Ma sa r yk o v a u n iv e rz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
KREATIVNÍ ÚČETNICTVÍ Creative Accounting Diplomová práce
Vedoucí práce: JUDr. Jindřiška ŠEDOVÁ, CSc.
Autor: František Adamec
Brno, 2015
Jméno a příjmení autora:
František Adamec
Název diplomové práce:
Kreativní účetnictví
Název práce v angličtině:
Creative Accounting
Katedra:
katedra financí
Vedoucí diplomové práce:
JUDr. Jindřiška Šedová, CSc.
Rok obhajoby:
2015
ADAMEC, František. Kreativní účetnictví. Brno, 2015. Diplomová práce. Ekonomicko-správní fakulta Masarykovy univerzity. Vedoucí práce Jindřiška Šedová.
Anotace Diplomová práce se zabývá praktikováním kreativního účetnictví v rámci českého podnikatelského prostředí. Problematika je zkoumána z hlediska odpovědnosti za užití technik kreativního účetnictví. V první části práce je pojednáno o kreativním účetnictví jako takovém, rámcových praktikách a motivaci k jeho užití. Druhá část práce je zaměřena na vybrané postupy kreativního účetnictví a v návaznosti na to je pojednáno o odpovědnosti za jejich užití. Tato odpovědnost je v rovině společenské, správní a trestní. Součástí druhé části jsou také náměty k zamyšlení při změně stávajících odpovědností. Klíčová slova: kreativní účetnictví, účetnictví, odpovědnost, povinnost, sankce
Annotation This thesis deals with practicing of creative accounting in the field of Czech business environment. The issue is examined in the point of view of responsibility for using of creative accounting techniques. The first part occupies with creative accounting, its general practices and motivation for its using. The second part focuses on selected creative accounting practices, responsibility for using them. This responsibility has a social, administrative and criminal dimension. Proposals how to change nowadays´ responsibility for creative accounting are an integral part of the thesis second part.
Key words: creative accounting, accounting, responsibility, duty, sanction
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Kreativní účetnictví vypracoval samostatně pod vedením JUDr. Jindřišky Šedové, CSc., a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
František Adamec
Za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky při zpracování předkládané práce chci na tomto místě poděkovat vedoucí práce paní JUDr. Jindřišce Šedové, CSc.
Obsah Úvod............................................................................................................................................9 1 Kreativní účetnictví................................................................................................................11 1. 1 Definice kreativního účetnictví ......................................................................................11 1. 2 Motivace ........................................................................................................................13 1. 2. 1 Podnět pro vnitřní účely.........................................................................................13 1. 2. 2 Problémy při oceňování .........................................................................................16 1. 2. 3 Úprava pod vlivem podnikatelského prostředí ......................................................17 1. 3 Techniky kreativního účetnictví ....................................................................................19 1. 3. 1 Windows dressing ..................................................................................................20 1. 3. 2 Mimobilanční financování .....................................................................................21 1. 3. 3 Kreace podle stupně manipulace ...........................................................................23 1. 4 Výhody a nevýhody kreativního účetnictví ...................................................................24 1. 5 Boj proti kreativnímu účetnictví ....................................................................................24 2 Odpovědnost za užití kreativního účetnictví .........................................................................27 2. 1 Společenská odpovědnost ..............................................................................................28 2. 2 Manipulace prvního stupně ............................................................................................33 2. 2. 1 Vklady společníků .................................................................................................34 2. 2. 2 Majetek společnosti ...............................................................................................35 2. 2. 3 Pohledávky a půjčky ..............................................................................................37 2. 2. 4 Změna struktury výkazů ........................................................................................39 2. 2. 5 Odpovědnost za manipulaci prvního stupně ..........................................................40 2. 3 Manipulace druhého stupně ...........................................................................................41 2. 3. 1 Dlouhodobý majetek ..............................................................................................42 2. 3. 2 Pohledávky.............................................................................................................44 2. 3. 3 Rezervy ..................................................................................................................45 2. 3. 4 Změna struktury výkazů ........................................................................................48
2. 3. 5 Odpovědnost za manipulaci druhého stupně .........................................................49 2. 4 Manipulace třetího stupně ..............................................................................................58 2. 4. 1 Majetek ..................................................................................................................58 2. 4. 2 Pohledávky a závazky ............................................................................................60 2. 4. 3 Úprava výnosů a nákladů .......................................................................................61 2. 4. 4 Odpovědnost za manipulaci třetího stupně ............................................................61 3 Závěr ......................................................................................................................................72 Literatura ...................................................................................................................................75
Úvod Kreativní účetnictví patří nejen v současné době k evergreenům v oblasti hospodářské kriminality a delikvence. Toto téma je prakticky sledováno až od druhé poloviny minulého století, přičemž pozornosti se mu dostává až v osmdesátých letech. Svůj velký boom zažilo s příchodem globální finanční krize z roku 2007. Na povrch vypluly okolnosti, které vedly k přehodnocení pohledu na účetnictví a jeho regulaci. Bylo učiněno mnoho opatření, většina z nich ovšem připravena a uplatněna ve značném spěchu. Připravit podmínky pro praktikování kreativního účetnictví, má-li být účinné a přinést kýžený výsledek, není nic jednoduchého. Současná teorie představuje relativně solidní zásobu znalostí a postupů, jak kreativní účetnictví identifkovat, jaké zvolit metody pro jeho odhalení. Je třeba však připustit, že i na druhé straně barikády stojí odborníci, kteří pracují na postupech, jak využít účetních předpisů a dalších legálních i nelegálních kroků k tomu, aby mohli při vedení účetnictví různým způsobem švindlovat. S příchodem globální krize se také opět rozhořela otázka odpovědnosti za vedení účetnictví a také nutnost najít viníky za využívání praktik kreativního účetnictví. Je naprosto zřejmé, že tato otázka nebyla dosud uspokojivě zodpovězena. Z tohoto důvodu se práce zaměřuje na kreativní účetnictví a jeho praktiky, a to v souvislosti s odpovědností za užití praktik kreativního účetnictví. Cílem práce je tak charakterizovat kreativní účetnictví a jeho praktiky s přihlédnutím ke specifickým podmínkám českého prostředí a v návaznosti na to stanovit deliktní odpovědnost za manipulaci s účetní evidencí podle zvoleného klíče. Práce je tak na pomezí mezi právní a ekonomickou oblastí, kdy je zapotřebí sledovat ekonomickou i právní podstatu jednotlivých praktik, a to vše ještě za určení okolností, při kterých k jejich užití došlo. V rámci takto stanoveného cíle bude zapotřebí určit i podcíle práce, které svou povahou budou odpovídat ekonomickému a právnímu pojetí práce. Prvním dílčím podcílem bude charakteristika kreativního účetnictví, tedy uvedení tohoto pojmu do souvislostí, včetně motivací a technik. Praktické příklady technik kreativního účetnictví pak budou základem pro další podcíl práce, a sice určení odpovědnosti za užití těchto technik. Uvedení jednotlivých technik a problémových oblastí pomůže určit, zdali můžeme odpovědnost za kreativní
9
účetnictví hledat v celém spektru osob participujících na chodu, případně účetnictví společnosti, nebo zdali je tento okruh osob nějak omezen. Druhým podcílem tak je vedle zavedení pojmu (sekundární) odpovědnosti určení, kdo se může vůbec dopustit užití praktik kreativního účetnictví a v rámci jaké odpovědnosti za to může být postižen, pokud vůbec. Jak totiž z práce vyplyne, užití kreativního účetnictví může být za jistých okolností žádoucí a tolerovatelné. K uvedenému cíli a podcílům bude použito následujících metod: dedukce, logické metody analýzy, systematizace, a abstrakce. Metoda dedukce je metodou osvědčenou pro možnost zkoumání obecného a z něj plynoucích důsledků či naopak – od zjištěných stavů k obecnému. Určitým specifickým typem deduktivní metody bude metoda axiomatická. Tuto bude třeba využít, neboť právní předpisy, které budou rovněž předmětem zkoumání, nemusí mít vždy logické souvztažnosti, ale tyto jsou nahrazeny axiomem, tedy pravdou, o které netřeba pochybovat (a o které se nesmí pochybovat). Systematizace je metodou navazující. Tato metoda bude sloužit ke sjednocení obsahu právních norem a reality, tedy aplikace právních norem bude použita na ustanovení o odpovědnosti v jednotlivých právních odvětvích, ale i mimo odvětví práva. Metody logické analýzy rozkládají celek na části a následující metoda syntézy dává dohromady zpět celistvý obraz zkoumané problematiky. V práci budou tyto metody velice užitečné, protože od společenské odpovědnosti se budeme muset dostat k odpovědnosti nejzávažnější, tedy trestní. V neposlední řadě bude v kombinaci s uvedenými metodami použita i metoda abstrakce, kdy je třeba odlišovat podstatné od méně podstatného, a to zase od nepodstatného. Systematicky bude práce členěna do dvou kapitol. První kapitola se bude věnovat naplnění prvního podcíle práce a charakterizuje kreativní účetnictví v jeho souvislostech. Zaměření bude nejen na definici kreativního účetnictví, ale také na motivaci, která vede k jeho užití, jaké jsou kýžené výsledky, ale také jsou výhody a nevýhody jeho použití. Pouze okrajově se rovněž zmíní o boji proti kreativnímu účetnictví. Druhá kapitola bude věnována problematickým oblastem v účetnictví, při nichž se uplatňuje kreativní účetnictví. Zjištění problematických oblastí a uvedení postupů, které jsou využity, povede k možnosti určení, kdo a v jaké (sekundární odpovědnosti) je odpovědný za užití takových praktik.
10
1 Kreativní účetnictví Kreativní účetnictví je novodobý pojem, jehož skloňování se od začátku 80. let minulého století neubránil žádný stát, žádná společnost. K podvodům a vylepšováním výsledků jistých činností jistě docházelo dávno před zavedením tohoto pojmu. Není to činnost, která by se tu objevila teprve v minulém století. Kreativní účetnictví má mnoho forem, mnoho motivů a mnoho výstupů. Je tak možné sledovat jiné motivy například ve Spojených státech amerických a dalších vyspělých zemích, v nichž dobře fungují akciové trhy (burzy apod.) a jiné motivy ve státech, jakým je například Česká republika. Zatímco v jednom případě dochází k nadhodnocování, v případě České republiky se do povědomí veřejnosti jistě vžil pojem „optimalizace daní“. I tento pojem v podstatě může v sobě skrývat metody a taktiky kreativního účetnictví.
1. 1 Definice kreativního účetnictví Snad nejznámější tezi o kreativním účetnictví a dosud velmi často užívanou je teze od Griffithse. Kreativní účetnictví ve své publikaci
1
popsal následovně: „Každý podnik v zemi
švindluje svůj zisk. Každá sada publikovaných účtů je založena na knihách, které byly pečlivě uvařeny nebo kompletně opečeny. Čísla, kterými je otravována dvakrát za rok investující veřejnost, byla všechna změněna kvůli obraně před vinou. Je to největší podfuk od Trojského koně.“ Není však jedinou teorií, která popisuje velmi dobře důsledky kreativního účetnictví: „Podnik je právní fikcí, která slouží jako ohnisko pro složitý proces, v němž se protichůdné zájmy jednotlivců … dostávají do rovnováhy v rámci smluvních vztahů.“ 2 Kreativní účetnictví nelze přesně vymezit. Důvodem je skutečnost, že existuje příliš mnoho různých důvodů a motivací pro páchání a stejně tak mnoho možných kýžených výsledků. V podstatě bychom mohli kreativní účetnictví vymezit jako zneužívání účetnictví pro svůj účel. Kreativitě se meze skutečně nekladou, je využívána v každé fázi manipulace s účetními 1
GRIFFITHS, Ian. Creative accounting: how to make your profits what you want them to be. London: Unwin Paperbacks, 1987. ISBN 00-465-7003-9. s. 1 2 AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364
11
informacemi. Krupová upozorňuje, že existují i určité, již všeobecně přijímané definice kreativního účetnictví. Podle ní tak za kreativní účetnictví můžeme považovat: „proces manipulace s účetními údaji s cílem transformovat účetní výkazy z podoby, jakou by měly mít, do podoby, jakou by si přáli jejich tvůrci, a procesy, při kterých jsou uskutečňovány přímo ekonomické transakce tak, aby bylo dosaženo příznivých výsledků v účetnictví.“
3
Relativně
odlišná je definice kreativního účetnictví podle Investopedie. Ta kreativní účetnictví definuje následovně: „Účetní postupy, které dodržují podmínky stanovené zákony a předpisy, ale odchylují se od toho, čeho chtějí tyto normy dosáhnout. Kreativní účetnictví tak těží z mezer v účetních standardech, aby vylepšilo obraz společnosti.“
4
Obdobnou definici kreativního
účetnictví pak můžeme najít i v Oxfordském výkladovém slovníku: „Využívání mezer ve finanční (účetní) regulaci, aby byla získána výhoda nebo aby mohly být současné údaje předloženy v zavádějícím příznivějším světle.“
5
Zajímavou alternativou se pak jeví definice
Mechanta a Rocknesse, kteří za kreativní účetnictví považují jakýkoliv krok vedení společnosti, kterým ovlivní výsledek hospodaření, přičemž tento neposkytuje společnosti žádnou skutečnou ekonomickou výhodu a v dlouhodobém horizontu může být společnosti i k újmě. 6 Z českého prostředí pak můžeme uvést ještě definici Kovanicové, které za kreativní účetnictví považuje „proces manipulace s účetními údaji s cílem transformovat výkazy finančního účetnictví z podoby, jakou by měly mít při věrném zobrazení skutečnosti do podoby, jakou by si přáli ti, kteří za ně jsou odpovědní, a uskutečňování takových transakcí, jejichž záměr je jediný: vykázat žádoucí finanční pozici, výkonnost a peněžní toky daného podniku.“ 7 Ačkoliv jsou výše uvedené definice kreativního účetnictví rozlišené, spojuje je jejich hlavní znak: a sice zkreslení účetních údajů tak, aby vyzněly ve prospěch jejich strůjce, zpravidla s ohledem na aktuální potřebu lepšího obrazu výkonnosti společnosti. Naopak nepanuje zcela jasná shoda, zdali se metody kreativního účetnictví musí nacházet jen v rámci „děr účetních
KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 3; obdobně i DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 4 INVESTOPEDIA. Creative Accounting Definition: Ivenstopedia [online]. 2009, 2014 [cit. 2015-01-27]. Dostupné z: http://www.investopedia.com/terms/c/creative-accounting.asp 5 OXFORD UNIVERSITY PRESS. Oxford Dictionaries: Language Matters [online]. 2013, 2014 [cit. 2015-0127]. Dostupné z: http://www.oxforddictionaries.com/definition/english/creativeaccountancy?q=creative+accounting 6 AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364 7 KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. s. 492 3
12
předpisů“, nebo mohou tyto hranice překročit. Většinový názor, jak byl demonstrován i v ukázkách různých definic, je však spojen s působením uvnitř legislativního rámce, byť není sledován skutečný cíl právních norem regulujících tuto oblast, ale vlastní, zpravidla zištný cíl. Proto za nejlepší definici budeme považovat Naserovo pojetí kreativního účetnictví. Podle tohoto pojetí je kreativní účetnictví proces úpravy hospodářského výsledku od skutečného stavu k žádoucím výsledkům. Takového stavu má být dosaženo pomocí nevhodně zvolených metod či přímo zneužitím účetních pravidel. Rovněž Naser zmiňuje, že klasické kreativní účetnictví je spojeno více s anglosaským přístupem, který více dbá na věrné a poctivé zobrazení. 8 Je však také žádoucí připomenout, že kreativní účetnictví není chápáno pouze v negativním světle. Je to vlastně způsob, jak mohou společnosti vykazovat lepší výsledky. Pokud to neohrozí účel účetnictví, pak je to jistě v pořádku. Problematickými se pak jeví právě kroky, jež překročí hranici. Celých 83 % představitelů společností se domnívá, že je přijatelné upravovat zastaralá pravidla či pravidla s více možnými výklady. V návaznosti na to však téměř tři čtvrtiny představitelů souhlasí s tvrzením, že taková úprava může být použita k dosažení kýžených výsledků. 9
1. 2 Motivace Motivaci k použití kreativního účetnictví musíme hledat u různých skupin osob, které na něm mají zájem. Podle toho se také liší jejich důvody a pohnutky. Je samozřejmě možné, aby v jednom okamžiku bylo přítomno více důvodů stejně jako více osob participujících na kreativním účetnictví a jeho důsledcích. 1. 2. 1 Podnět pro vnitřní účely Nebude žádným překvapením pro nikoho, že je to právě vedení společnosti (top-management), který bude mít zájem na tom, aby hospodaření společnosti vypadalo lépe, než tomu ve skutečnosti je. Jsou to právě osoby ve středním a vyšším managementu, které jsou k podvodům a dalším podobným činnostem nejvíce náchylné. Vezmeme-li v úvahu, že 50 % pachatelů hospodářské kriminality je interních (tedy pracujících ve společnosti), je tento údaj přímo
8
NASER, Kamal a Maurice PENDLEBURY. A note on the use of creative accounting. The British accounting review. Bangor, Gwynedd?: British Accounting Association, 1992, roč. 24, č. 2, 111 - 118. 9 VEIGA, John F., Timothy D. GOLDEN a Kathleen DECHANT. Why managers bend company rules. Academy of Management Executive. 2004-5-1, vol. 18, issue 2, s. 84-90. DOI: 10.5465/AME.2004.13837387. Dostupné z: http://amp.aom.org/cgi/doi/10.5465/AME.2004.13837387
13
alarmující. 10 Podle studie Lynche 11 je do podvodu z 64 % zapojen generální ředitel, finanční ředitel nebo zakladatel společnosti. V praxi se můžeme v podstatě setkat se třemi základními problémy u manažerů. Prvním typem problémů jsou manažeři, kteří chtějí dokázat, že jsou užiteční. Tito chtějí co nejlepší výsledky z důvodu, aby neztratili své postavení, své místo. Jejich motivem je tedy osobní částečně nefinanční zájem. Vedle nich však existují manažeři, kteří chtějí maximalizovat zisk. Důvody k tomu mohou být stejné jako v první skupině, tedy prokázání užitečnosti, nebo mohou do hry vstoupit motivy finanční. Ve vyspělých západních zemích jsou manažeři velmi často oceňování nižší fixní složkou mzdy a pohyblivou složkou mzdy, která právě závisí na určitých ukazatelích, nejčastěji právě na zisku. Vedení tak má zájem na tom, aby společnost vykázala co nejlepší výsledky a odměny tak byly co nejvyšší. V České republice bychom však situaci mohli posoudit jako odlišnou. Důvodem je značné propojení struktur vedení společnosti a majitelů společnosti 12. Je-li tomu tak, tak existuje dvojí pohled na účetnictví. Jeden, kdy majitelé hledí na svůj vlastní prospěch a chtějí co největší možnosti pro sebe, druhým pak daň z příjmů. V případě České republiky je totiž účetnictví vedené podle zákona o účetnictví 13 zároveň i podkladem pro výpočet daně z příjmů v souladu se zákonem o dani z příjmů
14
. Je tedy zřejmé, že majitelé/vedení budou balancovat mezi
jednotlivými zájmy. Musíme si však uvědomit, že obchodní společnost je právnická osoba. Jako taková má své vlastní zájmy, byť jsou ji tyto vtisknuty osobami fyzickými. Můžeme tak uvažovat, co je podstatou tohoto problému. Problém totiž vznikl ne z účetního, ale daňového hlediska. Prakticky si musí majitelé vybrat, jak zdaní své zisky. První možností je vyplatit dividenda
15
. Problém tu nastává v daňové
uznatelnosti, jinými slovy – dividenda se vyplácí až ze zisku po zdanění a následně jsou ještě PRICEWATERHOUSECOOPERS ČESKÁ REPUBLIKA, s.r.o. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality 2014: Hospodářská kriminalita a její „evoluce“. Praha, 2014, 20 s. 11 LYNCHE, Antoinette a kol. Fraudulent Financial Reporting: An Update of SEC Investigations. Journal of Forensic & Investigative Accounting. 2011, roč. 2011, č. 3, 116 - 148. 12 V tomto ohledu mám na mysli akcionáře a společníky u kapitálových společností. 13 ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví (v platném znění). In: Sbírka zákonů České a Slovenské Federativní Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1991, č. 107, 563. 14 ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 586/1992 Sb., zákon České národní rady o dani z příjmů (v platném znění). In: Sbírka zákonů České a Slovenské Federativní Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1992, č. 117, 586. 15 Pod pojmem dividenda budeme chápat vyplacení jakéhokoliv podílu společnosti, plynoucího z hospodářského výsledku, vůči společníkům. 10
14
zdaněny srážkovou daní, tudíž dvakrát zdaněno. Dividenda tak nesnižují daňovou základnu. V tomto ohledu bychom však měli vzít do úvahy poměrně přelomové rozhodnutí Nejvyššího správního soudu České republiky. Ve svém rozhodnutí nejvyšší soud konstatuje, že ačkoliv dividenda jako taková nejsou daňově uznatelná, úroky plynoucí z financování dividend uznatelné jsou.
16
V tomtéž rozsudku však nejvyšší správní soud rovněž judikoval podstatu
dividend: „Výplata podílu na zisku akcionáři je tedy bezprostředně spjata s podnikatelskou činností akciové společnosti, neboť bez předpokládané výplaty dividendy by akcionář do akciové společnosti nevložil své vlastní prostředky a společnost by sama nemohla podnikatelskou činnost vykonávat.“ Tím také jasně řekl, že dividenda jsou potřebnou součástí podnikatelské činnosti, jsou motivačním prostředkem pro vklady do podnikání. Tyto slouží pro hospodaření, které má za účel přinášet, zajišťovat a udržovat příjmy. V souladu s touto logikou by v podstatě dividenda měla být daňově uznatelným nákladem. A vezmeme-li si dividenda z druhé strany, tak co vlastně představují? Představují úrok (odměnu) za poskytnutí prostředků. A že by takový úrok měl být vyšší, než u půjčky? Samozřejmě. Možnost vyplacení totiž nastává pouze a jen v případě kladného hospodářského výsledku. U financování z cizích zdrojů (půjčky, úvěry) jsou tyto splatné bez ohledu na hospodářský výsledek. Stálo by jistě za zvážení možnost přímé daňové uznatelnosti nákladů na výplaty podílů. Zdanění bude tak či onak provedeno u příjemce dividenda. Druhým problémem manažerů je skutečnost, že jsou špatní manažeři. Hlavním motivem pro použití kreativního účetnictví je v tomto ohledu bezesporu překonat vliv špatných manažerských rozhodnutí. V případě Evropské unie tento problém nemůžeme v žádném případě opomenout. Proč? Důvodem je skutečnost, že téměř 50 % evropských správních rad nemá za svého člena osobu s obchodním či marketingovým profilem a více jak třetina výborů pro audit zase nemá ve svých řadách finančního či bývalého finančního ředitele. 17 Motivem je tak ukázat společnost v lepším světle z důvodu možnosti čerpání úvěrů, dotací apod., nebo odvrátit hrozící úpadek. Třetím typem problému je samotný problém s vnitřními informacemi. Kreativní účetnictví je v takovém případě využito vedením společnosti v kooperaci s vlastníky, aby skutečné informace o stavu společnosti byly zveřejněny až v příhodnou dobu, nebo aby bylo jejich
ČESKÁ REPUBLIKA. Rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky ze dne 25. března 2010, sp. zn. 5 Afs 25/2009-99, dostupné na www.nssoud.cz. 17 EVROPSKÁ KOMISE. Zelená kniha: Rámec EU pro správu a řízení společností. Brusel, 5. 4. 2011, 26 s., s. 6 16
15
zveřejnění aspoň odloženo. Skupiny tak mají zájem na vnitřních informacích a vnitřním poznání, které je dosud známo jen jim, tudíž mohou takto získané informace využít ve svůj prospěch 18 (např. prodej či nákup akcií společnosti). Velice pěkným příkladem na pomezí kreativního účetnictví a podvodu jako takového je v českých podmínkách Skanska a její nyní již bývalí manažeři. Těm se podařilo díky „vhodně“ zvoleným metodám uměle vytvořit zisk ve výši kolem půl miliardy korun. Systém byl v podstatě triviální – podstatou bylo přijímat stále nové a nové, byť třeba i ztrátové stavby. Jelikož tržby byly dány procentem k nákladům, zvyšovaly se tak i tržby, což mělo za následek vykázání zisku. I externí audity prohlásily, že tato činnost byla jen velmi špatně odhalitelná a muselo dojít ke změně klíčových manažerů, aby došlo k odhalení.
19
Příklad jasně ukazuje
motivaci manažerů k technikám podvodů a kreativního účetnictví. Navíc tento příklad ilustruje význam upozornění Merchanta a Rocknesse, jak bylo uvedeno výše, že v dlouhodobém horizontu jsou takové techniky pro podnik nevýhodné. 1. 2. 2 Problémy při oceňování Za jeden z důvodů a příčin použití kreativního účetnictví je obecně považováno oceňování. Mezinárodní účetní standardy vyžadují přeceňování na reálnou hodnotu u poměrně rozsáhlé skupiny majetku a nejen při ní. V České republice však účetní předpisy velí oceňovat v rámci historických cen. Tento model znamená, že jakékoliv aktivum musí být oceněno částkou, která byla vynaložena na jeho získání. Odtud pak klasicky známé způsoby ocenění: při nákupu se užije cena pořizovací, při pořízení svépomocí pak náklady na vlastní výrobu, dále např. při daru cenou reprodukční. Závazky se oceňují částkou, jíž musí společnost vynaložit, aby tyto uhradila. 20 V konečném důsledku však historické ceny a následné striktní odepisování podle českých účetních standardů může vést k podhodnocení. Mezinárodní účetní standardy danou problematiku řeší právě možnosti přecenění v širším měřítku. I česká legislativa na toto reagovala a zákon o účetnictví u určitých aktiv vyžaduje přecenění reálnou hodnotou a jinde 18
AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364 19 MATOCHA, Pavel. Půlmiliardový podvod: Skanska. EURO. 2006, roč. 2006, č. 15, 1 s. (48) 20 KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2012, ix, 412 s. ISBN 978-80-7273-169-5. s. 346 a následující
16
zase toto přecenění umožňuje. Ať tak či onak, můžeme konstatovat, že tento model je v principu správný, protože nejlépe odráží, jak na tom majetek společnosti a jeho zdroje financování jsou. Tím ovšem to správné končí, neboť zde končí teorie a začíná praxe. Přecenění na reálnou hodnotu s sebou nese obrovský etický a odborný závazek. Při přecenění je totiž zapotřebí nejen příslušných odborných znalostí z oblasti oceňování, aktuálních informací z trhu vybrané komodity a značné míry expertních schopností z oblasti jak firemní, tak odvětvové, tak makroekonomické, nýbrž je zapotřebí (a to bychom mohli hodnotit jako hlavní) schopnost objektivizace, zbavit se co nejvíce subjektivních hodnocení. Samo o sobě je však naprostá objektivnost nemožná. Ani procesy objektivizace výsledku nejsou nikterak účinné, protože tyto jsou opět v rukou hodnotitele. U přecenění je tak velká míra důvěry v hodnotitele a s tím spojený jeho závazek nejen vůči podniku, ale i vůči externím uživatelům těchto dat. Morální závazek, jehož výsledkem by měla být co nejlepší shoda reálného stavu a stavu v účetnictví. Jelikož je tento proces subjektivizovaný, pracuje se zde nejlépe v rámci kreativního účetnictví. Dokázat špatný odhad či špatný postup může být nadlidský úkol, zejména pokud je hodnotitel skutečně znalý svého oboru. 1. 2. 3 Úprava pod vlivem podnikatelského prostředí Podnikatelské prostředí je komplexní prostředí, ve kterém se podnikatel pohybuje. Jedná se jak o mikro, tak makroekonomické prostředí, které ovlivňuje jeho rozhodování a každodenní život. Analýza prostředí je proto velmi důležitou součástí fungování podniku. Je tvořeno vším, co můžeme zahrnout do prostředí vnějšího a vnitřního. A je to právě prostředí, které tak ovlivňuje pozici podniku na trhu a definuje hrozby a příležitosti. 21 Částečně bylo o tomto tématu již pojednáno, a to v případě reakce vedení/majitelů na daňový systém příslušného státu. To, že je daňový systém velkým motivátorem pro užití kreativního účetnictví, je prostým faktem, který sdílí mnoho autorů.
22
„Dokud se mikroekonomické
prostředí nezlepší, nemohou makroekonomické, právní ani sociální reformy přinést své ovoce.“
23
Autoři citované studie upozorňují, že nelze předpokládal zlepšení prostředí, pokud
KEŘKOVSKÝ, Miloslav. Strategické řízení: teorie pro praxi. Vyd. 1. Praha: C. H. Beck, 2002, xii, 172 s. ISBN 80-717-9578-X. s. 35 22 Např. HERRMANN, Don a Tatsuo INOUE. Income smoothing and incentives by operating condition: An empirical test using depreciation changes in Japan. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 1996, vol. 5, issue 2, s. 161-177. DOI: 10.1016/S1061-9518(96)90003-8. 23 PORCANO, Thomas M., TSAKUMIS a CURATOLA. Tax Evasion, National Cultural Dimensions and Other Country: Structural Metrics. Journal of Forensic & Investigative Accounting. 2011, roč. 2011, č. 3, 86 - 115. s. 103 (18) 21
17
samotní aktéři nezmění své chování. Úroveň daňových úniků je spojena s hospodářským rozvojem dané země a zejména pak s důvěrou vůči vládě. Celkově studie identifikuje čtyři základní ukazatele (metriky), které naznačují, jaká bude ochota platit daně v daném státě. První je bezesporu makroekonomický ukazatel. Tento sleduje stabilitu prostředí či rozpočtové deficity a jejich zvládání. Druhým ukazatelem je mikroekonomický ukazatel, který je považován, jak bylo uvedeno dříve, za nejpodstatnější pro rozvoj řádných vztahů, neboť je zrcadlem pro ostatní. Pod tento ukazatel lze zahrnout např. konkurenční prostředí či efektivitu využívání zdrojů. Neméně důležitým faktorem je faktor veřejného sektoru, a sice zejména to, jaké kvality jsou veřejné instituce (např. kvalita a rychlost soudů, ochrana vlastnictví a investic apod.). Poslední ukazatel měří míru inovací v ekonomice dané země. Ta je měřena pomocí patentů a inovací na milion obyvatel. 24 Tyto čtyři ukazatelé v „součtu“ dávají tušit, jak na tom daná země bude, mj. i co do kreativního účetnictví. "Prostředí, v němž podniky dnes v ČR existují, je významně ovlivněno vlivem globalizace a globální ekonomické krize. Tyto jevy se staly významným faktorem ve vývoji podniků."
25
Kreativní účetnictví v případě České republiky má živnou půdu. Výsledky nejrůznějších průzkumů
26
ukazují, že za posledních 8 let nebyli lidé a tedy ani podnikatelé s fungováním
veřejného sektoru, zejména pak s činností vlády spokojeni. Vláda se netěšila důvěře obyvatel, byť vzešla z demokratických voleb. Systém obecně vzato nefunguje a potvrzuje to i index korupce, který pro Českou republiku má hodnotu 51 bodů ze 100 možných. Z evropských zemí je však Česká republika 6. nejhorší co do korupce. Oproti předcházejícím letům se jedná o zlepšení o přibližně 6 %. 27 To lze přičíst právě klidnější atmosféře současné vlády, byť jak upozorňuje Dvořáková
28
: toto neznamená reálné zlepšení, ale po neúspěchu Topolánkových
a Nečasovy „nešťastných“ vlád je klidná politická atmosféra příčinou optimismu při jinak nezměněných okolnostech.
24
PORCANO, Thomas M., TSAKUMIS a CURATOLA. Tax Evasion, National Cultural Dimensions and Other Country: Structural Metrics. Journal of Forensic & Investigative Accounting. 2011, roč. 2011, č. 3, 86 - 115. 25 GUINN, Alan, Oldřich KRATOCHVÍL a Iveta HASHESH. Podnikatelské prostředí v ČR: s komentářem a příklady. 10. aktualiz. a dopl. vyd. Kunovice: Evropský polytechnický institut, 2009, 296 s. ISBN 978-80-7314176-9. s. 15 26 Např. agentury STEM, CVVM, Media. 27 TRANSPARENCY INTERNATIONAL - ČESKÁ REPUBLIKA. Výsledky žebříčku zemí podle vnímání korupce 2014 [online]. Praha, 3. prosince 2014 [cit. 2015-01-31]. Dostupné z: http://www.transparency.cz/vysledky-zebricku-zemi-podle-indexu-vnimani-korupce-2014/ 28 DVOŘÁKOVÁ, Alexandra. Profesorka Dvořáková uvedla, proč je současná vláda oblíbenější než ta Nečasova. Ukázala však i slabiny Sobotkova kabinetu: ParlamentniListy.cz – politika ze všech stran. ParlamentniListy.cz – politika ze všech stran. 30. 1. 2015. Dostupné z: http://www.parlamentnilisty.cz/arena/monitor/ProfesorkaDvorakova-uvedla-proc-je-soucasna-vlada-oblibenejsi-nez-ta-Necasova-Ukazala-vsak-i-slabiny-Sobotkovakabinetu-359715
18
V roce 2012 očekávalo celkem 21 % podnikatelů, že jejich účetní (oddělení) upraví (ve smyslu vylepší) účetní závěrku, a to zejména co do ziskovosti. Čtyři z pěti úprav výsledků hospodaření se v České republice mají za svůj cíl právě upravit výsledek hospodaření, zejména pak ziskovost. Oproti roku 2011 se jedná o pokles téměř 10 procentních bodů. Dalším neméně závažným faktem je skutečnost, že podnikatelé upravují svou celkovou zadluženost. Činí tak přibližně 1/5 podnikatelů. Na tomto se podílí i stávající recese. Podstata ziskovosti ovšem tkví v účetních rozvahově-výsledkových operacích. Pokud se však podíváme na další, v České republice nepovinný, výkaz cash-flow, tak tento falšovat příliš nelze a poskytuje tak nejlepší přehled o společnosti.
29
Zfalšovat tento výkaz v rámci kreativního účetnictví je totiž přímo
nemožné – jednalo by se už o podvod, protože by musely být uvedeny chybné údaje o stavu finančních prostředků na začátku a konci sledovaného období. Bezesporu by za zvážení stálo, aby se tento stal i povinně zveřejňovaným výkazem. Je však dále otázkou, zdali by vůbec něco takového bylo přínosem, když (i při letmém nahlédnutí do příslušného veřejného rejstříku) firmy své výkazy, jež jsou povinny zveřejnit, nezveřejňují. Můžeme jistě vyjádřit i názor, že příchod nového občanského kodexu a s ním i nového zákona o obchodních korporacích bude jistě skvělým dosud nezoraným polem, které poskytne prostor pro tvůrce kreativního účetnictví. Bohužel pro nás další, nezůstane jistě pouze u kreativního účetnictví, ale problémů spojených s přechodem na novou úpravu bude jistě dost a dost. Čeká nás do značné míry turbulentní čas, kdy soudy budou nuceny se nově vypořádat s možnostmi, které úprava civilního pořádku přinesla.
1. 3 Techniky kreativního účetnictví V rámci technik kreativního účetnictví vycházíme z definice kreativního účetnictví. V podstatě existují dvě základní techniky, které můžeme nalézt. První technikou je tzv. „windows dressing“. Tato technika je méně náročná a může být použita i méně zdatnými osobami pro vylepšení pozice společnosti, zejména pak co do ziskovosti (větší zisk – nižší ztráta, nižší zisk – vyšší ztráta). Druhou technikou je technika mimobilančního financování. Techniky této
KOMORA CERTIFIKOVANÝCH ÚČETNÍCH. Morálka podnikatelů se výrazně nezlepšuje, i nadále přikrášlují své finanční výsledky [online]. Praha, 13. únor 2013 [cit. 2015-01-31]. Dostupné z: www.komoraucetnich.cz/files/useruploads/tz_moralka_ceskch_podnikatelu_2013_unor.docx 29
19
kategorie jsou však již mnohem náročnější na znalosti a odbornost osoby, která je provádí, a v praxi bývají velmi často těžce odhalitelné i zkušenými osobami. 30
1. 3. 1 Windows dressing Jak bylo naznačeno, tak windows dressing jsou techniky, které upravují výkazy do podoby, jaké jejich autoři chtějí. Zpravidla se tak jedná o dosažení kýžených hospodářských výsledků. Transakce jsou záměrně vybírány tak, aby výsledný obraz neposkytoval poctivý a věrný obraz o stavu účetní jednotky, ale stav kreativci žádoucí. Tato technika je zaměřena zpravidla na externí uživatele účetních výkazů. Jejím cílem je podnik vykreslit lépe, než jak na tom ve skutečnosti je, aby mu byly poskytnuty dotace, úvěry, aby investoři vstoupili do společnosti. Je-li kreativcům známo, jaké hodnotící metody využijí investoři či věřitelé, pak tomu uzpůsobí i své metody, aby právě v těch ukazatelích, kterých si budou investoři či věřitelé nejvíce vážit (brát je nejvíce v potaz), podnik vyšel co nejlépe. Techniky windows dressing však slouží také pro manipulaci s daňovým základem společnosti. Drábková pak windows dressing popisuje následovně: „Window dressing je vedení účetních transakcí takovým způsobem, že finanční výkazy poté podávají zavádějící nebo nereprezentativní obraz o finanční situaci podniku.“ 31 Krupová představuje uvedené techniky, které lze zařadit do windows dressing, nicméně musíme si uvědomit, že tyto techniky nejsou všeobsažné. Kreativita nejen českých podnikatelů a manažerů je enormní a nové a nové postupy se objevují, jak se šíří nutnost nahradit ty, proti kterým se již našla účinná řešení. Do windows dressing tedy podřazujeme následující demonstrativní výčet technik 32: a) úmyslné zařazení krátkodobých aktiv a závazků mezi dlouhodobé a naopak - tímto postupem se dosahuje zejména zlepšení likvidity, neboť standardizovaní ukazatelé
33
likvidity jsou posuzováni podle krátkodobého majetku v různém stupni proti krátkodobým závazkům,
DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 31 Tamtéž 32 KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 3 33 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. s. 128 a následující 30
20
b) úmyslné zaměnění opravy a zhodnocení dlouhodobého majetku a naopak - v případě zhodnocení se odepisuje do příslušného roku pouze určitá část nákladů, kdežto u oprav a údržby jsou tyto zahrnuty do hospodářského výsledku daného roku v plné výši, c) „aktiva“ bez ekonomického užitku - do aktiv společnosti je zařazen i majetek, který nesplňuje podmínky pro řazení do aktiv – podniku nepřinese žádný ekonomický užitek v současnu ani v budoucnu, podnik naopak může na takovém „aktivu“ prodělávat, d) zpětné nákupy aktiv - do tohoto principu spadá i tzv. zpětný leasing, v takovém případě podnik formálně odprodá své aktivum leasingové společnosti a ta mu jej následně zpětně pronajme, účelem je řídit finanční toky a zejména pak hotovost (její potřebu) 34, e) úmyslné nedodržování zásady opatrnosti - v takovém případě společnost záměrně neeviduje opravné položky či rezervy, které by jinak vytvořit měla, přičemž opačný postup (pro snížení zisku apod.) je rovněž možný, f) manipulace se vstupní cenou - v tomto případě lze velmi dobře manipulovat se vstupní cenou zejména v případech ceny reprodukční či v případě pořízení aktiva pomocí vlastní výroby, g) zkreslení výnosů – technika spočívá v úpravě okamžiku účtování o výnosech, tedy kdy se operace stane účetním výnosem (dodání zboží vs. vystavení faktury, případně za jakých podmínek je možné zboží „beztrestně“ vrátit), h) výpůjčky, zápůjčky, výprosy – podstata techniky spočívá v tom, že tyto jsou udělány přes konec účetního období. Většina uvedených technik však balancuje na pokraji mezi kreativním účetnictvím tak, jak bylo definováno pro účely práce, a podvodným účetnictvím, které již pouze nezneužívá chyby či mezery v předpisech, či nevyužívá pouze možnost úsudku, ale jde za hranice těchto mezí a v podstatě se tak stává pouze podvodem. Na druhou stranu Krupová považuje za techniku kreativního účetnictví i úmyslně prováděné chyby v účetnictví. S tímto však nelze v souladu s dříve uvedeným souhlasit. 1. 3. 2 Mimobilanční financování Jak již bylo uvedeno, tak techniky mimobilančního financování jsou mnohem pokročilejší a náročnější na rozpoznání, než techniky windows dressing. U této činností je zapotřebí mnohem širší kvalifikace a zkušenosti v oboru. „Mimobilanční financování je pak takové financování nebo refinancování podnikových činností, jejichž promítnutí v rozvaze firmy se i při
34
Finanční leasing v právní praxi. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, xii, 248 s. ISBN 80-717-9836-3. s. 8
21
dodržení zákonných požadavků a existujících účetních zásad nemusí objevit.“
35
V podstatě
mimobilanční financování představuje pravé ryzí kreativní účetnictví tak, jak bylo definováno pro účely práce. Obecně je známo, že určitá míra zadlužení je pro podnik nejen potřebná, samofinancování není vždy možné, ale také žádoucí, neboť externí cizí zdroje financování jsou zpravidla levnější, než interní zdroje. 36 S tím je také spojeno, že čím větší je věřitelovo riziko, tím větší chce odměnu za poskytnuté prostředky. Od určité míry zadlužení však ochota k financování ze strany věřitelů klesá, a to do doby, než se zcela zastaví. Znalý věřitel bude mít na paměti zlaté pravidlo vyrovnání rizik, které staví proti sobě vlastní zdroje financování proti cizím zdrojům financování, přičemž výsledek by měl být minimálně jedna.
37
To znamená, že vlastní zdroje
financování by měly být větší než zdroje cizí. Čím nižší bude tento koeficient, tím vyšší rizika nese věřitel a tím nižší rizika nese vlastník. V této otázce by se jistě mělo diskutovat o institutu odpovědného věřitele. Pokud někdo půjčí předlužené osobě, jedná se o přiměřené obchodní riziko, nebo o absolutní nekompetentnost? Praktiky mimobilančního financování jsou tedy spojeny zejména se skrýváním finančního rizika. Metody jsou zaměřeny na zbavení se rizik vyplývajících ze zadlužení a solventnosti podniku. Podstatou je najít takový způsob financování, který se rozvahově neprojeví jako závazek, přesto způsobí, že podnik bude mít k dispozici peněžní prostředky z cizích zdrojů. Krupová 38 za takové praktiky pak označuje zejména: a) „zaměňování finančního a operativního leasingu, b) účetní zachycení prodeje pohledávek nebo faktoringu v závislosti na riziku, vyplývajícím z nesplacení pohledávek (nevykazování závazků vyplývajících z nesplacení pohledávky).“
Krom toho bychom však jistě našli další metody a praktiky. Mezi ty můžeme uvést: a) neprovedení řádné konsolidace skupiny – využití další společnosti (společností), které zlepšují výsledek hospodaření původní společnosti, ale oficiálně se tváří, že nejsou nikterak propojeny, DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102., stejně i KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 3 36 O dané problematice bylo již pojednáno v případě zdanění dividend společností a jejich dopadů na financování podniku jako celku a tedy jako zdroje financování podnikových aktivit. 37 KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. s. 157 38 KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 3 a následující 35
22
b) půjčky, které vedení vydává za vlastní kapitál, případně je ohlašuje jako budoucí či rovnou kapitalizované. Krupová
39
upozorňuje, že u těchto technik je zapotřebí striktně rozlišovat, zdali k nim došlo
úmyslně či neúmyslně. Pouze úmyslné jednání může vést ke kreativnímu účetnictví. Důvodů, proč výkazy neodpovídají skutečnosti, nezobrazují věrný a poctivý obraz, může být ovšem mnohem více: nedostatečné vstupní údaje, nekvalifikovaný účetní, odfláknutá práce. 1. 3. 3 Kreace podle stupně manipulace Zajímavou alternativu ke klasifikování metod kreativního účetnictví nabízí Drábková
40
. Ta
nestaví techniky podle míry obtížnosti zjistitelnosti či podle účelu, pro který jsou tyto techniky využity, nýbrž podle stupně manipulace s nimi. Celkově rozdělila tuto manipulaci v českém účetním prostředí do tří stupňů. Drábková rovněž zdůrazňuje, že hlavní motivací ke kreativnímu účetnictví je v případě České republiky krácení daní. Dělení podle Drábkové můžeme považovat skutečně za přínosné pro práci, neboť je to právě toto
dělení,
které
se
v
podstatě
bude
dotýkat
i
odpovědnosti
za
kreativní
účetnictví na následujících stranách práce. První stupeň představuje pozitivní a v podstatě neškodnou formu manipulace s účetními výkazy. Tato manipulace je zcela v rámci příslušných právních předpisů. „Jde o takové metody oceňování aktiv, tvorby rezerv, opravných položek a „načasování“ podnikových operací tak, aby byly splněny zákonné „mantinely“ dané výše uvedenými předpisy s cílem uvést výkazy do takové podoby, kterou jejich tvůrci očekávají v závislosti na jejich zájmech.“ Podstatné je, že těmito technikami není podstatně narušen věrný a poctivý obraz podniku zachycený v účetnictví. Drábková vyjadřuje názor, že tento přístup může být v jistých případech i žádoucí a mít pozitivní dopad na společnost, protože pomůže překonat dočasné obtíže společnosti. Tento stupeň manipulace tak představuje opravdu nejryzejší pojem kreativního účetnictví. Druhý stupeň již představuje použití mnohem širších metod, jež jsou způsobilé vyvolat významné narušení věrného obrazu účetnictví. Účetní jednotka v takových případech uvádí nepravdivé či hrubě zkreslující údaje, nebo dokonce nevede své účetnictví v souladu Tamtéž, s. 4 DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 39 40
23
s příslušnou legislativou. Takový stupeň úpravy již balancuje na pokraji samotného kreativního a podvodného účetnictví. Třetí stupeň představuje již kreativní účetnictví ve formě účetnictví podvodného. Společnost tak ve svém výkaznictví zcela záměrně opomíjí či neuvádí pravdivé údaje. K tomu je samozřejmě stále možné připočítat i uvádění hrubě zkreslujících údajů či vytváření nových dodatečných výnosů či nákladů, které ovšem nikdy neexistovaly.
1. 4 Výhody a nevýhody kreativního účetnictví Krupová 41 uvádí následující výhody kreativního účetnictví, a tedy kreativní účetnictví může: a) „zvýšit vykazovaný zisk nebo snížit vykazovanou ztrátu, b) manipulovat s ukazateli používanými ve finanční analýze, c) zatajit finanční riziko, d) obcházet rizika spojená s půjčkami, e) pomoci podniku vyhnout se kontrole akcionářů, f) upevnit postavení vedení společnosti, g) posílit přístup podniku k finančním prostředkům, které by ji jinými cestami nezískal.“ Na témže místě však upozorňuje i na nevýhody kreativního účetnictví, zejména pak na důsledky z něj plynoucí. V tomto ohledu je zmiňována zejména nedůvěra. Nedůvěra nikoliv pouze ze strany potencionálních věřitelů a investorů, ale také ze strany obchodních parterů (dodavatelé, odběratelé), zaměstnanců. V neposlední řadě vedou takové praktiky k všeobecné nedůvěře široké veřejnosti, čímž je zejména v západních vyspělých zemích devastován burzovní trh.
1. 5 Boj proti kreativnímu účetnictví Boj proti kreativnímu účetnictví je předem prohranými bitvami, přesto válka nikdy nekončí a každý den dochází k dalším šarvátkám mezi kreativci na straně jedné a auditory, kontrolory, státní orgány a neziskovými organizacemi na straně druhé. Inovace tvůrců kreativního účetnictví jsou pochopitelně stále lepší a lepší, jak jsou nuceni hledat nové možné způsoby, které jim umožní splnit jejich cíle. Na místě je říci, že pro boj s kreativním (či přímo podvodným) účetnictvím jsou zapotřebí kvalifikovaní a nezávislí odborníci. Nelze na tuto vysoce specifickou činnost nasadit kdekoho. KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 4 41
24
Vezmeme-li v úvahu prezentovaná data ze Zelené knihy, pak víme, že do kontrolních či auditních výborů evropských akciových společností jsou dosazovány osoby, které nemají dostatečné kvalifikační předpoklady pro takovou činnost. Přičteme-li k tomu personální provázanost mezi vedením, akcionáři a členy dohledových orgánů, pak se jedná o poměrně smrtící kombinaci a živnou půdu pro kreativní účetnictví. Dosud se etablovalo celkem pět možných způsobů boje s kreativním účetnictvím. Těmi to způsoby jsou větší míra detailnosti předpisů pro účetnictví, striktnější a specifičtější standardy a standardizované postupy a operace, problémové oblasti legislativně více ošetřit, provádět jejich pravidelnou analýzu, povinnost zveřejňování (a na tuto povinnost i dohlížet), dostát závazkům z titulu obsahu před formou.
42
Všechny tyto techniky však budou stát proti
odhodlanému nepříteli, kterého jen tak něco nezastaví. Zpřísnění podmínek povede na druhou stranu ke značné byrokratizaci a nepřehlednosti. K zaúčtování složitějších operací by tak bylo zapotřebí ne jednoho, ale několika týmů expertů z oblasti práva, účetnictví a dalších oblastí, které by se přímo dotýkaly podstaty dané operace. Alternativou k uvedenému by bylo zavedení veřejnoprávní metody regulace na základě: co není dovoleno, to je zakázáno. Tato alternativa by však silně pokulhávala v praxi. Vyžadovala by velmi detailní popisy jednotlivých možných operací, minimum výjimek a odklonů a především by nedokázala pružně reagovat na měnící se podmínky v životě účetní jednotky. Odpovědí by muselo být závazné posouzení takových operací ad hoc příslušným orgánem. Ten by vydal své stanovisko, jak v daném případě postupovat a toto by bylo závazné. Ovšem takový postup by vedl k velké zátěži nejen pro účetní jednotky (podniky), ale také pro státní aparát, který by musel silně posílit řady úředníků v dané oblasti a v neposlední řadě by to vedlo k velké ekonomické a administrativní zátěži. Krom toho by se vytvořil další velmi široký prostor pro korupci. Přijetí takového opatření by jistě přineslo více negativ, než pozitiv. A proto současný stav regulace, ačkoliv není v žádném případě vyhovující, natož dokonalý, je přijatelnější variantou fungování pro účetnictví jako takové. Předpokladem pro činnost odpovídající kontrolní (auditní) činnosti je vysoká odbornost, jak bylo uvedeno, a nezávislost. Příkladem pokusu o boj proti kreativnímu účetnictví je příklad Financial Reporting Review Panel ve Velké Británii. Jedná se o organizaci, na níž se může obrátit třetí strana a ona prověří hospodaření společnosti ve vztahu ke kreativnímu účetnictví.
42
AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364
25
Financování této organizace je jak z vlastních zdrojů, tak ze zdrojů z okruhu účetní profese. Výsledky takového šetření jsou nejen sděleny žadateli, ale také vedení společnosti a především pak zveřejněny v tisku. Navzdory tomu, že organizace si ustála několik soudních sporů o jejich tvrzeních, je to kapka v moři, která se však snaží dělat velké vlny. 43 Krupová
44
považuje za boj proti kreativnímu účetnictví i harmonizaci účetnictví a vydávání
příslušných předpisů, které se snaží kreativnímu účetnictví bránit. V tomto ohledu je však dané tvrzení nadnesené. Metodiky, které Krupová zmiňuje, jsou totiž skutečně účelně přijatými opatřeními, které mají zabránit technikám kreativního účetnictví. Nejedná se o klasické harmonizační procesy, ale o zvláštní větev předpisů a linií, jejichž cílem je právě potřeba udržet další standardy jako všeobecně přijímané a výkazy provedené podle nich za důvěryhodné. Jak však nejlépe předcházet kreativnímu účetnictví a účetním podvodům? Ano, můžeme zavést vynikající kontrolní systém, sledovat sebemenší smítko s vynaložením všech sil, ale v konečném důsledku se jako hlavní zdroj odhalení podvodů neukazuje interní audit či vnější audit, ale prosté „udání“. 45 Podniky by tak nejvíce měly sázet na etické a morální vědomí svých zaměstnanců, zdůrazňovat nevýhody kreativního účetnictví a neopomenout ani potřebu informace o takových praktikách získat, neboť toto vede k poškození firmy, což může mít za následek likvidaci společnosti jako takové pro nedůvěryhodnost. Že by se takový postup měl vyplatit? Ano. Podle citované studie 46 celých 50 % upozornění na defraudační a další podobné jednání je právě z řad zaměstnanců. Podporu tomuto tvrzení dodává také skutečnost, že zatímco veřejnoprávní předpisy (zákony, vyhlášky atd.) musí mít ke své účinnosti stanovenou i donucování sílu, tak „etické a morální kodexy“ jsou ve světě podnikání nutnosti pro přežití a jejich nedodržení je spojeno s vyobcováním z „komunity podnikatelů“. Jejich dodržování je dobrovolné plnění, které se ovšem musí splnit. 47
KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 43 44 Tamtéž, s. 44 45 ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD EXAMINERS. REPORT TO THE NATIONS ON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE: 2012 GLOBAL FRAUD STUDY. Austin, USA, 2012, 76 s., s. 14 46 Tamtéž, s. 16 47 AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364 43
26
2 Odpovědnost za užití kreativního účetnictví Aby bylo možné uvažovat o odpovědnosti za kreativní účetnictví, je zapotřebí nejdříve uvést, co je to vlastně odpovědnost a jakou povahu a podstatu má účetnictví. K povaze a podstatě účetnictví, včetně kreativního, bylo již pojednáno v předcházející kapitole. Takové vymezení postačuje účelu práce. O odpovědnosti však nebylo dosud ničeho řečeno, a to bude právě hlavním tématem této kapitoly. V nejobecnější rovině můžeme říci, že odpovědnost za vedení účetnictví, tedy i použité metody apod., má v souladu s ustanovením § 196 zákona o obchodních korporacích jednatel pro společnosti s ručením omezeným a podle § 435 odst. 4 představenstvo pro akciovou společnost. Vezmeme-li v úvahu i ustanovení § 456 odst. 1 zákona o obchodních korporacích, pak osobou odpovědnost za účetnictví a jeho vedení je statutární ředitel
48
v případě, že u akciové
společnosti je zvolen místo dualistického monistický systém. V tomto případě hovoříme o tzv. primární odpovědnosti. Primární odpovědnost může mít mnoho podob, avšak nejčastěji je spojena s uložením určité povinnosti, kterou je třeba plnit. Při porušení primární odpovědnosti je možné uplatnit odpovědnost sekundární. Odpovědnost může být charakterizována jak v pozitivním, tak negativním vyjádření. Pozitivní vyjádření charakterizuje odpovědnost jako povinnost dostát svým závazkům, a to od okamžiku vzniku předpokládané povinnosti, což odpovídá odpovědnosti za vedení účetnictví v našem případě. Negativní vymezení pak konstatuje, že právní odpovědnost nastupuje až jako druhotná, protože přednost má naplnění primární odpovědností dobrovolně z titulu plnění svých závazků. 49
Podle Gerlocha
50
je možné odpovědnost dělit na právní (za porušení právní povinnosti,
v podstatě sekundární povinnost), politickou (z výkonu politické funkce), ústavní (odpovědnost kombinovaného charakteru ústavně-právní) a morální (vnitřní vůči pachateli, vnější pochopení skutku pachatele společností a případné odsouzení). Sekundární odpovědnost představuje pro jejího příjemce povinnost snést nepříznivý, někdy tíživý následek porušení primární povinnosti. Zákon o obchodních korporacích přímo nestanoví, že jediným statutárním orgánem v monistickém systému musí být statutární ředitel. Tento pojem je použit zejména pro zákon a jeho lehčí uchopení (možnost vypořádat se s terminologií). Sám zákon totiž v citovaném ustanovení § 456 odst. 1 dává volbu, jež lze spatřovat ve volbě mezi statutárním ředitelem a jiným orgánem, který má však podobnou působnost. Můžeme se tedy setkat i s jiným označením, které může být dosti matoucí. V tomto ohledu nepovažuji alternativní volbu za příliš vhodnou, protože může vést, zejména v případě kreativnosti Čechů, k nezaměňování pojmů a dojmů. 49 MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 404 s. ISBN 80-210-3578-1. s. 117 50 GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 3. rozš. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2004, 343 s. ISBN 80-864-7385-6. s. 178 48
27
Někdy je také uváděno, že tato odpovědnost je příležitostně vzniklou novou odpovědností (povinností) sankční povahy. Za splnění určitých podmínek může dojít k vynucení splnění sekundární odpovědnosti státem.
51
Gerloch
52
však připomíná, že odpovědnosti nesmí být
chápána pouze jako sankce, ale že má mnohem více funkcí, a to jak vůči pachateli, tak vůči vnějšímu prostředí. V tomto ohledu uvádí funkce sankce: reparační (zejména odškodnění), satisfakční (získání omluvy či jiné satisfakce), preventivní (působení uložení sankce jednomu subjektu na subjekty ostatní, odrazení od páchání podobných činů, předcházení vzniku protispolečenské činnosti apod.) a další funkce. Odpovědnost za kreativní účetnictví však nelze shrnout pouze právní úpravou (odpovědností) za vedení účetnictví. Tato zodpovědnost přesahuje dalece rámec společnosti. Proto nyní uvedeme okruhy odpovědností, které jsou spojeny s kreativním účetnictvím, a to tak, jak bylo uvedeno v předchozí kapitole. Odpovědnost budeme zkoumat z hlediska společenské odpovědnosti, odpovědnosti za manipulaci s účetnictví v rámci nejužšího pojetí kreativního účetnictví, odpovědnosti z hlediska netrestní oblasti a z hlediska odpovědnosti trestní.
2. 1 Společenská odpovědnost Společenská odpovědnost firem, ale i státu a územních samosprávných celků se v posledních letech dostává do popředí zájmu nejen široké veřejnosti, ale také státu. Evropská unie rovněž považuje společenskou odpovědnost firem za jeden z klíčových faktorů udržitelného rozvoje, ba dokonce je důležitější, než kdy dříve. „Tento přístup by měl podpořit chytrý a udržitelný růst podporující začlenění společenské odpovědnosti tak, jak je uvedeno v rámci Strategie Evropy 2020. V první dekádě 21. století byla společenská odpovědnost rozšířena mezi více společností a investorů. Tématem se začaly zabývat ekonomické fakulty, akademická obec a poté také občanská společnost a média. Je to zejména v důsledku finanční a hospodářské krize, která vypukla v roce 2008, že společenská odpovědnost je důležitější, než kdy jindy, kdy jsou slyšet
MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 404 s. ISBN 80-210-3578-1. s. 117 52 GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 3. rozš. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2004, 343 s. ISBN 80-864-7385-6. s. 181 a následující 51
28
požadavky pro stále zodpovědnější podnikání a obnovení důvěry, co je nejvyšší prioritou mezi podniky v západním světě.“ 53 Společenská odpovědnost má podle metodiky své oblasti, jak bylo uvedeno. Z těchto oblastí je zapotřebí pro účely práce vybrat pouze ty oblasti a jejich cíle, které mají relevanci. Podle Trnkové
54
jsou těmito cíli v ekonomické oblasti: kodex podnikatelského chování,
transparentnost a uplatňování principů dobrého řízení. Neméně důležitou součástí je potřeba společnosti na definici a znalosti skutečných stakeholderů. Stakeholder však není chápán pouze v překladovém významu. „Stakeholders jsou jak akcionáři, kteří jsou zainteresováni na růstu a prosperitě podniku, tak i lokální organizace, které zajímá dopad působení firmy na životní prostředí v jejím okolí. Jsou jimi zaměstnanci, kteří posuzují pracovní podmínky ve firmě, stejně jako zákazníci, které zajímá kvalita služby nebo produktu firmy.“
55
Vezmeme-li v úvahu
informace z kapitoly 1, pak se potvrzuje, že kreativní účetnictví není možné používat tam, kde vládne společenská odpovědnost. Společníci mají mít totiž zájem na dlouhodobé existenci své společnosti, což je v rozporu s účelem a především uvedenými důvody pro užití kreativního účetnictví. Koncept společenské odpovědnosti může být představen na struktuře od Caroll 56. Podle Caroll jsou existujícími složkami odpovědnosti ekonomická odpovědnost, zákonná odpovědnost, etická odpovědnost a dobrovolná odpovědnost. Všechny tyto odpovědnosti pak dávají vzniknout odpovědnosti společenské. Společenská odpovědnost tak dává za pravdu tomu, že společnost má od podniku nějaká očekávání, mimo jiné právě to, že se na jeho zákonem určené prezentované výsledky může spolehnout. Caroll rovněž definuje poměr jednotlivých složek, a sice 4 ekonomická : 3 právní : 2 etická : 1 dobrovolná. Z toho lze usuzovat, že všechny podniky by měly z většiny společenskou odpovědnost dodržovat – celkem 7 „bodů“ z 10 možných je totiž upraveno nejen neúprosnými pravidly trhu, ale také legislativně. Vezmeme-li v úvahu, že i částečně etická odpovědnost je upravena legislativně, můžeme patrně konstatovat, že rozhodující složkou je tak „jednobodová“ dobrovolná odpovědnost, která na podnik klade nejvyšší nároky. Podnik se musí sám zřeknout „špatného“ a přijmout nejen vlastní odpovědnost 53
KNOPF, Jutta . Corporate social responsibility: national public policies in the European Union. Ms. completed in November 2010. Luxembourg: European Commission, Directorate-General for Employment, Social Affairs and Inclusion, 2011. ISBN 9789279197208. s. 9 54 TRNKOVÁ, Jana. SPOLEČENSKÁ ODPOVĚDNOST FIREM: KOMPLETNÍ PRŮVODCE TÉMATEM & ZÁVĚRY Z PRŮZKUMU V ČR. Praha: Business Leaders Forum, únor 2004, 58 s. s. 7 a následující 55 Tamtéž, s. 9 56 CARROLL, Archie B. A Three-Dimensional Conceptual Model of Corporate Performance. The Academy of Management Review. Oct. 1979, roč. 4, č. 4, 497 - 505. Dostupné z: http://www.jstor.org/stable/257850
29
za vlastní činnosti vůči zákazníkům, dodavatelům, ale také odpovědnost v mnohem širším pojetí vůči celému svému prostředí. Bohužel, koncepce jako taková je zaměřena především na malé a střední podniky, jež jsou podporovány Evropskou unií. I citované dílo Trnkové se na ně vztahuje. Celkově je však zapotřebí, aby tato odpovědnost byla vyžadována především u velkých hráčů na trhu, aby oni byli základem, který se bude podílet na budování skutečné odpovědnosti. Co se totiž stane, pokud nějaký malý či střední podnik zkreslí své údaje, své účetnictví? Dopady budou lokální. Co se stane, pokud se k podobnému kroku rozhodne klíčový hráč na trhu? Tento dopad si můžeme poměrně snadno ilustrovat. Případ Enron. Tento případ ukázal, jak může skupina osob absolutně otřást důvěrou v trhy, v jednotlivé profese, v top management a především v systém, který umožňuje, aby takové podvody u velkých společností existovaly. Enron, energetický gigant, po celé čtyři roky věrohodně zkresloval své výsledky. Bankrot byl nenadálý a nečekaný. Skutečnosti, které vyšly najevo, dávaly znát, že selhal celý kontrolní systém. Kovanicová
57
v tehdejší době k případu
Enron uvedla, že došlo snad ke všem praktikám kreativního účetnictví toho nejhlubšího zrna, s velkou znalostí účetních principů a hospodářských operací, navíc krytých externími auditory. Docházelo k falšování účetních knih a výkazů, zastření skutečné finanční situace Enronu, zajištění interního a externího auditu společností, která navíc poskytovala poradenskou činnost (potom je na místě i otázka auditu) a nakonec potvrzení velké auditorské společnosti Arthur Andersen 58, že účetnictví je věrohodné. Reakce byly popsány výše. Je tedy možné vidět, že je třeba hlídat především klíčové hráče, protože u malých a středních firem nehrozí reakce platné pro celý trh. Pád Enronu také ukázal, proč je zapotřebí sledovat velké společnosti a u nich dbát na zvýšenou i společenskou odpovědnost. Ekonomické důsledky byly pochopitelně jen částí důsledků. Dalším významným nepříznivým důsledkem je fakt, že jen u samotné společnosti Enron přišly o práci řádově
KOVANICOVÁ, Dana. Současná krize účetní a auditorské profese (nejen v USA): důsledek systémové chyby nebo jen náhodného selhání skupiny lidí? Účetnictví. Praha: Svaz účetních, 2002, č. 4. ISSN 0139-5661. 58 Tato společnost patřila mezi tzv. velkou auditorskou pětku společně s KPMG, Deloitte, PWC a E&Y. Po skandálu Enronu a Worldcom však prakticky zanikla. 57
30
desítky tisíc lidí a v návaznosti na pád Enronu další desetitisíce, možná sta. Celkové škody účetních skandálů kolem roku 2002 odhaduje Rezaee 59 na více než 500 miliard dolarů. Reakce vlády byla očekávatelná. Po sérii finančních skandálů dalších velkých společností se objevil tzv. Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act. 60 Opatření Komise pro cenné papíry a Kongresu USA. Tento způsob boje za lepší účetnictví a vyšší odpovědnost můžeme jen podpořit. Na druhou stranu nepředstavuje tento model žádné převratné novinky a do budoucna se rovněž neukázal být neprůstřelným. Základní myšlenkou bylo zřízení Public Company Accounting Oversight Board. Tato zvláštní nezisková organizace podléhající právě Komisi pro cenné papíry dostala do svých rukou řadu úkolů: a) vyšetřování účetních podvodů, b) dohled nad auditory a auditorskou profesí, c) vydávání pravidel a dohled nad jejich dodržováním, d) dohled nad dodržováním profesních standardů a zákonů, e) zvýšení přehlednosti, transparentnosti, věrnosti či srovnatelnosti finančních výkazů.
Je zřejmé, že z hlediska západních zemí je vytvoření takové organizace žádoucí. V západních zemích totiž funguje kapitálový trh a investoři investují své peníze do společností nejen z důvodu možnosti výplaty dividend, ale také z důvodu možnosti později prodat své podíly výhodněji. Kreativní účetnictví tento model narušuje, a to nejen na trhu podílů (akcií), ale i na dluhovém trhu (obligace, úvěry atd.). Tento aspekt v České republice vesměs odpadá, neboť kapitálový trh u nás není nikterak rozvinutý, byť je snaha o jeho nastartování. Podobné pokusy jsou i v dalších postkomunistických zemích, avšak můžeme se domnívat, že se nesetkají s úspěchem. Systém financování podnikání je ve státech bývalého sovětského bloku prostě jiný, než v západních zemích. Výše uvedené však s sebou přineslo podle kritiků další ztráty pro americké hospodářství. Zavedení takto rozsáhlé regulace bylo prý značně nevhodné, podíl amerických finančních trhů se snižoval a sílily hlasy, které upozorňovaly, že tyto trhy jsou obsazovány jinými subjekty, což
59
REZAEE, Zabihollah. Causes, consequences, and deterence of financial statement fraud. Critical Perspectives on Accounting [online]. 2005, vol. 16, issue 3, s. 277-298 [cit. 2015-04-06]. DOI: 10.1016/s1045-2354(03)000728. 60 Spojené státy americké. An Act to protect investors by improving the accuracy and reliability of corporate disclosures made pursuant to the securities laws, and for other purposes: Sarbanes-Oxley, Sarbox, SOX. In: 116 Stat. Washington, D. C.: Office of the Federal Register, July 30, 2002, roč. 2002, č. 107, 204. Dostupné z: http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/STATUTE-116/pdf/STATUTE-116-Pg745.pdf
31
představuje další hrozbu pro Spojené státy.
61
Další oblast kritiků také upozorňuje, že přijetí
těchto opatření se v ekonomické rovině minula svým účinkem, protože neobnovila důvěru ve finanční trhy. Navíc odpůrci zákona argumentují i dříve uvedenou skutečností, a sice že si trh sám zařídí, že takové osoby se dále již nebudou podílet na vedení společností.
62
I tento
argument však v případě České republiky nemůžeme brát zcela na zřetel. S ohledem na skutečnost, že kapitálové trhy jsou tu nerozvinuté, tak účetnictví slouží externě především jako podklad pro určení daní. A navzdory všem dosavadním opatřením, můžeme sledovat (a z médií jsme o tom pravidelně informováni), že titíž lidé jsou napojeni na několik společností, které postupně založili. Na výsledky „daňové kobry“ si budeme muset ještě nějakou dobu počkat. Vezmeme-li v úvahu, že kolem roku 2005 byl finanční sektor třetím největším sektorem ekonomiky Spojených států, rozhodně byly tyto obavy a znepokojení na místě – k reálným poklesům také došlo. To vše však mělo jeden háček, který sama studie připomněla, že toto všechno platí jen v případě, že dochází ke správnému rozvoji finančních trhů, což následně vede k nízkým cenám kapitálu a stabilitě ekonomiky. 63 Z hlediska odpovědnosti za kreativní účetnictví se tento zákon stal ovšem průlomovým. V článku 3, sekcích 1 – 8 totiž jasně zavazuje starší manažery osobní odpovědností za přesnost (správnost) a úplnost finančních výkazů společnosti. Vedle toho pamatuje zákon i na „zločiny bílých límečků“, a to v článku 9, zejména pak sekci 6 (906). S přijetím tohoto předpisu mnoho společností zavedlo zvláštní útvary pro odhalování nekalých praktik. Praktika je dost drsná, neboť manažerům, na které dopadly povinnosti, hrozí nejen civilní žaloby, ale také správní potrestání (až do výše 5 milionů dolarů) a trestní odpovědnost může vynést dalších 20 let vězení, přičemž v podstatě jedno nevylučuje přímo druhé. 64 „Právě ustanovení § 906 povede k lepším a důvěryhodnějším finančním výkazům, protože brání ředitelům a finančním ředitelům, aby „skákali přes obruče“, tedy podepsat vše, co jim bylo předloženo z důvodu nedostatku času, znalostí, nebo vůle.“ 65 MCKINSEY & COMPANY. Sustaining New York’s and the US’ Global Financial Services Leadership. New York, 2007, 131 s. Dostupné z: http://www.nyc.gov/html/om/pdf/ny_report_final.pdf, s. 71 a následující 62 KUSCHNIK. The Sarbanes Oxley Act: „Big Brother is watching“ you or Adequate Measures of Corporate Governance Regulation?. Rutgers Business Law Review. 2008, roč. 5, č. 1, s. 64-95. Dostupné z: http://businesslaw.newark.rutgers.edu/RBLJ_vol5_no1_kuschnik.pdf, s. 76 63 MCKINSEY & COMPANY. Sustaining New York’s and the US’ Global Financial Services Leadership. New York, 2007, 131 s. Dostupné z: http://www.nyc.gov/html/om/pdf/ny_report_final.pdf, s. 31 a následující 64 KUSCHNIK. The Sarbanes Oxley Act: „Big Brother is watching“ you or Adequate Measures of Corporate Governance Regulation?. Rutgers Business Law Review. 2008, roč. 5, č. 1, s. 64-95. Dostupné z: http://businesslaw.newark.rutgers.edu/RBLJ_vol5_no1_kuschnik.pdf, s. 73 a následující 65 Tamtéž, s. 77 61
32
Tyto závěry, byť o jejich účinnosti můžeme pochybovat, přinesla výše uvedená norma. Z hlediska trhů v následujících letech pomohla k částečnému obnovení důvěry ve finanční trhy a byla první cílenou normou v boji proti kreativnímu účetnictví. Pro společnost jako celek tak představovala do určité míry milník, jež byl překonán. Stát si totiž uvědomil, že trh mnoho věcí sám nevyřeší, že má svá pravidla, která ovšem nejsou ruku v ruce s pojmy etika a morálka, byť mnoho autorů a studií (i uvedených v předcházející kapitole) tvrdí opak. A pamatujme ještě na jednu zásadu moderního právního státu – není zločinu bez zákona. Reakce amerických úřadů byla asi prudká a bez potřebné hloubky znalostí merita věci, nicméně byla potřebná. Společenská odpovědnost se totiž nebuduje pouze pro účely splnění některé normy ISO či jiného standardu, ale pro to, aby se stakeholdeři začali více zajímat o to, co jejich činnost provede se společností jako celkem. Proto i na tomto místě můžeme vyslovit jasnou kritiku toho, že tyto předpisy nejsou důsledně aplikovány na velké společnosti. Nejvíce se na území Evropské unie a potažmo České republiky udělalo v oblasti auditu a výkonu auditorských společností, které mají být nezávislým externím garantem. Jak však bude v dalších částech práce uvedeno, nebyla odvedena (jako obvykle) v České republice příliš dobrá práce.
2. 2 Manipulace prvního stupně Manipulace prvního stupně nepředstavuje narušení věrného a poctivého obrazu účetnictví, případně toto narušení není vážné či jen běžné. Podstatou ovšem je, jak bylo dříve uvedeno, že takto pojaté účetnictví splňuje právními předpisy stanovená kritéria a drží se uvnitř mantinelů. 66 Tyto praktiky jsou v praxi běžné a poměrně i známé. Při hodnocení výkazů k nim i zkušení hodnotitelé tak přistupují, pro nezkušené hodnotitele nepředstavují upravené informace zásadní ohrožení např. jejich investic. V případě České republiky se tak nejčastěji děje v rámci daňových otázek, kdy organizace záměrně snižují zisk, aby se vyhnuly daňové povinnosti. Je zapotřebí říci, že bez dalšího nejsou tyto úpravy schopny ohrozit důvěryhodnost účetnictví ani ohrozit investory či akcionáře. K tomu, aby se tak mohlo stát, je zapotřebí připojit další okolnosti, které se již ovšem dostávají spíše od technik kreativního účetnictví ke klasickým podvodům.
DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 66
33
Co je kreativním účetnictvím, které splňuje manipulaci prvního stupně? Jsou to rozličné oblasti v celém spektru aktiv i pasiv společnosti. Proto nyní uvedeme pouze vybrané příklady. Je však nutné znovu podotknout, že všechny tyto úpravy jsou v souladu s právními předpisy, zejména pak se zákonem o účetnictví či zákonem o obchodních korporacích. 2. 2. 1 Vklady společníků Velmi jednoduchým trikem, jak opticky zvýšit hodnotu společnosti, její bilanční sumu a zároveň vlastní kapitál jsou vklady společníků. Vklady společníků představují de facto vnitřní investici vlastníků společnosti. Kalouda v tomto případě zmiňuje, že se jedná o tzv. externí zdroj. Tyto zdroje jsou označovány jako externí, neboť nebyly vytvořeny vlastní činností společnosti, ale získala je společnost jinak. I akcionáři jsou totiž z hlediska financování společnosti cizími subjekty, byť jejich investice je na dobu neurčitou s limitovanými možnostmi vynutit si její vrácení a třeba i v původní výši. 67 Háček je ve způsobu, jakým se vklady do účetnictví dostávají. Podle ustanovení § 253 zákona o obchodních korporací stačí ke vzniku společnosti, aby před jejím zápisem do příslušného veřejného rejstříku splatili akcionáři pouze 30 % jmenovité či účetní hodnoty akcií. Zbytek je pak nadále vázán na uspaný vlastní kapitál. Následující účetní zápisy ukáží, jak princip funguje. Jedná se pouze o ilustrativní příklad. Tabulka 1 Postup při úpisu akcií Částka (v Kč) 1 000 000,00 300 000,00 1 000 000,00
Op. Popis 1. Úpis akcií (jmenovitá hodnota) 2. Splacení části jmenovité hodnoty 3. Zápis do veřejného rejstříku
MD 353 221 419
D 419 353 411
Zdroj: vlastní práce autora
Jak vidíme, tak na straně aktiv má nyní společnost pohledávku vůči společníkům v hodnotě 700 tisíc, na straně druhé se ovšem její základní kapitál zvýšil o rovný milion. Tento stav může být v účetnictví společnosti po dobu několika let. Tento proces by se dal označit jako fiktivní zvýšení základního kapitálu, neboť za standardních okolností
68
nemůže v podstatě nikdo
akcionáře přinutit, aby svůj vklad skutečně splatili. Aby to nebylo tak jednoduché, vložil
KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. s. 197 a následující 68 Pomíjíme skutečnost, že může např. nastat insolvenční řízení či je zapotřebí splatit své závazky za upsaný vlastní kapitál z důvodu ručení za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu. 67
34
zákonodárce do zákona o obchodních korporacích odpovědnostní ustanovení v podobě § 344 a § 345. Je tedy stanoveno, že na splacení má akcionář nanejvýše jeden rok ode dne založení či účinnosti zvýšení základního kapitálu. Jenže zákonodárce rovnou stanovil cestu, jak toto obejít. Akcionář, který je v prodlení, zaplatí společnosti úrok za dlužnou částku ve výši dvojnásobku sazby úroku z prodlení podle zvláštního právního předpisu, ledaže stanovy určí jinak. Je tedy jen na akcionářích, jak nastaví stanovy. Na místě je jistě otázka odpovědnosti akcionářů za to, jak stanovy pojmou a zejména jak by stanovení nižšího či jen symbolického úroku v prodlení mohlo působit jako obcházení zákona. Nicméně stanovy mohou skutečně takový postup umožnit. Tím je možné, aby byl akcionář v prodlení s placením části svého úpisu za minimální náklady. Představenstvo společnosti je povinno vyzvat akcionáře v prodlení, aby splatil dlužnou částku za úpis. Představenstvo je v takovém případě ovšem opět vázáno zákonem o obchodních korporacích (§ 345 odst. 1), nebo zase stanovami. Stanovy mohou určit i podstatně delší dobu, než zákonem stanovených 60 dní. Kolik taková lhůta může být a jaká lhůta je nepřiměřeně dlouhá? To nikdo zatím neví. Co když to bude v řádech roků? Je pravdou, že toto opatření se hodí zejména v případech krátkodobých, kdy společnost potřebuje působit jako silnější, než ve skutečnosti je – např. aby zaujala lepší místo na trhu, vypadala důvěryhodněji apod. Odpovědnost v tomto případě je komplikovanější, než u klasických účetních podvodů. Za účetnictví totiž obecně podle zákona o obchodních korporacích odpovídá statutární orgán. Ten by bezesporu ve výroční zprávě či příloze měl jasně uvést tyto skutečnosti (dlouhodobě nesplacené závazky akcionářů za upsaný kapitál). Část odpovědnosti však leží i na samotných akcionářích, protože ti určují stanovy společnosti, vytváří je, schvalují je atd. Určit tak odpovědnost za tento úhybný manévr je jistě problematické. Určovat v tomto případě správní či trestní odpovědnost nemá smysl. Nejedná se o nic, co by zákon (v tomto případě dokonce výslovně) nepřipouštěl. Nelze tedy nikoho trestat, že jedná v intencích zákona. Můžeme hovořit o morální a společenské odpovědnosti podle předešlé podkapitoly. 2. 2. 2 Majetek společnosti V rámci majetku společnosti lze u manipulace prvního stupně naleznout skutečně velkou škálu operací, které mají za účel zkreslit účetnictví. Vyberme pouze zástupce těch, kteří jsou vzhledem k dříve uvedenému účelně spjaty s daňovou optimalizací v České republice.
35
Příkladem tak může být zařazení majetku do užívání. „Dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu). Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení.“ 69 Takto mluví zákon. Co udělat proto, abychom si snížili daňový základ již v tomto roce? Uvedeme jej do užívání dříve, než jsou splněny podmínky pro zařazení do užívání. To nám umožní snížit jak hospodářský výsledek účetní, tak především daňový. Tento postup už je však na hraně zákona, zejména pak na hraně zákona o dani z příjmů, kdy může být celá záležitost posuzována jako krácení daně. Podmínkou však je, že se musí jednat o nevýznamné hodnoty (u velkých společností se může jednat o poměrně vysoké částky) a navíc tato operace musí být bez prokazatelného účelu. Pokud by bylo prokázáno účelové jednání v souvislosti s touto položkou či skupinou dalších položek, může se začít jednat o správní odpovědnost či dokonce trestní odpovědnost. Odpovědnost v tomto případě nese jasně vedení společnosti, a to z titulu univerzální odpovědnosti za účetnictví. Je tak žádoucí, aby vnitřní předpis upravil podrobněji zařazení majetku do užívání, a to zejména u těch položek, které nejsou dostatečně specifikovány v samotném znění právních předpisů (např. vyhlášky č. 500/2002 Sb. a zákona o dani z příjmů). Můžeme však po vedení společnosti požadovat, aby takto detailně kontrolovalo všechny své operace? Kde se jedná o selhání jedince a kde už o systémovou chybu? Proto bychom se v tomto případě měli přiklonit k tomu, že u nevýznamných položek (se všemi negativy, co k tomu patří a která byla uvedena) by bylo těžké prokazování, což činí takové řízení neúčelné a navíc i nepotřebné. Samozřejmě, jde i opačný postup, tedy nezařazení do užívání a posílení hospodářského výsledku o jinak zúčtované odpisy. Další možností v oblasti majetku je například neprodejný majetek, který má však jednotka stále v držení. V praxi se může velmi snadno stát, že společnost má majetek, který sice drží a vykazuje jej, nicméně tento majetek už nevyužívá, neplánuje jej reálně využívat a navíc je i tento majetek neprodejný. Z vlastních zkušeností může být uvedeno držení souboru výpočetní
DĚRGEL, Martin. Zařazení a odepisování dokončené investice. Daně a právo v praxi. Praha: ASPI, 2010, roč. 2010, č. 3. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9137v11956-zarazeni-a-odepisovanidokoncene-investice/ 69
36
techniky (10 kusů počítačů Robotron 1715) v účetní hodnotě přes 150 tisíc korun, zatímco reálná hodnota v roce 2000 opravdu nepředstavovala tuto částku. I v současné době, kdy můžeme uvažovat o historické hodnotě, by se jeden tento Robotron 1715 v dobrém stavu dal prodat i za částku kolem 350 amerických dolarů (asi 8 860 korun). Není-li prokázán úmysl a v neposlední řadě není-li tato částka podstatná či významná vůči ostatnímu majetku, můžeme soudit, že toto opomenutí nemusí nutně vést k jiné než morální odpovědnosti. U zásob může zase nastat situace, kdy spřátelené či jinak kooperující jednotky si přeprodávají nepotřebné zásoby.
70
Opět jeden příklad z praxe. Společnost (říkejme ji) A měla na skladě
nepotřebný a v dané době již technologicky zaostalý materiál ve výši dosahující téměř 100 tisíc korun. K tomuto bylo navrženo vytvoření buď opravné položky či jeho likvidace (odprodej do sběrny za symbolickou cenu). V obou případech to znamenalo zvýšení nákladů. Avšak o daný materiál (jistě shodou okolností) projevila zájem společnost B, jejímž ředitelem a společníkem (opět jistě jen shodou okolností) byl blízký známý ředitele společnosti A. Materiál byl tedy odprodán za jeho účetní cenu. V rozvaze materiál zmizel a byl nahrazen pohledávkou, náklady se rovnaly výnosům. Nedošlo tedy ke změně výsledku hospodaření, ale došlo ke změně struktury aktiv společnosti. V následujícím účetním období si vedení společnosti A uvědomilo, jakou „strašnou chybu“ udělalo, jaké fantastické využití bude materiál ve společnosti mít a materiál zase odkoupilo zpět. V tomto případě je odpovědnost za tuto operaci jasně na vedení společnosti, které se rozhodlo takto zkreslit strukturu rozvahy a ovlivnit i hospodářský výsledek. Jelikož se však opět nejednalo o významnou částku a průkaznost úmyslu je na pováženou, jedná se opět o morální odpovědnost manažerů společnosti. 2. 2. 3 Pohledávky a půjčky Oblast finančního majetku a pohledávek je pro Českou republiku přímo typická, zejména druhý z uvedených pojmů. Za nejrozšířenější český ekonomický sport je považováno neplacení faktur. Proto odpisy pohledávek či jejich vymahatelnost by měly být v každém podniku na vysoké úrovni. Odpovědnost v tomto případě nese jasně vedení společnosti a nikoliv jen z univerzální odpovědnosti za vedení účetnictví, ale také z titulu nutnosti testování svých pohledávek z hlediska dalších právních předpisů (např. zákona o dani z příjmů).
Tuto činnost definuje Krupová (KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 25) jako „parkování položek“. 70
37
V oblasti pohledávek můžeme najít dva zásadní okruhy manipulace. Prvním okruhem je nevytváření opravných položek k pohledávkám, druhým pak naopak vytváření opravných položek k pohledávkám. „Případné ztráty z nedobytných pohledávek je nutno brát v úvahu při každém druhu podnikání. Tato rizika jsou pokládána za normální náklad společnosti, se kterým je nutno neustále počítat.“
71
Věnujme se případům, kdy opravné položky nejsou vytvořeny.
Společnost by v takovém případě měla ve své výroční zprávě či příloze zdůvodnit, proč vede ve svém účetnictví pohledávky v plné výši bez opravných položek, ačkoliv jsou po době splatnosti, případně nebyly dodrženy kontraktní podmínky pohledávky (např. splátka, úrok apod.).
72
Největší problém zde můžeme vidět v pojmu „vymahatelnost pohledávky“.
I promlčená pohledávka totiž může být za jistých okolností vymožena, nebo ji může dlužník splnit dobrovolně. Průkaznost vymahatelnosti pohledávky není nikde stanovena, je tedy jen na uvážení společnosti, zdali k pohledávce vytvoří opravnou položku (a sníží si tak svůj zisk). Průkaznost je v tomto případě na vedení společnosti, které má stanovit obchodní podmínky a dále postupy, jak pohledávky zajišťovat či vymáhat. Vymahatelnost pohledávky je dána různými faktory – bonitou dlužníka, zajištěním, obchodními vztahy aj., ale také např. do značné míry na závislosti na dlužníkovi. Společnost může mít eminentní zájem na držení pohledávky v plné výši a neupozornění na skutečnost, že pohledávka nemusí být zinkasována. Může se jednat o hlavního odběratele, na němž může být společnost existenčně závislá. Nechce proto ohrozit jeho pozici a raději dále dodává své produkty a vytváří další a další dluhy, vymýšlí další a další možnosti splácení a jeho oddalování. Dokud není pohledávka promlčena či se dlužník nedostane do insolvence, je otázka vymahatelnosti subjektivní. Čím více však bude hrozit, že dlužník svou pohledávku neuhradí a čím více bude signálů o dlužníkově nesolventnosti, tím těžší by mělo být vysvětlení a prokázání důvodů pro nevytvoření opravných položek. Účetní jednotka musí své pohledávky také oceňovat a zkoumat jejich vymahatelnost individuálně. Vytváření paušálních procentuálních odpisů pohledávek je proto rovněž technikou kreativního účetnictví. Účetní jednotka totiž nedodržuje smysl právních předpisů, nýbrž pouze přebírá metodiku oceňování např. podle daňových předpisů. Krom tohoto je oblíbenou aktivitou účetních jednotek i pohrávání si s půjčkami a výpůjčkami. O tomto bylo pojednáno již v první kapitole, proto nyní jen připomeňme, že se jedná
KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 24 72 V tomto případě je nejčastěji využívána metoda odhadu, která podle Krupové (Tamtéž, s. 24 a následující) je nejvhodnější metodou pro manipulaci s hospodářským výsledkem. Nemá totiž stanovenou pevnou základnu a může být z roku na rok měněna. 71
38
o soustavné poskytování půjček a výpůjček na konci účetního období, kdy se sestavují účetní výkazy. 2. 2. 4 Změna struktury výkazů Do úvahy přichází změna struktury rozvahy a výsledovky. Změna výkazů v položkách rozvahy byla naznačena již u příkladu z praxe v případě přeprodeje materiálu mezi společnostmi. V daném případě tak došlo k přeměně neprodejných zásob na pohledávky vůči jiné společnosti. Problematika tohoto okruhu je skutečně už mnohem dále, neboť pohledávky jsou ve vyspělých zemích chápány jako ekvivalent peněz (pouze odložená platba). Mělo by se tedy jednat o likvidnější aktivum. Jak je ovšem v českých zemích známo, tak pohledávky jsou vždy nejisté. Jediný finanční majetek, který je jistý, jsou peníze na bankovním účtu. Nicméně, taková změna rozvahy má dopady např. do ukazatelů likvidity společnosti. Rozdíl mezi pohotovou a běžnou likviditou je podle standardizovaných vzorců
73
právě ve skutečnosti, že v čitateli je na místo
celkového oběžného majetku (běžná likvidita) použit oběžný majetek po odečtení zásob (pohotová likvidita). Spousta autorů 74 upozorňuje na skutečnost, že by měly být automaticky vyřazeny i nedobytné či jinak problematické pohledávky. Jak však bylo uvedeno, toto je do značné míry subjektivní pohled. Podnik se tak touto strategií může dále chtít udělat nejen lépe hospodařícím, ale zakrýt tak svou skutečnou povahu oběžného majetku. Mezi jednotlivými ukazateli likvidity jsou totiž vzájemné vazby. Pokud se příliš liší ukazatel pohotové a běžné likvidity (pohotová likvidita se blíží běžné likviditě), pak je jasné, že jednotka drží právě velké množství pohledávek. Naopak, jsou-li ukazatele výrazně odlišní, svědčí to o tom, že oběžný majetek je tvořen spíše zásobami.
75
Zakrytí skutečného stavu je tak při nejmenším žádoucí
u podniků, které mají problémy se svou likviditou, protože právě druhý stupeň likvidity (pohotová likvidita) je v praxi velmi sledovaným ukazatelem. Změna struktury výnosů nedopadá na hospodářský výsledek jako celek. Výnos je výnos, ať se děje, co se děje. A účetní jednotka jej i podle akurátního principu skutečně zúčtuje. Zisk je tedy
KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. s. 143 74 Např. VALACH, Josef. Finanční řízení podniku: zakládání podniku, finanční analýza, oběžný majetek, plánování, zdroje a formy financování, investiční rozhodování, hospodářský výsledek, oceňování podniku. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 1999, 324 s. ISBN 8086119211. s. 111; KISLINGEROVÁ, Eva. Manažerské finance. Vyd. 1. Praha: C.H. Beck, 2004, xxxi, 714 s. Beckova edice Ekonomie. ISBN 8071798029. s. 78 a následující 75 VALACH, Josef. Finanční řízení podniku: zakládání podniku, finanční analýza, oběžný majetek, plánování, zdroje a formy financování, investiční rozhodování, hospodářský výsledek, oceňování podniku. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 1999, 324 s. ISBN 8086119211. s. 111 73
39
neohrožen, ale struktura výnosů se může změnit. Důsledkem může být např. rozdílnost ukazatelů finanční analýzy – ukazatelů rentability tržeb a ukazatelů aktivity. Jak jsme demonstrovali na příkladu ukazatelů likvidity, může být pro podnik žádoucí vykázat jisté položky prostě jinak, než jak by správně měly být. Jedná-li se o nevýznamné položky a pouze dočasné tak, jak bylo uvedeno, považuje Drábková 76 tento stav za akceptovatelný. Uveďme další jednoduchý příklad z praxe. Společnost prodává své produkty odběrateli za cenu 100 tisíc. Pokud odběratel zaplatí do 14 dnů, je mu poskytnuta sleva ve výši 5 tisíc, pokud uhradí fakturu až po tomto datu, ale do doby splatnosti, pak musí zaplatit plnou výši. Jednotka však zaúčtovala do své evidence částku 95 tisíc jako pohledávku a výnosy z prodeje výrobků. Jelikož odběratel nezaplatil do termínu pro poskytnutí slevy, zaúčtovala účetní jednotka „pokutu“ 5 tisíc jako výnos ze smluvních pokut, nikoliv jako výnos z prodeje výrobků. Co se stalo? Vysvětlení uveďme právě na rentabilitě tržeb. 77 Tento ukazatel 78 má svém čitateli zisk a ve svém jmenovateli právě tržby. Zisk jako celek ovlivněn nebyl, jak jsme předpokládali, protože ať už výnos ze smluvních pokut či z prodeje vlastních výrobků je nedotčen a oba výnosy se promítly do hospodářského výsledku (zisku). Došlo ovšem ke zkreslení (podhodnocení) tržeb, a to právě o výši „pokuty“. 2. 2. 5 Odpovědnost za manipulaci prvního stupně Odpovědnost za výše uvedené postupy je třeba opět hledat u vedení společnosti a u pracovníků pověřených vedením účetnictví a řízení jednotlivých oblastí finanční správy společnosti. Neníli zde vysledovatelný (prokázaný) úmysl a jsou-li tyto operace a postupy v konečném důsledku marginální, lze konstatovat, že nemůže být podstatně ohrožen věrný a poctivý obraz účetnictví. Vyvozování správní či trestní odpovědnosti je proto v daném případě nemístné a zbytečné. U všech uvedených postupů a praktik však musí souběžně platit, že jsou dočasného charakteru, nejsou spojeny s určitým úmyslem jiného poškodit, dosáhnout neoprávněného prospěchu a tyto jsou buď zanedbatelné či vzhledem k ostatním položkám nevýznamné. Budou-li tyto podmínky
DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 77 Obdobně i KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 23 78 Viz KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-1748. s. 136 76
40
porušeny, může být stejné jednání překlasifikováno jako manipulace druhého či třetího stupně, a to všemi důsledky s tím souvisejícími.
2. 3 Manipulace druhého stupně Druhý stupeň manipulace s účetními daty je závažnější, avšak intenzita není dosud takového charakteru, aby nabyla trestněprávní odpovědnosti. „II. stupeň manipulace účetních výkazů lze spatřovat v technikách kreativního účetnictví, které významně narušuje věrný obraz účetnictví, tak jak je nastaven českou účetní legislativou. Jedná se zejména o volbu takových účetních metod, kdy účetní jednotka uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje, jejichž následkem je právě zkreslení věrného obrazu účetnictví, nebo nevede účetnictví správně v souladu s nastavenou účetní legislativou, resp. výše uvedenými účetními předpisy.“ 79 Na rozdíl od prvního stupně manipulace zde účetní jednotka již vybočuje z intencí účetních předpisů, zejména zákona o účetnictví. V neposlední řadě je narušen věrný a poctivý obraz účetnictví. Na rozdíl od prvního stupně je zde jednoznačně rozhodujícím faktorem významnost. Je-li prokázán úmysl, je možné takové jednání postihnout i normami trestního práva. Není-li úmysl prokázán, nastupuje mírnější potrestání ve formě správního trestání. Možností, jak potrestat účetní jednotku za kreativní účetnictví 80, je několik. Z hlediska České republiky jsou na místě dva základní právní předpisy, a sice zákon o účetnictví a daňový řád. 81 Je tedy zřejmé, že v případě České republiky nejsou správní delikty v oblasti účetnictví a daní kodifikovány, nýbrž jsou roztříštěny po více právních předpisech. I toto lze považovat za chybu z hlediska zákonodárce, ale v daném případě bych nebyl tak kritický. Sjednotit správní řízení podle daňového řádu a zákona o účetnictví není jednoduché, a to už jen pro účel, kterého chtějí na jedné straně účetnictví a na straně druhé zákony o příslušných daních dosáhnout. Bezesporu nás ovšem může udivovat doslova až neutuchající touha ministerstva financí vytvořit v oblasti správního trestání samostatné daňové trestání. Tím narážíme na (až fascinující) ustanovení § 262 daňového řádu: „Při správě daní se správní řád nepoužije.“ Toto ustanovení je pak doktrinálně podrženo důvodovou zprávou k § 262: „Toto ustanovení upravuje jednoznačné
DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 80 Zde můžeme hovořit i jen o špatně vedeném účetnictví. 81 Uvádíme pouze dva nejvýznamnější právní předpisy. Existují totiž jisté specifické oblasti, u nichž může být buď přímo správní trestání či jen skutkové podstaty správních deliktů (přestupků) uvedeno v jiném právním předpise. Příkladem uveďme zákon o dani z přidané hodnoty a ustanovení § 104. 79
41
vyloučení správního řádu pro správu daní, a to včetně jeho ustanovení § 2 až 8.“ 82 V obecné části se pak dočteme další fascinující sdělení: „Lze se setkat i s názorem, podle něhož je daňové právo rovněž součástí správního práva, které je rovněž samostatným právním odvětvím, jehož předmět zkoumání tvoří soubor právních norem, které upravují společenské vztahy vznikající v oblasti veřejné správy. Tato dualita a obtížnost úpravy vede již od prvních desetiletí minulého století ke konstatacím, že právě daňovému procesu je jak teorie, tak legislativa mnoho dlužná.“ Snažit se vytvořit nový řád, který svou povahou jednoznačně spadá do oblasti veřejné správy, a přesto nebude ani v náznaku navazovat na stěžejní právní úpravu, to je téměř heroický výkon. A přesně podle toho také dopadlo. Daňový řád se tak či onak musí subsidiárně opírat o správní řád. Proč tento exkurz? Když ani sám zákonodárce neví, co vlastně říká, jak mají ostatní vědět, jak se podle toho řídit, jak mají usuzovat na svou odpovědnost. Nyní si představme vybrané okruhy druhého stupně manipulace s účetními daty. Jak bylo uvedeno v předcházející subkapitole, může být manipulace prvního stupně přeřazena do manipulace druhého stupně v případech, kdy je prokázán úmysl, případně kdy z hlediska významnosti se jedná již o významnou položku. 2. 3. 1 Dlouhodobý majetek U dlouhodobého majetku se můžeme setkat především s využitím možností zařazení majetku do užívání. O tomto bylo již pojednáno a je prostou skutečností, že dokázat v tomto případě úmysl je velmi složité. Naproti tomu se do hry dostává mnohem významnější prvek, a sice doba odpisování. „Odpisy jsou peněžním vyjádřením postupného opotřebení hmotného a nehmotného majetku za určité období. Jejich hlavní funkcí je zabezpečit přenos ceny tohoto majetku do nákladů, tím postupně snižovat jeho výši v aktivech bilance a zajistit jeho obnovu.“
83
Je zřejmé, že je rozdíl mezi
daňovými odpisy a odpisy účetními. Daňové odpisy 84 slouží pro zjištění účelu daně z příjmů a zákon o dani z příjmů je podstatně striktnější co do ponechání na úvaze účetní jednotky, jak dlouho má být majetek odepisován.
Česká republika. Důvodová zpráva k daňovému řádu. Praha, 2008. Dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503 83 VALACH, Josef. Finanční řízení podniku: zakládání podniku, finanční analýza, oběžný majetek, plánování, zdroje a formy financování, investiční rozhodování, hospodářský výsledek, oceňování podniku. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 1999, 324 s. ISBN 8086119211. s. 203 84 Daňové odpisy jsou v zákoně o dani z příjmů řešeny v § 26 a následujících. 82
42
Z hlediska účetního je situace složitější. Možností, kterou využít, je hraní si nejen se základnou pro odpisy (vstupní cenou), ale také metodami odepisování
85
. Metod existuje několik,
v podstatě však platí, že podnik může zvolit jakoukoliv metodu, jakýkoliv postup, který si obhájí a který skutečně sleduje reálné opotřebení aktiva. Pojďme se podívat na možnost manipulace z hlediska časové metody, kdy základním faktorem pro odpisování je právě čas užívání majetku. Dobře stanovená metoda by měla odpovídat i skutečnosti, jak je majetek opotřebováván – rovnoměrně, větší opotřebení na začátku apod. Rozhodující je také okamžik uvedení do užívání. 86 Pokud není dobře stanovena doba užívání (čas odpisování), dochází ke zvýšení či snížení hospodářského výsledku (odpisy jsou nákladem), ale také k ovlivnění rozvahy (netto hodnota aktiv). Stanovení špatné základny např. místo 5 let na 10 let způsobí, že náklady jsou rozpouštěny v čase pomaleji, ačkoliv samotná životnost majetku je pouze poloviční. Podnik by tak odepisoval majetek, který už by prakticky nemusel ani existovat, nebo byl v neupotřebitelném stavu. Z hlediska české varianty může tímto způsobem docházet k „sekundárnímu“ tichému financování. Tiché samofinancování představuje situaci, kdy jsou aktiva společnosti záměrně podhodnocena či naopak pasiva nadhodnocena.
87
Sekundární tiché samofinancování může být lépe zakryto, a to zejména
v případech, kdy není (vstupní) cenu majetku možno relativně snadno ověřit. Avšak absolutně nejpokrytečtější a nejjednodušší možností, jak snížit náklady, je přestat účtovat o odpisech využívaného majetku, a tuto skutečnost případně zdůvodňovat tím, že majetek není využíván. Tento způsob je však v čase dobře zjistitelný, není-li aplikován od samotného začátku (či dlouhodobě). Srovnáním finančních výkazů za několik po sobě jdoucích let by využití možnosti neodpisovat majetek vedlo ke stagnaci sloupce korekce majetku v rozvaze a ustálení hodnoty sloupce netto majetku v rozvaze. K tomu by jistě mělo vést ověření výsledovky, jaká byla výše odpisů v minulosti. Tento způsob pro změnu vede k nadhodnocení aktiv. V rámci majetku, zejména pak dlouhodobého, se však můžeme v praxi setkat s další velmi jednoduchou, ale účinnou technikou, jak zvýšit hodnotu dlouhodobého majetku či naopak jak
Blíže k odpisovým metodám viz např. VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada, 2011, 144 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024738031. s. 40 a následující 86 Tamtéž, s. 41 a následující 87 MELUZÍN, Tomáš a Marek ZINECKER. IPO: prvotní veřejná nabídka akcií jako zdroj financování rozvoje podniku. Vyd. 1. Brno: Computer Press, 2009, xvi, 188 s. ISBN 978-80-251-2620-2. s. 15 85
43
zařadit jinak dlouhodobý majetek mezi zásoby. Jedná se o ocenění ceny majetku při jeho zařazení.
88
Na rozdíl od prvního stupně manipulace s oceněním zde dochází k výraznému
zvýšení či snížení ceny budoucího aktiva, a to s cílem přeřadit aktivum z jedné kategorie do druhé (dlouhodobý vs. oběžný majetek). Je tak rozhodnuto např. o nezařazení určité části nákladů do vstupní ceny v rámci vlastní výroby. Zde se přímo nabízí možnost nezahrnout nepřímé náklady a do vstupní ceny zahrnout pouze přímé náklady. Tím dojde ke snížení ceny, majetek
se
stává
oběžným
a
figuruje
v
jiných
ukazatelích
(např.
právě
ve
zmiňovaných ukazatelích likvidity, kde má významný vliv). Lze samozřejmě použít i opačný postup a snížit tak zásoby s opačným efektem na vybrané ukazatele. 2. 3. 2 Pohledávky I pohledávky byly již řešeny v rámci manipulace prvního stupně. V tomto případě se můžeme vázat na významnost pohledávky a okolností, které jsou s ní spjaté. Pokud by podnik nevytvořil opravnou položku k pohledávce, která je promlčená či přímo prekludována
89
, jednalo by se
bezesporu o skutečnost, která narušuje poctivý a věrný obraz účetnictví. Podle výše pohledávky vůči ostatním pohledávkám a ostatnímu majetku by přicházelo do úvahy různé potrestání za takové nevykázání. V rámci pohledávek se však při manipulaci druhého stupně můžeme se setkat ještě s dalším problémem. Tento problém se nazývá „dlužené cenné papíry držené do splatností“. Ve své podstatě se jedná o pohledávku svého druhu. Je zde evidentní, že účetní jednotka musí mít již na počátku úmysl držet cenné papíry až do jejich splatnosti. V souladu s ustanovením § 27 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví se tyto cenné papíry nepřeceňují ke dni účetní závěrky na jejich reálnou hodnotu, jedná se o výjimku při přeceňování. 90 Při uzávěrkovém dni však mohou nastat okolnosti, které účetní jednotku povedou k zamyšlení se nad situací, a to právě nejčastěji v době ekonomické krize. Pokud dojde k poklesu hodnoty takového cenného papíru, měla by o tom účetní jednotka informovat nejméně v podrozvaze. Nicméně, nemusí přeceňovat, jejím KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 15 89 I tento stav může u pohledávek nastat. Zákonným podkladem je zde insolvenční zákon (ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon; v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2006, č. 62, 182.). Obecně tak můžeme říci, že nepřihlášení pohledávky do insolvenčního řízení řádně a včas bude mít za následek její zánik. Obdobně tomu bude i v případě, že pohledávka bude úspěšně popřena, případně dojde k úspěšnému oddlužení. V posledním jmenovaném případě by se jednalo o příslušnou část pohledávky. 90 Obdobně i CARDOVÁ, Zdenka. Finanční majetek (cenné papíry a podíly): 6. část. Účetnictví v praxi: Měsíčník plný informací pro účetní a daňovou praxi. Praha: Adore, 2010, roč. 2010, č. 9. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d26168v34533-financni-majetek-cenne-papiry88
44
úmyslem je držet cenný papír do splatnosti. Hodnota potencionálního dluhu však neodpovídá možnosti tento dluh reálně vymoci, případně je jeho splatnost reálně ohrožena. Opačná situace může nastat, kdy účetní jednotka zjistí, že při přecenění na reálnou hodnotu by byla hodnota drženého dluhového cenného papíru vyšší, než hodnota evidovaná. V takovém případě může „změnit svůj úmysl“ a přecenit cenný papír, neboť jej nehodlá držet do splatnosti, což je základem výjimky pro nepřeceňování. Účetní jednotka tak změnou úmyslu narušila věrný a poctivý obraz účetnictví a nadhodnotila či podhodnotila svá aktiva. Ze své praxe mohu uvést ovšem uvést triviální způsob práce s pohledávkami, který je hraničním pro tuto skupinu manipulace. Vedení mělo ve svém portfoliu nedobytné pohledávky za odběrateli v nezanedbatelné výši. S těmi si muselo poradit, protože se blížila povinnost vytvořit opravné položky (což nebyl až takový problém), ale především se majitelé společnosti zajímali o to, jak jsou odběratelé spolehliví, zdali je dodáváno skutečně jen věrohodným odběratelů. Rozhodnutí bylo opravdu věcné. Nedobytné či jinak pochybné pohledávky, jež nebyly uhrazeny, zejména s delším datem od splatnosti, byly přeřazeny z účtu odběratelé na jiný účet, obvykle ostatní pohledávky. Ačkoliv z hlediska rozvahy se nic neměnilo, účet odběratelé vypadal pod drobnohledem mnohem lépe. Věková struktura pohledávek byla přijatelná, téměř žádné pohledávky po splatnosti. Účel byl naplněn. A poctivý a věrný obraz účetnictví narušen. Navíc tento přesun umožňoval v klidu pak pohledávky vyřadit.
2. 3. 3 Rezervy V případě manipulace druhého stupně jsou velmi častým spojencem kreativců rezervy, tedy jejich vytváření či nevytváření. V případě prvního stupně manipulace může být rezerv využito rovněž, ale dosah takových operací je minimální, při nejmenším jsou v mezích příslušných právních předpisů. V případě druhého stupně můžeme hovořit o úmyslnosti a zneužívání zákonů a dalších prováděcích předpisů a jejich obcházení. Rezervy jsou velmi specifickým nástrojem, jak již bylo uvedeno. Jejich vytvoření je hodně závislé na vůli podniku a podle mnoha autorů
91
jsou vlastně vlastním zdrojem financování
podniku. Hlavní problém v této oblasti je v tom, pokud společnost tvoří pouze daňově účinné VALACH, Josef. Finanční řízení podniku: zakládání podniku, finanční analýza, oběžný majetek, plánování, zdroje a formy financování, investiční rozhodování, hospodářský výsledek, oceňování podniku. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 1999, 324 s. ISBN 8086119211. s. 216; MELUZÍN, Tomáš a Marek ZINECKER. IPO: prvotní veřejná nabídka akcií jako zdroj financování rozvoje podniku. Vyd. 1. Brno: Computer Press, 2009, xvi, 188 s. ISBN 978-80-251-2620-2. s. 15, KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. s. 195 91
45
rezervy, které jsou tvořeny podle zvláštního právního předpisu
92
. Podnik tak totiž významně
může narušovat poctivý a věrný obraz účetnictví, a to za mnoha účely – třeba jen proto, aby si zjednodušil situaci při výpočtu daně z příjmů. Je tak zřejmé, že vytvoření rezerv pouze daňově účinných není žádoucí, neboť jsou další oblasti, které si jistě zasluhují vytvořit rezervy a v rámci pojednání o pohledávkách o nich také bylo pohovořeno (nedobytné a ohrožené pohledávky). Krupová k danému tématu uvádí jednoduchý přehled, na co by měl podnik vytvářet rezervy a na co nikoliv 93. Tabulka 2 Dodatek standardu č. 37 - nejčastější příklady tvorby rezerv
Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. s. 31
U rezerv je však ještě další možnost, která nemusí být z účetnictví patrná, a potom se bezesporu jedná o narušení poctivého a věrného obrazu účetnictví. A tento případ je jasný: souvisí s daňově účinnými rezervami, které jsou sice použity v rámci výpočtu daně z příjmů a jsou použity v souladu se zákonem o dani z příjmů a zákonem o rezervách pro zjištění základů daně z příjmů, nicméně není o nich účtováno. Jelikož čas běží a rezervy byly snadno zneužitelné, rozhodl se zákonodárce, že alespoň v rámci daňových rezerv zakročí. Vymezil oblasti, ve kterých je možné užít rezervu jako daňově uznatelný náklad podle zákona o dani z příjmů a vedle toho stanovil rovněž další podmínky pro
ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 593/1992 Sb., zákon České národní rady o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (v platném znění). In: Sbírka zákonů České a Slovenské Federativní Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1992, č. 119, 593. 93 V tomto případě se jedná o vhodnost podle mezinárodních účetních standardů. 92
46
jejich užití jako daňového nákladu. Jejich nesplnění vede k odpovědnosti i podle zákona o dani z příjmů, nikoliv pouze podle zákona o účetnictví. Jednou ze zákonných rezerv je rezerva vytvořená na opravu dlouhodobého majetku. Aby tato rezerva mohla být ovšem považována za daňově účinnou je tu speciální povinnost. A to složit příslušné finanční prostředky na zvláštní účet: „Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy o
připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období
převedeny na samostatný účet v bance o
se sídlem na území členského státu Evropské unie,
o
který je veden v českých korunách nebo v eurech a
o
je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení
o
(dále jen „samostatný účet“),
a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy o
připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období
převedeny na samostatný účet o
nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání,
rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období.
Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. o
Výkladovým problémem jsou bankovní poplatky strhávané z účtu, bezpečnější je účet bez poplatků...“ 94
Z uvedeného vyplývá, že pokud nejsou příslušné peněžní prostředky složeny na účet, nelze uvažovat o daňově účinných rezervách a nákladech s nimi spojených. Je však na místě otázka, zdali by takto vytvořená rezerva byla účetní rezervou. Podle mého názoru by takto vytvořená rezerva byla účetní rezervou 95, pouze daňově neúčinnou. Jednalo by se v podstatě o standardní rezervu. Z hlediska dalšího je na místě připomenout, že v rámci kreativního účetnictví za účelem zvýšení nákladů jsou rezervy skutečně užitečné, ale jednou musí být v budoucnosti buď rozpuštěny bez jejich faktického využití, nebo využity. V případě jejich dlouhodobé kumulace DĚRGEL, Martin. Rezervy na opravy. Daně a právo v praxi. Praha: ASPI, 2009, roč. 2009, č. 7. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5279v7328-rezervy-na-opravy/ 95 To však výhradně za předpokladu, že jsou splněny další podmínky pro tvorbu rezervy. Není možné tvořit rezervu na opravdu dlouhodobého majetku, pokud společnost žádný nemá. 94
47
a následného nerozpouštění (ponechání v účetnictví) je stav ještě relativně akceptovatelný, nicméně již podle mého názoru začíná ohrožovat věrný a poctivý obraz účetnictví. Je totiž otázkou, proč stále nepominula příčina jejich vytvoření. Mohou existovat dlouhodobé příčiny pro tvorbu rezervy, je zapotřebí proto pečlivě zkoumat, zdali jsou podmínky pro tvoření či držení stále aktuální. V krajním případě může být rezerva jednoduše tvořena jako záloha pro špatné účetní období. V době ekonomické krize se tak rezervy, které byly jinak tvořeny za správným účelem, začnou rozpouštět, což povede ke zvýšení výnosů a lepšímu hospodářskému výsledku. 2. 3. 4 Změna struktury výkazů U změny struktury výkazů se můžeme zastavit zejména v oblastech převádění výnosů a nákladů mezi jednotlivými položkami výkazů a především, a to můžeme považovat za podstatné, převáděním mezi provozními, finančními a mimořádnými výsledky hospodaření ve výkazu zisku a ztráty. Snad nejznámějším a nejjednodušším případem změny struktury výkazu je způsobená škoda. V účetnictví se primárně může škoda účtovat na dvou skupinách účtů. A sice účtové skupině 54 a účtové skupině 58, konkrétně pak z hlediska kreativního účetnictví jsou to syntetické účty 549 a 582. Celkový koncepční předmět pak dává Nyklová 96: 1. „Především účet 549 - Manka a škody nad normu přirozených úbytků. Sem se účtují manka a škody na dlouhodobém majetku, manka nad normu přirozených úbytků zásob (jak vlastní výroby, tak nakoupených), úplné či částečné škody na nedokončené výrobě (částečnou škodu lze vyčíslit ve výši úhrady od pojišťovny). Účet je tedy využíván pro náklady vzniklé v rámci běžného provozu s dopadem do provozního hospodářského výsledku. 2. Účet 569 - Manka a škody na finančním majetku (účtování o schodku na pokladní hotovosti, zcizení cenných papírů apod.) -zaúčtování snižuje finanční hospodářský výsledek. 3. V případě vzniku škody ze zcela mimořádných příčin (např. živelní pohroma) je účtováno o takovémto účetním případu v rámci účtové skupiny 58x - Mimořádné náklady (účet 582) - dochází ke snížení mimořádného hospodářského výsledku.“
NYKLOVÁ, Marie. Škody v účetnictví a daních. Škody v účetnictví a daních: Daňový portál profesionálů a daňových poradců [online]. 20.4.2009 [cit. 2015-04-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d4988v7007-skody-v-ucetnictvi-a-danich/ 96
48
Zúčtování škody na účet 549 místo účtu 582 způsobí, že tato škoda a její případná kompenzace se projeví nikoliv v řádku 58, ale započítá se do řádku 52. Tím byla mimořádná událost, která vedla k poklesu hospodářského výsledku, zanesena jako běžný náklad. Tento fakt by se mohl negativně projevit například při prodeji firmy, kdy potencionální klienti budou studovat výkazy společnosti. Bude-li mít vlastník či vedení zájem, aby společnost koupil jeden vybraný účastník, může jej o této skutečnosti informovat, ostatní však nebudou mít informaci k dispozici a mohou být odrazeni od koupi společnosti. Dalším vhodným důvodem, proč účtovat na účet 582 může být z opačného důvodu zahrnutí běžných nákladů do mimořádných, což zase může vést k neadekvátnímu pochopení stavu společnosti. Mimořádný náklad (výnos) je výsledkem zcela mimořádné události, jejíž příčina stojí vně podniku. Stejný problém může nastat u kvalifikace mimořádných a běžných výnosů, kdy pro účely zlepšení struktury hospodářského výsledku budou mimořádné výnosy započteny jako běžné výnosy, což zkreslí výkazy a tedy i účetnictví. 2. 3. 5 Odpovědnost za manipulaci druhého stupně Jak bylo uvedeno, tak za manipulaci druhé stupně už je možné uložit sankce. Pokud je možné uložit sankce, znamená to, že musí být komu uložit tyto sankce a v neposlední řadě to znamená, že daná osoba má tzv. sekundární odpovědnost za porušení své primární odpovědnosti. Porušení primární odpovědnosti se označuje jako právní delikt.
97
Nejčastějšími termíny
v oblasti účetnictví pak budou „účetní přestupek“, „účetní chyba“. Z hlediska členění odpovědnosti podle Knappa
98
se bude jednat o správní odpovědnost.
Sekundární odpovědnost je důsledkem porušení primární odpovědnosti a znamená povinnost snést sankci jako tíživý následek porušení povinnosti a je obecným znakem všech sankcí. Jedná se o odpovědnost, která je normami správního práva předpovídána, a to bez ohledu na skutečnost, zdali porušení primární odpovědnosti sledují i jiná práva. V případě kolize správního práva s jiným právním odvětvím – např. s právem trestním dochází k postihu v rámci práva trestního, nikoliv v rámci práva správního, protože právo trestní je „silnější“ – je právem ultima ratio. Naproti tomu odpovědnost v rámci civilního práva nevylučuje odpovědnost podle norem správního práva.
99
Naopak správní rozhodnutí může být podkladem pro civilněprávní
odpovědnost. KUBŮ, Lubomír, Pavel HUNGR a Petr OSINA. Teorie práva. Praha: Linde, 2007, 336 s. Vysokoškolské právnické učebnice. ISBN 978-807-2016-372. s. 150 98 KNAPP, Viktor. Teorie práva. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 1998, xvi, 264 s. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 80-7179-028-1. s. 200 99 MADAR, Zdeněk. Slovník českého práva. 3. rozš. a podstatně přeprac. vyd. Praha: Linde, 2002, 983 s. ISBN 80-720-1377-7. s. 887 97
49
V rámci manipulace druhého stupně se setkáváme se dvěma subjekty, které mají sekundární odpovědnost. Prvním subjektem je samotná společnost (účetní jednotka). Druhým subjektem je pak ten, kdo má odpovědnost za vedení účetnictví. Zákon o účetnictví však v těchto případech hovoří alternativně – účetní jednotka nebo osoba odpovědná za vedení účetnictví. Podle sankcí je však zřejmé, že sekundární odpovědnost v případě kreativního účetnictví, tedy spáchání správního deliktu podle § 37(a) odst. 1 písm. c) – nevedení účetnictví tak, aby poskytovalo věrný a poctivý obraz a zobrazovalo skutečnou situaci podniku, spočívá především na samotné účetní jednotce. V tomto ohledu však nesouhlasí např. Děrgel 100: „domníváme se, že v daných případech hlavní míra odpovědnosti leží nikoliv na účetních, ale především na osobách, které jsou ze zákona povinny vedení účetnictví, účetní závěrku, výroční zprávu nebo audit zajistit. Jeli účetní jednotkou podnikající fyzická osoba, odpovědnost leží na ní. V případě právnických osob to jsou zejména jejich statutární orgány, příp. členové statutárních orgánů, kteří tuto povinnost mají svěřenu přímo příslušnými zákony.“ Můžeme tak soudit, že Děrgel patří k formalistickému pojetí odpovědnosti, respektive že posuzuje odpovědnost za vedení účetnictví primárně z hlediska toho, komu je odpovědnost svěřena
101
, nikoliv však, kdo
skutečně ponese (sekundární) odpovědnost. Za pravdu je mu třeba dát právě dikcí zákona o účetnictví. Zde by mohl být skutečně výklad pojat tak, že tuto pokutu je možné uložit tomu, kdo nese odpovědnost za vedení účetnictví. Tento výklad je však podle mého narušen ustanovením § 37ab zákona o účetnictví. Tento jasně deklaruje, že pokuta se ukládá právnické osobě a u fyzických osob (§ 37ab odst. 5 zákona o účetnictví) se pokuta ukládá pouze u podnikajících fyzických osob, tedy pokuta není ukládána fyzickým osobám, které mají faktickou (primární) odpovědnost, ale osobě právnické, za níž jednají. V tomto ohledu mě podporuje i Louša, když tvrdí: „Zákon stanoví, že odpovědnost za vedení účetnictví nese účetní jednotka.“ 102 Popsané praktiky ukazují na to, že schopnost takové manipulace má pouze nejvyšší vedení společnosti nebo osoby, které od vedení tyto kompetence získaly. Nelze tak hovořit o možnosti zkreslit účetnictví běžnými zaměstnanci. 103 Z dříve uvedených skutečností o podstatě a podobě DĚRGEL, Martin. Chyby při vedení účetnictví aneb odpovědnost účetních. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. 2009, roč. 2009, č. 6. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/docd35476v45163-chyby-pri-vedeni-ucetnictvi-aneb-odpovednost-ucetnich/ 101 Viz část práce např. o odpovědnosti statutárních orgánů. 102 LOUŠA, František. Zákon o účetnictví v praxi: právní stav 1.1.2011. Praha: Grada, 2011, sv. Účetnictví a daně. ISBN 9788024738482. s. 25 103 Důvod pro toto své tvrzení rozebírám v následujícím textu, proto nyní jen stručně: užití kreativního účetnictví vyžaduje úpravu celkového účetnictví a propojení několika oblastí společnosti. Toho není běžný zaměstnanec 100
50
užitých praktik kreativního účetnictví pro druhý stupeň manipulace také vyplynulo, že tato manipulace má dva zásadní znaky – (ne)úmysl a potřebu upravit hospodaření společnosti ve prospěch určitého cíle 104. Zákon o účetnictví je norma správního (případně přímo finančního) práva. Tyto normy velmi často nevyžadují zjišťování či prokázání úmyslu. Postačuje tu pouze fakt, že nastala skutečnost, která je v rozporu s normami správního práva, v našem případě zákonem o účetnictví. Úmysl, je-li zjištěn, může znamenat přitěžující okolnost a uložení přísnější sankce, nebo postoupení doposud prověřovaného potencionálního správního deliktu do oblasti trestního práva. Nezjišťování úmyslu je zde podle mého názoru ryze praktickým opatřením. Úmysl může být právě ta kritická hranice mezi účetní chybou a trestným činem. Normy správního práva v této oblasti, ale i v jiných (např. zákon o přestupcích při překročení maximální povolené rychlosti) skutečně bazírují na výsledném stavu, nikoliv na cestě, jak k němu došlo. Praktičnost zde spočívá v tom, že samotné správní řízení není zatíženo složitým mechanismem dokazování úmyslu. Pokud by tomu tak bylo, musel by být příslušný správní aparát vybaven mnohem, mnohem širším personálním i materiálním vybavením. A navíc by došlo k částečnému překrytí správního a trestního práva. Správní odpovědnost je tak mírnějším typem sekundární odpovědnosti, což vyplývá i z postavení trestního práva, jak bylo uvedeno. Nevyžaduje proto složité dokazování ohledně úmyslu, nýbrž pouze sleduje výsledný stav a ten porovnává s příslušnými předpisy v dané oblasti (a kýženým výsledkem). Sankce v dané oblasti jsou proto majetkového charakteru. Pachatel správního přestupku ve smyslu ustanovení § 37(a) odst. 1 písm. c) může být potrestán pokutou až do výše 3 % celkové hodnoty aktiv
105
. Sankce sledují možné cíle pachatelů, tedy
majetkový prospěch a získání výhod či lepších pozic proti konkurenci. Správní odpovědnost je tako možné uplatnit primárně proti trestní odpovědnosti. Nicméně, jak podotýká nejvyšší soud:
schopen. Navíc se už s největší pravděpodobností nebude jednat o kreativní účetnictví, ale krytí jiné aktivity – nebude úmysl zkreslit výsledek hospodaření, ale pouze zakrýt stopy. 104 Vybrané cíle byly pro účely práce rozebrány v podkapitole 1. 2. 105 V rámci celkové hodnoty aktiv může dojít k rozporu mezi hodnotou aktiv vykazovanou v účetnictví a hodnotou aktiv zjištěnou. Jsou-li rozdíly, pak správní orgán použije zjištěnou hodnotu aktiv, nebo nemůže-li tak učinit, použije kvalifikovaný odhad. Jedná se veskrze o praktické opatření, protože pokud by celková hodnota aktiv byla podle účetnictví 1 000 Kč, uložená pokuta by musela být pouhé 30 Kč, což jistě nenaplňuje účel uložení sankce. Ostatně podobně argumentuje i Molín: „Dosavadní právní předpisy totiž neumožňovaly účinně postihnout za protiprávní jednání ty ÚJ, které měly zásadním způsobem podhodnocena aktiva, ze kterých se sankce vypočítávaly. Pro případ, kdy nelze skutečnou výši aktiv zjistit, stanoví hodnotu celkových aktiv orgán, který porušení právní povinnosti projednává, kvalifikovaným odhadem.“ (MOLÍN, Jan, Nová právní úprava sankcí v zákoně o účetnictví účinná od 1. ledna 2011, Auditor č. 2/2011, KAČR 2011, ISSN 1214-9705, s. 21)
51
Tuto zásadu ovšem na straně druhé nelze vykládat tak, že pokud státní moc disponuje i jinými kontrolními mechanismy, na jejichž základě lze zajistit splnění zákonné povinnosti konkrétním subjektem (zde poplatníkem daně), a prostřednictvím těchto mechanismů splnění této povinnosti také docílí (vynutí), zbavuje to dotčený subjekt trestní odpovědnosti. Takový zjednodušující výklad zásady subsidiarity trestní represe by totiž ad absurdum znamenal, že např. daňový poplatník, který úmyslně zkrátí daň ve smyslu § 148 tr. zák. (resp. nyní § 240 tr. zákoníku), podstupuje pouze to riziko, že pokud jeho podvodné jednání správce daně odhalí, bude nucen uhradit daň v plné výši, tak jak měl sám učinit dobrovolně při respektování své zákonem stanovené povinnosti, jíž se chtěl ovšem záměrně vyhnout." 106 Avšak vedle této dikce nejvyššího soudu můžeme najít i rozhodnutí nejvyššího správního soudu, které výše uvedené v podstatě potvrzuje, ale přidává další (neméně důležité) sdělení: „formální označení určitého typu protispolečenského jednání a tomu odpovídající zařazení mezi trestné činy, přestupky, jiné správní delikty a z toho odvozené následky v podobě sankcí, včetně příslušného řízení, tedy zda půjde o oblast soudního či správního trestání, je spíše vyjádřením reálné trestní politiky státu, tedy reflexí názoru společnosti na potřebnou míru ochrany jednotlivých vztahů, zájmů a hodnot, než systematickým přístupem k úpravě veřejnoprávních povinností a odpovědnosti za jejich porušení. Kriminalizace nebo dekriminalizace určitých jednání nachází výraz v platné právní úpravě a jejích změnách, volbě procesních nástrojů potřebných k odhalení, zjištění, prokázání konkrétních skutků a i v přísnosti postihu jejich původců.“
107
Z tohoto rozhodnutí plyne
podstata rozdílů mezi trestní a správní odpovědností, a sice že nelze uvažovat v trvalých (možná až neměnných) dlouhodobých výhledech, nýbrž že je třeba postupovat v rámci doby. To je z hlediska této práce velmi podstatné, protože jak víme, tak kreativní účetnictví se velmi rychle přizpůsobuje formalizovanému pojetí práva. Za zmínku by v tomto případě stála i hypotetická možnost užití ustanovení zákona o obchodních korporacích o odpovědnosti za vedení účetnictví za použití ustanovení o odpovědnosti za vedení účetnictví právnickou osobou podle zákona o účetnictví a přenést tak část sankčních opatření, a to až do sféry odpovědných fyzických osob. Jednalo by se o poměrně složitou právní konstrukci, ale ještě před dvěma lety všichni tvrdili, že poplatky právníků za zastoupení v jednoduchých sporech musí být astronomické.
106 107
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. srpna 2012, sp. zn. 3 Tdo 854/2012 ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 15. ledna 2008, sp. zn. 2 As 34/2006-73
52
Ve správní oblasti však ještě zůstaneme. Přechozí část hovořila o odpovědnosti ve smyslu odpovědnosti ze zákona o účetnictví. Nicméně, z hlediska správní odpovědnosti zde je ještě jedna větev. A to daňová. Vlivem použití kreativního účetnictví může dojít, jak bylo uvedeno v jednotlivých případech v předcházejících oddílech, i ke změně základu daně. Podle zákona o dani z příjmů je u právnických osob účetnictví zároveň podkladem pro určení základu daně z příjmů. Povinnost (tedy primární odpovědnost) je třeba zde spatřovat tak, že daňový subjekt je povinen vést své účetnictví tak, aby z něj bylo možno určit správný základ daně. V tomto ohledu jsme se například mohli setkat s uvedeným rozdílem mezi účetními a daňovými odpisy. Nesprávně určené účetní odpisy nemusí a pravděpodobně mít nebudou dosah na daňovou povinnost, neboť daňové odpisy mají svůj vlastní režim. Proto je užití daňových předpisů sekundární a do určité míry pouze subsidiární k zákonu o účetnictví a českým účetním standardům. Na rozdíl od zákona o účetnictví však daňový řád má své vlastní zásady ohledně dokazování. Zatímco v případě zákona o účetnictví provádí dokazování a musí pochybení dokázat příslušný finanční úřad, v případě daňového řádu je situace jiná. V tomto ohledu lze skutečně spatřovat významný rozdíl i oproti správnímu řádu. Zejména zde mluvím o § 92 odst. 3 daňového řádu: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Z tohoto je patrné, že daňový subjekt bezesporu nese nejen primární odpovědnost za správnost svých údajů, ale také nese důkazní břemeno za tuto odpovědnost. Naproti tomu v zákoně o účetnictví takové ustanovení chybí a finanční úřad musí prokazovat chybnost na základě svých zjištění, nikoliv na základě povinnosti účetní jednotky prokázat správnost svého rozhodnutí. V případě daňové odpovědnosti se může daňový subjekt dopustit dvou kategorií deliktů. První kategorií je nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dle § 247a daňového řádu. Znamená to, že podle některého daňového předpisu či na základě rozhodnutí správce daně daňový subjekt nesplnil povinnost, která mu byla uložena. Navíc je zapotřebí, aby nesplnění této povinnosti bylo nepeněžité povahy. V případě kreativního účetnictví se tak podle mého názoru dá hovořit o využití ustanovení § 247a odst. 1 písm. b) daňového řádu. Z dříve uvedených příkladů z předcházejících oddílů by se mohlo jednat např. o úpravu pohledávek, kdy společnost nedoloží, proč postupovala, jak postupovala, ačkoliv k tomu správcem daně byla vyzvána. Ve své podstatě by zde totiž musel daňový subjekt nejen ustát výtky správce daně, ale také by
53
musel prokázat, že jeho jednání je zcela v souladu s příslušnými předpisy. Pachatel může dostat pokutu až do výše 500 tisíc korun. Druhou kategorií jsou pak delikty peněžité povahy. V těchto případech se bude jednat o špatné vyměření daně atd. Příslušný úřad rozhodne o dodatečném doměření daně a k tomu v souladu s § 251 a následující budou nabíhat další postihy (úroky 108, penále 109). V těchto případech však už nepůjde o kreativní účetnictví v užším slova smyslu, ale právě širším slova smyslu. Avšak u obou kategorií, stejně jako u správních deliktů podle zákona o účetnictví platí zásada, že stačí pouze chyba, není nutné prokazovat úmysl. Sekundární odpovědnost nastává tedy objektivně, v obecné rovině bez ohledu na míru zavinění. 110 Podle § 20 odst. 1 daňového řádu platí: „Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně.“ V tomto případě se však v případě kreativního účetnictví opět jedná nikoliv o fyzické, ale o právnické osoby. Myslím, že hlavní problém v této oblasti nastává ve dvou rovinách: a) sankční odpovědnost z hlediska norem správního práva nedopadá na skutečné nositele odpovědnosti, b) není uložena povinnost právnické osobě požadovat po těch, kteří jsou odpovědni za vedení účetnictví, aby vzniklou škodu vymáhala. Co by se mělo změnit? Jako první je jistě na řadě otázka zákona o účetnictví a příslušných účetních standardů. Navzdory všem nevýhodám a negativům, které tyto předpisy mají, jsem toho názoru, že přísnější regulace je v české kotlině potřebná. Nemyslím si, že je česká společnost připravena na uvolnění a že by kladla větší prostor pro osobní rozvoj společnosti.
108
„Úrok z prodlení má dvě funkce – motivovat daňové subjekty k řádnému a včasnému placení daní a nahradit majetkovou újmu příslušnému rozpočtu způsobenou opožděným splněním daňové povinnosti.“ KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady]. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. ISBN 978-807208-837-9. s. 717 109 „Penále je sankce v rovině nalézací, a to za chybné tvrzení daně. Výše penále je postavena na pevné sazbě, jejímž základem je doměřená daň. Na výši penále tedy nemá vliv čas, který uplynul od lhůty pro podání daňového tvrzení. Sazba penále je 20 % doměřené daně, je-li daň zvyšována nebo 1 % z doměřené daňové ztráty, je-li tato ztráta snižována. Může jít i kombinaci sazeb, je-li výsledkem doměření změna daňové ztráty na daňovou povinnost.“ KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady]. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. ISBN 978-80-7208-837-9. s. 712 110 V tomto případě pomíjím ustanovení o tom, že subjekt vynaložil veškerou snahu, kterou po něm lze spravedlivě požadovat, čehož důsledkem je zánik odpovědnosti.
54
To bude podle mého názoru také jedním z hlavních kamenů úrazu rekodifikace soukromého práva. Určitá ustanovení prostě předběhla svou dobu a bude s nimi „po zásluze“ naloženo. Z tohoto důvodu také ne přímo odmítám, ale jsem více skeptický k aplikování mezinárodních účetních standardů. Ty stojí na principech a odbornosti, ale také do značné míry na etickém rozměru těch, kteří je mají aplikovat. Pokud by mělo dojít k uplatnění mezinárodních účetních standardů, doporučil bych jejich aplikaci pouze u velkých společností, u nichž to bude mít i význam (srovnání na mezinárodním poli). Přijetí mezinárodních účetních standardů je však otázkou daleké budoucnosti, protože primárním účelem účetnictví, byť teorie mluví jinak, je v České republice možnost státu vybírat daně. A k tomu také hodně směřuje. Je pravděpodobné, že v případě širšího uplatnění mezinárodních standardů, bude zapotřebí tuto skutečnost promítnout i do daňových zákonů. Jednodušší to bude tam, kde je společná regulace v rámci Evropské unie. V rámci účetních předpisů jako pramene správního práva a následného správního trestání je však potřeba zaměřit se více na odpovědnost jednotlivých osob, které skutečně přijímají rozhodnutí pro fungování podniku a v neposlední řadě, které jsou nadány schopností prosadit účetní metody, účetní postupy do praxe podniku. V současné době jsou v rámci správního trestání odpovědny především právnické osoby (či podnikatelé fyzické osoby). Proč tomu tak je, to bylo již vysvětleno. Domnívám se, že tento stav je nedostatečný. Krom uložení sankce právnické osobě by měl mít příslušný správní orgán (např. finanční úřad) pravomoc rozhodnout i o potrestání dalších osob, podobou stejných jako v případě trestní odpovědnosti právnických osob (tedy § 8 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob). Těmto osobám by mohl správní orgán v případě zjištění závažných pochybení a v případech, kdy uložená sankce překročí 1,5 % celkové hodnoty aktiv, ale vždy když bude správní orgán nucen použít pro zjištění celkové hodnoty aktiv kvalifikovaného odhadu uložit, sankci spočívající zejména v možnosti: a) uložení pokuty až do výše pokuty udělené právnické osobě osobám z § 8 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob, alternativně uložení povinnosti právnické osobě fakticky zajistit vymáhání a vymahatelnost uložené pokuty po těchto osobách, b) zákazu výkonu činnosti ve funkci statutárního orgánu, prokuristy či nejvyššího vedení společnosti těmto osobám po dobu od šesti měsíců do jednoho roku, případně další specializované posty (ekonomický ředitel/náměstek/referent), popř. omezení pracovat s cizími majetkovými hodnotami,
55
c) nařízení nezávislého auditu pro neauditované společnosti na náklady společnosti, případně i určení auditorské společnosti či auditora, který audit provede; cílem bude dostat podnikové předpisy a postupy do souladu s legislativou, d) nařízení mimořádného auditu pro auditované společnosti na náklady společnosti, provedeného auditorem či auditorskou společností pro auditované společnosti určeného správním orgánem, přičemž tento musí být rozdílný od poslední auditující osoby, e) povinnost nechat schválit určené vnitřní předpisy společnosti správním orgánem či f) povinnost nechat schválit určené účetní postupy společnosti správním orgánem. Série těchto opatření nemá za účel podnik primárně potrestat, ale mít kontrolu nad tím, jak bude postupovat v budoucnosti, jak bude přepracovávat i své účetní závěrky. V případě neúspěchu, jehož příčiny budou zejména na straně společnosti, založí tento trestněprávní odpovědnost. Do oblasti zákona o účetnictví bych však zahrnul jednu podstatnou novinku, která ovšem existuje v dalších odvětvích správního práva, a to např. v daňovém řádu (oblast daní) či universálně ve správním řádu. Jednalo by se o závazné stanovisko správního orgánu k nové, dosud neřešené situaci. Vedle toho by musel podnik požádat o takové stanovisko u všech operací, jejichž celková hodnota ať samostatně nebo jako celek bude překračovat určenou hladinu významnosti (podobně jako při auditu). V těchto případech bych ponechal i možnost vyžádat si potvrzující stanovisko daňového poradce, který tak učiní na svou odpovědnost, či od auditora (auditorské společnosti), která by rovněž takto na sebe vzala odpovědnost za správnost provedení účetní transakce a související postupy. Tuto činnost bych pochopitelně nechtěl po všech podnikatelských subjektech, ale pouze po těch, které mají povinnost auditu a dále po těch, které spadají do kategorie alespoň střední podniky. Daňová oblast je z hlediska odpovědnosti spravována lépe. Jelikož se stát snaží zajistit si správný výběr daní. I v této oblasti je však zapotřebí aplikovat odpovědnost primárně ne po umělé entitě, ale po fyzických osobách, které ji vtiskují její vůli. Je proto zapotřebí i v této oblasti postihnout ty, kteří stojí za špatnými rozhodnutími. I v tomto případě se nabízí možnost uplatnění podobných postupů jako v předcházejícím oddíle. Z hlediska legislativy bych navrhoval rovněž povinnost pro osoby uvedené v § 8 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob 111 u středních a velkých podniků a pro fyzické osoby Trestní odpovědnost právnických osob bude řešena v následující podkapitole, proto se nyní zaměříme pouze na podstatné rysy, nikoliv na samotnou odpovědnost. 111
56
– podnikatele, kteří jinak spadají do kategorie alespoň střední podnik, aby musely projít kurzem účetní a daňové gramotnosti. Čím větší podnik, tím vyšší stupeň školení. Je-li možné po finančních poradcích a makléřích požadovat, aby měly zkoušky pro poskytování svých služeb, je jistě dobré, aby bylo prověřeno, že všechny osoby, které vedou střední a velké podniky, mají potřebné znalosti a byly proškoleny v oblastech, které se bezprostředně týkají každodenního života podniku. Toto opatření bych viděl jako opatření v souladu se zelenou knihou podnikání a profesionalizací vedení obchodních korporacích. Z hlediska kreativního účetnictví a případných následných postihů za něj by tak bylo prověřeno, že dané osoby věděly, co dělají. Správní odpovědnost vůči nim samotným by pak měla mnohem pevnější základy. Alternativou k výše uvedenému by bylo svěření účetnictví certifikované osobě, přičemž tato osoba by následně měla právo a povinnost sladit potřebné postupy ve společnosti tak, aby nedocházelo ke zkreslování údajů o hospodaření a jmění. Certifikované osoby by ze zákona byly daňoví poradci a kvalifikovaní účetní s osvědčením bilanční účetní, u velkých společností účetní expert. Pokud by tomu tak nebylo, musely by být ve společnosti na vedoucích a kontrolních místech osoby, které kvalifikovaně odpovídají dříve uvedeným, ať už potřebným vzděláním, praxí či prodělanými kurzy.
112
Výhodou tohoto řešení by byla možnost přímého
dovození odpovědnosti osob znalých, správní trestání by tak bylo jednoduché a mohlo dopadat na konkrétní osoby. Vzhledem k jejich postavení a vzdělání by se nemohly spoléhat na mírnější přístup vzhledem k neznalosti a složitosti, na druhou stranu kreativní účetnictví vytvořené takovými osobami bude zase velmi těžké odhalit. Z praktik popsaných výše je však patrné, že se jedná o metodicko-praktická řešení. Nelze tedy podle mého názoru usuzovat na to, že by se takového správního deliktu mohla dopustit osoba v nižším postavení. U takové osoby by se navíc jednalo jednoznačně nikoliv o účetní chybu, ale spíše o trestný čin podvodu, zpronevěry či krádeže. Proto si myslím, že správní odpovědnost za účetní chyby (podvody, užití kreativního účetnictví) musí primárně dopadnout na ty, kdo za
112
Oblast samotného řešení účetní profese ponechávám stranou, neboť tato oblasti je velmi široká a navíc byla již rámcově řešena. Samozřejmě, bylo by velmi vhodné, aby na místě účetních seděly pouze osoby znalé a mající nejen příslušné vzdělání, ale také praxi. Nabízí se i možnost systémového řešení v podobě zavedení povinného členství v obdobě komory účetních, a tím do značné míry vyvést vedení účetnictví mimo samotné podnikatelské subjekty. Tento postup bych však viděl jako velmi nešťastný, i když mnohé společnosti jej v podstatě částečně praktikují v souladu s ustanovením § 33 odst. 10 zákona o účetnictví a § 5 odst. 1 zákona o účetnictví. V těchto případech je však zapotřebí dávat velmi dobrý pozor, za co vlastně jednotliví interní a externí pracovníci odpovídají.
57
ně odpovídají. A tj. vzhledem k zákonu o obchodních korporacích statutární orgán, případně další osoby v souladu se zákonem o trestní odpovědnosti právnických osob.
2. 4 Manipulace třetího stupně Manipulace III. stupně může být také označena jako podvodné účetnictví. Toto účetnictví již nevyužívá slabostí legislativy, ale porušuje právní předpisy, které jsou s vedením účetnictví spojeny. Již nemůžeme hovořit o klasickém kreativním účetnictví, i když některé praktiky jsou na hraně mezi kreativním účetnictvím v užším pojetí a podvodným účetnictvím. „V tomto stupni vidíme podvodné výkaznictví, kdy účetní jednotka uvede nebo opomene uvést nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo naopak předstírá neexistující, například daňové náklady, které nikdy nevznikly. V rámci účetnictví jde zejména o volbu takových technik a metod, kdy dojde k hrubému zkreslení obrazu účetnictví…“ 113 Manipulace s účetními výkazy je již postižena nejpřísněji, a sice je na poli působnosti trestního práva. Z hlediska odpovědnosti nastupuje trestní odpovědnost. Nejdříve si však představíme vybrané techniky pro třetí stupeň manipulace. Obecně lze říci, že mnoho z technik uvedených v druhém stupni manipulace bude mít trestněprávní důsledky za předpokladu, že bude prokázán úmysl.
2. 4. 1 Majetek V rámci majetku, ať již dlouhodobého nebo krátkodobého, dochází v případě třetího stupně manipulace k vykazování majetku, který neexistuje jinak než v účetnictví. V těchto případech se můžeme setkávat s dvěma jednoduchými přístupy. Prvním přístupem je skutečně uzavírání fiktivních smluv na nákupy majetku, kdy oběma stranám je zřejmé, že k faktickému prodeji nikdy nedojde. V této fázi je možné využívat i leasingu jako hraničícího bodu 114, zejména za použití mezinárodních účetních standardů pro finanční leasing. Podle Bartůňkové
115
v případě českých předpisů rozhoduje totiž právní
DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 114 Je skutečností, že machinace s leasingem jsou velmi častým předmětem manipulace s účetnictvím. 115 BARTŮŇKOVÁ, Lucie. Dopady vykazování leasingu u nájemce dle IFRS a české legislativy na hodnoty finančních ukazatelů. In: IRCINGOVÁ, Jarmila a Jan TLUČHOŘ. Trendy v podnikání 2012: Recenzovaný sborník příspěvků mezinárodní vědecké konference. 1. vyd. Plzeň: Západočeská univerzita, 2012. ISBN 978-80-261-01000. Dostupné z:http://tvp.fek.zcu.cz/cd/2012/PDF_sbornik/068.pdf 113
58
vlastnictví pronajatého majetku, nikoliv jeho ekonomické vlastnictví. Mnozí autoři uvádějí, že vykazování podle mezinárodních účetních standardů je mnohem lepší a poskytuje věrnější obraz účetnictví. „Podle české úpravy eviduje nájemce předmět finančního leasingu pouze v podrozvahové evidenci a to v ocenění v jakém je tento majetek veden v účetnictví pronajímatele. V průběhu doby leasingu dochází k zachycení jednotlivých časově rozlišených leasingových splátek jako závazku vůči pronajímateli a současně jsou tyto splátky zachyceny na příslušném nákladovém účtu společnosti. Celkový závazek, který z leasingu plyne, je opět zachycen pouze v podrozavahové evidenci nájemce. Z uvedeného vyplývá, že právo odepisovat majetek zůstává dle české účetní legislativy nadále pronajímateli.“
116
Navzdory skutečnosti,
která je tu uváděna, a sice že způsob zachycení majetku pořízeného na leasing je věrohodnější a vytváří tak lepší a věrnější obraz společnosti, dovolím si nesouhlasit. České specifikum spočívá ve využívání možností, jak něco udělat jinak, aby to bylo výhodnější. Zákonodárce tu podle mého názoru velmi citlivě reagoval na dříve uvedené motivace ke kreativnímu účetnictví a v souladu s nimi je zavedena i česká účetní legislativa a praxe. Můžeme si jistě živě představit, jak by mohl být v takovém případě jeden majetek pronajat více společnostem, které by jej vykazovaly v plné míře na základě ekonomického vlastnictví. Věrný obraz účetnictví tu podle mého názoru musel ustoupit před druhým obrazem – poctivým. Tato zásada „poctivého a věrného“ obrazu je sice uváděna jako jedna, ale do značné míry jsou to dvě zásady, které mají být naplněny současně. Avšak v případě kolize si v konečném důsledku budeme muset vybrat, zdali chceme poctivý, nebo věrný obraz účetnictví, jak se ukázalo na uvedeném příkladu. V určitých případech bude upřednostněn věrný, v jiných poctivý obraz. Proto si na tomto místě dovolím oponovat, že české účetní standardy jsou mnohem lépe nastaveny pro naše prostředí, a to navzdory faktu, že mezinárodní účetní standardy mohou mít pozitivní vliv na srovnatelnost podniků, účast podniků na mezinárodních kapitálových trzích apod. Další možností v oblasti majetku je možnost využít dodavatelsko-odběratelských vztahů a uvést majetek v ocenění, které je nadhodnocené a zároveň podložené. Můžeme zde mluvit o tom, že dodavatel pro odběratele vystaví vyšší ocenění, než které skutečně odběratel zaplatil. S případem manipulace s účetní evidencí třetího stupně jsem měl možnost setkat se na soudě při jednání, jehož jsem se účastnil během své praxe. Podstata případu spočívala v tom, že společnost si kupovala nový vůz. Dodavatel místo fakturace na skutečnou (katalogovou) cenu BARTŮŇKOVÁ, Lucie. Dopady vykazování leasingu u nájemce dle IFRS a české legislativy na hodnoty finančních ukazatelů. In: IRCINGOVÁ, Jarmila a Jan TLUČHOŘ. Trendy v podnikání 2012: Recenzovaný sborník příspěvků mezinárodní vědecké konference. 1. vyd. Plzeň: Západočeská univerzita, 2012. ISBN 978-80-261-01000. Dostupné z:http://tvp.fek.zcu.cz/cd/2012/PDF_sbornik/068.pdf 116
59
vozu vyfakturoval cenu vyššího modelu. Na faktuře pak nebyl uveden skutečný model vozidla, ale pouze tovární značka vozidla a jakási změť čísel a písmen, která měla nahrazovat podrobnosti o voze. Pro důvěryhodnost však bylo uvedeno číslo motoru, číslo karosérie atd. Samozřejmě, že tato nekalost vyšla najevo ne díky kontrole a účinnému boji proti podvodům, ale v rámci „odvety ze strany bývalého zaměstnance“. 117 U oběžného majetku může nastat situace obdobná. Vraťme se k případu, kdy byly evidovány dnes již starožitné počítače Robotron 1715. Pokud by zde byl prokázán úmysl a opravdu by nebylo možné doložit, proč jsou tyto počítače ohodnoceny takto nadstandardně (metody odpisů, metody ocenění podle zákona o účetnictví a v neposlední řadě tyto postupy uvedeny a objasněny v příloze účetní závěrky), jednalo by se o podvodné účetnictví. Avšak jsou i prozaičtější způsoby, jak dosáhnout kýženého výsledku. V případě českého prostředí půjde spíše o možnost snížení hospodářského výsledku jako základu daně. Ke dni účetní závěrky společnost objedná určité množství zásob, tyto zásoby, byť nedodané (není příjemka ani dodací list či jiný podklad) a nevyfakturované (faktura opravdu nemohla být ještě týž den doručena), následně uvede do svých nákladů jako spotřebované proti dohadným položkám pasivním. Tím se sníží hospodářský výsledek a daňový základ v daném roce. Jedná se do značné míry o relativně jednoduše odhalitelný podvod, protože objednávka před koncem účetní závěrky a současně okamžitá spotřeba většího množství zásob je nepravděpodobná. Nicméně, děje-li se tak pravidelně, může být tato metoda úspěšná právě z titulu, že se tak děje opakovaně. 2. 4. 2 Pohledávky a závazky Pohledávky a závazky jsou v případě třetího stupně fiktivní, neexistující či jinak zfalšované. Obojí však také může být v rámci fiktivnosti převáděno na jinou společnost. Jednoduchým příkladem je využití fiktivní pohledávky tak, jak se tomu stalo v případě matky mého kamaráda. Společnost si půjčovala peníze. Následně tyto své závazky vůči klientům zajišťovala poměrně bezcennými směnkami. Závazky, které měla ovšem nikoliv ke svým klientům, ale ke svým dodavatelům a investorům zajišťovala zástavními právy k nemovitostem s právem přímé vykonatelnosti (k přímé exekuci), jak k tomu uvádí Pospíšil: „V praxi se tento právní institut využije v případě, když nesplní dlužník svůj závazek tak, jak jej podle dohody o svolení k přímé vykonatelnosti splnit měl. V takovém případě lze přímo podat návrh na soudní výkon rozhodnutí (podle § 251 a násl. o. s. ř.) nebo návrh na nařízení exekuce podle exekučního řádu (podle § 37 Na druhou stranu – jak bylo uvedeno – „udání“ ze strany zaměstnance či bývalého zaměstnance je nejčastější formou odhalení nekalých činností ve společnosti. 117
60
odst. 2, ve spojení s § 40j), čímž se snáze (zejména rychleji) věřitel domůže uhrazení své pohledávky.“
118
Tyto pohledávky byly pochopitelně fiktivní a jejich jediným účelem bylo
zajistit, aby v případě problémů mohl být reálný majetek vyveden ze společnosti, a to zejména pro případy insolvenčního řízení. Výkonem rozhodnutí totiž nový majitel nabude práv bez jakéhokoliv nároku třetí strany na předmětnou exekuovanou věc. Nový majitel je tedy chráněn a fiktivní pohledávka sehraje svou veledůležitou roli. Vystavením fiktivní faktury a následným pokusem o provedení exekuce (zablokováno insolvenčním správcem, když pojal majetek do majetkové podstaty dlužníka) se společnost a jednatelé dopustili mimo jiné i kreativního (podvodného) účetnictví. 2. 4. 3 Úprava výnosů a nákladů Částečně bylo o úpravě výnosů a nákladů pojednáno už v části oddílu o majetku této podkapitoly. Společnost vytvořila objednávku zásob a tyto zúčtovala jako dodané a spotřebované. Vytvořila si tak fiktivní závazek (protože po rozhodném dni objednávku stornovala) a zvýšila své náklady, čímž snížila hospodářský výsledek a daňový základ. Lidovým příkladem v této oblasti jsou tzv. černé duše. Černá duše může sloužit ve dvou rovinách. V první rovině se může jednat o bývalého či neexistujícího zaměstnance, kterému zaměstnavatel fiktivně vyplácí mzdu (a to třeba i s odvody zákonného sociálního a zdravotního pojištění). Tím dochází ke snižování hospodářského výsledku a potažmo základu daně. V české kotlině se však rozmohl i opačný efekt, tedy pomocí černých duší vykázat vyšší výnosy a zisky. Případy z našich politických stran, kdy černé duše věnovaly značné množství finančních prostředků politickým stranám, jsou široké veřejnosti známé. V těchto případech však nemuselo jít nutně o užití kreativního účetnictví jako spíše potřebu zakrýt skutečného dárce. U podniků by se mohlo jednat o vykazování výnosů za neexistujícími odběrateli na základě upravených či přímo zfalšovaných podkladů (faktury, dodací listy, smlouvy apod.). 2. 4. 4 Odpovědnost za manipulaci třetího stupně Odpovědnost za manipulaci třetího stupně je nejsložitějším typem odpovědnosti vůbec. Již v předcházejícím oddíle o odpovědnosti za manipulaci bylo uvedeno, že trestněprávní
POSPÍŠIL, Michal. Notářský zápis s přímým svolením k vykonatelnosti. Aplikované právo. 2005, roč. 2005, č. 2, s. 97-102. Dostupné z: http://www.aplikovanepravo.cz/clanky-pdf/37.pdf 118
61
odpovědnost je nejvyšší metou sekundární odpovědnosti. Užití trestní odpovědnosti by mělo nastat tam, kde se jiné potrestání jeví jako neúčinným. 119 Trestní odpovědnost je rozlišena na fyzické a právnické osoby. A každá z osob má svůj vlastní zákon o trestní odpovědnosti, přičemž trestní zákoník
120
je primárním zákonem. Trestní
zákoník je tedy prvním a zásadním podkladovým materiál pro trestní odpovědnost zejména v oblasti trestání fyzických osob, ale vedle něj stojí relativně mladý zákon o trestní odpovědnosti právnických osob 121. V tomto ohledu je trestněprávní rovina mnohem širší, než je tomu u správně-právní roviny. Jak bylo uvedeno na konci předcházejícího oddílu o odpovědnosti za manipulaci s účetními daty, tak hlavní problém podle mého názoru spočíval v tom, že reálné sankce jsou směřovány primárně na právnickou osobu, respektive na toho, komu zákon o účetnictví ukládá povinnost účetnictví vést. Z hlediska kreativního účetnictví a práce je důležité, že trestní zákoník pamatuje přímo na kreativní účetnictví, byť nikoliv dle mého názoru dostatečně. Avšak pod kreativní účetnictví se dají zařadit mnohé další trestné činy, které jsou s ním spojeny. Je ovšem zapotřebí říci, že se jedná až o návazné trestné činy, nebo trestné činy, kvůli kterým je kreativní účetnictví aplikováno. Za tyto trestné činy můžeme považovat následující ustanovení trestního zákoníku: a) § 209 - § 212 – různé druhy podvodů (klasický, úvěrový, pojistný či dotační), b) § 216 - § 217 – legalizace výnosů z trestné činnosti, c) § 220 - § 227 – porušení při správě cizího majetku, problematika úpadku a věřitelů, d) § 240 - § 246 – trestné činy spojené s krácením daní a jiných plateb, nesplnění oznamovacích povinností, pozměňování známek atd. a konečně e) § 254 – zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. A právě posledně zmíněný paragraf trestního zákoníku je pro práci stěžejní. V souladu s ustanovením § 7 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob je právnická osoba trestně odpovědná i za zkreslení údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 trestního zákoníku.
ŠPECIÁN, Miroslav. Auditor a trestní právo. Auditor. Praha: Infomedia, 2011, XVIII., č. 6, s. 10-14. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2009, č. 11, 40. 121 ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2011, č. 146, 418. 119 120
62
2. 4. 4. 1 Odpovědnost právnických osob Nejdříve se zaměřme na trestní odpovědnost právnických osob, kterou uvedeme v obecné rovině. Je třeba říci, že trestní odpovědnost právnických osob v České republice je širší, než je evropská norma. Česká republika tedy patří mezi státy, které zahrnuly větší počet trestných činů, které lze přičíst právnické osobě.
122
Velmi důležitým principem pro oblast trestání
právnických osob je právě posledně zmíněná přičitatelnost. Tuto můžeme vyložit jako v našem právním řádu do té doby neexistující kolektivní vinu.
123
Vychází to ze samotné podstaty
právnických osob – z tohoto pohledu jako určitého sdružení jiných osob (ať už právnických či fyzických). Právnická osoba však sama o sobě trestný čin nepáchá, lze jí ho pouze přičíst.
124
V souladu s § 8 zákona o trestní odpovědnosti lze přičíst trestní odpovědnost právnické osobě, pokud v rámci její činnosti, jejím jménem nebo v jejím zájmu osoba uvedená v § 8 odst. 1 uvedeného zákona spáchá trestný čin uvedený v § 7 daného zákona. Touto osobou jsou míněny statutární orgány nebo jiné osoby oprávněné za právnickou osobu jednat, osoby vykonávající řídící či kontrolní činnost, osoby vykonávající rozhodující vliv, nebo za podmínek § 8 odst. 2 písm. b) zákona o trestní odpovědnosti právnických osob zaměstnanec. V případě zaměstnance se ovšem jedná až o odvezenou odpovědnost, protože zákon vyžaduje mnohem specifičtější podmínky, které jsou v konečném důsledku spjaty s rozhodnutím, činností či nečinností dříve uvedených osob. Z hlediska práce je žádoucí připomenout, že v případě kreativního účetnictví je kýženým zájmem zlepšení, nebo alespoň zachování stávající hospodářské situace a vnímání společnosti jako solidního partnera.
125
V případě České republiky bude zřejmě primárním
kýženým zájem odvedení co nejmenších daní, neboť kapitálový trh u nás není využívaným zdrojem pro získávání kapitálu. Nelze ovšem opomenout, že užití kreativního účetnictví už i v našich končinách slouží pro zvýšení důvěryhodnosti. Právnická osoba, jak bylo uvedeno, má mít svůj vlastní život. Je proto její povinností předcházet trestné činnosti osob (popř. majetku) v ní sdružených. Proto jsou také do osob, kvůli kterým lze přičíst odpovědnost právnické osobě, zahrnuty i osoby v kontrolních a řídích funkcích. Je ovšem nepříjemnou skutečností, že ačkoliv interní kontrolní mechanismy zaberou a právnická
JELÍNEK, Jiří a Jiří HERCZEG. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob: komentář s judikaturou. 2., aktualizované a přepracované vydání. 256 pages. ISBN 8087576438. s. 61 a následující 123 JELÍNEK, Jiří. Trestní odpovědnost právnických osob v České republice - bilance a perspektivy. Vyd. 1. Praha: Leges, 2013, 386 s. Teoretik. ISBN 978-80-87576-58-8. s. 145 a následující 124 Trestní odpovědnost právnických osob: komentář. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012, xviii, 802 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-116-1. s. 179 125 FENYK, Jaroslav. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, xiii, 169 s. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-720-9. s. 30 122
63
osoba skutečně odhalí trestnou činnost a tuto v podstatě i oznámí, zákon o trestní odpovědnosti právnických osob k tomu nepřihlíží.
126
Je zřejmé, že tento stav není dobrým stavem. Mohli
bychom soudit, že odhalení trestné činnosti by mělo být pro takovou právnickou osobu institutem, který ji zbaví odpovědnosti. Tak by to mělo být a věřím, že v případě vyspělých zemí by tomu tak i být mohlo. V případě České republiky však nikoliv. Rozhořel by se totiž velmi silný boj o to, kdy musí právnická osoba takové jednání skutečně ohlásit, kdy to ještě bude mít vliv na její neodpovědnost. A vzhledem k ustanovení § 10 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob, který přenáší trestní odpovědnosti i na nástupce právnické osoby, je zřejmé, že zákonodárce v tomto případě musel počítat s tím, že takové zdržování není žádoucí. Dle mého názoru je tu ponechán velký prostor pro rozhodování soudů, které tak mohou citlivě rozlišovat v jednotlivých situacích. Podle Jelínka
127
zákon požaduje, aby právnická
osoba přijímala skutečná a nikoliv jen formální opatření v boji proti kriminální činnosti konaných dříve uvedenými osobami. Ale jak bylo řečeno, ani tato opatření ji nezbaví odpovědnosti. Právnická osoba se však může teoreticky vyvázat, a to tehdy, pokud prokáže, že učinila veškeré potřebné kroky k tomu, aby nelegální činnosti zabránila, přičemž takové potřebné kroky po ní lze spravedlivě požadovat. Osobně se domnívám, že tento prostor je právě oním zmiňovaným prostorem pro soudy, aby rozhodly o tom, co lze spravedlivě požadovat i co jsou ony všechny potřebné kroky. Zanesení těchto prvků do legislativy v konkrétnější podobě bych nepovažoval za vhodné, neboť takto mohou soudy relativně pružněji reagovat na změny na trhu a ve společnosti. Na druhou stranu je nutné říci, že se tím vytváří prostor právní nejistoty. Zákonodárce šel u právnických osob u odpovědnosti ještě dále. V podstatě můžeme říci, že zde můžeme vidět správně-právní podstatu odpovědnosti, tedy odpovědnost za výsledek bez určení konkrétní odpovědné osoby. Příslušné ustanovení je však napsáno šalamounsky: „Trestní odpovědnosti právnické osoby nebrání, nepodaří-li se zjistit, která konkrétní fyzická osoba jednala způsobem uvedeným v odstavcích 1 a 2.“
128
Zákonodárce tak nepřímo řekl, že
postačuje objektivně zjištěná skutečnost, která vede k přičtení odpovědnosti. Zbytek – tedy nalezení pravého viníka – je sice žádoucí, nicméně ne nutný. Podle Jelínka
129
to byla reakce
JELÍNEK, Jiří. Trestní odpovědnost právnických osob v České republice - bilance a perspektivy. Vyd. 1. Praha: Leges, 2013, 386 s. Teoretik. ISBN 978-80-87576-58-8. s. 149 a následující 127 Tamtéž, s. 151 a následující 128 § 8 odst. 3 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob; ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2011, č. 146, 418. 129 JELÍNEK, Jiří a Jiří HERCZEG. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob: komentář s judikaturou. 2., aktualizované a přepracované vydání. 256 pages. ISBN 8087576438. s. 78 a následující 126
64
na skutečnost, že se jiným osobám podařilo zamotat situaci tak, že přímá odpovědnost na nich byla nedohledatelná. Na tomto místě je jistě dobré připomenout, že zákon o trestněprávní odpovědnosti právnických osob nepočítá přímo s liberalizací českého civilního práva, které proběhlo s účinnosti od roku 2014. Jak připomíná Obertová
130
: nově totiž může být členem
statutárního orgánu i právnická osoba, byť tato bude jednat skrze určenou fyzickou osobu. Myslím, že tento problém bude muset být v praxi řešen složitou právní konstrukcí o přenesené odpovědnosti. Pokud bychom se spokojili s prostým doslovným výkladem, byla by osobou odpovědnou pouze právě fyzická osoba, která jedná v daném případě za právnickou osobu. Je tak totiž otázkou, v jakém postavení bude tato fyzická osoba vůči právnické osobě, která je statutárním orgánem. Pokud nebudou naplněny podmínky ustanovení § 8, tedy dojde ke korektivu trestně právní odpovědnosti 131, nebude právnická osoba jako statuární orgán přímo trestně odpovědná. Dovozování odpovědnosti tedy nemusí být v daném případě snadné. Měla tak být podle mého názoru provedena novelizace a odstraněn pojem „fyzická“ a ponecháno pouze „osoba“. Tím by se předešlo mnoha problémům a zdlouhavým soudním řízením. Je tak zřejmé, že propojením několika právnických osob s různě dosazenými členy představenstva by mohlo být užito kreativní účetnictví na mnohem vyšší úrovni, zejména v případech, kdy by muselo pro potrestání docházet k složitým právním konstrukcím. Z tohoto hlediska je zapotřebí říci, že většina konání spojeného s kreativním účetnictvím má dosah spíše pouze ve správní rovině, jak bylo uvedeno. Prokazování úmyslu je složitější, byť zákon o trestní odpovědnosti právnických osob přejal konstrukci podobnou správnímu trestání, a to výše uvedeným způsobem. Obecným institutem zbavení se trestněprávní odpovědnosti je pak § 11 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob. Tento institut je mnohem širší, než u fyzických osob, protože se vztahuje na všechny trestné činy, které lze přičíst právnické osobě. Nikoliv na taxativně vymezené trestné činy jako u fyzických osob. Je fair připomenout, že taxativní vymezení trestných činů pro právnické osoby je mnohem užší, než pro fyzické osoby. Výjimky z účinné lítosti souvisí s korupčními trestnými činy a trestnými činy, při nichž je ohrožen řádný výběr
OBERTOVÁ, Alica. Postavení člena představenstva po rekodifikaci I. EPRAVO.CZ: Sbírka zákonů , judikatura, právo [online]. 4.7.2012 [cit. 2015-05-02]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/postaveniclena-predstavenstva-po-rekodifikaci-i-83961.html 131 Trestní odpovědnost právnických osob: komentář. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012, xviii, 802 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-116-1. s. 190 130
65
daní a podobných plateb. 132 Trestný čin podle § 254 trestního zákoníku tak může být urovnán institutem účinné lítosti. Právnické osobě lze uložit trest či ochranné opatření v souladu s § 15 zákona o trestní odpovědnosti právnických osob. V krajním případě může dojít až na zrušení právnické osoby jako nejvyšší formy trestu.
2. 4. 4. 2 Odpovědnost fyzických osob Odpovědnost fyzických osob je posuzována v trestněprávní rovině trestním zákoníkem, a to právě podle § 254, jak uvádí Špecián 133: „Jde o účetní trestný čin par excellence, který postihuje zejména tzv. kreativní finanční účetnictví a dále pak machinace s podklady pro obchodní rejstřík.“ Tento trestný čin není žádnou novinkou, už předcházející právní úprava jej znala. Chráněným zájmem je v tomto případě nutnost možnosti státu a společnosti spolehnout se na výkaznictví účetní jednotky. Novotný přímo specifikuje, na čem přesně je zájem společnosti: „… na řádném vedení a uchování účetnictví a dalších dokladů sloužících k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, včetně ochrany majetkových práv jiných osob a zájmu na včasném vyměření daně.“ 134 V tomto ohledu však s Novotným a jeho kolegy zcela nesouhlasím, respektive si myslím, že tento trestný čin není až tak zaměřen v zájmu řádného vedení účetnictví a uchování potřebných podkladů, ale právě na dalším, co je uvedeno, tedy na ochraně majetkových práv jiných osob a zájmu na včasném vyměření daňové povinnosti. Pokud bychom hovořili výhradně o potírání špatně vedeného účetnictví a uchovávání potřebných podkladů, nesměla by v příslušném paragrafu být následující slova: „… a ohrozí tak majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně, bude potrestán odnětím svobody až na dvě léta nebo zákazem činnosti.“
135
Z uvedeného je patrné, že nejen samotné nevedení řádného
účetnictví je trestným činem, ale musí k němu ještě přistoupit ohrožení majetku jiné osoby. Ostatně tuto mou teorii potvrzuje ustanovení odstavce 2 citovaného paragrafu: „Stejně bude potrestán,
JELÍNEK, Jiří a Jiří HERCZEG. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob: komentář s judikaturou. 2., aktualizované a přepracované vydání. 256 pages. ISBN 8087576438. s. 97 a následující 133 ŠPECIÁN, Miroslav. Auditor a trestní právo. Auditor. Praha: Infomedia, 2011, XVIII., č. 6, s. 10-14. s. 13 134 NOVOTNÝ, Oto, Rudolf VOKOUN, Pavel ŠÁMAL a kol. Trestní právo hmotné. 6., přeprac. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 600 s. ISBN 978-80-7357-509-0. s. 301 135 § 254 trestního zákona; ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2009, č. 11, 40. 132
66
-
kdo uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje v podkladech sloužících pro zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek anebo v takových podkladech zamlčí podstatné skutečnosti,
-
kdo v podkladech sloužících pro vypracování znaleckého posudku, který se přikládá k návrhu na zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje nebo v takových podkladech zamlčí podstatné údaje, nebo
-
kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, že bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloží listinu do sbírky listin, ač je k tomu podle zákona nebo smlouvy povinen.“
Opět zde při nádechu toho, že bude někdo trestně odpovědný za kreativní účetnictví, je upřednostněno lpění na přistoupivším argumentu, který primárně netrestá špatné účetnictví, ale jeho zveřejnění, a to ještě s úmyslem. V konečném důsledku i Novotný připouští, že jakékoliv použití tohoto ustanovení a tedy i trestnost je „…vázána na všech třech alternativách na ohrožení majetkových práv jiného … nebo na ohrožení včasného a řádného vyměření daně.“ 136 Ustanovení § 254 trestního zákona má tak opravdu pouze charakter postihu jen v případech, kdy nastupuje ještě jiné ohrožení, nikoliv ohrožení věrného a poctivého obrazu účetnictví. Nejvyšší soud k tomu totiž judikoval: „Jednočinný souběh trestných činů zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1 tr. zák. a zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 tr. zák. je vyloučen. Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 125 odst. 1 tr. zák. je totiž deliktem ohrožovacím a ve vztahu k včasnému a řádnému vyměření daně je zde postihováno v podstatě jednání přípravného charakteru, které může směřovat právě ke zkrácení daně ve smyslu § 148 odst. 1 tr. zák. Dojde-li pak skutečně ke zkrácení daně, skutek se posoudí jen jako poruchový trestný čin podle § 148 odst. 1 tr. zák. a nikoli též jako ohrožovací trestný čin podle § 125 odst. 1 tr. zák.“ 137 Z citovaného jasně vyplývá, že samostatné použití tohoto ustanovení je možné pouze tam, kde je prokázán úmysl ke spáchání jiného trestného činu, např. krácení daně podle § 240 trestního zákoníku. Dokonce i s majetkovými právy jiného se judikatura vypořádává po svém. NOVOTNÝ, Oto, Rudolf VOKOUN, Pavel ŠÁMAL a kol. Trestní právo hmotné. 6., přeprac. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 600 s. ISBN 978-80-7357-509-0. s. 301 137 ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. dubna 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003, uveřejněné pod číslem 57/2003 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek 136
67
Vezměme v úvahu další rozhodnutí nejvyššího soudu, kde se tvrdí: „Navíc došlo ke zcela jasnému ohrožení majetkových práv jmenovaného bývalého účastníka sdružení M. D. , avšak ve vztahu k možnosti přičítání tohoto alternativního účinku souzeného trestného činu obviněnému P. P. [podobně jako k možnosti právní kvalifikace jeho jednání jako trestného činu podvodu podle § 250 odst. 1, 3 písm. b) tr. zák.], platí již od fáze odvolacího řízení zákaz reformace in peius.“
138
I v tomto případě soudy, včetně soudu nejvyššího, berou trestný čin
zkreslení údajů pouze jako „přípravný trestný čin“, který je možno využít, když selže vše ostatní. Pokud se totiž dostane popisovaný skutek do fáze pokusu, nebo dokonce dokonaného trestného činu, pak se tento přetransformuje do jiné právní kvalifikace, v daném případě podle § 209 trestního zákoníku – trestný čin podvodu. Posledním důkazem o faktické netrestnosti kreativního účetnictví je opět usnesení nejvyššího soudu: „O zatajení účetních knih, zápisů nebo jiných dokladů ve smyslu § 125 odst. 1 alinea třetí tr. zák. se jedná, zejména pokud pachatel vůči daňovým nebo jiným kontrolním orgánům předstírá, že určité doklady vůbec nemá, anebo je umístí nebo ukryje na takovém místě, kde jsou pro tyto orgány, popř. pro jiné osoby běžnými prostředky nedostupné. O zatajení se bude jednat i v případě, pokud pachatel uvádí ohledně těchto dokladů rozporné údaje (např. že účetnictví má u sebe doma a toto účetnictví zpracovává, avšak později zase tvrdí, že účetnictví u sebe vůbec nemá a neměl, naopak že jej mají jiné osoby), a vzhledem k tomu není jasné, kde se účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady skutečně nacházejí, a proto nejsou tyto doklady v rozhodné době k dispozici.“ 139 Tento judikát stanovuje, že není trestné knihy nevést, ale nemít je či je zatajovat při daňové, případně jiné kontrole. Z hlediska kreativního účetnictví tak můžeme opravdu hovořit o tom, že v České republice neexistuje faktická trestněprávní odpovědnost za užití kreativního účetnictví, pouze za důsledky, a to jen v tom případě, že je bude možno zaškatulkovat do jiného ustanovení trestního zákoníku. „Pachatelem trestného činu může být sice podle zákona kdokoli, ale zpravidla to bude podnikatel-fyzická osoba nebo statutární orgán nebo jiná osoba (např. člen představenstva akciové společnosti, jednatel společnosti s ručením omezeným, popř. pracovník managementu nebo jiný odpovědný zaměstnanec …), která vede účetnictví dané účetní jednotky nebo má z nějakého důvodu přístup k účetním knihám, zápisům nebo jiným dokladům a která je v takové
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. dubna 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, uveřejněné pod číslem 15/2009 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek 139 ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. listopadu 2007, sp. zn. 5 Tdo 1220/2007, uveřejněné pod číslem 7/2009 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek 138
68
funkci nebo postavení, v němž je odpovědná za jejich správnost…“ 140 Myslím si, že uvedené vyjádření je poněkud nešťastné. A to zejména právě vzhledem k tomu, co má § 254 trestního zákoníku postihovat. Kreativního účetnictví se může dopustit podle mého názoru pouze a jen ten, komu právní předpis uloží povinnost jeho vedení. Odpovědnost za správnost je součástí vedení účetnictví dle příslušných předpisů. Je tedy zřejmé, že např. řadová (např. skladová) účetní nemůže být trestně stíhána pro zkreslování údajů dle § 254 trestního zákoníku, protože jí žádný zákon takovou povinnost přímo neukládá. Druhou skutečností je, že účetní může mít ve své náplni práce vedení účetnictví, a to v souladu s příslušnými pracovněprávními předpisy, nicméně její jednání bude spadat se vší pravděpodobností do kategorie trestných činů podvodu, zpronevěry či krádeže. Ona bude sledovat pouze zakrytí stop po své vlastní, zpravidla majetkové trestné činnosti. Z dříve uvedených manipulací
141
je jasné, že osoba, která může naplnit skutkovou podstatu
tohoto trestného činu, musí mít formální i materiální možnosti něco takového udělat. Zkreslit hospodaření a příslušnou evidenci však za použití účinků, které jsou uvedeny, může pouze vedení společnosti, tedy osoby podle zákona o obchodních korporacích odpovědné za vedení účetnictví. Nikdo jiný. Dokonce ani nejvyšší management, který stojí mimo tyto orgány společností, nemůže primárně být podle mého názoru trestně odpovědný ve smyslu § 254 trestního zákoníku. Jedním z motivů nejvyššího managementu může být participace na výsledku hospodaření – odměny na základě zisku, tržeb apod. To je jistě silná motivace pro užití kreativního účetnictví. Pokud však tak nejvyšší management učiní bez souhlasu a vědomí osob, které jsou ze zákona odpovědny za vedení účetnictví, tedy za jeho nastavení, použité metody atd., pak se v důsledku nejedná zkreslování výsledku hospodaření, ale o klasický podvod. Nejvyšší management totiž nemá přímo uloženou povinnost vést účetnictví, ale pouze zprostředkovanou (odvozenou od pracovněprávního či jiného vztahu). Pokud nejvyšší vedení nemůže nastavovat účetní metody, přijímat opatření obecného charakteru ve spojitosti s účetnictvím, pak jeho kroky jsou v rámci jiných deliktů. Situace by se změnila, pokud by nejvyšší vedení bylo zároveň např. statutárním orgánem, nebo tato odpovědnost byla nejvyššímu managementu svěřena.
142
V takovém případě už by na jeho jednání dopadalo
i ustanovení § 254 trestního zákoníku. NOVOTNÝ, Oto, Rudolf VOKOUN, Pavel ŠÁMAL a kol. Trestní právo hmotné. 6., přeprac. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 600 s. ISBN 978-80-7357-509-0. s. 302 141 Srovnej příslušné oddíly 2. 2, 2. 3 a pododdíl 2. 4. 1 a 2. 4. 2. 142 Na toto ovšem pamatuje právě zákon o trestní odpovědnosti právnických osob, jak bylo řečeno. V zákoně o trestněprávní odpovědnosti je totiž okruh osob, pro jejichž činnost může být trestný čin přičten právnické osobě, mnohem širší. Tudíž k postihu může skutečně dojít, byť na konkrétní fyzické osobě. 140
69
Nejvíce se domnívám, že problém tohoto ustanovení tkví v představě, co vlastně má postihovat a co má představovat. Jak bylo uvedeno, tak v současné době se jedná vyloženě o podpůrný trestný čin, který je jinak vázán na další okolnosti a jehož užití je v praxi nejčastější pro postižení přípravy ke spáchání jiného trestného činu. Navíc v důvodové zprávě k trestnímu zákoníku se uvádí: „… osnova přejímá osvědčený trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění…“
143
V tomto ohledu došlo k podcenění situace, zejména vezmeme-li
v úvahu co se v době přijetí trestního zákoníku (v roce 2009) dělo ve světě. Ostatně jak bylo v práci také popsáno. Trestný čin převzatý z trestního zákona 144 totiž opravdu sloužil (a jelikož došlo k převzetí tak sloužit bude) zejména pro usnadnění práce při potírání jiných trestných činů, u nichž by bylo prokazování značně složitější, neboť postačuje pouze ohrožení, nikoliv přímý důsledek (škoda). V současné době tedy můžeme konstatovat, že co do oblasti odpovědnosti právnických osob je situace s kreativním účetnictvím řešena uspokojivě. V případě fyzických osob, které nejsou podnikateli, je však situace neuspokojivá a není trestáno užití kreativního účetnictví v rovině trestněprávní, nýbrž důsledky kreativního účetnictví, pokud se projeví či pokud jsou schopné se projevit. V oblasti trestního práva jsem zastáncem, že by mělo vzniknout ustanovení podobné § 254 trestního zákoníku, přičemž by již nebylo nutné, aby k němu přistupovaly další okolnosti. Ačkoliv bude jistě namítáno, že v takovém případě dojde k překrytí správní a trestní odpovědnosti, je myslím velice vhodné mít tuto oblast takto ošetřenou, a to s ohledem na dříve uvedené. Už jen samotné vytváření a praktikování kreativního účetnictví je způsobilé poškozovat trh a v konečném důsledku stát. Příklady uvedené v kapitole 1 a podkapitole 2. 1 tomu přisvědčují. Kdo musel reagovat na způsobené sociální potíže zaměstnanců Enronu a dalších společností? Komu byly takto v podstatě vlivem špatného vedení účetnictví způsobeny škody? Státu, potažmo všem jeho občanům. Vytváření lepšího obrazu pro případného zákazníka, dodavatele
ČESKÁ REPUBLIKA. Důvodová zpráva k trestnímu zákoníku. Praha, 2008. Dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=26072 144 ČESKOSLOVENSKÁ SOCIALISTICKÁ REPBULIKA. Zákon č. 140/1961 sb., trestní zákon. In: Sbírka zákonů Československé socialistické republiky. Praha: Ministerstvo vnitra, roč. 1961, č. 65, 140. 143
70
či odběratele může fungovat do doby, než dojde ke kritické události. Tím není myšlena hned nesolventnost, ale například někdo neuváženě prozradí určité informace. A pak se může stát, že i jinak prosperující podnik se dostane do potíží právě vlivem užití metod kreativního účetnictví, které bychom klasifikovali jako ne nebezpečné či méně nebezpečné. V této souvislosti můžeme uvést modelový případ, kdy by takto zkrachovala společnost, která je vedoucím lokálním zaměstnavatelem. Její postavení na trhu by bylo dobré, účetnictví v pořádku, daně uhrazeny, mzdy proplaceny, závazky včas a řádně splněny. Problém by byl ve vylepšování image firmy jako úspěšné a prosperující, a to do doby, kdy by si jeden z manažerů neuvědomil dosah své pravdomluvnosti. Přiznal by na příklad, že firma poupravuje svá data a že užívá právě možnosti nesplácet položky vlastního kapitálu (základního kapitálu). Problém by byl na světě, banka by na základě toho odmítla prodloužit úvěrové smlouvy a společnost by se stala nesolventní. Že je takový případ málo pravděpodobný? Možná ano. Ale všechny velké případy začínají zpravidla maličkostmi. Navíc, ve zprávě auditora (auditovaná společnost) může být zdůrazněna skutečnost, že financování činnosti podniku je právě závislé na bance a její ochotě prodlužovat úvěr. Co do případného potrestání bych se však klonil spíše k peněžitému trestu, zákazu výkonu činnosti či alternativnímu trestu, než přímo trestu odnětí svobody. Pro stanovení trestu odnětí svobody bych stanovil hranici do jednoho roku, čímž by došlo k odlišení proti současnému ustanovení § 254 trestního zákoníku. Vzhledem k účelu, který by mělo takto modifikované znění mít, bych uvažoval i o nedbalostním trestném činu.
71
3 Závěr Budoucnost kreativního účetnictví vidím pozitivně. Myslet si, že kreativní účetnictví v budoucnu vymizí, nebo že se významně přestane praktikovat, to je opravdu hodně naivní představa. Byť velmi krásná. Dalo by se pak totiž věřit všem účetním výkazům, což by představovalo i ulehčení při výběru daní. Je zřejmé, že kritické situace kolem kreativního účetnictví se objeví i v budoucnosti. A naší jedinou možností je zlepšovat nástroje pro boj s kreativním účetnictvím. Tento boj je však, jak bylo uvedeno, bojem s nesmrtelným tvorem, kterého zabít je prakticky nemožné. Důvody pro užití kreativního účetnictví jsou velmi staré a do dnešních dnů se prakticky příliš neměnily. Nové důvody, jež nelze podřadit pod stávající, již budeme vymýšlet velmi těžce. A přesto tyto důvody jdou napříč mnoha společnostmi, mnoha vývojovými fázemi lidstva. A bude tomu tak i v budoucnosti. Cíle práce bylo v souladu se zadáním práce a následně i cíli stanovenými v práci charakterizovat kreativní účetnictví s přihlédnutím ke specifickým podmínkám českého podnikatelského prostředí a v návaznosti na to stanovit deliktní odpovědnost za manipulaci s účetní evidencí podle zvoleného klíče. K naplnění cíle měly dopomoci dva podcíle. A sice první podcíl, který měl charakterizovat kreativní účetnictví v jeho souvislostech. Tohoto podcíle bylo dosaženo v kapitole jedna, když bylo kreativní účetnictví nejen nadefinováno, zkoumána jeho podstata, ale také když bylo poukázáno na souvislosti, které ke kreativnímu účetnictví neodmyslitelně patří, a to motivace pro užití technik kreativního účetnictví a výhody a nevýhody jeho používání. V neposlední řadě se práce zabývala také bojem s kreativním účetnictvím. Jak z kapitoly vyplynulo, není přímá definice kreativního účetnictví jednotná. Pouze v nejobecnější rovině dochází ke shodě, kdy za kreativní účetnictví můžeme považovat jakoukoliv manipulaci s účetními podklady, při níž dochází nejméně ke zneužívání mezer v legislativě za účelem zajistit si kýžené výsledky v účetnictví a výkazech. V případě České republiky bylo upozorněno, že kreativní účetnictví je sice primárně zaměřeno na snižování hospodářského výsledku jako základu daně z příjmů, nicméně už i v České republice byly odhaleny případy, kdy bylo kreativní účetnictví využito ke zlepšení výsledku hospodaření a toto bylo demonstrováno na případu firmy Skanska. 72
Uvedení základních technik kreativního účetnictví bylo velmi důležité pro pochopení, co se s účetnictvím společnosti v podstatě děje. Položilo tak základy pro druhý podcíl práce, a sice otázku odpovědnosti za užití a vedení kreativního účetnictví. Zpracování tohoto podcíle vyžadovalo zavést klíč, podle kterého bylo kreativní účetnictví a odpovědnost za něj posuzována. Tímto klíčem se pro účely práce staly manipulační praktiky různého stupně, navázaného na odpovědnost v rámci morální (společenské), správní a trestní odpovědnosti. Tedy v podstatně podle jakých měřítek a jaké následky může užití konkrétních technik kreativního účetnictví mít pro toho, kdo jej užije. V rámci druhého podcíle byly charakterizovány techniky kreativního účetnictví vzhledem ke stupni manipulace s účetními podklady. Techniky samy o sobě představují pouze způsob a mnohdy jsou některé na samotné hranici jiné než morální odpovědnosti. V rámci manipulace prvního stupně jsme se mohli setkat s technikami, které pouze využívají mezer v legislativě. Tyto techniky nejsou běžně příliš nebezpečné, byť za určitých okolností být nebezpečné mohou. Tvůrci kreativního účetnictví se pohybují v mantinelech právních předpisů a využívají jejich nedokonalostí, interpretačních slabostí a v neposlední řadě také nedostatečného ekonomického a účetního vědomí příjemců účetních výkazů. Odpovědnost byla v těchto případech určena pouze jako odpovědnost společenská – morální, která nemá žádného právního dopadu. Proti tomu manipulace s účetnictvím druhého stupně již zahrnuje účetní techniky, které se pohybují na hranici mezi přijatelným a nepřijatelným výkladem právních předpisů, mnohdy dojde i k překročení této hranice. Neméně podstatnou náležitostí je, že použití praktik druhého stupně je spojeno se správní odpovědností dotčené účetní jednotky. Nejčastěji je zjištěná praktika (či její následek) označena jako účetní chyba, přestupek a sankcionována příslušnými normami správního práva (zejména zákonem o účetnictví, daňovým řádem, ale i dalšími právními předpisy). V tomto ohledu jsem v práci došel k názoru, že správní odpovědnost primárně doléhá na právnické osoby, tedy na uměle vytvořený subjekt a postih skutečně odpovědných osob je minimální. Proto jsem navrhl změny, které by měly vést k vyšší odpovědnosti vedení společnosti, a to v několika alternacích, přičemž zásadní změnou je přenesení části sankcí na osoby, které mohou uvedené praktiky provádět, případně zavedení povinnosti pro právnickou osobu účinně vymáhat jí uložené sankce. Konečně v rámci třetího stupně manipulace s účetními daty se setkáváme s takovými technikami, které se již nesnaží ani držet mantinelů právních předpisů jinak než ve formálním 73
předstíraném pojetí. Tyto techniky jsou chápány jako zcela protiprávní a na jejich užití se odměňuje v rámci trestního práva. Jak však bylo v práci uvedeno, je samotná podstata kreativního účetnictví ponechána mimo trestněprávní rovinu. Tato se totiž v současné době zaměřuje ne na ochranu věrného a poctivého obrazu účetnictví, ale na ochranu jiných hodnot, které byly vlivem nedodržení věrného a poctivého obrazu účetnictví ohroženy či přímo narušeny. Mnohdy (nebojím se uvést „téměř vždy“) dochází rovněž k tomu, že ustanovení § 254 trestního zákoníku – zkreslování údajů o hospodaření a jmění – je v konečném důsledku nahrazenou jinou, trestněprávně horší právní kvalifikaci (např. podvodem podle § 209 trestního zákoníku). Je tak zřejmé, že současná trestněprávní odpovědnost za kreativní účetnictví není účinná a nemůže tak být chápána za plnohodnotnou. V rámci trestního práva by tak mělo dojít ke vzniku nové právní úpravy pro užití kreativního účetnictví, která by postihovala právě samotné užití kreativního účetnictví jako společensky škodlivého činu. Spojení obou podcílů tak umožnilo naplnit cíl práce, když bylo stanoveno, jaké vybrané techniky kreativního účetnictví jsou postihovány různou formou odpovědnosti za jejich užití.
74
Literatura I.
Prameny
1. ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví (v
platném znění). In: Sbírka zákonů České a Slovenské Federativní
Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1991, č. 107, 563. 2. ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 586/1992 Sb., zákon České národní rady o dani z příjmů (v
platném znění). In: Sbírka zákonů České a
Slovenské Federativní Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1992, č. 117, 586. 3. ČESKÁ A SLOVENSKÁ FEDERATIVNÍ REPUBLIKA. Předpis č. 593/1992 Sb., zákon České národní rady o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (v platném znění). In: Sbírka zákonů České a Slovenské Federativní Republiky – České republiky / Slovenské republiky. Praha: Federální ministerstvo vnitra, roč. 1992, č. 119, 593. 4. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon;
v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra
České republiky, roč. 2006, č. 62, 182. 5. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2004, č. 78, 235. 6. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2009, č. 87, 280. 7. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2009, č. 11, 40. 8. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha: Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2011, č. 146, 418. 9. ČESKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích;
v platném znění). In: Sbírka zákonů České republiky. Praha:
Ministerstvo vnitra České republiky, roč. 2012, č. 34, 90.
75
10. ČESKOSLOVENSKÁ SOCIALISTICKÁ REPBULIKA. Zákon č. 140/1961 sb., trestní zákon. In: Sbírka zákonů Československé socialistické republiky. Praha: Ministerstvo vnitra, roč. 1961, č. 65, 140. 11. SPOJENÉ STÁTY AMERICKÉ. An Act to protect investors by improving the accuracy and reliability of corporate disclosures made pursuant to the securities laws, and for other purposes: Sarbanes-Oxley, Sarbox, SOX. In: 116 Stat. Washington, D. C.: Office of the Federal Register, July 30, 2002, roč. 2002, č. 107, 204. Dostupné z: http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/STATUTE-116/pdf/STATUTE-116-Pg745.pdf II. 1.
Judikatura
ČESKÁ REPUBLIKA. Rozsudek Nejvyššího správního soudu České republiky ze dne 25. března 2010, sp. zn. 5 Afs 25/2009-99, dostupné na www.nssoud.cz.
2.
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 15. ledna 2008, sp. zn. 2 As 34/2006-73
3.
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. listopadu 2007, sp. zn. 5 Tdo 1220/2007, uveřejněné pod číslem 7/2009 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek
4.
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. dubna 2003, sp. zn. 5 Tdo 362/2003, uveřejněné pod číslem 57/2003 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek
5.
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 16. dubna 2008, sp. zn. 5 Tdo 388/2008, uveřejněné pod číslem 15/2009 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek
6.
ČESKÁ REPUBLIKA. Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. srpna 2012, sp. zn. 3 Tdo 854/2012 III.
Monografie
1. FENYK, Jaroslav. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim: komentář. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, xiii, 169 s. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-720-9. 2. FIALA, Josef. Občanské právo hmotné. Vyd. 3., opravené a doplněné. Brno: Nakl. Doplněk, 2002, 433 p. ISBN 8072391119. 3. Finanční leasing v právní praxi. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003, xii, 248 s. ISBN 80717-9836-3. 4. GERLOCH, Aleš. Teorie práva. 3. rozš. vyd. Plzeň: Aleš Čeněk, 2004, 343 s. ISBN 80864-7385-6 76
5. GRIFFITHS, Ian. Creative accounting: how to make your profits what you want them to be. London: Unwin Paperbacks, 1987. ISBN 00-465-7003-9. 6. GUINN, Alan, Oldřich KRATOCHVÍL a Iveta HASHESH. Podnikatelské prostředí v ČR: s komentářem a příklady. 10. aktualiz. a dopl. vyd. Kunovice: Evropský polytechnický institut, 2009, 296 s. ISBN 978-80-7314-176-9. 7. JELÍNEK, Jiří a Jiří HERCZEG. Zákon o trestní odpovědnosti právnických osob: komentář s judikaturou. 2., aktualizované a přepracované vydání. 256 pages. ISBN 8087576438. 8. JELÍNEK, Jiří. Trestní odpovědnost právnických osob v České republice - bilance a perspektivy. Vyd. 1. Praha: Leges, 2013, 386 s. Teoretik. ISBN 978-80-87576-58-8. 9. KALOUDA, František. Finanční řízení podniku. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, 279 s. ISBN 978-80-7380-174-8. 10. KEŘKOVSKÝ, Miloslav. Strategické řízení: teorie pro praxi. Vyd. 1. Praha: C. H. Beck, 2002, xii, 172 s. ISBN 80-717-9578-X. 11. KISLINGEROVÁ, Eva. Manažerské finance. Vyd. 1. Praha: C.H. Beck, 2004, xxxi, 714 s. Beckova edice Ekonomie. ISBN 8071798029. 12. KNAPP, Viktor. Teorie práva. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 1998, xvi, 264 s. Právnické učebnice (C.H. Beck). ISBN 80-7179-028-1. 13. KNOPF, Jutta . Corporate social responsibility: national public policies in the European Union. Ms. completed in November 2010. Luxembourg: European Commission, Directorate-General for Employment, Social Affairs and Inclusion, 2011. ISBN 9789279197208. 14. KOPŘIVA, Miloslav a Jaroslav NOVOTNÝ. Manuál k daňovému řádu: [výklad k jednotlivým ustanovením zákona, rozdíly proti zákonu o správě daní a poplatků, judikatura, příklady]. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2011, 759 s. ISBN 978-80-7208-837-9 15. KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 20. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2012, ix, 412 s. ISBN 978-80-7273-169-5. 16. KOVANICOVÁ, Dana. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5., aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005, ix, 526 s. ISBN 80-727-3129-7. 17. KRUPOVÁ, Lenka. Kreativní účetnictví: zneužívání účetnictví - možnosti a meze. Praha: Komora auditorů České republiky, 2001. ISBN 80-902-8552-X. 18. KUBŮ, Lubomír, Pavel HUNGR a Petr OSINA. Teorie práva. Praha: Linde, 2007, 336 s. Vysokoškolské právnické učebnice. ISBN 978-807-2016-372.
77
19. LOUŠA, František. Zákon o účetnictví v praxi: právní stav 1.1.2011. Praha: Grada, 2011, sv. Účetnictví a daně. ISBN 9788024738482. 20. MADAR, Zdeněk. Slovník českého práva. 3. rozš. a podstatně přeprac. vyd. Praha: Linde, 2002, 983 s. ISBN 80-720-1377-7. 21. MELUZÍN, Tomáš a Marek ZINECKER. IPO: prvotní veřejná nabídka akcií jako zdroj financování rozvoje podniku. Vyd. 1. Brno: Computer Press, 2009, xvi, 188 s. ISBN 978-80-251-2620-2. 22. MRKÝVKA, Petr. Finanční právo a finanční správa. Vyd. 1. Brno: Masarykova univerzita, 2004, 404 s. ISBN 80-210-3578-1. 23. Trestní odpovědnost právnických osob: komentář. Vyd. 1. V Praze: C.H. Beck, 2012, xviii, 802 s. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-116-1. 24. VALACH, Josef. Finanční řízení podniku: zakládání podniku, finanční analýza, oběžný majetek, plánování, zdroje a formy financování, investiční rozhodování, hospodářský výsledek, oceňování podniku. 2. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 1999, 324 s. ISBN 8086119211. 25. VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2011. 6. vyd. Praha: Grada, 2011, 144 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024738031. IV.
Odborné články
1. AMAT, Oriol a Catherine GOWTHORPE. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Working Paper No. 749. July 12, 2004, č. 749, 19 s. Dostupné z: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=563364 2. BARTŮŇKOVÁ, Lucie. Dopady vykazování leasingu u nájemce dle IFRS a české legislativy na hodnoty finančních ukazatelů. In: IRCINGOVÁ, Jarmila a Jan TLUČHOŘ. Trendy v podnikání 2012: Recenzovaný sborník příspěvků mezinárodní vědecké konference. 1. vyd. Plzeň: Západočeská univerzita, 2012. ISBN 978-80-2610100-0. Dostupné z:http://tvp.fek.zcu.cz/cd/2012/PDF_sbornik/068.pdf 3. CARDOVÁ, Zdenka. Finanční majetek (cenné papíry a podíly): 6. část. Účetnictví v praxi: Měsíčník plný informací pro účetní a daňovou praxi. Praha: Adore, 2010, roč. 2010,
č.
9.
Dostupné
z:
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-
d26168v34533-financni-majetek-cenne-papiry4. CARROLL, Archie B. A Three-Dimensional Conceptual Model of Corporate Performance. The Academy of Management Review. Oct. 1979, roč. 4, č. 4, 497 - 505. Dostupné z: http://www.jstor.org/stable/257850
78
5. DĚRGEL, Martin. Chyby při vedení účetnictví aneb odpovědnost účetních. Účetnictví, daně
a
právo
v
zemědělství.
2009,
roč.
2009,
č.
6.
Dostupné
z:
http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d35476v45163-chyby-pri-vedeniucetnictvi-aneb-odpovednost-ucetnich/ 6. DĚRGEL, Martin. Rezervy na opravy. Daně a právo v praxi. Praha: ASPI, 2009, roč. 2009, č. 7. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d5279v7328rezervy-na-opravy/ 7. DĚRGEL, Martin. Zařazení a odepisování dokončené investice. Daně a právo v praxi. Praha:
ASPI,
2010,
roč.
2010,
č.
3.
Dostupné
z:
http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d9137v11956-zarazeni-aodepisovani-dokoncene-investice/ 8. DRÁBKOVÁ, Zita. Metody kreativního účetnictví v podmínkách českých účetních předpisů. INPROFORUM 2011: Global Economic Crisis Regional Impacts. November 10, 2011 – November 11, 2011, České Budějovice, ISBN 978-80-7394-315-8, 97 - 102. 9. EVROPSKÁ KOMISE. Zelená kniha: Rámec EU pro správu a řízení společností. Brusel, 5. 4. 2011, 26 s. 10. HERRMANN, Don a Tatsuo INOUE. Income smoothing and incentives by operating condition: An empirical test using depreciation changes in Japan. Journal of International Accounting, Auditing and Taxation. 1996, vol. 5, issue 2, s. 161-177. DOI: 10.1016/S1061-9518(96)90003-8. 11. KOVANICOVÁ, Dana. Současná krize účetní a auditorské profese (nejen v USA): důsledek systémové chyby nebo jen náhodného selhání skupiny lidí? Účetnictví. Praha: Svaz účetních, 2002, č. 4. ISSN 0139-5661. 12. KUSCHNIK. The Sarbanes Oxley Act: Big Brother is watching" you or Adequate Measures of Corporate Governance Regulation?. Rutgers Business Law Review. 2008, roč.
5,
č.
1,
s.
64-95.
Dostupné
z:
http://businesslaw.newark.rutgers.edu/RBLJ_vol5_no1_kuschnik.pdf 13. LARGAY, James A. Lessons from Enron. Accounting Horizons. June 2002, roč. 16, č. 2, p. 154. 14. LYNCHE, Antoinette a kol. Fraudulent Financial Reporting: An Update of SEC Investigations. Journal of Forensic & Investigative Accounting. 2011, roč. 3, č. 1, 116 - 148. 15. MOLÍN, Jan, Nová právní úprava sankcí v zákoně o účetnictví účinná od 1. ledna 2011, Auditor č. 2/2011, KAČR 2011, ISSN 1214-9705 79
16. NASER, Kamal a Maurice PENDLEBURY. A note on the use of creative accounting. The British accounting review. Bangor, Gwynedd?: British Accounting Association, 1992, roč. 24, č. 2, 111 - 118. 17. NYKLOVÁ, Marie. Škody v účetnictví a daních. Škody v účetnictví a daních: Daňový portál profesionálů a daňových poradců [online]. 20.4.2009 [cit. 2015-04-25]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d4988v7007-skody-vucetnictvi-a-danich/ 18. OBERTOVÁ, Alica. Postavení člena představenstva po rekodifikaci I. EPRAVO.CZ: Sbírka zákonů , judikatura, právo [online]. 4.7.2012 [cit. 2015-05-02]. Dostupné z: http://www.epravo.cz/top/clanky/postaveni-clena-predstavenstva-po-rekodifikaci-i83961.html 19. PORCANO, Thomas M., TSAKUMIS a CURATOLA. Tax Evasion, National Cultural Dimensions and Other Country: Structural Metrics. Journal of Forensic & Investigative Accounting. 2011, roč. 3, č. 1, 86 - 115. 20. POSPÍŠIL, Michal. Notářský zápis s přímým svolením k vykonatelnosti. Aplikované právo.
2005,
roč.
2005,
č.
2,
s.
97-102.
Dostupné
z:
http://www.aplikovanepravo.cz/clanky-pdf/37.pdf 21. PRICEWATERHOUSECOOPERS ČESKÁ REPUBLIKA, s.r.o. Celosvětový průzkum hospodářské kriminality 2014: Hospodářská kriminalita a její „evoluce“. Praha, 2014, 20 s. 22. REZAEE, Zabihollah. Causes, consequences, and deterence of financial statement fraud. Critical Perspectives on Accounting [online]. 2005, vol. 16, issue 3, s. 277-298 [cit. 2015-04-06]. DOI: 10.1016/s1045-2354(03)00072-8. 23. ŠPECIÁN, Miroslav. Auditor a trestní právo. Auditor. Praha: Infomedia, 2011, XVIII., č. 6, s. 10-14. 24. VEIGA, John F., Timothy D. GOLDEN a Kathleen DECHANT. Why managers bend company rules. Academy of Management Executive. 2004-5-1, vol. 18, issue 2, s. 8490. DOI: 10.5465/AME.2004.13837387. Ostatní
V.
1. ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD EXAMINERS. REPORT TO THE NATIONS ON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE: 2012 GLOBAL FRAUD STUDY. Austin, USA, 2012, 76 s. 2. ČESKÁ REPUBLIKA. Důvodová zpráva k daňovému řádu. Praha, 2008. Dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503 80
3. ČESKÁ REPUBLIKA. Důvodová zpráva k trestnímu zákoníku. Praha, 2008. Dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=26072 4. DVOŘÁKOVÁ, Alexandra. Profesorka Dvořáková uvedla, proč je současná vláda oblíbenější než ta Nečasova. Ukázala však i slabiny Sobotkova kabinetu: ParlamentniListy.cz – politika ze všech stran. ParlamentniListy.cz – politika ze všech 30.
stran.
1.
2015.
Dostupné
z:
http://www.parlamentnilisty.cz/arena/monitor/Profesorka-Dvorakova-uvedla-proc-jesoucasna-vlada-oblibenejsi-nez-ta-Necasova-Ukazala-vsak-i-slabiny-Sobotkovakabinetu-359715 5. INVESTOPEDIA. Creative Accounting Definition: Ivenstopedia [online]. 2009, 2014 [cit.
2015-01-27].
Dostupné
z:
http://www.investopedia.com/terms/c/creative-
accounting.asp 6. KOMORA CERTIFIKOVANÝCH ÚČETNÍCH. Morálka podnikatelů se výrazně nezlepšuje, i nadále přikrášlují své finanční výsledky [online]. Praha, 13. únor 2013 [cit. Dostupné
2015-01-31].
z:
www.komora-
ucetnich.cz/files/useruploads/tz_moralka_ceskch_podnikatelu_2013_unor.docx 7. MATOCHA, Pavel. Půlmiliardový povod: Skanska. EURO. 2006, roč. 2006, č. 15, 48. 8. MCKINSEY & COMPANY. Sustaining New York’s and the US’ Global Financial Services
Leadership.
New
York,
2007,
131
s.
Dostupné
z:
http://www.nyc.gov/html/om/pdf/ny_report_final.pdf 9. OXFORD UNIVERSITY PRESS. Oxford Dictionaries: Language Matters [online]. 2013,
2014
[cit.
2015-01-27].
Dostupné
z:
http://www.oxforddictionaries.com/definition/english/creativeaccountancy?q=creative+accounting 10. TRANSPARENCY INTERNATIONAL - ČESKÁ REPUBLIKA. Výsledky žebříčku zemí podle vnímání korupce 2014 [online]. Praha, 3. prosince 2014 [cit. 2015-01-31]. Dostupné
z:
http://www.transparency.cz/vysledky-zebricku-zemi-podle-indexu-
vnimani-korupce-2014/ 11. TRNKOVÁ, Jana. SPOLEČENSKÁ ODPOVĚDNOST FIREM: KOMPLETNÍ PRŮVODCE TÉMATEM & ZÁVĚRY Z PRŮZKUMU V ČR. Praha: Business Leaders Forum, únor 2004, 58 s.
81
