INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
METODY KREATIVNÍHO ÚČETNICTVÍ V PODMÍNKÁCH ČESKÝCH ÚČETNÍCH PŘEDPISŮ# THE METHODS OF CREATIVE ACCOUNTING IN THE CZECH ACCOUNTANCY LEGISLATION DRÁBKOVÁ Zita Abstract The creative accounting and accounting fraud is actually theme. The paper summarizes the contribution of research outputs of possibilities and limits of financial statements manipulation and their identification. The paper focuses on issues: „What are the acceptable limits of financial statements manipulation?“, „ Is it possible to set these limits in the Czech accountancy legislation?“. Key words: creative accounting, fair and true view, Czech accountancy legislation. Abstrakt Kreativní účetnictví a účetní podvody představují aktuální téma. Příspěvek shrnuje výstupy ze zkoumání možností a mezí manipulace účetních výkazů a jejich identifikací. Příspěvek se zaměřuje na řešení otázek: „Jaké jsou přijatelné meze manipulace účetních výkazů?“, „Lze tyto meze v rámci českých účetních předpisů stanovit?“. Klíčová slova: kreativní účetnictví, věrný a poctivý obraz účetnictví, České účetní předpisy. JEL Classification: M40, M41 Úvod Finanční výkazy jsou pro uživatele účetních informací jedním ze základních informačních zdrojů o podniku. Požadované hodnoty na účetní informace se však liší v závislosti na různorodé cíle jejich uživatelů. Pro hodnocení finančního zdraví podniku, vycházející z účetních informací finančních výkazů, jsou k dispozici soustavy ukazatelů v různých formách, dále bankrotní a bonitní modely. Zde vstupují do procesu tvůrčí činnosti účetnictví, motivy a možnosti, kterými podnik v rámci kreativního účetnictví disponuje. Dle platných českých účetních předpisů však podnik musí respektovat svou povinnost vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho podkladě, podávala věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
#
Článek je zpracován za přispění výzkumného projektu Interního grantu JU EF s názvem Kreativní účetnictví a účetní podvody v podmínkách ČR, současný stav na základě provedené analýzy pod evidenčním číslem 1/09.
97
INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
Literární přehled V podmínkách českých účetních předpisů je účetní jednotka regulována z. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění, dále vyhláškami provádějící tento zákon a Českými účetními standardy. Dle Tomáše Bašty, ředitele v oddělení Auditorských služeb PricewaterhouseCoopers [1] musí být zobrazeny věrně a poctivě všechny položky, tj. zisk a také vlastní kapitál. Oblast kreativního účetnictví a jeho vliv na účetní výkazy řeší ve své publikaci Krupová [5]. Zde jsou také uvedena příčina pro použití metod kreativního účetnictví, kdy se manažeři snaží upravit výsledek hospodaření směrem k maximu nebo minimu v závislosti na motivaci odměňováním Tlak investorů může být také příčinou „tvůrčího účetnictví“ s cílem zatajit finanční riziko nebo získat dotaci. Kovanicová v [4] se zabývá smyslem a vypovídací schopností účetních výkazů. Ze zahraničních autorů se zabývá „tvůrčím účetnictvím“ Mulford ve své publikaci [6] a [7], dále Griffiths v [3]. Nelze opomenout také Celosvětový průzkum mezinárodní auditorské společnosti PricewaterhouseCoopers [8]. Získané pojmy používané v dostupných, převážně zahraničních, zdrojích jsou samy o sobě často nejasné a rozporuplné. Také není zřejmá jasnější hranice nebo vymezení, jak rozpoznat závažnost manipulace účetních výkazů vzhledem k věrnému a poctivému obrazu účetnictví. Definice metod a šíře kreativního („tvůrčího“) účetnictví jsou rozdílné ve vztahu k hledisku „tolerance“ použití těchto metod při vedení účetnictví a jejich dopadů. Metodika Kreativní účetnictví neboli „tvořivé účetnictví“ začalo být aktuální v průběhu 80. Až 90. let minulého stolení. V období 90.let také vzniká první literatura na toto téma. V současné době však stle ještě není dostatek seriózních materiálů, které by se týkaly tohoto tématu. Ian Griffiths v [3] napsal: „Každý podnik v zemi švindluje svůj zisk. Každá sada publikovaných účtů je založena na knihách, které byly pečlivě uvařeny nebo kompletně opečeny…..“ Koncept přijatelné míry použití „tvůrčího účetnictví“ je závislá zejména na legislativních podmínkách příslušné národní účetní, daňové a trestní legislativy. Po prostudování dostupných zdrojů je možné konstatovat, že mezi odbornou veřejností není jednoznačný názor na to, do jaké míry lze variabilitu účetních metod považovat za kreativní účetnictví, které není považováno za podvodné účetnictví. Příspěvek shrnuje vyhodnocení zjištěných výsledků zpracovaných tuzemských a zahraničních zdrojů ve vazbě na metody kreativního účetnictví. Dále navrhuje koncept mezí kreativního účetnictví a účetních podvodů v podmínkách českých účetních předpisů. Podkladem byly stávající účetní soustavy a platná legislativa, závěry již vydaných publikací, zkušenosti domácí i zahraniční báze a zkušenosti osobní spolupráce s podnikovou sférou. Výsledky a diskuse Vymezení kreativních metod účetnictví Vymezení definice kreativního účetnictví je velmi složitý problém. Kreativní účetnictví znamená v podstatě zneužívání účetnictví s cílem lepší prezentace podniku v účetních výkazech.
98
INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
Literatura charakterizuje kreativní účetnictví jako zneužívání účetnictví a to takto – jedná se o: procesy, při kterých jsou uskutečňovány ekonomické transakce přímo tak, aby bylo dosaženo příznivých výsledků v účetnictví, proces manipulace s účetními údaji s cílem transformace účetních výkazů z podoby, jakou by měly mít, do podoby, jakou by chtěli mít jejich tvůrci. Z toho vyplývá, že kreativní účetnictví zahrnuje jak techniky účelové manipulace s údaji, které jsou více či méně zřetelné, tzv. window dressing, tak také techniky, které vyžadují vysokou kvalifikaci a bývají též jen velmi obtížně odhalovány samotnými auditory (například tzv. mimobilanční financování). Dle institutu certifikovaných účetních Anglie a Walesu (ICAEW) zní definice window dressingu z roku 1986 takto: Window dressing je vedení účetních transakcí takovým způsobem, že finanční výkazy poté podávají zavádějící nebo nereprezentativní obraz o finanční situaci podniku. Neboli je to takové vedení transakcí, jehož cílem je vytvoření příznivějšího obrazu o finanční pozici společnosti ve výkazech finančního účetnictví, než jaká je ve skutečnosti. Mimobilanční financování je pak takové financování nebo refinancování podnikových činností, jejichž promítnutí v rozvaze firmy se i při dodržení zákonných požadavků a existujících účetních zásad nemusí objevit, více viz Krupová [5]. Po prostudování dostupných zdrojů je možné konstatovat, že není mezi odbornou veřejností jednoznačný názor na to, do jaké míry lze variabilitu účetních metod považovat za kreativní účetnictví, které není považováno za podvodné účetnictví. Jedna skupina považuje kreativní účetnictví automaticky za podvodné účetnictví. Pojmy,které jsou spojované často s kreativním účetnictvím, zpracováno dle [6]: Agresivní účetnictví Působivý a záměrný výběr a užívání účetních principů, které jsou prováděny ve snaze dosáhnout žádoucích výsledků, ať jsou následné praktiky v souladu s GAAP nebo ne. Earnings management je aktivní manipulace s účetními výsledky, aby byl vytvořen pozměněný obraz o výkonnosti společnosti. Income smoothing Jedná se o jistou formu earnings managementu, přičemž hlavní snahou je minimalizovat rozdíly mezi vrcholy a propady v běžné časové řadě zisků. Toto úsilí pochopitelně zahrnuje pokusy snižovat a zadržovat zisky během dobrých let a využívat je v letech slabších. Big bath vedle techniky Income smoothing představuje naopak prohloubení ztráty za účelem dosažení vyšších zisků v následujících obdobích. Jeden z pohledů na hry čísel v účetnictví je uveden na níže uvedeném obrázku. Jedná se o jeden z prezentovaných vztahů a vazeb. Dle našeho názoru je potřeba pohlížet na problematiku manipulování účetních výkazů ze dvou hledisek. Hledisko účelu, které zahrnuje management zisků (earning management). Za dílčí část earning managementu lze považovat právě vyrovnání výnosů neboli income smoothing, vedle techniky prohloubení ztráty tzv. big bath. Druhým pohledem na hru čísel v účetnictví jsou praktiky (prostředky) pro jeho využívání – zde vidíme oblast agresivního účetnictví, praktiky windows dressing a mimobilančního financování a podvodné účetní výkaznictví.
99
INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
Obrázek 1 – Manipulace účetních výkazů z různých hledisek
HLEDISKO ÚČELU EARNING MANAGEMENT
INCOME SMOOTHING
HLEDISKO PROSTŘEDKŮ POUŽITÍ
AGRESIVNÍ ÚČETNICTVÍ
WINDOWS DRESSING
MIMOBILANČNÍ FINANCOVÁNÍ
BIG BATH Zdroj: vlastní
Stupně manipulace účetních výkazů Hlavním motivem manipulace účetních výkazů v podmínkách české účetní legislativy v oblasti daňových podvodů je zkrácení daně, zejména daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Proti této snaze minimalizovat výsledek hospodaření dané účetní jednotky mohou být motivy zcela opačné, a to s cílem lépe prezentovat podnik navenek resp. vykazovat vyšší objem výnosů, výše výsledku hospodaření, hodnoty aktiv, nižší hodnoty závazků apod. Manipulaci účetních výkazů lze dle našeho názoru v podmínkách legislativy ČR a dostupných zdrojů členit do 3 stupňů v závislosti na závažnosti manipulace a postihů z.č. 563/1991 Sb., Zákona o účetnictví a z.č. 40/2009 Sb., Trestního zákona. Níže uvedený obrázek ukazuje stupně manipulace účetních výkazů v závislosti na sankcích české účetní legislativy. I. stupeň motivované manipulace účetních výkazů představuje „běžné“ praktiky kreativního účetnictví v rámci nastavených pravidle české účetní legislativy tj. z.č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhlášek MF, které provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví a Českých účetních standardů. Jde o takové metody oceňování aktiv, tvorby rezerv, opravných položek a „načasování“ podnikových operací tak, aby byly splněny zákonné „mantinely“ dané výše uvedenými předpisy s cílem uvést výkazy do takové podoby, kterou jejich tvůrci očekávají v závislosti na jejich zájmech. Těmito technikami není významně narušen věrný a poctivý obraz účetnictví, tak jak je „nastaven“ v českých účetních předpisech. V některých případech naopak vidím volbu takovýchto technik kreativního účetnictví jako pozitivní. Může podniku v určitých momentech své existence napomoci překonat například přechodné úskalí finančních potíží získáním úvěru, minimalizovat výkyvy mezi jednotlivými účetními obdobími, které by mohly vrhat na podnik negativní pohled uživatelů účetní závěrky.
100
INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
Obrázek 2 – Stupně manipulace s účetními výkazy Sankce Trestní zákoník
Sankce ZÚ
KÚ v mezích ÚL
KÚ „účetní chyba“ porušení věrného obrazu účetnictví
Podvodné výkaznictví
Zdroj: vlastní
II. stupeň manipulace účetních výkazů lze spatřovat v technikách kreativního účetnictví, které významně narušuje věrný obraz účetnictví, tak jak je nastaven českou účetní legislativou. Jedná se zejména o volbu takových účetních metod, kdy účetní jednotka uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje, jejichž následkem je právě zkreslení věrného obrazu účetnictví, nebo nevede účetnictví správně v souladu s nastavenou účetní legislativou, resp. výše uvedenými účetními předpisy. Pracovně lze nazvat tento stupeň manipulace účetních výkazů jako „účetní přestupek“. Volbou takovýchto kreativních metod manipulace účetních výkazů se účetní jednotka vystavuje riziku sankce dle §37 a §37a zákona o účetnictví ve výši 3% - 6% hodnoty aktiv. III. stupeň manipulace účetních výkazů shledáváme nejzávažnějším, nicméně nejhůře prokazatelným v rámci postihu dle z.č. 40/2009, Trestní zákoník. V tomto stupni vidíme podvodné výkaznictví, kdy účetní jednotka uvede nebo opomene uvést nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo naopak předstírá neexistující, například daňové náklady, které nikdy nevznikly. V rámci účetnictví jde zejména o volbu takových technik a metod, kdy dojde k hrubému zkreslení obrazu účetnictví dle §254 Trestního zákoníku. Po seznámení se s praktickou aplikací sankcí Trestního zákoníku u soudu, v rámci svých zkušeností daňového poradce, současně také po konzultacích s odborníky FÚ a některými dotčenými subjekty, jde v praxi o komplikovaně postižitelnou oblast z hlediska sankcí, protože u soudu je složité prokazovat úmysl právě při naplnění dikce příslušných ustanovení Trestního zákoníku v oblasti zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Sankce Trestního zákoníku se samozřejmě týkají i zkrácení daní a neodvedení daně, které úzce souvisejí v podmínkách české účetní legislativy se stanovením základu daně, a to v §240, §241. Zde je postižitelnost daňových subjektů nepoměrně vyšší než u výše uvedeného zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Tyto závěry vychází z výsledků disertační práce [2]. Závěr Výsledky práce ukazují, že při posuzování vypovídací schopnosti výkazů účetní závěrky je nezbytné vzít v úvahu techniky manipulace účetních výkazů ve vazbě na motivy tvůrců těchto výkazů. Použití kreativních metod účetnictví může být za určitých okolností pro podnik pozitivní. Pokud podnik použije manipulaci účetních výkazů resp. kreativní účetnictví I. stupně, může do jisté míry ovlivnit vykazované hodnoty účetních výkazů a současně tyto výsledky využít pro budoucí pozitivní vývoj fungování podniku. Autorka doporučuje, aby se tvůrci i uživatelé účetních závěrek seznámili se základními technikami kreativního účetnictví 101
INPROFORUM 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8
a pohledem možností a mezí jeho využití, možnými sankcemi pro jednotlivé techniky v rámci účetní legislativy České republiky. Autorka doporučuje, aby uživatelé účetních výkazů blíže specifikovali přebírané účetní pojmy. Jako možné vodítko pro stanovení míry rizika aplikace technik kreativního účetnictví mohou využít navrženou metodiku tří stupňů manipulace účetních výkazů. Základní podmínkou využívání účetních výkazů pro řízení podniku, kontrolu a vykazování pro jiné účely je, aby věrně a pravdivě zobrazovaly skutečnost. Proto je důležité vymezit v rámci účetní legislativy určité meze použití různých účetních technik a postupů, které používají účetní jednotky k reprezentaci těchto svých záměrů. Tyto cíle a potažmo požadované hodnoty mají zpravidla svou motivaci v přístupu k hodnocení podniků. Hledání v tomto směru co nejvýstižnějšího vyjádření hodnocení podniků formou zdokonalování matematického aparátu, rozkladu ukazatelů a posléze jeho použití na bázi ne zcela věrohodných čísel, nemusí vždy přinést požadovaný přesný výsledek. Formátování je stejné jako u úvodu a literárního přehledu. Závěr má stručně vystihnout nové a podstatné poznatky. Závěr by měl být psán celými větami (nikoliv heslovitě). Literatura [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8]
BAŠTA, T. 2006. PricewaterhouseCoopers-Účetní podvody se nedají vyloučit [online]. 2006. [cit. 2011-08-24]. Dostupné z:
. DRÁBKOVÁ, Z. 2011. Disertační práce: Kreativní účetnictví a účetní podvody jako porušování věrného a poctivého obrazu účetnictví. České Budějovice, 2011, 175 s. GRIFFITHS, I. 1995. New Creative Accounting: How to Make Your Profits What You Want Them to Be. Palgrave MacMillan, 1995. ISBN 0333628659. KOVANICOVÁ, D. 2004. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. KRUPOVÁ, L. 2001. Kreativní účetnictví. Zneužívání účetnictví, možnosti a meze. Praha: Komora auditorů ČR, 2001. 64 s. ISBN 80-902855-2-X. MULFORD, CH., COMISKEY, E. 2002. The Financial Numbers Game. USA: Wiley, 2002. ISBN 10 0-471-77073-6. MULFORD,CH. 2005. Creative Cash Flow Reporting: Uncovering Sustainable Financial Performance. UK: LLC, 2005. ISBN 0-471-46918-1. PRICEWATERHOUSECOOPERS. 2010. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality 2009 [on-line]. 2010 [cit. 2011-08-24.]. Dostupné z: http://www.pwc.com /cz/cs/hospodarska-kriminalita/hlavni-zjisteni-global.jhtml.
Adresa autora: Ing. Zita Drábková, Ph.D., Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích, Ekonomická fakulta / Katedra účetnictví a financí, Studentská 13, České Budějovice, Česká republika, Tel.:387 772 473, e-mail: [email protected]
102
