Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2008-09
Kasgeldvennootschappen
Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’
Ingediend door
Jay Navas Navarro Studentennummer: 20043901 Major: Economisch en sociaal recht Promotor: Prof. dr. S. Van Crombrugge Commissaris: Prof. dr. P. Beghin
I. Inleiding............................................................................................................................................................................................... 5 II. Opkomst van kasgeldconstructies ....................................................................................................................................... 8 A. Een onbekende fraudetechniek ........................................................................................................................................ 8 B. Kasgeldfraude in de media.................................................................................................................................................. 9 III. Werking van kasgeldconstructies ................................................................................................................................... 12 A. Algemeen ................................................................................................................................................................................... 12 B. De drie stappen van kasgeldfraude ............................................................................................................................. 12 C. Fabricage van kasgeldvennootschappen .................................................................................................................. 15 D. Gespreide taxatie van de gerealiseerde meerwaarden ..................................................................................... 16 E. Fictieve of waardeloze herbeleggingen ..................................................................................................................... 17 F. Het “kasrondje” ...................................................................................................................................................................... 18 G. Verkopers met blanco strafblad .................................................................................................................................... 19 IV. Oorzaak: onaantrekkelijke fiscale regimes ................................................................................................................. 21 A. Algemeen ................................................................................................................................................................................... 21 B. Verschuldigde belastingen zonder kasgeldconstructie .................................................................................... 21 C. Voordelen van legitieme kasgeldconstructies ....................................................................................................... 23 D. Voordelen van frauduleuze kasgeldconstructies ................................................................................................. 25 V. Bestrijding van kasgeldvennootschappen .................................................................................................................... 27 A. De mogelijke rechtsgronden ........................................................................................................................................... 27 1. Algemeen .............................................................................................................................................................................. 27 2. Rechtsgronden aanbevolen door het Anti-fraude comité ........................................................................... 28 B. Fiscale aanpak......................................................................................................................................................................... 29 1. Meerwaarden op aandelen belasten als diverse inkomsten ..................................................................... 29 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 29 b. Toepassingsvoorwaarden ...................................................................................................................................... 30 c. Bewijslast ......................................................................................................................................................................... 32 d. Grondslag, tarief en tijdstip van belastbaarheid ......................................................................................... 32 e. Toepassing op aandelen van kasgeldvennootschappen ......................................................................... 34 2. Weigeren van de aftrek van beroepskosten....................................................................................................... 35 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 35 b. Voorwaarden voor aftrekbaarheid en bewijslast ...................................................................................... 35 c. Toepassing op kosten van kasgeldvennootschappen ............................................................................... 36
2
3. Verwerpen van afschrijvingen .................................................................................................................................. 38 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 38 b. Voorwaarden voor afschrijvingen...................................................................................................................... 38 c. Toepassing op de afschrijving van het verkochte handelsfonds ........................................................ 39 d. Toepassing op de afschrijving van de nieuwe activa................................................................................ 40 4. De moedervennootschap of de nieuwe vennootschap belasten ............................................................. 41 5. De antimisbruikbepaling .............................................................................................................................................. 42 C. Burgerrechtelijke en handelsrechtelijke aanpak .................................................................................................. 43 1. Aansprakelijkheid van de verkopers van kasgeldvennootschappen .................................................... 43 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 43 b. Voorwaarden voor aansprakelijkheid ............................................................................................................. 44 c. Uitgesloten overdrachten ........................................................................................................................................ 47 d. Kenmerken van de aansprakelijkheid.............................................................................................................. 48 e. Kwade trouw niet vereist ........................................................................................................................................ 50 f. Aanpassing van de regeling .................................................................................................................................... 52 2. Aansprakelijkheid van de overnemer van een handelsfonds ................................................................... 53 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 53 b. Oorspronkelijke regeling ........................................................................................................................................ 54 c. Toepassingsgebied...................................................................................................................................................... 55 d. Uitgesloten overdrachten ....................................................................................................................................... 56 e. Niet-tegenstelbaarheid ............................................................................................................................................. 56 f. Aansprakelijkheid van de overnemer................................................................................................................ 57 g. Uitzondering: vrijstelling van aansprakelijkheid ....................................................................................... 57 3. Aansprakelijkheid van bestuurders en feitelijke vereffenaars ................................................................ 59 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 59 b. Bestuurdersaansprakelijkheid ............................................................................................................................. 60 c. Aansprakelijkheid van feitelijke vereffenaars .............................................................................................. 62 4. Aansprakelijkheid wegens onrechtmatige daad .............................................................................................. 64 5. Actio Pauliana .................................................................................................................................................................... 66 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 66 b. Voorwaarden voor de actio pauliana................................................................................................................ 66 c. Beperkt nut van de actio pauliana ...................................................................................................................... 67
3
6. Vervroegen van de datum van staking van betaling bij faillissement .................................................. 68 a. Algemeen ......................................................................................................................................................................... 68 b. Verdachte periode ...................................................................................................................................................... 69 c. Ontbinding van rechtswege door de overdracht van het handelsfonds ......................................... 70 d. Nut in de strijd tegen kasgeldfraude ................................................................................................................. 72 D. Strafrechtelijke aanpak ...................................................................................................................................................... 73 1. Algemeen .............................................................................................................................................................................. 73 a. Strafsancties en aansprakelijkheid .................................................................................................................... 73 b. Strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen ................................................................ 74 c. Strafbare deelneming ................................................................................................................................................ 76 d. Samenloop ...................................................................................................................................................................... 77 e. Gronden van schulduitsluiting ............................................................................................................................. 77 2. Fiscale fraude ..................................................................................................................................................................... 78 3. Inbreuken op de regeling inzake financiële bijstand ..................................................................................... 79 4. Andere misdrijven uit het Wetboek van Vennootschappen ...................................................................... 81 5. Bedrieglijke organisatie van het onvermogen .................................................................................................. 81 6. Misbruik van vennootschapsgoederen ................................................................................................................. 83 7. Valsheid in geschrifte en gebruik van valse stukken ..................................................................................... 85 8. Misdrijven met betrekking tot de staat van faillissement........................................................................... 87 9. Inbreuken op de Boekhoudwet ................................................................................................................................ 88 10. Bendevorming................................................................................................................................................................. 89 11. Criminele organisaties ................................................................................................................................................ 90 12. Witwassen ......................................................................................................................................................................... 92 VI. Overzicht van rechtspraak i.v.m. kasgeldvennootschappen .............................................................................. 94 VII. Besluit .........................................................................................................................................................................................109 VIII. Bibliografie .............................................................................................................................................................................110
4
I. INLEIDING Het spreekt voor zich dat we allemaal zo weinig mogelijk belastingen willen betalen. De meesten onder ons proberen dit op legitieme wijze te bereiken door middel van een goede fiscale planning. Het staat de belastingplichtigen immers vrij om te kiezen voor de minst belaste weg om zo belastingen te ontwijken. Anderen nemen grotere risico’s en gaan werkelijk de wet overtreden om belastingen te ontduiken. Uiteraard moet de fiscus dan ingrijpen om dergelijke situaties zoveel als mogelijk te bestrijden. Soms is de grens tussen belastingontwijking en belastingontduiking echter zo vaag dat zelfs de experten ter zake bepaalde fiscale constructies niet met zekerheid als volledig legitiem en veilig durven te bestempelen. Kiezen voor de minst belaste weg is dus niet altijd een sinecure. Zelfs als bepaalde vormen van fiscale planning op zich niet per se frauduleus zijn, dan nog worden ze vaak via achterpoortjes onverbiddelijk aangepakt1. Dit is o.a. het geval met het gebruik van kasgeldconstructies om aan de belasting op gerealiseerde meerwaarden te ontsnappen. Kasgeldvennootschappen, ook wel liquiditeitsvennootschappen genoemd, zijn vennootschappen die enkel liquide middelen en gemakkelijk realiseerbare activa op hun actief hebben. Deze hebben zij verworven door de verkoop van al hun bezittingen. Bij deze verkoop worden meerwaarden gerealiseerd waarop belastingen verschuldigd zijn. In de praktijk komt het soms voor dat bepaalde malafide personen kasgeldvennootschappen opkopen tegen een prijs die veel hoger ligt dan hun marktwaarde. Het spreekt voor zich dat veel aandeelhouders dan met plezier hun aandelen verkopen. Op die manier kunnen ze immers meer geld uit hun vennootschap halen en moeten ze geen belastingen betalen voor het uitkeren van een dividend of voor het vereffenen van de vennootschap. Die hoge prijs kan echter enkel betaald worden als de kopers niet van plan zijn de latente belastingschulden te betalen. Ze plunderen de vennootschap gewoon en verdwijnen met de noorderzon. Hier wringt het schoentje natuurlijk en het spreekt voor zich dat fiscus en gerecht dan reageren. Sinds hun opkomst in België in de eerste helft van de jaren negentig is er al heel wat te doen geweest rond het gebruik van kasgeldvennootschappen om fiscale voordelen te behalen. In de beginjaren werden kasgeldconstructies zelfs aangeraden door bankiers en fiscalisten en werden ze dan ook veelvuldig te goeder trouw toegepast2. Toen de fiscale administratie enkele jaren later 1 2
VANHEESWIJCK, L., “De criminalisering van de strijd tegen de fiscale planning”, T.F.R. 2004, nr. 261, 467-470. X, “Kasgeldvennootschap... een fiscaal sprookje”, Tips & Advies Belastingen 21 maart 1998, 3.
5
begon te merken dat ze hierdoor heel van inkomsten misliep werden de betrokken partijen geviseerd om de geleden verliezen te compenseren. In april 2001 schatte de fiscus dat kasgeldconstructies de Belgische Staat al 30 miljard BEF of ongeveer 750.000 euro gekost hadden 3. In maart 2005 was dit al opgelopen tot één miljard euro 4. Uiteraard waren de eersten die aangesproken werden diegenen met de diepste zakken, i.e. zij die door het opzetten van de constructie een financieel voordeel behaald hadden. Bij de geplunderde vennootschappen, de eigenlijke belastingplichtigen, viel immers niks meer te rapen. De aanvallen van de fiscus liepen echter niet altijd van een leien dakje. Er werden allerlei juridische technieken gezocht om kasgeldconstructies aan te pakken, maar tot op vandaag is er nog geen enkele rechtsgrond die de fiscus absolute zekerheid biedt. Zowel in de rechtsleer als in de rechtspraak is er geen eensgezindheid. Over zowat ieder aspect bestaan er uiteenlopende meningen. Iedere vordering die ingesteld wordt is hierdoor een gok geworden. Daarbij komt nog de verschillende benadering in het Vlaamse en het Franstalige landsgedeelte 5. Door de vele pogingen van de fiscus en van de parketten is er een heel wapenarsenaal ontstaan waaruit kan worden gekozen, maar elk wapen heeft zijn fundamentele gebreken. Pas in 2006 heeft de wetgever ingegrepen, maar de mogelijkheden van het nieuwe artikel 442ter WIB 1992 zijn beperkt. Ondertussen moet de fiscus zich blijven ergeren aan het feit dat honderden miljoenen aan verschuldigde belastingen niet geïnd kunnen worden. De rode draad binnen heel de discussie rond kasgeldvennootschappen is dus het gebrek aan efficiënte middelen om de echte fraude te bestrijden. Eén van de oorzaken hiervan is het feit dat de fiscus zelden een onderscheid maakt tussen partijen die te goeder trouw handelen en zij die regelrechte fraude plegen. Dit terwijl in de rechtspraak meestal wel rekening wordt gehouden met de bedoelingen van de partijen. Vorderingen tegen bonafide personen worden dan ongegrond verklaard6. Ondanks de vele vorderingen heeft de fiscus slechts een beperkt aantal overwinningen geboekt.
X, “Kasgeldconstructies kosten Staat 30 miljard”, F.E.T., 19 april 2001. 4 E. JONGBLOET, Kasgeldvennootschappen – Fiscale benadering, maart 2005, interne uitgave Dienst Opleiding Rechterlijke Orde, Studiedag Economisch en Financieel Strafrecht. 5 Infra p. 27. 6 L. VANHEESWIJCK; zie ook de bespreking in X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11. 3
6
In deze masterproef wordt besproken waarom kasgeldconstructies gebruikt worden, hoe ze in elkaar zitten en waar de problemen volgens de fiscus en het gerecht zitten. Vervolgens wordt een overzicht gegeven van de technieken die aangewend (kunnen) worden om kasgeldconstructies in de kiem
te
smoren.
Dit
gaat
van
puur
fiscale
technieken
over
burgerlijke
aansprakelijkheidsvorderingen tot strafrechtelijke sanctionering. Na de bespreking van alle rechtsgronden wordt er een overzicht gegeven van de rechtspraak i.v.m. kasgeldconstructies met telkens een samenvatting van de feiten en de uitspraak.
7
II. OPKOMST VAN KASGELDCONSTRUCTIES A. EEN ONBEKENDE FRAUDETECHNIEK Het fenomeen van kasgeldconstructies vindt zijn oorsprong in Denemarken en Zweden. Vanaf 1984 begonnen de problemen ook in Nederland de kop op te steken. De Nederlandse wetgever reageerde in 1990 door de verkopers van kasgeldvennootschappen aansprakelijk te stellen voor de belastingschulden van de verkochte vennootschappen. De eerste transacties met Belgische kasgeldvennootschappen vonden plaats in 1993. In het begin waren het voornamelijk Belgische dochtervennootschappen van Nederlandse holdings die zich met kasgeldfraude
bezighielden
en
waren
het
voornamelijk
Denen
en
Zweden
die
de
kasgeldvennootschappen opkochten. België trok alsmaar meer kopers aan, waardoor de concurrentie tussen de kopers heviger werd. Dit had tot gevolg dat de prijzen die voor de aandelen van kasgeldvennootschappen betaald werden sterk stegen. Zonder de financiële voordelen van kasgeldfraude moesten de prijzen in die periode eigenlijk. De kopers gebruikten immers artikel 47 WIB 1992 als argument om hun interesse en de hoge prijzen te verklaren. Op grond van dit artikel kunnen de belastingen die verschuldigd zijn op meerwaarden onder bepaalde voorwaarden in de tijd gespreid worden. Omdat een disconto kan worden afgetrokken van latente belastingschulden daalt het passief van een vennootschap en stijgt de waarde van haar aandelen. De intrestvoeten daalden echter, waardoor het disconto ook daalde. De prijzen van aandelen van vennootschappen met latente belastingschulden zouden dan ook moeten dalen. Zoals gezegd bleven de prijzen stijgen. Daarnaast gingen de fraudeurs door de sterke concurrentie steeds minder zorgvuldig te werk. In het begin waren de constructies nog redelijk complex. Er werden o.a. hele reeksen betalingen gedaan om de fiscus te misleiden. Er werd ook geïnvesteerd in bestaande, maar waardeloze aandelen. Na verloop van tijd werd dit allemaal achterwege gelaten. De constructies werden eenvoudiger, er werd niet meer gezorgd voor de creatie van bewijzen en de vervalsingen werden alsmaar slechter.
8
Dit alles bleef niet zonder gevolgen. In 1995 begon de Bijzondere Belastinginspectie (BBI) onraad te ruiken en er werd overgegaan tot grondige controles 7. Zowel de fiscus als justitie probeerden op allerlei manieren de fraude te bestrijden en de verliezen te beperken. Er werd vooral geprobeerd om de meerwaarden die gerealiseerd werden bij de verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap bij de verkopende aandeelhouders als divers inkomen te belasten 8. Deze acties hadden niet altijd evenveel succes, maar ze hadden niettemin een afschrikkend effect. Het aantal kasgeldconstructies was in 1998 al sterk afgenomen. De invoering van de strafrechtelijke aansprakelijkheid van rechtspersonen in 1999 schrikte ook fiscale adviseurs af om nog mee te werken aan gevaarlijke fiscale constructies. Hoewel de grote fraudegolf in 1998 voorbij was, komen er jaarlijks nog veel gevallen van kasgeldfraude aan het licht. Pas in de tweede helft van 2002 kwamen
de eerste rechterlijke uitspraken. Tot
oktober 2005 had
de BBI
al
600
kasgeldfraudedossiers behandeld.
B. KASGELDFRAUDE IN DE MEDIA Gedurende de eerste jaren had de pers weinig aandacht voor kasgeldfraude. Pas in 2000 werd deze problematiek voor het eerst in de gespecialiseerde pers behandeld 9. Eén van de eerste artikelen in de populaire pers verscheen in het tijdschrift Trends in april 2001 10. Na het uitlekken van enkele belangrijke dossiers werd de omvang van kasgeldfraude pas echt duidelijk en begon de media er meer en meer aandacht aan te besteden. Er kwamen berichten dat er voor bijna 750 miljoen euro (30 miljard BEF) aan belastingen ontdoken werd. Er werden 13 netwerken ontdekt waarbij in totaal 420 vennootschappen betrokken waren11. Ook een hele reeks bekende personen en ondernemingen hadden zich blijkbaar schuldig gemaakt aan fraude met kasgeldconstructies. Het ging o.a. om de topman van Woestijnvis Wouter Vandenhaute, Douwe Egberts, Umicore, Fortis, Suez-dochter Sita enz.
COENE, O., “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 751-756. Infra p. 29. 9 Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “ De la licéité du principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 193. 10 A. FALJAOUI en H. BROCKMANS, Opgelicht voor 30 miljard frank, http://www.trends.be/nl/archief/2001/26%20April%202001/Opgelicht+voor+30+miljard+frank-6112206116.html 11 V. DE BRABANTER, “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 270-279. 7 8
9
Twee van de meest gemediatiseerde dossiers zijn de zaak De Wachter en de zaak Hugo Van Praag. In beide dossiers had het Antwerpse Parket bekende zakenlieden in voorhechtenis laten nemen. Reeds in 1998 begonnen ecofin-rechercheurs een onderzoek te voeren naar een uitgebreid netwerk van kasgeldvennootschappen. De architecten van de constructie waren vermoedelijk Emmanuel De Wachter, een bekende Brusselse zakenadvocaat en Henri de Croy-Solre, een zelfverklaarde prins die banden met het Belgische koningshuis zou hebben. De Croy-Solre vluchtte in 2001 naar Frankrijk, maar werd 5 jaar later aan ons land uitgeleverd. Naast hen worden er tot op vandaag nog 42 andere partijen verdacht, waaronder een notaris, boekhouders, fiscalisten, bankiers en een hele reeks papieren zaakvoerders. Het netwerk omvatte 15 vennootschappen en er zou voor ongeveer 33 miljoen euro belasting ontdoken zijn. Deze zaak wordt in de media niet voor niets “de moeder van alle kasgeldfraudedossiers” genoemd. Het dossier Hugo Van Praag draait rond de gelijknamige bekende elektroketen. In 2000 verkocht de vennootschap van Dirk van Praag haar handelsfonds aan de Britse multinational Kingfisher. Dirk Van Praag verkocht daarna zijn aandelen aan twee Zweedse fraudeurs, Lars Patrick Kallberg en Roland Bjuhr. De hele transactie werd opgesteld en begeleid door revisoren van Ernst&Young. Ook in deze zaak staan heel wat personen terecht. Naast Dirk Van Praag, de zaakvoerder van de elektroketen, zitten o.a. Ernst&Young, Deutsche Bank, ING Luxemburg en de kopers van de kasgeldvennootschap op de beklaagdenbank. Ze worden beschuldigd van valsheid in geschrifte en belastingontduiking wegens hun medewerking aan kasgeldfraude. Volgens het Antwerpse parket werd in dit dossier 10,41 miljoen euro belasting ontdoken. Het gerechtelijk onderzoek begon in juli 2004 op basis van informatie van de fiscus. De eerste huiszoekingen en aanhoudingen gebeurden in oktober 2004 en de hele zaak is tot op vandaag nog niet afgerond. Door de uitgebreide aandacht die deze zaken in de media kregen, kwam de discussie rond kasgeldvennootschappen ook in het parlement op gang. Reeds enkele dagen na de eerste berichten over deze laatste zaak in de media werd Hervé Jamar, staatssecretaris voor Modernisering van de Financiën en de Strijd tegen de fiscale fraude, in de Senaat ondervraagd over de strijd tegen kasgeldfraude12. Hieruit bleek de omvang van de verliezen die de Belgische staat leed.
Vraag om uitleg van de heer Hugo Vandenberghe aan de vice-eerste minister en minister van Financiën over «de ontduiking van fiscale rechten door het gebruik van kasgeldvennootschappen, Hand. Senaat, 2003-04, 28 oktober 2004, nr. 3-402. 12
10
Pas in 2006 greep de wetgever eindelijk in om de fiscus een handje toe te steken. Tot dan had de fiscus geen specifiek middel om kasgeldfraude aan te pakken. Door de Programmawet van 20 juli 2006 werd een nieuw artikel 422ter in het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 ingevoegd. Dit artikel is gelijkaardig aan art. 40 van de Nederlandse Invorderingswet 1990 en bepaalt dat natuurlijke personen en rechtspersonen onder bepaalde voorwaarden van rechtswege hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de belastingschulden van de kasgeldvennootschap die ze verkocht hebben. Zoals nog zal worden besproken, zijn de mogelijkheden van deze bepaling echter beperkt.
11
III. WERKING VAN KASGELDCONSTRUCTIES A. ALGEMEEN Van het begrip “kasgeldvennootschap” bestaat er geen formele definitie. In de rechtspraak en de rechtsleer wordt onder dit begrip verstaan: een vennootschap waarvan het actief nagenoeg volledig uit liquide middelen bestaat. Meestal heeft een dergelijke vennootschap enkel geld op haar actief, maar ook andere gemakkelijk realiseerbare activa zijn mogelijk 13. Dit is het gevolg van de overdracht van het geheel (of toch van een substantieel deel) van de activa. In de meeste gevallen wordt het gehele handelsfonds ineens vervreemd. Op deze transactie wordt dan meestal een aanzienlijke meerwaarde gerealiseerd waarop belasting verschuldigd is. In het Frans worden kasgeldvennootschappen “sociétés de liquidités” genoemd. Net als de Nederlandstalige benaming wijst de term op het bezit van liquide middelen. De verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap wordt “vente de base taxable” genoemd. Dit benadrukt het feit dat kasgeldvennootschappen bij hun overdracht vaak een belastbare grondslag hebben wegens het realiseren van meerwaarden. In het Engels worden kasgeldconstructies geplaatst onder de overkoepelende noemer “tax sheltering”. Hiermee worden alle technieken bedoeld die fiscale voordelen met zich meebrengen 14. Op zich is er niets verkeerd met kasgeldvennootschappen. Een vennootschap mag uit enkele liquide middelen bestaan en de verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap is fiscaal voordeliger dan de vereffening. De verkoper heeft ook het recht om te kiezen voor de minst belaste weg. In sommige vonnissen werd zelfs geoordeeld dat de verkoop van de aandelen het normale gedrag van een goede huisvader is15.
B. DE DRIE STAPPEN VAN KASGELDFRAUDE Toch duiken er sinds de jaren ’90 meer en meer problemen op. Dit is het geval wanneer de vennootschap de belastingen op de verwezenlijkte meerwaarden nooit betaalt, i.e. kasgeldfraude. Deze laatste categorie wordt in de economische wetenschap quasi-geld genoemd. Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 196-241. 15 Rb. 20 september 2002, F.J.F. 2004, 110; Rb. Nijvel 24 juli 2002, F.J.F. 2003, 496; Rb. Brussel 17 april 2003, F.J.F. 2004, 112 13
14
12
De nieuwe aandeelhouders gaan met het geld lopen en de vennootschap wordt als een zinkend schip achtergelaten. Op de techniek van fraude met kasgeldvennootschappen bestaan meerdere varianten, maar de hoofdlijnen blijven dezelfde. Er zijn drie stappen te onderscheiden. De eerste twee stappen zijn volledig legitiem. De CDGEFID omschrijft de eerste twee stappen van een kasgeldconstructie als een “asset-deal” gevolgd door een “share deal” 16. Hiermee wordt bedoeld dat een vennootschap eerst haar activa of “assets” verkoopt en de aandeelhouders van deze vennootschap vervolgens hun aandelen of “shares” aan een derde partij verkopen. Het is pas bij de derde stap dat de constructie frauduleus wordt. In de eerste stap verkoopt een vennootschap, die andere activa dan liquide middelen in haar vermogen heeft, al haar activa (of het volledige handelsfonds ineens) aan een andere vennootschap17. De verkopende vennootschap is dan een kasgeldvennootschap geworden. Op de meerwaarden die hierbij gerealiseerd worden, zijn belastingen verschuldigd 18. Meestal is de koper van het handelsfonds een nieuwe vennootschap die speciaal voor de kasgeldconstructie werd opgericht. Deze Special Purpose Vehicle is vaak opgericht door de aandeelhouders van de verkopende vennootschap, maar dit is niet noodzakelijk zo. De vennootschap die de activa koopt kan deze dan opnieuw afschrijven op grond van hun aanschaffingsprijs19. Uiteraard vermindert haar belastbare grondslag hierdoor aanzienlijk. De tweede stap houdt in dat de aandelen van de kasgeldvennootschap aan een nieuwe aandeelhouder verkocht worden. Zoals nog besproken zal worden, is dit veel voordeliger dan een vereffening, omdat meerwaarden op aandelen niet belastbaar zijn 20. Slechts bij de derde stap beginnen de problemen, omdat de kasgeldvennootschap onvermogend gemaakt wordt zonder dat de belastingschulden betaald worden. De nieuwe aandeelhouder benoemt eerst nieuwe bestuurders. Gewoonlijk is dit de nieuwe aandeelhouder zelf. De naam van de vennootschap en het maatschappelijk doel worden gewijzigd en de maatschappelijke zetel van de M. JANSSOONE, “Forensische benadering van de kasgeldconstructie: fenomenologie en fraudediagnostiek”, Cahier “Financieel Rechercheren”, Custodes 2003. 17 In de praktijk komt het ook voor dat het handelsfonds door een natuurlijke persoon wordt overgekocht (zie bv. Kh. Brugge 8 mei 2006, Fiscale Koerier 2006, 767-773.). 18 Art. 24, al. 1, 2° WIB 1992. 19 Art. 61 WIB 1992. 20 Infra p. 23. 16
13
vennootschap wordt verplaatst naar een brievenbusadres. In vele gevallen wordt ook het boekjaar verlengd tot maximaal 23 maanden21. Zo tracht men de fiscus zo lang mogelijk weg te houden. Eenmaal de belastingschulden opeisbaar worden is het aan de nieuwe bestuurders om deze in naam en voor rekening van de vennootschap te betalen. Bij frauduleuze kasgeldconstructies gebeurt dit echter niet. Er wordt een sterfhuisconstructie opgezet: de liquide middelen, i.e. de opbrengsten uit de verkoop van het handelsfonds, worden rechtstreeks of onrechtstreeks uit de vennootschap gehaald en de vennootschap wordt met een berg schulden achtergelaten. De schuldenaar van de belastingen is uiteraard de vennootschap zelf, maar wanneer de fiscus bij de vennootschap gaat aankloppen om zijn geld te eisen, treft men enkel nog een lege doos aan. Ondertussen zijn de nieuwe aandeelhouders spoorloos verdwenen. Invordering bij de vennootschap of bij haar aandeelhouders is in dergelijke gevallen onmogelijk. Uiteindelijk gaat de geplunderde vennootschap failliet. Nadat de vennootschap drie opeenvolgende jaren geen jaarrekening heeft neergelegd, kan elke belanghebbende of het openbaar ministerie de ontbinding van de vennootschap vorderen22. Bij frauduleuze kasgeldconstructies is de nieuwe aandeelhouder vaak een buitenlandse vennootschap of een natuurlijke persoon die financieel aan de grond zit, zodat het moeilijk of zelfs onmogelijk is om iets van deze stroman te vorderen 23. De koper betaalt de aankoopprijs van de aandelen meestal met de eigen middelen van de kasgeldvennootschap, wat uiteraard in strijd is met de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen24. De prijs is echter veel hoger dan wat men normaal op de markt zou kunnen krijgen. Dit komt door het feit dat de koper van de aandelen niet van plan is de latente belastingschulden te betalen. De koper kan hierdoor een prijs geven die hoger ligt dan de marktwaarde van de aandelen en lager dan het netto-actief van de vennootschap.
Zie bijvoorbeeld Brussel 10 november 2005, Fiscale Koerier, 2005/662 en S. LAMOTE, “Art. 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen”, Fisc. Act., 2005, nr. 41, 6-10. Zie ook Rb. Brussel 8 juli 2002, Fiscale Koerier 2002, afl. 13, 429. 22 Art. 182, §1 W. Venn. 23 F. DESTERBECK stelt dit als volgt: “ Na de verkoop van de aandelen wordt de vennootschap voor wat drinkgeld verpatst aan een marginaal...” (F. DESTERBECK, “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 12, 6.). 24 Art. 329 voor de BVBA en art. 629 voor de NV. Zie infra p. 79. 21
14
C. FABRICAGE VAN KASGELDVENNOOTSCHAPPEN Door de groeiende vraag naar kasgeldvennootschappen vanaf de jaren 1994-95 begonnen de prijzen sterk te stijgen. Dit terwijl de intrestvoeten daalden, waardoor de waarde van het disconto ook had moeten dalen en dus prijs van kasgeldvennootschappen ook moest dalen. In het begin hadden de fraudeurs genoeg met de vennootschappen die op basis van economische motieven hun activa verkochten om daarna hun activiteit volledig stop te zetten. De stijgende vraag leidde er echter toe dat men speciaal kasgeldvennootschappen om fiscale redenen ging fabriceren. Verschillende technieken werden en worden hier nog steeds voor aangewend25. Een eerste mogelijkheid is het “OldCo/NewCo”-systeem. In een dergelijke montage richten de aandeelhouders van een bestaande vennootschap (OldCo) een nieuwe vennootschap (NewCo) op. Daarna verkoopt OldCo haar volledige handelsfonds aan NewCo. Deze laatste krijgt dezelfde bestuurders en dezelfde handelsnaam als OldCo en zet dan de activiteiten van OldCo gewoon verder alsof er niets gebeurd is. Vaak krijgen de klanten van de onderneming dan een brief in de bus met de mededeling dat het BTW-nummer gewijzigd is. Na de aankoop van het handelsfonds kan NewCo dit beginnen afschrijven. Daarnaast kunnen de intresten die betaald worden op de lening die werd aangegaan om het handelsfonds te kopen als beroepskosten worden afgetrokken. Een associatie van accountants adviseerde deze techniek aan haar klanten en paste het ook op zichzelf toe. In sommige gevallen wordt OldCo niet door NewCo zelf betaald. OldCo verkoopt dan de schuldvordering die ze op NewCo heeft aan haar eigen aandeelhouders. Zij betalen hiervoor en zo krijgt OldCo de liquide middelen die van haar een kasgeldvennootschap maakt. Een gelijkaardige techniek is dat NewCo naast het handelsfonds ook een schuld van de kasgeldvennootschap overneemt 26. Een tweede werkwijze betreft het zogenaamde splitsingsmodel “SPC” 27, dat gebruikt wordt door vennootschappen die onroerende goederen beheren. Hierbij is een vennootschap eigenaar van een gebouw dat bijna volledig afgeschreven is. De boekwaarde is dus veel lager dan de marktwaarde en bij verkoop zou de vennootschap een grote belastbare meerwaarde realiseren. Daarom wordt de vennootschap gesplitst en wordt een nieuwe vennootschap opgericht, i.e. de SPC. De SPC heeft als O. COENE, “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 752. Zie bv. Kh. Brugge 8 mei 2008, Fiscale Koerier 2006, 767-773. In deze zaak werd een deel van de prijs betaald door de overname van een rekening-courantschuld en het saldo door afgifte van een bankcheque. 27 Deze afkorting staat voor Special Purpose Company. 25 26
15
enig actief het gebouw. Dit kon aan boekwaarde ingebracht worden wegens het fiscaal neutrale karakter van de splitsing. Daarna verkoopt de SPC het gebouw en realiseert hierbij een aanzienlijke meerwaarde. Door de verkoop wordt de SPC een kasgeldvennootschap en de aandelen ervan worden verkocht aan een geïnteresseerde derde. Zo heeft de oorspronkelijke vennootschap geen belastingen betaald en kan de nieuwe aandeelhouder vrij beschikken over de resterende middelen van de kasgeldvennootschap. De Europese Commissie heeft via deze techniek meerdere kantoorgebouwen gekocht. Men kan allerlei manieren bedenken om kasgeldvennootschappen te maken, maar de essentie blijft altijd gelijk: de activa worden vervreemd en er blijft een vennootschap achter met enkel liquide middelen en schulden.
D. GESPREIDE TAXATIE VAN DE GEREALISEERDE MEERWAARDEN Op de meerwaarden die bij de overdracht van het handelsfonds of van specifieke activa gerealiseerd worden, is de vennootschap zoals gezegd belastingen verschuldigd28. Deze meerwaarden kunnen door toepassing van art. 47 WIB 1992 gespreid in de tijd belast worden als er herbelegd wordt in nieuwe activa. De meerwaarden worden dan maar belast naarmate de nieuwe activa afgeschreven worden. Door gebruik te maken van deze bepaling kan de fiscus langer op een afstand gehouden worden. De fiscus kan dan immers niet onmiddellijk tot invordering overgaan en zal dan ook niet gealarmeerd worden door het uitblijven van enige betaling. Voor de toepassing van dit stelsel moeten enkele voorwaarden vervuld zijn:
-
Vooreerst moet het gaan om meerwaarden die gerealiseerd zijn bij de vervreemding van materiële of immateriële vaste activa (art. 47 §1, 2° WIB 1992) 29.
-
Deze activa moeten reeds 5 jaar vóór hun vervreemding de aard van vaste activa hebben.
-
Er moet herbelegd worden in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die in België voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid worden gebruikt.
Art. 24, al. 1, 2° WIB 1992. Voor de toepassing van art. 47 WIB 1992 mag het ook gaan om meerwaarden gerealiseerd door schadeloosstellingen, maar deze zijn in het kader van kasgeldconstructies niet relevant. 28 29
16
-
Deze herbeleggingen moeten gebeuren binnen de 3 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarden gerealiseerd zijn. Bij herbelegging in een onroerend goed bedraagt de termijn 5 jaar.
Om de werking van art. 47 WIB 1992 en de financiële voordelen van deze bepaling te verduidelijken wordt een cijfervoorbeeld gegeven. Vennootschap A heeft in haar vermogen een fabrieksgebouw met een boekwaarde van 100 000 euro. Wanneer de vennootschap dit gebouw verkoopt ontvangt ze hiervoor 1 miljoen euro. Dit betekent dat er een meerwaarde van 900 000 euro gerealiseerd wordt. Op die meerwaarde zou in principe een belasting van 33 procent of 297 000 euro verschuldigd zijn. Door toepassing van art. 47 WIB 1992 kan deze belasting in de tijd gespreid worden. Stel dat de vennootschap een nieuw gebouw aankoopt voor 1 miljoen euro en dit gebouw lineair afschrijft over een periode van 30 jaar. Als alle voorwaarden voor een gespreide taxatie vervuld zijn, zou de vennootschap de verschuldigde belasting over 30 jaar kunnen spreiden, i.e. 9900 euro per jaar. Dit bedrag zal in de praktijk vaak geneutraliseerd worden door de aftrek van werkingskosten. Daarnaast moet er ook rekening gehouden worden met de geldontwaarding. Huidig geld is immers meer waard dan geld dat men maar later zal hebben. Hierdoor kan de contante waarde van de verschuldigde belasting dalen tot minder dan de helft30.
E. FICTIEVE OF WAARDELOZE HERBELEGGINGEN Het plunderen van een kasgeldvennootschap kan op vele manieren gebeuren. Om de fraude niet al teveel te doen opvallen, gaan de nieuwe aandeelhouders meestal toch over tot “herbelegging”. De gedane investeringen zijn echter ofwel fictief ofwel waardeloos 31. Bij fictieve investeringen wordt er valselijk beweerd dat er bepaalde activa aangekocht werden, maar wanneer de fiscus op zoek gaat, is er niets te vinden. De activa hebben gewoon nooit bestaan of ze hebben wel bestaan, maar er werd nooit echt in geïnvesteerd. Voor deze fictieve investeringen zijn er meestal ook geen stavingstukken. Om het de fiscus moeilijk te maken wordt er zogezegd geïnvesteerd in activa die gelegen zijn in landen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft.
30
31
Infra p. 24. L. VANHEESWIJCK, “De criminalisering van de strijd tegen de fiscale planning”, T.F.R. 2004, afl. 261, 469.
17
Dergelijke verdragen bevatten immers een bijstandclausule op basis waarvan de fiscus aan andere landen inlichtingen kan vragen over de investeringen. Zo werd er bijvoorbeeld fictief geïnvesteerd in steenkool in Kentucky, in schoenfabrieken in Zimbabwe, in goudmijnen in Guinee 32, in olie in Rusland, in hout in Guyana, enz. Soms wordt er ook een tweede verhaaltje verzonnen. Er zou geïnvesteerd zijn in bepaalde activa, maar deze hebben door omstandigheden hun waarde verloren. De activa zouden dan afgeschreven moeten worden. Zo is er bijvoorbeeld een geval bekend van een kasgeldvennootschap die zogezegd geïnvesteerd had in het WTC in New York, maar na de aanslagen van september 2001 alles kwijt was geraakt. Drie elementen kunnen er op wijzen dat investeringen fictief zijn. Ten eerste is de waarde van de activa toevallig juist gelijk aan het bedrag van de liquide middelen van de vennootschappen. Daarnaast worden er geen bewijzen gevonden dat er internationale betalingen gebeurd zijn. Ten laatste verdwijnen de aandeelhouders zonder zich ooit nog om de zogezegd bestaande activa van de vennootschap te bekommeren. In andere gevallen wordt er wel degelijk geïnvesteerd in juridisch bestaande activa, maar zijn ze waardeloos. In de praktijk gaat het meestal om aandelen van een “lege schelp”-vennootschap. Dit is een vennootschap zonder (of met een zeer beperkt) vermogen. De aandeelhouders van de lege schelp zijn meestal dezelfde als de nieuwe aandeelhouders van de kasgeldvennootschap of ze zijn er op één of andere manier mee verbonden. Zo geraakt het geld van de kasgeldvennootschap bij haar nieuwe aandeelhouders zonder dat de kasgeldvennootschap iets waardevols terugkrijgt.
F. HET “KASRONDJE” Uiteraard is het de bedoeling van een koper met frauduleuze bedoelingen om financieel sterker te worden. Daarom zal hij vaak voor alle zekerheid geen eigen middelen gebruiken om de aankoop van de aandelen te financieren. De koper heeft dus een financieringsprobleem. Meestal wordt dan een manier gezocht om de aandelen te betalen met de liquide middelen van de kasgeldvennootschap zelf. Hierbij wordt dan gebruik gemaakt van tussenpersonen en leningen in landen met een strikt bankgeheim. 32
F. DESTERBECK, “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, nr. 18, 7-9.
18
In sommige gevallen betaalt de koper de verkoper met een cheque die getrokken is op de bankrekening van de kasgeldvennootschap zelf. Deze manier van werken is nogal opzichtig en kan snel argwaan wekken. Men moet dan een meer omslachtige procedure uitdokteren. Een mogelijke oplossing is het “kasrondje”33. Bij een dergelijke transactie is de bankier van de koper op de hoogte van de geplande fraude en is hij dan ook medeplichtig. Het systeem werkt als volgt. De koper stapt naar zijn bankier en vraagt een krediet van 24 uur om de aankoop van de aandelen te financieren. Hij krijgt dit in de vorm van een bankcheque aan toonder. Aangezien de bankier weet dat de kredietnemer een oplichter is, zal hij de bankcheque nooit aan hem afgeven. De verkopende aandeelhouder zal op zijn beurt een bankcheque trekken op de bankrekening van de kasgeldvennootschap. De partijen zouden ook gewoon de handtekening op de bankrekening van de vennootschap kunnen veranderen. De bankier zal hier echter waarschijnlijk niet mee akkoord gaan, omdat hij onmiddellijk terugbetaald wil worden wanneer hij de cheque van de koper aan de verkoper afgeeft. Vervolgens gaat de bankier mee naar de “closing”. Dit is de vergadering waarop de partijen de koopovereenkomst ondertekenen. Daar neemt hij de cheque met het kasgeld in ontvangst en geeft de cheque met de prijs van de aandelen af aan de verkopende aandeelhouder. Op deze manier loopt de bankier geen enkel risico. Er is een zaak bekend waarbij de koper aan de verkoper vroeg om de cheque met het kasgeld door te faxen. Hiermee wou hij zogezegd aan zijn bankier tonen dat de cheque bestond en dat hij dus zou worden terugbetaald. De cheque werd echter snel nagemaakt en het kasgeld van de vennootschap werd geïnd bij de bank van de koper. Deze bank leed een verlies dat ongeveer gelijk was aan alle commissielonen die ze ooit op dergelijke transacties verdiend had.
G. VERKOPERS MET BLANCO STRAFBLAD De verkopers van kasgeldvennootschappen komen voor in allerlei hoedanigheden. Het gaat hierbij zowel om natuurlijke personen als om kleine Bvba’s. Ook grote multinationale ondernemingen en
33
O. COENE, “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 753-754.
19
zelfs beursgenoteerde ondernemingen maakten gebruik van kasgeldconstructies omwille van de fiscale voordelen. Toch hebben de verkopers een gemeenschappelijk kenmerk. In tegenstelling tot de criminelen die zich bezighouden met BTW-carrousels hebben de meeste verkopers van kasgeldvennootschappen geen strafrechtelijk verleden. Kasgeldmontages werden immers lange tijd aangeraden door bankiers, boekhouders, notarissen, bedrijfsrevisoren en fiscalisten. De verkopers zijn zich vaak van geen kwaad bewust. Ze willen na het stopzetten van een bepaalde economische activiteit hun vennootschap gewoon vereffenen, maar op advies van derden gaan ze over tot de verkoop van hun aandelen. Pas wanneer de fiscus bij hen gaat aankloppen, beseffen ze dat er meer aan de hand is. Met hun goede trouw wordt er in de rechtspraak meestal wel rekening gehouden34.
L. VANHEESWIJCK; zie ook de bespreking in X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11. Zie evenwel het nieuwe artikel 422ter WIB 1992 dat de verkopers onder bepaalde voorwaarden van rechtswege aansprakelijk stelt voor de belastingschulden (Infra p. 43). 34
20
IV. OORZAAK: ONAANTREKKELIJKE FISCALE REGIMES A. ALGEMEEN Zoals bij alle vormen van fiscale fraude is het de bedoeling om een financieel voordeel te behalen. De fiscale lasten worden als bovenmatig beschouwd en sommige personen nemen grote risico’s om deze lasten te ontduiken. Dit is zeker het geval wanneer men met kasgeldvennootschappen te maken heeft. De onaantrekkelijke fiscale behandeling drijft sommigen ertoe om de vage grens tussen belastingontwijking en belastingontduiking te gaan verkennen. Door het opzetten van een kasgeldconstructie kunnen alle liquide middelen uit een vennootschap gehaald worden zonder dat de verschuldigde belastingen ooit betaald worden. Maar welke belastingen zijn het nu juist waar de aandeelhouders van af willen geraken? En hoeveel bespaart men met een kasgeldconstructie?
B. VERSCHULDIGDE BELASTINGEN ZONDER KASGELDCONSTRUCTIE Er zijn twee verschillende situaties waarin er van kasgeldconstructies gebruik wordt gemaakt. In het ene geval is het de bedoeling van de aandeelhouders om de activiteit van de vennootschap verder te zetten en in het andere geval wensen zij deze te beëindigen. In beide gevallen zullen er activa verkocht worden en zullen er belastingen verschuldigd zijn op de gerealiseerde meerwaarden. De andere verschuldigde belastingen zijn verschillend naargelang de oorspronkelijke aandeelhouders de activiteit wensen verder te zetten of niet.
- Verderzetting van de activiteit De eerste situatie is deze waarbij een vennootschap met een berg schulden zit waar ze van af wil geraken en de aandeelhouders de activiteit van de vennootschap nog wensen verder te zetten. Dezelfde aandeelhouders richten dan, al dan niet via tussenpersonen, een nieuwe vennootschap op die het handelsfonds van de oude vennootschap koopt. De oude vennootschap wordt verkocht en de verkoopprijs van het handelsfonds wordt rechtstreeks of onrechtstreeks uit de oude vennootschap gehaald. Deze blijft dan met de berg schulden achter 35. Dit kunnen allerlei schulden zijn, maar meestal zal het om de vennootschapsbelasting gaan die verschuldigd is als gevolg van de normale
Dit is het OldCo/NewCo-systeem dat reeds besproken werd. Soms wordt deze constructie opgezet op aanraden van de kopers van de kasgeldvennootschap zelf. 35
21
uitoefening van een winstgevende activiteit van de vennootschap36. Daarnaast zal er door de verkoop van het handelsfonds in het kader van de kasgeldconstructie en door het realiseren van een meerwaarde nog meer vennootschapsbelasting verschuldigd zijn37. De vennootschapsbelasting in het gewoon stelsel van aanslag kan hoog oplopen. Het tarief van deze belasting is immers 33 procent als het belastbaar inkomen meer bedraagt dan 323.750 euro 38. Als het belastbaar inkomen niet hoger ligt, is het tarief op de schijf van 0 euro tot 25.000 euro 28 procent, op de schijf van 25.000 euro tot 89.500 euro 36 procent en op de schijf van 89.500 euro tot 323.750 euro 41 procent 39. Hier komt telkens nog een aanvullende crisisbijdrage van 3 opcentiemen bovenop, wat het percentage voor de laagste schijf op 33,99 procent brengt.
- Beëindiging van de activiteit In de andere situatie wensen de aandeelhouders de activiteit van hun vennootschap stop te zetten en zoeken ze een manier om de middelen van de vennootschap zo fiscaalvriendelijk mogelijk over te brengen naar hun eigen vermogen. Hiervoor bestaan er naast het opzetten van een kasgeldconstructie nog 2 opties: het uitkeren van dividenden en de vereffening. Deze laatste optie is vanuit financieel en praktisch oogpunt niet interessant. Bij een vereffening moet immers een vereffenaar aangesteld worden en gaat de rechtspersoon, die een eigen waarde heeft, teniet. De fiscale behandeling van een vereffening is al enkele keren gewijzigd, maar is nooit zeer aanlokkelijk geweest. Ten eerste moet een vennootschap de reeds besproken belastingen betalen op de meerwaarden die gerealiseerd werden bij de vervreemding van de activa. Daarnaast moet er ook een roerende voorheffing ingehouden worden wanneer een positief liquidatiesaldo verdeeld wordt40. Deze belasting bedraagt 10 procent van het verschil tussen het volledige bedrag van de uitkering en het bedrag van het werkelijk gestorte kapitaal van de vereffende vennootschap41.
Uiteraard kan het ook de bedoeling zijn van de aandeelhouders om een deel van het maatschappelijk vermogen over te brengen naar hun privévermogen zonder de roerende voorheffing op dividenden te betalen. 37 Art. 24, al. 1, 2° WIB 1992. 38 Art. 215, al. 1 WIB 1992. 39 Art. 215, al. 2 WIB 1992. Dit wordt het verlaagd opklimmend tarief genoemd. 40 Art. 18, al. 1, 2°ter WIB 1992. 41 Art. 269, al. 1, 2°bis WIB 1992. 36
22
Als een vennootschap bijvoorbeeld een volledig afgeschreven gebouw verkoopt voor 1 miljoen euro is er op het volledige bedrag 34 procent vennootschapsbelasting verschuldigd (i.e. 340.000 euro) 42. Van de 1 miljoen euro die gerealiseerd werd bij de verkoop van het gebouw houden de aandeelhouders na aftrek van de belastingen slechts 594.000 euro over43. Eerst wordt 340.000 euro aan vennootschapsbelasting afgetrokken. Daarna is er op de resterende 660.000 euro nog 66.000 euro verschuldigd door de belasting op de liquidatieboni 44. Dit voorbeeld maakt duidelijk waarom sommige aandeelhouders bereid zijn risico’s te nemen. Als er gekozen wordt voor de uitkering van dividenden is het regime van de roerende voorheffing op dividenden van toepassing. Deze (in principe bevrijdende45) roerende voorheffing bedraagt 25 procent van het gehele uitgekeerde bedrag 46. Voor sommige dividenden is dit tarief verlaagd tot 20 of 15 procent47. Bij een roerende voorheffing van 25 procent zouden de aandeelhouders in ons voorbeeld maar 495.000 euro overhouden. Het is dan ook voordeliger om de vennootschap in vereffening te stellen en het maatschappelijk vermogen te verdelen.
C. VOORDELEN VAN LEGITIEME KASGELDCONSTRUCTIES In beide situaties zou de bonafide verkoop van de aandelen van de vennootschap de voordeligste legitieme oplossing zijn. Zowel de verkoper als de koper heeft er baat bij. De eventuele meerwaarde die de verkoper op de aandelen realiseert is niet belastbaar, tenzij de fiscus het speculatieve karakter van de verkoop kan bewijzen48. De verkoper zal dus in principe geen fiscale verplichtingen hebben. Het enige nadeel is dat de verkregen prijs verminderd moet worden met de belastingschulden van de vennootschap, maar bij elk van de besproken legitieme technieken zal met deze belastingschulden rekening moeten worden gehouden. Door de voordelen die de koper uit de aankoop van een kasgeldvennootschap haalt, kan de verkoper echter toch een hogere prijs vragen en zo het nadeel van de belastingschulden gedeeltelijk compenseren.
Tenzij het verlaagd opklimmend tarief van toepassing is (art. 215, al. 2 WIB 1992). In dit voorbeeld wordt geen rekening gehouden met de kosten van de vereffeningsprocedure. 44 Dit voorbeeld werd aangepast overgenomen uit W. NIEMEGEERS, “Zo belandt u niet in de gevangenis voor een kasgeldvennootschap”, Trends, http://www.trends.be/nl/4-1254-43833/zo-belandt-u-niet-in-de-gevangenisvoor-een-kasgeldvennootschap.html 45 Art. 313 WIB 1992. 46 Art. 269, al. 1, 2° WIB 1992. 47 Art. 269, al. 2 WIB 1992. 48 Art. 90, 1° WIB 1992. De fiscus probeert het speculatieve karakter vaak aan te tonen door te verwijzen naar de kasgeldconstructie. Infra p. 29. 42 43
23
De koper van de aandelen vermijdt immers de kosten die de oprichting van een nieuwe vennootschap met zich meebrengt. Er moeten bijvoorbeeld geen honoraria aan een notaris betaald worden, er zijn geen registratierechten verschuldigd, enz. De koper moet ook geen minimum kapitaalinbreng meer doen en het geld van de vennootschap kan gebruikt worden voor nieuwe investeringen. Het is ook voordeliger voor de koper dat de gerealiseerde meerwaarden onder bepaalde voorwaarden gespreid belast kunnen worden49. Door de spreiding van de belastingschuld kan de contante waarde ervan tot minder dan de helft dalen, omdat een toekomstige schuld minder waard is dan een onmiddellijk opeisbare schuld door de aftrek van een disconto50. Deze beperkte belasting wordt vaak zelfs volledig geneutraliseerd door de aftrek van werkingskosten. Zonder deze voordelen zou men voor de aandelen van een vennootschap in principe gewoon de marktprijs betalen. Voor het bepalen van de prijs van een kasgeldvennootschap wordt dikwijls gebruik gemaakt van de liquidatiemethode51. De liquidatiewaarde van een vennootschap is de totale opbrengst van de verkoop van alle activa verminderd met de schulden van de vennootschap en de kosten van een eventuele liquidatie. Neemt men bijvoorbeeld een vennootschap die haar volledig handelsfonds verkocht heeft voor 1 miljoen euro en op deze transactie 340.000 euro meerwaardebelasting moet betalen. Als dit de enige activa en passiva zijn, dan zal de marktwaarde van de aandelen 660.000 euro zijn52. Doordat de belastingschulden verminderd kunnen worden met een disconto wordt er in de praktijk vaak gebruik gemaakt van de “85 %-regel”53. Dit houdt in dat de kopers voor de aandelen een prijs betalen die gelijk is aan de niet-belastbare eigen middelen vermeerderd met 85 procent van de belastbare winsten. Een nog hogere prijs zou abnormaal en verdacht zijn. De 85 %-regel wordt veelvuldig toegepast, hoewel er geen wiskundige logica achter zit. Zelfs de fiscus zou de regel toepassen. Zonder de mogelijkheid om de meerwaardebelasting over een langere termijn te spreiden zou de 66 %-regel toegepast moeten worden, omdat de aanslagvoet ongeveer 34 procent bedraagt54.
Art. 47 WIB 1992. Infra p. 16. Infra p. 26. 51 P. VANBELLEGHEM, “Wat is uw bedrijf waard? (deel2)”, De vennootschap 2007, nr. 5, 4-5. 52 Zonder rekening te houden met de eigen waarde die een vennootschap heeft. Men moet immers geen oprichtingskosten meer betalen. In het bedrag wordt ook geen rekening gehouden met de kosten van de eventuele liquidatie. 53 O. COENE, “Kasgeldvennootschappen”, supra noot 33, 752. Deze regel werd reeds voordien in Nederland toegepast en komt van daar overgewaaid. 54 Vroeger was dit de 60 %-regel, omdat de aanslagvoet 40 procent bedroeg. 49 50
24
Als de koper zelf een vennootschap is, heeft dit voor haar ook fiscale voordelen. Hierdoor zal de oorspronkelijke aandeelhouder een hogere prijs kunnen krijgen voor zijn aandelen. Wanneer een natuurlijke persoon een vennootschap liquideert, zal zoals gezegd een roerende voorheffing van 10 procent verschuldigd zijn op het volledige bedrag van de uitkering verminderd met het bedrag van het werkelijk gestorte kapitaal van de vereffende vennootschap. Wanneer echter een vennootschap een dochtervennootschap liquideert, zal onder bepaalde voorwaarden 95 procent van de winst vrijgesteld zijn als definitief belaste inkomsten 55. Voor de vereffening van een kasgeldvennootschap met 1 miljoen euro op haar actief door een aandeelhouder-natuurlijke persoon zou er een roerende voorheffing van 100.000 euro betaald moeten worden en zou er maar 900.000 euro overblijven. Als de kasgeldvennootschap eerst voor 950.000 euro verkocht zou worden aan een andere vennootschap, die de kasgeldvennootschap na een jaar vereffent, zal de nieuwe aandeelhouder slechts een belasting van 849,75 euro verschuldigd zijn56. Zowel de koper als de verkoper heeft er dus baat bij om een kasgeldmontage te gebruiken in combinatie met de DBI-aftrek.
D. VOORDELEN VAN FRAUDULEUZE KASGELDCONSTRUCTIES Met kasgeldvennootschappen is er op zich niks mis. Zoals gezegd wordt een kasgeldconstructie maar frauduleus als het de bedoeling is van de kopers van een kasgeldvennootschap om de belastingschulden van de vennootschap nooit te betalen, als de vennootschap met dit oogmerk onvermogend gemaakt wordt en als ze vervolgens met een hoop schulden achtergelaten wordt. Er blijft dan enkel een lege schelp over. Anders gezegd: de fiscus zal maar optreden als er belastingen verschuldigd zijn en deze niet kunnen worden ingevorderd. Het voordeel voor de verkopers hangt af de prijs die ze krijgen voor hun aandelen. De fiscus is van oordeel dat wanneer de verkregen prijs hoger ligt dan de marktwaarde van de aandelen, men kan vermoeden dat de verkopers op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen van de nieuwe
Art. 202, §1, 2° WIB 1992 en art. 204 WIB 1992. Dit is de regeling van de DBI-aftrek. Dit bedrag wordt bekomen door 5 procent van de meerwaarde te belasten tegen een belastingvoet van 33,99 procent (33,99 procent van 5 procent van 50.000 euro is 849.75 euro). Dit voorbeeld werd aangepast overgenomen uit P. VANBELLEGHEM, “Wat is uw bedrijf waard? (deel2)”, De vennootschap 2007, nr. 5, 4-5. 55
56
25
aandeelhouders of dit toch minstens hadden moeten zijn. Ook in de rechtsleer wordt dit argument door bepaalde auteurs verdedigd57. Zeker in de jaren ’90 toen de intrestvoeten daalden, moesten verkopers eigenlijk weten dat er iets aan
de
hand
was
58
.
Zoals
eerder
werd
uitgelegd
moesten
de
prijzen
die
voor
kasgeldvennootschappen betaald werden in die periode dalen. Op grond van art. 47 WIB 1992 kunnen gerealiseerde meerwaarden onder bepaalde voorwaarden gespreid belast worden. Omdat toekomstige schulden minder waard zijn dan onmiddellijk opeisbare schulden moet er een disconto afgetrokken worden om de contante waarde te verkrijgen. Door de dalende intrestvoeten moest ook het toegepaste disconto dalen. Hierdoor verminderde het voordeel van de uitgestelde betaling en moesten de prijzen die voor kasgeldvennootschappen betaald werden dus ook dalen. In de praktijk was het tegengestelde merkbaar, wat er op kon wijzen dat er iets aan de hand was. In hetzelfde voorbeeld van de kasgeldvennootschap met 1 miljoen euro in kas en 300.000 euro belastingschulden zou er bijvoorbeeld 900.000 euro betaald worden voor de aandelen. De koper gaat dan aan de haal met de 1 miljoen euro aan liquide middelen en maakt dus 100.000 euro winst. De verkoper krijgt 200.000 euro meer dan wanneer hij zijn aandelen voor de marktprijs zou verkocht hebben. Iedereen wordt er dus financieel beter van, behalve de Schatkist natuurlijk. Indien de verkoper de kasgeldconstructie zelf opzet, zou hij er zelfs meer kunnen uithalen 59. Hij zou de aandelen bijvoorbeeld kunnen verkopen aan een stroman of aan een vennootschap die hij heeft laten oprichten door een stroman. Hij wordt dan betaald met de eigen middelen van de verkochte kasgeldvennootschap en geeft een klein percentage van de prijs aan de stroman als smeergeld. Zo krijgt de verkoper bijna de volledige pot.
Zie bv. O. COENE, “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 755-756. 58 De intrestvoet op OLO-obligaties op 20 jaar stond in het begin op 9%. In 1993 stond ze nog op 7,27% en tegen 1998 was ze al gezakt naar 4,6%. 59 X, “Kasgeldfraudeurs in het vizier”, Fisc. Act. 2006, nr. 21, 6. 57
26
V. BESTRIJDING VAN KASGELDVENNOOTSCHAPPEN A. DE MOGELIJKE RECHTSGRONDEN 1. ALGEMEEN Zoals gezegd was het pas in 1995 dat de vele transacties met kasgeldvennootschappen argwaan begonnen te wekken bij de Bijzondere Belastinginspectie. Het was toen echter onduidelijk hoe men te werk moest gaan om de fraude te bestrijden. In de loop der jaren hebben de fiscale administratie en de parketten allerlei technieken uitgetest om fraude met kasgeldvennootschappen aan te pakken. Geen enkele van deze technieken bleek perfect te zijn. Zowel in de rechtsleer als in de rechtspraak zijn er zeer uiteenlopende meningen. Hierdoor is er nooit zekerheid of een bepaalde aanpak zal slagen of niet. Zo heeft het parket van Antwerpen vijf dossiers in verband met kasgeldconstructies liggen. Daarvan wordt er voorlopig maar één voor de rechter gebracht om de rechterlijke uitspraak te gebruiken als toetssteen voor de andere dossiers60. Bij kasgeldfraude is de eigenlijke belastingschuldige, i.e. de kasgeldvennootschap, onvermogend geworden. Wanneer de fiscus dan gaat aankloppen bij de vennootschap om de belastingschulden te innen, merken ze dat er niks meer aanwezig is. Om de verliezen te compenseren probeert de fiscus zich te verhalen op het vermogen van andere personen die bij de constructie betrokken waren. De fiscale administratie krijgt hierdoor vaak het verwijt dat altijd diegenen geviseerd worden die zeker voldoende solvabel zijn, ook al waren deze personen niet op de hoogte van de frauduleuze bedoelingen. Meestal zijn de oorspronkelijke aandeelhouders van de kasgeldvennootschap en de koper van het handelsfonds de enige partijen die nog opgespoord kunnen worden en worden zij geviseerd, terwijl meestal juist zij de enige personen zijn die te goeder trouw handelden. Het doel van de fiscus bestaat erin de verliezen zoveel mogelijk te beperken. Het maken van onschuldige slachtoffers vormt dan ook geen hindernis om dit doel te bereiken. Uit de rechtspraak is echter gebleken dat de personen die te goeder trouw waren een degelijke kans hebben om er zonder kleerscheuren van af te komen 61. Het wordt de fiscus dus niet altijd even gemakkelijk gemaakt. Opvallend is de verschillende benadering in Vlaanderen enerzijds en in Brussel en Wallonië X., “’Prins’ aangehouden in fraudedossier”, Het Nieuwsblad, http://www.nieuwsblad.be/Article/Detail.aspx?articleID=goknmkju. Dit betreft de reeds besproken zaak De Wachter (Infra p. 10.) 61 X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11. 60
27
anderzijds. In Vlaanderen kiest het gerecht voor de harde aanpak. Voorhechtenissen en zware strafsancties worden hierbij niet geweerd. In Franstalige rechtbanken is de kans op een veroordeling veel kleiner. Kasgeldoperaties worden er immers zelden als fiscale fraude beschouwd.
2. RECHTSGRONDEN AANBEVOLEN DOOR HET ANTI-FRAUDE COMITÉ Het Anti-fraude comité vaardigde in 1999 twee interne circulaires over kasgeldconstructies uit 62. Hierin worden richtlijnen gegeven aan de belastingdiensten voor het bestrijden van “mechanismen die erop gericht zijn het patrimonium van de vennootschap leeg te halen en de Administratie in de onmogelijkheid te stellen om de verwezenlijkte meerwaarden te belasten”. De eerste manier die aanbevolen wordt is de simulatie. Hierbij moet dan aangetoond worden dat de verschillende overeenkomsten, die in het kader van een kasgeldconstructie gesloten werden, als enig doel hadden het uitkeren van de liquide middelen aan de aandeelhouders. De constructie wordt gelijkgesteld aan de uitkering van dividenden en wordt dan ook aan het fiscaal regime van dividenden onderworpen. Subsidiair zou de fiscus zich kunnen beroepen op art. 90, 1° WIB 1992. Op basis van dit artikel tracht de fiscus de oorspronkelijke aandeelhouders, dus diegenen die hun aandelen van een kasgeldvennootschap verkocht hebben, te belasten. In principe is de prijs die verkregen wordt bij de verkoop van aandelen geen belastbaar inkomen. Dit is wel het geval als de verkoop niet kan worden beschouwd als een handeling dat past in het normaal beheer van een privévermogen. De opbrengst moet dan als een belastbaar divers inkomen beschouwd worden. De fiscus is van oordeel dat het creëren van een kasgeldvennootschap en het verkopen van de aandelen van deze vennootschap geen handelingen van normaal beheer van een privévermogen uitmaken. In de tweede circulaire wordt ook nog benadrukt dat fiscale ambtenaren rekening moeten houden met art. 29 van het Wetboek van strafvordering. Dit artikel bepaalt dat alle openbare officieren en ambtenaren die in de uitoefening van hun ambt kennis krijgen van een misdaad of een wanbedrijf ertoe verplicht zijn om dit te melden aan de procureur des Konings en hem alle relevante inlichtingen moeten verschaffen. Voor fiscale ambtenaren geldt daarbovenop de regel dat ze dit
Circ. AFC/1/98-139 17 augustus 1999 en Circ. Ci. 15/527.821 19 november 1999. Zie hierover V. DE BRABANTER, “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 270-271. 62
28
enkel mogen doen als ze de machtiging gekregen hebben van de gewestelijke directeur onder wie zij ressorteren. In diezelfde circulaire wordt ook nog melding gemaakt van de mogelijkheid voor de fiscus om een klacht in te dienen bij het parket en zich burgerlijke partij te stellen. Hierna wordt dieper ingegaan op deze rechtsgronden die aanbevolen worden door het Anti-fraude comité en op de andere rechtsgronden die door de fiscus en het gerecht toegepast (kunnen) worden.
B. FISCALE AANPAK 1. MEERWAARDEN OP AANDELEN BELASTEN ALS DIVERSE INKOMSTEN a. Algemeen Een eerste manier waarop de fiscus de schade tracht te beperken, is het belasten van de meerwaarden die de verkopers van kasgeldvennootschappen gerealiseerd hebben bij de verkoop van hun aandelen. Artikel 90 WIB 1992 bevat een limitatieve opsomming van diverse inkomsten die belastbaar zijn in de personenbelasting. In deze opsomming vindt men o.a. de occasionele winsten en baten, opbrengsten uit verhuring, prijzen, subsidies, enz. In de problematiek van de kasgeldvennootschappen is enkel art. 90, 1° WIB 1992 relevant. Vóór de invoering van art. 90, 1° WIB 1992 konden meerwaarden op goederen enkel belast worden indien deze goederen voor een beroepsbezigheid werden aangewend. Een beroepsbezigheid houdt in dat er sprake is van een geheel van verrichtingen die zich met een zekere regelmaat voordoen waarbij er een winstoogmerk aanwezig is. Een meerwaarde kon dus niet belast worden indien zij voortkwam uit een verrichting die met winstoogmerk gesteld werd, maar die zich niet voldoende frequent voordeed. Art. 90, 1° WIB 1992 bracht hier verandering in door te stellen dat “winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privévermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen”. Winsten of baten die voortvloeien uit verrichtingen door natuurlijke personen die aan de personenbelasting onderworpen zijn, gesteld buiten de beroepswerkzaamheid en die het normaal 29
beheer van een vermogen te buiten gaan, zijn dus belastbaar als diverse inkomsten. De moeilijkheid bij deze belasting is het feit dat de belastingsadministratie moet aantonen dat de verkoop van de aandelen een verrichting uitmaakt die het normale beheer van een privévermogen te buiten gaat. In vele gevallen slaagt zij hier niet in.
b. Toepassingsvoorwaarden Uit art. 90, 1° WIB 1992 kunnen er dus twee voorwaarden afgeleid worden voor de belastbaarheid van occasionele winsten en baten. Ten eerste moeten zij verworven zijn buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid. Het is niet vereist dat er sprake is van een uitzonderlijke of een geïsoleerde verrichting, hoewel de term “occasioneel” deze indruk zou kunnen geven 63. Het is enkel vereist dat de verrichting buiten enige beroepswerkzaamheid gesteld werd. Als de winsten of baten wel behaald zijn binnen de uitoefening van een beroepswerkzaamheid, dan zijn ze enkel belastbaar als beroepsinkomsten64. Daarnaast mag het niet gaan om een normale verrichting van het beheer van een privévermogen. Normaal beheer moet verstaan worden als het geheel van daden die een goede huisvader verricht voor het dagelijks beheer van de bestanddelen van zijn vermogen dat bestaat uit onroerende goederen, lichamelijke roerende goederen en portefeuillewaarden. Traditioneel wordt aangenomen dat winsten en baten maar belastbaar zijn als er een actieve tussenkomst is van de belastingplichtige en als er, in geval van meerwaarden op aandelen, een speculatief inzicht aanwezig is65. De vereiste van een actieve tussenkomst heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat een som geld die men op straat vindt niet belast kan worden. Speculatie is een transactie met veel risico waarbij men bij prijsstijging of prijsdaling kans heeft op veel winst, maar ook op een groot verlies 66. Het Hof van Cassatie stelde dit als volgt: “de aankoop van goederen met een risico op verlies maar uitgevoerd in de hoop een winst te verwezenlijken door de verkoop wegens stijgingen van de marktprijs67. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de systematische verhandeling van aandelen, maar in de praktijk worden beurswinsten nooit belast. Speculatieve Cass. 15 mei 1987, F.J.F. 1988, nr. 88. Art. 23, §1 WIB 1992. 65 Cass. 18 mei 1977, A.C. 1977, 939. 66 Com. IB 1992 nr. 90/5.6. Deze definitie werd door de fiscus overgenomen uit het Groot Woordenboek Van Dale. 67 Cass., 6 mei 1988, Bull. Bel. 1989, nr. 679, 122 en F.J.F. nr. 88/156, 294. 63 64
30
handelingen die buiten de beurs gesteld zijn, worden echter wel belast. De hoven van beroep hebben enkele criteria ontwikkeld om de aanwezigheid van speculatie te kunnen beoordelen. Enkel als aan meerdere van deze criteria voldaan is, kan er sprake zijn van speculatie. Het gaat voornamelijk om de korte tijdsspanne tussen de verschillende verrichtingen (bv. tussen de oprichting van een vennootschap en de verkoop van haar aandelen), het abnormale karakter van de verkoopprijs (bv. een verkoopprijs die veel hoger ligt dan de intrinsieke waarde van de aandelen) en de band tussen de partijen (bv. een natuurlijke persoon verkoopt aan een vennootschap waarvan hij de meerderheid van de aandelen bezit) 68. Men kan ook rekening houden met de ervaring van de betrokken belastingplichtige, met het repetitief karakter van de verrichtingen, met de gehanteerde methoden, met het feit dat de verrichtingen gefinancierd werden met vreemd vermogen, met de verhouding tussen de betaalde bedragen enerzijds en het privévermogen van de belastingplichtige anderzijds, enz. In de meeste rechtspraak werd er geoordeeld dat het vereist is dat het speculatief inzicht al aanwezig was bij de verwerving van de aandelen 69. Dit zou dus betekenen dat er geen belasting verschuldigd zal zijn wanneer men de aandelen van een vennootschap verkoopt die men jarenlang gebruikt heeft om een eigen activiteit in uit te oefenen, wat wel vaker het geval is bij kasgeldvennootschappen. Het hof van beroep te Brussel daarentegen stelde dat het speculatief inzicht niet van bij het begin aanwezig hoeft te zijn70. Een andere discussie betreft de vraag wie de speculatieve handelingen moet hebben gesteld om art. 90, 1° WIB 1992 te kunnen toepassen. In een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Nijvel werd er gesteld dat er bij de beoordeling van het speculatieve karakter enkel rekening mag worden gehouden met de handelingen die de verkopers in eigen naam en voor eigen rekening gesteld
Brussel 9 februari 2006, Fisc. Koer. 2006, 439. Cass. 6 mei 1988, Bull. Bel. 1989, nr. 679, 122 en F.J.F. nr. 88/156, 294 en Brussel 6 oktober 1999, J.D.F. 2000, 103. M.b.t. kasgeldvennootschappen zie: Rb. Antwerpen 29 september 2006, F.J.F. nr. 2007/160, Fisc. Act. 2006, afl. 38, 2, Fisc. Koer. 2006, 788 en T.F.R., 2007, afl. 317, 194, noot L. VANHEESWIJCK; zie ook de bespreking in X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 811. 70 Brussel 13 september 2007, besproken in R. WILLEMS, “Alleen deel van meerwaarde uit handeling die grenzen normaal beheer te buiten gaat, belastbaar als divers inkomen”, Fiscoloog 2007, afl. 1092, 5-7 en N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 68 69
31
hebben 71. De handelingen die gesteld werden door de kasgeldvennootschap zelf moeten dus buiten beschouwing gelaten worden. Men zal dus meestal enkel rekening mogen houden met de aankoop en de verkoop van de aandelen van de kasgeldvennootschap. De verkoop van de activa van de kasgeldvennootschap is immers een handeling van de kasgeldvennootschap zelf. De tussenkomst van de aandeelhouders-bestuurders is hierbij irrelevant. Ook in de vermelde zaak voor het hof van beroep te Brussel wierpen de verkopers van een kasgeldvennootschap op dat niet zij de speculatieve handelingen gesteld hadden, maar wel de kasgeldvennootschap zelf. Het hof bevestigde de regel van de rechtbank te Nijvel, maar stelde dat de verkopers in casu zelf de activa van hun vennootschap gekocht hadden. Ze traden immers in eigen naam en voor eigen rekening op als promotor van twee nieuwe vennootschappen.
c. Bewijslast Volgens een minderheid in de rechtsleer bevat art. 90, 1° WIB 1992 een weerlegbaar vermoeden dat elke winst of baat uit een actieve tussenkomst belastbaar is. De belastingplichtige zou dan moeten bewijzen dat de voorwaarden voor belastbaarheid niet voldaan zijn. Volgens een meerderheid is het echter aan de fiscus om te bewijzen dat een verrichting buiten het normale beheer van een privévermogen valt. Dit standpunt wordt niet enkel door de rechtspraak gesteund72. Ook in de voorbereidende werkzaamheden wordt dit zo vermeld en dit wordt door de fiscus bevestigd in de administratieve commentaar: "De administratie moet aantonen dat een handeling buiten het normale beheer van een privévermogen valt."73.
d. Grondslag, tarief en tijdstip van belastbaarheid De belastbare grondslag is het nettobedrag van de winst of baten. Dit is het brutobedrag verminderd met de kosten waarvan de belastingplichtige het bewijs levert dat zij tijdens het belastbare tijdperk zijn gedaan of gedragen om de winst of de baten te verkrijgen74. Van het brutobedrag moeten ook de verliezen van de laatste vijf belastbare tijdperken geleden bij het Rb. Nijvel 24 juli 2002, F.J.F., nr. 2003/132. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 272-273. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 72 Cass. 17 januari 1975, A.C. 1975, 549. 73 Parl. St. Senaat 1961-1962, nr. 366, 105; Com. IB 1992 nr. 90/5.3. 74 Art. 97 WIB 1992. 71
32
verrichten van handelingen als vermeld in art. 90, 1° WIB 1992 worden afgetrokken75. In een arrest van 30 november 2006 oordeelde het Hof van Cassatie dat een meerwaarde die gerealiseerd wordt door een verkoop, die buiten de grenzen van het normale beheer van een privévermogen valt, niet volledig belastbaar is 76. Enkel het gedeelte van de meerwaarde die louter het gevolg is van een abnormale verrichting kan belast worden. Dit lijkt een bevestiging te zijn van de theorie die ontwikkeld werd door M. Baltus77. Voordien was men van oordeel dat de belastbare grondslag bestond uit het verschil tussen de verkoopprijs en het volgestorte kapitaal van de kasgeldvennootschap vermeerderd met de kosten van de verrichtingen. Ook in deze zaak kwam de fiscus zo tot de belastbare grondslag. Het Hof van Cassatie heeft zich echter niet uitgesproken over hoe de belastbare grondslag wel berekend moet worden. Er werd enkel geoordeeld dat de berekeningswijze die in deze zaak toepast werd verkeerd is. Ondertussen heeft het hof van beroep te Brussel hier wel een uitspraak over gedaan 78. In het kader van de verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap zou de belastbare grondslag beperkt zijn tot het verschil tussen de verkoopprijs enerzijds en de intrinsieke waarde van de aandelen verhoogd met de kosten van de verrichtingen anderzijds. De waarde van de aandelen die men in aanmerking moet nemen, is de waarde vóór de omvorming tot een kasgeldvennootschap. Het bedrag dat men dan bekomt, wordt afzonderlijk belast aan 33%79. De winsten of baten zijn belastbaar vanaf de werkelijke ontvangst ervan80.
Art. 103, §1 WIB 1992. Cass. 30 november 2006, J.D.F. 2007, 162, T.F.R. 2007, 189 en F.J.F. 2007, nr. 107. Voor een bespreking zie: N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553 en P. COPPENS, “Het Hof van Cassatie verklaart dat enkel het ‘abnormale’ gedeelte van een meerwaarde belastbaar is”, Pacioli 2008, nr. 264, 1-4 en http://www.bibf.be/bib/default.asp (consultatie 26 februari 2009). 77 M. BALTUS, «La base imposable des cotisations établies sur le résultat d’opérations non spéculatives mais sortant du cadre de la gestion du patrimoine privé, J.D.F. 2004, 198-203. 78 Brussel 13 september 2007, besproken in R. WILLEMS, “Alleen deel van meerwaarde uit handeling die grenzen normaal beheer te buiten gaat, belastbaar als divers inkomen”, Fiscoloog 2007, afl. 1092, 5-7 en N. Couder, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 79 Art. 171, 1°, a WIB 1992. 80 Cass. 19 april 1999, R.W. 2000-2001, 211. 75
76
33
e. Toepassing op aandelen van kasgeldvennootschappen De fiscus is van mening dat het opzetten van een kasgeldconstructie buiten het normale beheer van het privévermogen valt en dat de gerealiseerde meerwaarde aldus belastbaar is als divers inkomen. Er wordt dan een aanslag gevestigd in de personenbelasting op de meerwaarde die behaald werd bij de verkoop van de aandelen van de vennootschap. De rechtspraak en rechtsleer blijven in deze materie tot op heden verdeeld 81. In een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen werd geoordeeld dat de meerwaarde die gerealiseerd werd bij verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap niet belastbaar is82. Dit vonnis werd bevestigd door het hof van beroep te Antwerpen 83. Ook de rechtbank van eerste aanleg te Nijvel kwam tot deze conclusie84. De rechtbank was van mening dat de verrichtingen die de verkopers voorafgaand aan de verkoop eenvoudig waren en dat de prijs van de aandelen de normale marktprijs was. Het betrof daardoor een normale verrichting van beheer van een privévermogen en de meerwaarde kon dus niet als divers inkomen belast worden. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel daarentegen oordeelde dat de meerwaarde, die gerealiseerd werd bij verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap, wel belastbaar was als divers inkomen 85. De verkoop ging volgens de rechtbank gepaard met ingewikkelde en risicovolle transacties. De verkopers hadden ook grote inspanningen geleverd om de vennootschap van zoveel mogelijk kasgeld te voorzien. Dit alles deed de rechtbank ertoe beslissen dat de verkoop buiten het normaal beheer van het privévermogen viel. Dit vonnis werd in beroep bevestigd86. Ook de rechtbanken van eerste aanleg te Luik, Brugge en Hasselt, het hof van beroep te Luik en het Hof van Cassatie oordeelden in deze zin87. Voor een verdediging van de onbelastbaarheid zie: Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 196-241. 82 Rb. Antwerpen 29 september 2006, F.J.F. nr. 2007/160, Fisc. Act. 2006, afl. 38, 2, Fisc. Koer. 2006, 788 en T.F.R., 2007, afl. 317, 194, noot L. VANHEESWIJCK; zie ook de bespreking in X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11. 83 Antwerpen 5 februari 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 20, 5-9 en T.F.R., afl. 344, nr. 2008/46. 84 Rb. Nijvel 24 juli 2002, F.J.F., nr. 2003/132. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 272-273. 85 Rb. Brussel 17 april 2003, Fisc. Koer. 2003, 501-504 en F.J.F., nr. 2004/35. 86 Brussel 13 september 2007, besproken in R. WILLEMS, “Alleen deel van meerwaarde uit handeling die grenzen normaal beheer te buiten gaat, belastbaar als divers inkomen”, Fiscoloog 2007, afl. 1092, 5-7 en N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553. 87 Rb. Luik 20 september 2002, F.J.F., nr. 2004/34; Rb. Brugge 4 december 2006, Fisc. Koer. 2007, 317; Rb. Hasselt 9 januari 2008, Fisc. Act. 2008, nr. 20, 5-9; Cass. 30 november 2006, J.D.F. 2007, 162; T.F.R. 2007, 189; F.J.F. 2007, nr. 107. Voor een bespreking zie: N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het 81
34
Al deze beslissingen worden meer gedetailleerd besproken in het “Overzicht van rechtspraak”88.
2. WEIGEREN VAN DE AFTREK VAN BEROEPSKOSTEN a. Algemeen In enkele zaken heeft de fiscus geargumenteerd dat bepaalde kosten van kasgeldvennootschappen niet als beroepskosten konden worden afgetrokken. Eerst wordt er kort geschetst welke kosten aftrekbaar zijn en wie de bewijslast draagt. Vervolgens wordt het standpunt van de fiscus in verband met kosten van kasgeldvennootschappen uitgelegd.
b. Voorwaarden voor aftrekbaarheid en bewijslast In principe mogen alle lasten of uitgaven die de beroepsinkomsten beperken van de belastbare grondslag worden afgetrokken. Artikel 49, al. 1 WIB 1992 stelt hiervoor twee voorwaarden:
-
Het moet gaan om kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen. Dit is een toepassing van het eenjarigheidsprincipe inzake inkomstenbelastingen zoals verwoord in art. 360 WIB 1992.
-
Hij moet de kosten gedaan of gedragen hebben om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Volgens het Hof van Cassatie houdt dit in dat de kosten een noodzakelijk verband moeten houden met de uitoefening van de beroepsactiviteit of dat zij aan het beroep eigen zouden zijn. Er is dus een versterkt causaal verband vereist 89.
Kosten die in een belastbaar tijdperk werkelijk betaald of gedragen zijn of die het karakter hebben van zekere en vaststaande schulden of verliezen en die als zodanig geboekt zijn, worden beschouwd als in dat tijdperk gedane of gedragen kosten90. Hiervoor is niet vereist dat de schulden al opeisbaar zijn of dat er een regelmatige boekhouding gevoerd wordt.
pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553 en P. COPPENS, “Het Hof van Cassatie verklaart dat enkel het ‘abnormale’ gedeelte van een meerwaarde belastbaar is”, Pacioli 2008, nr. 264, 1-4 en http://www.bibf.be/bib/default.asp (consultatie 26 februari 2009). 88 Infra p. 94. 89 Cass. 13 februari 1998, R.W. 1998-1999, 1157. 90 Art. 49, al. 2 WIB 1992.
35
De bewijslast ligt bij de belastingplichtige. Hij moet de echtheid en het bedrag bewijzen door middel van bewijsstukken. Als dit niet mogelijk is, kan hij dit bewijzen door alle bewijsmiddelen van gemeen recht uitgezonderd de eed91. Indien het bedrag niet bewezen wordt, kan het bedrag in overleg met de fiscus vastgesteld worden. Als ook dit niet lukt, taxeert de fiscus op een redelijk bedrag92.
c. Toepassing op kosten van kasgeldvennootschappen Het aantal rechtszaken waarbij kosten van kasgeldvennootschappen verworpen werden, is zeer beperkt. Tot op heden zijn er in de literatuur slechts twee zaken bekend. Het ging in beide gevallen om intresten die betaald werden wegens het aangaan van een lening. In de eerste zaak had een vennootschap een meerwaarde gerealiseerd bij de verkoop van haar handelsfonds en verkochten de aandeelhouders van deze vennootschap hun aandelen aan een derde. Bij de bepaling van de prijs van de aandelen werd rekening gehouden met de latente belastingschulden. De kasgeldvennootschap ging vervolgens een lening aan waarop ze zoveel intresten betaalde dat de volledige belastbare grondslag weggeveegd werd. De lening werd aangegaan bij een bank, maar werd later overgenomen door een dochtervennootschap van de kasgeldvennootschap, waardoor de intresten in de groep bleven. De fiscus was van mening dat de lening geveinsd was en weigerde de financiële kosten als aftrekbare beroepskosten te beschouwen, omdat deze niet gedaan of gedragen werden om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. De hele constructie zou opgezet zijn om de belastingen de meerwaarde te ontduiken. Deze redenering werd echter niet gevolgd door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel 93. De rechtbank oordeelde dat het geveinsde karakter niet bewezen was en dat de lening werkelijk werd aangegaan om een participatie in een Ierse vennootschap te verkrijgen.
Art. 49, al. 1 WIB 1992. Art. 50, §1 WIB 1992. 93 Rb. Brussel 8 juli 2002, Fiscale Koerier 2002, afl. 13, 429. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER , V., “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 271-272. Zie ook het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 91 92
36
De tweede uitspraak was ook van de rechtbank van eerste aanleg te Brussel en kwam er minder dan een maand na de eerste94. Deze zaak betrof een gelijke constructie: een vennootschap verkocht haar handelsfonds, de aandeelhouder verkocht zijn aandelen en de vennootschap ging een lening aan die de belastbare grondslag grotendeels wegveegde. De lening werd gebruikt om aandelen te kopen. Bij de wederverkoop van deze aandelen werd een meerwaarde gerealiseerd die vrijgesteld was op grond van art. 192 WIB 1992. Ook hier was er volgens de fiscus geen sprake van aftrekbare beroepskosten. De intresten zouden niet gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar wel om de belastbare basis te “vernietigen”. Het aangaan van een lening met een zeer hoge interestlast zou ook niet passen binnen het maatschappelijk doel van de kasgeldvennootschap. Ook in deze zaak oordeelde de rechtbank dat de interesten wel aftrekbaar waren. Het feit dat een groot deel van de belastbare grondslag teniet werd gedaan, doet geen afbreuk aan de aftrekbaarheid van bepaalde kosten. Alle uitgaven die noodzakelijk verband houden met het maatschappelijk doel zijn aftrekbaar. Het is hierbij irrelevant dat er geen inkomsten verkregen of behouden werden. Het is voldoende dat de bedoeling aanwezig was. De fiscus ging in beroep en het hof van beroep te Brussel kwam tot een andere conclusie 95. Er zou geen causaal verband bestaan hebben tussen de lening en de uitoefening van de beroepswerkzaamheid. Volgens het hof was de bedoeling om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden niet aanwezig en was er dus sprake van veinzing. De interesten konden daarom niet als aftrekbare beroepskosten beschouwd worden. Zoals hieruit blijkt, biedt de rechtspraak geen duidelijkheid over de aftrekbaarheid van bepaalde uitgaven in het kader van een kasgeldconstructie. Bepaalde auteurs menen dat intresten op een lening, die door een kasgeldvennootschap werd aangegaan om aandelen te kopen, wel aftrekbaar zijn wanneer de lening niet fictief is en de aandelen werkelijk gekocht zijn 96. In dergelijke gevallen is
Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F., nr. 2003/189. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek”, supra noot 93, 273-274. Zie ook het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 95 Brussel 10 november 2005, Fiscale Koerier, 2005/662 en S. LAMOTE, “Art. 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen”, Fisc. Act., 2005, nr. 41, 6-10. Zie ook het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 96 Th. AFSCHRIFT, en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 231-232. 94
37
er immers geen sprake van veinzing 97. De fiscus zou dan ook geen reden hebben om de aftrek te verwerpen.
3. VERWERPEN VAN AFSCHRIJVINGEN a. Algemeen In sommige gevallen weigert de fiscus om bepaalde afschrijvingen in het kader van kasgeldconstructies te aanvaarden. Het gaat zowel om de afschrijving van het handelsfonds door de vennootschap die het handelsfonds van de kasgeldvennootschap gekocht heeft als om de afschrijving van de activa waarin de kasgeldvennootschap fictief geïnvesteerd heeft. Deze twee gevallen worden afzonderlijk besproken, maar eerst wordt kort het concept van afschrijvingen geschetst.
b. Voorwaarden voor afschrijvingen Investeringen zijn niet als beroepskosten aftrekbaar 98 . Investeringen met een beperkte gebruiksduur verminderen echter wel in waarde. Om deze waardeverminderingen in rekening te brengen, mag men activa afschrijven99. Afschrijvingen verminderen de belastbare grondslag. Om afschrijvingen te mogen boeken, moeten er drie voorwaarden vervuld zijn:
-
Afschrijvingen
kunnen
enkel
betrekking
hebben
op
activa
die
voor
de
beroepswerkzaamheid gebruikt worden. Enkel oprichtingskosten en materiële en immateriële activa met een beperkte gebruiksduur kunnen afgeschreven worden. -
Deze activa moeten eigendom zijn van de belastingplichtige.
-
Een afschrijving kan enkel geboekt worden als er een werkelijke waardevermindering heeft plaatsgevonden.
V., DE BRABANTER, “De techniek”, supra noot 93, 274-275. Art. 25, 4° WIB 1992. 99 Art. 52, 6° en 61-65 WIB 1992. 97 98
38
Activa worden lineair of degressief afgeschreven op grond van hun historische kostprijs 100. Dit is hun aanschaffings- of beleggingswaarde. Hieronder wordt verstaan hun aanschaffingsprijs, hun vervaardigingsprijs of hun inbrengwaarde.
c. Toepassing op de afschrijving van het verkochte handelsfonds In de meeste kasgeldconstructies wordt het volledige handelsfonds van een vennootschap verkocht aan nieuwe vennootschap die speciaal voor de constructie werd opgericht. Dit is de techniek die toegepast wordt in het reeds besproken OldCo/NewCo-systeem. De nieuwe vennootschap heeft vaak ook dezelfde handelsnaam, dezelfde aandeelhouders en dezelfde bestuurders. Ze zet dan gewoon de activiteit van de verkopende vennootschap verder. De fiscus is van oordeel dat de verrichtingen in dergelijke gevallen als gesimuleerd moeten worden beschouwd101. De nieuwe vennootschap wordt als een verderzetting van de oude vennootschap beschouwd. Er kan dan in feite geen sprake zijn van een overname en er is dan ook geen reële aanschaffingsprijs om af te schrijven 102. Uit deze redenering volgt dan dat het handelsfonds in de boekhouding van de nieuwe vennootschap moet worden opgenomen tegen de boekwaarde die het bij de oude vennootschap had en dat het handelsfonds dus niet opnieuw kan worden afgeschreven op grond van de aanschaffingsprijs. De afschrijvingen aanvaarden zou een dubbel fiscaal voordeel tot gevolg hebben: de oude vennootschap heeft jarenlang haar belastbare grondslag kunnen verminderen door haar handelsfonds af te schrijven en de nieuwe vennootschap zou dit dan opnieuw kunnen doen terwijl eigenlijk dezelfde activiteit door dezelfde personen wordt verdergezet. Zeker als de oude vennootschap nog eens nalaat om haar belastingschulden te betalen, zou dit teveel van het goede zijn voor de fiscus. Sommige auteurs zijn van mening dat de fiscus de nieuwe afschrijving van het handelsfonds moet aanvaarden 103 . De nieuwe vennootschap beschouwen als een verderzetting van de oude Art. 61 WIB 1992. L. VANHEESWIJCK, “De moeilijke strijd van de fiscus tegen het misbruik van kasgeldvennootschappen” (noot onder Antwerpen 24 juni 2004), T.F.R. 2005, afl. 287, 779. 102 G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 283. 103 Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 239-204. 100 101
39
vennootschap zou een toepassing zijn van de theorie van de economische werkelijkheid, terwijl er aanvaard wordt dat men enkel met juridisch werkelijk gestelde handelingen rekening moet houden104. Daarnaast zou de fiscus zich bij OldCo/NewCo-constructies noch op simulatie noch op art. 344, §1 WIB 1992105 kunnen beroepen. De partijen aanvaarden immers alle gevolgen van hun handelingen en het geheel van verrichtingen zou voor geen andere kwalificatie vatbaar zijn. In de literatuur zijn er geen gevallen bekend waarbij een dergelijke verwerping van afschrijvingen heeft geleid tot een vonnis of een arrest. Het blijft onduidelijk hoe de rechtscolleges op deze praktijk van de fiscus zullen reageren.
d. Toepassing op de afschrijving van de nieuwe activa Zoals reeds werd uitgelegd, zijn er op gerealiseerde meerwaarden belastingen verschuldigd. Deze belastingen kunnen in de tijd gespreid worden als de opbrengst van de vervreemding van vaste activa binnen de drie of vijf jaar herbelegd wordt in andere afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die in België gebruikt worden voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid 106. Bij kasgeldconstructies komt het wel eens voor dat er fictieve herinvesteringen plaatsvinden om de belastingenschulden van de kasgeldvennootschap toch te kunnen spreiden. Hierdoor kan de fiscus langer op een afstand gehouden worden en kunnen de nieuwe aandeelhouders hun frauduleuze plannen afwerken. Het spreekt voor zich dat de voorwaarden om activa af te schrijven niet vervuld zijn als deze activa niet werkelijk bestaan. Wanneer de fiscus op de hoogte geraakt van het fictieve karakter van de investeringen worden de afschrijvingen hierop uiteraard verworpen. Als de kasgeldvennootschap tegen dan al geplunderd is, heeft de verwerping van de afschrijvingen niet veel nut meer. De kasgeldvennootschap zal wel meer belastingen verschuldigd zijn, maar deze zullen toch niet bij de vennootschap zelf geïnd kunnen worden. Het verwerpen van de afschrijvingen heeft enkel zin als de kasgeldvennootschap nog niet leeggehaald werd of als de belastingen door toepassing van de andere besproken technieken op andere personen kunnen worden verhaald.
S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2007, 26. Dit is de antimisbruikbepaling die verder besproken wordt. Infra p. 42. 106 Art. 47 WIB 1992. Infra p. 16. 104 105
40
4. DE MOEDERVENNOOTSCHAP OF DE NIEUWE VENNOOTSCHAP BELASTEN Eerder werd de werking van het zogenaamde splitsingsmodel “SPC” reeds uitgelegd. Hierbij wordt een vennootschap (A) fiscaal neutraal gesplitst. De nieuwe vennootschap (SPC) verkrijgt hierbij activa van vennootschap A. Deze activa kunnen ingebracht worden tegen boekwaarde. Vervolgens verkoopt SPC de activa en wordt hierdoor een kasgeldvennootschap. Bij de verkoop worden er aanzienlijke meerwaarden gerealiseerd. Ten slotte worden de aandelen van SPC verkocht aan een derde die de verschuldigde belastingen nooit zal betalen. De fiscus heeft dergelijke kasgeldconstructies al meermaals als gesimuleerd beschouwd. De splitsing van de vennootschap wordt gewoon genegeerd en de meerwaarden, die door SPC gerealiseerd werden bij de verkoop van de activa, worden dan belast in hoofde van vennootschap A. Sommige auteurs stellen dat dit enkel mogelijk als reeds van in het begin de bedoeling niet aanwezig was om een aparte rechtspersoon met een eigen activiteit op te richten107. Deze aanpak wordt vaak gecombineerd met een strafrechtelijke aanpak. De splitsingsakte wordt dan van valsheid beticht108. Zoals gezegd is de fiscus van oordeel dat de nieuwe vennootschap in een OldCo/NewCo-constructie als een verderzetting van de oude vennootschap beschouwd moet worden 109. NewCo wordt immers door dezelfde aandeelhouders opgericht en de oude activiteit wordt gewoon verdergezet in een nieuwe vennootschap. Door NewCo gelijk te stellen met OldCo zou de fiscus de belastingschulden van OldCo bij NewCo kunnen innen110. Deze mogelijkheid wordt echter betwist, omdat dit een toepassing zou zijn van de theorie van de economische werkelijkheid terwijl de fiscus rekening moet houden met de juridisch werkelijk gestelde handelingen. Om NewCo te belasten is het dus beter om een beroep te doen op art. 422bis WIB 1992 als de voorwaarden hiervoor vervuld zijn111.
O. COENE, “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 755. Art. 196 Sw. en art. 450 WIB 1992. Infra p. 64. 109 Infra p. 39. 110 G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 280-281. 111 Infra p. 53. 107 108
41
5. DE ANTIMISBRUIKBEPALING In de rechtsleer wordt soms de vraag gesteld of het voor de fiscus enig nut zou hebben om zich in de context van kasgeldconstructies te beroepen op art. 344, §1 WIB 1992 112. Dit artikel wordt de algemene antimisbruikbepaling genoemd en vormt een uitzondering op de vrije keuze van de minst belaste weg. Op grond van deze bepaling kan de fiscus beslissen om de door de partijen gekozen juridische kwalificatie van hun handelingen of verrichtingen te negeren wanneer die kwalificatie enkel bedoeld is om belastingen te ontwijken. Hiervoor is niet vereist dat de partijen wettelijke verplichtingen overtreden hebben of dat ze de gevolgen van hun handelingen niet aanvaard hebben. Er moet dus geen sprake zijn van simulatie voor de toepassing van de antimisbruikbepaling 113. Het staat de belastingplichtige wel toe te bewijzen dat de kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. De fiscus kan een afzonderlijke handeling herkwalificeren als er voor deze handeling meerdere kwalificaties mogelijk zijn. Dit is echter zelden het geval. Daarnaast kan hij één kwalificatie toepassen op een geheel van opeenvolgende verrichtingen als deze verrichtingen de facto één verrichting vormen. Hiervoor is vereist dat er een eenheid van bedoeling is. Het moet van in het begin de bedoeling geweest zijn van de partijen om het geheel van verrichtingen als een ondeelbare keten te beschouwen. De fiscus moet ook aantonen dat de nieuwe kwalificatie beter past bij de feiten en de bedoelingen van de partijen. De vraag blijft dan of de antimisbruikbepaling nuttig is in de strijd tegen kasgeldfraude. Ten eerste zal het voor de fiscus moeilijk zijn om te bewijzen dat de handelingen enkel gesteld werden om belastingen te ontwijken. Ten tweede zouden volgens sommige auteurs de verrichtingen gedaan in uitvoering van een kasgeldmontage gewoon niet voor herkwalificatie vatbaar zijn114. De verkoop van het handelsfonds door een kasgeldvennootschap en de verkoop van haar aandelen door de aandeelhouders zouden niet als één verrichting (bv. een vereffening) gekwalificeerd kunnen worden115. Zelfs als er dus zou X, commentaar op Rb. Brussel 8 juli 2002, Fiscale Koerier 2002, afl. 13, 429. Dit zijn de voorwaarden om van simulatie te kunnen spreken zoals vermeld in het arrest Brepols (Cass. 6 juni 1961, Pas. I, 1082). 114 V. DE BRABANTER, “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 278. 115 Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 216. 112 113
42
bewezen worden dat het enige doel erin bestond om belastingen te ontwijken, zou een herkwalificatie niet mogelijk zijn. Het loutere feit dat men de bedoeling had om belastingen te ontwijken is niet voldoende.
C. BURGERRECHTELIJKE EN HANDELSRECHTELIJKE AANPAK 1. AANSPRAKELIJKHEID VAN DE VERKOPERS VAN KASGELDVENNOOTSCHAPPEN a. Algemeen In 2006 heeft de wetgever eindelijk beslist om de fiscus in de strijd tegen fraude met kasgeldvennootschappen meer slagkracht te geven. Het middel waarvoor de wetgever gekozen is echter teleurstellend. Artikel 23 van de Programmawet van 20 juli 2006 116 voegt een artikel 442ter toe aan het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992. Het nieuwe artikel trad in werking op 7 augustus 2006. De nieuwe regeling is zeer ruim en maakt het voor de fiscus zelfs mogelijk om personen te belasten die te goeder trouw handelden. Zoals verder zal worden uitgelegd, leidt de regeling tot willekeur bij de fiscus en tot onzekerheid bij de verkopers van aandelen. Wanneer er belastingontduiking door middel van kasgeldvennootschappen heeft plaatsgevonden, is het voor de fiscus meestal onmogelijk om de openstaande belastingschulden van de vennootschap nog te innen bij de vennootschap zelf. Ook een aanprakelijkheidsvordering tegen de bestuurders blijkt in de praktijk een vaak illusie te zijn, omdat deze zich op hun kwijting kunnen beroepen of omdat er insolvabele stromannen gebruikt werden, enz. Daarom heeft de wetgever art. 442ter WIB 1992 ingevoerd. Dit artikel stelt de oorspronkelijke aandeelhouders van een binnenlandse vennootschap onder bepaalde voorwaarden van rechtswege hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden en toebehoren van deze vennootschap. Deze persoon heeft immers een financieel voordeel behaald die hij zonder fraude niet zou behaald hebben. Dat de aansprakelijkheid van rechtswege geldt, heeft tot gevolg dat er geen voorafgaande rechterlijke toelating vereist is. Op deze manier heeft de fiscus een adequaat instrument om de verschuldigde belasting toch te kunnen innen. Personen die hun aandelen van een 116
Programmawet 20 juli 2006, BS 28 juli 2006, 36.921.
43
kasgeldvennootschap overdragen zullen dan ook tweemaal nadenken voordat ze meewerken aan een frauduleuze constructie. De regeling heeft dus zowel een preventief als een curatief doel. De Belgische wetgever heeft zich geïnspireerd op artikel 40 van de Nederlandse Invorderingswet 1990. Het belangrijkste onderscheid met de Nederlandse regeling is dat art. 442ter WIB 1992 geen ruimte laat om rekening te houden met de goede trouw van de aandeelhouder die zijn pakket aandelen overdraagt. Dit zwaktepunt van de Belgische regeling wordt verder besproken.
b. Voorwaarden voor aansprakelijkheid De regeling is van toepassing als de aandeelhouder middellijk of onmiddellijk 33 procent van de aandelen van een binnenlandse vennootschap bezit. Het actief van deze vennootschap moet uiterlijk op de dag van de betaling van de prijs van de aandelen voor ten minste 75 percent bestaan uit vorderingen, financiële vaste activa, geldbeleggingen en/of liquide middelen. De verkoper kan zowel een natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Indien het een natuurlijke persoon betreft, worden zijn aandelen samengeteld met de aandelen van zijn echtgeno(o)t(e) of wettelijk samenwonende partner en/of zijn descendenten, ascendenten en zijverwanten tot en met de tweede graad om te zien of de 33 procent bereikt wordt. De verkoper is enkel aansprakelijk als hij minstens 75 procent van zijn aandelen (inclusief de aandelen van de genoemde personen) binnen een tijdsspanne van één jaar overdraagt 117. Wanneer een overdracht niet onder dit toepassingsgebied valt, moet de fiscus teruggrijpen naar de andere besproken middelen om de inkomsten die door kasgeldfraude misgelopen worden op iemand anders te verhalen. Dergelijke situaties brengen een zware bewijslast met zich mee en de vorderingen van de fiscus hebben slechts een beperkt kans op slagen. Heel deze regeling is niet van toepassing als het de overdracht betreft van aandelen van een beursgenoteerde vennootschap of van een vennootschap die onder het toezicht van de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen staat.
C. VAN BUGGENHOUT, “De aansprakelijkheidsvordering tegen bestuurders/zaakvoerders na discontinuïteit”, in Gerechtelijk akkoord en faillissement, Antwerpen, Kluwer, IIG20. 117
44
Samengevat kan men dus stellen dat de verkoper van aandelen door de fiscus kan worden aangesproken voor de belastingschulden van de vennootschap indien vier toepassingsvoorwaarden vervuld zijn: a) De aandeelhouder moet, middellijk of onmiddellijk, 33 procent van de aandelen van een vennootschap bezitten. De regeling is zowel op natuurlijke personen als op rechtspersonen van toepassing. Om te vermijden dat er constructies met vennootschappen worden opgezet om de aansprakelijkheid van onrechtstreekse aandeelhouders te omzeilen, stelt art. 442ter WIB 1992 dat zowel personen die middellijk als deze die onmiddellijk aandelen in een vennootschap bezitten hoofdelijk aansprakelijk kunnen worden gesteld. Met onrechtstreekse aandeelhouders worden de natuurlijke personen en rechtspersonen bedoeld die een bepaald aantal aandelen bezitten in een vennootschap die op haar beurt ten minste 33 procent van de aandelen van een binnenlandse vennootschap met belastingschulden bezit. Op deze manier reikt de hoofdelijke aansprakelijkheid verder dan de rechtstreekse aandeelhouders, wat de fiscus natuurlijk te goede komt. Hierbij kan men zich afvragen hoe ver deze aansprakelijk reikt. Stel dat aandeelhouder X aandelen van vennootschap A bezit. Vennootschap A bezit op haar beurt minsten 33 procent van de aandelen van vennootschap B. Aandeelhouder X is van rechtswege aansprakelijk voor de belastingschulden van vennootschap B. Art. 442ter WIB 1992 bepaalt echter niet hoe groot de aandelenparticipatie van X in vennootschap A moet zijn opdat hij aansprakelijk zou zijn. Ook de memorie van toelichting vermeld enkel dat X een “bepaald aandelenbezit” moet hebben. Men zou ervan kunnen uitgaan dat een participatie van 33 procent in vennootschap A vereist is, maar de wettekst zwijgt hierover. Dit wordt nog moeilijker als in de constructie een lange keten van aandelenparticipaties gebruikt wordt. Deze lacune leidt enkel tot rechtsonzekerheid. Een duidelijkere formulering van het artikel is dus noodzakelijk. Daarnaast bevat het artikel nog een ander mechanisme om omzeiling te bemoeilijken. Het is niet vereist dat 33 procent van de aandelen in het bezit van dezelfde persoon zijn. Het aandelenpakket van een aandeelhouder wordt voor de toepassing van art. 442ter WIB 1992 samengeteld met dat van zijn of haar echtgeno(o)t(e) of zijn of haar wettelijk samenwonende partner en/of zijn descendenten, ascendenten en zijverwanten tot en met de tweede graad. Men kan dus niet aan de
45
aansprakelijkheid ontsnappen door een deel van het aandelenpakket aan naaste familieleden toe te kennen. De voorwaarde dat men 33 procent van de aandelen moet bezitten werd gekopieerd uit de Nederlandse Invorderingswet. Het is de bedoeling dat enkel belangrijke aandeelhouders met een doorslaggevende beslissingsmacht binnen de algemene vergadering aansprakelijk kunnen worden gesteld. De Raad van State merkt terecht op dat deze voorwaarde geen nut heeft 118. De nieuwe aandeelhouder kan de aandelen evenzeer van meerdere aandeelhouders verkrijgen die elk minder dan 33 procent hebben en die geen naaste familieleden van elkaar zijn. De wetgever argumenteerde echter dat fraude met kasgeldvennootschappen in de praktijk enkel voorkomt als er slechts enkele aandeelhouders zijn die hun aandelen overdragen aan een nieuwe aandeelhouder, omdat fiscale fraude moeilijker wordt als er teveel actoren zijn. Dit argument klopt, maar dit sluit de mogelijkheid van belastingontduiking niet uit. Deze voorwaarde beperkt enkel de slagkracht van de fiscus en maakt het voor personen te kwader trouw mogelijk om de aansprakelijkheid te omzeilen. De wetgever zou deze voorwaarde dus beter schrappen. b) De aandeelhouder moet 75 procent van zijn aandelenpakket (van minstens 33 procent) overdragen binnen een termijn van 1 jaar. Men kan de aansprakelijkheid dus niet ontlopen door binnen het jaar meerdere kleinere overdrachten (“trapsgewijze aandelenoverdracht”) te doen. Deze periode kan gelijk welke periode van 12 maanden zijn en moet dus niet samenvallen met een boekjaar of een belastbaar tijdperk. De oorspronkelijke aandeelhouder kan ook aansprakelijk gesteld worden in gevallen van wederoverdracht. Als de koper de aandelen doorverkoopt aan een derde blijft het voor de fiscus mogelijk om de belastingschuld op de oorspronkelijke aandeelhouder te verhalen, hoewel hij de uiteindelijke koper niet kon kennen en dus ook zijn motieven niet kon controleren. Dit bewijst nogmaals dat het niet de bedoeling van de wetgever was om personen te goeder trouw te vrijwaren. c) Het moet gaan om een binnenlandse kasgeldvennootschap, i.e. een kasgeldvennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in België heeft en niet van de vennootschapsbelasting is uitgesloten 119. Dit zijn drie synoniemen waarmee de
118 119
Ontwerp van programmawet, Parl. St. Kamer 2005-06, 2517/1, 99. Art. 2, 5°, b WIB 1992.
46
administratieve hoofdzetel bedoeld wordt van waaruit een vennootschap werkelijk bestuurd wordt120. d) Het actief van de vennootschap moet, uiterlijk op de dag van de betaling van de prijs van de aandelen, voor 75 procent uit vorderingen, financiële vaste activa, geldbeleggingen en/of liquide middelen bestaan. Het woord “uiterlijk” kan voor verwarring zorgen. Men zou kunnen denken dat de 75 procent-grens gelijk wanneer, maar ten laatste op de dag van de betaling overschreden moest zijn. De wettekst heeft het echter over “bestaat uit” en niet over “heeft bestaan uit”. Het is dus niet voldoende dat er een dag geweest is vóór de betaling dat de 75 procent-grens overschreden was. De vennootschap moest op de dag zelf van de betaling van de prijs van de aandelen uit 75 procent van de vermelde activa bestaan. Als de prijs in meerdere keren gespreid over meerdere dagen betaald werd, is het voldoende dat de 75 procent-regel vervuld was op minstens één van die dagen waarop een deel betaald werd. Door de ruime omschrijving van wat een kasgeldvennootschap juist is, vallen ook vennootschappen onder de regeling die doorgaans niet als zodanig beschouwd worden. Gewoonlijk wordt een kasgeldvennootschap omschreven als een vennootschap die enkel geld op haar actief heeft. De motieven van de wetgever zijn duidelijk. Vorderingen, financiële vaste activa, geldbeleggingen en liquide middelen zijn activa die gemakkelijk realiseerbaar zijn. De koper zou de vennootschap dan ook op korte termijn kunnen omvormen tot een vennootschap met enkel geld op haar actief. Deze ruime definitie heeft
echter tot
gevolg
dat
personen die hun
participatie in
een
holdingvennootschap overdragen door art. 422ter WIB 1992 kunnen worden getroffen.
c. Uitgesloten overdrachten De aansprakelijkheid geldt niet bij de overdracht van aandelen van een beursgenoteerde onderneming of van een onderneming die, op grond van artikel 55 van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, onder het toezicht van de Commissie voor Bank-, Financie- en assurantiewezen (CBFA) staat.
120
J. BEKAERT, “Het begrip beroepswerkzaamheid in het fiscaal recht”, R.W., 1989-90, p. 635 e.v.
47
De wetgever argumenteerde dat deze types ondernemingen niet gevoelig zijn aan fraude met kasgeldconstructies en dat het normaal economisch verkeerd dan ook niet onnodig moet worden verstoord. De bestaande sanctioneringsmechanismen en het openbare karakter van dergelijke vennootschappen zijn voldoende om kasgeldfraude te verhinderen.
d. Kenmerken van de aansprakelijkheid Wanneer deze voorwaarden vervuld zijn, is de oorspronkelijke aandeelhouder van rechtswege aansprakelijk voor de betaling van de belastingsschulden en de toebehoren. Met “toebehoren” bedoelt de wetgever de belastingverhogingen, de intresten, de boeten en de kosten. Hij kan enkel aansprakelijk gesteld worden voor de belastingschulden en toebehoren die betrekking hebben op het belastbare tijdperk waarin de overdracht van de aandelen plaats had en op de drie belastbare tijdperken voorafgaand aan deze waarin de overdracht van de aandelen plaats had. Het wordt aangeraden om de statuten te wijzigen om het einde van het lopende boekjaar gelijk te doen vallen met de datum van de overdracht. Zo kunnen de fiscale schulden die tussen deze datum en het eind van het lopende boekjaar ontstaan niet op de verkoper verhaald worden 121. Welke belastbare tijdperken moet men dan in aanmerking nemen als het aandelenpakket binnen een tijdspanne van één jaar in verschillende delen verkocht is, maar verspreid over twee belastbare tijdperken? Men zou kunnen argumenteren dat de oorspronkelijke aandeelhouder enkel aansprakelijk gesteld kan worden voor de 3 belastbare tijdperken voorafgaand aan het belastbare tijdperk waarin de laatste overdracht gebeurd is. In dit geval zouden er 4 belastbare tijdperken in aanmerking kunnen worden genomen. Blijkbaar was het niet de bedoeling van de wetgever om in een dergelijke situatie de aansprakelijkheid tot 4 belastbare tijdperken te beperken, maar wel om ze tot 5 belastbare tijdperken uit te breiden. De oorspronkelijke aandeelhouder zou dus aansprakelijk zijn voor de 3 belastbare tijdperken voorafgaand aan de eerste aandelenoverdracht en voor de 2 belastbare tijdperken waarin aandelen werden overgedragen. De aansprakelijkheid kan nog verder uitgebreid worden. Door toepassing van artikel 47 WIB 1992 worden de belastingen die verschuldigd zijn op de meerwaarden die gerealiseerd zijn op bepaalde
X, “Kasgeldvennootschappen en aansprakelijkheid van de verkoper”, B&R Nieuwsbrief 02/2007, http://www.bnr.be/uploads/documents/nieuwsbrieven/Nieuwsbrief58.pdf, 3. 121
48
materiële of immateriële activa gespreid getaxeerd122. Voorwaarde hiervoor is dat de opbrengst van de vervreemding van de activa binnen een bepaalde termijn herbelegd wordt. De vennootschap wordt dan maar belast naarmate de nieuwe activa afgeschreven worden. Ook voor de betaling van deze latente belastingschulden, die dus nog niet opeisbaar zijn, kan de oorspronkelijke aandeelhouder aangesproken worden als de herbelegging niet gebeurt binnen de wettelijke termijn. De aansprakelijkheid geldt van rechtswege. Voor de fiscus heeft dit als voordeel dat de rechter niet telkens vooraf geadieerd hoeft te worden om toelating te krijgen om tot invordering bij de oorspronkelijke aandeelhouder over te gaan. Zo wordt vermeden dat een poging tot invordering ontaardt in een procedureslag voor de rechter. Men kan zich afvragen hoe iemand zich tegen een aanslag op grond van art. 422ter WIB 1992 kan verweren als deze betwist wordt. De aanslag gebeurt immers in hoofde van de kasgeldvennootschap en niet in hoofde van de oorspronkelijke of de huidige aandeelhouders. Dit heeft tot gevolg dat deze laatsten geen bezwaar tegen de gevestigde aanslag kunnen indienen 123. Als de kasgeldvennootschap zelf bezwaar zou indienen, zou de fiscus niet kunnen overgaan tot invordering, zelfs niet bij de aansprakelijke derden. In geval van kasgeldfraude lijkt dit echter weinig waarschijnlijk. Men kan ervan uitgaan dat de oorspronkelijke aandeelhouder zich rechtstreeks tot de rechtbank van eerste aanleg kan wenden, omdat het om een geschil betreffende de toepassing van een belastingwet gaat124. Indien er meerdere aandeelhouders aan de voorwaarden voldoen, zijn deze allemaal hoofdelijk aansprakelijk. Op deze manier kan de fiscale administratie kiezen van wie ze betaling vordert zonder
dat
schuldsplitsing
kan
worden
tegengeworpen.
Dit
verhoogt
natuurlijk
de
invorderingskansen, omdat meerdere personen voor de volledige schuld kunnen worden aangesproken. De insolvabiliteit van één van hen heeft dan geen invloed op het bedrag dat kan worden gevorderd.
Infra p. 16. Art. 366 WIB 1992. 124 Art. 569, 32° Ger. W. 122 123
49
e. Kwade trouw niet vereist Tijdens de parlementaire werkzaamheden adviseerde de Raad van State om uitdrukkelijk rekening te houden met de goede of kwade trouw van de oorspronkelijke aandeelhouder. In geval van goede trouw kan deze laatste immers niets verweten worden en moet hij dan ook niet opdraaien voor de schulden van een vennootschap die werd leeggezogen door een nieuwe aandeelhouder. In de meeste rechtspraak betreffende vorderingen gebaseerd op andere rechtsgronden werd reeds geoordeeld dat er rekening moest worden gehouden met de goede trouw van de verkopers van aandelen125. De wetgever heeft het advies van de Raad van State echter verworpen. Hiervoor werd geargumenteerd dat bonafide transacties nooit onder het toepassingsgebied van art. 422ter WIB 1992 zouden vallen. Het feit dat kwade trouw niet vereist is, heeft tot gevolg dat de bewijslast van de fiscus beduidend lichter word. In de memorie van toelichting worden enkele oplossingen vermeld die het voor de aandeelhouder die te goeder trouw is mogelijk maakt om zicht te verweren tegen de aanspraken van de fiscus 126. Deze oplossingen doen echter geen afbreuk aan het feit dat deze aandeelhouder te goeder trouw is en dus niet de schadelijke gevolgen moet dragen van de frauduleuze handelingen van een ander. Ten eerste stelt de wetgever dat de oorspronkelijke aandeelhouder bij de verkoop van zijn aandelen een regresvordering tegen de koper van de aandelen kan bedingen. Als hij ooit door de fiscus zou worden aangesproken, zou hij de betaalde sommen op de nieuwe aandeelhouder kunnen verhalen. Uiteraard is dit absurd, omdat de fiscus de oorspronkelijke aandeelhouder maar zal aanspreken in geval van fraude. In dergelijke situaties is de koper al met de noorderzon verdwenen. Verder wordt aanbevolen dat de oorspronkelijke aandeelhouder de overdracht van zijn aandelen best laat plaatsvinden op het einde van het boekjaar. Zo is het voor hem gemakkelijker om zijn aandelenpakket correct te waarderen. Een te hoge prijs zou er immers op kunnen wijzen dat hij op de hoogte was dat nieuwe aandeelhouder de belastingschulden nooit zou betalen. Art. 442ter WIB C.B., “Kasgeldvennootschap: Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, afl. 1046, 8-11 en http://fiscoloog.be; Zie bv. Rb. Antwerpen 29 september 2006 en Rb. Brugge 8 mei 2006; Er is echter ook rechtspraak in de andere zin. Zo oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk op 31 mei 2006 dat de verkopers aansprakelijk zijn voor de betaling van de belastingschulden, ongeacht hun goede trouw. 126 Ontwerp van programmawet, Parl. St. Kamer 2005-06, 2517/1, 23. 125
50
1992 vermeldt echter niets over de prijs van de aandelen. De fiscus is dan ook niet verplicht om van een vordering tegen de oorspronkelijke aandeelhouder af te zien als deze laatste een correcte prijs ontvangen heeft. Ten laatste raadt de wetgever aan dat de oorspronkelijke aandeelhouder zou aansturen op het verrichten van voorafbetalingen door de nieuwe aandeelhouder of dat een bedrag dat gelijk is aan de latente belastingschuld op een geblokkeerde rekening zou worden gestort 127. Artikel 442ter WIB 1992 is volgens de memorie van toelichting gebaseerd op artikel 40 van de Nederlandse Invorderingswet 1990. Dit laatste artikel verwijst in tegenstelling de Belgische regel wel naar de goede trouw. In Nederland kunnen de oorspronkelijke aandeelhouders op grond van artikel 40, §6 van de Nederlandse Invorderingswet 1990 de aansprakelijkheid ontlopen door te bewijzen dat het onvermogen van de vennootschap om de belastingschulden te betalen niet aan hen te wijten is: “Degene die op grond van het eerste lid aansprakelijk is, is niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat het vermogen van de vennootschap ontoereikend is voor het voldoen van de vennootschapsbelasting.” In de Nederlandse regeling ligt de bewijslast dus bij de oorspronkelijke aandeelhouders. Zij zullen in de praktijk echter voldoende middelen hebben om hun goede trouw aan te tonen. Dit kunnen ze bijvoorbeeld bewijzen door aan te tonen dat ze een normale prijs voor hun aandelen hebben gekregen. Een prijs die te hoog is omdat geen rekening gehouden werd met de bestaande en de latente belastingschulden wijst erop dat de koper nooit van plan was de belastingschulden te betalen. De redenering van de fiscus is dat een te hoge prijs voldoende argwaan moet wekken bij de verkoper om niet aan dergelijke transacties mee te werken. Indien hij dit toch doet kan het niet anders dan dat hij op de hoogte was van de onrechtmatige bedoelingen van de koper. Een ander element dat de goede trouw kan doen vermoeden is de geleidelijke creatie van een kasgeldvennootschap. Wanneer een vennootschap door de jaren heen door de vennoten gebruikt werd om een rechtmatige activiteit uit te oefenen en de liquide middelen geleidelijk opgebouwd Zie ook X, “Kasgeldvennootschappen en aansprakelijkheid van de verkoper”, B&R Nieuwsbrief 02/2007, http://www.bnr.be/uploads/documents/nieuwsbrieven/Nieuwsbrief58.pdf, 3. 127
51
werden, kan men aannemen dat zij dit niet deden met de bedoeling om hun aandelen te kwader trouw te verkopen aan een fraudeur. Hoewel men niet volledig kan uitsluiten dat zij bij de overdracht van de aandelen wel op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen van de koper, kan men er in dergelijke gevallen van uitgaan dat zij te goeder trouw waren. De Belgische regeling laat echter geen ruimte voor de fiscus of voor de rechter om rekening te houden met de goede trouw van de verkoper. Artikel 442ter WIB 1992 stelt diegene die zijn aandelen overdraagt van rechtswege hoofdelijk aansprakelijk als alle toepassingsvoorwaarden vervuld zijn. Zoals gezegd is kwade trouw of een fout in hoofde van de verkoper geen voorwaarde voor aansprakelijkheid, wat artikel 442ter WIB 1992 onrechtvaardig maakt 128. Het risico dat de fiscus haar geld nooit te zien krijgt wordt afgeschoven op personen die mogelijks niet op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen. Het komt de fiscus dan ook goed uit dat deze personen hoogstwaarschijnlijk solvabel zullen zijn aangezien zij enige tijd voordien een groot pakket aandelen verkocht hebben.
f. Aanpassing van de regeling Om de onrechtvaardige gevolgen die artikel 442ter WIB 1992 voor de verkopers van aandelen met zich meebrengt aan te pakken, is het aangewezen dat de wetgever opnieuw ingrijpt. Verschillende oplossingen zijn mogelijk. De wetgever zou een notie van goed trouw kunnen invoegen door de fiscus te laten bewijzen dat de verkoper te kwader trouw was. De bewijslast zou dan bij de fiscus komen te liggen en personen zonder onrechtmatige bedoelingen zouden van enige aansprakelijkheid gespaard blijven. Een andere mogelijkheid houdt ook in dat met de goede trouw van de verkoper rekening wordt gehouden, maar dat de bewijslast bij de verkoper van de aandelen gelegd wordt. Hij zou dan zijn eigen goede trouw moeten bewijzen. Eigenlijk wordt op deze manier een weerlegbaar vermoeden van kwade trouw ingesteld. Dit houdt nog altijd een risico in voor de verkoper die te goeder trouw zijn aandelenpakket verkocht, maar in dit geval heeft hij tenminste een kans om zich te verdedigen en aan de aansprakelijkheid te ontsnappen. Dit is de oplossing waar de Nederlandse wetgever voor gekozen heeft in art. 40 Nederlandse Invorderingswet 1990.
128
J. VAN DYCK, “Wetgever pakt kasgeldvennootschappen aan”, www.Trends.be (consultatie 3 februari 2009).
52
Prof. Em. Frans Vanistendael stelt een meer ingrijpende oplossing voor 129. Hij zou liever artikel 442 WIB 92 volledig zien verdwijnen. Daarnaast zou artikel 47 WIB 1992 moeten worden aangepast om de fiscus te beschermen tegen verliezen. Dit artikel laat toe dat de meerwaarden op materiële en immateriële activa gespreid belast worden over een langere termijn (de afschrijvingstermijn van de herbelegde goederen) indien de verkoopprijs herbelegd wordt in afschrijfbare activa binnen bepaalde termijnen 130. Doordat de vennootschapsbelasting op deze meerwaarden niet onmiddellijk verschuldigd is in geval van herbelegging, hebben de aandeelhouders voldoende tijd om de liquide middelen uit de vennootschap te halen nog voor de fiscus tot invordering kan overgaan. In geval van fraude vindt deze herbelegging dus nooit plaats of wordt er geïnvesteerd in waardeloze activa. De oplossing zou er dan in bestaan dat de gespreide belasting niet toegestaan wordt als alle of een groot deel van de activa van de vennootschap verkocht werden, omdat dit er op kan wijzen dat er frauduleuze plannen zijn. Om de spreiding toch mogelijk te maken zou de belastingplichtige moeten aantonen dat de herbeleggingen al gebeurd zijn of dat er met dat oogmerk contracten getekend zijn. De belastingplichtige zou ook waarborgen kunnen stellen voor de betaling van de latente belastingschulden. Deze waarborgen zouden dan vervallen wanneer de meerwaarden herbelegd worden. Op deze manier wordt het invorderingsrisico beperkt én worden personen met rechtmatige bedoelingen niet gestraft.
2. AANSPRAKELIJKHEID VAN DE OVERNEMER VAN EEN HANDELSFONDS a. Algemeen Zoals gezegd moet een vennootschap die andere activa dan liquide middelen in haar vermogen heeft deze activa eerst verkopen om een kasgeldvennootschap te worden. Wanneer de verkoopprijs van die activa door de nieuwe bestuurders op frauduleuze wijze uit de vennootschap gehaald worden, treft de fiscus enkel nog een lege doos aan die niet in staat is de belastingschulden te betalen. Meestal richt de fiscus zijn pijlen dan op de oude en de nieuwe aandeelhouders (als deze nog kunnen worden opgespoord), omdat zij, al dan niet met frauduleuze bedoelingen, voordeel gehaald hebben uit de kasgeldconstructie.
129 130
F. VANISTENDAEL, “Kasgeldvennootschappen anders bekeken”, A.F.T. 2008, afl. 4, 3. Infra p. 16.
53
Men mag echter niet vergeten dat de vennootschap die de activa, die vaak het volledige handelsfonds uitmaken, gekocht heeft ook een voordeel gehaald heeft uit de kasgeldfraude. Deze vennootschap heeft, in tegenstelling tot de kasgeldvennootschap die de activa al heeft afgeschreven, een nieuwe afschrijvingsbasis verkregen. Dit terwijl de kopende vennootschap in vele gevallen door dezelfde aandeelhouders als deze van de kasgeldvennootschap werd opgericht als onderdeel van de kasgeldconstructie131. Het is dan ook nuttig voor de fiscus dat de koper van het handelsfonds kan worden aangesproken voor de betaling van de belastingschulden van de kasgeldvennootschap. Dit is o.a. mogelijk op grond van art. 422bis WIB 1992132. Deze bepaling werd ingevoerd door het Koninklijk besluit van 12 december 1996 en werd daarna enkele malen aangepast133. Dit artikel heeft tot doel de fiscus tijdig op de hoogte te brengen van de overdracht van een handelsfonds en dus van het ontstaan van een kasgeldvennootschap die meerwaarden gerealiseerd heeft. De overdracht van een handelsfonds moet ter kennis gebracht worden van de ontvanger en is dan gedurende een bepaalde termijn niet tegenstelbaar aan de fiscus. Daarnaast krijgt de fiscus een garantie voor de betaling van de belastingschulden. Na de termijn van niet-tegenstelbaarheid is de overnemer van het handelsfonds hoofdelijk aansprakelijk voor de nog bestaande belastingschulden van de overdrager ten belope van een bepaald bedrag. De overnemer kan deze aansprakelijkheid echter vermijden door een speciaal certificaat aan te vragen dat maar onder bepaalde voorwaarden uitgereikt wordt.
b. Oorspronkelijke regeling De versie van art. 442bis WIB 1992 die van toepassing was tot en met 31 maart 1999 kende een zodanig gebrek dat de regeling quasi onbruikbaar was in de strijd tegen kasgeldfraude. Oorspronkelijk was de overnemer enkel hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belastingschulden die verschuldigd waren bij het verstrijken van de termijn van niettegenstelbaarheid. Hij was dus niet aansprakelijk voor de belastingschulden die ontstaan zijn vanaf
I.e. het zogenaamde “OldCo/NewCo”-systeem zoals hoger beschreven. Een pauliaanse vordering tegen de koper van de activa is ook mogelijk, maar dan is er bewijs van medeplichtigheid van de koper vereist. 133 Art. 50 Wet 22 december 1998; Art. 3 Wet 10 augustus 2005 131 132
54
het verstrijken van deze termijn, i.e. vanaf het tegenstelbaar worden van de overdracht van het handelsfonds. Bij fraude met kasgeldvennootschappen is de voornaamste belastingschuld die ontdoken wordt deze die verschuldigd is op de meerwaarden die gerealiseerd zijn bij de overdracht van het handelsfonds. Aangezien deze belasting nog niet verschuldigd is op het ogenblik van het tegenstelbaar worden van de overdracht, kan de overnemer hiervoor niet aansprakelijk gesteld worden134. De oorspronkelijke regeling van art. 422bis WIB 1992 kon de verliezen die de fiscus door kasgeldfraude leed dus slechts in beperkte mate compenseren. Het voordeel van de oorspronkelijke regeling was het feit dat het toepassingsgebied ruimer was. Niet enkel de overdracht van een volledig handelsfonds werd geviseerd. De regeling was van toepassing op elke overdracht van een algemeenheid van goederen of van een tak van werkzaamheid zonder dat er sprake moest zijn van een handelsfonds. Bij dergelijke overdrachten worden er immers ook meerwaarden gerealiseerd waarop belastingen verschuldigd zijn en heeft de fiscus er baat bij dat een derde kan worden aangesproken.
c. Toepassingsgebied De regeling van art. 422bis WIB 1992 is van toepassing op elke “overdracht in eigendom of in vruchtgebruik, van een geheel van goederen, samengesteld uit onder meer elementen die het behoud van de clientèle mogelijk maken, die voor de uitoefening van een vrij beroep, ambt of post of een industrieel, handels- of landbouwbedrijf worden aangewend, evenals de vestiging van een vruchtgebruik op dezelfde goederen”. De bewoording werd bewust vaag gehouden om te vermijden dat overnemers te vaak, al dan niet opzettelijk, buiten het toepassingsgebied zouden vallen en zo aan de regeling zouden ontsnappen. Art. 422bis WIB 1992 is dus niet van toepassing in gevallen waarin iemand de aandelen van een vennootschap met een handelsfonds verwerft. Hier blijft het handelsfond immers in het vermogen van dezelfde rechtspersoon. Ook de overdracht van een deel van een handelsfonds dat onvoldoende is om een bedrijvigheid mee uit te oefenen wordt niet geviseerd. De nieuwe regeling is, in tegenstelling tot de oude regeling, wel van toepassing wanneer enkel het vruchtgebruik op een handelsfonds overgedragen wordt. 134
J. GILLIS, “Invorderingswaarborg voor publieke schuldeisers”, Nieuwsbrief Notariaat 12/2005, nr. 19, 1-5
55
d. Uitgesloten overdrachten Bepaalde soorten overdrachten vallen expliciet buiten het toepassingsgebied van de bepaling (art. 422bis, §4 WIB 1992). Vooreerst is dit het geval voor overdrachten van handelsfondsen die door een curator of een commissaris inzake opschorting worden uitgevoerd. Dit zijn immers personen die door overheid gemachtigd zijn om een welbepaalde taak uit te voeren en die eventueel aansprakelijk kunnen worden gesteld in geval van slechte uitvoering. Dit zou een voldoende waarborg moeten bieden om de benadeling van de schuldeisers (incl. de fiscus) te beperken. In de oorspronkelijke regeling bestond deze uitsluiting niet, wat de opdracht van curatoren en commissarissen inzake opschorting bemoeilijkte. Daarnaast zijn de bepalingen van art. 422bis WIB 1992 ook niet van toepassing op overdrachten uitgevoerd in het kader van een fusie, een splitsing, een inbreng van een algemeenheid van goederen of van een tak van werkzaamheid verricht overeenkomstig de bepalingen van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen. Zoals gezegd brengt de toepassing van art. 422bis WIB 1992 twee gevolgen met zich mee: de niettegenstelbaarheid van de overdracht gedurende een bepaalde periode en de hoofdelijke aansprakelijkheid van de overnemer van het handelsfonds.
e. Niet-tegenstelbaarheid Volgens het gemeen recht zijn overeenkomsten in principe onmiddellijk tegenstelbaar aan derden en dus ook aan de fiscus. Art. 422bis WIB 1992 bevat een uitzondering op deze regel. In geval van een hierboven beschreven overdracht wordt de overeenkomst tot overdracht in eigendom of in vruchtgebruik slechts tegenstelbaar aan de ontvangers van de belastingen na verloop van de maand die volgt op de maand waarin de bevoegde ontvanger van de overdracht op de hoogte gebracht werd. Dit betekent dat de overdracht niet tegenstelbaar kan worden zolang er geen kennisgeving is gebeurd. Deze kennisgeving wordt gedaan door de afgifte van een met het origineel eensluidend afschrift van de akte tot overdracht of vestiging. De bevoegde ontvanger is de ontvanger van de woonplaats of van de maatschappelijke zetel van de overdrager. De tijdelijke niet-tegenstelbaarheid werd ingevoerd omdat het in de praktijk vaak gebeurde dat de deurwaarder, die door de ontvanger van de belastingen naar een onderneming gestuurd werd om
56
tot invordering van een belastingschuld over te gaan, geconfronteerd werd met de nieuwe eigenaar van het handelsfonds die deze schuld uiteraard betwistte. Sinds de invoering van art. 422bis WIB 1992 hoeft de ontvanger geen rekening meer te houden met de argumentatie van de nieuwe eigenaar en kan hij toch tot tenuitvoerlegging overgaan. De ontvanger kan dus gedurende de termijn van niet-tegenstelbaarheid alle bewarende en uitvoerende maatregelen nemen om de invordering van de belastingschulden te verzekeren. Het is dan ook aangewezen dat notarissen hun cliënten hiervan op de hoogte brengen.
f. Aansprakelijkheid van de overnemer Na deze termijn van niet-tegenstelbaarheid blijft de overnemer van het handelsfonds hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belastingschulden van de overdrager. De aansprakelijkheid geldt enkel voor de belastingschulden die nog bestaan na de vermelde termijn en is niet van toepassing op de belastingschulden die nadien ontstaan 135. De overnemer is niet voor alle fiscale schulden aansprakelijk. Art. 422bis WIB 1992 is van toepassing op inkomstenbelastingen, de bedrijfsvoorheffing, de roerende voorheffing, de belastingverhogingen, de administratieve boeten en de gelijkgestelde belastingen. Voor de betaling van de B.T.W. voorziet art. 93undecies B W.B.T.W. in een gelijke regeling. De overnemer is ook aansprakelijk voor de belastingschulden die betwist worden, hetzij door een bezwaar bij de bevoegde directie, hetzij door een procedure voor de hoven en rechtbanken. De hoofdelijke aansprakelijkheid wordt echter wel beperkt. De overnemer is slechts aansprakelijk ten belope van het bedrag dat reeds door hem is gestort of verstrekt. Indien de overdracht gebeurd is in ruil voor aandelen is de overnemer slechts aansprakelijk ten belope van een bedrag dat overeenstemt met de nominale waarde van de aandelen.
g. Uitzondering: vrijstelling van aansprakelijkheid Art. 442bis WIB 1992 vormt een belemmering voor de vlotte overdracht van handelsfondsen. De regeling houdt immers een groot risico in voor de overnemer. Dit kan veel potentiële overnemers afschrikken. Daarom voorziet de bepaling in een uitzondering. De overnemer kan de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de belastingschulden ontlopen door een certificaat “442bis” te verkrijgen Wetsontwerp houdende fiscale en andere bepalingen, Verslag namens de commissie voor de financiën en de begroting (1), Parl. St. Kamer 1997-98, nr. 1608/8, 65. 135
57
van de bevoegde ontvanger van de belastingen. Het bekomen van dit certificaat zorgt er ook voor dat de overdracht onmiddellijk tegenwerpelijk wordt aan de ontvanger. Een certificaat 422bis moet door de overnemer aangevraagd worden. Deze aanvraag moet in tweevoud ingediend worden bij de ontvanger ontvanger van de belastingen van de woonplaats of van de maatschappelijke zetel van de overdrager binnen de dertig dagen die de kennisgeving van de overeenkomst tot overdracht voorafgaan 136. Op eenvoudig verzoek kan de overnemer voor deze aanvraag een standaardformulier “422bis” bekomen bij de ontvanger. Het gebruik van een dergelijk standaardformulier is niet verplicht, maar het is wel aangeraden als men de procedure voor het ontvangkantoor wil vergemakkelijken 137. De aanvraag moet hoe dan ook worden opgemaakt overeenkomstig de modellen die door de Minister van Financiën zijn vastgesteld138. Gebruik van een standaardformulier wordt dus zeker aanbevolen. De ontvanger heeft dan een termijn van dertig dagen na de indiening van de aanvraag om te beslissen of het certificaat toegekend of geweigerd wordt139. De ontvanger is niet wettelijk verplicht om de overdrager van het handelsfonds in kennis te stellen van een eventuele weigering en de motivering hiervoor, maar zal dit in de praktijk toch doen om beleefdheidsredenen. De beslissingstermijn van dertig dagen begint pas te lopen vanaf de indiening van de aanvraag bij de bevoegde ontvanger. Als de aanvraag ingediend wordt bij een ontvanger die niet bevoegd is en deze laatste zendt de aanvraag vervolgens door naar de bevoegde ontvanger, dan is de termijn nooit beginnen lopen en heeft de ontvanger alle tijd om te beslissen. De aanvrager kan de termijn alsnog doen aanvangen door een nieuwe aanvraag in te dienen bij de bevoegde ontvanger. In sommige gevallen is de ontvanger verplicht om de afgifte van het certificaat te weigeren. Dit is het geval wanneer er op de dag van de aanvraag een aanslag ten laste van de overdrager werd gevestigd die een zekere en vaststaande schuld vormt. Afgifte wordt ook geweigerd wanneer de aanvraag werd ingediend na de aankondiging van of tijdens een belastingonderzoek of na het verzenden van een vraag om inlichtingen met betrekking tot de belastingstoestand van de overdrager140.
Art. 422bis, §3, lid 1 en 2 WIB 1992. J. GILLIS, “Invorderingswaarborg voor publieke schuldeisers”, NIEUWSBRIEF NOTARIAAT 12/2005, nr. 19, 3 138 Art. 442bis, §5 WIB 1992. 139 Art. 442bis,§3, vierde lid WIB 1992. 140 Art. 442bis, §3, derde lid WIB 1992. 136 137
58
Er moet benadrukt worden dat de ontvanger in deze materie niet over een discretionaire bevoegdheid beschikt141. Art. 422bis WIB 1992 bepaalt immers duidelijke criteria voor het al dan niet toekennen van een certificaat 422bis en de ontvanger is verplicht zich hieraan te houden.
3. AANSPRAKELIJKHEID VAN BESTUURDERS EN FEITELIJKE VEREFFENAARS a. Algemeen Bij het opzetten van constructies met kasgeldvennootschappen om belastingen te ontduiken is er uiteraard sprake van wetsinbreuken en/of onzorgvuldige gedragingen vanwege de bestuurders en eventueel van de feitelijke vereffenaars. Het is dan ook vanzelfsprekend dat de fiscale administratie zich op de relevante aansprakelijkheidsgronden beroept om de schade die door deze handelingen berokkend
wordt
op
de
betrokken
partijen
te
verhalen.
Toch
kennen
aansprakelijkheidsvorderingen niet altijd evenveel succes 142. Hun uitkomst blijft nog steeds onzeker en ze vergen soms omslachtige juridische redeneringen vanwege de fiscus. Indien de bestuurders of feitelijke vereffenaars tevens de oorspronkelijke aandeelhouders van de betrokken kasgeldvennootschap zijn, is het voor de fiscus aangewezen om zich te beroepen op art. 442ter WIB 1992 om hen aansprakelijk te stellen. Deze aansprakelijkheid geldt immers van rechtswege, waardoor de tussenkomst van een rechter niet vereist is. Wanneer niet aan de voorwaarden van deze bepaling voldaan is, moet de fiscus teruggrijpen naar andere aansprakelijkheidsgronden. Eerst wordt de aansprakelijkheid van de oorspronkelijke en de nieuwe bestuurders besproken. Daarna wordt uitgelegd hoe de verkoop van het handelsfonds van een kasgeldvennootschap als een feitelijke vereffening kan worden beschouwd en wanneer de vereffenaars aansprakelijk gesteld kunnen worden.
De ontvanger heeft bijvoorbeeld wel een discretionaire bevoegdheid voor het toestaan van een afbetalingsplan. 142 Zie bv. Rb. Kortrijk 1 september 2003, Fisc. Koer. 2003, 631-634 en F.J.F., nr. 2004/156. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 141
59
b. Bestuurdersaansprakelijkheid De aansprakelijkheid van bestuurders en zaakvoerders wordt geregeld in het Wetboek van Vennootschappen. Ten aanzien van de vennootschap is de fiscus een derde. Op grond van de artikelen 262 en 527 W. Venn. zijn respectievelijk de zaakvoerders van een BVBA en de bestuurders van een NV aansprakelijk ten aanzien van de vennootschap die ze vertegenwoordigen. Dit is een louter contractuele aansprakelijkheid voor bestuursfouten die enkel geldt tegenover de vennootschap zelf. Derden kunnen wel een zijdelings vordering instellen tegen de zaakvoerders of bestuurders. Op deze manier oefenen zij de vordering van de vennootschap uit. Een geldig verleende kwijting is aan de derden wel tegenwerpelijk. In het kader van kasgeldconstructies zijn er verschillende “loutere bestuursfouten” mogelijk. Men kan bijvoorbeeld denken aan het niet indienen van een aangifte in de vennootschapsbelasting, het gebrek aan toezicht op de plunderende aandeelhouders, enz. De rechtstreekse aansprakelijkheid van bestuurders ten aanzien van derden, waaronder de fiscus, wordt voor de BVBA geregeld in de artikelen 263 tot 265 W. Venn. en voor de NV in de artikelen 528 tot 530 W. Venn. De artikelen 263 en 528 W. Venn. stellen de zaakvoerders en bestuurders hoofdelijk aansprakelijk voor de schade die berokkend wordt door het overtreden de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen of van de statuten. Zij kunnen zich van deze aansprakelijkheid bevrijden als ze aantonen dat ze geen deel hebben gehad aan de overtreding, dat hen geen schuld kan worden verweten en dat ze de overtreding op de eerste algemene vergadering na de kennisname van de overtreding hebben gemeld. De meest voorkomende overtreding bij kasgeldfraude is uiteraard het miskennen van de regels inzake financial assistance143. Deze regels hielden tot voor kort in dat het voor BVBA’s en NV’s in principe verboden was om eigen middelen voor te schieten of zekerheden te stellen om een derde in de mogelijkheid te stellen om aandelen van de BVBA of NV te verwerven. Als de zaakvoeders of
Artt. 329 en 629 W. Venn. Zie bv. Kh. Brugge 8 mei 2008, Fisc. Koerier 2006, 767-773, Fisc. Act. 2006, nr. 32, 4-8 en F.J.F., nr. 2007/125. Zie ook X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11 en J. VANDEN BRANDEN, “Oud-zaakvoerder is toch niet aansprakelijk voor belastingschuld kasgeldvennootschap”, Fisc. Act. 2006, afl. 32, 4-8. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 143
60
bestuurders dit toch toestonden, konden zij aansprakelijk gesteld worden voor de schade die de overtreding veroorzaakt had144. Onder de nieuwe regeling, die verder besproken wordt, is financiële bijstand onder bepaalde voorwaarden wel toegestaan 145. Een andere mogelijke overtreding van het Wetboek van Vennootschappen kan zich voordoen bij de verkoop van het handelsfonds aan een andere vennootschap met dezelfde bestuurdersaandeelhouders. Bij een dergelijke verkoop is er sprake van een belangenconflict van vermogensrechtelijke aard en moet er een bepaalde procedure voor het melden van dit belangenconflict gevolgd worden146. Het lijkt mij niet ondenkbaar dat men in het kader van een frauduleuze kasgeldconstructie zal nalaten om deze procedure na te leven. Ook de inbreuken op de andere bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen, die verder besproken worden, kunnen aanleiding geven tot aansprakelijkheid 147. Daarnaast kunnen de zaakvoerders en bestuurders op grond van de artikelen 264 en 529 W. Venn. persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk gesteld worden wanneer zij een onrechtmatig financieel voordeel behaald hebben ten nadele van de vennootschap. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als het handelsfonds verkocht werd aan een vennootschap met dezelfde bestuurders-aandeelhouders voor een prijs die niet markconform is. Dit zal ook het geval zijn als de oorspronkelijke aandeelhouders betaald werden met de eigen middelen van hun kasgeldvennootschap 148. De aansprakelijkheid geldt ongeacht of de procedure voor het melden van een belangenconflict werd nageleefd. Op grond van de artikelen 265 en 530 W. Venn. kunnen zaakvoerders en bestuurders persoonlijk en eventueel hoofdelijk aansprakelijk gesteld worden indien zij een kennelijk grove fout begaan hebben die heeft bijgedragen tot het faillissement van de vennootschap. Zij kunnen aangesproken worden voor de betaling van het geheel of een deel van de schulden van de vennootschap, maar ten hoogste voor dat deel van de schulden die de activa overtreft. Deze aansprakelijkheid geldt ook voor feitelijke zaakvoerders en bestuurders. Dit zijn alle personen die binnen een vennootschap een werkelijke bestuursbevoegdheid hebben. De aansprakelijkheid geldt rechtstreeks ten aanzien van derden. Een eventueel verleende kwijting is aan hen niet tegenwerpelijk. Zij kunnen hiervoor ook strafrechtelijke sancties oplopen (Artt. 347, 4° en 648, 7° W. Venn.). Infra p. 79. 146 Voor de procedure zie artt. 259 en 523 W. Venn. 147 Infra p. 81. 148 Zie bv. Rb. Brugge 8 september 2003, F.J.F., nr. 2004/124. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 144 145
61
Het verderzetten van een activiteit met zware verliezen en met miskenning van de rechten van de schuldeisers werd in de rechtspraak reeds als een kennelijk grove fout beschouwd 149. A fortiori moet het opzetten van een kasgeldconstructie waarbij een vennootschap frauduleus onvermogend gemaakt wordt als een kennelijk grove fout beschouwd worden150. Het is hierbij handig voor de fiscus dat ook feitelijke zaakvoerders en bestuurders onder de regeling vallen. Zo blijft de aansprakelijkheid niet beperkt tot de stromannen. De aansprakelijkheid kan bijvoorbeeld uitgebreid worden naar de oorspronkelijke aandeelhouders, bankiers, fiscalisten, juridische adviseurs, enz. Er moet dan wel aangetoond worden dat zij een werkelijke bestuursbevoegdheid hadden.
c. Aansprakelijkheid van feitelijke vereffenaars Over de aansprakelijkheid van zogenaamde feitelijke vereffenaars is er heel wat onenigheid in zowel rechtsleer als rechtspraak. Eerst en vooral moet de vraag gesteld worden of een kasgeldconstructie feitelijk hetzelfde is als een ontbinding en vereffening. Indien dit positief beantwoord wordt, moet men nagaan wie er geacht wordt de vereffenaar te zijn. Slechts dan heeft het zin om de concrete gevolgen van een kwalificatie als feitelijke vereffenaar te bekijken. Reeds meerdere malen werd er in de rechtspraak geoordeeld dat het opzetten van een kasgeldconstructie gelijkgesteld kan worden met de ontbinding en vereffening van een vennootschap. Door de verkoop van alle activa van een vennootschap zou zij haar maatschappelijke activiteit immers niet meer kunnen uitoefenen. De verkoop wordt beschouwd als het tenietgaan van de zaak waarvoor de vennootschap werd opgericht. Dit heeft tot gevolg dat de vennootschap van rechtswege ontbonden wordt151. De ontbinding leidt dan tot de vereffening van de vennootschap. Wanneer de aandelen van deze kasgeldvennootschap daarenboven verkocht worden, zou zij haar bestaansreden helemaal verliezen 152. Sommige auteurs menen echter dat een dergelijke gelijkstelling te ver gaat 153. Zij wijzen erop dat er voor een ontbinding en vereffening bepaalde formele procedures en bevoegdheidsverdelingen Zie bv. Kh. Charleroi 8 september 1992, Rev. Prat. Soc. 1993, 329. G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 277. 151 Art. 39, 2° W. Venn. 152 F. DESTERBECK, “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 12, 5. 153 Zie bv. Th. AFSCHRIFT en D. DANTHINE, “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 215-217. 149
150
62
gerespecteerd moeten worden154. Zo kan de beslissing tot vereffening bijvoorbeeld enkel door de algemene vergadering genomen worden. Daarnaast is er geen enkele wettelijke bepaling die stelt dat een vennootschap niet mag overgaan tot de verkoop van al haar activa of die stelt dat dit moet leiden tot een vereffening. Ook de antimisbruikbepaling uit art. 344, §1 WIB 1992 zou niet kunnen worden ingeroepen om de verrichtingen te herkwalificeren tot een vereffening155. Er zou maar sprake kunnen zijn van het tenietgaan van de zaak als het voor de vennootschap volledig en definitief onmogelijk is geworden om haar maatschappelijk doel nog te verwezenlijken 156. Dit zal in de praktijk zelden het geval zijn, omdat het maatschappelijk doel van vennootschappen meestal ruim omschreven is. Een vennootschap met rechtspersoonlijk kan trouwens altijd haar maatschappelijk doel aanpassen. Een kasgeldvennootschap zou met haar liquide middelen nieuwe activa kunnen verwerven om daarmee een nieuwe activiteit op te starten. De rechtbank van koophandel te Brugge heeft deze redenering aanvaard en heeft de vordering tegen de verkopers van een kasgeldvennootschap ongegrond verklaard 157 . Dit vonnis vertegenwoordigt echter een minderheid in de rechtspraak. Artikel 185 van het Wetboek van Vennootschappen bepaalt dat de bestuurders of de zaakvoerders van een vennootschap ten aanzien van derden als vereffenaars beschouwd moeten worden als er formeel geen vereffenaars werden benoemd. Dit zal o.a. het geval zijn bij een feitelijke vereffening. Als men een kasgeldconstructie gelijkstelt aan een ontbinding en vereffening, zijn het dus de oorspronkelijke bestuurders of zaakvoerders van de kasgeldvennootschap die als vereffenaars beschouwd moeten worden. Welk voordeel heeft de fiscus hier dan bij? Vereffenaars, inclusief feitelijke vereffenaars, zijn verantwoordelijk voor de vervulling van hun taak en ze zijn aansprakelijk voor de tekortkomingen in hun bestuur 158 . Als de fiscus kan aantonen dat de feitelijke vereffenaars van een kasgeldvennootschap fouten gemaakt hebben en dat dit schade veroorzaakt heeft in hoofde van de fiscus, zouden de feitelijke vereffenaars aan de fiscus een schadevergoeding verschuldigd zijn. De Artt. 183 e.v. W. Venn. Infra p. 42. 156 B. TILLEMAN, “Het beperkte toepassingsgebied van art. 1865, 2° B.W.”, T.R.V. 1993, 18, nrs. 4 en 5. Infra p. 70. 157 Kh. Brugge 8 mei 2008, Fisc. Koerier 2006, 767-773, Fisc. Act. 2006, nr. 32, 4-8 en F.J.F., nr. 2007/125. Zie ook X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11 en J. VANDEN BRANDEN, “Oud-zaakvoerder is toch niet aansprakelijk voor belastingschuld kasgeldvennootschap”, Fisc. Act. 2006, afl. 32, 4-8. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 158 Art. 192 WIB 1992. 154 155
63
schade in hoofde van de fiscus is het bedrag van de onbetaalde belastingschulden, eventueel vermeerderd met kosten, intresten en administratieve boeten. De fout is het niet betalen van de verschuldigde belastingen. Het verdelen van het actief van een vennootschap zonder de schulden te betalen of zonder de vereiste consignatie te doen 159 en het financieren van de aandelenoverdracht met de eigen middelen van de vennootschap 160 zijn tekortkomingen in het bestuur van de vereffenaars. Zij zijn hiervoor persoonlijk aansprakelijk. Dit wordt in de meerderheid van de rechtspraak aanvaard161. In het vermelde vonnis van de rechtbank van koophandel te Brugge daarentegen werd er geoordeeld dat een feitelijke vereffenaar slechts een passieve vertegenwoordigingsbevoegdheid heeft. Hij zou niet bevoegd zijn om bijvoorbeeld in een consignatie te voorzien en hij zou dan ook niet aansprakelijk kunnen gesteld worden als hij dit niet doet. Zoals gezegd is dit niet de algemeen aanvaarde visie in de rechtspraak.
4. AANSPRAKELIJKHEID WEGENS ONRECHTMATIGE DAAD In de context van kasgeldconstructies mag men de aansprakelijkheidsgronden uit het gemeen recht niet vergeten. Hierbij zijn de artikelen 1382 en 1383 van het Burgerlijk Wetboek relevant. De fiscus kan vorderingen wegens onrechtmatige daden instellen tegen iedereen die bij een frauduleuze constructie betrokken was, ongeacht of ze bestuurder waren of niet. De fiscus is immers een derde die schade lijdt. Uiteraard moet deze schade, samen met de fout en het oorzakelijk verband, door de fiscus bewezen worden. De fout kan een wetsinbreuk of een overtreding van de algemene zorgvuldigheidsplicht zijn. De oorspronkelijke aandeelhouders die op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen van de nieuwe aandeelhouders en bestuurders begaan een fout door mee te werken aan een constructie waarvan ze weten dat deze schade zal berokkenen aan de fiscus. Men zou kunnen stellen dat de
Art. 196, §2 W. Venn. Art. 329 en 629 W. Venn. Infra p. 79. 161 Zie bv. Rb. Brugge 8 september 2003, F.J.F., nr. 2004/124; Kh. Gent 10 maart 2006, besproken in F. DESTERBECK, “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 12, 5-8; Kh. Antwerpen 17 november 2006, besproken in F. DESTERBECK, “Bestuurders rechtstreeks door fiscus aangesproken en aansprakelijk gesteld voor fiscale schuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 1315. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 159 160
64
oorspronkelijke aandeelhouders, die een abnormaal hoge prijs voor hun aandelen verkregen hebben, op de hoogte moesten zijn van de geplande fraude en dus aansprakelijk zijn. De loutere verkoop aan een fraudeur zou dus voldoende zijn. In twee zaken werden de aansprakelijkheidsvorderingen tegen de oorspronkelijke aandeelhouders afgewezen. In de eerste zaak oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk dat het niet bewezen was dat er enig bedrieglijk opzet bestond in hoofde van de partijen 162. In de tweede zaak werd er volgens de rechtbank van eerste aanleg te Brugge niet aangetoond dat de oorspronkelijke aandeelhouders op de hoogte waren van de frauduleuze intenties van de nieuwe aandeelhouders 163. In een andere zaak kwamen de oorspronkelijke aandeelhouders met de fiscus overeen dat ze vrijwillig de verschuldigde belastingen van de verkochte kasgeldvennootschap zouden betalen. Vervolgens stelden ze een aansprakelijkheidsvordering in tegen de kopers van de vennootschap 164. De rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk stelde de kopers aansprakelijk, omdat ze de vennootschap hadden doorverkocht aan een derde waarvan ze wisten of moesten weten dat deze de verschuldigde belastingen nooit zou betalen. De verkoop maakte een onrechtmatige daad uit die onrechtstreeks schade berokkend heeft aan de oorspronkelijke aandeelhouders. In de rechtspraak werd reeds aanvaard dat het een onrechtmatige daad uitmaakt om het bestuur op zich te nemen van een vennootschap die in overtreding is met het Wetboek van Vennootschappen. A fortiori zal dit het geval zijn met het bestuur van een frauduleuze kasgeldvennootschap die een hele reeks wettelijke bepalingen overtreedt 165. Het gaat bijvoorbeeld om het verschaffen van eigen middelen van een kasgeldvennootschap om haar aandelen te verwerven, het nalaten om de vennootschapsbelasting te betalen, enz. Ook alle inbreuken op de andere strafrechtelijke bepalingen, die verder besproken worden, zijn onrechtmatige daden. Als de nieuwe bestuurders
Rb. Kortrijk 1 september 2003, Fisc. Koer. 2003, 631-634 en F.J.F., nr. 2004/156. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 163 Kh. Brugge 8 mei 2008, Fisc. Koerier 2006, 767-773, Fisc. Act. 2006, nr. 32, 4-8 en F.J.F., nr. 2007/125. Zie ook X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11 en J. VANDEN BRANDEN, “Oud-zaakvoerder is toch niet aansprakelijk voor belastingschuld kasgeldvennootschap”, Fisc. Act. 2006, afl. 32, 4-8. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 164 Rb. Kortrijk 31 mei 2006, F.J.F., nr. 2007/124. Zie ook X, “Verkopers sluiten akkoord met fiscus en dagen kopers voor gerecht”, Fiscoloog 2006, nr. 1037, 1-3. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 165 G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 279-280. 162
65
stromannen van de echte fraudeurs zijn, kunnen zowel de stromannen als de fraudeurs aangesproken worden. Ook bankiers, fiscalisten, notarissen en alle andere personen die hun medewerking verleend hebben, kunnen aansprakelijk gesteld worden. Door hun expertise moeten ze op de hoogte zijn van de problemen rond kasgeldconstructies en het maakt dus een fout uit als ze deze constructies aanraden en helpen opzetten.
5. ACTIO PAULIANA a. Algemeen Een ander middel die de fiscale administratie gebruikt heeft om kasgeldfraude aan te pakken is de actio pauliana of pauliaanse vordering. Hiermee trachtte de fiscus aan te tonen dat een vennootschap haar handelsfonds (of delen ervan) heeft overgedragen met de bedoeling haar schuldeisers, incl. de fiscus zelf, te benadelen. Indien deze vordering zou slagen, zou de overeenkomst of een clausule ervan aan de fiscus niet tegenwerpelijk zijn. Uit de beperkte rechtspraak blijkt dat deze aanpak nog geen succes gekend heeft en dit zal waarschijnlijk ook nooit het geval zijn. Oorzaak hiervan is de zware bewijslast die op de fiscus rust. Daarnaast is een dergelijke vordering in de meeste gevallen gewoon niet zinvol.
b. Voorwaarden voor de actio pauliana Een Pauliaanse vordering moet aan vijf voorwaarden voldoen om te slagen. De bewijslast hiervan rust op de schuldeiser, i.e. de fiscus. -
Ten eerste moet aangetoond worden dat de fiscus benadeeld is. Door het verlies van belastinginkomsten is aan deze voorwaarde voldaan.
-
Er moet ook sprake zijn van een verarming van de kasgeldvennootschap. Deze voorwaarde hangt samen met de eerste voorwaarde. De verarming moet veroorzaakt zijn door de geviseerde overeenkomst of de geviseerde clausule.
-
Ten derde moet de fiscus kunnen bewijzen dat de belastingplichtige, i.e. de kasgeldvennootschap door middel van haar organen, met bedrog gehandeld heeft. De 66
vennootschap moet gehandeld hebben met het oog op het benadelen van de fiscus. Dit bedrog kan uit de omstandigheden afgeleid worden, maar wordt niet gemakkelijk aanvaard 166. -
Daarnaast moet de medeplichtigheid van de koper van de activa aangetoond worden. Deze voorwaarde geldt enkel voor rechtshandelingen ten bezwarende titel. Het is dus vereist dat de koper op de hoogte was van de frauduleuze bedoelingen van de aandeelhouders van de kasgeldvennootschap. Dit is in ieder geval het geval als de aandeelhouders/bestuurders van zowel de kopende als de verkopende vennootschap dezelfde zijn167.
-
De laatste voorwaarde is de anterioriteitsvereiste. Dit houdt in dat de fiscus een schuldvordering op de kasgeldvennootschap moet hebben die reeds bestond op het ogenblik van het sluiten van de gewraakte overeenkomst.
c. Beperkt nut van de actio pauliana Het vervullen van deze voorwaarden zorgt voor enkele evidente problemen. Zo kan men zich afvragen of er wel sprake kan zijn van een verarming van de kasgeldvennootschap als er effectief een redelijke prijs voor de activa verkregen werd, maar deze som later uit de vennootschap gehaald is. De verarming is dan immers niet het gevolg van de verkoop van de activa, maar wel van de latere handelingen die door de nieuwe aandeelhouders van de kasgeldvennootschap gesteld worden. Naar mijn mening kan deze voorwaarde in een dergelijk geval niet vervuld zijn. Een actio pauliana zou maar zinvol zijn als de fiscus zou kunnen aantonen dat de belastingschuldige een te lage prijs gekregen heeft voor de activa. Het grootste probleem met de actio pauliana is echter de anterioriteitsvereiste. De enige gekende zaak waarin de fiscus de actio pauliana gebruikte om kasgeldfraude aan te pakken, werd door de fiscus verloren omwille van het niet vervullen van deze voorwaarde. Bij fraude met kasgeldvennootschappen is de enige ontdoken belasting meestal de belasting die verschuldigd is wegens het realiseren van meerwaarden bij de verkoop van bepaalde activa of het volledige handelsfonds. De schuldvordering voor deze belasting ontstaat echter maar bij en door de overdracht van de activa, terwijl voor een pauliaanse vordering vereist is dat de fiscus reeds vóór de
Zie o.a. Antwerpen 24 juni 2004, F.J.F., nr. 2005/154 en T.F.R. 287 – oktober 2005, 774-780, noot L. VANHEESWIJCK. 167 Zoals bij een OldCo-NewCo-constructie. 166
67
gewraakte overdracht titularis was van een schuldvordering. Het samenvallen van het ontstaan van de schuldvordering en het sluiten van de gewraakte overeenkomst is niet voldoende. Het hof van beroep te Antwerpen merkte ook op dat de actio pauliana geen nut kan hebben in de strijd tegen kasgeldfraude168. Als de vordering gegrond zou worden verklaard, zou er immers geacht worden nooit een overdracht te hebben plaatsgevonden. Dan zou er ook nooit een meerwaarde gerealiseerd zijn en zou er ook geen meerwaardebelasting verschuldigd kunnen zijn. De pauliaanse vordering zou wel gebruikt kunnen worden om de invordering van belastingschulden, die ontstaan zijn vóór de gewraakte overdracht, mogelijk te maken. De anterioriteitsvoorwaarde is dan wel vervuld. In de praktijk zal de meerwaardebelasting echter de grootste belastingschuld zijn, wat opnieuw het nut van de actio pauliana beperkt.
6. VERVROEGEN VAN DE DATUM VAN STAKING VAN BETALING BIJ FAILLISSEMENT a. Algemeen Een techniek die de fiscale administratie al enkele keren met wisselend succes heeft aangewend, is de kasgeldvennootschap failliet laten verklaren en de datum van de staking van betaling laten vervroegen tot op de datum van de verkoop van het handelsfonds. Zo kan de overdracht van het handelsfonds van een vennootschap niet-tegenstelbaar verklaard worden en verhoogt de kans dat er bij de afsluiting van het faillissement een batig saldo aanwezig is. Met dit batig saldo kan de fiscus dan geheel of gedeeltelijk betaald worden. Bij de vestiging van de belasting kan de fiscus in principe niet beschouwd worden als een gewone privaatrechtelijke schuldeiser. Bij de invordering is dit wel het geval en de fiscus geniet dan ook alle beschermingsmiddelen die schuldeisers van gemeen recht hebben. Zo kan de administratie bijvoorbeeld een zijdelingse vordering of een pauliaanse vordering instellen. In het kader van kasgeldfraude is dit onderscheid van belang, omdat een gewone schuldeiser ook het recht heeft om zijn schuldenaar in faillissement te dagvaarden. Ook de fiscus kan dus het faillissement van een kasgeldvennootschap uitlokken.
168
Antwerpen 24 juni 2004, supra noot 166.
68
b. Verdachte periode De faillissementsrechter kan de datum van staking van betaling in zijn vonnis vaststellen op een datum voorafgaand aan het vonnis wanneer er ernstige en objectieve omstandigheden zijn die ondubbelzinnig aangeven dat de betalingen vóór de datum van het vonnis hebben opgehouden. De termijn tussen deze vastgestelde datum van staking van betaling en de datum van het faillissementsvonnis wordt de “verdachte periode” genoemd. De rechter kan dan beslissen dat bepaalde nadelige handelingen die tijdens deze periode door de gefailleerde gesteld werden aan de boedel niet tegenstelbaar zijn169. De verdachte periode kan in principe niet langer zijn dan zes maanden. Hierop bestaat een uitzondering wanneer een rechtspersoon failliet verklaard wordt die meer dan zes maanden voor de faillietverklaring ontbonden werd. Indien er aanwijzingen zijn dat de rechtspersoon vereffend werd (of nog in vereffening is) met de bedoeling om nadeel te berokkenen aan de schuldeisers, i.e. een frauduleuze vereffening, kan de rechter de datum van staking van betaling vaststellen op de dag van het ontbindingsbesluit zelf170. Dit is een toepassing van het gemeenrechtelijke adagium “fraus omnia corrumpit”. Voor de toepassing van deze uitzondering moeten dus 3 voorwaarden vervuld zijn:
-
De betalingen moeten werkelijk gestaakt zijn vóór de datum van faillietverklaring.
-
De ontbinding van de vennootschap moet minstens zes maanden voor de datum van faillietverklaring gebeurd zijn.
-
Er moet aangetoond worden dat de vennootschap vereffend is om de schuldeisers te benadelen.
In een arrest van 19 januari 2006 heeft het Hof van Cassatie erop gewezen dat het ontbindingsbesluit in de zin van art. 12 laatste lid Faillissementswet geen formele beslissing van de algemene vergadering van aandeelhouders (vrijwillige ontbinding) of van de rechter (gerechtelijke
169 170
Art. 17 e.v. Faillissementswet. Art. 12 laatste lid Faillissementswet.
69
ontbinding) hoeft te zijn171. Er anders over oordelen zou aan het artikel een extra voorwaarde toevoegen. Volgens deze ruime interpretatie van het Hof zou een feitelijke toestand van vereffening als gevolg van een ontbinding van rechtswege voldoende zijn172. Er is enkel vereist dat er een handeling kan worden aangetoond waaruit een feitelijke ontbinding van de vennootschap kan worden afgeleid. De datum van staking van betaling zou dan kunnen worden vastgesteld op de datum van de ontbinding van rechtswege.
c. Ontbinding van rechtswege door de overdracht van het handelsfonds Wanneer er dan precies sprake is van een ontbinding van rechtswege zegt het Hof van Cassatie niet. Er wordt enkel gezegd dat een ontbinding van rechtswege onder het toepassingsgebied van art. 12 laatste lid Faillissementswet valt. Art. 39, 2° W. Venn. 173 bepaalt dat er o.a. een ontbinding van rechtswege is wanneer de zaak, waarvoor de waarvoor de vennootschap werd opgericht, tenietgaat of wanneer de handeling, waarvoor de vennootschap werd opgericht, volbracht wordt. Volgens de fiscus kan uit dit artikel afgeleid worden dat de overdracht van het handelsfonds gelijkgesteld kan worden met de ontbinding van rechtswege van een vennootschap, omdat ook in een dergelijk geval de uitoefening van het maatschappelijk doel door deze overdracht definitief onmogelijk zou zijn geworden. Het Hof van Cassatie heeft zich hier in het arrest van 19 januari 2006 niet over uitgesproken. In de rechtsleer wordt dit standpunt van de fiscus niet aanvaard. De gevallen van ontbinding van rechtswege moeten restrictief geïnterpreteerd worden. Er kan maar sprake zijn van ontbinding van rechtswege als het voor de vennootschap volledig en definitief onmogelijk is geworden om haar maatschappelijk doel nog te verwezenlijken 174. Dit zal meestal niet het geval zijn wanneer het handelsfonds verkocht wordt, omdat het maatschappelijk doel van vennootschappen in de praktijk ruim omschreven is. De vennootschap kan dan met haar liquide middelen nog andere activiteiten uitoefenen. Cass. 19 januari 2006, T.R.V. 2006, 424, noot R. Houben (In casu betreft het een geval van misbruik van een kasgeldvennootschap.); F. DESTERBECK, Enkele Fiscale aspecten van het faillissement praktisch nader toegelicht, in X., Gerechtelijk akkoord en Faillissement, Antwerpen, Kluwer. 172 Hoewel art. 12 laatste lid Faillissementswet het uitdrukkelijk heeft over een “ontbindingsbesluit”. 173 Dit is het vroegere art. 1865, 2° B.W. 174 B. TILLEMAN, “Het beperkte toepassingsgebied van art. 1865, 2° B.W.”, T.R.V. 1993, 18, nrs. 4 en 5. 171
70
Hieruit volgt dat de overdracht van het handelsfonds enkel een oorzaak van ontbinding van rechtswege zou kunnen zijn als het maatschappelijk doel van de vennootschap zeer beperkt omschreven is. Volgens sommige auteurs 175 kan een vennootschap met rechtspersoonlijkheid niet ontbonden worden wegens de onmogelijk om het maatschappelijk doel nog te verwezenlijken, omdat vennootschappen met rechtspersoonlijkheid altijd hun maatschappelijk doel kunnen wijzigen176. In de rechtspraak worden verschillende visies verdedigd. In heel wat uitspraken werd geoordeeld dat vennootschappen ontbonden en vereffend worden door de loutere overdracht van het handelsfonds177. Daarentegen hebben zowel de rechtbank van koophandel te Brugge 178 als de rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk 179 beslist dat dit niet het geval kan zijn als het maatschappelijk doel ruim omschreven is. De rechtbank te Brugge stelde dit als volgt: “Het is dus geenszins zo dat een vennootschap, die haar enige handelsfonds verkoopt, hierdoor geacht wordt van rechtswege ontbonden te zijn. Dit is enkel uitzonderlijk het geval, wanneer het (hoofd-)doel van de vennootschap de exploitatie van een welbepaalde zaak omschrijft, maar niet zo het maatschappelijk doel op een algemene en abstracte wijze is omschreven.” VANDEN BRANDEN180 stelt dat de fiscus zijn standpunt hierover heeft aangepast. In het arrest van 19 januari 2006 wordt immers opgemerkt dat de fiscus een vennootschap als van rechtswege ontbonden beschouwd als ze zich in de onmogelijkheid bevindt om haar maatschappelijk doel nog te vervullen. Dit is het geval “wanneer haar volledig handelsfonds aan derden afgestaan wordt en M. COIPEL, “Réflexions sur la dissolution d’une société pour extinction de la chose et sur le pouvoir de decider le depot d’une requête en concordat pour abandon d’actif”, R.C.J.B. 1993, 29; K. GEENS en H. LAGA, “Overzicht van rechtspraak (1986-1991) – De vennootschappen”, T.P.R. 1993, nr. 114, 1034. 176 Artt. 287 en 559 W. Venn. 177 Zie bv.: Kh. Gent 10 maart 2006, besproken in F. DESTERBECK, “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 12, 5-8; Rb. Brugge 8 september 2003, F.J.F. 2004, nr. 2004/124, A.F.T. 2005, 29; Kh. Brugge 16 april 2003, R.W. 2003-2004, 114; Kh. Brugge 3 december 2003, A.R. A/03/01722, niet gepubliceerd; Rb. Brussel 16 maart 2000, A.R. 99/508/A, niet gepubliceerd; Kh. Brussel 24 mei 2005, G/05/01400, niet gepubliceerd; Kh. Brugge 6 oktober, A/04/01469, niet gepubliceerd. 178 Kh. Brugge 8 mei 2008, besproken in X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11, Fisc. Koerier 2006, 767-773 en Fisc. Act. 2006, nr. 32, 4-8. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 179 Rb. Kortrijk 1 september 2003, F.J.F., nr. 2004/165. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 180 VANDEN BRANDEN, J., “Vereffening van een kasgeldvennootschap – tijdstip van staking van betaling” (noot onder Kh. Antwerpen 20 februari 2003, Antwerpen 8 april 2004 en Cass. 19 januari 2006), A.F.T. 5/2007, 5863. 175
71
haar volledig actief uitgekeerd wordt, zij het langs de omweg van een aankoop van haar aandelen door een andere vennootschap die haar maatschappelijk doel niet verder nastreeft”. Hieruit zou men kunnen afleiden dat er maar sprake is van ontbinding van rechtswege vanaf het ogenblik dat het geld uit de kasgeldvennootschap gehaald wordt. Meer rechtspraak zal hier duidelijk in moeten brengen.
d. Nut in de strijd tegen kasgeldfraude De overdracht van het handelsfonds als oorzaak van een ontbinding van rechtswege beschouwen zou volgens de fiscus een dubbel gevolg hebben. Ten eerste zouden de bestuurders of zaakvoerders als feitelijke vereffenaars kunnen worden beschouwd en zouden zij in deze hoedanigheid aansprakelijk kunnen worden gesteld voor de fouten in hun bestuur. Deze vorm van aansprakelijkheid werd reeds besproken181. Ten tweede zou de verdachte periode periode veel langer kunnen zijn en zouden er meer nadelige handelingen niet tegenstelbaar zijn. Het uiteindelijke doel van de fiscus is natuurlijk het invorderen van de belastingschulden van de kasgeldvennootschappen. Door de overdracht van het handelsfonds van een vennootschap gelijk te stellen met een ontbindingsbesluit kan de datum van staking van betaling op de datum van de overdracht vastgesteld worden. Op deze manier kunnen de overdracht en alle later gestelde nadelige handelingen niet-tegenstelbaar verklaard worden aan de boedel. Deze handelingen blijven rechtsgeldig bestaan, maar de boedel hoeft er geen rekening mee te houden. De nadelige handelingen en hun gevolgen worden gewoon genegeerd, zodat het vermogen van de failliete vennootschap groter wordt. Dit verhoogt de kans dat het faillissement met een positief saldo afgesloten wordt. Het vaststellen van de datum van staking van betaling op de datum van de overdracht van het handelsfonds heeft echter ook tot gevolg dat de overdracht zelf ten aanzien van de boedel niettegenwerpelijk wordt182. De boedel hoeft dan ook geen rekening te houden met de belastingschuld op de gerealiseerde meerwaarde of met de vordering van de fiscus. Men kan zich afvragen welk
Infra p. 62. Hetzelfde probleem doet zich voor met de actio pauliana tegen de overdracht van het handelsfonds. Zie bv. L. VANHEESWIJCK, “De moeilijke strijd van de fiscus tegen het misbruik van kasgeldvennootschappen” (noot onder Antwerpen 24 juni 2004), T.F.R. 2005, 287, 774-780 en J. VERHOEYE, “Het gevaar van kasgeldvennootschappen”, De Tijd 18 november 2004. 181 182
72
belang de fiscus hier dan bij heeft. Door deze techniek te hanteren verliest de fiscus immers de mogelijkheid om een vordering in te stellen. Het antwoord is dat dit verlies slechts tijdelijk is. Na de afsluiting van het faillissement herleven de handelingen die initieel niet aan de faillissementsboedel tegenwerpelijk waren. De overdracht moet opnieuw door iedereen geacht worden te hebben plaatsgevonden, zodat ook opnieuw rekening moet worden gehouden met de belastingschuld op de gerealiseerde meerwaarde. De fiscus herwint zijn uitvoeringsmogelijkheden met betrekking tot de vordering die niet tegenwerpelijk was aan de boedel. Indien er dan nog een positief saldo aanwezig is, zou de fiscus hiermee betaald kunnen worden. Zoals gezegd verhoogt het instellen van een lange verdachte periode en de niettegenstelbaarheid van nadelige handelingen immers de kans dat er een positief saldo overblijft. In de praktijk zal het moeilijk zijn om tot uitvoering over te gaan. Art. 83 Faillissementswet bepaalt immers dat de afsluiting van het faillissement van een rechtspersoon aanleiding geeft tot de ontbinding en de onmiddellijke afsluiting van de vereffening van de rechtspersoon. Dit maakt het voor de fiscus moeilijk om zich te verhalen op het positief saldo dat na de afsluiting van het faillissement eventueel nog overblijft 183.
D. STRAFRECHTELIJKE AANPAK 1. ALGEMEEN a. Strafsancties en aansprakelijkheid Het spreekt voor zich dat er bij frauduleuze kasgeldconstructies misdrijven gepleegd worden die strafrechtelijk sanctioneerbaar zijn. Het is dan de taak van het openbaar ministerie om de verantwoordelijken te vervolgen184. Door het opleggen van geldboetes kan de schade die de Belgische Staat lijdt enigszins beperkt worden. In het “Overzicht van rechtspraak” worden twee dossiers beschreven waarin er werd overgegaan tot strafrechtelijke vervolging van de partijen 185.
R. HOUBEN, “Het tijdstip van staking van betaling in geval van frauduleuze vereffening van (kasgeld)vennootschappen” (noot onder Cass. 19 januari 2006), T.R.V. 2006, 436. 184 Art. 460, §1 WIB 1992 wat betreft de strafvordering inzake inkomstenbelastingen. 185 Zie Corr. Brussel 16 maart 2006 en Corr. 19 april 2007. 183
73
Zoals gezegd geven misdrijven ook aanleiding tot burgerlijke aansprakelijkheid ten aanzien van derden die schade geleden hebben. Dit kan op grond van art. 1382 B.W. of door toepassing van een aansprakelijkheidsgrond uit het Wetboek van Vennootschappen. Alle personen die voor eenzelfde misdrijf veroordeeld worden, zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de schadevergoeding aan de slachtoffers van het misdrijf186. In het kader van de strafrechtelijke aanpak van kasgeldfraude is het van belang om eerst even stil te staan bij de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen. Vervolgens worden de regels inzake strafbare deelneming, samenloop en schulduitsluiting kort besproken.
b. Strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen Sinds de invoering van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen is het mogelijk om rechtspersonen te bestraffen voor de misdrijven die zij via natuurlijke personen gepleegd hebben 187. De wet is van toepassing op misdrijven die vanaf de inwerkingtreding op 2 juli 1999 gepleegd zijn. Voor misdrijven van rechtspersonen die vóór deze datum gepleegd werden, konden enkel natuurlijke personen gestraft worden. De verantwoordelijke natuurlijke personen werden dan aangeduid door de wet (wettelijke toerekening), door de rechter (gerechtelijke toerekening) of op voorhand door de organen van de rechtspersoon zelf (conventionele toerekening). Voor misdrijven gepleegd vanaf 2 juli 1999 kunnen dus ook rechtspersonen bestraft worden. Hiervoor is vereist dat het misdrijf ofwel een intrinsiek verband heeft met de verwezenlijking van het doel van de rechtspersoon of de waarneming van zijn belangen, ofwel dat het misdrijf, naar blijkt uit de concrete omstandigheden, voor zijn rekening gepleegd werd 188. Door deze vage bewoording heeft de rechter een ruime appreciatiebevoegdheid om een rechtspersoon al dan niet te veroordelen. Uiteraard kan aan een rechtspersoon geen gevangenisstraf opgelegd worden. Daarom voorziet de wet vervangende straffen. Het gaat om de ontbinding van de rechtspersoon, sluiting van één of meer Art. 50 Sw. Wet van 4 mei 1999 tot invoering van de strafrechtelijke verantwoordelijkheid van rechtspersonen, B.S. 22 juni 1999. 188 Art. 5, eerste lid Sw. 186 187
74
inrichtingen, publicatie van het vonnis of arrest op kosten van de rechtspersoon en het verbod om bepaalde activiteiten uit te oefenen. Het is dus mogelijk dat een kasgeldvennootschap of andere betrokken rechtspersonen vervolgd worden wegens het plegen van bepaalde misdrijven of deelname hieraan. De fiscus kan dan van deze rechtspersonen een schadevergoeding vorderen door hen rechtstreeks voor de strafrechter te dagvaarden, door zich burgerlijke partij te stellen voor de onderzoeksrechter, door zich te voegen bij het initiatief van het openbaar ministerie of door een burgerlijke vordering in te stellen voor de burgerlijke rechter 189. Het probleem hierbij is dat de kasgeldvennootschap zelf reeds leeggehaald zal zijn en dat deze dus geen schadevergoeding zal kunnen betalen. Om toch een schadevergoeding te bekomen kan het voor de fiscus zinvol zijn om de schade te verhalen op de natuurlijke personen die de strafbare handelingen feitelijk gesteld hebben. Art. 5, tweede lid Sw. stelt dat wanneer een rechtspersoon strafrechtelijk verantwoordelijk gesteld wordt voor een onopzettelijk misdrijf, gepleegd door een geïdentificeerde natuurlijke persoon, enkel diegene die de zwaarste fout begaan heeft kan worden veroordeeld. Wanneer deze natuurlijke persoon een misdrijf wetens en willens gepleegd heeft, kan hij samen met de rechtspersoon veroordeeld worden. Bij kasgeldfraude zullen de misdrijven zo goed als altijd opzettelijk gepleegd zijn. Dit maakt het voor de fiscus mogelijk om de schade te verhalen op de handelende natuurlijke personen. Als vastgesteld wordt dat een natuurlijke persoon gebruik gemaakt heeft van de goederen of van het juridische kader van een rechtspersoon om er louter voor eigen rekening een persoonlijk voordeel mee te behalen, zal enkel deze natuurlijke persoon veroordeeld kunnen worden voor de gepleegde misdrijven 190 . Er is dan immers niet voldaan aan de voorwaarden om de rechtspersoon strafrechtelijk verantwoordelijk te stellen. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een kasgeldvennootschap geplunderd wordt en hierdoor op bedrieglijke wijze onvermogend wordt. De kasgeldvennootschap zelf heeft hier geen belang bij.
Art. 4 V.T.Sv. Zie hierover R. VERSTRAETEN, en F. VERBRUGGEN, Strafrecht & strafprocesrecht voor bachelors, I, Antwerpen, Maklu, 2007, 151-161. 190 B. BEELE, Het bestuur van een NV: vennootschapsrechtelijke, sociale en fiscale aspecten, een leidraad voor de praktijk, Brussel, UGA, 2005, 291. 189
75
c. Strafbare deelneming Bij misdrijven gepleegd in het kader van een kasgeldconstructie zullen er altijd meerdere partijen betrokken zijn, hoewel zij niet allemaal als zuivere daders kunnen worden beschouwd. Onder bepaalde voorwaarden kunnen ook andere personen dan de zuivere daders veroordeeld worden. Dit gebeurt dan op grond van de regeling inzake strafbare deelneming die de strafbaarheid van mededaders en medeplichtigen regelt. Om als mededader of als medeplichtige beschouwd te worden, moeten 3 voorwaarden vervuld zijn191:
-
De persoon heeft deelgenomen aan een misdrijf of een wanbedrijf.
-
Hij was op de hoogte dat hij zijn medewerking verleende. Hij handelde wetens en willens.
-
Zijn medewerking nam één van de vormen aan zoals beschreven in de artikelen 66 of 67 Sw. In deze artikelen wordt het onderscheid tussen mededaderschap en medeplichtigheid gemaakt.
Op mededaders worden dezelfde straffen toegepast die op de eigenlijke daders toegepast worden. Aan hun handelingen wordt eenzelfde gewicht toegekend. Medeplichtigen aan een wanbedrijf daarentegen worden gestraft met een straf die ten hoogste twee derden bedraagt van de straf die op de daders van het misdrijf toepasselijk is192. Medeplichtigen aan een misdaad worden gestraft met een straf die overeenkomstig de artikelen 80 en 81 Sw. onmiddellijk lager ligt193. Op grond van deze bepalingen is het dus mogelijk om de strafrechtelijke verantwoordelijkheid en dus ook de burgerlijke aansprakelijkheid uit te breiden tot personen die bewust aan een frauduleuze kasgeldconstructie hebben meegewerkt. Dit kan o.a. gaan om fiscale adviseurs, notarissen, bankiers, juristen, de oorspronkelijke aandeelhouders, de kopers van het handelsfonds, enz. Ook een rechtspersoon kan een mededader of medeplichtige zijn.
A. De NAUW, Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2006, 101. Art. 69, tweede lid Sw. 193 Art. 69, eerste lid Sw. 191 192
76
d. Samenloop Zoals verder nog zal blijken, kunnen er in dossiers over frauduleuze kasgeldconstructies heel wat strafbepalingen toegepast worden. In gevallen waar er meerdere misdrijven gepleegd werden of waar er meerdere incriminaties mogelijk zijn, moeten de regels inzake de samenloop van misdrijven toegepast worden. Deze regels zijn in principe ook van toepassing op de misdrijven uit het bijzonder strafrecht194. Wanneer eenzelfde feit meerdere misdrijven uitmaakt of wanneer verschillende misdrijven de opeenvolgende en voortgezette uitvoering van eenzelfde misdadig opzet uitmaken en deze misdrijven gelijktijdig aan dezelfde strafrechter voorgelegd worden, is er sprake van eendaadse samenloop. In dergelijke gevallen wordt enkel de zwaarste straf opgelegd 195. Wanneer iemand meerdere misdrijven gepleegd heeft zonder dat er eenzelfde misdadig opzet aanwezig was en zonder dat hij reeds voor één van die misdrijven onherroepelijk veroordeeld werd, spreekt men van meerdaadse samenloop. De toepasselijke straf is dan afhankelijk van de aard van de verschillende misdrijven196. Bij fraude met kasgeldvennootschappen zal er eendaadse samenloop zijn. Er bestaat immers eenzelfde misdadige opzet: de kasgeldvennootschap onvermogend maken om de verschuldigde belastingen te ontduiken.
e. Gronden van schulduitsluiting Naast dwang is dwaling één van de gronden van schulduitsluiting. Wanneer er dwang of dwaling aanwezig is in hoofde van een persoon bij het plegen van een misdrijf, kan deze persoon niks verweten worden en kan hij niet gestraft worden. Dwaling leidt maar tot schulduitsluiting als ze onoverkomelijk is 197. De dwaling kan zowel op de strafbaarheid van een handeling (rechtsdwaling) als op de feitelijke omstandigheden van een gedraging (feitelijke dwaling) betrekking hebben. Er kan bijvoorbeeld dwaling zijn als men verkeerd Art. 100 Sw. Wat de misdrijven uit het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 betreft, wordt dit bevestigd in art. 457, §1 WIB 1992. 195 Art. 65 Sw. 196 Art. 58 tot 64 en 82 Sw. Zie hierover A. DE NAUW, Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2006, 182-185. 197 Cass. 6 februari 1987, Arr. Cass. 1986-87, nr. 336. 194
77
advies heeft gekregen van een belastingconsulent, van een bankier of van een ambtenaar en men dus kon geloven dat een bepaalde handeling niet strafbaar was 198. Hiervoor is wel vereist dat uit de omstandigheden blijkt dat de beklaagde gehandeld heeft zoals een redelijk en voorzichtig persoon199. Gezien de complexiteit van het fiscaal recht en het gebrek aan duidelijke reglementering inzake kasgeldconstructies kan men niet ontkennen dat er sprake kan zijn van onoverkomelijke dwaling. Vooral de verkopers van aandelen van een kasgeldconstructie kunnen er baat bij hebben om op te werpen dat ze niet op de hoogte waren van het strafbaar karakter van hun handelingen, omdat ze te goeder trouw de adviezen van specialisten gevolgd hebben.
2. FISCALE FRAUDE De Wet van 10 februari 1981200 heeft de strafrechtelijke bepalingen inzake fiscale fraude in de verschillende fiscale wetboeken 201 geüniformiseerd. Art. 449 WIB 1992 bestraft alle bedrieglijke inbreuken op het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992. Deze inbreuken worden bestraft met een gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met een geldboete van 250 euro tot 12.500 euro202. De veroordeelde daders en medeplichtigen zijn ook hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de ontdoken belastingen203. Dit geld echter enkel voor de belasting zelf en niet voor bijvoorbeeld de belastingverhogingen en administratieve boeten. Alle bepalingen van het Eerste Boek van het Strafwetboek zijn hierop van toepassing204. Voor de toepassing van art. 449 WIB 1992 moeten er twee voorwaarden vervuld zijn:
-
Er moet een inbreuk gepleegd zijn op een bepaling van het Wetboek van Inkomstenbelastingen of op een bepaling van een besluit dat werd genomen ter uitvoering van dit wetboek.
-
Dit moet gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden.
A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 38. Cass. 19 mei 1987, Arr. Cass. 1986-87, nr. 554 en R.W. 1987-88, 675, noot R. VERSTRAETEN. 200 Wet 10 februari 1981 inzake de fiscale en financiële bepalingen, BS 14 februari 1981. 201 Behalve in het Wetboek van de met de Inkomstenbelastingen Gelijkgestelde Belastingen. 202 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 203 Art. 458 WIB 1992. 204 Art. 457, §1 WIB 1992. 198 199
78
In het kader van frauduleuze kasgeldconstructies zijn heel wat inbreuken op het WIB 1992 of de uitvoeringsbesluiten denkbaar205. Dit zal uiteraard afhankelijk zijn van het concrete dossier, maar de inbreuken die het meest voorkomen zijn de volgende:
-
het niet indienen van een belastingaangifte (art. 305 WIB 1992)
-
het niet betalen van de verschuldigde belastingen (art. 413 WIB 1992)
-
het niet verstrekken van inlichtingen aan de Administratie (art. 316 WIB 1992)
-
het niet voorleggen van de boeken en bescheiden (art. 315 WIB 1992)
Bedrieglijk opzet is het opzet om een onrechtmatig voordeel te bekomen. Meestal zal het de bedoeling zijn om belastingen te ontduiken, maar het kan bijvoorbeeld ook de bedoeling zijn om het onvermogen te organiseren206. Het onrechtmatig karakter van het voordeel moet door het openbaar ministerie bewezen worden. Het oogmerk om te schaden houdt in dat het de bedoeling was om schade te berokkenen aan een derde, ongeacht of er dan ook daadwerkelijk schade geleden werd. Bij fiscale fraude is deze derde de Belgische Staat.
3. INBREUKEN OP DE REGELING INZAKE FINANCIËLE BIJSTAND Zoals reeds vermeld werd, is het bij frauduleuze kasgeldconstructies gewoonlijk zo dat de koper (eventueel via een stroman) de aandelen van de oorspronkelijke aandeelhouder koopt met een deel van het geld van de vennootschap zelf207. De rest van het geld steekt hij dan in eigen zak en vervolgens verdwijnt hij. Het Wetboek van Vennootschappen verbood dit tot voor kort nog. Het was voor BVBA’s en NV’s in principe verboden om eigen middelen voor te schieten, leningen toe te staan of zekerheden te stellen om een derde in de mogelijkheid te stellen om aandelen of winstbewijzen van de BVBA of NV te verwerven208. Dit wordt ook de “financial assistance”-regeling genoemd. Het doel van deze regel was de instandhouding van het maatschappelijk kapitaal om de schuldeisers te beschermen.
Zie bv. Corr. Brussel 16 maart 2006, F.J.F., nr. 2006/245 en Fisc. Koer. 2006, 612-617 en Corr. 19 april 2007, besproken in F. DESTERBECK, “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, nr. 18, 79. Zie ook het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 206 A. CLAES, BTW-Carrousel : De fiscaal- en strafrechtelijke aanpak en de gevolgen voor de organisatoren, medeplichtigen en hun afnemers, Gent, Larcier, 2005, 143-146. 207 G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 289. 208 Art. 329 W. Venn. wat de BVBA’s betreft en art. 629 W. Venn. wat de NV’s betreft. 205
79
In de nieuwe regeling, die in werking is getreden op 1 januari 2009, wordt financial assistance toegelaten als bepaalde cumulatieve voorwaarden vervuld zijn·. Verrichtingen die voor deze datum gesteld werden in strijd met het verbod blijven strafbaar. De nieuwe regeling is enkel van toepassing op verrichtingen die na deze datum gesteld zijn. Voor het verlenen van financiële bijstand wordt nu toegelaten onder vijf voorwaarden:
-
De verrichting gebeurt onder de verantwoordelijkheid van de raad van bestuur. De raad van bestuur moet hierbij de kredietwaardigheid van de koper nauwgezet onderzoeken.
-
Er is een voorafgaande toelating van de algemene vergadering vereist. Dit besluit moet genomen worden met een meerderheid en quorum zoals vereist voor een statutenwijziging.
-
De raad van bestuur stelt een verslag op dat alle informatie over de verrichting bevat en maakt dit bekend overeenkomstig art. 74 W. Venn.
-
Het toegekende bedrag moet overeenkomstig art. 320 of art. 617 W. Venn. voor uitkering vatbaar zijn.
-
De aandelen moeten gekocht worden tegen een billijke prijs.
Volgens mij zal het vooral de vierde voorwaarde zijn die niet vervuld zal zijn wanneer men met frauduleuze kasgeldconstructies te maken heeft. In de praktijk wordt immers vaak gebruik gemaakt van de “85 %-regel”. Dit houdt in dat de kopers voor de aandelen een prijs betalen die gelijk is aan de niet-belastbare eigen middelen vermeerderd met 85 procent van de belastbare winsten. Uiteraard is een dergelijk bedrag niet voor uitkering vatbaar overeenkomstig art. 320 of art. 617 W. Venn. Deze artikelen laten maar een uitkering toe als het netto-actief209 niet is gedaald of zou dalen beneden het bedrag van het gestorte of, als dit hoger is, het opgevraagde kapitaal, vermeerderd met alle niet-uitkeerbare reserves. Overtredingen
op
de
“financial
assistance”-regeling
brengen
zowel
burgerlijke
210
als
strafrechtelijke211 aansprakelijk met zich mee en heeft de nietigheid van de handeling tot gevolg. Overtredingen worden bestraft met een gevangenisstraf van 1 maand tot 1 jaar en met een geldboete van 50 euro tot 10.000 euro 212 of met één van die straffen alleen.
Het netto-actief is het totaalbedrag van de activa verminderd met de voorzieningen en schulden. Art. 528 W. Venn. De bestuurders overtreden immers een bepaling van het Wetboek van Vennootschappen. 211 Art. 347, 4° W. Venn. wat de BVBA’s betreft en 648, 7° W. Venn. wat de NV’s betreft. 212 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 209 210
80
4. ANDERE MISDRIJVEN UIT HET WETBOEK VAN VENNOOTSCHAPPEN Naast de artikelen die inbreuken op de “financial assistance”-regeling strafbaar stellen, bevat het Wetboek van Vennootschappen nog een hele reeks andere strafbepalingen. Er zijn strafrechtelijke sancties die voor alle vennootschapsvormen gelden en er zijn sancties die enkel voor specifieke vennootschapsvormen gelden. In de eerste categorie gaat het o.a. om inbreuken op de bepalingen inzake de jaarrekeningen213, valsheid in de jaarrekeningen 214 , inbreuken op de bepalingen over de controle van de jaarrekeningen 215 , inbreuken op de bepalingen over de ontbinding en vereffening van vennootschappen216, enz. Naargelang de concrete omstandigheden van een kasgeldconstructie kan men zich op deze strafbepalingen beroepen. Wegens de uitgebreidheid van deze specifieke misdrijven uit het Wetboek van Vennootschappen worden zij hier niet verder besproken.
5. BEDRIEGLIJKE ORGANISATIE VAN HET ONVERMOGEN Het bedrieglijk organiseren van het onvermogen is op grond van art. 490bis Sw. een strafbaar misdrijf. Deze bepaling bestraft "hij die bedrieglijk zijn onvermogen heeft bewerkt en aan de op hem rustende verplichtingen niet heeft voldaan". Het organiseren van het onvermogen "kan worden afgeleid uit enige omstandigheid waaruit blijkt dat hij zich onvermogend heeft willen maken". Dit wordt bestraft met een gevangenisstraf van 1 maand tot 2 jaar en met een geldboete van 100 euro tot 500.000 euro217 of met een van die straffen alleen. Om strafbaar te zijn, moeten er 3 cumulatieve voorwaarden vervuld zijn:
-
Een schuldenaar moet zich onvermogend gemaakt hebben. Het is echter niet vereist dat hij absoluut onvermogend geworden is218. Het volstaat dat zijn vermogen ontoereikend is geworden om zijn schuldeisers volledig te voldoen.
Art. 126 W. Venn. Art. 127 W. Venn. 215 Art. 170 en art. 171 W. Venn. 216 Art. 196 W. Venn. 217 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 218 Cass. 17 april 1991, Arr. Cass. 1990-91, 834. 213 214
81
-
Hierdoor moet het voor hem onmogelijk geworden zijn om zijn verplichtingen te vervullen.
-
Dit moet hij met bedrieglijk opzet gedaan hebben. Hij moet bewust gehandeld hebben om zijn schuldeisers te benadelen.
Zowel het wegmaken van het actief van een vennootschap 219 als het inschrijven op een postbusadres220 werden in de rechtspraak reeds beschouwd als het bedrieglijk organiseren van het onvermogen. In het kader van kasgeldconstructies zou art. 490bis Sw. dus van belang kunnen zijn. Het is immers eigen aan kasgeldfraude dat het actief van een kasgeldvennootschap wordt weggewerkt zonder dat de belastingschulden betaald worden en vaak wordt daarbij ook gebruik gemaakt van postbusadressen. Nuttig hierbij is het feit dat het niet vereist is dat de schulden reeds vervallen en opeisbaar waren op het ogenblik dat het onvermogen bewerkstelligd werd221. Men kan dus niet aan de bepaling ontsnappen door zich snel onvermogend te maken vóór dat de vennootschapbelasting verschuldigd is. Anders zou de schuldenaar zich zelfs niet moeten haasten, omdat hij de op eisbaarheid van de belasting kan uitstellen op grond van art. 47 WIB 1992. De regels inzake mededaderschap en medeplichtigheid zijn hier ook op van toepassing. Ten aanzien van mededaders en medeplichtigen vervalt de strafvordering echter wel wanneer zij de aan hen overhandigde goederen teruggeven. Zoals gezegd kunnen de daders, mededaders en medeplichtigen ook burgerlijk aansprakelijk gesteld worden voor de schade die zij door het overtreden van art. 490bis Sw. berokkend hebben. Bij de kasgeldvennootschap zelf zal er niet veel meer te rapen zijn, tenzij natuurlijk dat de vennootschap die het handelsfonds gekocht heeft dit handelsfonds teruggeeft om zelf niet vervolgd te worden. Zij kunnen ook enkel aansprakelijk gesteld worden voor de schade die het rechtstreeks gevolg is van de organisatie van het onvermogen222. Dit zal in principe niet de onbetaalde (belasting-)schuld zijn. Enkel de specifieke schade moet vergoed worden. Dit zijn de bijkomende kosten die gemaakt moeten worden om de onderliggende schuld in te vorderen. Hierbij kan men bijvoorbeeld denken Bergen 1 december 1978, J.T., 1979, 321. Cass. 23 mei 1995, Arr. Cass. 1995, 508. 221 Cass. 5 december 2000, Arr. Cass. 2000, 667. 222 Gent 3 april 1979, R.W. 1979-80, 849 met noot van A. VANDEPLAS. Zie hierover C. DE ROY, “Bedrieglijk onvermogen” in A. VANDEPLAS, Commentaar strafrecht en strafvordering, Mechelen, Kluwer, 54-55. 219 220
82
aan de kosten van een derdenbeslag 223. Ook de administratiekosten en het verlies van intresten op nutteloze uitvoeringskosten vallen hieronder 224. De onderliggende belastingschuld zelf zal voor de fiscale rechter gevorderd moeten worden.
6. MISBRUIK VAN VENNOOTSCHAPSGOEDEREN Een andere rechtsgrond die het gerecht en de fiscus zouden kunnen gebruiken, is artikel 492bis van het Strafwetboek. Deze bepaling werd ingevoerd door de Faillissementswet van 8 augustus 1997, maar een faillissement is niet vereist voor de toepassing ervan225. Dit artikel bepaalt dat het verboden is om de goederen van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid (of een VZW) te misbruiken. Het is de bedoeling om te voorkomen dat bepaalde personen de goederen van een rechtspersoon in hun eigen belang zouden gebruiken en zo het afgescheiden karakter van het vermogen van de rechtspersoon zouden miskennen. Dit moet bijdragen tot het goed bestuur van de rechtspersoon. Misbruik van vennootschapsgoederen houdt in dat de bestuurders in feite of in rechte met bedrieglijk opzet gebruik maken van de goederen of van het krediet van de vennootschap voor persoonlijke doeleinden en dit in het nadeel van de vennootschap én van de schuldeisers of aandeelhouders van de vennootschap. Het is aan de rechter om te oordelen wie er als bestuurder moet worden beschouwd. Dit zullen niet enkel diegenen zijn die volgens de wettelijke bepalingen tot bestuurder benoemd zijn, maar ook diegenen die zich louter feitelijk als bestuurder gedragen door in volle onafhankelijkheid positieve daden van bestuur te stellen die de vennootschap verbinden ten opzichte van derden226. Volgens sommige auteurs kan dit ook een vereffenaar zijn. Bij inbreuken worden de bestuurders227 bestraft met een gevangenisstraf van één maand tot vijf jaar en met een geldboete van 100 euro tot 500.000 euro 228.
Corr. Kortrijk 9 oktober 1994, onuitg., besproken in N. BAUWENS, ‘Bedrieglijk onvermogen’, R.W. 1989-90, 294. 224 Corr. Veurne 29 september 1987, onuitg., besproken in N. BAUWENS, ‘Bedrieglijk onvermogen’, R.W. 198990, 286. 225 Art. 142 Faillissementswet 8 augustus 1997, BS 28 oktober 1997, 28.562. 226 LOSSY, S. en BERVOETS, M., “Misbruik van vennootschapsgoederen” in X, Gerechtelijk akkoord en faillissement, Mechelen, Kluwer, 2008. 227 De vennootschap zelf is niet strafbaar, enkel de bestuurders. Dit is een vorm van wettelijke toerekening. 228 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 223
83
Voor de toepassing van art. 492bis Sw. moet er zowel materiële als morele voorwaarden vervuld zijn. Materiële voorwaarden:
-
Een bestuurder moet gebruik gemaakt hebben van de goederen of van het krediet van de rechtspersoon229
-
Dit moet op een betekenisvolle wijze in het nadeel van de vermogensbelangen van de rechtspersoon én van die van zijn schuldeisers of aandeelhouders zijn.
Morele voorwaarden:
-
De bestuurder moet dit gedaan hebben voor persoonlijke rechtstreekse of indirecte doeleinden.
-
Er moet bedrieglijk opzet aanwezig geweest zijn in hoofde van de bestuurder.
-
De bestuurder moest op de hoogte zijn van het feit dat zijn handelingen nadelig zouden zijn voor de vermogensbelangen van de rechtspersoon én van die van zijn schuldeisers of aandeelhouders.
In de rechtsleer wordt aanvaard dat schuldeisers, inclusief de fiscus, zich burgerlijke partij kunnen stellen om een schadevergoeding te bekomen voor schade veroorzaakt door het misbruik van vennootschapsgoederen230. Ook na het faillissement kan een schuldeiser nog een schadevergoeding vorderen van de verantwoordelijke bestuurders. Het is dan aan de schuldeisers om aan te tonen dat hij schade heeft geleden door een inbreuk op art. 492bis Sw. Er zal echter geen oorzakelijk verband zijn tussen het misdrijf en de schade als de schuldeiser ook zonder misdrijf de schade zou hebben geleden. De totale schade van het misdrijf is gelijk aan de daling van het netto-actief of de stijging van het netto-passief. Dit is dus niet de som van de verliezen van alle schuldeisers samen. Het spreekt voor zich dat er een inbreuk op art. 492bis Sw. zal zijn wanneer de bestuurders van een kasgeldvennootschap de rekeningen van deze vennootschap plunderen en de vennootschap
Ook een onthouding kan als gebruik beschouwd worden. DE NAUW, A., “Misbruik van de goederen of het krediet van de rechtspersoon”, R.W. 1997-98, 528. In de andere zin: VANANROYE, J., “Misbruik van vennootschapsgoederen: noch de aandeelhouders, noch de schuldeisers kunnen zich burgerlijke partij stellen”, T.R.V. 1998, 216-225. 229 230
84
vervolgens achterlaten. De goederen van de vennootschap, i.e. de liquide middelen, worden immers na de overdracht van de aandelen met bedrieglijk opzet en voor persoonlijke doeleinden verduisterd in het nadeel van de vennootschap. De strafbare daders zijn dan de nieuwe bestuurders. Als de oorspronkelijke aandeelhouders ook in het complot zitten, is het nuttig om te onderzoeken of zij zich als bestuurders gedragen hebbenen dus als feitelijke bestuurders beschouwd kunnen worden. Zoals gezegd kan de rechter ook de feitelijke bestuurders bestraffen en aansprakelijk stellen. Dit zal uiteraard afhankelijk zijn van de concrete omstandigheden. In het kader van frauduleuze kasgeldconstructies wordt vaak gebruik gemaakt van stromannen, maar zijn het de achtermannen die de facto alles te zeggen hebben binnen de vennootschap. Deze laatsten kunnen dus als feitelijke bestuurders beschouwd worden. Naar mijn mening kunnen personen die louter advies of diensten verleend hebben (notarissen, bankiers, advocaten, boekhouders, ...) niet als feitelijke bestuurders beschouwd worden. Zij stellen immers geen positieve daden van bestuur 231.
7. VALSHEID IN GESCHRIFTE EN GEBRUIK VAN VALSE STUKKEN Valsheid in geschrifte en het gebruik van valse stukken zijn twee afzonderlijke misdrijven. Iemand die een vals geschrift opstelt kan dus veroordeeld worden zonder dat hij er ooit gebruik van heeft gemaakt. Omgekeerd kan iemand veroordeeld worden voor het gebruik van een vals geschrift zonder dat hij deze zelf heeft opgesteld. In het strafrecht wordt een onderscheid gemaakt tussen gemeenrechtelijke en fiscale valsheid. Er is sprake van fiscale valsheid als er een vals geschrift opgesteld wordt of als er een vals geschrift gebruikt wordt met het oog op het plegen van een in art. 449 WIB 1992 bedoeld misdrijf232. Als dit oogmerk niet aanwezig is, kan er enkel sprake zijn van gemeenrechtelijke valsheid.
In de andere zin: G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 294. 232 Art. 450 WIB 1992. 231
85
Om te kunnen spreken van gemeenrechtelijke valsheid in geschrifte moeten er 3 voorwaarden vervuld zijn233:
-
Er moet een geschrift zijn dat door de wet beschermd wordt234.
-
De waarheid moet vervormd zijn op een door de wet omschreven vorm.
-
Dit moet gedaan zijn met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden.
Het gebruik van valse stukken houdt in dat een dergelijk geschrift daadwerkelijk gebruikt wordt. Hierbij is bovendien vereist dat de gebruiker op de hoogte was van het vals karakter van het stuk. Zoals gezegd is er voor fiscale valsheid in geschrifte en gebruik van valse stukken vereist dat het oogmerk aanwezig is om een in art. 449 WIB 1992 bedoeld misdrijf te plegen. Dit betekent dat het de bedoeling moet zijn om een bepaling van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 of van een uitvoeringsbesluit te overtreden. Als zowel het gemeenrechtelijk opzet als het fiscaal opzet aanwezig is, kan een vervalser of een gebruiker voor beide misdrijven veroordeeld worden235. Er is niet noodzakelijk sprake van gemeenrechtelijke valsheid telkens er fiscale valsheid is. Dit zal enkel zo zijn als het openbaar ministerie de beide opzetten kan bewijzen. Gemeenrechtelijke valsheid wordt gestraft met een gevangenisstraf van vijf tot tien jaar. Fiscale valsheid wordt bestraft met een gevangenisstraf van één maand tot vijf jaar en met een geldboete van 250 euro tot 12.500 euro236 of met één van die straffen alleen. Bij frauduleuze kasgeldconstructies zijn er verschillende inbreuken op deze bepalingen denkbaar 237. Zo zal het bijvoorbeeld voorkomen dat een kredietovereenkomst gesloten wordt om het handelsfonds of de aandelen te kopen zonder dat er vermeld wordt dat de kasgeldvennootschap, in strijd met de “financial assistance”-regeling, zekerheden verschaft voor de terugbetaling van het geleende bedrag.
Art. 196 Sw. Bijvoorbeeld een authentieke akte, overeenkomsten, jaarrekeningen, enz. 235 Cass. 18 juni 2003, T.F.R. 2003, 1078-1082; A. CLAES, BTW-Carrousel : De fiscaal- en strafrechtelijke aanpak en de gevolgen voor de organisatoren, medeplichtigen en hun afnemers, Gent, Larcier, 2005, 142-143. 236 Deze geldboeten moet niet vermeerderd worden met de wettelijke opdeciemen (art. 457, §2 WIB 1992). 237 Zie bv. Corr. 19 april 2007, besproken in F. DESTERBECK, “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, nr. 18, 7-9. 233 234
86
Soms wordt in het overnamecontract verkeerde informatie opgenomen over de vermogenstoestand van de kasgeldvennootschap om te verdoezelen dat er bij de bepaling van de prijs geen rekening gehouden werd met de latente belastingschulden of om te verdoezelen dat de aandelen met het geld van de vennootschap betaald worden. Ook wanneer er fictieve investeringen gebeuren om de belastbare grondslag te neutraliseren of om de meerwaardebelasting te spreiden, zal er sprake zijn van valsheid in geschrifte.
8. MISDRIJVEN MET BETREKKING TOT DE STAAT VAN FAILLISSEMENT De Faillissementswet van 8 augustus 1997 238 voerde enkele misdrijven in die specifiek betrekking hebben op ondernemingen die zich in staat van faillissement bevinden. Staat van faillissement houdt in dat een handelaar op duurzame wijze heeft opgehouden te betalen en dat zijn krediet geschokt is239. Bepaalde handelingen van handelaars of van bestuurders, in rechte of in feite, van handelsvennootschappen die zich in staat van faillissement bevinden, worden strafbaar gesteld. Deze misdrijven worden geregeld in de artikelen 489 tot 489ter Sw. Het betreft allemaal wanbedrijven die met gevangenisstraffen en/of geldboeten bestraft kunnen worden. Zo bepaalt art. 489, 2° Sw. dat het strafbaar is om de verplichtingen uit art. 53 van de Faillissementswet zonder wettige reden te negeren. Dit laatste artikel stelt o.a. dat men verplicht is gevolg te geven aan alle oproepen van de rechter-commissaris of van de curator en dat zij alle vereiste inlichtingen moeten verstrekken. Schendingen zullen zich uiteraard voordoen als de bestuurders van een kasgeldvennootschap met de noorderzon verdwenen zijn. Art. 489bis Sw. verbiedt o.a. het opgeven van fictieve uitgaven of verliezen, het achterhouden van informatie over het bestaan of over de aanwending van de activa, het nalaten van aangifte van faillissement te doen binnen de maand na de staking van betaling, enz. Het spreekt voor zich dat fraudeurs niet de moeite zullen doen om een aangifte van faillissement te doen. Laat staan dat ze zullen meedelen waar de liquide middelen naartoe zijn. Zoals besproken worden er bij kasgeldfraude vaak fictieve investeringen en verliezen geboekt om de belastbare grondslag te neutraliseren.
238 239
Faillissementswet 8 augustus 1997, B.S., 28 oktober, B.S., 7 februari 2001 (err.). Art. 2 Faillissementswet.
87
Daarnaast is het op grond van art. 489ter Sw. strafbaar om een gedeelte van de activa te verduisteren of te verbergen. Dit artikel bestraft ook zij die de boekhouding geheel of gedeeltelijk doen verdwijnen. Voor deze laatste twee misdrijven is bedrieglijk opzet vereist. De essentie van kasgeldfraude bestaat erin dat activa, i.e. de liquide middelen van een kasgeldvennootschap, verduisterd worden. In de meeste gevallen zal de boekhouding ook weggemaakt worden om de fraude te verbergen. Het is duidelijk dat deze bepalingen toepasselijk kunnen zijn op bepaalde personen die betrokken zijn bij een frauduleuze kasgeldconstructie. Door het wegmaken van de liquide middelen zal een kasgeldvennootschap haar schulden niet meer kunnen betalen en zal ze zich dus in staat van faillissement bevinden240. De bestuurders zijn dan strafrechtelijk verantwoordelijk. Dit kunnen zowel de bestuurders in rechte als de feitelijke bestuurders zijn. Iedereen die een werkelijke beslissingsbevoegdheid heeft binnen een kasgeldvennootschap kan dus vervolgd en veroordeeld worden voor faillissementsdelicten. Hierdoor blijft ook de aansprakelijkheid niet beperkt tot de stromannen van de fraudeurs.
9. INBREUKEN OP DE BOEKHOUDWET Op grond van art. 16 van de Wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen zijn inbreuken op deze wet strafbaar 241 . Wanneer de bestuurders, zaakvoerders, directeurs of procuratiehouders van een rechtspersoon 242 bewust bepaalde bepalingen van deze wet overtreden, worden zij gestraft met een geldboete van 50 euro tot 10.000 euro243. Indien zij dit met bedrieglijk opzet deden, worden zij gestraft met een gevangenisstraf van één maand tot één jaar en met een geldboete van 50 euro tot 10.000 euro of met één van die straffen alleen. Een commissaris, commissaris-revisor, revisor of onafhankelijk deskundige die rekeningen, jaarrekeningen, balansen, resultatenrekeningen
of
geconsolideerde
rekeningen
van
een
onderneming goedkeurt die niet conform de boekhoudwet zijn opgesteld, kan dezelfde straffen G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 294-295. 241 Wet 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening der ondernemingen, BS 4 september 1975. 242 De rechtspersoon zelf is niet strafbaar, enkel de in de wet vermelde personen. Dit is een vorm van wettelijke toerekening. 243 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 240
88
opgelegd krijgen als hij op de hoogte was van de niet-conformiteit of als hij niet alles heeft gedaan om de conformiteit te controleren. Bij frauduleuze kasgeldconstructies zal meestal getracht worden om bepaalde frauduleuze elementen te verdoezelen. Met dit doel wordt de boekhouding dan vervalst. Zo zullen er bijvoorbeeld fictieve investeringen in de boekhouding opgenomen worden om onder de regeling van art. 47 WIB 1992 te kunnen vallen. Om de belastbare grondslag weg te werken kunnen er fictieve kosten geboekt worden. Wanneer een kasgeldvennootschap leeggehaald en verlaten wordt, zal er in strijd met art. 2 van de Boekhoudwet gewoon geen boekhouding meer gevoerd worden.
10. BENDEVORMING Onder “bendevorming” wordt verstaan het vormen van een vereniging met het oogmerk om een aanslag te plegen op personen of op eigendommen 244. Dit wordt ook wel “vereniging van misdadigers” genoemd. De misdrijven die hier betrekking op hebben, worden geregeld in de artikelen 322 tot 324, 325 en 326 van het Strafwetboek. Het is niet vereist dat de personen die van de bende deel uitmaken in het verleden al eens veroordeeld zijn. Afhankelijk van de ernst van de misdrijven die de bende tot doel heeft en van de functie die de leden in de bende uitoefenen, worden zij gestraft met gevangenisstraffen van één maand tot tien jaar. Zij kunnen ook overeenkomstig art. 33 Sw. uit hun rechten ontzet worden245. Enkel de leden van een bende die tot doel heeft misdaden of wanbedrijven te plegen zijn strafbaar. Ze kunnen aan een veroordeling ontsnappen als ze tijdig het bestaan van de bende en de namen van de bevelvoerders aan de overheid kenbaar maken246. Om te kunnen spreken van “bendevorming” moeten er drie materiële voorwaarden en één morele voorwaarde vervuld zijn:
-
Er moet sprake zijn van een vereniging. Dit houdt in dat er werkelijke banden tussen de leden bestaan247. Het is aan de rechter om dit soeverein te beoordelen.
Art. 322 Sw. Art. 325 Sw. 246 Art. 326 Sw. 247 Cass. 21 oktober 1963, Pas. 1964, I, 183. 244 245
89
-
Binnen de vereniging moet er een bepaalde graad van organisatie aanwezig zijn. Louter toevallige ontmoetingen of omstandigheden zijn niet voldoende. Ook dit is een feitenkwestie die aan het oordeel van de rechter wordt overgelaten.
-
De vereniging moet het plegen van aanslagen op personen of op eigendommen tot doel hebben. Dit moet ruim geïnterpreteerd worden. Hieronder kan ook fiscale fraude verstaan worden.
-
Het moreel element bestaat erin dat de leden wetens en willens lid zijn van de bende. Er moet opzet bestaan in hoofde van de leden. Het is niet vereist dat ze zelf een misdrijf gepleegd hebben. Louter lidmaatschap is voldoende.
Sommige parketten en auteurs zijn van oordeel dat deze bepalingen toegepast kunnen worden op personen die betrokken zijn bij frauduleuze kasgeldconstructies248. Het gaat immers vaak om personen die samenwerken om meerdere ingewikkelde fiscale constructies op poten te zetten met behulp van specialisten zoals bankiers en juristen. Hun doel is belastingen ontduiken en aldus een “aanslag” te plegen op de Schatkist. Het is duidelijk dat er hiervoor een zeer ruime interpretatie gehanteerd wordt. Het zal echter geen sinecure zijn om het noodzakelijke bewijs te leveren. Er moet immers aangetoond worden dat de betrokken partijen met opzet samenspanden om belastingen te ontduiken. Meestal blijkt het moeilijk te zijn om aan te tonen dat de verkopers van een kasgeldvennootschap wetens en willens meegewerkt hebben aan de fiscale fraude of dat er sprake is van een “vereniging”.
11. CRIMINELE ORGANISATIES Volgens één auteur zouden bepaalde personen die betrokken zijn bij een frauduleuze kasgeldconstructie zich schuldig maken aan lidmaatschap van een criminele organisatie 249. Dit misdrijf wordt geregeld in de artikelen 324bis tot 326 van het Strafwetboek. Afhankelijk van hun functie binnen de organisatie worden de leden gestraft met geldboeten van 100 euro tot 200.000
G., VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 296-297; O., COENE, “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 755. 249 G. VERVECKEN, “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 297. 248
90
euro250 en met gevangenisstraffen van één tot vijftien jaar of met één van deze straffen alleen. Ook zij kunnen overeenkomstig art. 33 Sw. uit hun rechten ontzet worden251. Ze kunnen ook aan een veroordeling ontsnappen door tijdig het bestaan van de bende en de namen van de bevelvoerders aan de overheid kenbaar maken252. De wettelijke definitie van een criminele organisatie luidt als volgt: “iedere gestructureerde vereniging van meer dan twee personen die duurt in de tijd, met als oogmerk het in onderling overleg plegen van misdaden en wanbedrijven die strafbaar zijn met gevangenisstraf van drie jaar of een zwaardere straf, om direct of indirect vermogensvoordelen te verkrijgen”253. Uit de samenlezing van deze bepaling en art. 324ter Sw. kan men afleiden dat er drie materiële voorwaarden en één morele voorwaarde vervuld moeten zijn:
-
Er moet sprake zijn van een gestructureerde organisatie van meer dan twee personen die duurt in de tijd. Er moet dus een zekere hiërarchie of taakverdeling bestaan.
-
Het doel moet erin bestaan vermogensvoordelen te verwerven door in onderling overleg misdaden en wanbedrijven te plegen waarvan de minimumstraf minstens een gevangenisstraf van drie jaar is.
-
De organisatie moet gebruikmaken van intimidatie, bedreiging, geweld, listige kunstgrepen, corruptie, commerciële of andere structuren om het plegen van de misdrijven te verbergen of te vergemakkelijken.
-
De leden zijn enkel strafbaar als ze wetens en willens bij de organisatie betrokken zijn. Het is niet vereist dat ze zelf een misdrijf plegen om gestraft te worden.
Zoals gezegd is er een auteur die de toepassing van deze bepalingen in het kader van kasgeldfraude verdedigt. Volgens mij kunnen de voorwaarden inderdaad vervuld zijn. Een andere auteur wijst er echter op dat er bij frauduleuze fiscale constructies 254 zelden misdrijven gepleegd worden waarvan
Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. Art. 325 Sw. 252 Art. 326 Sw. 253 Art. 324bis Sw. 254 De auteur heeft het over BTW-carrousels, maar dit geldt eveneens voor kasgeldfraude. 250 251
91
de minimumstraf drie jaar of meer bedraagt255. Er zal dus slechts in uitzonderlijke gevallen sprake zijn van een criminele organisatie.
12. WITWASSEN Het misdrijf “witwassen” wordt geregeld in art. 505 van het Strafwetboek. Dit artikel stelt dat het strafbaar is om bepaalde handelingen te stellen met betrekking tot illegaal verkregen vermogensvoordelen. Hierdoor wou de wetgever verhinderen dat criminelen ongestraft gebruik kunnen maken van de vermogensvoordelen die ze uit hun misdrijven verkregen hebben. Witwassen wordt bestraft met een gevangenisstraf van vijftien dagen tot vijf jaar en met een geldboete van 26 euro tot 100.000 euro of met één van deze straffen alleen 256. Voor de toepassing van art. 505 Sw. moeten vier voorwaarden vervuld zijn:
-
Ten eerste moet er een misdrijf gepleegd zijn. Dit wordt het basismisdrijf genoemd.
-
Uit dit misdrijf moeten bepaalde vermogensvoordelen vloeien. Dit kunnen de goederen of voordelen zijn die rechtstreeks uit het misdrijf voortvloeien (bijvoorbeeld gestolen geld), de vervangingsgoederen (bijvoorbeeld de aandelen die met het gestolen geld gekocht worden) of de opbrengsten uit deze vervangingsgoederen (bijvoorbeeld de dividenden uit deze aandelen)257.
-
Er moeten met deze vermogensvoordelen bepaalde handelingen gesteld worden die in art. 505, 2° t.e.m. 4° Sw. opgesomd zijn. Dit gaat o.a. om het kopen of beheren van illegale vermogensvoordelen, het verhullen van de oorsprong van illegale vermogensvoordelen, het bezitten van illegale vermogensvoordelen, enz.
-
Ten slotte is vereist dat de persoon die deze handelingen stelt op de hoogt was of moest zijn van de oorsprong van de vermogensvoordelen. De rechter beoordeelt dit rekening houdende met de feitelijke omstandigheden.
In de rechtsleer is er heel wat discussie geweest over de vraag of vermogensvoordelen uit fiscale fraude als vermogensvoordelen in de zin van art. 42, 3° Sw. kunnen worden beschouwd. Volgens de
A. CLAES, BTW-Carrousel : De fiscaal- en strafrechtelijke aanpak en de gevolgen voor de organisatoren, medeplichtigen en hun afnemers, Gent, Larcier, 2005, 174. 256 Te vermeerderen met de wettelijke opdeciemen. 257 Art. 42, 3° Sw. 255
92
ene strekking waren de voordelen uit fiscale fraude rechtstreeks afkomstig uit een misdrijf en dus illegaal, terwijl een andere strekking stelde dat vermogensvoordelen uit fiscale fraude niet voldoende individualiseerbaar zijn en hierdoor niet als illegale vermogensvoordelen beschouwd kunnen worden258. Ook de rechtspraak was verdeeld. Deze discussie werd beslecht door de Wet van 10 mei 2007 259. Uit deze wet kan men afleiden dat vermogensvoordelen uit fiscale misdrijven ten aanzien van de daders, mededaders en medeplichtigen van het basismisdrijf wel als illegale vermogensvoordelen in de zin van art. 42, 3° Sw. beschouwd moeten worden. Bij fiscale misdrijven zijn derden die geen dader, mededader of medeplichtige van het basismisdrijf zijn enkel strafbaar als het gaat om “ernstige en georganiseerde fiscale fraude waarbij bijzonder ingewikkelde mechanismen of procedés van internationale omvang worden aangewend”. Bij kasgeldfraude zijn alle malafide partijen wel minstens medeplichtig en moet er dan ook geen ernstig en internationaal karakter aangetoond worden. Reeds vóór de inwerkingtreding van deze wet is er een dossier geweest waarin kasgeldfraudeurs veroordeeld werden voor het witwassen van de liquide middelen van een kasgeldvennootschap 260. In deze zaak waren de basismisdrijven valsheid in geschriften en het indienen van onjuiste belastingaangiften. Uiteraard kunnen ook de andere niet-fiscale misdrijven die hier besproken worden het basismisdrijf uitmaken.
A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 13-28. Wet 10 mei 2007 houdende diverse maatregelen inzake de heling en inbeslagneming, BS 22 augustus 2007, 43.896. 260 Corr. 19 april 2007, besproken in F. DESTERBECK, “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, nr. 18, 7-9. Zie hierover het “Overzicht van rechtspraak” op het einde van deze masterproef. 258 259
93
VI. OVERZICHT VAN RECHTSPRAAK I .V.M. KASGELDVENNOOTSCHAPPEN In dit onderdeel wordt een kort overzicht gegeven van de gepubliceerde rechtspraak. Daarbij wordt aangegeven welke rechtsmiddelen die fiscus in elke zaak heeft aangewend en tot welk resultaat dit heeft geleid. Dit overzicht maakt duidelijk dat de pogingen van de fiscus slechts een wisselend succes kennen en dat er in de rechtspraak een grote verdeeldheid heerst over de legitimiteit van kasgeldvennootschappen.
Rb. Brussel 8 juli 2002 In deze zaak lag een typische OldCo/NewCo-constructie voor. Een vennootschap had eerst haar handelsfonds verkocht. Hierbij werd een grote meerwaarde gerealiseerd. Vervolgens werden de aandelen van deze vennootschap aan een andere vennootschap verkocht. Bij de bepaling van de prijs van de aandelen werd rekening gehouden met de latente belastingschulden. OldCo, die nu een kasgeldvennootschap geworden was, ging een lening aan waarmee ze aandelen van een Ierse vennootschap kocht. De intresten die ze hierop betaalde waren zo hoog dat ze de gerealiseerde meerwaarde neutraliseerden. De Bijzondere Belastinginspectie onderzocht de hele constructie nauwkeurig en stelde dat die enkel was opgezet om belastingen te ontduiken en de kasgeldvennootschap onregelmatig te vereffenen. De fiscus oordeelde dat de lening geveinsd was en weigerde om de intresten als aftrekbare beroepskosten te aanvaarden. Er werd vervolgens een aanslag gevestigd. De gewone aanslagtermijn was echter al verstreken, maar de fiscus was van mening dat er sprake was van frauduleuze bedoelingen en dat de aanslagtermijn dus kon worden verlengd 261. Volgens de rechtbank van eerste aanleg te Brussel was er wel twijfel mogelijk, maar was het niet zeker dat deze frauduleuze bedoelingen werkelijk bestonden262. Er werd dan ook geoordeeld dat de gevestigde aanslag laattijdig was. Ook wat de lening betreft, oordeelde de rechtbank dat niet bewezen was dat deze geveinsd was.
Art. 354, 2de lid WIB 1992. Rb. Brussel 8 juli 2002, Fiscale Koerier 2002, afl. 13, 429. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 271-272. 261 262
94
Rb. Nijvel 24 juli 2002 De rechtbank van eerste aanleg te Nijvel besliste dat de geviseerde verkoop van een kasgeldvennootschap geen speculatief of abnormaal karakter had, wat een voorwaarde is om meerwaarden op aandelen als divers inkomen te belasten 263. Er werd rekening gehouden met het feit dat constructie waaraan de verkopers voorafgaand aan de verkoop meewerkten relatief eenvoudig was. Volgens de rechtbank werden de aandelen ook aan de normale marktprijs verkocht. Op de meerwaarde die gerealiseerd werd bij de verkoop van de aandelen van de kasgeldvennootschap kon dan ook geen belasting verschuldigd zijn en de fiscus werd in het ongelijk gesteld.
Rb. Brussel 2 september 2002 en Brussel 10 november 2005 Een vennootschap had haar handelsfonds verkocht en daardoor een aanzienlijke meerwaarde gerealiseerd. De aandelen van deze kasgeldvennootschap werden vervolgens verkocht aan een andere vennootschap. De latente belastingschulden werden slechts in beperkte mate in de overnameprijs verwerkt. Daarna ging de kasgeldvennootschap een lening aan bij een verbonden vennootschap, kocht hiermee aandelen in een andere vennootschap en verkocht deze verder. Hierbij werd een meerwaarde gerealiseerd die vrijgesteld was op grond van art. 192 WIB 1992. Door de hoge interestvoet van de lening werd er echter een verlies op deze transactie geboekt en werd de belastbare grondslag grotendeels geneutraliseerd. De fiscus probeerde in deze zaak aan te tonen dat de interesten op de lening niet als aftrekbare beroepskosten konden worden beschouwd, omdat de lening enkel werd aangegaan om de meerwaardebelasting te neutraliseren en niet om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden 264. Er zou sprake geweest zijn van veinzing. In eerste aanleg werd dit niet aanvaard 265. Er werd geoordeeld dat er geen sprake was van veinzing en dat de aftrek niet kon worden geweigerd wegens het loutere feit dat de transactie geen belastbare winst had opgeleverd.
Rb. Nijvel 24 juli 2002, F.J.F., nr. 2003/132. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek”, supra noot 262, 272-273. 264 Zie art. 49, al. 1 WIB 1992. Infra p. 27. 265 Rb. Brussel 2 september 2002, F.J.F., nr. 2003/189. Voor een bespreking zie: DE BRABANTER, V., “De techniek”, supra noot 262, 273-274. 263
95
Het hof van beroep te Brussel was echter een andere mening toegedaan 266. Ten eerste zou het aangaan van een lening met een zeer hoge interestlast niet binnen het doel van de vennootschap passen en dus niet als beroepskost aftrekbaar zijn. Daarnaast zou er wel sprake geweest zijn van simulatie, omdat het volgens het hof nooit de bedoeling was om een meerwaarde te realiseren. Het doel was het beperken van de belastbare grondslag. Deze twee argumenten zijn elk op zich voldoende om de aftrek te weigeren. Het arrest van het hof van beroep werd later bevestigd door het Hof van Cassatie.
Rb. Hasselt 11 september 2002 en Antwerpen 24 juni 2004 In deze zaak stelde de fiscus in eerste aanleg een pauliaanse vordering in 267. Vennootschap A had haar handelsfonds verkocht aan vennootschap B. Vennootschap A had door deze transactie aanzienlijke meerwaarden gerealiseerd, maar betaalde de belastingen niet die hierop verschuldigd waren268. In de verkoopovereenkomst was een clausule opgenomen die stelde dat de overdracht van de fiscale schulden van vennootschap A aan vennootschap B uitgesloten was. Het is deze clausule die de fiscus door de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt niet-tegenwerpelijk wilde laten verklaren. Zo zouden ook de fiscale schulden overgaan op vennootschap B en zou de fiscus deze laatste kunnen aanspreken om tot betaling over te gaan. De rechtbank oordeelde dat de vordering gegrond was en dat de fiscus vennootschap B als belastingplichtige mocht beschouwen. Vennootschap B stelde tegen deze beslissing hoger beroep in269. Het hof van beroep te Antwerpen was van oordeel dat niet alle voorwaarden voor het succesvol uitoefenen van een pauliaanse vordering vervuld waren. Ten eerste bestond de schuldvordering van de fiscus nog niet op het ogenblik van de overdracht van het handelsfonds, waardoor niet voldaan werd aan de anterioriteitsvereiste. Daarnaast werd ook niet aangetoond de partijen met bedrieglijk inzicht handelden om de fiscus te benadelen. De overdracht van het handelsfonds was dus tegenstelbaar en de fiscus kon geen betaling eisen van vennootschap B. Tegen dit arrest werd geen cassatieverzoek ingediend. Brussel 10 november 2005, Fiscale Koerier, 2005/662 en S. LAMOTE, “Art. 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen”, Fisc. Act., 2005, nr. 41, 6-10. 267 Rb. Hasselt 11 september 2002, onuitg. 268 Vennootschap A was insolvabel doordat de prijs van het handelsfonds in rekening-courant geboekt werd, maar nooit aan A betaald werd. 269 Antwerpen 24 juni 2004, Fiscale Koerier 2005, 299, F.J.F., nr. 2006/154 en T.F.R. 2005, nr. 287, 774-780, noot L. VANHEESWIJCK. 266
96
Rb. Luik 20 september 2002, Luik 3 november 2004 en Cass. 30 november 2006 In deze zaak heeft de rechtbank van Luik geoordeeld in het voordeel van de verkopers van een kasgeldvennootschap270. De zaak betrof een typische OldCo/NewCo- constructie waarbij een deel van de activa van een vennootschap verkocht werden aan een nieuwe vennootschap en het andere deel aan derden. De aandelen van de kasgeldvennootschap werden vervolgens verkocht aan een derde vennootschap. Volgens de rechtbank was de meerwaarde die de verkopers gerealiseerd hadden bij de verkoop van hun aandelen niet belastbaar als divers inkomen in de zin van art. 90, 1° WIB 1992. De verkoop van alle activa van de vennootschap en de daaropvolgende verkoop van de aandelen waren immers eenmalige verrichtingen die meer dan tien jaar na de oprichting van de vennootschap hadden plaatsgevonden. De rechtbank was van oordeel dat de keuze voor de minst belaste weg het normale gedrag van een goede huisvader is. Ze hadden gewoon hun belangen veiliggesteld en de bestanddelen van hun vermogen fiscaalvriendelijk te gelde gemaakt. De fiscus ging tegen deze beslissing in beroep en kreeg gelijk 271. De verkopers verweerden zich door te stellen dat er geen sprake was van speculatie. Volgens het hof van beroep te Luik daarentegen kan een verrichting waarbij alle activa verkocht worden en de activiteit van de vennootschap niet meer uitgeoefend kan worden niet beschouwd worden als het normaal beheer van een goede huisvader. De meerwaarde op de aandelen kon dus belast worden als divers inkomen. De verkopers lieten het hier niet bij en stapten naar het Hof van Cassatie 272. Daar werd er bevestigd dat er sprake was van een speculatieve verrichting die niet binnen de grenzen van het normaal beheer van een privévermogen viel. In het arrest werd ook geoordeeld dat enkel het abnormale gedeelte van een meerwaarde belastbaar is als divers inkomen. Dit werd al besproken bij de belastbaarheid van meerwaarden op aandelen als diverse inkomsten273.
Rb. Luik 20 september 2002, F.J.F., nr. 2004/34. Luik 3 november 2004, onuitg. 272 Cass. 30 november 2006, J.D.F. 2007, 162; T.F.R. 2007, 189; F.J.F. 2007, nr. 107. Voor een bespreking zie: N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553 en P. COPPENS, “Het Hof van Cassatie verklaart dat enkel het ‘abnormale’ gedeelte van een meerwaarde belastbaar is”, Pacioli 2008, nr. 264, 1-4 en http://www.bibf.be/bib/default.asp (consultatie 26 februari 2009). 273 Infra p. 29. 270 271
97
Kh. Antwerpen 20 februari 2003, Antwerpen 8 april 2004 en Cass. 19 januari 2006 Deze zaak ging over een klassieke frauduleuze kasgeldconstructie: het volledige handelsfonds werd verkocht, de aandelen werden verkocht en de vennootschap werd door de nieuwe aandeelhouders met een geplunderde bankrekening achtergelaten. Toen de vennootschap geen aangiften meer indiende en de verschuldigde meerwaardebelasting niet betaald werd, ging de fiscus over tot dagvaarding in faillissement. Er werd gevorderd dat de datum van staking van betaling zou worden vastgesteld op de datum van de overdracht van het handelsfonds enkele jaren voordien. Deze overdracht had volgens de fiscus de ontbinding van rechtswege van de kasgeldvennootschap tot gevolg. De vervreemding van alle activa zou er immers voor gezorgd hebben dat het onmogelijk geworden was om het maatschappelijk doel nog verder na te streven. Zoals gezegd kan de datum van staking van betaling niet vastgesteld worden op meer dan zes maanden vóór het faillissementsvonnis, tenzij de vennootschap ontbonden werd met als doel nadeel te berokken aan de schuldeisers. In dit laatste geval kan de datum van staking van betaling vastgesteld worden op de datum van het ontbindingsbesluit274. De fiscus was van oordeel dat een ontbinding van rechtswege, in casu de verkoop van het handelsfonds, gelijkgesteld kon worden aan een formeel ontbindingsbesluit en dat de datum van staking van betaling daarom moest worden vastgesteld op de datum van de verkoop van het handelsfonds. Dit zou ertoe geleid hebben dat de verdachte periode veel langer was en dat meer nadelige handelingen niet-tegenwerpelijk zouden zijn. De oud-bestuurders zouden ook als feitelijke vereffenaars beschouwd konden worden. In die hoedanigheid zouden ze fouten gemaakt hebben waarvoor ze aansprakelijk zijn. Meer specifiek zouden ze het vermogen van de vennootschap verdeeld hebben zonder de belastingschulden te betalen of voor de vereiste consignatie te zorgen overeenkomstig art. 190, §2 W. Venn. De rechtbank van koophandel te Antwerpen stelde enkel vast dat de betalingen al meer dan 6 maanden voordien gestaakt werden en bracht de datum van staking van betaling terug op 18 januari 2002, i.e. 6 maanden vóór het faillissementsvonnis275. Tegen deze beslissing werd in beroep gegaan, maar het hof van beroep te Antwerpen bevestigde het vonnis276. Het hof oordeelde dat er een formeel ontbindingsbesluit van de algemene vergadering van aandeelhouders of van een rechtscollege vereist is om de datum van staking van betaling vast te stellen op een datum meer dan Art 12 in fine van de Faillissementswet. Kh. Antwerpen 20 februari 2003, A.F.T. 2007, nr. 5, 58-63. 276 Antwerpen 8 april 2004, A.F.T. 2007, nr. 5, 58-63. 274 275
98
zes maanden voor het faillissementsvonnis. Een ontbinding van rechtswege zou dus niet volstaan. De datum van staking van betaling bleef dan ook vastgesteld op 18 januari 2002. In cassatie werd dit arrest echter verbroken277. Zoals reeds besproken werd, besliste het Hof van Cassatie dat er helemaal geen formeel ontbindingsbesluit nodig is voor de toepassing van art. 12 in fine Faillissementswet278.
Rb. Brussel 17 april 2003 en Brussel 13 september 2007 Ook in deze zaak trachtte de fiscus de meerwaarde die gerealiseerd werd bij de verkoop van een kasgeldvennootschap in hoofde van de verkopers als divers inkomen te belasten 279. De verkopers hadden in 1997 een Scandinaviër ontmoet die hun vennootschap wilde kopen op voorwaarde dat deze enkel nog liquide middelen zou bezitten. Op dat ogenblik bezat de vennootschap vastgoed en de meerderheid van de aandelen van vennootschap X1. De verkopers richtten de vennootschappen X2 en X3 op. Het vastgoed werd verkocht aan X2 en de aandelen van X1 werden verkocht aan X3. Op beide transacties werd een aanzienlijke meerwaarde gerealiseerd. De vennootschap werd een kasgeldvennootschap en enkele weken later werden haar aandelen verkocht. De nieuwe aandeelhouder belegde fictief in een boot om de belastbare grondslag te neutraliseren en verdween vervolgens met het geld van de kasgeldvennootschap. De fiscus vestigde een aanslag van 33 procent verhoogd met 50 procent wegens het indienen van een onjuiste aangifte met frauduleuze bedoelingen. De rechtbank van eerste aanleg te Brussel bevestigde dat art. 90, 1° WIB 1992 restrictief moet worden geïnterpreteerd. De taxatie werd echter toch toegelaten, omdat er sprake was van speculatief handelen door de verkopers. Volgens de rechtbank waren de verrichtingen die de verkopers gesteld hadden complex en vol risico. De verkopers zouden er ook voor gezorgd hebben dat het bedrag van de liquide middelen van de vennootschap zo groot mogelijk was. De belastingverhoging van 50 procent werd afgewezen.
Cass. 19 januari 2006, Fisc. Koer. 2006, nr. 17, 767, noot L. VANHEESWIJCK, N.j.W 2006, nr. 147, 649, noot P. COUSSEMENT, T.B.H. 2006, nr. 4, 480, T.R.V. 2006, nr. 5, 424, noot R. HOUBEN, A.F.T. 2007, nr. 5, 58-63. 278 Infra p. 69. 279 Rb. Brussel 17 april 2003, Fisc. Koer. 2003, 501-504 en F.J.F., nr. 2004/35. 277
99
Deze beslissing werd in beroep bevestigd280. In het arrest van het hof van beroep te Brussel werd rekening gehouden met het arrest van het Hof van Cassatie van 30 september 2006 door te stellen dat enkel het deel van de meerwaarde dat voortvloeit uit verrichtingen, die buiten de grenzen van het normaal beheer van een privévermogen vallen, belastbaar is 281.
Rb. Kortrijk 1 september 2003 Deze zaak betrof een typische frauduleuze kasgeldconstructie waarbij de fiscus de oorspronkelijke bestuurders aansprakelijk trachtte te stellen. In 1996 verkocht een vennootschap (A) haar handelsfonds aan een andere vennootschap en werd zo een kasgeldvennootschap. Nadat de aandeelhouders-bestuurders van de kasgeldvennootschap zichzelf eerst kwijting verleend hadden, verkochten ze hun aandelen aan een andere vennootschap (B). Vervolgens verkocht B de aandelen aan nog een andere vennootschap (C). C werd echter failliet verklaard en de kasgeldvennootschap (A) werd gerechtelijk ontbonden wegens het niet neerleggen van jaarrekeningen. De belasting op de meerwaarde die gerealiseerd werd bij de verkoop van het handelsfonds kon dus niet meer bij de kasgeldvennootschap zelf geïnd worden. De fiscus stelde daarom een aansprakelijkheidsvordering in tegen de oorspronkelijke bestuurders van de kasgeldvennootschap zowel namens de Staat als namens de kasgeldvennootschap d.m.v. een zijdelingse vordering. Volgens de fiscus zouden zij immers fouten gemaakt hebben en zouden ze inbreuken op de vennootschapswet en op de boekhoudwetgeving gepleegd hebben. Hierdoor zouden ze aansprakelijk zijn voor de betaling van de meerwaardebelasting. De rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk oordeelde er echter anders over 282. Volgens de rechtbank toonde de fiscus niet aan dat de bestuurders overtredingen begaan hebben of dat ze op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen van de nieuwe aandeelhouders. Er zou ook niet bewezen zijn dat ze fouten gemaakt hebben in de zin van het Wetboek van Vennootschappen of in de zin van het gemeen recht (art. 1382 B.W.). De vordering werd dan ook ongegrond verklaard.
Brussel 13 september 2007, besproken in R. WILLEMS, “Alleen deel van meerwaarde uit handeling die grenzen normaal beheer te buiten gaat, belastbaar als divers inkomen”, Fiscoloog 2007, afl. 1092, 5-7 en N. COUDER, “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553. 281 Infra p. 33. 282 Rb. Kortrijk 1 september 2003, Fisc. Koer. 2003, 631-634 en F.J.F., nr. 2004/156. 280
100
Rb. Brugge 8 september 2003 Deze zaak betrof een klassieke kasgeldconstructie. Het handelsfonds van een vennootschap (A) werd verkocht aan een derde vennootschap (B). Vervolgens verkochten de aandeelhouders hun aandelen aan een andere vennootschap (C). Om de prijs in handen te krijgen gingen de oorspronkelijke zaakvoerders als volgt te werk. Eerst haalden ze de liquide middelen af van de bankrekening van hun kasgeldvennootschap door uitgifte van twee cheques. Deze cheques gaven ze dan aan de koper van de aandelen, vennootschap C. De koper inde de cheques en financierde met dit geld de aankoop van de aandelen van vennootschap A. Volgens de fiscus zijn er hier twee overtredingen gebeurd die tot aansprakelijkheid aanleiding geven. Ten eerste werd de overname van de aandelen door vennootschap A zelf gefinancierd, wat uiteraard in strijd is met art. 329 W. Venn. Daarnaast is er door het feit dat de liquide middelen van de vennootschap uiteindelijk bij de oud-aandeelhouders zijn terechtgekomen sprake van een feitelijke vereffening van de kasgeldvennootschap. Bij een vereffening moeten er voldoende middelen gereserveerd worden om de voorzienbare belastingschulden te voldoen 283. Dit is echter niet gebeurd. De fiscus stelde daarom een zijdelingse vordering in tegen de oorspronkelijke zaakvoerders van de kasgeldvennootschap. De kwijting die een zaakvoerder verkregen heeft, zou niet rechtsgeldig zijn en kon dus geen hindernis vormen voor het instellen van de zijdelingse aansprakelijkheidsvordering. De rechtbank van eerste aanleg te Brugge gaf de fiscus volledig gelijk 284. De kwijting was gebeurd op basis van een onjuiste boekhoudkundige voorstelling en met bedrieglijke benadeling van schuldeisers. De kwijting was dus ongeldig. De zaakvoerders werden aansprakelijk gesteld op grond van de artikelen 192 en 264 van het Wetboek van Vennootschappen. Ze moesten een bedrag betalen die gelijk was aan de verschuldigde belasting, de kosten, de intresten en de administratieve boeten.
283 284
Art. 190, §2 W. Venn. Rb. Brugge 8 september 2003, F.J.F., nr. 2004/124.
101
Kh. Gent 10 maart 2006 In een vonnis van 10 maart 2006 haalde de fiscus zijn slag thuis 285. In casu werd aangevoerd dat het opzetten van een kasgeldconstructie een feitelijke vereffening uitmaakt. Door de verkoop van haar handelsfonds kan een vennootschap immers haar maatschappelijk doel niet meer vervullen en wanneer de aandelen van deze vennootschap dan nog eens verkocht worden geeft ze helemaal geen bestaansreden meer. Als er formeel geen vereffenaars aangeduid werden, worden in bepaalde soorten vennootschappen de bestuurders of zaakvoerders op grond van art. 185 W. Venn. ten aanzien van derden als vereffenaars beschouwd. Daarnaast stelt art. 192 W. Venn. dat de vereffenaars ten aanzien van derden aansprakelijk zijn voor de tekortkomingen in hun bestuur 286. Volgens de fiscus werd de aankoop van de aandelen gefinancierd met de eigen middelen van de vennootschap. Daarnaast werd het actief verdeeld zonder in de vereiste consignatie te voorzien. De rechtbank oordeelde dat dit fouten waren in hoofde van de bestuurders-vereffenaars en stelde hen persoonlijk aansprakelijk voor de schade. De bestuurders moesten aan de fiscus een aanzienlijk voorschot betalen, waarna een deskundige de definitieve omvang van de schade zou begroten. Volgens de fiscus zou dit ongeveer één miljoen euro in hoofdsom bedragen.
Corr. Brussel 16 maart 2006 De aandeelhouders van een immobiliënvennootschap wensten de reserves van hun vennootschap over te brengen naar hun eigen vermogen. Hun bankier stelde daarom voor om mee te werken aan een complexe kasgeldconstructie. Er werd een nieuwe vennootschap (NewCo) opgericht die het handelsfonds van de immobiliënvennootschap (OldCo) overkocht. De onroerende goederen van OldCo werden ingebracht in NewCo in ruil voor aandelen van NewCo. De aandeelhouders verkochten vervolgens hun aandelen van OldCo, die ondertussen aanzienlijke meerwaarden gerealiseerd had, aan een derde. Daarna kochten zij de aandelen van NewCo over van OldCo. Zo werd OldCo een kasgeldvennootschap die in handen was van de derde.
Kh. Gent 10 maart 2006, besproken in F. DESTERBECK, “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, nr. 12, 5-8. 286 Infra p. 63. 285
102
Het vermogen van de kasgeldvennootschap werd belegd in aandelen van een buitenlandse vennootschap, maar na de vereffening van deze laatste leed de kasgeldvennootschap een groot verlies. Hierdoor werden de gerealiseerde meerwaarden fiscaal geneutraliseerd. De fiscus diende tegen de koper en de verkopers een strafklacht in, omdat er sprake zou van een montage om de meerwaardebelastingen te ontduiken. Het parket besloot hen te vervolgens wegens gemeenrechtelijke en fiscale valsheid in geschrifte, het indienen van verkeerde fiscale aangiften en schending van het huidige art. 629 W. Venn. De correctionele rechtbank te Brussel287 bevestigde de rechtspraak van het Hof van Cassatie 288 door te stellen dat er maar sprake kan zijn van medeplichtigheid of mededaderschap als de verkopers kennis hadden van alle omstandigheden die aan de hen ten laste gelegde feiten een strafbaar karakter geven. Er werd echter niet bewezen dat de verkopers op de hoogte waren van de frauduleuze bedoelingen van de koper. De verkopers werden dan ook vrijgesproken. De koper ontkende het bestaan van de constructie niet en probeerde zich te verweren door te stellen dat hij enkel gebruik gemaakt heeft van zijn recht om te kiezen voor de minst belaste weg. De rechter daarentegen was van mening dat de verrichtingen van de koper aan geen enkele realiteit voldeden en geen enkel economisch doel dienden. De koper werd dan ook veroordeeld tot het betalen van de ontdoken belastingschuld. Hij kreeg ook een geldboete en een gevangenisstraf opgelegd. Kh. Brugge 8 mei 2006
Deze zaak betrof opnieuw een klassiek geval van kasgeldfraude. De constructie werd geadviseerd door een grote Belgische bank. Het handelsfonds van een BVBA werd aan haar eigen zaakvoerder verkocht. Vervolgens verkocht de zaakvoerder de aandelen van de BVBA aan een NV. Daarna verkocht de NV waardeloze aandelen in “een onbenoemde vastgoedvennootschap” aan de BVBA en haalde zo de liquide middelen eruit. Wanneer de fiscus ging aankloppen bij de BVBA bleek de nieuwe maatschappelijke zetel fictief te zijn.
287 288
Corr. Brussel 16 maart 2006, F.J.F., nr. 2006/245 en Fisc. Koer. 2006, 612-617. Cass. 7 september 2005, P050348F en Cass. 18 mei 1993, AR.6359, nr. 244.
103
Om de schade te compenseren stelde de fiscus een aansprakelijkheidsvordering in tegen de oorspronkelijke zaakvoerder van de BVBA. Deze vordering was gebaseerd op 3 rechtsgronden. Ten eerste zouden de aandelen gekocht zijn met de eigen middelen van de BVBA. De rechtbank erkende deze inbreuk, maar stelde dat de oorspronkelijke zaakvoerder hiervoor niet aansprakelijk kon worden gesteld. Het was immers de nieuwe zaakvoerder die de inbreuk gepleegd heeft. Ten tweede zou de zaakvoerder zijn algemene zorgvuldigheidsplicht miskend hebben en zo schade aan de fiscus berokkend hebben. Volgens de rechtbank was de zaakvoerder niet op de hoogte van de frauduleuze bedoelingen en kon hem dan ook niets verweten worden. Ten laatste zou de BVBA door de verkoop van haar handelsfonds van rechtswege ontbonden zijn en zou de zaakvoerder de feitelijke vereffenaar geweest zijn. In deze hoedanigheid zou hij fouten begaan hebben. De rechtbank oordeelde dat er van een ontbinding of feitelijke vereffening geen sprake was289. De vordering van de fiscus werd dus op elk vlak ongegrond verklaard 290.
Rb. Kortrijk 31 mei 2006 In deze zaak was de fiscus geen partij. Een groep vennootschappen (de verkopers) had alle aandelen van een kasgeldvennootschap verkocht aan een andere vennootschap (de eerste koper). De aandelen werden dan doorverkocht aan een derde vennootschap (de tweede koper) die de liquiditeiten uit de kasgeldvennootschap haalde zonder de verschuldigde belastingen ooit te betalen. De fiscus sprak daarop de oorspronkelijke verkopers aan om de belastingen te betalen. De verkopers gingen hiermee akkoord, omdat er gedreigd werd met strafrechtelijke sancties. Daarna stelden de verkopers een vordering in tegen de eerste koper ten belope van de betaalde belastingen. De rechtbank van eerste aanleg te Kortrijk oordeelde dat de eerste koper op de hoogte was, of dit minstens diende te zijn, van de frauduleuze bedoelingen van de tweede koper en dat hij door toch te verkopen een onrechtmatige daad pleegde die schade berokkende aan de verkopers291. De eerste Kh. Brugge 8 mei 2008, Fiscale Koerier 2006, 767-773, Fisc. Act. 2006, nr. 32, 4-8 en F.J.F., nr. 2007/125. Zie ook X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11 en J. VANDEN BRANDEN, “Oud-zaakvoerder is toch niet aansprakelijk voor belastingschuld kasgeldvennootschap”, Fisc. Act. 2006, afl. 32, 4-8. 290 Tegen dit vonnis heeft de fiscus beroep ingesteld. 291 Rb. Kortrijk 31 mei 2006, F.J.F., nr. 2007/124. Zie ook de bespreking in X, “Verkopers sluiten akkoord met fiscus en dagen kopers voor gerecht”, Fiscoloog 2006, nr. 1037, 1-3. 289
104
koper werd dan ook veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding aan de verkopers ten belope van de betaalde belastingen. Zowel de fiscus als de verkopers kwamen er dus zonder verliezen van af.
Rb. Antwerpen 29 september 2006 en Antwerpen 5 februari 2008 Hier oordeelde de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen dat de bewijslast van het abnormale karakter van de verkoop van aandelen van een kasgeldvennootschap bij de fiscus ligt. Volgens de fiscus was er sprake van opgezet spel en viel de verkoop buiten het normale beheer van het privévermogen. Bewijs voor deze stelling werd in casu niet geleverd en de meerwaarde op de aandelen kon dan ook niet als divers inkomen belast worden. De rechtbank hield er rekening mee dat de aandelen verkregen werden bij de oprichting van de vennootschap en pas verkocht werden na tien jaar wegens het bereiken van de pensioenleeftijd. De verkopers konden niet verantwoordelijk gesteld worden voor de nalatigheden van de vennootschap die begaan werden na de verkoop van de aandelen 292. Tegen dit vonnis werd beroep aangetekend, maar de beslissing in eerste aanleg werd door het hof van beroep te Antwerpen bevestigd293.
Kh. Antwerpen 17 november 2006 Een apothekersechtpaar had bij een fiscaal kantoor een ingewikkelde kant en klare OldCo/NewCoconstructie aangekocht. De constructie hield in dat het handelsfonds van hun vennootschap verkocht werd aan een nieuwe vennootschap (A). De aandelen van de kasgeldvennootschap werden verkocht aan de patrimoniumvennootschap van het echtpaar, die deze aandelen op haar beurt doorverkocht aan een derde vennootschap (B) die in handen was van stromannen. De nieuwe bestuurders van de kasgeldvennootschap kochten met het kasgeld fictieve aandelen van vennootschap
B.
Vervolgens
stortte
vennootschap
B
het
kasgeld
door
aan
de
patrimoniumvennootschap als vergoeding voor de aandelen van de kasgeldvennootschap. De patrimoniumvennootschap gaf het geld door aan het echtpaar en werd daarna in vereffening Rb. Antwerpen 29 september 2006, F.J.F. nr. 2007/160, Fisc. Act. 2006, afl. 38, 2, Fisc. Koer. 2006, 788 en T.F.R., 2007, afl. 317, 194, noot L. VANHEESWIJCK; zie ook de bespreking in X., “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11. 293 Antwerpen 5 februari 2008, Fisc. Act. 2008, afl. 20, 5-9 en T.F.R., afl. 344, nr. 2008/46. 292
105
gesteld. Het echtpaar gaf het geld aan een verbonden vennootschap, die het geld op haar beurt doorgaf aan vennootschap A. Hiermee kon A het handelsfonds kopen. Het resultaat was dus dat de aankoop van de aandelen gefinancierd werd met de eigen middelen van de kasgeldvennootschap en dat de kasgeldvennootschap niets meer op haar actief had staan, terwijl er wel nog belastingschulden waren. De activiteit werd gewoon verdergezet in een nieuwe vennootschap (A). Het echtpaar argumenteerde dat de constructie aangeraden werd door een fiscaal kantoor en dat ze zelf te goeder trouw gehandeld hebben. De rechtbank oordeelde echter dat de betaalde bedragen zo groot waren dat ze onraad moesten ruiken 294 . De oorspronkelijke bestuurders werden aansprakelijk gesteld, omdat ze in hun hoedanigheid van bestuurders en vereffenaars fouten hadden gemaakt. Deze fouten bestonden in het financieren van de aankoop van de aandelen met de eigen
middelen
van
de
kasgeldvennootschap
en
het
onvermogend
maken
van
de
kasgeldvennootschap zonder de belastingschulden te betalen. De schade was de volledige fiscale schuld van de kasgeldvennootschap.
Rb. Brugge 4 december 2006 Ook in deze zaak had de fiscus succes. Hier had een Belgische vennootschap het grootste deel van haar vermogen ingebracht in een Luxemburgse vennootschap. Eind 1993 bestond het enig actief van de Belgische vennootschap uit de aandelen van de Luxemburgse vennootschap. Deze laatste had als enig actief bijna 3 miljoen euro cash. In 1994 werden de aandelen van de Belgische vennootschap verkocht voor een prijs die ongeveer gelijk was aan het actief van de Luxemburgse vennootschap. De koper kreeg voor deze aankoop zogezegd een lening van een Nederlandse vennootschap. Na de verkoop kende de Luxemburgse vennootschap een lening toe aan een persoon die niet geïdentificeerd kon worden. Deze lening werd nooit terugbetaald. Het resultaat was dat de aandelen van de Luxemburgse vennootschap waardeloos werden en dat er dus twee lege vennootschappen achterbleven.
Kh. Antwerpen 17 november 2006, besproken in F. DESTERBECK, “Bestuurders rechtstreeks door fiscus aangesproken en aansprakelijk gesteld voor fiscale schuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 13-15. 294
106
De rechtbank van eerste aanleg te Brugge was van mening dat de omstandigheden er op wezen dat de verkoop van de aandelen van de kasgeldvennootschap louter had plaatsgevonden om de vennootschap belastingvrij leeg te halen en een prijs voor de aandelen te krijgen die ze zonder de kasgeldconstructie niet hadden kunnen krijgen295. De verkoop was volgens de rechtbank geen gewone handeling van een goede huisvader en de meerwaarde op de aandelen was dus belastbaar als divers inkomen.
Corr. Antwerpen 19 april 2007 Deze zaak betrof een kasgeldconstructie waarbij de activa van een bloeiend consultancykantoor verkocht werden aan een Luxemburgse holding die speciaal voor de operatie opgericht werd door een fiscaal kantoor. Via een hele reeks transacties werd de kasgeldvennootschap verkocht en kwamen haar liquide middelen bij de holding terecht. De kasgeldvennootschap had het geld zogezegd geïnvesteerd in goudmijnen in Guinee. De kasgeldvennootschap veranderde van naam en ging later failliet. Het parket was van oordeel dat de transacties fictief waren en dat alle gebruikte akten vals waren. Er zou dus sprake geweest zijn van valsheid in geschriften. Daarnaast zou het geld van de vennootschap als een illegaal vermogensvoordeel beschouwd kunnen worden. De verduistering en het beheer van dit geld zou dus een vorm van witwassen zijn. Ook zouden er onjuiste belastingaangiften ingediend zijn, wat een fiscaal misdrijf is. Ten laatste zouden de aandelen van de kasgeldvennootschap in strijd met art. 629 W. Venn. betaald zijn met de eigen middelen van de kasgeldvennootschap. De drie architecten van de constructie, de oorspronkelijke bestuurder van de kasgeldvennootschap, de koper van de kasgeldvennootschap en twee betrokken fiscalisten werden allen vervolgd. De correctionele rechtbank te Antwerpen oordeelde dat zij allemaal op de hoogte waren van de gepleegde misdrijven296. Ze werden dan ook veroordeeld tot gevangenisstraffen van zes tot achttien maanden en een geldboete.
Rb. Brugge 4 december 2006, Fisc. Koer. 2007, 317. Corr. 19 april 2007, besproken in F. DESTERBECK, “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, nr. 18, 7-9. 295
296
107
Rb. Hasselt 9 januari 2008 Ook in deze zaak werd geoordeeld dat de verkoop van de aandelen van een kasgeldvennootschap in strijd was met de gewone handelingen die een goede huisvader zou stellen om zijn vermogen te beheren 297. De prijs die de verkoper verkregen had hield immers geen rekening met latente belastingschulden. Daarnaast was het verkoopscontract zo opgesteld dat het voor de koper mogelijk was om de aandelen te betalen met de liquide middelen van de vennootschap zelf. Dit alles had tot gevolg dat de meerwaarden die gerealiseerd werden bij de verkoop van de aandelen belastbaar waren als divers inkomen.
297
Rb. Hasselt 9 januari 2008, Fisc. Act. 2008, nr. 20, 5-9.
108
VII. BESLUIT Zoals uit deze masterproef blijkt, bestaat er heel wat onduidelijkheid over het gebruik van kasgeldconstructies. Zowel in de rechtspraak als in de rechtsleer is de verdeeldheid groot. Aan de ene kant staan diegenen die kasgeldconstructies verdedigen als een legitieme vorm van fiscale planning. Aan de andere kant klinkt het veel negatiever. Daar wordt er gesteld dat er sprake is van allerlei fiscale inbreuken, misdrijven, wanprestaties en onrechtmatige daden. Opvallend hierbij is het gebrek aan een krachtdadig antwoord van de wetgever. Na meer dan tien jaar controverse heeft nog altijd niemand een duidelijk, bruikbaar en rechtvaardig voorstel op tafel gelegd om kasgeldconstructies uit de schemerzone te halen. Het stilzitten van de wetgever blijft bij alle betrokken partijen voor rechtsonzekerheid zorgen en belemmert de vlotte overdracht van kasgeldvennootschappen. Hoewel het aantal kasgeldconstructies sterk is afgenomen, blijven de rechtbanken er nog steeds mee geconfronteerd worden. Het wordt dus dringend tijd dat de wetgever ingrijpt. Sinds de invoering van artikel 442ter WIB 1992 heeft de fiscus een krachtig wapen in handen, maar dit kan dramatische gevolgen hebben voor personen die te goeder trouw hun vennootschap verkocht hebben. Een aanpassing van de regeling is wensbaar om bonafide partijen te beschermen. Kasgeldconstructies zijn de laatste jaren echter uit de schijnwerpers verdwenen. Het lijkt mij dus niet ondenkbaar dat een nieuw wetgevend initiatief of een aanpassing van de bestaande wetgeving nog lang op zich zal laten wachten.
109
VIII. BIBLIOGRAFIE Boeken BEELE, B., Het bestuur van een NV: vennootschapsrechtelijke, sociale en fiscale aspecten, een leidraad voor de praktijk, Brussel, UGA, 2005, 473 p. CLAES, A., BTW-Carrousel : De fiscaal- en strafrechtelijke aanpak en de gevolgen voor de organisatoren, medeplichtigen en hun afnemers, Gent, Larcier, 2005, 276 p. DELRUE, G., Misdrijven i.v.m. de staat van het faillissement, Antwerpen, Maklu, 2006, 207 p. DE NAUW, A., Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 137 p. DE NAUW, A., Inleiding tot het algemeen strafrecht, Brugge, Die Keure, 2006, 220 p. TIBERGHIEN, A., Handboek voor fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 2008, 1500 p. VAN CROMBRUGGE, S., Beginselen van de vennootschapsbelasting, Kalmthout, Biblo, 2006, 214 p. VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2007, 68 p. VERSTRAETEN, R. en VERBRUGGEN F., Strafrecht & strafprocesrecht voor bachelors, I, Antwerpen, Maklu, 2007, 277 p.
Tijdschriftenartikelen AFSCHRIFT, Th. en DANTHINE, D., “De la licéité de principe des ventes simultanées d’actifs et d’actions d’une société dans le but d’éviter l’impôt”, J.D.F. 2000, 196-241. COENE, O., “Kasgeldvennootschappen: een forensische en juridische analyse”, T.F.R. 2005, afl. 287, 751-756.
110
COPPENS, P., “Het Hof van Cassatie verklaart dat enkel het ‘abnormale’ gedeelte van een meerwaarde belastbaar is”, Pacioli 2008, nr. 264, 1-4 en http://www.bibf.be/bib/default.asp (consultatie 26 februari 2009). COUDER, N., “Belastbaarheid op grond van art. 90, 1° WIB 1992, het pleit beslecht?, R.A.B.G. 2008, nr. 9, 549-553. DE BRABANTER, V., “De techniek van de kasgeldvennootschappen: een stand van zaken”, A.F.T. 2003, afl. 5, 270-279. DESTERBECK, F., “Bestuurders rechtstreeks door fiscus aangesproken en aansprakelijk gesteld voor fiscale schuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 13-15. DESTERBECK, F., “Kasgeldconstructie nu ook strafrechtelijk veroordeeld”, Fisc. Act. 2007, afl. 18, 7-9. DESTERBECK, F., “Vroegere bestuurders persoonlijk aansprakelijk gesteld voor aanzuivering belastingschuld”, Fisc. Act. 2006, afl. 12, 5-8. GILLIS, J., “Invorderingswaarborg voor publieke schuldeisers (Directe Belastingen, BTW en RSZ) bij overdracht van handelsfonds”, Nieuwsbrief Notariaat, december 2005, afl. 19, 1-5. HOUBEN, R., “Het tijdstip van staking van betaling in geval van frauduleuze vereffening van (kasgeld)vennootschappen” (noot onder Cass. 19 januari 2006), T.R.V. 2006, 424-436. JAECQUES, D., “Kasgeldvennootschappen: is er wel fiscale fraude mogelijk?”, T.F.R. 2005, afl. 279, 339340. KELL, L., “De belastbaarheid van meerwaarden op aandelen in de personenbelasting”, T.F.R. 2005, afl. 285, 627-651. LAMOTE, S., “Artikel 49 in combinatie met simulatie nieuw wapen in strijd tegen kasgeldvennootschappen?”, Fisc. Act. 2005, afl. 41, 6-10.
111
SNOECK, F., “Nieuwe fiscale aspecten bij de overdracht van een handelszaak”, De gerechtsdeurwaarder 1998, 81-92. VANBELLEGHEM, P., “Wat is uw bedrijf waard? (deel2)”, De vennootschap 2007, nr. 5, 4-5. VANDEN BRANDEN, J., “Oud-zaakvoerder is toch niet aansprakelijk voor belastingschuld kasgeldvennootschap”, Fisc. Act. 2006, afl. 32, 4-8. VANDEN BRANDEN, J., “Vereffening van een kasgeldvennootschap – tijdstip van staking van betaling” (noot onder Kh. Antwerpen 20 februari 2003, Antwerpen 8 april 2004 en Cass. 19 januari 2006), A.F.T. 2007, afl. 5, 58-63. VANDEN BRANDEN, J., “Verkoop aandelen kasgeldvennootschap is niet automatisch divers inkomen”, Fisc. Act. 2006, afl. 38, 3-5. VANHEESWIJCK, L., “De criminalisering van de strijd tegen de fiscale planning”, T.F.R. 2004, afl. 261, 467-470. VANHEESWIJCK, L., “De moeilijke strijd van de fiscus tegen het misbruik van kasgeldvennootschappen” (noot onder Antwerpen 24 juni 2004), T.F.R. 2005, afl. 287, 774-780. VANISTENDAEL, F., “Kasgeldvennootschappen anders bekeken”, A.F.T. 2008, afl. 4, 1-3. VERSTRAETEN, B., “Gebruik van valse stukken duurt niet per se tot definitieve vestiging belasting”, Fisc. Act. 2007, nr. 38, 7-10. VERVECKEN, G., “De doorbraakproblematiek – Een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus? Documentatieblad van de FOD Financiën 2003, nr. 1, 205-321. WILLEMS, R., “Alleen deel van meerwaarde uit handeling die grenzen normaal beheer te buiten gaat, belastbaar als divers inkomen”, Fiscoloog 2007, afl. 1092, 5-7. X, “Heeft de goede trouw van de verkopers (geen) belang (meer)?”, Fiscoloog 2006, nr. 1046, 8-11.
112
X, “Kasgeldfraudeurs in het vizier”, Fisc. Act. 2006, nr. 21, 5-9. X, “Verkopers sluiten akkoord met fiscus en dagen kopers voor gerecht”, Fiscoloog 2006, nr. 1037, 1-3.
Bijdragen in verzamelwerken DE ROY, C., “Bedrieglijk onvermogen” in A. VANDEPLAS, Commentaar strafrecht en strafvordering, Mechelen, Kluwer, 2003, 45-56. DESTERBECK, F., “Enkele fiscale aspecten van het faillissement praktisch nader toegelicht” in X, Gerechtelijk akkoord en faillissement, Antwerpen, Kluwer. LOSSY, S. en BERVOETS, M., “Misbruik van vennootschapsgoederen” in X, Gerechtelijk akkoord en faillissement, Mechelen, Kluwer, 2008. STAELENS, F., “Fraude- en witwascases”, in Fiscale fraude: handleiding voor risicobeheersing en sensibilisering rond georganiseerde fiscale fraude, Diegem, Ced. Samson, 1999, 45-49.
113
