______________________________________________________________________ Nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása előadás Kapcsolódó anyag
Tartalomjegyzék: – Termékátadás tulajdonjog-fenntartással – Összetett ügyletek ÁFA-ban – Külföldi vevő a magyar boltban – A termék más tagállamba történő kiszállításának igazolása – Számla, egyszerűsített számla kötelező adattartalma 2011. – A számla és a nyugta adóigazgatási azonosítása 2011. – Angol nyelvű utalások számlán – Áfa-bevallás gyakorisága 2011. adóév – Szolgáltatások teljesítési helye az ÁFA törvényben 2010. adóév – Bizonylat kiállítási kötelezettség az ÁFA-ban 2011.
2011. június 27.
Összeállította: Vadász Iván
Levelezési cím: 1364 Budapest Pf. 151. Tel: 061 216-5771 Fax: 061 210-5319 Honlap: www.adko.hu
Vadász Iván Termékátadás tulajdonjog-fenntartással A Ptk 368. §-ában szabályozott tulajdonjog fenntartás alkalmazásával az eladók csökkenthetik a kereskedelmi forgalom kockázatát és elkerülhetik a kiegyenlítetlen követelésekhez kapcsolódó adókötelezettséget. A Ptk rendelkezései A polgári jog alapján terméknek az átadása nem vezet a termék tulajdonjogának vevő általi megszerzéséhez akkor, ha az eladó a tulajdonjogát fenntartja. A Ptk. 368. § (1) bekezdése szerint az eladó a tulajdonjogot csak - a szerződés megkötésekor, - írásban, - és legfeljebb a vételár teljes kiegyenlítéséig tarthatja fenn. Érvénytelen tehát a tulajdonjog fenntartása, ha az erre irányuló jognyilatkozatot a szerződéskötést követően tették, vagy nem foglalták írásba, vagy a vételárat azonnal kifizették. Az írásba foglalás akkor is érvényességi kellék, ha egyébként az adásvételi szerződést nem kellene írásba foglalni. Ebből következően érvénytelen, ha a tulajdonjog fenntartást csak a számlán tüntetik fel, de az azt megelőzően létrejött adásvételi szerződésben ez a kikötés még nem szerepel. Ha érvényes tulajdonjog-fenntartás történt, a vevő csak akkor lesz a megvásárolt dolog tulajdonosává, ha a teljes vételárat megfizette. Ez tehát a tulajdonjog átszállásának feltétele, nem pedig az adásvételi szerződés érvényességéé. A tulajdonjog fenntartása nem akadályozza azt, hogy az eladó a vételár behajtása érdekében megfelelő lépéseket tegyen. Ha pedig az eladó pert indít a vételár megfizetése iránt, és végrehajtást kér, ez nem tekinthető a fenntartott tulajdonjogról való lemondásnak. A tulajdonjog fenntartásához mindenekelőtt az a joghatás fűződik, hogy a vevő a tulajdonjogot nem szerzi meg. Ehhez további joghatás is járul. A vevő rendelkezési joga korlátozást szenved, mert a tulajdonjog-fenntartás az eladó javára elidegenítési és terhelési tilalmat keletkeztet. Ez azonban nem érinti harmadik személy jóhiszeműen és ellenérték fejében szerzett jogát. Jóhiszeműnek azt a harmadik személyt kell tekinteni, aki a szerzéskor nem tudta és a körülményekből nem is kellett tudnia, hogy a dolog elidegenítési tilalom alatt áll. Tilalom alatt álló ingatlanra kötött szerződés esetén kizárja a harmadik személy jóhiszeműségét, ha a szerzéskor az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonjog fenntartásával történt eladása már be volt jegyezve. A kárveszélyviselés terhe már a dolog átadásával a vevőre száll át annak ellenére, hogy a vevő még nem tulajdonos. Termékértékesítés fogalma az ÁFA-ban Az Áfa törvény 9. § (1) bekezdésében megfogalmazott főszabály szerint a termékértékesítés akkor következik be, ha az átvevő tulajdonosként jogosult rendelkezni a termékkel. Az Áfa törvény nem határozza meg a rendelkezési jog tartalmát, ezért a Ptk. X. fejezetének „A rendelkezési jog” alcím alatt olvasható szabályai az irányadók, miszerint a tulajdonost megilleti az a jog, hogy - a dolog birtokát, használatát vagy hasznai szedésének jogát másnak átengedje,
- a dolgot biztosítékul adja vagy más módon megterhelje, - továbbá hogy a tulajdonjogát másra átruházza vagy azzal felhagyjon [Ptk. 112. § (1) bek.] Amennyiben az átadás következtében a termék átvevője nem rendelkezik tulajdonosként a termék felett, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése sem következett be. A tulajdonjog-fenntartással együtt járó elidegenítési és terhelési tilalom következtében a tulajdonosként való rendelkezési jog nem érvényesül, tehát a teljesítés nem történt meg, így az eladó terhére áfa fizetési kötelezettség nem keletkezik. Ebből következik, hogy a termék átadásakor számlát sem kell kiállítani, hiszen a tulajdonjogfenntartás miatt a vételár teljes kiegyenlítéséig nem következik be a teljesítés, ezért a 163. §ban megjelölt számla kibocsátási határidő sem járt le. Kivételt képeznek azok a termékértékesítések, ahol az áfa fizetési kötelezettség nem a főszabály (Áfa tv 9. § és 55. §) szerint következik be, nevezetesen: - részletvétel és lízing esetében már a dolog birtokba adásával, - folyamatos termékértékesítésnél a részfizetés esedékessé válásával, - előleg fizetésekor, - fordított adózásnál, stb., Ezekben az esetekben bekövetkezik az áfa fizetési kötelezettség, még akkor is, ha az átvevő tulajdonosként nem jogosult rendelkezni a termék felett. Az árbevétel elszámolása a számvitelben A termék tulajdonjog-fenntartással történő átadása sem az eladónál, sem a vevőnél nincs befolyással a mérleg szerinti eredményre, illetve a vagyon összegére. Ezért ezeket a gazdasági eseményeket a 0. számlaosztályban kell szerepeltetni [Szvt 160. § (5) bek.]. A kettős könyvvitel elveinek megfelelően a 0. számlaosztály számláit mindig ellenszámlával szemben kell megnyitni és folyamatosan így kell vezetni. A számlákra növekedést T oldalra a csökkenést pedig a K oldalra kell könyvelni. A számláknak és ellenszámláknak összevont egyenlege nem lehet, mert ugyanazok a tételek szerepelnek két különböző helyen. A 0. számlaosztálybeli nyilvántartási kötelezettség akkor szűnik meg, ha az itt szerepeltetett anyagi értékek már nem tartoznak a vállalkozás tulajdonába, kezelésébe vagy birtokába. Tehát a tulajdonjog-fenntartással történő termékátadások könyvelése azonos pl. a megmunkálásra (bérmunkára) átvett (átadott), le nem számlázott anyag értékének könyvelésével. Ha az átadott termék az év végi záráskor még az eladó tulajdonában van, abban az esetben ezeket az eszközöket az eladó leltárában kell feltüntetni. Amennyiben a vevő a vételárat kiegyenlítette, abban az esetben a szerződő felek az eladó által kibocsátott számla alapján könyvelik le a termékértékesítést, illetve a termékbeszerzést. A Szvt. 72. § (1) bek. rendelkezése szerint csak a szerződés szerinti teljesítés időszakában, az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét kell az értékesítés nettó árbevételeként kimutatni. A tulajdonjog-fenntartási záradékot tartalmazó adásvételi szerződés megkötése és a termék átadása az eladónál még nem keletkeztet árbevételt. Az eladó csak az értékesítésről szóló számla kibocsátását követően köteles a vételárat árbevételként elszámolni, mert az Szvt. 72. § (2) bek. rendelkezése kimondja, hogy a vevőnek a szerződésben meghatározott feltételek
szerinti teljesítéskor elküldött (esetleg később helyesbített), a vevő által elismert számlákkal egyező ellenérték minősül az értékesítés árbevételének (kivéve a készpénzben már kiegyenlített számlák ellenértékét). Vevőkkel szembeni követelésként csak olyan követelés mutatható ki, amelynek alapjául szolgáló teljesítés megtörtént, azt a másik fél (vevő) elfogadta, elismerte [Szvt 29. § (1). bek.]. A vevőkkel szembeni követelések kimutatásának alapbizonylata a vevő által elismert, a teljesítésről kibocsátott eladói számla. Ha a szerződés szerinti teljesítés, vagyis a tulajdonjog vevő részére történő átadása még nem történt meg, a pénzügyileg esetleg már lebonyolított fizetéseket előlegnek (esedékesség előtti fizetésnek) kell tekinteni. A szerződés A tulajdonjog-fenntartással történő termékértékesítésre vonatkozó adásvételi szerződésnek tartalmaznia kell az alábbiakat: az Áfa törvény 169. § szerinti, a számla tartalmával megegyező adatokat, azzal az eltéréssel, hogy a teljesítés időpontjaként a vételár megfizetési határidejét jelöli meg, a vételár megfizetése megadott határidőre, egy összegben történik (ugyanis a részletfizetés kikötése esetén a tulajdonjog-fenntartással együtt járó adóhalasztás megszűnik, mert az adófizetési kötelezettség a részlet esedékességének időpontjában keletkezik), a Ptk. 368. § (1) bek. szerinti tulajdonjog-fenntartási záradékot, azt a kikötést, hogy az eladó a vételár kiegyenlítését követően haladéktalanul köteles a termékértékesítés teljesítéséről szóló számlát kibocsátani a vevő részére. A tulajdonjog-fenntartási záradékot célszerű a szállítólevélen, munkalapon, átadás-átvételi jegyzőkönyvben megismételni. A termék átadás-átvételét lehet nyugtázni az adásvételi szerződésben, vagy egy önálló bizonylattal (pl. szállítólevél). Amennyiben a vevő (megrendelő) az adásvételi szerződésben előírt időpontban nem fizeti meg a vételárat, vagyis a szerződést megszegi, akkor az eladó három lehetőség közül választhat: eláll a szerződéstől és ezzel egyidejűleg a termék visszaadását, valamint kártérítést követel a vevőtől, a szerződés módosítására tesz ajánlatot a vevő felé, vagy türelmesen várakozik. A szerződés módosítása irányulhat a fizetési határidő meghosszabbítására, a tulajdonjogfenntartási záradék törlésére, stb. Ha a szerződésmódosítás következtében a tulajdonjogfenntartási záradékot a felek törlik a szerződésből, abban az esetben a termékértékesítés teljesítése megtörténik, tehát az eladó köteles a számlát kibocsátani. Ha az eladó türelme „végtelen”, tehát ésszerűtlenül hosszú ideig fennálló tulajdonjogfenntartás alatt sem teszi meg a szükséges intézkedéseket követelése behajtására, illetve a dolog vissza szerzésére, abban az esetben az adórevizorok a gazdasági eseményt a tartalmát tekintve ellenérték nélküli átadásnak, vagy elengedett követelésnek minősíthetik. A számlázás Tulajdonjog fenntartása esetén a teljesítés nem a termék átadásakor, hanem akkor következik, ha a vevő a vételárat teljes egészében kiegyenlítette. Tehát az eladói számla kibocsátására
csak a vételár teljes kiegyenlítését követően kerül sor. A vételár kiegyenlítése történhet a vételár megfizetésével (átutalásával), vagy a Ptk. 296. §-a szerinti beszámítással. A fizetési határidőt megelőző résztörlesztések az Áfa tv 59. § alapján előlegnek minősülnek. átvételekor az eladónál áfa fizetési kötelezettség keletkezik még tulajdonjog fenntartása esetén is. Számviteli szempontból, azonban az előleg átvétele nem tekinthető értékesítésnek, hanem a kötelezettség növekszik, hiszen az előleg a tényleges teljesítés elmaradása esetén visszajár. A végszámla kibocsátására csak akkor kerül sor, ha a vevő a vételárat maradéktalanul megfizette. Ha az eladó kiállította a számlát a vételár megfizetése előtt, akkor egy későbbi adóellenőrzésnél számítani kell arra, hogy a revizorok a tulajdonjog-fenntartás ellenére is megállapítják az áfa fizetési kötelezettséget, mert kibocsátásra került egy olyan bizonylat, amely adóösszeget és/vagy adómértéket, illetve százalékértéket tartalmaz [Áfa tv 55. § (2) bek. és 147. §]. Előnyök és hátrányok A tulajdonjog-fenntartással történő termékátadás az eladó számára több előnyt is magában rejt, nevezetesen: - a termék átadása nem keletkeztet áfa, társasági adó és iparűzési adó fizetési kötelezettséget, - az eladó tulajdonjoga fennmarad, tehát a vevő esetleges csődje esetén a termék a felszámolás körébe tartozó vagyonnak nem része (Bírósági Határozatok 2003. 293), tehát a tulajdonjog igazolása után a felszámoló köteles soron kívül kiadni a terméket az eladó részére, - a bírósági végrehajtó vagy az adóvégrehajtó a vevő birtokában lévő eszközt még jogerős határozat alapján sem foglalhatja le., Külön kell szólni arról, hogy tulajdonjog-fenntartással az átadott termék a vevő tartozásának fedezetéül szolgál az eladó számára, ugyanis Ptk. 368. § (2) bek. rendelkezése alapján a vevő a tulajdonjog-fenntartás hatályossága idején a dolgot (a terméket) – nem idegenítheti el, és – nem terhelheti meg. Ha ezt mégis megteszi, akkor elköveti a tartozás fedezetének elvonása bűncselekményét (Btk. 297. §). A Ptk. 203. §-a tartalmazza a fedezet elvonó jogügyletre vonatkozó polgári jogi szankciókat, melyek szerint az a szerződés, amellyel harmadik személy igényének kielégítési alapját részben vagy egészben elvonták, e harmadik személy irányában hatálytalan, ha a másik fél rosszhiszemű volt, vagy reá nézve a szerződésből ingyenes előny származott. Az előnyök felsorolása jól szemlélteti, hogy a tulajdonjog fenntartás intézménye az eladó közteher fizetési kötelezettségének halasztását szolgálja, valamint a követelés biztosításának egyik fontos eszköze. Az előnyök mellett egyértelmű hátrányt jelent, hogy a vevők általában csak számla alapján hajlandók fizetni és figyelmen kívül hagyják a Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatát, amely értelmében, ha a felek az ellenérték fizetési határidejében megállapodtak, a vevő a számla vagy azzal egyenértékű okirat bevárása nélkül is köteles az ellenérték átutalására (GK 66. számú állásfoglalás; Bírósági Határozatok 1987. 20.). A vételárat késedelmesen vagy egyáltalán nem fizető vevők számára a tulajdonjogfenntartással történő termékátadás egyértelműen hátrányos, mivel az adósság halmozásban
rejlő összes előnytől (áfa levonás, költségelszámolás, a továbbértékesítés bevételének gátlástalan eltulajdonítása stb.) teljes mértékben elesnek.
Hivatalos ellenérvek Az áfa kötelezettségre vonatkozó fejtegetéseinkkel szemben leggyakrabban a PM szerzői kollektívájának álláspontjára történik hivatkozás, miszerint: „…közömbös a termékértékesítés megítélése szempontjából az, hogy a vevő tényleges tulajdont szerez-e. A törvény előírása alapján a termékértékesítés során elég, ha valaki úgy szerzi meg a terméket, hogy harmadik személlyel szemben tulajdonosként viselkedhet. Így pl. ha egy termelő tulajdonjog fenntartásával adja át a termékét a forgalmazónak (pl. addig az időpontig, amíg a kereskedő a vételárat ki nem egyenlíti), mivel a forgalmazó már tulajdonosként viselkedik a vásárlóval szemben, a termékértékesítés a termelő és a forgalmazó között már a termék átadásával létrejött.” (Az új adójog magyarázata 1998 hvgorac 150-151.oldal) A PM-szerzők által leírt példában két termékértékesítésről van szó. Az első értékesítés a termelő (eladó) és a forgalmazó (kereskedő) között, a második értékesítés a forgalmazó (kereskedő) és a harmadik személy (vásárló) között bonyolódik. A forgalmazó (kereskedő) nem viselkedhetne tulajdonosként, mert a tulajdonjog-fenntartás hatálya alatt a dolgot (a terméket) - nem idegenítheti el, - nem terhelheti meg, tehát nem gyakorolhatja a tulajdonost megillető rendelkezési jogot. Az egy más kérdés, hogy a jóhiszemű, ellenértéket fizető, harmadik személy (a végső vevő) megszerzi a tulajdonost megillető rendelkezési jogot (Ptk. 118. §). Tehát a forgalmazó és a harmadik személy (vásárló) között létrejöhet az adóköteles termékértékesítés a tulajdonjog fenntartás hatálya alatt is, de a termelő (eladó) csak a vételár teljes kiegyenlítésekor adózik, mert az általa végzett termékátadás az átvevőt (forgalmazót) nem jogosította fel a tulajdonosként való rendelkezésre. Az 1997/105. számú APEH iránymutatás „Az eladó tulajdonjogának fenntartásával beszerzett termék áfa-jának levonása” címet viseli. Az iránymutatás végkövetkeztetése szerint: „…a tulajdonjog fenntartása, illetve a vételárnak a szerződésben megjelölt későbbi időben történő megfizetése a szerződések adásvételi és az Áfa-törvény szerinti termékértékesítés jellegét nem változtatja meg.” Az iránymutatás még utalás szintjén sem foglalkozik a tulajdonjog fenntartás ideje alatt érvényesülő elidegenítési és terhelési tilalommal, ezért nem is foglalkozik azzal kérdéssel, hogy a tilalmak ellenére milyen módon érvényesül a termék átvevőjének tulajdonosként való rendelkezési joga. Az iránymutatás leszögezi: ha az eladó az eladott dolog tulajdonjogát a szerződés megkötésekor a vételár teljes kiegyenlítéséig fenntartja, és a kárveszélyt is a vevő viseli, akkor ez az ügylet az Áfa-törvény alapján termékértékesítésnek minősül. Az iránymutatás megfeledkezik arról, hogy tulajdonjog fenntartás esetén is érvényesül a Ptk. 99. §-ának rendelkezése, miszerint a kárveszélyt általában a tulajdonos viseli. Egy másik ellenérv szerint a tulajdonjog fenntartás fennállása alatt is alkalmazni kell a számviteli törvény 72. § (3) bek rendelkezését, amely kimondja: „Az értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a pénzügyi lízing keretében a lízingbevevőnek átadott termék, továbbá a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel történő eladáskor az eladott termék számlázott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét,
eladási árát, a termék átadásakor, függetlenül a részletek megfizetésétől, a tulajdonjog megszerzésétől, illetve annak időpontjától.” Ez a törvényhely az általunk felvázolt esetre nem érvényes, mert a tulajdonjog fenntartás nem azonos a pénzügyi lízinggel, a részletfizetéssel és a halasztott fizetéssel, nem is beszélve arról, hogy a számviteli törvény 72. § (3) bek. rendelkezését csak akkor lehet alkalmazni, ha a termékről kiállították a számlát, de erre legkorábban a teljesítést követően, vagyis a tulajdonjog-fenntartás megszűnésekor kerülhet sor. A törvényes határidőt megelőzően kiállított számla nem szabályszerű bizonylat. Márpedig a számviteli (könyvviteli) nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. [Szvt 165. § (2) bek.] A hivatalos álláspont több mint 15 éve változatlan. A Nemzetgazdasági Minisztérium 2010. július 15. kelt egyedi tájékoztatása kimondja: „A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 72. §-a (3) bekezdésének előírása szerint az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni a részletfizetéssel, halasztott fizetéssel történő termék eladásakor az eladott termék számlázott – általános forgalmi adót nem tartalmazó – ellenértékét, függetlenül a tulajdonjog megszerzésétől, illetve annak időpontjától. A számviteli törvény hivatkozott előírása alapján a társaság által tulajdonjog fenntartással értékesített árukat – azok birtokba adásakor – számlázni kell, értékesítésként el kell számolni. Az árut a birtokba adáskor a vevőnek készletre kell vennie.” (Számviteli Főosztály 7099/3/2010.) Az Európai Unió Bíróságának döntése a gazdasági tulajdonlásról A szakmai vitákban felmerül a gazdasági tulajdonlás kérdése, amely – egyes vélemények szerint – a tulajdonjog-fenntartás kikötése ellenére is átruházásra kerül. A gazdasági tulajdonlás átruházása (transfer of economic ownership), egy fogalom, melyet a holland adójog hozott létre. Ez a fogalom – az adózás szempontjából – elválasztja egymástól a polgári jogi tulajdont és a gazdasági rendelkezési jogot, például - vagyonkezelői ügylet, - bizományosi szerződés, - pénzügyi lízing, - valamint olyan ingatlanértékesítések esetén, amelyeknél a tulajdonjog átszállása még nem került bejegyzésre az ingatlan-nyilvántartásba. Ezt a kifejezést az Európai Unió Bíróságának az ún. SAFE-ügyben hozott döntése (C-320/88.) tette széles körűen ismertté. Ez a döntés a Hatodik Irányelv alapján értelmezte a termékértékesítés fogalmát. Az Európai Unió Bíróságának eljárása egy visszamenőleges adókivetéssel volt kapcsolatban, melyben a holland adóhatóság forgalmi adót vetett ki egy, a SAFE nevezetű cég által végzett értékesítésre. A cég egy másik vállalkozó a KATS részére ingatlan tulajdont értékesített, amely egy házból és gazdasági épületekből állt. Az 1979-ben aláírt közjegyzői okirat értelmében, a SAFE vállalta, hogy 2 250 000 HFL ellenében a KATS-ra ruházza a feltétel nélküli jogosultságot az ingatlantulajdonhoz, amely teher mentes. volt. Az okirat szerint a tulajdon értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a KATS javára, illetve kárára történik, amely megszerezte a tulajdon feletti rendelkezés jogát. Ezen kívül, a SAFE vállalta, hogy átruházza a tulajdon jogcímét, amikor azt a KATS kéri, illetve 1982. december 31-ig mindenképpen. Ebből a célból a SAFE vissza nem vonható meghatalmazást adott a KATS-nak az ingatlantulajdon jogi tulajdonlása átruházásának (the transfer of legal
ownership of the immovable property) végrehajtására. 1983. augusztus 11-én a KATS csődgondnokai közjegyzői okiratot írtak alá egy harmadik féllel, és ezzel 450 000 HFL összegért eladták a harmadik félnek azokat az ingatlantulajdonnal kapcsolatos jogokat, melyeket a KATS az 1979. évi közjegyzői okirat alapján megszerzett. Azonos dátummal a SAFE átruházta az ingatlantulajdon jogi tulajdonlását a harmadik félre. A SAFE fellebbezett, a jogorvoslati eljárás keretében a holland bírói fórum (Hoge raad der Nederlanden) az eljárás felfüggesztése mellett döntött, és a következő kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé, előzetes határozatot kérve: “1) Úgy kell-e értelmezni a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdését, hogy termékértékesítés csak akkor történik, ha a tulajdon jog szerinti tulajdonlása is átruházásra kerül? 2) Ha nem így van, történik-e termékértékesítés, amennyiben a jog szerinti tulajdonos: i) szerződést kötött egy másik féllel, amely alapján a tulajdon értékének bármilyen változása, valamint minden profit és kiadás a másik félnek a javára, illetve kárára történik; ii) vállalta, hogy a átruházza másik félre a tulajdon jog szerinti tulajdonlását a jövőben bármikor; iii) vállalta, hogy vissza nem vonható meghatalmazást ad a másik félnek, hogy az lebonyolíthasson minden olyan ügyletet, ami szükséges a jog szerinti tulajdonlás átruházásához; iv) az említett szerződésnek megfelelően, ténylegesen a másik fél rendelkezésére bocsátotta a tulajdont?” Az Európai Unió Bírósága az első kérdésre vonatkozó válaszában leszögezte: „…a Hatodik Irányelv 5. cikkely (1) bekezdésében a termékértékesítés kifejezés nem abban az értelemben utal a tulajdonlás átruházásra, ahogyan azt az alkalmazandó nemzeti jog által előírt eljárások használják, hanem vonatkozik a dologi tulajdon mindazon átruházásaira, melyekkel az átruházó fél feljogosítja a másik felet, hogy ténylegesen úgy rendelkezzen a tulajdonnal, mintha annak tulajdonosa lenne …a termékértékesítés szót úgy kell értelmezni, hogy jelenti annak a jognak az átruházását, amely az átvevőt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja, még akkor is, ha a jog szerinti tulajdonlás átruházása (transfer of legal ownership of the property) nem történik meg.” Az Európai Bíróság kifejtette: „Ez a megközelítés összhangban van az irányelv céljával, amely, többek között, az, hogy az egységes többletértékadó-rendszert az adóköteles ügyletek egységes definíciójára alapozza. Ezt a célkitűzést veszélyeztethetné, ha a termékértékesítés – amely egyike a három adóköteles tranzakciónak - előfeltételei tagállamonként különböznének, ahogyan azok a feltételek különböznek, amelyek a tulajdonlás átruházását, a polgári jog szerint irányítják…A nemzeti bíróság feladata, minden egyes ügyben eldönteni, az ügyre vonatkozó tények alapján, hogy megtörtént-e annak a jognak az átruházása, amely az átvevőt a dologi tulajdon felett, annak tulajdonosaként való rendelkezésre jogosítja….” Tehát az Európai Bíróság döntése értelmében a termékértékesítés egy „európai fogalom”, amelynek keretén belül a nemzeti bíróság az ügyre vonatkozó tények és a nemzeti polgári jog alapján dönt arról, hogy a konkrét ügyben bekövetkezet-e a termékértékesítés vagy sem. A magyar polgári jog vonatkozó rendelkezéseit (Ptk 368. §) azonban nem lehet megkerülni, ugyanis a Ptk 1. § (1) bek. kimondja: „Ez a törvény az állampolgárok, valamint az állami, önkormányzati, gazdasági és társadalmi szervezetek, továbbá más személyek vagyoni és egyes személyi viszonyait szabályozza. Az e
viszonyokat szabályozó más jogszabályokat - ha eltérően nem rendelkeznek - e törvénnyel összhangban, e törvény rendelkezéseire figyelemmel kell értelmezni.”
Dr. Ditrói-Tóth Zsuzsa – Vadász Iván ÖSSZETETT ÜGYLETEK AZ ÁFA-BAN A modern gazdaságra egyre inkább jellemző a komplex szolgáltatások nyújtása, amikor is egész alvállalkozói láncok közreműködésével csomagban értékesítenek egymástól eltérő minőségű és fajtájú termékeket, szolgáltatásokat. Ilyen esetben merül fel, hogy az értékesítés összes elemét egységesen vagy külön-külön kell kezelni az általános forgalmi adó kötelezettség megállapításakor. Az értékesítést végző adóalany a vételár meghatározásakor, illetve a számla kiállításakor köteles dönteni arról, hogy saját összetett értékesítését egységesen, vagy az egyes elemeket elkülönülten kezeli az ÁFA alapjának és összegének meghatározásakor. Összetett ügyletek ÁFA kérdései Ha az önállóan is végezhető értékesítéseket összetett ügyletnek tekintjük, vagyis „csomag” eladására kerül sor, akkor az ÁFA szabályok alkalmazásánál kérdéses lehet: a) hogy a „csomag” termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül, attól függően, hogy melyik elem épül be a másik elem adóalapjába (padlóburkolás esetében szolgáltatásnyújtásról beszélünk akkor is, ha a vállalkozó biztosítja a padlólapot és a ragasztóanyagot), b) a teljesítés helyének meghatározása, különösen akkor, ha a csomag szolgáltatásnyújtásnak minősül (annak ellenére, hogy termékértékesítési elemet is tartalmaz), c) a csomagra az Áfa törvény általános vagy különös szabályait kell alkalmazni (pl. egy személyszállítási szolgáltatás az általános szabályok alá tartozik, de ha ez egy turisztikai szolgáltatás részeleme, akkor az utazásszervezésre vonatkozó különös szabályt, vagyis árrés-adózást kell alkalmazni), továbbá d) az adó mértéke, mivel a csomag egyes elemeire eltérő adókulcs vagy mentesség, illetve árrés-adózás lenne alkalmazandó. A magyar Áfa törvény az adóalap meghatározásával kapcsolatban foglalkozik az összetett ügyletekkel, lényegében átveszi a hatodik irányelv1 11. cikk (3) bekezdésének és a Héairányelv2 78. cikk b) pontjának a járulékos költségre vonatkozó rendelkezéseit. Az Áfa tv 70. § (1) bekezdés b) pontjának rendelkezése szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek. A (2) bek. rendelkezése szerint még akkor is így kell eljárni, ha a költség árhárítása külön megállapodáson alapul. A magyar Áfa tv – a közösségi irányelvekhez hasonlóan – nem határozza meg a járulékos költség fogalmát, csak példálódzó felsorolást tartalmaz. 1
A Tanács 77/388/EGK irányelve. A Tanács 2006/112/EK irányelve, amelyet 2008. január 1. napjától kötelesek a nemzeti jogba átültetni a tagállamok.. 2
Az Európai Bíróság joggyakorlata A hatodik irányelv és a Héa-irányelv járulékos költségre vonatkozó előírásainak értelmezését az Európai Unió Bírósága (Eub)3 végezte el, jelentősen kitágítva a jogszabály szűkszavú szövegéből következő nyelvtani értelmezés kereteit. Az alapelvek lefektetésére az un. CPP és Levob ügyekben került sor. Lényegében az itt megfogalmazott mondatok ismétlődnek a további határozatokban. A sort C-349/96. számú, a Card Protection Plan (CPP) ügyében 1999-ben meghozott ítélete nyította, amelyben az Eub leszögezte, hogy a hatodik irányelv 2. cikkely (1) bekezdéséből következően általában minden szolgáltatásértékesítést különállónak és függetlennek kell tekinteni, valamint a VAT-rendszer működésének torzulásait megakadályozandó, kerülni kell az olyan értékesítések mesterséges megosztását, amelyek gazdasági szempontból egységes szolgáltatást képeznek. Fentiekből következően az ügylet lényegi jellemzői azok, melyeket tisztázni kell annak megállapításához, hogy az adóalany több különálló vagy egyetlen szolgáltatást nyújt-e az ügyfél, mint fogyasztó, részére. A CPP ügyben azt is megállapította az Európai Bíróság, hogy mindenképpen egyetlen értékesítés történik akkor, ha az alkotóelemek egyike alkotja a domináns szolgáltatást, egy vagy több további elem pedig járulékos szolgáltatásnak tekintendő, amelyekre a domináns szolgáltatás adószabályait kell alkalmazni. Járulékos szolgáltatásnak pedig az Európai Bíróság ítélete szerint azt a szolgáltatást kell tekinteni, amely önmagában nem képezi a vevő célját, csupán a domináns szolgáltatás teljesebb élvezetét szolgálja. Egyetlen értékesítés történik akkor, ha egy vagy több szolgáltatás járulékosan társul a domináns szolgáltatáshoz, azaz csupán annak teljesebb élvezetét szolgálja. Az Európai Bíróság hangsúlyozta, hogy az a tény, hogy az értékesítő egyetlen árat számol fel, nem feltétlenül jelenti, hogy egyetlen szolgáltatásnyújtás történt. Az Európai Bíróság ugyanakkor elismerte, hogy, amennyiben több elemből álló szolgáltatást egy árért nyújtanak, ez utalhat arra, hogy egyetlen értékesítésre került sor. 4 A Levob ügyben5 egy holland biztosítási tevékenységgel foglalkozó társaság egy amerikai cégtől egy szoftver felhasználási jogait szerezte meg, illetve megbízást adott a szoftver saját, egyedi igényei szerinti fejlesztésére. Az Eub ítélete kimondta: amennyiben az adóalany két vagy több dolgot, illetve tevékenységet értékesít a vevőnek, de ezek olyan szorosan kapcsolódnak egymáshoz, hogy a külső szemlélő számára gazdasági szempontból egyetlen teljes ügyletet alkotnak, amelyet csak mesterségesen lehet részekre bontani, akkor az értékesített dolgok és tevékenységek az áfakötelezettség megállapítása szempontjából egyetlen egységes értékesítést alkotnak. A Levob ügyben az Európai Bíróság leszögezte: a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a fogyasztó az eladótól előbb megszerezte a már meglévő programot, amely ezen állapotában a gazdasági tevékenysége szempontjából semmilyen használati értékkel nem rendelkezett, majd ezt követően külön elvégeztette az átalakítási munkákat, amelyek már használhatóvá tették a szóban forgó programot. Az Európai Bíróság ítélete szerint nem döntő jelentőségű a kérdésben hangsúlyozott azon körülmény, miszerint a szerződésben az alapprogram értékesítésére és átalakítására külön árat állapítottak meg. E körülmény ugyanis nem alkalmas arra, hogy befolyásolja a szóban forgó 3
Az Eub ítéletei magyarul is elérhetőek: http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/kezdlap C–349/96. sz. ügy 29–30. pont. 5 C-41/04. sz. 2005. 10. 27-i ítélet. 4
értékesítés és átalakítás között objekíve fennálló szoros kapcsolatot, sem annak eldöntését, hogy azok egyetlen gazdasági ügylethez tartoznak-e. A Levob ügyben előterjesztett főtanácsnoki indítvány 68-69. pontja kifejtette: „A jelen ügyben a két lényeges ügylet közül egyik sincs alárendelve a másiknak oly módon, hogy az egyértelműen járulékos ügyletnek minősülne. Ebből azonban még nem lehet azt a következtetést levonni, hogy a két ügyletet a HÉA alkalmazása szempontjából ne lehetne egységet képező ügyletnek minősíteni. A fő- és mellékszolgáltatások megkülönböztetése ugyanis csupán egy az ítélkezési gyakorlatban elfogadott megoldások közül. A döntő elem továbbra is az ügylet lényegének az összes körülmény mérlegelésével történő meghatározása. E tekintetben annak van jelentősége, hogy a két művelet egymással olyan szoros kapcsolatban áll–e, hogy azok az átlagos fogyasztó szemszögéből külön-külön már nem biztosítják a vevő számára a szükséges gyakorlati hasznot.” Az Eub a CCP és Levob ügyekben lefektetett alapelveket több konkrét ügyben is alkalmazta. Ezekből ismertetünk néhány ítéleti megállapítást. Az Európai Bíróság C-111/05 számú ügyében a svéd társaság üvegszálas kábelek értékesítése mellett a kábelek lefektetését is vállalta. Rendes feltételek között az anyagköltség elérte az összes költség 80-85 %-át. Kedvezőtlen körülmények esetén, például viharok előfordulása miatt csökkent az anyagköltségnek az összes költséghez viszonyított aránya. Az Európai Bíróság megállapította, hogy az ügylet valamennyi alkotóeleme szükséges volt a megvalósításhoz és az egyes alkotóeleme szoros kapcsolatban álltak egymással. Az Európai Bíróság ítélete szerint ilyen körülmények között a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a vevő először megszerzi az üvegszálas kábelt, majd ezt követően ugyanazon értékesítőtől igénybe veszi a kábel elhelyezéséhez szükséges szolgáltatásokat. A kábel értékesítését és elhelyezését tehát összetett, egységes ügyletnek kell tekinteni. A fő-és járulékos szolgáltatás, termékértékesítés meghatározásához az eset összes körülményét vizsgálni kell az ítélet szerint. Az Európai Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy a kábel elhelyezése nem pusztán az értékesítéshez járulékosan kapcsolódó művelet, mert elválaszthatatlan a termék értékesítésétől és elengedhetetlen a termék későbbi használatához. A domináns szolgáltatás vizsgálatánál az Európai Bíróság kiemelte, hogy az anyagköltség és a munkák költsége önmagában nem döntő jelentőségű, ahogy a szolgáltatás bonyolultsága, jelentős eszköz igénye sem meghatározó. Az ítélet leszögezte: az ügyletet azért kell termékértékesítésnek tekinteni, mert a munkák a szóban forgó kábel elhelyezésére korlátozódnak, nem irányulnak a kábel jellegének megváltoztatására, és nem is eredményezik azt, sem annak az ügyfél egyedi igényeihez történő igazítását. A C-394/04 és C-395/04 számú egyesített ügyekben a kórház telefon, illetve televíziókészülék biztosításának, illetve a hozzátartozók ágy bérlésének és étkezés nyújtásának ÁFA megítélése volt a kérdés. A kórház szerint ezek a szolgáltatások az ápolt személyek gyógykezeléséhez, szociális kapcsolataik fenntartásához, és így gyors felépülésükhöz voltak szükségesek, ezért gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységként ÁFA mentesen számlázta a kórház.Az Európai Bíróság már korábban is foglalkozott a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységek fogalmának meghatározásával, ekkor rögzítette, hogy a fogalom alá nem tartozhatnak azok a szolgáltatások, amelyek nem állnak semmilyen kapcsolatban sem a szolgáltatások címzettjeinek kórházi ápolásával, sem a részükre esetlegesen biztosított orvosi gyógykezeléssel.
A szolgáltatások csak abban az esetben sorolhatók a hatodik irányelv 13.cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjában szereplő, a kórházi és orvosi gyógykezeléshez szorosan kapcsolódó tevékenységek közé és így csak akkor élvezhetnek ÁFA mentességet, ha azokat ténylegesen a címzettek kórházi gyógykezeléséhez vagy a részükre biztosított orvosi ápoláshoz mint főszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásként nyújtják.A konkrét ügy eldöntéséhez az ítélet szerint azt kell vizsgálni, hogy az olyan szolgáltatások, mint amelyek az alapügyben felmerültek arra irányulnak-e, hogy a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni az Ygeia által nyújtott kórházi és orvosi gyógykezelésre vonatkozó szolgáltatásokat, ezért azt kell figyelembe venni, hogy e szolgáltatásokat milyen célból nyújtották. Az Európai Bíróság szerint nem a betegek gyógyulása volt ezen szolgáltatások célja, ezért megállapította, hogy a televízió és telefon biztosítása, illetve a hozzátartozók ellátásának biztosítása ÁFA köteles tevékenység. A C-394/04 és 395/04 számú ügy legfontosabb tanulsága, hogy különösen körültekintően kell a különálló ügyletek és összetett ügyletek közötti elhatárolást elvégezni, ha az egyik termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adómentes. Az Európai Bíróság több ítéletében hangsúlyozta, hogy a hatodik irányelvben szabályozott adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek a mentességek kivételt képeznek az irányelv 2. cikkében meghatározott azon általános szabály alól, amely szerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített valamennyi termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás hozzáadottértékadó-köteles. Éppen ezért, ha az összetett ügyletté minősítés miatt adómentesség alkalmazására van lehetőség a teljes ügylet vonatkozásában, akkor a feltételek fennállását és az ügyletek összefüggését jobban kétségbe vonhatja az adóhatóság. Az Európai Bíróság ítéleteinek összefoglalásából látszik, hogy az általánosan elfogadott és leggyakrabban alkalmazott módszer a főszolgáltatás – járulékos szolgáltatások meghatározása, illetve a domináns szolgáltatás kiválasztása. Polgári jogi megközelítés Az összetett értékesítés problémája a magyar polgári jogban az osztható és oszthatatlan szolgáltatás6 elnevezéssel jelenik meg. A Ptk rendelkezései a teljesítés-részleteljesítés, és a szerződésszegés jogkövetkezményeinek megállapításával összefüggésben foglalkoznak a kérdéssel. A Ptk rendelkezéseinek értelmezéséről szóló alábbi összefoglalót a Ptk-kommentárból7 állítottuk össze: „A Legfelsőbb Bíróság Gazdasági Kollégiumának GK 65. számú állásfoglalása szerint a dolgok gazdasági rendeltetésüket többnyire nem elszigetelten, hanem egymással kapcsolatban töltik be, s gyakori, hogy több dolog közösen szolgál egy gazdasági célt. A szolgáltatás jellegét tekintve lehet fizikailag részekre bontható, tehát osztható és részekre nem bontható, tehát oszthatatlan. Ennek a megkülönböztetésnek a többalanyú szerződéseknél és a teljesítés szempontjából lehet jelentősége 6
A polgári jogban a szolgáltatás egy olyan gyűjtőfogalom, amelybe többek között beletartozik a termékértékesítés és a KSH SZJ-ben, a TEÁOR-ban felsorolt összes tevékenység. 7 NAGYKOMMENTÁR a Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvényhez Szerkesztő-lektor: Dr. Gellért György Complex Jogtár Plusz 2009
Osztható a szolgáltatás akkor, ha fizikailag úgy bontható részekre, hogy minden rész külön is használható. Oszthatatlan a szolgáltatás, ha fizikailag nem lehet külön is használható részekre bontani, vagy ha fizikailag osztható ugyan, de a megosztással keletkező - fizikailag egyébként külön is használható - részek önmagukban nem alkalmasak a jogosult szerződési érdekének kielégítésére. Ha a felek szerződésben a természetben osztható szolgáltatásra vonatkozóan úgy állapodnak meg, hogy annak valamennyi részét a kötelezett együttesen köteles szolgáltatni (jogi oszthatatlanság), ennek következménye nemcsak az, hogy a jogosult részteljesítést nem köteles elfogadni, hanem az is, hogy ha a szerződést kötbérszankció biztosítja, részleges késedelem esetén is a teljes szerződési érték alapulvételével igényelhet kötbért a jogosult (GK 65.). Mindig osztható a pénztartozás, rendszerint osztható a fajlagos szolgáltatás, oszthatatlan az egy dologra vagy dologösszességre vonatkozó szolgáltatás. Az építési szerződések (Ptk 403. §) körében a szolgáltatás oszthatatlan. Ez alól kivétel, ha a szolgáltatás természetéből más következik, vagy ha a szerződés teszi a szolgáltatást oszthatóvá. A szerződés alapján a szolgáltatás csak akkor válik oszthatóvá, ha annak részei tekintetében a megállapodás nemcsak külön teljesítési határidőket tartalmaz, hanem kifejezetten részbeni átadás-átvételre is vonatkozik (BH8 1997/10. sz. 493.). A kutatási-fejlesztési szerződés oszthatatlan, ha csak a részfeladatok együttes teljesítése alkalmas a szerződésben kitűzött cél megvalósítására (BH 1986/5. sz. 196.). Ha a szolgáltatás oszthatatlan, a részleges szerződésszegés az egész szerződésre kihat. A szerződésszegés jogkövetkezményei tehát az egész szerződésre alkalmazhatóak. A vállalkozási szolgáltatással kapcsolatos díjleszállítás (értékcsökkenés) megállapításánál - a szolgáltatás oszthatatlanságára tekintettel - általában az egész szolgáltatás értékét kell alapul venni (BH 1980/5. sz. 181.). A fizikailag osztható dolgok (szolgáltatások) jogilag oszthatatlanok, ha azok részegységei a rendeltetésszerű célra alkalmatlanok. A számítógépes rendszer csak a részteljesítésekkel együtt tölti be a szerződésben meghatározott rendeltetését. A megrendelt és átadott modulrendszer a folyószámla rendszer elkészítése nélkül nem üzemeltethető. A részteljesítés elfogadása a szolgáltatást nem teszi jogilag oszthatóvá, a jogosult ezért a szerződéstől elállhat (BH 1993/10. sz. 632.). Ha a felek a szerződésben a fődolog mellett pótalkatrész (póttartozék) egyidejű szolgáltatását is kikötötték - ellenkező kikötés hiányában -, az egész szolgáltatás oszthatatlan (GK 65. sz.). Osztható szolgáltatás esetén a szerződésszegés következményeit a szolgáltatásnak csak arra a részére lehet alkalmazni, amelyre vonatkozólag a szerződésszegés történt. Ha például az eladó tíz métermázsa termény helyett csak öt métermázsát szállít le, a vevő csak az öt métermázsára vonatkozóan gyakorolhatja a késedelmes teljesítésen, illetőleg a teljesítés megtagadásán alapuló jogát. Ha a tíz métermázsa terményből csak három métermázsa nem felel meg a minőségi követelményeknek, a teljesítés csak e tekintetben lesz hibás. Ha azonban a vevő bizonyítja, hogy a terményre termelés céljából van szüksége, és ezért a leszállított mennyiséget egyáltalán nem használhatja, a szerződésszegés az egész szolgáltatásra beáll.” A Ptk-kommentár és az Eub döntéseinek összevetéséből levonhatjuk azt a következtetést, hogy a gazdasági esemény (termékértékesítés, vagy szolgáltatásnyújtás) jogalapját képező polgári jogi szerződésben az összetett ügylet oszthatatlan szolgáltatatás formájában jelenik meg, vagyis a csomag egyes elemei jogegységet képeznek.
8
A Bírósági Határozatok hozzáférhetőek a HVGORAC kiadó gondozásában ilyen elnevezéssel havonta megjelenő periodikában, a Complex Jogtár Plusz kiadványban.
Összetett ügyletek kezelése, az adókockázat csökkentése Az összetett ügyletekkel kapcsolatban a legfontosabb a probléma felismerése és az adókockázat csökkentéséhez szükséges lépések megtétele. Annak eldöntéséhez, hogy konkrét esetben önálló értékesítésekről vagy összetett ügyletről van szó az adott eset minden körülményét meg kell vizsgálni. A vizsgálati szempontokat – a korábban ismertetett módszereket alapul véve – három fázisban kell alkalmazni. Először az ügylet lényegi jellemzőit kell meghatározni, köztük azt, hogy mit kap a megrendelő. Önálló értékesítés csak akkor történik, ha a megrendelőnek átadott termék, illetve szolgáltatás önmagában is körülhatárolható, más termékektől, szolgáltatásoktól független; több kell, legyen, mint csupán a teljes értékesítés egy eleme. Kerülni kell a kereskedelmi szempontból nyilvánvalóan egységesnek tekintett értékesítések mesterséges felosztását. Amennyiben az első vizsgálati fázis szerint különálló értékesítésekről van szó, akkor második lépésként azt kell eldönteni, hogy tekinthető-e ezek mindegyike fő értékesítésnek, vagy vannak közöttük olyanok, amelyek a fő értékesítést csupán kiegészítik. Azok az értékesítések minősülnek kiegészítő jellegűnek, amelyek – az átlag megrendelő számára – nem önmagukban jelentik a megrendelés célját, hanem csak a fő értékesítést segítik elő. Ha az értékesítések nem állnak alá-fölérendeltségi viszonyban egymással, akkor a harmadik fázisban a közöttük létrejött kapcsolat szorosságát kell vizsgálat tárgyává tenni. Ha a kapcsolat „laza”, vagyis az egyes résztevékenységek önállóan is végezhetőek, külön-külön is értékesíthetőek, és a vonatkozó szerződésben nem képeznek jogegységet, akkor a tevékenységek ÁFA-kezelése önállóan történik.
Egyetlen elemből, vagy több önálló értékesítésből áll az ügylet?
Önálló értékesítések
Egyetlen értékesítés
Minden egyes értékesítésre a reá vonatkozó ÁFA szabályokat kell alakalmazni
Az adóztatás a domináns értékesítésre vonatkozó szabály szerint történik
Az előbbiekben felsorolt elvi iránymutatások gyakorlati alkalmazására vegyünk egy konkrét példát az építőipari kivitelezés területéről.
A példabeli építési szerződés tárgya egy már meglévő épület felújítása és bővítése. A régi épület felújításával ellentétben a bővítés ingatlan-nyilvántartási bejegyzés köteles, és kizárólag építésügyi hatósági engedély alapján végezhető, tehát külön-külön történő értékesítés esetén – a felújítás az általános szabályok alapján egyenesen adózik, tehát kivitelező felszámítja az ÁFA-t, – ezzel szemben a bővítés fordítottan adózik, vagyis a kivitelező ÁFA nélküli számlát állít ki a szintén adóalany megrendelő részére. A felek a szerződés tárgyát oszthatatlan szolgáltatásként jelölték meg, és egyösszegű vállalkozási díjat állapítottak meg. A példabeli szerződés esetében azt kell eldönteni, hogy a) az egész ellenértékre a fordított adózást, vagy b) az egész ellenértékre az egyenes adózást, vagy c) a felújításra eső ellenértékre az egyenes adózást, a bővítéssel arányos ellenértékre pedig a fordított adózást kell alkalmazni. Az adókockázatok a következő lépések betartásával csökkenthetők: – az építési szerződés megírásába be kell vonni az adótanácsadót, és a szerződés szövegét összhangba be kell hozni az adózási választással, tehát a szerződés szövegébe bele kell írni, hogy a felek az általános szabályok szerinti, vagy a fordított adózást tekintik irányadónak, – az adózási választást egyéb dokumentumokkal és számításokkal kell alátámasztani, pl. ha az épület bővítését tekintik a felek a főtevékenységnek (domináns szolgáltatásnak), abban esetben az árajánlat, illetve az önköltség számítás során a bővítés értéke legyen a nagyobb összeg, valamint a határidő és részteljesítések ütemezése során a bővítés kivitelezése legyen hosszabb időtartamban feltüntetve, – minden esetben célszerű egyedi adóhatósági állásfoglalást is beszerezni (az állásfoglalást vállalkozás adótanácsadója nevében célszerű benyújtani). (Lapunk következő számában folytatjuk a témát, részletesen ismertetünk további példákat a bírósági és adóhatósági gyakorlatból.)
Az Európai Unió Bíróságának ítélete a C-572/07. számú ügyben „17... a hatodik irányelv 2. cikkéből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni. 18 Egyes esetekben azonban több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyek külön-külön nyújthatóak, és ennek megfelelően egymástól függetlenül lehetnek adókötelesek vagy adómentesek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Ez az eset áll fenn például akkor, ha megállapítást nyer, hogy egy vagy több szolgáltatás egyetlen főszolgáltatást alkot, és a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez. A szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz kapcsolódó, járulékos szolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a gazdasági szereplő főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni. 19 Szintén egységet képező ügyletnek tekinthető, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne. 22 Nem vitatott emellett, hogy az ingatlan közös használatú helyiségeinek takarítása különböző módon teljesíthető, úgymint többek között az e szolgáltatást közvetlenül a bérlőknek számlázó harmadik személy, vagy a bérbeadó saját alkalmazottai, vagy megbízott takarító vállalat által.
Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-41/04. számú ügyben „19 Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, ha valamely tevékenység több műveletből, illetve cselekményből áll, az adott tevékenységre irányadó valamennyi körülményt figyelembe kell venni annak eldöntéséhez, hogy két, illetve több ügyletről vagy pedig egységet képező ügyletről van-e szó, és hogy ez utóbbi esetben az egységet képező ügyletet szolgáltatásnyújtásnak kell-e tekinteni. 20 Figyelembe véve azt a kettős követelményt, miszerint egyfelől a hatodik irányelv 2. cikkének (1)bekezdéséből az következik, hogy általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, másfelől a gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA-rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több különálló főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit. 21 E tekintetben a Bíróság kimondta, hogy különösen abban az esetben van szó egységet képező ügyletről, ha egy vagy több ügyleti elemet kell főszolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni, vagy ezzel ellenkező esetben: ha egy vagy több ügyleti elemet kell a főszolgáltatás vagy értékesítés adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatásnak, illetve értékesítésnek tekinteni. 22 Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne.”
Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-111/05. számú ügyben „22 Figyelembe véve azt a kettős követelményt, miszerint egyfelől a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontjából az következik, hogy általában valamennyi ügyletet elkülönültnek és függetlennek kell tekinteni, és másfelől gazdasági szempontból egyetlen szolgáltatásból, illetve értékesítésből álló ügyleteket a HÉA-rendszer működőképességének megőrzése miatt nem szabad mesterségesen elemekre bontani, először is fel kell deríteni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit annak eldöntése érdekében, hogy az adóalany az átlagos fogyasztó részére több elkülönült főszolgáltatást, illetve értékesítést vagy egységet képező ügyletet teljesít-e. 23 Ugyanez igaz arra az esetre, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére teljesített művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges eljárás lenne... … az alapügyben szóban forgó ügylet valamennyi alkotóeleme szükségesnek tűnik annak megvalósításához, másfelől az alkotóelemek szoros kapcsolatban állnak egymással. Ilyen körülmények között a valóságtól való elrugaszkodás lenne azt állítani, hogy a vevő először megszerzi az üvegszálas kábelt, és ezt követően ugyanazon értékesítőtől igénybe veszi a kábel elhelyezésére vonatkozó
Az Európai Unió Bíróságának ítélete C-394/04 és C-395/05. ügyben 16… a hatodik irányelv 13.cikke A. részének az a célja, hogy mentesítsen a HÉA alól bizonyos közhasznú tevékenységeket. E rendelkezés azonban nem valamennyi, hanem kizárólag azon közhasznú tevékenységeket mentesíti, amelyeket az irányelv itt felsorol és részletesen meghatároz. 19 Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a szolgáltatást akkor lehet a főszolgáltatáshoz járulékosan kapcsolódó szolgáltatásnak tekintetni, ha az nem önálló célként jelenik meg, hanem arra irányul, hogy a szolgáltató főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett lehessen igénybe venni. 26 … e megállapítást megerősíti az irányelv 13. cikke A. része (2) bekezdése b) pontjának első francia bekezdése, miszerint a tagállamoknak ki kell zárniuk az adómentesség köréből különösen az e cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett szolgáltatásnyújtásokat, ha azok nem elengedhetetlenek az adómentes tevékenységek megvalósításához. Ugyanis, amint arra a főtanácsnok az indítványának 30–32. pontjában rámutatott, ezen – a tagállamok számára kötelező erejű – rendelkezés írja le, hogy milyen feltételeket kell figyelembe kell venni a mentesítés egyes eseteinek értelmezéséhez, amelyek az irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontjához hasonlóan valamely közhasznú tevékenységgel „szoros kapcsolatban álló” vagy ahhoz „szorosan kapcsolódó” szolgáltatásokra vagy értékesítésekre vonatkoznak. 27 Ezenkívül meg kell említeni, hogy a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 48. és 49. pontjában a Bíróság a hatodik irányelv 13. cikke A. része (1) bekezdésének i) pontjában meghatározott adómentességgel kapcsolatban a felsőfokú oktatáshoz „szorosan kapcsolódó” szolgáltatásnyújtást illetően már kimondta, hogy az ellenszolgáltatás fejében teljesített kutatási projektek, bár a felsőfokú oktatáshoz igen hasznosnak tekinthetők, mégsem elengedhetetlenek annak célja, azaz a hallgatók szakmai tevékenység gyakorlására való képzésének megvalósításához, így nem tartoznak ezen adómentesség körében.
Vadász Iván
Külföldi vevő a magyar boltban amikor a vevő szállít A hozzáadottértékadó-rendszer biztosítja, hogy a külföldi vevő részére egy magyar adóalany itthon, belföldön áfa mentesen értékesítsen olyan terméket, amely belföldi vevő esetében áfa köteles lenne. Egy későbbi adóellenőrzés számára azonban bizonyító erejű okiratokkal kell igazolni az adómentesség feltételeit, vagyis azt, hogy a magyar eladó által megkötött adásvételi szerződés teljesítése megfelel – a termékexport (Áfa tv 98. §), vagy – Közösségen belüli termékértékesítés (Áfa tv 89. §) feltételeinek. Ez a bizonyítás különösen nehéz abban az esetben, ha az értékesítés tárgyául szolgáló termék külföldre történő eljuttatása a vevő feladata, vagyis az árukat a külföldi vevő számára „gyárból” vagy „raktárról” megjelöléssel szállítanak (az áru elvitelével teljesülő ügyletek). Cikkünk célja annak a helyzetnek a bemutatása, amelyben az adómentesség alapfeltételét jelentő elszállítás (feladás) feletti hatalmat a külföldi vevő gyakorolja (mert a saját eszközével fuvaroz, vagy ő bíz meg egy harmadik személyt, tehát a vevő viseli a fuvarozás költségeit) miközben az adókockázat teljes mértékben a magyar eladót terheli, mivel az elszállítás (feladás) dokumentumait, és az exportálás tényét igazoló vámhatósági okiratot csak akkor képes egy későbbi adóellenőrzés számára bemutatni, ha azt a külföldi vevő átadta részére. A problémát jól szemléltető típustörténet a következő. A magyar székhelyű gabona-kereskedő vállalkozást (továbbiakban: eladó) felkeresi egy magát ügynökként feltüntető, magyarul beszélő személy, aki azt állítja, hogy egy román székhelyű vállalkozás (továbbiakban: vevő) képviseletében jár el. Az ügynök a vevő nevében ajánlatot tesz nagy mennyiségű gabona megvásárlására. Az áru átadása-átvétele több részletben történik, ilyenkor az ügynök van jelen, és a román vevő nevében készpénzben fizeti ki a vételárat, valamint megszervezi a termék elszállítását. A szállítást magyar fuvarozók végzik. Az eladó ÁFA mentes számlát állít ki a készpénzes értékesítésekről. Az egyes szállítások után 2-3 nappal az ügynök átadja az eladó részére a CMR-fuvarleveleket, amelyeken ott található a román vevő bélyegzője és aláírása. A későbbi adóellenőrzés ÁFA-hiányt állapít meg az eladó terhére, mivel ÁFAköteles, belföldi termékértékesítésnek minősítik az ügyleteket. Az adóhatósági határozat indokolása az alábbi ténymegállapításokat tartalmazza: – a román vevő bejegyzett vállalkozás, de bevallásaiban nem szerepeltette a magyar eladótól beszerzett termékmennyiséget, – a román vevő képviselője, valamint az ügynök nem található, a hatósági idézéseket nem lehet részükre kézbesíteni, – a magyar fuvarozók nyilvántartásai szerint a szállítások célállomása magyar belföldön volt, – az eladó nem volt körültekintő, nem ellenőrizte az adómentesség feltételeinek tényleges megvalósulását. Az adóhatározat rendelkezése szerint az adóhiány alapja a román vevő által fizetett ellenérték, vagyis az adóhatóság a számla végösszegét tekinti adóalapnak, vagyis az adó mértékét alulról felfelé számítja, annak ellenére, hogy az Áfa törvény rendelkezései szerint az adó összegét felülről lefelé számítva kell meghatározni (Áfa tv 65. §).
A gabona-kereskedelemben olyan mértékben elszaporodtak az ehhez hasonló adócsalások, hogy az agrárium szervezetei erre hivatkozva lobbiznak a mezőgazdasági termékek ÁFA kulcsának csökkentése mellett (Napi Gazdaság 2010. július 30-31. 7. oldal; Magyar Nemzet augusztus 6. 13. oldal). Természetesen más termékkörökre is kiterjednek a visszaélések. Az adóhatósági ellenőrzések nagyon elhúzódnak, ugyanis az ellenőrzésnek a gyakorlatban már nincs törvényes határideje, mert az számtalan jogcímen meghosszabbítható. Az termékértékesítés adómentességének feltételei az Európai Bíróság ítéletei alapján Az Európai Bíróság a termékexport adómentességének körülményeit eddig még egyetlen ítéletében sem részletezte. Ezzel szemben a C–184/05. sz. ügyben hozott ítélet1 alaposan körüljárja a Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének kérdését. Az ítélet 23. pontja az alábbi három feltételt sorolja fel: 1. a termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszálljon a vevőre, és 2. az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták, vagy elszállították egy másik tagállamba, és 3. a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyja a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét. Az ítélet 24-27. pontjaiban az alábbi alapelveket rögzíti: a) az adóhatóság alapvetően az adóalanyok által szolgáltatott igazolások, és ez utóbbiak által benyújtott bevallások alapján bizonyosodik meg arról, hogy ténylegesen elhagyták-e az áruk a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét. b) az adóalanyok által benyújtandó igazolásokról az irányelv egyik rendelkezése sem szól közvetlenül, ezért a tagállamok határozzák meg a Közösségen belüli termékértékesítések mentességi feltételeit, de a rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a közösségi jogrend részét képező általános elveket, közöttük különösen a jogbiztonság és az arányosság c) a közösségi jog alapelvei szerint az adózás alóli kivételhez vagy mentességhez való jog bizonyítása azt a személyt terheli, aki e jogra hivatkozik, tehát a termékértékesítőre hárul annak bizonyítása, hogy teljesülnek a mentességi feltételek. d) ellentétes a jogbiztonság elvével, ha valamely tagállam, amely a mentességhez való jog bizonyítékaként eredetileg elfogadta az értékesítő által bemutatott dokumentumokat, utólag arra kötelezhetné ezen értékesítőt, hogy fizesse meg az e termékértékesítés utáni HÉA-t, amennyiben kiderül, hogy a vevő által elkövetett olyan adókijátszás miatt, amelyről az értékesítőnek nem volt és nem is lehetett tudomása, az érintett termékek valójában nem hagyták el a termékértékesítés helye szerinti tagállam területét. A C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz. egyesített ügyek 51–55. pontjában az Európai Bíróság tisztázta a értékesítési láncban jóhiszeműen részt vevő adóalany felelősségét. Ez az ítélet kimondta: a) a láncügyletekben adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítések gazdasági tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv értelmében, mivel teljesítik az említett fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, függetlenül az ugyanazon értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany
által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott, b) az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja, hogy – anélkül, hogy ez az adóalany tudná, illetve tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek, az általa végzett ügyletet megelőző vagy követő más ügylet HÉA-kijátszást valósít meg, c) az adólevonási jog a HÉA mechanizmusának szerves részét képezi, és elvben nem korlátozható. E mechanizmus a beszerzési ügyleteket terhelő előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében közvetlenül érvényesül, d) az a kérdés, hogy vajon az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítését terhelő HÉÁ-t befizették-e, vagy sem, az államkincstárba, nem befolyásolja az előzetesen megfizetett HÉA levonásához való jogot. A Jász-Nagykun-Szolnok Megyei bíróság ítélete2 Ez az egyetlen magyar ítélet cikkünk témájával kapcsolatban. Feltehető, hogy az ügyben alperesként szereplő APEH nem nyugodott bele a pervesztességbe, hanem kezdeményezte a Legfelsőbb Bíróság felülvizsgálatát. Tehát a perbeli kérdés, miszerint: „Köteles az eladó (az adóper felperese) ellenőrizni, hogy a termék ténylegesen elhagyta-e a Magyar Köztársaság területét?” – még legalább egy évig függőben marad. A megyei bíróság ítélete szerint a kérdésben megfogalmazott adóhatósági elvárás „…irreális és a gazdasági életben nem teljesíthető.” A bíróság álláspontja szerint a magyar eladó „…a tőle elvárható körültekintő magatartást tanúsított, amikor ellenőrizte a vele szerződő partner EU adószámát, adásvételi szerződést kötött, nyilatkoztatta a vevőt arról, hogy ki a speditőr és ki a fuvarozó. A vevő által bemutatott román meghatalmazásról és certifikációról közjegyző által hitelesített másolattal rendelkezett, a CMR fuvarokmány birtokában volt, harmadik példányát megőrizte, amelyen rögzítve van a fuvarozó, a fuvarokmány száma és gépkocsi rendszáma. A bíróság álláspontja szerint a felperes alappal feltételezte, hogy az áru az országot elhagyta, mivel a gépkocsivezetők aláírásukkal elismerték, hogy az árut Aradra fuvarozzák…” A kulcskérdés: az elszállítás tényének igazolása Az előbbiekből nyilvánvalóvá vált, hogy az adómentesség elsőszámú feltétele az elszállítás (feladás) bizonyítása, amely attól függ, hogy ki végzi ezt a tevékenységet. A szállítást elvégezheti: 1. a vevő a saját fuvareszközével, 2. az eladó a saját fuvareszközével, 3. vevő által megbízott független fuvarozó, szállítmányozó 4. eladó által megbízott független fuvarozó, szállítmányozó Az eladó a 2. és a 4. esetben ellenőrzi az elszállítást. Ezzel szemben az 1. és a 3. esetben a vevő intézi a szállítást, ezért az eladó csak a vevőtől szerezheti be fuvarokmányokat. A 3. és 4. szállítási mód közúti fuvarozásnak minősül, ezért CMR fuvarokmány3 kiállítása szükséges. Az APEH hivatalos álláspontja4 szerint: „Maga a fuvarlevél önmagában kizárólag azt igazolja, hogy a feladó és a fuvarozó a fuvarozási szerződést megkötötték és a fuvarozó az árut átvette, ugyanakkor nem bizonyítja hitelt érdemlően, hogy az áru a rendeltetési helyre
meg is érkezett. Éppen ezért önmagában a fuvarokmány nem feltétlenül elegendő az elfuvarozás tényének igazolására, hanem ahhoz, hogy egy közösségi értékesítést az általános forgalmi adó rendszerében adómentesnek tekinthessünk, szükséges a címzettnek átvételt igazoló nyilatkozata is, hiszen így igazolható hitelt érdemlő módon annak ténye, hogy a termék nemcsak feladásra került, hanem a fuvarozás befejeződött, és ezáltal teljesült az Áfa törvény azon feltétele, hogy a termék igazoltan másik tagállamba átkerüljön. A vevő átvételt igazoló nyilatkozata szerepelhet a CMR-re felvezetve, de nincsen akadálya annak, hogy a vevő külön dokumentumban nyilatkozzon arról, hogy a termék a rendeltetési helyre megérkezett.” Az idézetből is látható, hogy az adóhatósági szemlélet előnyben részesíti a CMR fuvarokmányt, mert az egy független, harmadik személytől származik. Az APEH állásfoglalása alapján bekeretezve foglaltam össze a hatóság által elfogadható egyéb okiratok listáját.
Külföldre szállítás igazolása
Független fuvarozó szállít
- vevő által igazolt CMR fuvarlevél
Eladó saját eszközével szállít
Vevő saját eszközével szállít
- hivatalos, - kereskedelmi, - kiegészítő okmányok
Másik tagállamban regisztrált adóalany vásárlása Ha egy másik tagállamban kiadott közösségi adószámmal rendelkező adóalany közvetlenül, kíván vásárolni egy magyar vállalkozó belföldi telephelyén, oly módon, hogy termék elszállításáról maga a vevő gondoskodik, akkor célszerű, ha a magyar eladó – ellenőrzi a vevő közösségi adószámának érvényességét, az APEH honlapján keresztül, és a keresés eredményét kinyomtatva megőrzi az elévülési idő befejezéséig, – felszólítja a vevőt személyazonosságának igazolására, a bemutatott okmányokról fénymásolatot készít. – az adókockázatot tovább csökkentheti, ha a vételárat bankkártyával fizetik. Ezt követően kerülhet sor a számla kiállítására, amely során a magyar eladó 1. felvállalja az adókockázatot – közösségen belüli termékértékesítést számláz áfa mentesen, és
– megállapodik a vevővel, hogy az postán megküldi a fuvarozás okmányait, de számítania kell arra, hogy ez nem fog megtörténni, 2. az eladó nem vállalja fel az adókockázatot – áfa köteles értékesítést számláz, – és a vevőre bízza, hogy adó-visszatéríttetési kérelmet nyújtson be az Áfa törvény XVIII. fejezete alapján, de vevőnek számítania kell az adóhatósági elutasításra, mert ha a közösségen belüli termékértékesítés feltételei bekövetkeztek, akkor a visszatérítési jog gyakorlására nem kerülhet sor, 3. az eladó nem vállalja fel az adókockázatot, – az áfa összegének megfelelő letétet vagy óvadékot kér a vevőtől, – az eladó közösségen belüli termékértékesítést számláz áfa mentesen, – a letét vagy óvadék a vevőnek visszajár, ha a vevő az elszállítás tényéről a másik tagállamból igazolást küld. A 3. eljárás nyújtja a legnagyobb biztonságot az eladó számára. Ez megoldás egybecseng az Európai Bíróság tanácsnoki indítványában megfogalmazott javaslattal, miszerint: „Ha az értékesítő az átvevőre hagyja az áru országból való elszállítását, akkor tudatosan vállalja azt a kockázatot, hogy hiányozni fognak a megfelelő igazolásai, ha azokat az átvevő nem bocsátja a rendelkezésére. Ilyen helyzetben az adóhatóság nem tud közbelépni. Az értékesítőnek sokkal inkább üzleti partneréhez kell fordulnia, és tőle kell az igazolásokat beszereznie, vagy követelnie kell tőle a hozzáadottérték-adó utólagos megfizetését, ha nem mutatja be a származási országból való elszállításra vonatkozó igazolásokat. Az értékesítő az ilyen kockázatokkal szemben annyiban tudja védeni magát, hogy a hozzáadottérték-adó összegének megfelelő biztosítékot követel, és ezt lépésről lépésre, a szállítási dokumentumok ellenében szabadítja fel.”5 Harmadik országban letelepedett személy vásárlása A 2008. január 1. napjától hatályos új Áfa törvény nem használja az export fogalmát, helyette a Közösség területén kívülre történő értékesítés terminológiát alkalmazza. Termékexportnak továbbra is azt az ügyletet kell tekintjük, amely során – a terméket végleges jelleggel kiléptetik harmadik ország területére, legkésőbb a teljesítés napját követő 90 napon belül, – a kiléptetésig a terméket belföldön nem használják, hasznosítsák, a kipróbálás és próbagyártás kivételével. – a magyar eladó saját maga, vagy javára más végzi a termék küldeménykénti feladását, vagy fuvarozását (közvetlen export), – a beszerző, vagy javára más végzi a termék feladását, vagy elfuvarozását (közvetett export), és ebben az esetben a beszerző nem lehet magyar belföldön letelepedett. A közvetett export esetében a közösségen belüli termékértékesítek leírásánál említett adókockázatokkal kell számolni, tehát igazolni kell – a határidőben történt kiszállítást harmadik területre, – a beszerző illetőségét, és – a vámhatósági kiléptetést. Külföldi utas vásárlása Egy másik közösségi tagállam polgára részére csak adókötelesen értékesíthet terméket a magyar eladó.
Ha a külföldi magánszemély egy harmadik ország állampolgára, akkor a külföldi utasra vonatkozó szabályok alkalmazhatóak. Ebben az esetben ÁFA felszámításával kell a számlát kiállítani. Az ÁFA visszatérítésére vonatkozó eljárást külön APEH kiadvány6 részletesen ismerteti..
Külföldi vevő magyarországi vásárlása
Másik tagállamban regisztrált adóalany
elszállítás másik tagállamba bizonyított
adómentes közösségi értékesítés
nincs elszállítás
adóköteles belföldi értékesítés
Külföldi személy
terméket a vámhatóság nem lépteti ki
adóköteles belföldi értékesítés
terméket a vámhatóság véglegesen kilépteti
fuvarozás, vagy feladás
személyi poggyász
belföldön nem letelepedett
külföldi utas
adómentes export
adóvisszatérítés feltételekkel
A termék más tagállamba történő kiszállításának igazolása Forrás: 2007/41. Adózási kérdés I. Ha a szállítást harmadik személy végzi a) CMR fuvarokmány b) és a címzettnek az átvételt igazoló nyilatkozata II. Ha a szállítást az eladó vagy a vevő a saját fuvareszközével végzi 1. hivatalos okmányok vagy közokiratok a) hatóság, b) közjegyző által kiállított igazolás 2. kereskedelmi okmányok a) a célország raktára által kibocsátott raktári átvételi elismervény (vagy a raktározási szerződés) vagy beraktározási okmány, b) a célország szaktestülete (pl. kereskedelmi vagy iparkamara) által kibocsátott igazolás; c) amennyiben a szerződéshez bankgarancia vagy akkreditív kapcsolódik, akkor azon okmányok, amelyeket ilyen esetben a bank elfogad; d) a célországban ügyvédi letétbehelyezésről szóló jegyzőkönyv vagy más igazolás; e) különös méltánylást érdemlő esetekben7 a vevő - a termék más tagállamba történő megérkezés tényét igazoló - nyilatkozata is elfogadható. 3. kiegészítő igazolások a) a vevő megrendelése, b) a felek közötti szerződések, c) az adóalanyok közötti levelezés, d) a számla másolata, e) a teljesítési igazolás, f) a vevő átvételi nyilatkozata, g) a rakományjegyzék, h) a szállítmány biztosítása, i) a pénzügyi teljesítés igazolása (banki bizonylatok), j) a vevő megbízhatóságának, teljesítőképességének valószínűsítésére irányuló dokumentáció, k) ha közúton viszik az árut, a gépjármű rendszáma, l) ha konténerben szállítják, a konténer száma, m) menetlevél, útnyilvántartás.
Jegyzetek: 1 http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/kezdlap 2 Az ítéletet részletesen ismerteti a MOSZ Hírlevél 2010. május 6-i száma 3 A fuvarokmány használatáról rendelkezik: 1971. évi 3. törvényerejű rendelet a „Nemzetközi Közúti Árufuvarozási Szerződésről” szóló Egyezmény kihirdetéséről, kiegészítve: 2005. évi LIV. törvény. 4 2007/41. Adózási kérdés 2.1. pontja. 5 C-184/05. sz. ügy indítvány 28. pont. 6 APEH Információs füzetek 2010. 15. szám. 7 Az állásfoglalásból nem derül ki, hogy ezt „méltányosság” milyen esetben alkalmazható.
Számla, egyszerűsített számla kötelező adattartalma 2011 Rovat megnevezése
Számla
Sorszám Kibocsátás kelte Eladó (szállító) neve, címe és adószáma Vevő (megrendelő) neve, címe Vevő (megrendelő) adószáma3 Pénzügyi képviselő neve, címe, adószáma Teljesítés időpontja4 Értékesítés megnevezése, besorolási száma5 Mennyiségi egység és mennyiség Értékesítés adó nélkül számított egységára Árengedmény, amely nem része az egységárnak Adóalap Alkalmazott adómérték Áthárított adó Az értékesítés adót is tartalmazó ellenértéke Ellenérték pénzben kifejezett összege Százalékérték (25=20; 5=4,76;18=15,25) Szöveges utalások „Mentes az adó alól” „A vevő az adófizetésre kötelezett” „ Áfa-törvény területi hatályán kívül” Új közlekedési eszköz adatai „A 2007. évi CXXVI. törvény XV. fejezete alapján”6 „A 2007. évi CXXVI. tv. XVI. fejezete alapján”7
X X X X X X X X X X X X X X
Egyszerűsített számla (belföldi)1
Egyszerűsített számla (külföldi)2
X X X X X X X X X
X X X X
X X
X X X X X X X X X
X X X X X X
Jogforrás:2007. évi. CXXVII. törvény Megjegyzések: 1 Előleg fizetése esetén, illetve ha a vevő számla kibocsátását kéri 2 Ha az ügylet teljesítési helye külföld. 3 Ha a vevő az adó fizetésére kötelezett, vagy Közösségen belüli adómentes termékértékesítés történik. 4 Csak akkor kell feltüntetni, ha eltér a számla kiállításának dátumától. 5 A besorolási számot (Vtsz, Teszor) csak az Áfa-törvényben nevesített esetekben kötelező feltüntetni. 6 Utazásszervezési szolgáltatás nyújtásakor. 7 Használt ingóság, műalkotás, gyűjteménydarab vagy régiség értékesítése esetében.
A számla, és a nyugta adóigazgatási azonosítása 2011 Bizonylat fajtája
Adóigazgatási azonosítás feltétele
- a vevő adóalanyi minőségét (nevét, címét, és adóazonosító számát) az értékesítéskor előzetesen, hitelt érdemlően igazolja a Nyomtatványforgalmazótól forgalmazó részére vásárolt - a nyomtatványt felhasználó a beszerzésről a jogszabály szerinti részletességű számlával rendelkezik - a bizonylatokat szigorú számadás alá vonja - az állami adóhatóság által kijelölt sorszámtartományban folyamatosan, sorszám kihagyása és ismétlése nélkül Nyomdai úton előállított - a kibocsátás és az elszámolás szigorú számadás alá vonása - másolattal vagy tőpéldánnyal történő hiánytalan elszámolás - a számlázó program kihagyás és ismétlés nélkül biztosítja a sorszámozást - a számlapéldányok hiánytalan elszámolása Számítógéppel előállított - a program működésére, használatára vonatkozó részletes leírást tartalmazó dokumentáció - a program készítőjének írásos nyilatkozata, hogy a program a vonatkozó jogszabályi előírásoknak maradéktalanul megfelel Pénztárgép vagy taxaméter - a berendezést az APEH1 elnöke engedélyezte által kibocsátott - a berendezést az arra jogosított szerviz helyezi üzembe 1
Jogforrás: 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet, 8006/2007 (AEÉ 4.) APEH tájékoztató 2011. január 1. napjától NAV
Angol nyelvű utalások számlán
A Héa-irányelv1 szóhasználatával egyeztetett angol nyelvű szöveg
Magyar nyelvű szöveg A vevő az ÁFA megfizetésére köteles személy.
The customer is liable to pay VAT.
Az adóképviselő2 az ÁFA megfizetésére köteles The tax representative is liable to pay VAT. személy. Háromszögügylet
Triangular Transaction
Az értékesítés a fordított adózási eljárás alá tartozik.
The supply is subject to the reverse charge procedure.
Új közlekedési eszköz közösségen belüli értékesítése.
Intra-Community supply of new means of transport.
Adómentes értékesítés.
The supply is exempt.
Árrés adózás alkalmazása utazási iroda esetében.
The margin scheme is applied under conditions laid down in Article 306 of Council Directive 2006/112/EC.
Árrés adózás alkalmazása használt cikkre (különbözet The margin scheme is applied under conditions laid szerint adózás). down in Article 314 of Council Directive 2006/112/EC. A magyar értékesítés.
áfa-törvény
területi
hatályán
kívüli Supply outside territorial application of Hungarian Value Added Tax Act
Ellenérték nélküli ügylet.
Transaction without consideration.
Csereügylet.
Barter transaction.
Előlegfizetés.
Advance payment.
Megjegyzés: 1 A TANÁCS 2006/112/EK IRÁNYELVE 2006. november 28. a közös hozzáadottértékadó-rendszerről 2 A magyar áfa-törvény a „pénzügyi képviselő”, a jövedéki-törvény az „adóképviselő” kifejezést használja.
Áfa-bevallás gyakorisága 2011. adóév Bevallás típusa, benyújtási határidő, feltétel ĖVES Határidő: az adóévet követő év február 25-ig Az adózónak évente kell adóbevallást benyújtania, ha ● a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített – vagy annak időarányosan éves szintre átszámított – összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal.
Áttérési kötelezettség Negyedéves bevallásra kell áttérni, ha ● a tárgyévben az év elejétől – előjel helyesen – összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete előjelétől függetlenül a 250 ezer forintot elérte, vagy ● az adóév közben az adóhatóság a vállalkozó számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg, Havi bevallásra kell áttérni, ha ● a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte. A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig tartó időszakról kell benyújtani, amelyben a pozitív előjelű 1 millió forintot elérte, majd ezt a negyedévet követő hónaptól az adózó havi bevallásra köteles áttérni.
Havi bevallásra kell áttérni, ha ● az év elejétől összesített elszámolandó adó pozitív előjelű és Határidő: a negyedévet követő hó 20. napjáig. az 1 millió forintot elérte. Az első havi bevallást arról a hónapról kell benyújtani, amelyet Az adózó – főszabályként – negyedéves bevallásra megelőző bevallással lezárt negyedévben az adózó az kötelezett, ha értékhatárt elérte. ● kezdő vállalkozó, ● a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített – vagy annak időarányosan éves szintre átszámított – összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot és közösségi adószámmal rendelkezik NEGYEDÉVES
HAVI
−−
Határidő: a tárgyhót követő hó 20. napjáig. Az adózó havi bevallásra kötelezett, ha ● a tárgyévet megelőző második évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített vagy annak időarányosan éves szintre átszámított összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte, ● csoportos áfa-alanyiságot választ ●az ÁFA tv. 96.§-ban meghatározott közvetett vámjogi képviselő ● adómentes termékimportot megalapozó közösségi termékértékesítésen kívül adóalanyiságot keletkeztető termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást belföldön nem végez Jogforrás: az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv 1. és 2. számú melléklet. Megjegyzés: Az átalakulással, illetve szétválással létrejövő adózó ÁFA-bevallási gyakorisága megegyezik jogelődjével. Az összeolvadással létrejövő adózó a gyakoribb bevallásra kötelezett jogelőd bevallási gyakoriságának megfelelően tesz eleget ÁFA-bevallási kötelezettségének. A tárgyév valamely adóbevallására vonatkozó önellenőrzés, illetőleg az utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát.
Szolgáltatások teljesítési helye az ÁFA törvényben 2010. adóév A szolgáltatások megnevezését vastag betűvel, a teljesítés helyét dőlt betűvel jelöltük. A B2B és B2C ügyletekre egyaránt vonatkozó kivételes szabályokat középre szedve soroltuk fel. A kizárólag B2C ügyletekre vonatkozó rendelkezéseket a jobboldalon helyeztük el.
szolgáltatás nyújtva ADÓALANYNAK B2B 37. § főszabály1 a vevő székhelye
szolgáltatás nyújtva NEM ADÓALANYNAK B2C 37. § főszabály2 a nyújtó székhelye
39. § ingatlanhoz kapcsolódó az ingatlan fekvése 40. § személyszállítás a ténylegesen megtett arányos útszakasz 42. § Kulturális, művészeti, tudományos, oktatási, szórakoztatási és sport (beleértve: más hasonló szolgáltatások, pl. kiállítások, vásárok és bemutatók, valamint az előbbiekhez járulékosan kapcsolódó szolgáltatások)
ahol a szolgáltatást ténylegesen fizikailag kivitelezik 44. § Közlekedési eszközök rövid időtartamú bérbeadása (< 30 nap; < 90 nap hajó, vasút, repülő esetében)
ahol a közlekedési eszközt ténylegesen a bérbevevő birtokába adják 45. § fedélzeten nyújtott éttermi és vendéglátó-ipari szolgáltatás (Közösségen belüli személyszállítás keretében) a személyszállítás indulási helye 45. § más éttermi és vendéglátó-ipari szolgáltatás ahol a szolgáltatást ténylegesen fizikailag kivitelezik 38. § közvetítés ahol a közvetített ügylet teljesítési helye van 41. § közösségen belüli termékfuvarozás ahol az indulás helye van 41. § belföldi és nemzetközi termékfuvarozás a ténylegesen megtett arányos útszakasz 43. § személy szállításához, és termék fuvarozásához járulékosan kapcsolódó ahol a szolgáltatást ténylegesen fizikailag kivitelezik 43. § termék szakértői értékelése (kivéve: ingatlan)
ahol a szolgáltatást ténylegesen fizikailag kivitelezik 43. § bérmunka (terméken végzett munka, kivéve: ingatlan)
ahol a szolgáltatást ténylegesen fizikailag kivitelezik 46. § Közösségen kívül letelepedett vevő részére értékesített a) szellemi alkotásokhoz fűződő jogok, b) reklámszolgáltatások; c) tanácsadási, ügyvédi, számviteli, adóügyi, számítástechnikai, fordítói és tolmácsolási szolgáltatások, ezekhez hasonló, és a mérnöki ; d) adatok feldolgozása és információk közlése; e) banki, biztosítási, viszontbiztosítási és egyéb pénzügyi szolgáltatások, kivéve a széfügyletet; f) munkaerő kölcsönzése, g) termék bérbeadása, kivéve: ingatlan, közlekedési eszköz; h) földgázcsővezeték- és villamosenergiaelosztó-hálózatokhoz kapcsolódó egyes szolgáltatások; i) telekommunikáció, j) rádiós és televíziós műsorszolgáltatások; k) elektronikus úton nyújtott szolgáltatások.
ahol a vevő letelepedett 47. § Közösség területén kívülről, elektronikus úton nyújtott ahol a vevő letelepedett 49. § közlekedési eszközök bérbeadása (ha a 37. § és 44. § alkalmazásával – a teljesítés helye a Közösség területén kívüli területre esne, de a tényleges igénybevétel, vagy a vagyoni előny szerzése belföldön van; – a teljesítés helye belföldre esne, de a tényleges igénybevétel, vagy a vagyoni előny szerzése a Közösség területén kívüli területen van)
a tényleges igénybevétel, illetve a vagyoni előny megszerzésének helye
Bizonylat kiállítási kötelezettség az ÁFA-ban 2011 Bizonylat megnevezése, kibocsátási kötelezettség Számla – ha az értékesítés ellenértékének megfizetésére a teljesítést követően, és nem készpénzben történik – új közlekedési eszköz értékesítése – ingatlan sorozatjellegű értékesítése – távolsági eladás – Közösségen belüli adómentes termékértékesítés, – az értékesítés egy másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy részére történik nem kell számlát kibocsátani – ha az értékesítés a 85. § (1) bekezdése és 86. § (1) bek. szerint mentes az adó alól (ilyen esetben számviteli bizonylatot kell kibocsátani) – a vevő a teljesítésig az ellenértéket készpénzzel megtéríti, és számla kibocsátását az adóalanytól nem kéri (ilyen esetben nyugtát kell kibocsátani) Határidő: a teljesítésig, előleg fizetése esetében a fizetendő adó megállapításáig, de legfeljebb az attól számított ésszerű időn belül Ésszerű idő: készpénzes fizetés esetén haladéktalanul; egyéb esetben amikor a számla áthárított adó tartalmaz 15 napon belül Egyszerűsített számla – előlegnél, – a vevő a teljesítésig az ellenértéket készpénzzel megtéríti – külföldi teljesítési hely esetében Határidő: a teljesítésig, előleg fizetése esetében a fizetendő adó megállapításáig, de legfeljebb az attól számított ésszerű időn belül Gyűjtőszámla ha az adóalany – a teljesítés napján egyidejűleg, illetőleg – a rá vonatkozó adómegállapítási időszakban – ugyanannak a személynek több ügyletet teljesít – felek előzetesen megállapodnak Határidő: a kötelezett adóalanyra vonatkozó adómegállapítási időszak utolsó napjától számított ésszerű idő Módosító (helyesbítő) számla – az adóalap utólag csökken vagy növekszik – az ügyletet az érvénytelenítő határozat meghozataláig terjedő időre hatályossá nyilvánítják, vagy – az ügyletet az aránytalan előny kiküszöbölésével érvényessé nyilvánítják – a jogosult ár- vagy díj leszállítást kap – árengedmény teljesítést követően Határidő: törvényben nincs meghatározva Érvénytelenítő (sztornó) számla – az ügylet kötése előtt fennállott helyzetet állítják helyre, – a jogosult eláll az ügylettől, vagy – teljesítés hiánya miatt az előleget visszafizetik; – betétdíjas termék visszaváltásakor a betétdíjat visszatérítik Határidő: törvényben nincs meghatározva Nyugta – ha az eladó mentesül a számlakibocsátási kötelezettség alól nem kell nyugtát kibocsátani: – újság, sorsjegy, kezelő nélküli automata esetében, – ha az adóalany nyugta helyett számlát bocsát ki, így mentesül a gépi kiállítású nyugtakibocsátási kötelezettség alól Határidő:a fizetés időpontjában, legkésőbb a teljesítéssel egyidejűleg Jogforrás:2007. évi. CXXVII: törvény
