŠIMEK a M. ŢIŠKOVÁ. Daňový řád: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, xvii, 763, xvii s. Komentáře Wolters Kluwer. ISBN 978-807-3575-649. JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, Petr MRKÝVKA a Ivan TOMAŢIČ. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, 525 p. ISBN 80-738-0155-8. KOBÍK, Jaroslav. Daňový řád: s komentářem. 1. vyd. Olomouc: Anag, 2010, 959 s. Daně. ISBN 978-80-7263-616-7. KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady : zapracování změn účinných od 1.1.2013]. 2., rozš. a aktualiz. vyd. Ostrava: Sagit, 2013, 927 s. ISBN 978-80-7208-947-5. KRATOCHVÍL, Jaroslav a Aleš ŠUSTR. Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde, 2011, 375 p. ISBN 978-807-2018-314. Odborné časopisy: FUČÍKOVÁ, Jitka. Daně a právo v praxi: Procesní pravidla pro podávání dodatečných přiznání a jejich aplikace na dani z příjmů fyzických osob. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, XVII, č. 5. ISSN 1211-7293. JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část IX. Nalézecí řízení (díl 1. vyměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 3. ISSN 1801-2779. JAREŠOVÁ, Jana. Daňový řád - část X. Nalézací řízení (díl 2. doměřovací řízení). Daňový expert: odborný daňový časopis. roč. 2012, č. 4. ISSN 1801-2779. KOBÍK, Jaroslav. Zahájení daňové kontroly. Daňový expert: odborný daňový časopis. 2011, č. 6, 2 - 5. ISSN 1801-2779. KRATOCHVÍL, Jaroslav. Daňový řád: Vyměření a doměření daně. Daně a právo v praxi: Procesní pravidla pro podávání dodatečných přiznání a jejich aplikace na dani z příjmů fyzických osob. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012, XVII, č. 5, 17 - 24. ISSN 1211-7293. Legislativa: Zákon č. 76/1927 Sb., o přímých daních Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

68

Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí Zákon č. 511/1992 Zb., o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád Zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov Zákon č. 30/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, a další související zákony Zákon č. 458/2011 Sb., o změně zákonů související se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů Zákon č. 167/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluţbě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o změně některých dalších zákonů (zákon o elektronickém podpisu), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony Zákon č. 397/2012 Sb., o pojistném na důchodové spoření Zákon č. 399/2012 Sb., o změně zákonů v souvislosti s přijetím zákona o pojistném na důchodové spoření Zákon č. 440/2012 Z. z., kterým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a dolpnení niektorých zákonov v zneníneskorších predpisov a kterým se menia a dopĺňajú niektoré zákony Elektronické zdroje: Daňový poriadok. Poradca podnikateľa [online]. [cit. 2012-12-11]. Dostupné z: http://www.pp.sk/8105/Danovy-poriadok_45688.aspx Informácia k novele daňového poriadku účinnej k 1. 1. 2013. Poradca podnikateľa [online]. [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://www.pp.sk/1543/Informaciak-novele-danoveho-poriadku-ucinnej-k-1-1-2013_46771.aspx

69

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK DPH

Daň z přidané hodnoty

DŘ

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

EPO

Elektronické podání pro finanční správu

SŘS

Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní

ÚS

Ústavní soud

ZDPH Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ZSDP Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků

70

SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A GRAFŮ Seznam obrázků OBRÁZEK Č. 1: INTERNETOVÉ STRÁNKY FINANČNÍ SPRÁVY ČR ........................... 23 OBRÁZEK Č. 2: DAŇOVÝ PORTÁL ...................................................................................24

Seznam grafů GRAF Č. 1: STRUKTURA CELKOVÝCH PŘÍJMŮ ZA 3. ČTVRTLETÍ 2012……………..42

71

SEZNAM PŘÍLOH PŘÍLOHA 1 – POKYN D - 349 PŘÍLOHA 2 – PLATEBNÍ VÝMĚR NA DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY (TZV. KONKLUDENTNÍ) PŘÍLOHA 3 – PLATEBNÍ VÝMĚR PŘÍLOHA 4 – DODATEČNÝ PLATEBNÍ VÝMĚR PŘÍLOHA 5 – VÝZVA K PODÁNÍ DAŇOVÉHO PŘIZNÁNÍ

72

PŘÍLOHY Příloha č. 1 List č. 1 Pokyn D-349

Příloha č. 2 List č. 1 Platební výměr na daň z přidané hodnoty (tzv. konkludentní)

Příloha č. 3 List č. 1 Platební výměr

Příloha č. 3 List č. 2

Příloha č. 4 List č. 1 Dodatečný platební výměr

Příloha č. 4 List č. 2

Příloha č. 5 List č. 1 Výzva k podání daňového přiznání

ZDE BUDE VLOŽENO ZADÁNÍ BC./DP PRÁCE

Procesní pravidla nalézacího řízení při správě daní

Recommend Documents