NEMZETGAZDASÁGI MINISZTÉRIUM

NEMZETGAZDASÁGI MINISZTÉRIUM

OKLEVELES ADÓSZAKÉRTŐ SZAKDOLGOZAT

ZÉRCZI MÁTYÁS 2015

Penta Unió Oktatási Centrum

Az adólevonási jog érvényesítése a számlázással összefüggő hazai vonatkozású Európai Bírósági ítéletek tükrében

NÉV: Zérczi Mátyás Szak: okleveles forgalmi adószakértő Konzulens: Kósa Péter Zsigmond

Tartalomjegyzék I. Első fejezet - BEVEZETÉS .............................................................................................................. 4 1.

Témaválasztás ............................................................................................................................... 4

2. Az adólevonási jog a számlázással összefüggésben témakör elméleti és gyakorlati megközelítése ......................................................................................................................................... 4 2.1.

Elméleti megközelítés ........................................................................................................... 4

2.2.

Gyakorlati megközelítés ...................................................................................................... 6

3.

Saját kutatás ismertetése .............................................................................................................. 6

4.

Saját megállapítások ..................................................................................................................... 6

II. Második fejezet - A SZÁMLÁZÁSSAL ÖSSZEFÜGGŐ EURÓPAI BÍRÓSÁGI ÍTÉLETEK ÉS AZ ADÓLEVONÁSI JOG ............................................................................................. 7 1.

Pannon Gép Centrum Kft. (C-368/09) ügy ................................................................................. 7 1.1.

2.

1.1.1.

Az uniós jog ...................................................................................................................... 7

1.1.2.

A magyar jog .................................................................................................................... 8

1.2.

Peres felek és az eljáró Bíróság ........................................................................................... 9

1.3.

Az ügy alapjai ....................................................................................................................... 9

1.4.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések ........................................................ 10

1.5.

Az Európai Bíróság álláspontja ........................................................................................ 11

1.6.

Az Európai Bíróság ítélete ................................................................................................. 12

1.7.

A magyar bíróság ítélete .................................................................................................... 13

Uszodaépítő Kft. ügy (C-392/09)................................................................................................ 13 2.1.

3.

Jogi háttér ............................................................................................................................. 7

Jogi háttér ........................................................................................................................... 13

2.1.1.

Az uniós jog .................................................................................................................... 13

2.1.2.

A magyar jog .................................................................................................................. 14

2.2.

Peres felek és az eljáró Bíróság ......................................................................................... 15

2.3.

Az ügy alapjai ..................................................................................................................... 15

2.4.


2.5.

A Magyar Kormány álláspontja ....................................................................................... 16

2.6.


2.7.


2.8.


Mahagében Kft. (C-80/11) valamint Dávid Péter (C-142/11) egyesített ügyek ...................... 18 3.1.

Az egyesített esetek jogi háttere ........................................................................................ 19

3.1.1.

Az uniós jog .................................................................................................................... 19

3.1.2.

A magyar jog .................................................................................................................. 20

3.2.

Dávid Péter ügy (C-142/11) ............................................................................................... 20

3.2.1.

Peres felek és az eljáró Bíróság ..................................................................................... 20

3.2.2.

Az ügy alapjai ................................................................................................................ 20

3.2.3.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések ................................................... 22

3.2.4.

Az Európai Bíróság álláspontja .................................................................................... 22

3.2.5.

Az Európai Bíróság ítélete ............................................................................................ 23

3.2.6.

A magyar bíróság ítélete ............................................................................................... 24

Oldal: 1

3.3.

4.

Mahagében Kft. ügy (C-80/11) .......................................................................................... 24

3.3.1.

Peres felek és az eljáró Bíróság ..................................................................................... 24

3.3.2.

Az ügy alapjai ................................................................................................................ 24

3.3.3.

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések ................................................... 25

3.3.4.

Az Európai Bíróság álláspontja .................................................................................... 26

3.3.5.

Az Európai Bíróság ítélete ............................................................................................ 27

3.3.6.

A magyar bíróság ítélete ............................................................................................... 27

Tóth Gábor ügy (C-324/11) ........................................................................................................ 28 4.1.

Jogi háttér ........................................................................................................................... 28

4.1.1.

Az uniós jog .................................................................................................................... 28

4.1.2.

A magyar jog .................................................................................................................. 29

4.2.

Peres felek és az eljáró Bíróság ......................................................................................... 30

4.3.

Az ügy alapjai ..................................................................................................................... 30

4.4.


4.5.


4.5.1.

Az első kérdésről - adóalanyiság .................................................................................. 31

4.5.2.

A második kérdésről – munkavállalók bejelentése ..................................................... 32

4.5.3.

A harmadik kérdésről - objektív körülmény és tudatos adókijátszás ...................... 33

4.5.4. A negyedik kérdésről – ha fiktív a számla, kell-e a nemzeti bíróságnak foglalkozni az első 3 kérdéssel ............................................................................................................................ 33

III. 1.

4.6.


4.7.


Harmadik fejezet – Hazai bírósági ítélkezési gyakorlat .......................................................... 35 A kellő körültekintésről .............................................................................................................. 36 1.1. 1.1.1.

Kellő körültekintés a befogadott bizonylatok tekintetében ........................................ 36

1.1.2.

Kellő körültekintés az ügylet körülményeit tekintve .................................................. 37

1.1.2.1.

A számlakibocsátó nem adóalany ............................................................................ 38

1.1.2.2.

A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív ................................................ 38

1.1.2.3.

A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre .......... 38

1.1.3. 1.2.

2.

A hatályon kívül helyezett irányelvek alapján................................................................. 36

Ismeretlen helyen tartózkodó számlakibocsátó ........................................................... 38 A hazai bírósági ítélkezési gyakorlat alapján .................................................................. 39

1.2.1.

Legfelsőbb Bíróság – Kfv.I.35.382/2006/5 – 2007.07.05. ............................................. 39

1.2.2.

Békés Megyei Bíróság, Gyula 1.K.23.072/2007/15 – 2008.02.21. .............................. 39

1.2.3.

Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.525/2008/5.szám – 2009.09.03. .................................... 40

1.2.4.

Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.083/2010/6 – 2010.11.25 .............................................. 40

1.2.5.

Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.359/2010/6 – 2011.04.14. ............................................. 41

1.2.6.

Fővárosi Törvényszék 25-k-30-542-2011-13 – 2012.05.22. ......................................... 41

Az adólevonásról és a számláról ................................................................................................ 41 2.1.

Kúria - Kfv.I.35.525/2008/5. .............................................................................................. 41

2.2.

Fővárosi Törvényszék 25-k-30-542-2011-13 .................................................................... 42

2.3.

Kúria Kfv. I.35.749/2011/6. ............................................................................................... 43

2.4.

Kúria Kfv.I.35.005/2012/7 ................................................................................................. 43

Oldal: 2

IV. 1.

2.5.

Kúria Kfv. I.35.291/2012/7 ................................................................................................ 43

2.6.

Kúria Kfv. I. 35.171/2012 .................................................................................................. 44

2.7.

Kúria, Kfv. I. 35 661/2011/4. ............................................................................................. 44

2.8.

Kúria, Kfv. I. 35 629/2011/4. ............................................................................................. 44

2.9.

Kúria, Kfv. I. 35 631/2011/7. ............................................................................................. 44

2.10.

Kúria, Kfv. I. 35 611/2012/4. ......................................................................................... 44

2.11.

Kúria, Kfv.V.35.128/2012 .............................................................................................. 45

2.12.

Kúria, Kfv.V.35.656/2011/6........................................................................................... 45

2.13.

Kúria, Kfv.I.35.507/2011/3 ............................................................................................ 45

2.14.

Fővárosi Törvényszék, 5.K.31.689/2012/3.................................................................... 45

2.15.

Szolnoki Törvényszék, 12.K.27.189/2012/9 .................................................................. 46

2.16.

Kúria, Kfv.I.35.583/2011/4 ............................................................................................ 46

2.17.

Szegedi Törvényszék, 5.K.22.008/2011/9 ..................................................................... 46

2.18.

Kúria, Kfv.I.35.355/2011/4 ............................................................................................ 47

Negyedik fejezet – A számlabefogadó felelőssége és az adólevonási jog ................................ 47 Tartalmi hibák ............................................................................................................................ 47 1.1.

2.

Fiktív számla....................................................................................................................... 48

Formai hibák ............................................................................................................................... 48 2.1.

Teljesítési időpont hibás .................................................................................................... 48

2.2.

Hibás cégadat ..................................................................................................................... 49

2.3.

Besorolási szám .................................................................................................................. 49

2.4.

Termék, szolgáltatás megnevezése .................................................................................... 49

2.5.

Mennyiségi egység, mennyiség .......................................................................................... 49

2.6.

Fizetési határidő és mód .................................................................................................... 49

2.7.

Téves áfa kulcs.................................................................................................................... 49

2.8.

Egyéb jogszabályok alapján meghatározott tartalmi kellékek ...................................... 49

2.9.

Fordított adózásról kiállított számla hibája ..................................................................... 50

2.10.

Közösségi beszerzés és szolgáltatás igénybevétel ........................................................ 50

2.11.

Késve kibocsátott számla .............................................................................................. 50

2.12.

Adóigazgatási azonosítás és számlázó program bejelentés ........................................ 50

V.

Ötödik fejezet – BEFEJEZÉS ........................................................................................................ 50

1.

számú melléklet – A hazai vonatkozású EB ítéletek ÁFA témakörben

2.

számú melléklet – Irodalomjegyzék

3.

számú melléklet – Szerzői nyilatkozat

Oldal: 3

I.

1.

Első fejezet - BEVEZETÉS

Témaválasztás

Az Európai Bíróság hazai vonatkozású döntéseit illetően általános forgalmi adó tekintetében egyrészről kötelezettségszegés megállapítása iránti eljárás keretében szakdolgozatom lezárásáig egy döntés – C/274/10 – született, mely a meg nem fizetett szállító tartozás és az erre eső HÉA visszatérítésének összefüggéseivel foglalkozik, másrészről előzetes döntéshozatal iránti eljárás keretében összesen 11 döntés – nevezetesen a C-261/05Lakép Kft; C-563/12 BDV Kft.; C-444/12 Hardimpex Kft.; C191/12 Alakor Kft.; C-273/11 Mecsek-Gabona Kft.; C-74/08 Parat Kft.; C-283/06 és C312/06 Kögáz-EON-Schneider-Tesco-Otp-Erste-Vodafone egyesített ügyek, valamimt a C-324/11 Tóth Gábor; C-80/11 és C-142/11 Mahagében-Dávid egyesített ügyek; C392/09 Uszodaépítő Kft; C-368/09 Pannon Gép Kft – született, melyek közül dolgozatomban az utóbbi négy ügy kerül részleteiben bemutatásra azok hazai bírósági döntéseivel bezáróan. A többi fent felsorolt ügy vonatkozásában az 1. számú mellékletben táblázatos áttekintő található. Ezt követő – III. - fejezet a témába vágó hazai adóhatósági ellenőrzésiés bírósági ítélkezési gyakorlattal foglalkozik, majd a IV. fejezet tárgyalja a számlabefogadó felelősségét az adólevonási jogra tekintettel az előbbi fejezetek alapján. Végezetül az V. fejezet hivatott rövid összegzést nyújtani a korábbi fejezetek mondani valójáról.

2.

Az adólevonási jog a számlázással összefüggésben témakör elméleti és gyakorlati megközelítése

2.1.Elméleti megközelítés A témára egzakt jogszabályi rendelkezések vonatkoznak az Európai Unió szintjén és Magyarországon is, melyekbe a II. fejezetben bemutatásra kerülő Európai Bíróság által hozott határozatok tárgyalása során részleteiben betekintünk. Ezen jogszabályok kialakulásának alapja mindenekelőtt egyrészt az Európai Gazdasági Közösséget 1957-ben létrehozó Római Szerződés 93.cikke, mely kimondja a forgalmi, jövedéki és egyéb közvetett adókra vonatkozó jogalkotás harmonizációjának szükségességét, másrészt az a tény, hogy e szerződésben meghatározott alap célkitűzés

Oldal: 4

érdekében1 meg kellett szüntetni a tagállamok között minden olyan akadályt, melyek ennek útjában álltak. Az egyik ilyen akadály a tagállami szinten alkalmazott eltérő egyvagy többfázisú forgalmi típusú adók alkalmazása volt, melyek összehangolása kezdeti lépésének érdekében született meg 1967-ben az első hozzáadott értékadót szabályozó 67/227/EGK tanácsi irányelv mint első HÉA irányelv, amely kimondta, hogy ezeket az adókat 1970.január 01-re meg kell szüntetni és helyettük a hozzáadott értékre alapuló összfázisú adónemet kell bevezetni. A tagállamok eltérő adóterheinek árakra gyakorolt hatása miatt alkották 1968-ban a 68/221/EGK második HÉA irányelvet, amely az átlagkulcsok módszerét – mint kiegyenlítő mechanizmust az export/import tekintetében – szabályozott. 1972-ig további három HÉA irányelv született, amelyek csupán haladékot adtak Belgium és Olaszország számára a fent említett első HÉA irányelvben meghatározott feladatok teljesítéséhez, melyeket 1973-ra értek el. Egy 1970-ben született döntés folyamán – miszerint a HÉA rendszernek kell megteremteni a közösségi költségvetés forrásának egy részét – szükség volt a tagállami HÉA rendszerek messzemenő és részletes összehangolására, amely a tagállamok mozgásterének szűkülését indukálta, így csak 1977-re született meg a 77/388/EGK hatodik tanácsi HÉA irányelv, mely a későbbiekben számtalan módosításon esett át, így áttekinthetetlenné vált, ezért az átláthatóság és jogbiztonság érdekében 2006-ra újrakodifikálták, melynek eredménye a közös hozzáadott-értékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanács irányelv lett, mely tartalmában azonos a korábbi hatodik tanácsi irányelvvel és annak módosításaival. Az irányelvhez szorosan hozzátartozik annak 282/2011/EU végrehajtási rendelete, mely a tagállami jogban közvetlenül érvényesül és amely az egységes jogértelmezést hivatott segíteni. A 2006/112/EK irányelv a 2007.január 01-i hatályba lépése óta is több ponton kiegészült, illetve módosult

(példaként említve – a jelen dolgozat szempontjából

kiemelkedő fontossággal bíró – 2010/45/EU tanácsi irányelvet a számlázás szabályairól), melyre a későbbiekben mint egységes szerkezetre (HÉA irányelv) tekintek. Hazánkban az Általános Forgalmi Adóról szóló törvény (továbbiakban áfa tv.) 1988. január 01-én lépett hatályba mint 1987. évi 5. tv., azonban a forgalmi típusú adók már az 1920. évi 16. törvényben megjelentek2, majd az 1921. évi 39. tv. már a maihoz 1

termékek, szolgáltatások, tőke, munkaerő szabad áramlása Fényűzési forgalmi adó, őrlési- és cukorrépa-forgalmi adó, állatforgalmi adó, általános forgalmi adó

2

Oldal: 5

távolról hasonló szemlélettel rendelkezik, amely adóztat mindenkit, aki „belföldön az őstermeléstől különböző bármilyen önálló, bevétel elérésére irányuló kereseti tevékenységet” folytat. Magyarország 1993-ban jelentette be, hogy az Európai Közösségek tagállama kíván lenni. Ettől az időponttól terheli jogharmonizációs kötelezettség. A 2004. május 1-i csatlakozás időpontjában vállalta, hogy az addigi jogi vívmányokat teljes egészében kötelező érvényűnek tekinti. A hozzáadott-értékadó területén az 1992. évi 74. törvény már az akkor hatályos 6. áfa irányelv rendelkezéseit foglalta magába csatlakozásunkkor. Az uniós újrakodifikációval egy időben a magyar áfa törvény is gyökeresen átdolgozásra került, melynek eredményeként született a 2008. január 1-jétől hatályos 2007. évi 127. törvény, mely az irányelv felépítés követi, egységes és azzal azonos szerkezetben. 2.2.Gyakorlati megközelítés Tulajdonképpen a fentiekben bemutatott jogszabályok alkalmazását jelenti a mindennapi gazdasági életben a tagállami adóhatóságok és bíróságok, valamint az Európai Bíróság jogalkalmazó és ezáltal jogformáló tevékenysége alapján. Ezen kívül számos szervezet, illetve szerveződés formálja közvetve, vagy közvetlenül a jogszabályokat és annak alkalmazását, melyek során nemcsak a papírra vetett kógens jogszabályok változnak, hanem kialakul az európai, illetve hazai esetjog, melyre napjainkban már nemcsak az európai bíróság, hanem a Kúria is következetesen hivatkozik.

3.

Saját kutatás ismertetése

A dolgozat elkészítéséhez elengedhetetlen volt a számottevő és időigényes kutatómunka, mely nem csak az Európai Bíróság elé terjesztett kötelezettségszegési és előzetes döntéshozatali eljárások, hanem a hazai bírósági ítélkezési gyakorlatnak és konkrét határozatoknak a tanulmányozását jelentette.

4.

Saját megállapítások

A hazai bírósági gyakorlat és a vonatkozó határozatok tanulmányozása sokkal több időt és energiát igényelt mint az Európai Bíróság ítéletei, amivel kapcsolatban megjegyzem, hogy a hazai határozatok tára számomra egy rendszerezetlen és áttekinthetetlen adathalmaz, amely sok esetben nem következetes. Oldal: 6

Mindamellett a későbbiekben látható, hogy az adóhatóság széles körű bizonyítási eszköztárának eredményessége csak akkor érhet célba, ha végül azt is bizonyítja, hogy az adóalany nem kellő körültekintéssel járt el, tehát az adott ügyletet tekintve tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vesz részt. A „tudta” ebben az esetben a szándékosságot,

illetve

rosszhiszeműséget,

a

„tudnia

kellett

volna”

pedig

gondatlanságot feltételez, melyek mindegyikét meglehetősen nehéz pro és kontra is bizonyítani. A későbbiekből az is kiderül, hogy a bizonyítási kötelezettség elsősorban az adóhatóságot terheli és csak bizonyos esetekben fordul át az adóalanyra.

II.

Második fejezet - A SZÁMLÁZÁSSAL ÖSSZEFÜGGŐ EURÓPAI BÍRÓSÁGI ÍTÉLETEKÉS AZ ADÓLEVONÁSI JOG

Ebben a fejezetben bemutatásra kerülő ügyek mindegyike az adólevonási jog hazai adóhatósági elvitatásának jogszerűségével foglalkozik, melyeketmindegyik esetben valamelyik hazai bíróság terjesztett az Európai Bíróság elé előzetes döntéshozatali eljárás keretében, melynek során az uniós jog értelmezését kérték az egyes egyedi ügyekre vonatkozóan. Az ügyeket az Európai Bíróság harmadik tanácsa bírálta, melyeket az alábbiakban kronológiai sorrendben mutatok be. 1. Pannon Gép Centrum Kft. (C-368/09) ügy Az ügy a 2006/112/EK irányelvvel összhangban azt vizsgálja, hogy ellentétes-e az irányelvekkel az olyan nemzeti szabályozás, amely elvitatja az adólevonási jogot azért, mert a számla téves adatot tartalmaz. 1.1.Jogi háttér 1.1.1. Az uniós jog A 2006/112/EK irányelv 2007. január 01-től hatályon kívül helyezi a korábbi 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet. A két irányelv ügyre vonatkozó rendelkezései lényegében azonosak, melyekből a következőket szükséges az ügy elbírálásához kiemelni:

Oldal: 7



„az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik”3



az adóalany jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany

által

teljesített

vagy

teljesítendő

termékértékesítés

vagy

szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett HÉÁ-t, amennyiben a termékeket, vagy szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja4 

az adóalanynak a levonási jog gyakorlásához megfelelően kiállított számlával kell rendelkeznie5, melynek követelményeit az irányelv 220-236 és 238-240 cikkei pontosan meghatároznak



a számlán a HÉA megállapítása szempontjából KIZÁRÓLAG az irányelv 226. cikkében meghatározott adatokat kell feltüntetni6



másik

személy

részére

teljesített

termékértékesítésről,

vagy

szolgáltatásnyújtásról számlát kell kiállítani7 

az adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok további kötelezettségeket is meghatározhatnak, azonban ezt az irányelv adta lehetőséget nem lehet az ugyanebben az irányelvben rögzített kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni8

1.1.2. A magyar jog A fenti ügy idején a régi 1992/74. Áfa tv. volt hatályban, melyből az ügy szempontjából a következő rendelkezéseket kell kiemelni: 

a törvény 13§ (1) bekezdésének 16. pontja határozza meg a számla fogalmát, mely szerint a számla adóigazgatási azonosításra alkalmas papír alapú, vagy - a vevővel történt megállapodás alapján - elektronikus úton kibocsátott bizonylat, valamint felsorolja azokat az adatokat, melyeket LEGALÁBB tartalmaznia kell.



az adólevonási jog – ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentumnak minősül az

3

2006/112 irányelv 167. cikk 2006/112 irányelv 168. cikk a) pont 5 2006/112 irányelv 178. cikk 6 2006/112 irányelv 226. cikk 7 2006/112 irányelv 220. cikk (6) bek. 8 2006/112 irányelv 273. cikk 4

Oldal: 8

adóalany nevére szóló számla, egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány9 Az ügy vonatkozásában szükséges egyéb jogszabályi rendelkezést is kiemelni a következők szerint: 

számítástechnikai eszköz útján előállított és papírra nyomtatott számla abban az esetben alkalmas adóigazgatási azonosításra, ha szigorú számadás alá vonása úgy valósul meg, hogy a számla kibocsátására szolgáló számítástechnikai program kihagyás és ismétlés nélkül, folyamatosan biztosítja a sorszámozást10,



a számviteli nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni11,



számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lenniük12

1.2.Peres felek és az eljáró Bíróság A C-368/09 ügyben a felperes Pannon Gép Centrum Kft. és az alperes APEH Központi Hivatal, Hatósági Főosztály, Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály közötti vita a Baranya Megyei Bírósághoz került,

melyet 2009. augusztus 31-i határozatával

terjesztett az Európai Bíróság elé, mely 2010. július 15-én hozta meg ítéletét. 1.3.Az ügy alapjai Egyik esetben a Betonút Szolgáltató és Építő Zrt. mint megrendelő megbízta a felperest mint fővállalkozót hídfelújítási munkálatok elvégzésével, aki ezen munkák elvégzésével megbízta a J és B Pannon Bau Kft-t mint alvállalkozót. A Betonút Kft. teljesítési igazolása alapján a felperes kiállította

számláit 2007.

november 20-i teljesítési dátummal a megrendelő felé. Az alvállalkozó a számláit felperes felé viszont későbbi 2007. december 14-i teljesítési időponttal állította ki. Másik esetben a Gebrüder Haider Építőipari Kft. mint megrendelő megbízta a felperest mint fővállalkozót csapadékcsatorna építésével, aki megbízta ugyanazon alvállalkozót a J és B Pannon Bau Kft-t ezen munkálatok kivitelezésével.

9

1992/74. Áfa tv. 35§ (1) a. 24/1995 PM rendelet A számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról 11 2000/100. tv. a számvitelről, 165§ (2) 12 2000/100. tv. a számvitelről, 166§ (2) 10

Oldal: 9

A felperes a megrendelő felé annak teljesítés igazolása alapján 2007.december 11-i teljesítési időponttal állatott ki számláját. Az alvállalkozó a számláját felperes felé viszont későbbi 2007.december 18-i dátummal állított ki. A fenti számlákat a felperes 2007. negyedik negyedévi áfa bevallásába beállította és gyakorolta adólevonási jogát, melyet az adóhatóság elvitatott tőle arra való hivatkozással, hogy az alvállalkozó által kiállított számlák teljesítési időpontja későbbi mint a fővállalkozó-felperes által kiállított számlákon és a teljesítési igazolásokon szereplő időpont. A felperes és alvállalkozója jelezték az adóhatóság felé, hogy ez utóbbi által kiállított számlákon szereplő időpont téves, ezért azokat korrigálják. 2008. szeptember 29-én az alvállalkozó a három darab szóban forgó számlát sztornírozta és helyettük kiállította a helyes teljesítési időpontú számlákat. Adóhatóság 2009. január 21-i határozatában megtagadta a levonási jogot, valamint bírságot és késedelmi pótlékot szabott ki arra való hivatkozással, hogy egyrészt az eredetileg kiállított számlák helytelen teljesítési időpontot tartalmaztak, másrészt a helyesbítő számlákra sem lehet levonási jogot alapítani, mivel nem biztosított a folyamatos sorszámozás, mert a sztornó számlák „2007…..”-es számmal, a javított számlák pedig „JESB2008….”-as számmal kezdődnek. Az adóhatóság 2009.április 29-i határozatával másod fokon is helyben hagyta első fokú határozatát, mellyel szemben felperes keresetet nyújtott be a Baranya Megyei Bírósághoz. 1.4.Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések A Baranya Megyei Bíróság úgy véli, hogy a Legfelsőbb Bíróság értelmezésében és a hazai hatósági gyakorlat alapján a levonási jog csak alakilag és tartalmilag hiteles számla alapján gyakorolható. Véleménye szerint a számlák tartalmilag hitelesek, mivel az adóhatóság nem vitatta az ügyletek valódiságát, csupán azt, hogy alaki hibát tartalmaznak a helytelen teljesítési dátum miatt. A Baranya Megyei Bíróság az eljárást felfüggesztette és az uniós jog értelmezése végett előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdéseket intézte az Európai Bírósághoz: 1)

Az áfatörvény és a hivatkozott PM rendelet összhangban van-e az irányelvvel a

számla adattartalmát és fogalmát tekintve?

Oldal: 10

Ha a fenti kérdésre a válasz igen, akkor összhangban van-e az irányelvvel az a

2)

tagállami gyakorlat, amely elvitatja az adólevonási jogot a számla alaki követelményire hivatkozva? Elegendő-e az adólevonási jog gyakorlásához a hatodik irányelvben

3)

meghatározott követelmények teljesülése, vagy kizárólag a 2001/115 (számlázási) irányelvben meghatározott összes követelmény együttes teljesülése esetén lehet az adólevonási jogot érvényesíteni és a számlát hiteles dokumentumként elfogadni? 1.5.Az Európai Bíróság álláspontja Előzetes észrevételek: 

az Európai Bíróság előzetes döntéshozatali eljárás keretében nem dönthet a nemzeti jognak az uniós joggal való összeegyeztethetőségéről, azonban az uniós jog értelmezésével kapcsolatban útmutatást adhat (C-118/08.

Transportes

Urbanos y Servicios Generales ügy 23. pont), amely alapján majd a tagállami bíróságnak kell dönteni az összeegyeztethetőségről (C-380/05. Centro Europa ügy 51. pontját) 

annak ellenére, hogy a kérdésekben a hatodik irányelv és a 2001/115 számlázási irányelv merülnek fel, jelen ügyben csak a 2006/112-es irányelv releváns, mivel az ügy 2007.január 01-jét követően valósult meg és ez utóbbi irányelv integrálja magába a számlázási irányelvet és a hatodik irányelvet is, melyek lényegében azonosak az új irányelv rendelkezéseivel,



a nemzeti bíróság kérdéseit a hatodik irányelvre hivatkozva fogalmazta meg, azonban ez nem akadálya annak, hogy az Európai Bíróság a közösségi jog bármely más olyan elemét értelmezze, ami szükséges lehet az ügy megítéléséhez még akkor is, ha ez utóbbira nem hivatkozott ( C-115/08. ČEZ-ügy 81. pont és C-341/08. Petersen-ügy 48. pont)



a fentiek következtében az előterjesztő bíróság kérdéseit úgy kell tekinteni, hogy azok a 2006/112/EK irányelv 167. cikkének, 178. cikke a) pontjának, 220. cikke 1. pontjának és 226. cikkének értelmezésére irányulnak.

Az ügy érdeméről: A fenti észrevételek alapján a nemzeti bíróság által feltett kérdéseket összevontan szükséges tárgyalni és értelmezni:

Oldal: 11

1)

Az adólevonási jog a HÉA rendszer szerves részét képezi és főszabály szerint

nem korlátozható, az előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (C-62/93. BP Soupergaz ügy 18. pont; C-110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 43. pont; C-439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 47. pont) 2)

Mivel a felperes a részére nyújtott szolgáltatásokat későbbi adóköteles

tevékenységéhez használta fel, ezért az irányelvben meghatározott tartalmi feltételek teljesültek. 3)

Az irányelv rendelkezései szerint az adólevonási jog gyakorlásához számlával

kell rendelkezni. Az adóalany által más adóalany részére teljesített valamennyi termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás esetében számlát kell kibocsátani, melyben kizárólag az irányelvben meghatározott adatokat kell kötelezően feltüntetni, ezért a tagállamok nem köthetik az adólevonási jog gyakorlását olyan egyéb ide vonatkozó feltételek tiszteletben tartásához, melyeket az irányelv kifejezetten nem ír elő. Ezt erősíti meg az irányelv 273. cikke is, amely kimondja, hogy az adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok az irányelvben rögzítetteken felül további kötelezettségeket is meghatározhatnak, azonban ezt az irányelv adta lehetőséget nem lehet az ugyanebben az irányelvben rögzített kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni. 4)

Az adóhatóság már akkor is rendelkezett a javított és pontos számlákkal, amikor

a levonási jogot megtagadta. 5)

Az irányelv nem tiltja a számlák javítását.

6)

Az irányelv olyan rendelkezéseket sem ír elő, amely szerint a sztornó és a

javított számláknak azonos sorozatszám tartományba kellene esniük. 7)

Ha a javított számlák tartalmazták az irányelvben előírt összes adatot, akkor úgy

kell tekinteni, hogy teljesültek a levonási jog gyakorlásához szükséges tartalmi és alaki követelmények. 1.6.Az Európai Bíróság ítélete Ellentétes az irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, vagy gyakorlat, amely elvitatja a felperes adólevonás jogát csupán azért, mert a levonási jog gyakorlásának időpontjában eredetileg rendelkezésre álló számla tévesen tartalmazza a teljesítés idejét, valamint azért, mert a későbbiekben kiállított sztornó és javító számlák sorszámozása

Oldal: 12

nem folyamatos, feltéve ha a levonási jog egyéb feltételei teljesültek és az adóhatóság már határozatásnak meghozatala előtt rendelkezett a helyes számlákkal. 1.7.A magyar bíróság ítélete A Baranya Megyei Bíróság a pert megszüntette az alperes perköltség viselése mellett, mivel az Európai Bíróság ítéletének meghozatala után az alperes adóhatóság a határozatát módosította, melyből kitűnik, hogy elfogadta az Európai Bíróság döntését. 2. Uszodaépítő Kft. ügy (C-392/09) Az ügy a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvvel és a 2006/112/EK irányelvvel összhangban azt vizsgálja, hogy ellentétes-e az irányelvekkel az olyan nemzeti szabályozás, amely megtagadja az adólevonási jogot, ha a számla nem felel meg a tartalmi követelményeknek, de a benne feltüntetett gazdasági esemény kétségtelenül megvalósult. 2.1.Jogi háttér 2.1.1. Az uniós jog A 2006/112/EK irányelv 2007. január 01-től hatályon kívül helyezi a korábbi 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelvet. A két irányelv ügyre vonatkozó rendelkezései lényegében azonosak, melyekből a következőket szükséges az ügy elbírálásához kiemelni: 





által

teljesített

vagy

teljesítendő


vagy

szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett HÉÁ-t, amennyiben a termékeket, vagy szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja14

13

Az Európai Unió 2006/112 irányelve a Hozzáadott Érték Adó Rendszerről (továbbiakban 2006/112 irányelv, vagy HÉA irányelv) 167. cikk 14 2006/112 irányelv 168. cikk a) pont

Oldal: 13



amennyiben az adóalany a fordított adózás szabályai szerint kötelezett az adófizetésre, levonási jogának gyakorlásához a tagállam által előírt alaki követelményeknek kell megfelelnie.15



a tagállamok előírhatják, hogy – többek között – az építési szolgáltatások tekintetében a fordított adózás szabályait kell alkalmazni16

2.1.2. A magyar jog Az ügy idejében egyrészt a régi - Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény-, másrészt az új – Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény - volt hatályban, mely utóbbiból az ügy szempontjából a következő rendelkezéseket kell kiemelni: 

az adólevonási jog tárgyi feltétele, hogy az adóalany személyes rendelkezésére álljon a nevére szóló, ügylet teljesítését igazoló számla17,



a szolgáltatás nyújtásnak minősülő építési-szerelési munka esetén az adót a szolgáltatás igénybe vevője fizeti18, mely jogszabályhely alkalmazása esetén a számlán áthárított adó, illetve százalékérték nem szerepelhet19, továbbá egyértelmű utalást kell tartalmaznia arra vonatkozólag, hogy az adó megfizetésére a szolgáltatás igénybe vevője kötelezett20,



ha ugyanazon felek közötti ugyanazon ügyletre a régi (1992/74) és az új (2007/127) áfa törvény is tartalmaz rendelkezéseket, akkor a régi törvény szerint kell eljárni, kivéve ha az új törvény kedvezőbb feltételeket állapít meg a régi törvényhez képest minden félre nézve, mely utóbbi eset alkalmazhatóságának feltétele, hogy minden érintett fél erről a döntéséről közös nyilatkozatot tegyen és ezt 2008.02.15-ig az adóhatóságnak benyújtsa. Ebben

az esetben az új

törvény adta kedvezőbb jogokkal és kötelezettségekkel élni lehet még akkor is, ha ezek az új törvény hatályba lépése előtt, de az elévülési időn belül keletkeztek.

15

2006/112 178. cikk f) pont 2006/112 irányelv 199. cikk (1) bek. a) pont 17 2007/127 Áfa tv. 127§ (1) bek. a) pont 18 2007/127 Áfa tv. 142§ (1) bek. b) pont 19 2007/127 Áfa tv. 142§ (7) bek. 20 2007/127 Áfa tv. 169§ k) és kb) potok 16

Oldal: 14

2.2.Peres felek és az eljáró Bíróság A C-392/09 ügyben a felperes Uszodaépítő Kft. és az alperes APEH Központi Hivatal, Hatósági Főosztály közötti vita a Baranya Megyei Bírósághoz került, melyet 2009. április 02-i határozatával terjesztett az Európai Bíróság elé, mely 2010. szeptember 30án hozta meg ítéletét. 2.3.Az ügy alapjai A felperes mint fővállalkozó építési munkálatokra kötött szerződést 2006-ban a NÁD MPS-4 Kft-vel mint beruházó megbízóval, melyeket alvállalkozók bevonásával végeztetett el. A kivitelezés 2007-ben kezdődött, majd ugyanebben az évben pénzügyi nehézségek miatt megszakadt. Erre az időszakra eső teljesítésekről a számlákat kiállították, a felperes és az alvállalkozók is eleget tettek áfa bevallási és fizetési kötelezettségüknek a régi áfa törvény alapján. Az Általános Forgalmi Adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban új áfa törvény) hatályba lépése után a beruházó, a felperes és az alvállalkozók együttes nyilatkozatot (2008. február 14-i nyilatkozat) tettek az új áfa törvény 269§ (1) bekezdése alapján, miszerint az új törvény rendelkezéseit kívánják alkalmazni. Az adóhatóság a felperes szóban forgó számláival kapcsolatos adólevonási jogát elvitatta, mert azok nem feleltek meg az új áfa törvény előírásainak, ugyanis a közös nyilatkozat következtében az új áfa törvény rendelkezéseit visszaható hatállyal kell alkalmazni a 2007. évben kiállított számlákra, így a fordított adózás szabályai szerint kellett volna eljárni, ezért az alvállalkozóknak módosítaniuk kellett volna a számlákat, a felperesnek pedig önellenőrzést kellett volna végezni e tekintetben. Az adóhatóság másod fokon is helyben hagyta határozatát, ami ellen a felperes keresetet nyújtott be a Baranya Megyei Bírósághoz. 2.4.Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések A Baranya Megyei Bíróság álláspontja szerint, az új áfa törvény 269§ (1) bekezdése sérti az uniós jog általános elveit, valamint a hatodik irányelv 17. és 20. cikkét, mivel visszamenő hatállyal vonja meg a korábban jogszerűen gyakorolt adólevonási jogot, ezért az eljárást felfüggesztette és a következő kérdéseket terjesztette az Európai Bíróság elé előzetes döntéshozatali eljárás keretében:

Oldal: 15

Összeegyeztethető-e az irányelvvel, ha a 2007-ben keletkező és jogszerűen

1)

gyakorolt adólevonási jog után 2008. január 01-től hatályba lépő jogszabályi változás azt követeli meg az adóalanytól, hogy a 2007-ben teljesült ügylet után bevallott és megfizetett áfa levonását a számlák tartalmának módosításával és önellenőrzés benyújtásával végezzék el. Összhangban

2)

van-e

az

irányelvvel

és

megfelel-e

a

jogbiztonság

követelményének az új áfa törvény 269§ (1) bekezdése, ha teljesülnek az e szakaszban megahatározott feltételek és amely szerint az új törvény alapján kell alkalmazni a jogokat és kötelezettségeket még akkor is, ha azok az új törvény hatályba lépése előtt keletkeztek? 2.5.A Magyar Kormány álláspontja A Magyar Kormány szerint nincs szükség előzetes döntéshozatali eljárásra, az ügyben kizárólag a nemzeti bíróságnak kell döntenie, mivel egyrészt az új áfatörvény visszamenő hatályú alkalmazása kizárólag a felperes és többi érintett fél önkéntes szándéknyilatkozatán alapul, másrészt pedig az alapeljárás oka kizárólag az, hogy a felperes rosszul értelmezte az új áfa törvény 269§ (1) bekezdését, ezért ez az eljárás nem az uniós, hanem a nemzeti jog értelmezését teszi szükségessé. 2.6.Az Európai Bíróság álláspontja A Magyar Kormány álláspontjáról és az elfogadhatóságról: 

a Magyar Kormány felvetésével kapcsolatban meg kell jegyezni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat és az EUMSZ 267. cikke értelmében kizárólag az ügyben eljáró nemzeti bíróság hatásköre azt eldönteni, hogy szükség van-e előzetes döntéshozatalra és ha szükség van az uniós jog értelmezésére, akkor az Európai Bíróság pedig köteles ebben állást foglalni (C-379/98. Preussen Elektraügy 38. pont; C-103/08.

Gottwald-ügy 16. pont; C-82/09.

Dimos Agiou

Nikolaou ügy 14. pont), 

a

nemzeti

bíróság

által

előzetes

döntéshozatalra

terjesztett

kérdések

relevanciájának vélelmét csak kivételes esetben lehet megdönteni, ha e kérdés semmilyen kapcsolatban nem áll az alapüggyel (C-103/08. Gottwald-ügy 17. pont), 

tekintve a fentieket az előzetes döntéshozatali kérelem elfogadható.

Oldal: 16

Az ügy érdeméről: A nemzeti bíróság által feltett 2 kérdés összevontan kerül értelmezésre az alábbiak szerint: 1)

A nemzeti bíróság kérdése a hatodik irányelv 17. és 20. cikkének értelmezésére

vonatkozik, azonban az alapügy 2007. január 01. után valósult meg, mikor is a 2006/112/EK irányelv volt hatályban, amelynek 167. és 168. cikke azonos az előbb említett cikkekkel. 2)

A nemzeti bíróság kérdéseit a hatodik irányelvre hivatkozva fogalmazta meg,

azonban ez nem akadálya annak, hogy az Európai Bíróság a közösségi jog bármely más olyan elemét értelmezze, ami szükséges lehet az ügy megítéléséhez még akkor is, ha ez utóbbira nem hivatkozott ( C-115/08. ČEZ-ügy 81. pont és C-341/08. Petersen-ügy 48. pont) 3)

A nemzeti bíróság kérdései tehát az új irányelv 167., 168. és 178. cikkeinek

(adólevonási jog keletkezése, hatálya és feltételei) értelmezésére vonatkozik. 4)


nem korlátozható, az előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (C-368/09 Pannon Gép Centrum Kft. ügy 37. pont) 5)

Az adólevonás célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a fizetendő,

vagy megfizetett HÉA terhe alól feltéve, ha annak tevékenysége HÉA köteles (C408/98 Abbey National ügy 24. pont; C-25/03 HE ügy 70. pont; C-439/04. és C440/04., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 48. pont) 6)

A fentiekből következően nem befolyásolhatja az adólevonási jogot csupán az,

hogy az adóalany az új áfa törvény alkalmazását választotta a régi helyett. 7)

Fordított adózás esetén kizárólag a tagállamok által meghatározott formai

követelményekkel rendelkező számlával kell rendelkezni,21 (C-90/02 Bockemühl ügy 47. pont), amelyek nem léphetnek túl azon a mértéken, amely a fordított adózás helyes alkalmazásának biztosításához szükséges (C-90/02 Bockemühl ügy 50. pont) 8)

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az adósemlegesség elve megköveteli,

hogy az adó levonható legyen akkor is, ha a tartalmi követelmények teljesülnek, még ha egyes alaki követelmények hibádznak is (C-95/07 és C-96/07 Ecotrade egyesített ügyek 63. pont) 9)

Jelen esetben az adóhatóság rendelkezik minden olyan adattal, ami szükséges az

adófizetési kötelezettség és az adólevonási jog megállapításához, ezért az uniós joggal 21

2006/112 HÉA irányelv 199. cikk (1) a) pont és 178. cikk f) pont

Oldal: 17

ellentétes az, ha az adólevonási jog tekintetében olyan további feltételeket szab, amely hatására e jog gyakorlásának lehetősége elenyészik (C-90/02 Bockemühl ügy 51. pont; C-95/07 és C-96/07 Ecotrade egyesített ügyek 64. pont) 10)

Az iratokból megállapítható, hogy az adólevonási jog gyakorlásához szükséges

anyagi jogi feltételek teljesültek, az ügyleteket későbbi adóköteles tevékenységhez használták fel, továbbá a 2007-es adóbevallások alapján erről az adóhatóságnak tudomása volt ugyanúgy mint arról, hogy a 2008.február 14-i nyilatkozat alapján a felperes mint az építési munkálatok címzettje az áfa fizetésére kötelezett. 11)

A fentiek alapján meg kell állapítani, hogy az irányelvvel ellentétes az olyan

formai követelmények előírása mint amelyek az alapügy tárgyát képezik. 2.7.Az Európai Bíróság ítélete Az irányelvvel ellentétes az olyan tagállami jogszabály visszaható hatályú alkalmazása, amely a fordított adózási eljárás keretében a HÉA levonásának jogát a számlák módosításától és önellenőrzéstől teszi függővé annak ellenére, hogy az adóhatóság mindazon információkkal rendelkezik, amelyek ahhoz szükségesek, hogy megállapítsa, hogy az adóalany a szóban forgó ügyletek címzettjeként HÉA fizetésére kötelezett, és hogy ellenőrizze a levonható adó összegét. 2.8.A magyar bíróság ítélete A Baranya Megyei Bíróság úgy ítélte meg, hogy az áthárított áfa levonásának megakadályozása ellentétes az uniós joggal, ezért az adóhatósági határozatot hatályon kívül helyezte új eljárás elrendelése nélkül. 3. Mahagében Kft. (C-80/11) valamint Dávid Péter (C-142/11) egyesített ügyek Az egyesített ügyekben érintett felek arra keresik a választ, hogy a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv valamint a 2006/112/EK tanácsi irányelv levonási jogra vonatkozó rendelkezései összhangban vannak-e a magyar adóhatóság gyakorlatával, valamint az adócsalás elleni küzdelemre irányuló hazai intézkedésekkel. Jogosan tagadja-e meg a hatóság az adólevonási jogot attól, aki olyan számlára alapozza ezen jogát, amelyet olyan partnertől fogadott be, aki valamilyen szabálytalanságot követett el. Kit terhel a bizonyítási kötelezettség és van-e az adóalanynak olyan kötelezettsége, hogy meggyőződjön a számla kibocsájtójának szabályszerű magatartásáról. Oldal: 18

3.1. Az egyesített esetek jogi háttere 3.1.1. Az uniós jog Az egyesített ügyek egyike 2006. évet, a másik a 2007. évet érinti. A korábbi esetben a 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv, a későbbi esetben már a 2006/112/EK tanácsi irányelv van érvényben, mely utóbbi 2007. január 01-től hatályos és amely ugyanettől az időponttól helyezi hatályon kívül a hatodik irányelvet. Az ügyek egyesítését ez érdemben nem befolyásolja, mivel az új irányelv vonatkozó rendelkezései lényegében azonosak a hatodik irányelv megfelelő rendelkezéseivel. Az irányelvek vonatkozó rendelkezései közül a következőket szükséges az egyesített ügyek elbírálásához kiemelni: 

a HÉA hatálya alá tartozik az adóalany által ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás22,






az adóalany jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett HÉÁ-t, amennyiben a termékeket, vagy szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja24






az adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok további kötelezettségeket is meghatározhatnak , azonban ezt az irányelv adta lehetőséget

nem

lehet

az

ugyanebben

az

irányelvben

rögzített

kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni26

22

2006/112 irányelv 2. cikk (1) bek. a) és c) pontjai 2006/112 irányelv 167. cikk 24 2006/112 irányelv 168. cikk a) pont 25 2006/112 irányelv 178. cikk 26 2006/112 irányelv 273. cikk 23

Oldal: 19

3.1.2. A magyar jog Mindkét egyesített ügy idejében a régi 1992/74. Áfa tv. volt hatályban, melyből az ügyek szempontjából a következő rendelkezéseket kell kiemelni: 

az adóalany a fizetendő adóból levonhatja a másik adóalany által rá áthárított adót27



„az adólevonási jogot kizárólag az az adó fizetésére kötelezett adóalany gyakorolhatja, aki (amely) nyilvántartását az egyszeres vagy kettős könyvvitel szabályai szerint vezeti”28



„az adólevonási jog – ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentumnak minősül az adóalany nevére szóló számla, egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány.”29



„A számlában, az egyszerűsített számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el”30

3.2.Dávid Péter ügy (C-142/11) 3.2.1. Peres felek és az eljáró Bíróság A C-142/11 ügyben a felperes Dávid Péter és az alperes NAV Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága közötti vita került a Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bírósághoz, melyet ez utóbbi a 2011.03.09-i határozatával terjesztett az Európai Bíróság elé. Az Európai Bíróság 2012.03.15-én tárgyalta az ügyet, melyben 2012.06.21-én hozott ítéletet. 3.2.2. Az ügy alapjai Ebben az ügyben két különböző esetről van szó.

27

1992/74. Áfa tv. 32§ (1) a. 1992/74. Áfa tv. 34§ (1) 29 1992/74. Áfa tv. 35§ (1) a. 30 1992/74. Áfa tv. 44§ (5) 28

Oldal: 20

Egyik esetben Dávid Péter különböző építési munkákra vállalkozott szerződés alapján, melyek teljesítését a megrendelő igazolta. A teljesítés igazoláson 1992 elvégzett munkaóra szerepelt a Dávid Péter nevével és bélyegzőjével ellátott jelenléti ívek alapján, melyek tartalmazták a teljesítés helyét, idejét, a dolgozók nevét, születési idejét és aláírását. Az adóhatósági ellenőrzés során Dávid Péter úgy nyilatkozott, hogy nem rendelkezett munkavállalókkal, a munkákat Máté Zoltán alvállalkozóval végeztette el, akinek munkavállalóival kapcsolatban érdemben nyilatkozni nem tudott. A két vállalkozó közötti munkadíj a teljesítésigazolás alapján került kifizetésre. Az adóhatóság továbbá megállapította, hogy Máté Zoltán nem rendelkezett munkavállalókkal és a munkavégzéshez szükséges tárgyi feltételekkel. Számlái csupán az apósa által kiállított számlák továbbszámlázását jelentették. Az após a tárgyidőszakban nem rendelkezett munkavállalókkal és adóbevallást sem nyújtott be. A fentiek alapján az adóhatóság megállapította, hogy az utolsó alvállalkozó által kiállított számlák nem támasztják alá hitelt érdemlően a gazdasági eseményeket, továbbá Máté Zoltán nem végzett tényleges alvállalkozói tevékenységet, habár azt nem vitatta, hogy a munkákat ténylegesen elvégezték és azt sem, hogy azt a jelenléti íveken szereplő személyek tették, csupán azt sérelmezte, hogy jogilag megkövetelhető módon nem igazolt, hogy melyik vállalkozó végezte, illetve melyik vállalkozás alkalmazásában álltak a munkavállalók. Így az adóhatóság végső soron megállapította, hogy Dávid Péter által befogadott számlák fiktívek és a vállalkozó nem kellő körültekintéssel járt el. Másik esetben Dávid Péter szintén építési munkákra vállalkozott az előbbi esettől különböző megrendelő részére másik alvállalkozó bevonásával. Az adóellenőrzés során az alvállalkozó már felszámolás alatt állt, képviselőjével nem lehetett kapcsolatba lépni és az iratokat sem nyújtotta át a felszámoló biztosnak. Az adóhatóság úgy ítélte meg, hogy semmi nem bizonyítja, hogy az alvállalkozó által kiállított számlán feltüntetett ár és felek a valóságnak megfelelnek, ezen kívül Dávid Péter nem kellő körültekintéssel járt el, mivel nem győződött meg arról, hogy az alvállalkozó rendelkezik-e a munkavégzéshez szükséges feltételekkel. Az adóhatóság a fenti két eset vonatkozásában megtagadta a levonási jogot, továbbá adóhiányt, bírságot és késedelmi pótlékot állapított meg. Dávid Péter az adóhatósági határozat ellen keresetet nyújtott be a Jász-NagykunSzolnok Megyei Bírósághoz, melyben kifejtette, hogy kellő körültekintéssel járt el, Oldal: 21

mivel meggyőződött arról, hogy a munkákat ténylegesen elvégezték, valamint az alvállalkozó adóalanyiságát is ellenőrizte, így az alvállalkozó mulasztásáért nem tehető felelőssé. 3.2.3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések A Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság álláspontja szerint – a hatodik irányelvvel összhangban – a számla befogadóját nem terhelheti objektív felelősség és a számlakibocsájtó által történő mulasztás esetén nem terhelheti az elvárt magatartás bizonyításának

kötelezettsége,

ezért

az

eljárást

felfüggesztette

és

előzetes

döntéshozatalra a következő 3 kérdést tette fel az Európai Bíróságnak: 1)

Összhangban van-e az irányelvvel, ha az adóhatóság korlátozza, vagy megtiltja az adó levonását objektív felelősségre alapozva, ha a számlakibocsátó a további alvállalkozók igénybevételének szabályszerűségét nem tudja bizonyítani?

2)

Ha az adóhatóság nem vitatja a számlán feltüntetett gazdasági esemény teljesülését és a számla alakilag is megfelelő, elvitathatja-e az adó levonásának jogát azért, mert a további alvállalkozók kiléte nem állapítható meg, vagy az általuk kiállított számlák szabálytalanok?

3)

Az adóhatóság köteles-e bizonyítani, hogy az adólevonással élő adóalany a láncolatban mögötte állók szabálytalan magatartásáról tudott, vagy abban közreműködött? 3.2.4. Az Európai Bíróság álláspontja

1)

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a HÉA rendszer egyik alapelve, hogy az

adóalany az általa fizetendő adóból levonhatja az általuk beszerzett árukat és igénybevett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót (C-78/00 Bizottság kontra Olaszország 28. pont; C-25/07 Sosnowska ügy 14. pont; C-274/10 Bizottság kontra Magyarország 42. pont) 2)


nem korlátozható, az előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal érvényesül (C-110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 43. pont; C439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 47. pont; C392/09. Uszodaépítő ügy 34. pont, C-274/10 Bizottság kontra Magyarország 43. pontját)

Oldal: 22

Az adólevonás célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a fizetendő,

3)

vagy megfizetett HÉA terhe alól feltéve, ha annak tevékenysége HÉA köteles (C110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 44. pont; C-255/02. Halifax és társai ügy 78. pont; C-439/04. és C-440/04. Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 48. pont; C-438/09. Dankowski ügy 24. pont) A fizetendő adó államkincstárba történő meg nem fizetésének ténye nem

4)

befolyásolja az adólevonáshoz való jogot. (C-395/02. Transport Service ügy 26. pont; C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz., Optigen és társai egyesített 54. pont, C-439/04. és C-440/04. Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 49. pont) Az irányelv elismeri az adócsalás elleni küzdelmet (C-255/02 Halifax és társai

5)

ügy 71. pont; C-285/09. R.-ügy 36. pont; C-504/10. Tanoarch-ügy 50. pont), de az adóalanyok nem hivatkozhatnak e tekintetben az uniós jog normáira visszaélésszerűen (C-32/03. Fini H ügy 32. pont; C-255/02 Halifax ügy 68. pont; C-440/04 Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 54. pont) Ha a fenti normákra visszaélésszerűen hivatkoztak és ezt objektív körülmények

6)

bizonyítják, a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az adólevonást (C-32/03 Fini H ügy 33. és 34. pont; C-439/04. és C-440/04 Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 55. pont; C-414/10. Véleclair-ügy 32. pont) Az objektív felelősségi rendszer bevezetése meghaladná az államkincstár

7)

érdekei megóvásának eléréséhez szükséges mértéket (C-384/04. Federation of Technological Industries és társai ügy 32. pont; C-271/06. Nettó Supermarkt ügy 23. pont) 8)

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett határozatból kitűnik, hogy a felperes

adóalany, az ügylet teljesült, amiről szabályszerű számlát állított ki. Felperes nem nyújtott be hamis bevallást és nem állított ki szabálytalan számlákat. Az adólevonási jog jelen esetben csak akkor tagadható meg, ha a levonási jogot gyakorló adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adókijátszásban vesz részt, melyet az adóhatóságnak kell bizonyítania. 3.2.5. Az Európai Bíróság ítélete Az irányelvek vonatkozó pontjait úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság elvitatja a levonási jogot a számla befogadójától azért, mert a számla kibocsájtója, vagy annak valamely

Oldal: 23

alvállalkozója szabálytalanságot követett el, anélkül, hogy objektív körülmények alapján bizonyítaná, hogy az adóalany tudatosan vett részt adókijátszásban. 3.2.6. A magyar bíróság ítélete A Szolnoki Törvényszék az adóhatóság jogerős határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően új eljárás elrendelése nélkül hatályon kívül helyezte31, mivel – indoklása szerint - az adóhatóság nem bizonyította, hogy a gazdasági esemény nem valósult meg és hogy az adóalany tudatosan adókijátszásban vett volna részt. 3.3.Mahagében Kft. ügy (C-80/11) 3.3.1. Peres felek és az eljáró Bíróság A C-80/11 ügyben a felperes Mahagében Kft. és az alperes NAV Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága közötti vita került a Baranya Megyei Bírósághoz, melyet ez utóbbi a 2011.02.09-i határozatával terjesztett az Európai Bíróság elé. 3.3.2. Az ügy alapjai 2007. június 01. és 2007. december 31. között a Rómahegy-Kert Kft. a Mahagében Kft. részére nyers akácrönköket szállított szerződés alapján, melyről a Rómahegy-Kert Kft. számlákat állított ki a Mahagében Kft. felé, majd a Mahagében Kft. azokat különböző partnerek részére tovább értékesítette. Mindkét fél a számlákat rendben szerepeltette az adóbevallásaiban, mely alapján a Rómahegy-Kert Kft. a fizetendő adót megállapította és megfizette, a Mahagében Kft. pedig gyakorolta adólevonási jogát. A rönkök a Mahagében Kft. árukészletében szerepeltek. Az adóhatóság a Rómahegy-Kert Kft. ellenőrzése során arra a következtetésre jutott, hogy fent említett Kft. nem rendelkezett akácrönkkel a készletében és a 2007. évi beszerzési mennyisége sem volt elegendő ahhoz, hogy teljesíthesse a Mahagében Kft. megrendelését. Az ellenőrzés során mindkét fél úgy nyilatkozott, hogy a szállítóleveleket nem őrizték meg, később a Mahagében Kft. teljesítéseinek igazolására mégis bemutatta a szállítólevelek másolatát.

31

12.K.27.206/2012/3. ítélet 2012.09.27.

Oldal: 24

Az adóhatóság a Mahagében Kft. adólevonási jogát 2010. június 01-i határozatában elvitatta, részére adótartozást, adóbírságot és késedelmi pótlékot állapított meg, mivel álláspontja szerint a számlák nem tekinthetők hitelesnek a fenti következtetései alapján. A határozat ellen a Mahagében Kft. panasszal élt, melyet az adóhatóság elutasított arra való hivatkozással, hogy a Rómahegy-Kert Kft. az ügylet teljesítését semmilyen irattal – pl. szállítólevél – nem tudta bizonyítani, továbbá az árumennyiséggel és szállítójárművel sem rendelkezett, valamint szállítási szolgáltatás igénybevételét sem tudta bizonyítani. Emellett a Mahagében Kft. sem a kellő körültekintéssel járt el, mert – többek között – nem ellenőrizte, hogy partnere rendelkezik-e a megfelelő árukészlettel. A Mahagében Kft. a Baranya Megyei Bírósághoz fordult az ellene kiszabott adótartozás, bírság és késedelmi pótlék törlése végett, melynek során arra hivatkozott, hogy a szerződés megkötésekor kellő körültekintéssel járt el, mert meggyőződött arról, hogy partnere cégjegyzékbe bejegyzett, adószámmal rendelkező, az ügylet teljesítésére képes adózó, mivel az áru minőségét és mennyiségét is ellenőrizte a szerződés teljesítése szerinti helyen. Ez gyakorlatilag a telephelyén történő átvételt jelentette. 3.3.3. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések A Baranya Megyei Bíróságnak kétségei merültek fel afelől, hogy a felperes levonási joga megtagadható csupán azért, mert a számlakibocsájtó nem könyvelte beszerzéseit és nem volt tehergépjárműve, holott a szállítások teljesítését elismerte, bevallási és adófizetési kötelezettségének eleget tett. Ezért az eljárást felfüggesztette és előzetes döntéshozatalra a következő három kérdést tette fel az Európai Bíróságnak: 1)

Az irányelvet úgy kell-e értelmezni, hogy ha az adóalany teljesíti az adólevonási jog

gyakorlásának

irányelvnek

megfelelő

anyagi

jogi

rendelkezéseit,

megfosztható-e ezen jogának gyakorlásától olyan nemzeti szabályozás, vagy gyakorlat alapján, amely tiltja a levonást abban az esetben, ha kizárólag a számla mint hiteles dokumentum igazolja az értékesítés teljesülését? A tagállam megkövetelheti-e az irányelv 273. cikke alapján egyéb olyan dokumentumok meglétét, amelyek azt igazolják, hogy az értékesítő rendelkezett-e megfelelő árukészlettel és fuvarkapacitással? 2)

Összeegyeztethető-e a semlegesség és arányosság elvével az áfa tv. kellő körültekintés fogalma a tekintetben, ha a magyar hatósági gyakorlat azt követeli meg a számla befogadójától, hogy győződjön meg arról, hogy a teljesítésre kötelezett rendelkezik-e megfelelő árukészlettel, arról beszerzési számlával, azt Oldal: 25

nyilvántartásba vette-e, illetve adóbevallási és fizetési kötelezettségének eleget tett-e? 3)

Ellentétes-e az irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, vagy gyakorlat, amely megköveteli a számla befogadójától, hogy igazolja a számla kiállítójának jogkövető magatartását? 3.3.4. Az Európai Bíróság álláspontja

1)

Dávid Péter ügyéhez hasonlóan jelen esetben is maradéktalanul teljesültek az

adólevonási jog gyakorlásához szükséges érdemi és formai követelmények, így a levonási jog ebben az esetben is csak akkor tagadható meg, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítani tudja, hogy az adóalany tudatosan vett részt adókijátszásban. 2)

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóalany nem veszítheti el az

adólevonási jogát csupán azért, mert jóhiszeműen bízott az ügylet jogszerűségében és ennek érdekében minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtett (C-439/04. és C440/04 Kittel és RecoltaRecycling egyesített ügyek 51. pont) 3)

Az adóalanytól megkövetelhető, hogy tegyen meg minden tőle ésszerűen

elvárható intézkedést annak érdekében, hogy az általa teljesítendő ügylet ne vezessen adókijátszáshoz (C-409/04. Teleos és társai ügy 65. és 68. pontok; C-271/06 NettoSupermarkt ügy 24. pont; C-499/10. VlaamseOliemaatschappij ügy 25. pont) 4)

Az adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok

további kötelezettségeket is meghatározhatnak , azonban ezt az irányelv adta lehetőséget nem lehet az ugyanebben az irányelvben rögzített kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni és nem haladhatják meg a célok eléréséhez szükséges mértéket, így nem alkalmazhatók oly módon, hogy szisztematikusan megkérdőjelezzék a héa levonásához való jogot, és ezáltal a héa semlegességét, amely a közös HÉA rendszer egyik alapelvét képezi. (C110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 52. pont; C-255/02. Halifax és társai ügy 92. pont; C-385/09. Nidera Handelscompagnie ügy 49. pont; C-438/09. Dankowski ügy 37. pont) 5)

Az 1992/74. régi magyar áfatörvény nem ír elő a fentiekre vonatkozó konkrét

kötelezettségeket, csupán arról rendelkezik, hogy a számlában vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás

Oldal: 26

kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.32 6)

Az adóhatóság általános jelleggel nem követelheti meg, hogy az adólevonási

jogot gyakorolni kívánó adóalany ellenőrizze, hogy számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, hogy rendelkezik-e a szóban forgó termékekkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy bevallási és fizetési kötelezettségének eleget tett-e, vagy e vonatkozásban rendelkezzen iratokkal, mivel főszabály szerint az adóhatóság feladata az ellenőrzések elvégzése, a szabálytalanságok, csalások felderítése. Ha az adóhatóság ezeket a feladatokat – a levonási jog megtagadása kockázatának kilátásba helyezésével – az adóalanytól várja el, akkor ezzel saját ellenőrzési kötelezettségét hárítja át, amely ellentétes az irányelv rendelkezéseivel. 3.3.5. Az Európai Bíróság ítélete Az HÉA irányelv vonatkozó pontjait úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság elvitatja a levonási jogot a számla befogadójától azért, mert nem győződött meg arról, hogy a számla kibocsátója adóalany-e,

rendelkezik-e

megfelelő

árukészlettel,

képes-e

azok

szállítására,

adóbevallási és –fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, továbbá azért mert a számlán kívül nem rendelkezik más olyan okirattal, amely az ügylet teljesülését igazolná mindamellett, hogy az irányelvben előírt valamennyi tartalmi és formai követelmény teljesült és az adóalanytudatosan nem vett részt adókijátszásban. 3.3.6. A magyar bíróság ítélete A Pécsi Törvényszék az adóhatóság jogerős határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően új eljárás elrendelése nélkül hatályon kívül helyezte33, mivel – indoklása szerint - az adóhatóság nem bizonyította, hogy a felperes tudatosan vett volna részt adókijátszásban. Továbbá a számlakibocsátó adóalany, aki adóbevallási és fizetési kötelezettségének eleget tett, így a költségvetést kár nem érte, azaz az adócsalás lehetősége nem értelmezhető.

32 33

1992/74. Áfa tv. 44§ (5) 6.K.20.732/2012/9 ítélet 2012.12.06.

Oldal: 27

4. Tóth Gábor ügy (C-324/11) Az ügy a 2006/112/EK irányelv értelmezésével foglalkozik az adólevonási joggal kapcsolatban felmerülő olyan kérdésekről, melyek az adósemlegesség elvét és az adóalany fogalmát érintik, tekintve, hogy ebben a konkrét esetben olyan számlákra alapít a felperes adólevonási jogot, mely számlákat egy az egyéni vállalkozói nyilvántartásból törölt olyan egyéni vállalkozó állított ki, aki a fekete foglalkoztatás esetkörét is kimerítette. Továbbá ez az ítélet is foglalkozik azzal, hogy az adólevonási jogot gyakorló adóalany köteles-e meggyőződni a számlakibocsátó adóhatósággal szembeni jogkövető magatartásáról. 4.1.Jogi háttér 4.1.1. Az uniós jog Az irányelv vonatkozó rendelkezései közül a következőket szükséges az ügy elbírálásához kiemelni: 

a HÉA hatálya alá tartozik az adóalany által ellenérték fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás34,



Adóalany az a személy, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére35,



Gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenysége, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint a szabadfoglalkozású vagy azzal egyenértékű tevékenységeket is,36



„az adólevonás joga abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik”37,




által

teljesített

vagy

teljesítendő


vagy

szolgáltatásnyújtás után fizetendő vagy megfizetett HÉÁ-t, amennyiben a termékeket, vagy szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használja38 34

2006/112 irányelv 2. cikk (1) bek. a) és c) pontjai 2006/112 irányelv 9. cikk (1) bek. 36 2006/112 irányelv 9. cikk (1) bek. 37 2006/112 irányelv 167. cikk 38 2006/112 irányelv 168. cikk a) pont 35

Oldal: 28






minden adóalany köteles bejelenteni adóalanyként folytatott tevékenységének kezdetét, módosítását, vagy megszüntetését40,



másik

személy

részére

teljesített

szolgáltatásnyújtásról számlát kell kiállítani

termékértékesítésről,

vagy

41



az irányelv 226. cikke pontosan meghatározza a számla adattartalmát,



az adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok további kötelezettségeket is meghatározhatnak , azonban ezt az irányelv adta lehetőséget nem lehet az ugyanebben az irányelvben rögzített kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni42

4.1.2. A magyar jog Az ügy idejében a régi 1992/74. Áfa tv. volt hatályban, melyből az ügyek szempontjából a következő rendelkezéseket kell kiemelni: 

az adóalany a fizetendő adóból levonhatja a másik adóalany által rá áthárított adót43



az adólevonási jog – ha az adózás rendjéről szóló törvény másként nem rendelkezik – kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ilyen dokumentumnak minősül az adóalany nevére szóló számla, egyszerűsített számla és a számlát helyettesítő okmány44,



„A számlában, az egyszerűsített számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el”45

39

2006/112 irányelv 178. cikk 2006/112 irányelv 213. cikk (1) bek. 41 2006/112 irányelv 220. cikk (6) bek. 42 2006/112 irányelv 273. cikk 43 1992/74. Áfa tv. 32§ (1) a. 44 1992/74. Áfa tv. 35§ (1) a. 45 1992/74. Áfa tv. 44§ (5) 40

Oldal: 29

4.2.Peres felek és az eljáró Bíróság A C-324/11. számú ügyben a felperes Tóth Gábor egyéni vállalkozó és az alperes Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Adó Főigazgatósága közötti vita a Legfelsőbb Bíróságig jutott, melyet ez utóbbi 2011.04.21-i határozatával terjesztett az Európai Bíróság elé, mely 2012.09.06-án hozta meg ítéletét. 4.3.Az ügy alapjai 2007-ben Tóth Gábor építési munkákat végzett megrendelői javára részben alvállalkozók bevonásával. M.L. alvállalkozó és Tóth Gábor közötti szerződés alapján az alvállalkozónak építési naplót kellett vezetnie, melyből kiderül, hogy a kérdéses időszakban M.L. 8-14 fővel dolgozott a munkaterületen. M.L. ezekről a munkálatokról a tárgyidőszakban húsz db számlát állított ki, melyeket Tóth Gábor rögzített könyvelésében és szerepeltetett bevallásaiban. A számlák ellenértékét készpénzben rendezte. M.L. adófizetési kötelezettségét 2003. évtől nem teljesítette, bejelentett alkalmazottjai nem voltak, vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző 2007.június 20-án visszavonta. Az adóhatóság első fokon Tóth Gábor terhére 5.600.000.- forint adókülönbözetet állapított meg azzal az indokkal, hogy M.L. 2007.június 20-tól nem minősül adóalanynak, az általa kiállított számlák ezért nem hitelesek, valamint azért, mert Tóth Gábor nem győződött meg arról, hogy a munkaterületen dolgozó munkavállalók milyen minőségben végzik a munkát. M.L. a számlatömböt 2007.szeptember 07-én vásárolta, melyben kiállított számlák egy része ezt megelőző dátummal szerepelt. Az adóhatóság a határozatát másodfokon is helyben hagyta, melyben megállapította, hogy a húsz számlából tizenhat esetében M.L. már nem minősült adóalanynak, így nem jogosult adó áthárítására, habár az adóhatóság M.L. adószámát nyilvántartásából ekkor még nem törölte. A Nógrád megyei bíróság elutasította Tóth Gábor keresetét arra hivatkozva, hogy M.L. már nem volt adóalany, így adó áthárítására sem volt jogosult, valamint M.L. nem rendelkezett munkavállalókkal, így nem bizonyított, hogy a munkát ő végezte és Tóth Gábor nem győződött meg arról, hogy a számlázott szolgáltatás valóban a számlakibocsátó szolgáltatásának minősül-e és arról sem, hogy a munkát végzők M.L. alkalmazottai voltak-e. Tóth Gábor felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Legfelsőbb Bírósághoz.

Oldal: 30

4.4.Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések A Legfelsőbb Bíróságnak kétségei merültek fel afelől, hogy az adólevonási jog korlátozható

csupán

azért,

mert

a

számlakibocsátót

törölték

a

vállalkozói

nyilvántartásból. Továbbá a bíróság szerint vizsgálni szükséges azt is, hogy Tóth Gábor tudatosan vett-e részt adókijátszásban, hivatkozva a C-439/04. és C-440/04. sz. Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 59. pontjára, mivel nem győződött meg arról, hogy a munkát végző személyek a számlakibocsátóval jogviszonyban álltak-e, ezért az eljárást felfüggesztette és az uniós jog értelmezése végett előzetes döntéshozatali eljárás keretében a következő kérdéseket intézte az Európai Bírósághoz: 1)

Ellentétes-e az irányelvvel és az adósemlegesség elvével, ha az adóhatóság az

adólevonási jogot azért tagadja meg, mert a számlakibocsátó vállalkozói igazolványát visszavonták a teljesítést, illetve a számlakibocsátást megelőzően? 2)

A számlakibocsátó fekete foglalkoztatása kizárja-e a számla befogadó

adólevonási jogát? 3)

Felróható-e a számlabefogadónak, hogy nem ellenőrizte a számlakibocsátó

munkavállalóit, illetve azok bejelentésének tényét, valamint a számlakibocsátó adókötelezettségének

teljesítését?

E

magatartás

tekinthető-e

olyan

objektív

körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett, hogy adókijátszásban vesz részt? 4)

Ha a nemzeti bíróság arra a következtetésre jut, hogy a gazdasági esemény nem

a számlán feltüntetett felek között valósult meg, értékelési körébe vonhatja-e a fenti kérdéseket? 4.5.Az Európai Bíróság álláspontja 4.5.1. Az első kérdésről - adóalanyiság 1)

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a HÉA rendszer egyik alapelve, hogy az

adóalany az általa fizetendő adóból levonhatja az általuk beszerzett árukat és igénybevett szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót (C-78/00 Bizottság kontra Olaszország 28. pont; C-25/07 Sosnowska ügy 14. pont; C-274/10 Bizottság kontra Magyarország 42. pont; C-80/11. és C-142/11. Mahagében és Dávid egyesített ügyek 37. pont) 2)


nem korlátozható, az előzetesen felszámított adó teljes összege tekintetében azonnal Oldal: 31

érvényesül (C-110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 43. pont; C439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyek 47. pont; C80/11. és C-142/11. Mahagében és Dávid egyesített ügyek 38. pont) Az adólevonás célja, hogy a vállalkozót teljes egészében mentesítse a fizetendő,

3)

vagy megfizetett HÉA terhe alól feltéve, ha annak tevékenysége HÉA köteles (C110/98-tól C-147/98-ig Gabalfrisa és társai egyesített ügyek 44. pont; C-255/02. Halifax és társai ügy 78. pont; C-80/11. és C-142/11. Mahagében és Dávid egyesített ügyek 39. pont) 4)

A felperes az irányelv 168. cikkének (levonási jog keletkezésének anyagi

feltételei)

megfelelően az általa igénybe vett szolgáltatásokat későbbi adóköteles

tevékenységéhez használta fel. 5)

Az irányelv 9. cikkében foglalt meghatározás szerint adóalany az a személy, aki

bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet nélkül annak céljára és eredményére, amely nem függ valamilyen hatósági engedély kiadásától, igaz az irányelv 213. cikkének (1) bekezdése előírja az ilyen minőségben végzett tevékenység bejelentési, módosítási, valamint megszüntetési kötelezettségét, de ez sem lehet feltétele az adóalanyi minőség elismerésére, mivel ez utóbbi rendelkezés az irányelv „Az adózó nyilvántartása” című fejezetben található. 6)

Az Európai Bíróság már korábban úgy határozott, hogy a fenti kötelezettségek

számlakibocsátó általi elmulasztása nem befolyásolja a számlabefogadó adólevonási jogát, ha a számlák valamennyi szükséges adatot tartalmazzák. (C-438/09. Dankowskiügy 33., 36. és 38. pontok) 7)

A fentiekből következik, hogy az adóhatóság nem utasíthatja el a levonási jogot

azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó már nem rendelkezik egyéni vállalkozói igazolvánnyal, így már nem jogosult az adószáma használatára, ha e számla a 2006/112 irányelv 226. cikkében előírt valamennyi adatot tartalmazza. 4.5.2. A második kérdésről – munkavállalók bejelentése 1) Fenti kérdés hasonló helyzetet érint, mint amely a C-142/11. sz., Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet alapjául szolgál, mely szerint az irányelvek vonatkozó pontjait úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság elvitatja a levonási jogot a számla befogadójától azért, mert a számla kibocsájtója, vagy annak valamely alvállalkozója

Oldal: 32

szabálytalanságot követett el, anélkül, hogy objektív körülmények alapján bizonyítaná, hogy az adóalany tudatosan vett részt adókijátszásban. 4.5.3. A harmadik kérdésről - objektív körülmény és tudatos adókijátszás 1)

Fenti kérdés szintén hasonló helyzetet érint, mint amely a fent hivatkozott C-

80/11. sz., Mahagében és Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet alapjául szolgál, mely alapján a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóalany nem veszítheti el az adólevonási jogát csupán azért, mert jóhiszeműen bízott az ügylet jogszerűségében és ennek érdekében minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtett. 2)

Továbbá főszabály szerint az adóhatóság feladata az ellenőrzések elvégzése, a

szabálytalanságok, csalások felderítése. Ha az adóhatóság ezeket a feladatokat – a levonási jog megtagadása kockázatának kilátásba helyezésével – az adóalanytól várja el, akkor ezzel saját ellenőrzési kötelezettségét hárítja át, amely ellentétes az irányelv rendelkezéseivel. (53., 54., 55-57., 62-65. pontok) 3)

Emellett a Bíróság figyelembe veszi az irányelv 273. cikkét, miszerint az

adócsalás megakadályozása és a HÉA behajtása érdekében a tagállamok az irányelvben rögzítetteken felül további kötelezettségeket is meghatározhatnak, azonban ezt az irányelv adta lehetőséget nem lehet az ugyanebben az irányelvben rögzített kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni. 4)

Habár a Mahagében ügyben hozott ítélet termékre vonatkozik, a Tóth Gábor

ügyet tekintve az Európai Bíróság a Mahagében ítéletet a szolgáltatásokra nézve is relevánsnak tartja. 4.5.4. A negyedik kérdésről – ha fiktív a számla, kell-e a nemzeti bíróságnak foglalkozni az első 3 kérdéssel 1)

Nem vitatott, hogy a felperes adóalany és adóköteles szolgáltatást nyújtott más

adóalanynak. A szolgáltatásokat más gazdasági szereplőtől vette igénybe, melyet saját adóköteles tevékenységéhez használt fel. 2)

Nem vitatott, hogy M.L által kiállított számlák megfelelnek az irányelvben

rögzített követelményeknek, továbbá hogy a felperes nem követett el visszaéléseket. 3)

Ha nem a számlán szereplő felek között valósult volna meg a gazdasági

esemény, azaz a szolgáltatást nem M.L., hanem más munkavállalói teljesítik, érdemben nem befolyásolja az első 3 kérdést, hiszen ez a más szereplő is gazdasági tevékenységet

Oldal: 33

folytató adóalanynak minősülne és ugyanúgy tudna csalárd látszatot kelteni mint M.L., ha ugyanígy teljesülnének az adólevonási jog irányelvben rögzített követelményei. 4)

Ha az adóhatóságnak konkrét bizonyítékai vannak a csalásról, nem ellentétes az

irányelvvel, ha a nemzeti bíróság az ügy összes körülményét – nevezetesen, hogy a számlakibocsátó teljesítette-e az ügyletet – értékeli az adólevonási jog elutasításával összefüggésben, azonban a vizsgálat nem kérdőjelezheti meg az első három kérdésben adott választ, hacsak objektív körülmény alapján nem bizonyítja, hogy a felperes tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt. Ezt erősíti meg a C-271/06 NettoSupermarkt közösségi mentes értékesítéssel összefüggő ügyében hozott ítélet 27. és 29. pontja, mely szerint „az értékesítő a HÉA alóli mentességhez való joga elvesztésének veszélye nélkül bízhat ügyletének jogszerűségében akkor, ha a vevő által benyújtott hamis kiviteli igazolás miatt még a jó kereskedő gondossága mellett sem ismerheti fel, hogy a mentesség feltételei valójában nem teljesültek.” 4.6.Az Európai Bíróság ítélete 1)

Ellentétes az irányelvvel, ha elutasítják a számlabefogadó adólevonási jogát

csupán azért, mert a számlakibocsátó vállalkozói igazolványát visszavonták, amennyiben a számla az irányelv 226. cikkében meghatározott minden adatot tartalmaz. 2)


csupán azért, mert a számlakibocsátó nem jelentette be munkavállalóit, anélkül hogy a hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná, hogy a levonási jog gyakorlója tudatosan vett részt adókijátszásban, vagy arról tudnia kellett volna. 3)


csupán azért, mert nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy őket bejelentette-e, mivel ez nem minősül olyan objektív körülménynek, mely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy adócsalásban vesz részt, ha egyéb szabálytalanságra utaló körülményről nem volt tudomása. 4)

Nem ellentétes az irányelvvel, ha a nemzeti bíróság az összes körülmény

vizsgálatával ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó saját maga teljesítette-e a szolgáltatást, de ez sem vezethet e konkrét ügyben arra a következtetésre, hogy elvitatja az adólevonási jogot, anélkül hogy a hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná, hogy a levonási jog gyakorlója tudatosan vett részt adókijátszásban, vagy arról tudnia kellett volna. Oldal: 34

4.7.A magyar bíróság ítélete A Kúria 2012. november 15-én hozott Kfv.I.35.611/2012/4 számú ítéletében az adóhatóság jogerős határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte.

III.

Harmadik fejezet – Hazai bírósági ítélkezési gyakorlat

A II. fejezetben bemutatott ítéletek mindegyike – többek között - következetesen arra hivatkozik, hogy azon adóalany, aki minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtesz annak érdekében, hogy ügyleteik ne valósítsanak meg adókijátszást, annak kockázata nélkül kell hogy bízhasson ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék adólevonási jogukat. A hazai joggyakorlatban az ésszerűen elvárható intézkedést a kellő körültekintés fogalmával is illetik, mely fogalomnak jelenleg nincsen egzakt jogszabályi meghatározása, azonban a bírósági ítélkezési gyakorlatban élő fogalmak. A kellő körültekintés fogalma régi áfa törvényünkben46 a következő kontextusban szerepel: „ … a bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el” Ezt a fogalmat volt hivatott magyarázni a 7003/2002 PM irányelv 47, melyet a 2010/130 tv.48 47§-a hatályon kívül helyezett 2012.január 1-jétől, ezért nincs kötelező érvénye, így az adóhatóság a jegyzőkönyveiben konkrétan erre már nem hivatkozhat, azonban gyakorlatában az alábbi 1. pontban leírtak szerinti hivatkozásokat alkalmazza, mely hivatkozások pedig éppen a kellő körültekintés fogalmát magyarázták a fent említett hatályon kívül helyezett irányelvekben, így tulajdonképpen a fogalom, ha nem is szó szerint, de tovább él. A 7006/2008. számú - szintén a fenti törvénnyel hatályon kívül helyezett - APEH irányelv49 pedig – többek között - arra ad iránymutatást, hogy mely esetben nem kell vizsgálni a kellő körültekintés fogalmát, azaz az eljárás nem szükséges, hogy eljusson addig a szakaszig, hogy az adóalany e magatartását egyáltalán pro, vagy kontra bizonyítsák. Ennek megfelelően az irányelv rögzíti, hogy „az adott ügyben a Legfelsőbb Bíróság álláspontja szerint a számlabefogadó esetében a kellő körültekintéssel való eljárás fel 46

1992/74 tv. 44§ (5) az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról 48 A jogalkotásról 49 A kiutalás előtt áfa ellenőrzések elvégzésének elősegítéséről 47

Oldal: 35

sem merülhet akkor, ha az ügylet az ellenérték tekintetében színlelt, a nem valós ellenértéket tartalmazó számla kibocsátásának és befogadásának elsődleges célja az áfa levonása volt.”50 A fentiekre tekintettel a fogalmat egyrészről az említett irányelvek, másrészről pedig a hazai ítélkezési gyakorlat alapján tudjuk megközelíteni. 1. A kellő körültekintésről 1.1. A hatályon kívül helyezett irányelvek alapján51 A számlát befogadó vevő áfa-levonási joga nem sérülhet, ha az ügylet során kellő körültekintéssel járt el. Ennek körébe tartoznak a következő alpontokban ismertetett esetek . 1.1.1. Kellő körültekintés a befogadott bizonylatok tekintetében Adólevonási jog valós gazdasági eseményt dokumentáló, adóigazgatási azonosításra alkalmas számlával gyakorolható. Korábban a számla adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozta meg, amelyet 2014. július 01-től a 23/2014 NGM rendelet szabályoz. Az irányelv rögzíti, hogy „a számlát befogadó vevőnek az adóigazgatási azonosításra alkalmasság feltételeit ellenőrizni - néhány kivételtől eltekintve - nem áll módjában.” Azaz e kérdések nem tartozhatnak a kellő körültekintés körébe. Amit elvárhatónak tekint, az a bizonylatok formai elemeinek, alaki követelményeinek ellenőrzése. A kézi kitöltésű számla esetében ellenőrizhető például az, hogy a számla sorszáma nyomdailag előnyomott-e, vagy tollal, olvashatóan, és a törvényben előírt adattartalommal töltöttéke ki, az esetleges javításokat szabályszerűen végezték-e. A számítógéppel előállított számla esetében a vevőnek arra lehet rálátása, hogy a számla sorszámozott, példánysorszámozott-e, adattartalma megfelelő-e. Amennyiben a számlát befogadó vevő a kézi- illetőleg gépi számla fentiekben részletezett adatait ellenőrizte, az irányelv szerint e kérdésben a tőle elvárható "kellő körültekintéssel" járt el.

50 51

Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.162/2005/4. (AEÉ 2006/9.) számú ítélete 7003/2002 PM és 7006/2008 APEH irányelvek

Oldal: 36

Nagy értékű ügyletnél, nagy adótartalmú termék vásárlásánál, vagy új üzleti partner esetén, illetve minden olyan esetben, amikor a vétel körülményei eltérnek a szokásostól, az irányelv a fentieken túl a kellő körültekintés körébe sorolta, hogy a vevő a cégnyilvántartásból megbizonyosodjon az adott cég létéről, adatairól, adószámáról. A rendelet szerint a fenti adatok nyilvánosak, bárki által hozzáférhetőek. Tekintve, hogy az egyéni vállalkozó esetében nincs közhiteles nyilvántartás, ezért a fent részletezett esetekben az irányelv szerint a vevő akkor jár el kellő körültekintéssel, ha az adóhatóságtól az egyéni vállalkozó adóalany adószámát, illetve egyéb adatát kikéri. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) 47. § (1) bekezdésének d) pontja alapján (jelenleg az Art. 54.§ (1) d. pontja szabályozza a kérdést) az adótitkot alapos okkal használják fel, ha a vállalkozói tevékenységet folytató adózó nevére, elnevezésére, székhelyére, telephelyére, adószámára vonatkozó adatok megismerésére más adózónak - az őt terhelő adókötelezettség jogszerű teljesítéséhez - van szüksége. 1.1.2. Kellő körültekintés az ügylet körülményeit tekintve Az adólevonási jogot nem befolyásolhatja olyan körülmény, amely a számla kibocsátójának róható fel és a vevő azokra ráhatással sem bír (pl.: adóbevallási, -fizetési kötelezettség, működéshez szükséges engedélyek, bejelentések, stb elmulasztása) A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el (pl.: az eladó adóalanyiságának, adószámának, jövedéki engedélyének ellenőrzése). Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett - egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve - nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság. Ettől élesen elkülöníthetők a fiktív ügyletek. A fiktív számlás esetek körét – a mára már hatályon kívül helyezett - 7012/1997.52 APEH irányelv volt hivatott magyarázni. A hatályon kívül helyezés ellenére a bírósági és hatósági gyakorlatban mind a mai napig meghatározó körülményeket rögzít az irányelv, mely szerint a fiktív számlák formailag megfelelnek a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságaik vannak az alábbi három esetet tekintve.

52

A kiutalás előtti ellenőrzések végrehajtásának elősegítésére, az általános forgalmi adóellenőrzések igényére és tapasztalataira kiadott APEH irányelv

Oldal: 37

1.1.2.1. A számlakibocsátó nem adóalany Nem lehet adóalany az a magát társaságként feltüntetett számlakibocsátó, ha a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették. Nem minősülhet hiteles dokumentumnak - így adólevonásra sem jogosít - a természetes személy által jogosulatlanul kiállított számla, amelyen valótlan adószám, tevékenységi kör és egyéni vállalkozói minőség közlésével áthárított adót tüntetnek fel. 1.1.2.2. A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív A gazdasági esemény összes körülménye és minden bizonylata (készletnyilvántartások, leltárak, szállítás, tárolás, továbbértékesítés vagy vállalkozási célú felhasználás bizonylatai stb.) alapján állapítható meg, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e. Az irányelv szerint a gazdasági esemény fiktív, ha a) a számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény b) a felek között létrejött szerződés semmis (színlelt, jogszabályba ütközik) c) a valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. 1.1.2.3. A gazdasági esemény nem a számlában feltüntetett felek között jött létre Erre a megállapításra az irányelv szerint az alábbi körülmények bizonyításával juthatott az adóhatóság. Ha a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett egyébként adóalanynak minősülő - számlakibocsátó az adott ügyletet tekintve bizonyítottan nem állt üzleti kapcsolatban a számla címzettjével, vagy a számlát olyan személy állította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést. Ezekben az esetekben ugyanis hiányzik az adóalanyiság egyik feltétele, nevezetesen a „saját nevében folytatott gazdasági tevékenység”.

1.1.3.

Ismeretlen helyen tartózkodó számlakibocsátó

Ha számlakibocsátó személy cégjogi és adójogi értelemben ugyan létező adóalany, de a bejelentett székhelyén, telephelyén nem lelhető fel, a képviseletére jogosult személy ismeretlen helyen tartózkodik, a vevőnél, megrendelőnél nem állapítható meg fiktív Oldal: 38

számlázás miatti jogkövetkezmény kizárólag azért, mert a számlakibocsátó nem lelhető fel. Az irányelv szerint ez a körülmény önmagában nem alkalmas annak bizonyítására, hogy a számla adattartalma nem hiteles. Ha a számlán szereplő terméket az adólevonási jogot gyakorolni kívánó adózó részére ténylegesen értékesítették, illetve, ha az értékesítést a számlán feltüntetett - adójogi szempontból létező - számlakibocsátó vagy annak nevében eljárásra jogosult személy végezte, az adólevonás nem vitatható el. Ha az adólevonást érvényesíteni kívánó adózó könyvelésének, nyilvántartásának, pénzforgalmának vizsgálata alapján az ügylet létrejötte nem vitatható, és mind a jogügylet, mind pedig a vevő megfelel az irányelvben hivatkozott egyéb feltételeknek, az áfalevonási-jog érvényesíthető. 1.2. A hazai bírósági ítélkezési gyakorlat alapján A kellő körültekintés fogalmát számos hazai bírósági ítélet is tartalommal tölti meg, melyekből az alábbiakat emelem ki: 1.2.1. Legfelsőbb Bíróság – Kfv.I.35.382/2006/5 – 2007.07.05. Az Áfa tv. 44. § (5) bekezdésével kapcsolatban arra hivatkozott, hogy a kellően körültekintő magatartás szempontjainak meghatározásánál nem hagyható figyelmen kívül a tényállással megvalósított gazdasági esemény értékelése. A felperes maga is olyan tevékenységet végez, amelyre az Áfa tv. a normál szabályoktól eltérő szabályozást tartalmaz, így a kellő körültekintés meghatározása is e speciális jelek figyelembevételével történhet. A felperes azonban nem győződött meg arról, hogy a perrel

érintett

számlakibocsátók

rendelkeznek-e

engedélyekkel,

a

hulladék

feldolgozásához szükséges eszközökkel. A felperes utalt ugyan arra, hogy a számlakibocsátók egyéb úton is elvégezhetik a feldolgozást, de ennek ellenőrzéséről, igazolásáról nem győződött meg semmilyen módon. 1.2.2. Békés Megyei Bíróság, Gyula 1.K.23.072/2007/15 – 2008.02.21. A bíróság kiemeli, hogy nem tekinthető kellő körültekintésnek az a felperesi magatartás, hogy elfogadja a szerződő félnek arra vonatkozó nyilatkozatát, hogy a szerződést teljesíteni képes. „A számla befogadójától is elvárható a tevékenységre vonatkozó jogszabályok ismerete, annak vizsgálata, hogy a vele szerződő fél köthet-e, vagy sem az előírásoknak megfelelő tartamú szerződést, illetve partnere rendelkezik-e vagy sem a szerződés szerinti teljesítéshez szükséges feltételekkel. Képes-e vagy sem a Oldal: 39

jogszabályi kellékeknek megfelelő megállapodás megkötésére, illetve teljesítésére” (EBH.2006.1456). A számlának alakilag és tartalmilag teljes egészében hitelesnek kell lenni. A vizsgált számlák esetében a munkaerő kölcsönzés bejelentett munkaviszony hiányában nem valósult meg, továbbá számszakilag sem tanúsítják a számlák hitelesen a szerződés szerinti gazdasági eseményt. A számlák összegszerűségében sem hitelesek, mert az abban feltüntetett összegek nem egyeznek meg az elszámolás alapját képező jelenléti íven kimutatott összeggel. A számlák emiatt ÁFA levonásra alkalmatlan, hiteltelen okiratnak minősülnek. Ezzel összefüggésben a felperes kellő körültekintésnek vizsgálata már nem releváns. Engedélyhez kötött tevékenység igénybevétele esetén a számla befogadójának azt is vizsgálnia kell, hogy a számlakibocsátó rendelkezik-e megfelelő engedéllyel és a megrendelőtől elvárható magatartás, hogy ellenőrizze a szerződő fél által folytatott tevékenységre vonatkozó szabályokat,

nyilvántartásba-

vételi kötelezettség esetén bejegyezték-e a nyilvántartásba. Nem értékelhető kellő körültekintésnek, ha ezek megismerése érdekében kizárólag a szerződő partnerétől kér információt, mert az adott esetben épp olyan valótlan lehet, mint a kibocsátott számla. 1.2.3. Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.525/2008/5.szám – 2009.09.03. Hangsúlyozta, hogy kellő körültekintés csak akkor állapítható meg, ha a számla hiteltelensége olyan okból következett be, amelyről az adóalanynak nem volt tudomása, illetve amit nem ismerhetett fel, amelyre nem volt és nem is lehetett ráhatása. 1.2.4. Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.083/2010/6 – 2010.11.25 A Legfelsőbb Bíróság következetes gyakorlata szerint a számlabefogadónak kellő körültekintést kell tanúsítania. Nem lehet kellő körültekintésre hivatkozni abban az esetben, ha a gazdasági esemény nem a számla szerinti felek között jött létre, vagy ha az adózó úgy köt megállapodást, hogy a cég képviseletéről, székhelyének valódiságáról, tényleges gazdasági tevékenységéről nem győződött meg, azokról adatokkal nem rendelkezik (Kfv.I.35.158/2005/5.). A számlabefogadó adóalanynak tudnia és ismernie kell az adólevonási jog gyakorlásának törvényi feltételeit. Az a magatartás, amely a kellő körültekintés elmulasztásában a „puszta bizakodásban" nyilvánul meg, csak gondatlanságként és nem kellő körültekintésként minősíthető (Kfv.I.35.189/2004/4.). Kellő körültekintés megállapítására csak akkor kerülhet sor, ha a számla hiteltelensége

Oldal: 40

olyan okból következik be, amelyről a számlabefogadónak nem volt tudomása, azt nem ismerhette fel, arra ráhatása nem volt, illetve nem is lehetett (Kfv.I.35.122/2004/5.). 1.2.5. Legfelsőbb Bíróság - Kfv.I.35.359/2010/6 – 2011.04.14. A felperes nem járt el kellő körültekintéssel, hiszen tevékenysége kizárólag a számlák befogadására korlátozódott. Az alperes álláspontja szerint az Európai Unió Bíróságának Optigen ügyben kifejtett álláspontja más tényálláson alapul. Amennyiben a felperes kellő körültekintéssel járt volna el, tudhatta volna, hogy a számlakibocsátó részéről nem várható az ügyletek jogszerű teljesítése. Az alperes álláspontja szerint tehát a felperes körültekintő magatartását nem tudta igazolni. Elvárható lett volna, hogy a felperes meggyőződjön arról, hogy a számlakibocsátó Kft. rendelkezik-e az ügyletekhez szükséges árualappal, illetve a teljesítések során szerződéses partnere jár-e el. 1.2.6. Fővárosi Törvényszék 25-k-30-542-2011-13 – 2012.05.22. Az Áfa törvény 44. § (5) bekezdése szerint a számlában, az egyszerűsített számlában és a számlát helyettesítő okmányban feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el. A Legfelsőbb Bíróság - Kfv.1.35.122/2004/5. sorszámú - ítélete szerint a kellő körültekintés megállapítására csak akkor kerülhet sor, ha a számla hiteltelensége olyan okból következik be, amelyről a számla befogadójának tudomása nem volt, azt fel sem ismerhette, arra ráhatása nem volt, illetve nem is lehetett. Az Áfa tv. 44. § (5) bekezdésében meghatározott kellő körültekintés vizsgálatának akkor van jogalapja, ha a számla mögött valóságos gazdasági esemény áll. 2. Az adólevonásról és a számláról

2.1.

Kúria - Kfv.I.35.525/2008/5.

A bíróságnak objektív körülmények alapján kellett megállapítania, hogy a felperes tudta-e, vagy tudnia kellett volna, hogy beszerzésével áfa-kijátszást megvalósító ügyletben vesz részt. Az adóhatóság a felperes terhére rótta, hogy soha nem győződött meg arról, hogy az általa átadott munkaterületen ki dolgozik, mivel a munkavégzést a helyszínen is ellenőrizte. Oldal: 41

A Legfelsőbb Bíróság az ellenőrzési lehetőségnek ezt az elmulasztását olyan objektív körülménynek minősítette, amely alapul szolgálhatott annak megállapítására, hogy a felperesnek tudnia kellett volna - figyelemmel a többszintű alvállalkozói megbízásra is hogy a tényleges munkát mely szerződő féllel jogviszonyban álló munkavállalók végzik. Ezen egyszerű ellenőrzés ugyanis azonnal nyilvánvalóvá tette volna, hogy a felperes áfa kijátszását megvalósító ügylet részesévé vált. Erre figyelemmel a felperes alaptalanul hivatkozott arra, hogy kellő gondosság tanúsítása mellett sem kellett tudnia, hogy a tényleges munkát kik végzik. A felperes kellő gondosság tanúsítása mellett a munkát végző személyek egyszerű kikérdezésével tájékozódhatott volna arról, hogy a gazdasági esemény törvényes keretek között kerül-e teljesítésre. Az Európai Bíróság ítéletéből is megállapíthatóan nem tartható az a felperesi álláspont, hogy a felperes adóköteles tényállásaival kapcsolatban kizárólag a felperes és a vele szerződő R. Kft., valamint P. Kft. alvállalkozói szerződéseit lehet csak figyelembe venni. A fenti körülményeket nem befolyásolja az a felperes által hangsúlyozott körülmény, hogy a gazdasági esemény szerződésszerűen megtörtént és a teljesítés tényszerűen ellenőrizhető.

2.2.

Fővárosi Törvényszék 25-k-30-542-2011-13

Az alperes helytállóan hivatkozott A Legfelsőbb Bíróság (mai nevén Kúria) eseti döntéseire, melynek lényege, hogy az adólevonási jog - a törvény eltérő rendelkezése hiányában - kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét alakilag és tartalmilag is hitelesen, megbízható módon igazoló dokumentum birtokában gyakorolható. Ezért nem önmagában valamely gazdasági esemény, hanem a hiteles számla szerinti gazdasági esemény adhat alapot az adólevonási jog gyakorlására. A számla akkor tekinthető hiteles bizonylatnak, ha annak valamennyi adata helytálló. A számlán feltüntetett adatok bármelyikének valótlansága megdöntheti a számla hitelességét. Hiteles számla hiányában az általános forgalmi adó-visszaigénylésére vonatkozó kérelmet el kell utasítani.

[Legfelsőbb

Bíróság

Kfv.1.35.162/2005/4.

(AEÉ

2006/9.);

Kfv.I.35.227/2004/8. (AEÉ 2005/14.); Kfv.II.27.284/1997. (BH1999. 537.) számú ítéletei] Csak a formailag szabályos és a tartalmi feltételeknek megfelelő számla tekinthető hitelesnek.

Oldal: 42

2.3.

Kúria Kfv. I.35.749/2011/6.

Amennyiben az adóhatóság az adóigazgatási eljárásban objektív alapú bizonyítékokkal tudja alátámasztani, hogy a számlában foglalt gazdasági esemény nem a számlában foglalt felek között és módon ment végbe, úgy ez megalapozza az általános forgalmi adó levonásának megtagadását. A C-80/11. és a C-142/11. számú ún. Mahagében-Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet kifejezésre juttatja a tagállamok részére biztosítandó mérlegelési mozgásteret. Az ítélet általános jelleggel sorolja fel azon szempontokat, melyek ellenőrzésének elmulasztása

önmagában

nem

vezethet

az

általános

forgalmi

adó

levonás

megtagadásához, viszont kifejti azt is, hogy konkrét esetben az adott ügy körülményétől függhet, hogy mi az az ésszerűen elvárható intézkedés, amely megakadályozhatja a csalárd ügyletben való részvételt. Az Európai Bíróság ítéleteinek figyelemmel kísérése és a konkrét ügyekben való alkalmazása tárgyában a hazai bíróságok hivatalból járnak el, azaz az Európai Bíróság döntéseit a jogalkalmazás részévé teszik. 2.4.

Kúria Kfv.I.35.005/2012/7

Az adóelőnyt eredményező ügylet önmagában nem jogellenes. Amennyiben azonban az ügylet célja nem gazdasági tevékenység tényleges folytatása, csak a hozzáadottértékadó levonása, az már nem jogszerű, sőt, kimeríti a joggal való visszaélést. Az Európai Bíróság C-80/11. és C-142/11. számú egyesített ügyekben hozott ítélete nem lehet hivatkozási alap, amennyiben a számlakibocsátó és a számlabefogadó nem egymástól független jogalanyok, mivel az EUB független jogalanyok vonatkozásában fejtette ki elvi álláspontját az általános forgalmi adó levonhatóság körében. A közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatával kapcsolatos peres eljárás lényege, hogy a határozat jogszerűségét az annak meghozatalakor fennálló tényállás és az akkor hatályos jogszabályok alapján kell elbírálni. Semmilyen utólagos hivatkozás például a felperes jelenlegi

gazdasági

helyzete

- nem vehető

figyelembe

visszamenőlegesen, az elbírálás azt az időszakot kell érintse, amikor a hatóság döntött, későbbi helyzetet nem lehet visszavetíteni a vizsgált időszakra.

2.5.

Kúria Kfv. I.35.291/2012/7

Kizárt az adólevonási jog gyakorlása olyan ügyletek után, amelyek az Art. 2. § (1) bekezdése értelmében visszaélésszerű magatartást valósítanak meg, az objektív elemek Oldal: 43

(a felek által kötött adásvételi szerződés, az ezt követő ügyletek, a személyi, illetve székhelyazonosságok, az ügylet lebonyolításában részt vevő különböző társaságok szerepe, a banki pénzmozgások) összességéből kell következtetni arra, hogy az érintett ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése.

2.6.

Kúria Kfv. I. 35.171/2012

Önmagában az EU Bírósága ítéleteire való hivatkozás sem teremthet alapot a keresetnek helyt adó döntés meghozatalára, az azokban foglalt elvek sem mentik fel a számlabefogadót a számlakibocsátó ellenőrzésének szükségességétől.

2.7.

Kúria, Kfv. I. 35 661/2011/4.

Önmagában azon okból, hogy a számlabefogadó nem ellenőrizte a számlakibocsátó személyi és tárgyi feltételeit (tevékenységi kör feltüntetés, alkalmazott bejelentett foglalkoztatása), nem tagadható meg az áfa levonása a számlabefogadó oldalán. Ez csak akkor lehetséges, ha objektíve bizonyítottan a számlabefogadót a csalárd szándék vezette, illetve tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a számlakibocsátó is adócsalást követ el.

2.8.

Kúria, Kfv. I. 35 629/2011/4.

Ha a felek között valós gazdasági esemény történt, nem vitatható el az adólevonási jog a jóhiszemű adóalanytól csupán azért, mert a számlakiállító a munkát be nem jelentett ún. feketemunkásokkal végeztette és ezeket a számlabefogadó nem ellenőrizte. Objektív bizonyíték kell arra, hogy a gazdasági esemény nem a számlán szereplő felek között ment végbe.

2.9.

Kúria, Kfv. I. 35 631/2011/7.

A számlabefogadó adólevonási joga csak akkor tagadható meg, ha az adóhatóság objektív alapú bizonyítékokkal alátámasztja, hogy a számlabefogadó tudta vagy tudnia kellett, hogy adócsalásban vesz részt.

2.10.

Kúria, Kfv. I. 35 611/2012/4.

Az Európai Unió Bíróságának határozata értelmében az adóhatóságot terheli a bizonyítás, hogy a felperes tudta vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának

Oldal: 44

szabályozására felhozott ügylettel kapcsolatban a korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Kúria, Kfv.V.35.128/2012

2.11.

Nem gyakorolható az adólevonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel a számlakibocsátó által elkövetett adókijátszásban vesz részt.

2.12.

Kúria, Kfv.V.35.656/2011/6

A bíróság szerint a C-80/11. és a C-142/11. számú ún. Mahagében-Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet is azt támasztja alá, hogy általános jelleggel nem követelhető meg az adózótól, hogy ellenőrizze egyrészt azt, hogy a számla kiállítója adóalany-e, továbbá rendelkezik-e megfelelő árumennyiséggel, szállítási kapacitással, illetve eleget tesz-e adóbevallási, -fizetési kötelezettségének, másfelől azt, hogy e vonatkozásban rendelkezik-e a iratokkal, azonban ha az adóhatóság a bizonyítási eljárása során arra a megállapításra jut, hogy az adóalany nem tanúsított kellő gondosságot a számla befogadása kapcsán, illetve a gazdasági esemény nem jöhetett létre a számlán feltüntetett felek között, akkor az adólevonási jog a költségvetéssel szemben nem érvényesíthető.

2.13.

Kúria, Kfv.I.35.507/2011/3

A gazdasági esemény megvalósulása esetén a számlakibocsátó által elkövetett szabálytalanságok nem róhatók a számlabefogadó terhére. Az adóhatósági határozat egyetlen adatából sem következik, hogy az adózó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy levonási jogának megalapozására felhozott ügylet nem valós, ezért adólevonási jog el nem vitatható.

2.14.

Fővárosi Törvényszék, 5.K.31.689/2012/3

A bíróság úgy értékelte, hogy az adózó semmilyen módon nem győződött meg a számlakibocsátó teljesítési képességéről, azonban az adóhatóság kellő meggyőző erővel tárta fel és bizonyította a számlabefogadó kellő körültekintésének hiányát miszerint habár a számla formailag megfelelő, de tartalmilag hiteltelen, mivel a gazdasági

Oldal: 45

esemény a felek között objektíve bizonyítottan nem valósulhatott meg, mely objektív körülményen még a kellő körültekintés sem változtathatna.

2.15.

Szolnoki Törvényszék, 12.K.27.189/2012/9

A számlázási célra létrehozott gazdasági társaság által kiállított számla tényleges gazdasági teljesítést nem tanúsít, így arra adólevonási jogot alapítani nem lehet. Habár nem vitás, hogy az adólevonási jog alapja a számla, de csupán a formai követelményeknek megfelelő számviteli bizonylat bemutatása nem elégséges az adólevonási jog gyakorlásához.

2.16.

Kúria, Kfv.I.35.583/2011/4

A törvényes működés jelét sem mutató, évek óta elérhetetlen, majd az adóhatóság által kényszermegszüntetett cég alappal minősíthető nem létező fiktív cégnek, amely nem állíthat ki hiteles számlát. Ez a számla olyan súlyos tartalmi hiányossága, ami azt alkalmatlanná teszi joghatás kiváltására. A bíróság szerint a C-80/11. és a C-142/11. számú ún. Mahagében-Dávid egyesített ügyekben hozott ítélet ellenére is megállja helyét a fenti döntés, mivel minden ügy egyedi és az adott eset konkrét körülményeitől függ. Egyik uniós ítélet sem mondta ki, hogy a gazdasági élet szereplőinek ne kellene létező és valónak lennie és a működés legalapvetőbb feltételeinek megfelelni, ezért már a számlakibocsátás idején sem fellelhető cég által kibocsátott számla továbbra sem válthat ki joghatást.

2.17.

Szegedi Törvényszék, 5.K.22.008/2011/9

A bíróság szerint az ügyben eljáró adóhatóság bizonyítási eljárása maradéktalanul igazolja,

hogy

a

számlákban

feltüntetett

gazdasági

eseményeket

nem

a

számlakibocsátók végezték el, azaz a számla fiktív. Ennek ellenére mégis úgy határozott, hogy a fenti tény önmagában nem teszi hiteltelenné a számlát, mivel az adóhatóság nem bizonyította objektíven a számlát befogadó adóalany nem kellő körültekintését, azaz azt, hogy tudott, vagy tudhatott volna arról, hogy a számlakibocsátó nem rendelkezik a szükséges személyi ér tárgyi feltételekkel, amelyek az ügylet teljesítéséhez szükségesek, ezért a bíróság új eljárásra utasította az adóhatóságot, melyben előírta, hogy meg kell hallgatni a számlakibocsátó cégek számlázáskori képviselőit.

Oldal: 46

Kúria, Kfv.I.35.355/2011/4

2.18.

„…semmilyen körülmények között nem tartozik a lehetetlen elvárások körébe, hogy a szerződéses láncolatban eljáró feleknek tudniuk kell, hogy a szerződő partner képes-e, alkalmas-e a vállalt munka elvégzésére, ez a partner ténylegesen létezik-e, megtalálható-e és bír-e megfelelő humán-, illetőleg tárgyi erőforrásokkal. Ennek ismerete nem lehetetlen, nem életszerűtlen elvárás, sőt, kifejezetten az üzleti biztonságot szolgálóan a szerződő partner érdeke is.”

IV.

Negyedik fejezet – A számlabefogadó felelőssége és az adólevonási jog

Az előbbi fejezetekből megállapítható, hogy az adólevonási jog gyakorlásának feltétele nem csupán gyakorlati és jogszabályi síkon közelíthető meg úgymint egy tartalmi és alaki követelményeknek megfelelő hiteles számla, hanem elméleti és etikai síkon is vizsgálódni szükséges úgymint a felelősségtudat az adólevonási jogot gyakorolni kívánó számlabefogadó részéről. A számviteli és az áfa törvény vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően a számla adattartalmáért a számlakibocsátó felelős, melynek egyrészt következménye, hogy a benne feltüntetett áfa fizetésére kötelezett, kivéve ha bizonyítja, hogy nem ő állította ki a számlát, vagy nem történt teljesítés, másrészt pedig mulasztási bírság fizetésére lehet kötelezett, ha a kiállítás során valamilyen formai hibát vétett. A számlabefogadó – az áfa tekintetében - csak abban az esetben szankcionálható hibás számla befogadásáért, ha arra adólevonási jogot alapít, ezért e jog gyakorlása esetén kiemelt figyelmet kell fordítani a számla tartalmi és alaki követelményeinek helytállóságára. A

kialakult

hatósági

és

bírósági

ítélkezési

gyakorlat

az

alábbiak

szerint

megkülönbözteti tartalmi és a formai hibákat, melyekhez eltérő szankciókat rendel. 1. Tartalmi hibák Ha a számla tartalmi hibában szenved, az adóhatóság az adólevonási jogot elvitatja, azaz ez a típusú hiba az adóellenőrzési eljárás során nem korrigálható, ha az adóhatóság a bevallások utólagos ellenőrzését végzi, azonban egyéb típusú adóhatósági ellenőrzés esetén (pl. egyes adókötelezettségek ellenőrzése, mely nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot) van mód korrekcióra, ha az adózó gyakorolja önellenőrzéshez való jogát. Ebben az esetben az adóhatóság az adóalany kellő körültekintését már nem vizsgálja, Oldal: 47

így tulajdonképpen mind a mai napig objektív felelősségi rendszert támaszt az adólevonási jogát gyakorolni kívánó adóalany felé. Ezzel szemben a - III. fejezetben bemutatottak szerint - bírósági ítélkezési gyakorlat az – II. fejezetben bemutatott – Európai Bíróság ítéleteinek hatására abba az irányba változik, hogy az adóalany felé szubjektív követelményrendszert támaszt, így a bírósági szakaszban időről-időre egyre nagyobb esélye van az adóalanynak igazát bizonyítani. 1.1. Fiktív számla A fiktív számlák esetköréről már a III. fejezetben esett szó, melyet a hatályon kívül helyezett 7012/1997.53 APEH és a 7003/2002 PM54 irányelvek kapcsán mutattam be. 2. Formai hibák Formai hibák esetében az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóhatóság nem tagadhatja meg azonnal a levonási jogot, hanem lehetőséget kell biztosítania a hiba kiküszöbölésére, mely sikeressége esetén úgy tekinti, mintha a számla eredetileg is hibátlan lett volna, így az adólevonási jog az eredeti időszakban fennáll. Ennek ellenére az adóhatóság nem főszabály szerint követi ezt az elvet, mert bevallások utólagos vizsgálatára irányuló adóellenőrzés során továbbra sincs lehetőség a korrekcióra. 2.1. Teljesítési időpont hibás A számla kötelező tartalmi eleme, kivéve, ha egybeesik a kiállítás időpontjával. Adóhatósági állásfoglalás és a hatályon kívül helyezett adóhatósági irányelv alapján is követendő gyakorlat lenne, hogy nem vitatható el az adólevonási jog, egyrészt ha a számlán feltüntetett hibás időpont, valamint a helyes időpont ugyanazon bevallási időszakra esik, másrészt pedig ha eltérő időpontra esik és a helyes időpont későbbi, mely utóbbi esetben csupán idő előtti igénylés állapítható meg annak pótlékvonzatával. Ha az adóhatóság – többek között - a saját maga által kiadmányozott állásfoglalást és irányelvet követte volna, nem kerülhetett volna az Európai Bíróság elé a II. fejezetben ismertetett első 2 ügy.

53

A kiutalás előtti ellenőrzések végrehajtásának elősegítésére, az általános forgalmi adóellenőrzések igényére és tapasztalataira kiadott APEH irányelv 54 az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról

Oldal: 48

2.2. Hibás cégadat Ha nem arról van szó, hogy a számlán teljesen más cég szerepel – ami már tartalmi követelmény szerinti fiktív ügyletet feltételez -, akkor lehetőséget kellene biztosítani a hibás adat javítására az adólevonási jog fenntartása mellett. Mindemellett kiemelt figyelmet kell fordítani a vevő adószámának feltüntetésére belföldi fordított adózás, valamint közösségi beszerzés és értékesítés esetén és a csoportos áfa alany saját adószámának és csoportazonosítójának együttes feltüntetésére. 2.3. Besorolási szám Nem kötelező tartalmi elem, ezért emiatt szankció nem alkalmazható. Feltüntetése azonban segítséget nyújthat a számlán feltüntetett termék, vagy szolgáltatás áfa státuszbeli megítélésében. 2.4. Termék, szolgáltatás megnevezése Amennyiben nem a szerződés szerinti, illetve a valóságnak megfelelő elnevezés szerepel, úgy a számla hiteltelen, adólevonási jog nem gyakorolható. Nincs előírás arra vonatkozóan, hogy ezt milyen részletességgel kell feltüntetni, így ez egy szótól az aprólékos körülírásig terjedhet. 2.5. Mennyiségi egység, mennyiség Csak akkor kell szerepeltetni, ha természetes mértékegységben értelmezhető. Ha nem értelmezhető és nincs feltüntetve, e miatt az adólevonási jog nem tagadható meg. 2.6. Fizetési határidő és mód Nem kötelező tartalmi elem, kivéve ha időszakos teljesítésről van szó, így ez utóbbit kivéve, hiánya nem szankcionálható. 2.7. Téves áfa kulcs Ilyen számla alapján nem gyakorolható az adólevonási jog csak akkor, ha a számlakibocsátó kijavítja a hibát. 2.8. Egyéb jogszabályok alapján meghatározott tartalmi kellékek Ezek hiánya, illetve hibája nem befolyásolhatja az adólevonáshoz való jogot.

Oldal: 49

2.9. Fordított adózásról kiállított számla hibája Nem befolyásolhatja az adólevonáshoz való jogot, mivel ha a bizonylat ugyanannál az adóalanynál alkalmas a fizetendő adó megállapításához, akkor alkalmasnak kell lennie a levonható adó megállapításához is, amit a második fejezetben bemutatott Mahagében ügyben hozott uniós határozat is megerősít.

2.10.

Közösségi beszerzés és szolgáltatás igénybevétel

Ilyen számlában szereplő hibára is vonatkozik az előbbi pont megállapítása azzal, hogy az esetleges hiba értékelésénél a kiállító tagállamának joga és az uniós áfa irányelv a mérvadó.

2.11.

Késve kibocsátott számla

Csupán e miatt a számlabefogadó adólevonási joga nem vitatható el.

2.12.

Adóigazgatási azonosítás és számlázó program bejelentés

Ha a számla a 23/2014 NGM55 rendeletben előírt követelményeknek nem felel meg, de a számlabefogadó kellő körültekintéssel járt el, akkor tőle az adólevonási jog nem vitatható el.

V.

Ötödik fejezet – BEFEJEZÉS

Az előző fejezetben vázolt álláspontok, valamint az ítéletek ismertetése során hivatkozott uniós határozatok – melyeket terjedelmi okok miatt ebben a dolgozatban nem tárgyalok -, a hazai adóhatósági és bírósági ítélkezési gyakorlat alapján minden esetre alkalmazható általános érvényű és kötelező erővel bíró fogalom meghatározás a „kellő körültekintés”, az „ésszerűen elvárható intézkedés”, a „megfelelő gondosság”, stb. kifejezéseket illetően nem alkotható, mivel minden ügy egyedi. Emellett több esetben paradoxon húzódik nem csak a különböző hatósági és bírósági álláspontok, hanem az Európai Bíróság saját egyazon határozatán belül is, mely utóbbira a példa a következő. Hogyan lehet az adóalany úgy kellően körültekintő, ha nem várható el tőle általános jelleggel, hogy meggyőződjön üzleti partnere gazdasági körülményeiről? 55

A számla és a nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint az elektronikus formában megőrzött számlák adóhatósági ellenőrzéséről

Oldal: 50

Hol húzódik a kellő körültekintés határa? E kérdés eldöntését az Európai Bíróság bölcsen a tagállami bíróság hatáskörébe utalja az ügy egyedi sajátosságaira tekintettel. Éppen ezért a kellő körültekintés terjedelmét és eszközeit az adózónak az ügyre jellemző körülmények alapján kell megválasztani szem előtt tartva azt, hogy a számla befogadásakor csak ő lehet az, aki felismerheti, hogy adókijátszásban vesz részt. Az egyedi ügyekre általános érvényű jogszabály nem alkotható, csupán ügycsoportonként tipizálható, hogy mi az adóhatóság minimális elvárása, melyet a korábban említett 7006/2008-as APEH irányelvben is megfogalmazott. Az adóhatóság honlapján évről-évre fejlesztéseket hajt végre az ingyenesen hozzáférhető, lekérdezhető nyilvántartásokkal, adatokkal kapcsolatban, bővíti a lekérdezhető adatok tárát. Mindemellett különböző ingyenes céginformációs és cégnyilvántartó rendszerek is működnek, így az adóhatóság joggal várhatja el, hogy az adózó teljesítse a kellő körültekintés azon minimum feltételeit, miszerint legalább ezekből a nyilvános rendszerekből kinyerhető információkat tudnia kellene. Az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, ha az adóalany kellő körültekintés mellett minden tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtesz annak érdekében, hogy ne legyen részese adócsalásnak, úgy az adólevonási joga főszabály szerint nem korlátozható még akkor sem, ha a láncolatban közvetlen előtte, vagy utána szereplő (adó)alany adócsalás részese. Ennek során – véleménye szerint – csak annyira körültekintően kell eljárni, ami megfelel a jó kereskedő gondosságának és ami hasonló esetben általában elvárható, minek folytán nem tehető felelőssé olyan körülményekért, amelyekről nem tudott, vagy kellő gondosság mellett nem is tudhatott volna, azaz sem rálátása, sem ráhatása nem volt a tényeket meghatározó körülményekre. Nem gondolom, hogy ezzel szembe megy az általános adóhatósági gyakorlat, mely a fenti esetben is elítéli a fiktív számlát, amelyre a jövőben sem enged adólevonási jogot alapozni és mellyel kapcsolatban azt a sajtóközleményt56 tette, hogy az uniós döntésektől függetlenül fiktív számlára a jövőben sem alapítható adólevonási jog. Ebben az esetben a kellő körültekintés vizsgálata szóba sem jöhet. Mindenesetre az ilyen ügy is eljuthat a bírósági szakaszig, ahol majd a témával kapcsolatos esetjog tovább formálódik.

56

www.nav.gov.hu/nav/sajtoszoba/hirek/eu_20120628.html

Oldal: 51

Összességében megállapítható, hogy az adóhatósági gyakorlat szerint korábban kialakított objektív felelősségi rendszert felváltja az Európai Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint kialakuló szubjektív felelősségi rendszer, melynek szellemét fokozatosan átveszi a hazai bírósági ítélkezési gyakorlat és melynek szellemét az adóhatóságnak még részben adoptálnia kell nem vitatva azt a tényt, hogy bizonyítási eljárásai során ezért hatványozottan nehezebb dolga lesz.

Oldal: 52

1. számú melléklet – A hazai vonatkozású EB ítéletek összefoglalása ÁFA témakörben Eljárás típusa

Ügyszám

kötelezettségszegési C-274/10 előzetes döntéshozatali

C-261/05

előzetes döntéshozatali

C-563/12


C-444/12


C-191/12


C-324/11


C-273/11

Felperes(ek) EB ítélet dátuma Európai 2011.07.28. Bizottság Lakép Kft- 2006.02.09. Pár-Bau KftRottelma Kft BDV 2013.12.19. Hungary Trading Kft. Hardimpex 2013.05.16. Kft.

Téma

EB határozata

visszaigényelhető áfa forgalmi típusú adó-e a HIPA?

Ellentétes az irányelvvel, ha az áfa visszaigénylését a szállító tartozás megfizetésétől teszik függővé EB nem rendelkezik hatáskörrel e kérdés megválaszolására, mivel a vitatott adóbeszedés időszaka megelőzi a csatlakozást. Ellentétes az irányelvvel, ha elvész az adómentesség akkor, ha az áru 90 napon belül nem hagyja el az Uniót.

export adómentessége áfa levonás

Ellentétes az irányelvvel, ha az adóhatóság megtagadja az adólevonást, mert az értékesítési láncban szereplő korábbi ügylet szabálytalan volt (termék származása nem igazolt) és nem bizonyított a nem kellő körültekintés Alakor Kft 2013.05.16. támogatott Ha EU-s és hazai forrásból finanszírozott beruházás áfa beruházásra eső része is finanszírozott, akkor nem lehet az ugyanerre eső áfa levonás és levonható adót visszaigényelni, ha az áfát mint gazdasági visszatérítés terhet teljes mértékben semlegesítette a költségvetési forrás. Tóth Gábor 2012.09.06. áfa levonás Nem tagadható meg a számla befogadó levonási joga csupán azért, mert a számla kibocsátó nem rendelkezett tevékenységi engedéllyel és feketén foglalkoztatott, ha a számla befogadó kellő körültekintéssel járt el Mecsek2012.09.06. adómentes A közösségi mentes értékesítés nem tagadható meg csupán Gabona Kft. közösségi azért, mert a vevő adószámát visszamenőlegesen törölték, értékesítés de meg kell tagadni, ha objektíve bizonyított, hogy nem járt el kellő körültekintéssel és adókijátszásban vett részt.

1. számú melléklet – 1. oldal

1. számú melléklet folytatása – A hazai vonatkozású EB ítéletek összefoglalása ÁFA témakörben

Eljárás típusa

Ügyszám

Felperes(ek)

EB ítélet Téma dátuma 2012.06.21. áfa levonás


C-80/11 és C-142/11

Mahagében Kft. Dávid Péter


C-392/09

Uszodaépítő Kft.

2010.09.30. fordított adózás / áfa levonás


C-368/09

Pannon Gép Centrum Kft.

2010.07.15. áfa levonás


C-74/08

Parat Kft.

2009.04.23. áfa levonás


C-283/06 és C312/06

2007.10.11, Forgalmi adó fogalma és a HIPA


C-97/14

KÖGÁZ, E-ON, Schneider, Tesco, OTP, Erste, Vodafone SMK Kft.

2015.04.30. bérmunka áfa mentessége

EB határozata Nem tagadható meg a számlabefogadó adólevonási joga a számlakibocsátó által elkövetett szabálytalanság és hiányosságok miatt, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján nem bizonyítja, hogy a számlabefogadó nem kellő körültekintéssel járt el és hogy adócsalásban vett részt. Ha az adóhatóság rendelkezik a fizetendő és levonható adó megállapításához szükséges minden információval, akkor nem követelheti meg – nemzeti jogszabály visszaható hatályú alkalmazására hivatkozással – az adólevonási jog feltételeként a számlák módosítását és bevallások önellenőrzését. Ellentétes az irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, vagy gyakorlat, ami az adólevonási jogot azért tagadja meg, mert az eredeti számlákban tévesen szerepelt a teljesítés dátuma, a sztornó és javított számlák pedig nem estek egy sorszámtartományba. Ellentétes az irányelvvel az olyan nemzeti szabályozás, amely csak a támogatással finanszírozott beruházás támogatással nem érintett részére eső áfát engedi levonásba helyezni. Az áfa mellett fenntartható a HIPA, mivel az nem forgalmi típusú adó.

Nem lehet adómentes közösségi szolgáltatásnyújtás az a Magyarországon végzett bérmunka, melynek során az áru nem hagyja el ugyanezen ügylet keretén belül Magyarországot, hanem csak azt követően, hogy itt előtte értékesítették.

1. számú melléklet – 2. oldal

2. számú melléklet - IRODALOMJEGYZÉK A felhasznált irodalom: Könyvek: 

Dr. Herich György – Nemzetközi adózás



Dr. Herich György – Adótan 2015.



Dr. Csátaljay Zsuzsanna – Nagy ÁFA kézikönyv

On-line adatbázisok: 

www.opten.hu (EU és magyar törvénytár + magyarázatok) - előfizetéses



www.birosag.hu - ingyenes



www.curia.europa.eu (uniós ítéletek) - ingyenes



www.hatarozatkereso.hu (hazai bírósági határozatok tára) - előfizetéses

3. számú melléklet - NYILATKOZAT

SZERZŐI NYILATKOZAT Alulírott Zérczi Mátyás, született Balassagyarmaton 1974.01.18-án, an.: Bódis Erzsébet, 2660-Balassagyarmat Jókai u. 18. sz. alatti lakos

nyilatkozom, hogy jelen szakdolgozat saját önálló munkám.

Kelt, Balassagyarmat, 2015.május 07.

Zérczi Mátyás s.k.

NEMZETGAZDASÁGI MINISZTÉRIUM

Recommend Documents