Nicole J. den Hartigh EMIA RO (
[email protected]) studeerde in 2006 af op dit onderwerp aan de Universiteit van Amsterdam. Ze is manager/onderzoeksspecialist bij BING en BOV te Amersfoort (www.bureauintegriteit.nl en www.frauditing.nl).
BIV/AO
Onder zo ek na ar bek wa amheden pr of es s ione el f r aude onder zo eker
nr 10 ok tober 2007
Frauditing: iets voor u? Fraude auditing wordt in de vakliteratuur doorgaans aangeduid als forensic auditing, een specialisme op het gebied van auditing. Welke rol kunt u spelen bij fraudebeheersing en bij fraude onderzoek in het bijzonder? Bent u voldoende geëquipeerd en adequaat voorbereid op dit type onderzoek? Welke precieze bekwaamheden en factoren maken u tot een professionele fraude onderzoeker. En, belangrijker nog, zijn die specifieke bekwaamheden te ontwikkelen? NICOLE DEN HARTIGH
12
Auditing is het onderzoeken van een product (zoals een jaarrekening), een proces of een organisatie met als doel het verschaffen van (additionele) zekerheid aan de opdrachtgever of derden (maatschappelijk verkeer). Binnen het landschap van internal auditing komt een drietal disciplines voor: operational auditing, financial auditing en EDP auditing. Binnen die disciplines worden er soorten auditing onderkend, zoals milieu auditing, Safety, Health & Environment auditing, kwaliteitsauditing en forensic auditing. Dit overzicht (figuur 1) is niet limitatief, want het is vooral bedoeld om te laten zien dat forensic auditing een specialisme is binnen het vakgebied internal auditing. External auditing
Internal auditing Forensic auditing
Operational auditing
Inventarisatie SHE auditing
Preventie
Onderzoek
Milieu auditing
EDP auditing
De financiële manager, de controller en de internal auditor kunnen ook op forensisch terrein van grote toegevoegde waarde zijn voor hun organisaties, mits zij de grenzen kennen waarbinnen zij als professionals moeten opereren én de benodigde specifieke kennis, ervaring en bekwaamheden in huis hebben. De spelers Financiële manager
De financiële manager wordt getypeerd als procesverantwoordelijke. Hij stuurt de financiële processen aan. Hij kan vanuit de organisatie signalen krijgen die duiden op (verhoogd) frauderisico in de financiële processen. Deze signalen bieden de financiële manager de mogelijkheid om initiator te zijn voor gerichte verbetering van de beheersingsmaatregelen, waardoor het risico van fraude wordt beperkt (inventarisatie, preventie en detectie). De uitvoerende rol bij het onderzoeken van interne fraude behoort niet tot het takenpakket van financieel manager. Wel kan de financiële manager een onderzoek gelasten.
Detectie Kwaliteits auditing Financial
Figuur 1. Positionering van forensic auditing binnen het auditing landschap
Controller
De controller staat voor het spreekwoordelijk horen en zien van de organisatie. Vanuit de primaire rol kan een controller betrokken zijn bij het signaleren van frauderisico’s (inventarisatie en preventie) en het signaleren van mogelijke interne fraude incidenten (detectie). De controller kan tevens een uit-
Ver meldens wa a r dige onder zoeks res ult a t en
voerende taak bij het onderzoeken van interne fraude incidenten hebben. Er bestaan redenen om de controller niet met het onderzoek te belasten. De onderzoeker mag namelijk niet door voorkennis of door bekendheid met personen (collega’s) bepaalde mogelijkheden uitsluiten, bewust of onbewust. Auditor
De gedrags- en beroepsregels voor internal auditors liggen vast in het Professional Practices Framework van het Institute of Internal Auditors (IIA). Hieruit blijkt dat de auditor een rol kan hebben bij alle fasen van fraude beheersing: inventarisatie, preventie, detectie en onderzoek. Het kennen van de cultuur, de processen en systemen van de eigen organisatie wordt gezien als een belangrijk voordeel ten opzichte van het sec inhuren van externe onderzoekscapaciteit. In het boek Frauditing wordt uitgebreid ingegaan op de voor fraudebeheersing relevante richtlijnen voor auditors. De do’s and don’ts komen daarin uitgebreid aan de orde. Net als voor de controller kan het voor de internal auditor lastig zijn om een fraude onderzoek (bijvoorbeeld naar bekende collega’s) uit te voeren. Het persoonlijk risico kan groot zijn voor de controller en de internal auditor: ‘Wij treffen elkaar nog wel’ en ‘Hoe oud is je dochtertje ook al weer?’ Dit aspect is een reëel afbreukrisico. Het kan enorm psychisch letsel en angsten teweeg brengen.
Extern specialist
Het sec inhuren van externe onderzoekscapaciteit kent voordelen. De organisatie kan vooraf bepalen welke expertise men in huis haalt. Daar hangt natuurlijk wel een prijskaartje aan dat vaak hoger is dan het interne tarief van de internal auditor of controller. Kennis en ervaring van de externe specialist kunnen eraan bijdragen dat een onderzoek meer succesvol wordt afgehandeld. Zo heeft de externe specialist vaak ingangen bij politie en justitie. Bovendien wordt met het verdwijnen van de externe onderzoekers uit de organisatie veelal een ‘nare periode’ zichtbaar afgesloten. Hoe je expertise kunt verwerven
Uit literatuur over forensic auditing blijkt dat het hier om een specialisme op gebied van auditing gaat. Voor een specialisme is expertise nodig. Hierna volgt een nadere verklaring bij dit begrip, waarbij is onderzocht of, dan wel hoe je expertise kunt beïnvloeden. Het antwoord is van belang voor organisaties die forensic auditing ambiëren. Het Model of acquisition of audit expertise laat zien welke Experience/ instructions
Knowledge
Expertise (Judgement performance)
Ability Figuur 2. Model of acquisition of audit expertise (Bonner e.a., 1994)
nr 10 ok tober 2007
– 28 procent van de deelnemende fraude onderzoekers vindt creativiteit relevant voor het kunnen onderzoeken van fraude tegen slechts 2 procent van de deelnemende auditors. – Sociabiliteit komt bij de groep auditors in het geheel niet naar voren als zijnde relevant voor fraude onderzoek.
13
nr 10 ok tober 2007
14
componenten van invloed zijn op het verkrijgen van specifieke audit expertise. Ervaring (experience) betreft kennis verkregen door ondervinding. Instructies (instructions) betekent onderricht in enige vaardigheid. Kennis (knowledge) betekent: wat men door studie of oefening geleerd heeft. De derde component, expertise, ook oordeelsvorming genoemd, wordt gevoed vanuit ervaring en kennis. Expertise betekent: deskundig onderzoek. Een investering in kennis en ervaring lijkt de sleutel tot succes voor de controller of auditor die zich met interne fraude onderzoek (IFO) wil gaan bezighouden. De vierde component, ability, betekent letterlijk vertaald bekwaamheid of naar beste kunnen. Bekwaamheid heeft raakvlakken met aanleg hebben. Aanleg betreft aangeboren geschiktheid van een individu om iets te doen. De bekwaamheden zoals bedoeld met het begrip ability, bestaan onder andere uit: aanleg, persoonlijkheid en houding (niet limitatief). Deze elementen zijn geplaatst binnen een omgeving. Die omgeving beïnvloedt op haar beurt alle elementen uit het ‘model of acquisition of audit expertise’ en is van invloed op de kans dat het aangeboren talent ontdekt en verder ontwikkeld wordt. Het kennen van de elementen die kunnen leiden tot expertise op gebied van fraude onderzoek is van belang voor hen die willen onderzoeken of auditors/controllers geschikt zijn, dan wel geschikt gemaakt kunnen worden. Voorbeeld 2 kan ook gebruikt worden in relatie tot de onderzoeker van fraude. Ook daarvoor geldt dat fraudeurs
of opdrachtgevers mogelijk eerder gezag zullen aanvaarden van een onderzoeker in de figuur van een heer op leeftijd met de spreekwoordelijke ‘grijze haren’, dan voor een frisse, net afgestudeerde, vakbekwame dame. Bepaalde bekwaamheden kunnen mogelijk niet aangeleerd worden. We hebben het dan onder andere over begrippen als aanleg en talent. Een gebrek op dat vlak kan, zoals blijkt uit voorbeeld 3, in extra afbreukrisico resulteren. Onderzoek naar succesfactoren
Honderd professionals op gebied van fraude onderzoek, auditing en aan auditing gerelateerde functies (waaronder controllers en accountants), hebben deelgenomen aan het praktijkonderzoek naar de benodigde bekwaamheden die een fraude onderzoeker tot een expert maken. De professionals hebben aangeven het wel of niet eens te zijn met de volgende stelling: De internal auditor, met een werkervaring van minimaal drie jaar en een afgeronde universitaire opleiding tot Executive Master of Internal Auditing, kan (zelfstandig) een onderzoek naar (interne) fraude uitvoeren binnen het eigen bedrijf. Het antwoord op de stelling is door de professionals onderbouwd op basis van vrije response. 71 procent van de deelnemers aan het praktijkonderzoek is van mening dat de bekwame internal auditor dit specifieke type onderzoek niet kan uitvoeren. De belangrijkste genoemde redenen hiervoor zijn: – te weinig praktijkervaring; – het ontbreken van noodzakelijke specialistische technieken;
Voor beeld 1. Invloed omgeving
Voor beeld 3. Af breukr i s ico
Een kind dat in Noorwegen of in Afrika wordt geboren, met hetzelfde talent, heeft door de omgeving waarin het terecht komt verschillende kansen ten aanzien van de ontwikkeling van het aangeboren talent. Schaatstalent zal bijvoorbeeld bij een in Nederland geboren kind eerder ontdekt en ontwikkeld worden dan bij een in Afrika wonend kind.
De media is in de 21e eeuw sterk gericht op talent. Programma’s als Idols, the X-factor en Sterren dansen op het ijs tonen de kijker het verschil tussen willen en kunnen. Een jury van bejubelde professionals velt ongenadig het oordeel over de geleverde prestaties van de wanne be’s. Ieder mens heeft talenten en wensen om bepaalde talenten te bezitten. Zo was de voormalige stervoetballer John de Wolf wekelijks te zien in een succesvolle dansshow. Dansexpert en mega talent Roemjana de Haan probeerde De Wolf wekelijks de fijne kneepjes van het dansvak ‘eigen’ te maken. Je zag De Wolf keihard trainen voor de Foxtrot en de Jive. Uit de televisiebeelden bleek dat deze voormalige stervoetballer niet het talent had om een dancemaster te kunnen worden, ondanks de wil en zijn doorzettingsvermogen die hij tijdens de trainingen tentoonspreidde. Hij bleef als danser een soort tuinhark die slechts iets buigzamer werd naarmate de weken van training vorderden. De Wolf miste het talent om soepel, gracieus, met ogenschijnlijk gemak en vooral ook zichtbaar plezier over de dansvloer te zweven. Televisiebeelden lieten de kijker zien dat De Wolf zijn danspartner De Haan soms met volle kracht omhoog slingerde en vervolgens bijna in stukken liet breken, omdat hij het dan drukker had met het tellen van zijn passen (‘ene, tweeje, drieje, sluit-en-draai...PLOF...uh...’) dan met het opvangen van de in de lucht geslingerde dame. Voor de kijker hilarisch om te zien, maar wel gevaarlijk voor De Haan haar nek. Het missen van talent levert – zoals hieruit blijkt – soms letterlijk en figuurlijk een afbreukrisico op.
Voor beeld 2. Gez ag Schetst u zich een beeld van een jonge agent, onlangs cum laude afgestudeerd aan de politie academie en zijn oude, ervaren collega. ‘Gezag’ is voor een politieagent een omstandigheid die hem kan helpen in zijn functie. De één roept het van nature op, de ander (nog) niet, mogelijk zelfs nooit. De jonge agent heeft waarschijnlijk een meer actuele theoretische kennisschat. De primaire indruk die de oude, ervaren agent achterlaat bij zijn omgeving, resulteert echter eerder in gezag dan de indruk die de jonge agent achterlaat. Factoren die van positieve invloed zijn op ‘gezag’ zijn onder andere: leeftijd, door de omgeving veronderstelde ervaring, houding, uitstraling, fysieke gestalte en sekse. Deze elementen wegen in geval ‘gezag’ een succesfactor is voor het verkrijgen van de status van ‘expert’, zwaarder dan actuele theoretische kennis.
Positie 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Criteria voor professionele uitvoering IFO Onafhankelijkheid Integriteit Commitment vanuit de top Vasthoudendheid Kennis van wet- en regelgeving Probleemanalyse Plannen en organiseren Voortgangsbewaking Luisteren Netwerken Klantgerichtheid Kwaliteitsgerichtheid Praktijkervaring met fraude onderzoek
Toepa s s ingsvoor beeld
– het mogelijk ontbreken van persoonlijke kwaliteiten zoals senioriteit. De resultaten op basis van de vragenlijst én resultaten vanuit de vrije response op de stelling, zijn na analyse geclusterd naar de elementen van het model ter verkrijging van audit expertise (figuur 2). De top 10 van belangrijkste criteria is in figuur 3 weergegeven. Onafhankelijkheid wordt als meest belangrijk geclassificeerd voor het op professionele wijze kunnen uitvoeren van fraude onderzoek. Integriteit en commitment vanuit de top delen een tweede plaats. Het element bekwaamheid domineert de PPIFO top 10. Het levert mogelijk afbreukrisico op om een willekeurige auditor/controller mee te laten draaien in een (interne) fraude onderzoek als het hem aan die belangrijke bekwaamheden ontbreekt. Een gericht persoonlijk assessment kan als toetsmiddel op de aanwezigheid van genoemde relevante bekwaamheden worden gebruikt. Met de in de PPIFO top 10 weergegeven percentages wordt het belang voor een adequate uitvoering van fraude onderzoek per genoemde eigenschap weergegeven. De uitslag van het persoonlijk assessment kan worden vergeleken met de mate van relevantie voor fraude onderzoek,
Belang 68% 64%
Figuur 3. PPIFO Top 10 belangrijkste criteria voor professionele uitvoering IFO
55% 54% 49% 44% 39% 38% 35% 34%
zoals weergegeven met het genoemde percentage. Op basis daarvan kan worden bepaald of een controller/auditor geschikt is voor het onderzoeken van fraude, of niet. Samenwerken
Uit het praktijkonderzoek kan geconcludeerd worden dat niet iedere auditor/controller ‘zomaar’ voldoende geëquipeerd én adequaat is voorbereid op fraude onderzoek. Gebrek aan specifieke bekwaamheden leidt tot afbreukrisico. Gerichte studie en het opdoen van praktijkervaring kunnen bijdragen aan het verkrijgen van benodigde expertise. Een talentvolle fraude onderzoeker heeft bepaalde bekwaamheden (aanleg) echter ook ‘in zijn bloed’. Dit type onderzoek moet je vooral ook boeiend en aantrekkelijk vinden. Zo is het bijvoorbeeld geen negen-tot-vijf-klus. Een belangrijke aanbeveling is, dat organisaties zich - waar mogelijk - laten bijstaan door forensische professionals. Vanuit die samenwerking kan noodzakelijke kennis en ervaring overgebracht worden op interne onderzoekers. De auditor/controller kan vanuit zijn rol de fraude expert snel wegwijs maken binnen de organisatie. Snel en doelgericht handelen in de beginfase van het (interne) fraude onderzoek zijn namelijk zeer relevant voor de kans van slagen (bijvoorbeeld veiligstellen van informatie). Vanuit samenwerking ontstaat een win-win situatie die eraan kan bijdragen dat –C een fraude incident succesvol wordt opgelost.
Meer lezen over Fr a udi t ing? Nicole den Hartigh schreef voor de reeks Controlling en auditing in de praktijk het boek Frauditing. In het boek wordt niet alleen ingegaan op de begrippen, definities en de techniek, ook de verschillen in onderzoeksfasering tussen een audit en een fraude onderzoek komen aan de orde. Het boek bevat bovendien tal van praktijktips en sprekende voorbeelden. Het boek Frauditing bevat het totaaloverzicht van succesfactoren; het Profiel voor Professioneel Interne Fraude Onderzoek (PPIFO) genoemd. Prijs: 29,90 euro. Kluwer ISBN 978 90 13 04550 5
nr 10 ok tober 2007
Een auditor geeft aan dat hij erg graag fraude onderzoeker wil worden in het nieuw te vormen forensic auditing team. Hij vertelt zijn manager dat hij die functie goed kan invullen, omdat hij kan denken als een fraudeur. Een gericht assessment wijst uit dat de auditor moeite heeft om onafhankelijk te opereren. Hij heeft een matige vasthoudendheid in zich. Ook zit er helaas weinig talent in hem op gebied van probleemanalyse. Bovendien kan hij erg slecht luisteren. Het pluspunt dat de auditor zelf noemt - het kunnen denken als fraudeur - is maar beperkt van belang (6%), terwijl de bij hem als matig gescoorde gedragscriteria als onafhankelijkheid (68%), vasthoudendheid (55%), probleemanalyse (54%) en kunnen luisteren (44%), in de PPIFO top 10 staan. Het is in dit geval niet verstandig om als manager deelname van deze auditor aan het IFO-team te ondersteunen. Gerichte scholing kan mogelijk uitkomst bieden.
Element Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Omgeving Ability / Bekwaamheid Knowledge / Kennis Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Ability / Bekwaamheid Experience / Ervaring
15
16 nr 10 ok tober 2007
