Evropský Účetní Dvůr. Manuál Pro Finanční Audit

t

di

So

ul Fin ad an čn u s Př í Au ed d pi it sy

o

Pr

12

ůr

Dv

l

ní et

Úč

20

ý

M a an Au uá

k ps ro

Ev

cs

|2

Přehled

MANUÁL PRO FINANČNÍ AUDIT A AUDIT SOULADU S PŘEDPISY

PŘEHLED ČÁSTI MANUÁLU PRO FINANČNÍ AUDIT A AUDIT SOULADU S PŘEDPISY

PODROBNÝ OBSAH ÚVOD ČÁST 1 – OBECNÁ ČÁST ČÁST 2 – SPOLEHLIVOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY (FINANČNÍ AUDIT) ČÁST 3 – SOULAD S PŘÍSLUŠNÝMI PRÁVNÍMI PŘEDPISY A NAŘÍZENÍMI (AUDIT SOULADU) GLOSÁŘ POJMŮ A AKRONYMŮ

Máte-li zájem o další informace, kontaktujte prosím: Koho kontaktovat

Evropský účetní dvůr – senát CEAD Oddělení metodiky auditu a podpory Email: AMS ECA–CONTACT/Eca nebo [email protected]

Reprodukce a šíření tohoto manuálu jsou vítány a není k nim třeba zvláštního souhlasu EÚD.

FCAM – Přehled

|3

Podrobný obsah


PODROBNÝ OBSAH ÚVOD

Účel a zaměření manuálu Struktura auditní metodiky Účetního dvora Struktura manuálu pro finanční audit a audit souladu s předpisy

ČÁST 1 – OBECNÁ ČÁST Oddíl 1: Rámec

1.1 Definice ověřovací zakázky 1.2 Použitelnost manuálu 1.3 Co má Účetní dvůr kontrolovat? 1.4 Jaké auditní zprávy a stanoviska se vypracovávají? 1.5 Přístupové právo Účetního dvora stanovené předpisy 1.6 Profesní požadavky Účetního dvora týkající se finančních auditů a auditů souladu 1.7 Druhy a cíle finančních auditů a auditů souladu prováděných Účetním dvorem 1.8 Auditní tvrzení 1.9 Přehled procesu finančních auditů a auditů souladu 1.10 Dokumentace auditní práce 1.10.1 1.10.2 1.10.3 1.10.4

Včasné vypracování dokumentace auditu Dokumentace provedených auditorských postupů a získaných důkazních informací Kompletace spisu auditora Změny v dokumentaci auditu

1.11 Řízení kvality

1.11.1 Definice řízení kvality 1.11.2 Prvky systému řízení kvality

Oddíl 2: Plánování

2.1 Přehled plánování 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4

Programování jako výchozí bod auditního úkolu Co znamená plánování auditu Důležitost a povaha plánování Kroky ve fázi plánování

2.2 Určení významnosti (materiality) 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4 2.2.5 2.2.6

Úvod a definice Zaměření na uživatele informací Důvody pro určení významnosti (materiality) Kdy posuzovat významnost (materialitu) Kvantitativní a kvalitativní aspekty Dokumentování významnosti (materiality) FCAM – Podrobný obsah

|4

Podrobný obsah

2.3 Identifikace a vyhodnocování rizik na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, včetně modelu míry jistoty Účetního dvora 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9

Auditorské riziko a postupy vyhodnocování rizika Znalost účetní jednotky a jejího prostředí Identifikace a vyhodnocování přirozeného rizika Vnitřní kontrolní systém účetní jednotky Znalost vnitřního kontrolního systému účetní jednotky Identifikace a vyhodnocení kontrolního rizika Stanovení zjišťovacího rizika Model míry jistoty Dokumentace

2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací 2.4.1 Co jsou důkazní informace? 2.4.2 Dostatečnost důkazních informací 2.4.3 Relevantnost důkazních informací 2.4.4 Spolehlivost důkazních informací 2.4.5 Potvrzení neboli triangulace důkazních informací 2.4.6 Zdroje důkazních informací 2.4.7 Druhy důkazních informací 2.4.8 Auditorské postupy k získání důkazních informací 2.4.9 Přístup k důkazním informacím 2.4.10 Důvěrnost důkazních informací 2.4.11 Dokumentování důkazních informací

2.5 Navrhování auditorských postupů 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5 2.5.6

Co je třeba při navrhování auditorských postupů zvážit Obsah auditorského postupu Jak navrhovat auditorské postupy Navrhování testů kontrol – povaha, načasování a rozsah Navrhování testů věcné správnosti – povaha, načasování a rozsah Výběr vzorků pro účely auditu a další způsoby výběru položek pro testování

2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu 2.6.1 2.6.2 2.6.3 2.6.4

Memorandum pro plánování auditu (MPA) Program auditu Změny v rozhodnutích týkajících se plánování prováděné v průběhu auditu Dokumentace

Oddíl 3: Šetření

3.1 Šetření – přehled 3.2 Provádění auditorských postupů 3.2.1. 3.2.2 3.2.3 3.2.4

Auditorské postupy pro získání důkazních informací Provádění testů kontrol Provádění testů věcné správnosti – testů detailních údajů Dokumentace výsledků auditních testů

3.3 Hodnocení výsledků auditorských postupů 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4.

Povaha a příčiny chyb obecně Projekce a hodnocení výsledků vzorku obecně Testy kontrol – povaha a příčiny chyb a projekce a hodnocení výsledků Testy detailních údajů – povaha a příčina chyb a projekce a hodnocení výsledků

3.4 Analytické postupy 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5

Definice analytických postupů Proces uplatňování analytických postupů Kdy uplatnit analytické postupy Analytické postupy jako testy věcné správnosti ve fázi šetření Analytické postupy při celkovém přezkumu na konci auditu

3.5 Písemná prohlášení 3.5.1 3.5.2 3.5.3 3.5.4

Úvod Písemné uznání povinností vedením Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) záležitostem Hodnocení spolehlivosti písemných prohlášení

3.6 Využití práce jiných 3.6.1 3.6.2 3.6.3 3.6.4

Úvod Využití práce jiného auditora Pohled na jednotku interního auditu Využití práce auditorova experta FCAM – Podrobný obsah

|5

Podrobný obsah

3.7 Ostatní auditorské postupy 3.7.1 Spřízněné strany

3.8 Vyjasnění auditních zjištění

Oddíl 4: Sestavování zpráv 4.1 Sestavování zpráv 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.1.5

Úvod Typy auditních zpráv Vlastnosti dobrých auditních zpráv Uživatelé zpráv Účetního dvora Jmenování třetích stran ve zprávách Účetního dvora

4.2 Prohlášení Účetního dvora o věrohodnosti – formulace výroku 4.3 Nemodifikovaný výrok

4.3.1 Kdy je vhodné vydat nemodifikovaný výrok? 4.3.2 Forma nemodifikovaného výroku o spolehlivosti účetní závěrky 4.3.3 Forma nemodifikovaného výroku o správnosti uskutečněných operací

4.4 Modifikovaný výrok

4.4.1 Definice modifikovaného výroku a kdy je vhodné ho použít 4.4.2 Popis tří typů modifikovaných výrok 4.4.3 Podstata a důsledky nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace 4.4.4 Definice vlivů s rozsáhlým dopadem 4.4.5 Odstavec uvádějící základ pro modifikovaný výrok 4.4.6 Forma odstavce s modifikovaným výrokem 4.4.7 Následné změny popisu odpovědnosti auditora 4.4.8 Komunikace s osobami pověřenými správou a řízením 4.4.9 Příklady prohlášení o věrohodnosti s modifikacemi výroku 4.4.10 Nemožnost dílčích výroků

4.5 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti 4.5.1 Odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti 4.5.2 Jiná/é skutečnost/i ve zprávě auditora 4.5.3 Příklady prohlášení o věrohodnosti s odstavcem obsahujícím zdůraznění skutečnosti

4.6 Faktory související s podezřením na podvod

Příloha I – Faktory přirozeného rizika Příloha II – Podrobné informace o složkách vnitřní kontroly Příloha III – Prohlášení o věrohodnosti předložené Účetním dvorem za rok 2010 Příloha IV – Rozsáhlost jako východisko pro stanovení druhu modifikace auditních výroků Účetního dvora v rámci prohlášení o věrohodnosti

ČÁST 2 – SPOLEHLIVOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY (FINANČNÍ AUDIT) Oddíl 1: Rámec 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Účetní záznamy, které jsou předmětem auditu Definice spolehlivosti Rámec účetního výkaznictví Profesionální jednání Obecné cíle auditu spolehlivosti

1.6.1 Specifické prvky účetní závěrky, které mají být předmětem auditu

1.6 Auditní tvrzení týkající se spolehlivosti


2.1 Plánování – přehled

2.1.1 Východisko auditorského přístupu k auditu spolehlivosti

2.2 Určení významnosti (materiality)

2.2.1 Úrovně významnosti (materiality) 2.2.2 Kvantitativní a kvalitativní významnost (materialita) týkající se významnosti 2.2.3 Významné (materiální) položky účetní závěrky FCAM – Podrobný obsah

|6

Podrobný obsah

2.3 Identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí včetně jejího vnitřního kontrolního systému 2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5

Auditorské riziko Znalost účetní jednotky s cílem identifikovat a posoudit přirozená rizika Vnitřní kontroly účetní jednotky Identifikace a posouzení kontrolního rizika Příklady rizik výskytu nesprávností

2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací 2.4.1 Vztah mezi roční účetní závěrkou, důkazními informacemi a zprávou auditora 2.4.2 Zdroje důkazních informací 2.4.3 Auditorské postupy pro získání důkazních informací

2.5 Navrhování auditorských postupů 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 2.5.5

Vztah mezi vyhodnoceným rizikem významné (materiální) nesprávnosti a auditorskými postupy Navržení testů kontrol Navržení analytických postupů jako testů věcné správnosti Navržení testů detailních údajů Výběr vzorků pro účely auditu

2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu 2.6.1 Memorandum pro plánování auditu


3.1 Šetření – přehled 3.2 Provádění auditorských postupů – testy kontrol a testy detailních údajů 3.2.1 Provádění testů kontrol 3.2.2 Provádění testů detailních údajů

3.3 Hodnocení výsledků auditorských postupů 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6

Definování nesprávností a jejich možných příčin Druhy nesprávností Dopad nesprávností na koncepci auditu Předávání informací a oprava nesprávností Hodnocení dopadu neopravených nesprávností Hodnocení účetní závěrky jako celku

3.4 Provádění analytických testů věcné správnosti 3.5 Písemná prohlášení

3.5.1 Uznání povinností ze strany vedení 3.5.2 Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) skutečnostem 3.5.3 Hodnocení spolehlivosti písemných prohlášení

3.6 Využívání práce jiných

3.6.1 Využití práce jiného auditora 3.6.2 Posouzení útvaru interního auditu 3.6.3 Využití práce auditorova experta

3.7 Ostatní auditorské postupy 3.7.1 3.7.2 3.7.3 3.7.4

Účetní odhady Události po datu účetní závěrky Externí konfirmace Spřízněné strany

3.8 Vzájemné informování o zjištěních auditu

Oddíl 4: Sestavování zpráv

4.1 Sestavování zpráv – přehled 4.2 Prohlášení o věrohodnosti – formulace výroku 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7 4.2.8 4.2.9

Úvod Obsah prohlášení o věrohodnosti, které se týká spolehlivosti Typy výroků Zvažované skutečnosti při formulování výroku o roční účetní závěrce Kvalitativní aspekty účetních pravidel účetní jednotky Popis příslušného rámce účetního výkaznictví Věrné zobrazení Příklady Doplňující a ostatní informace FCAM – Podrobný obsah

|7

Podrobný obsah

4.3 Modifikované výroky 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4

Povaha významné (materiální) nesprávnosti Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku Zákaz vydávání dílčího výroku Forma a obsah zprávy auditora v případě modifikovaného výroku

4.4 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti 4.4.1 Povaha odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti 4.4.2 Forma a umístění odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti

4.5 Srovnávací informace

4.5.1 Úvod 4.5.2 Auditorské postupy 4.5.3 Zpráva auditora

Příloha I – Audity spolehlivosti prováděné Účetním dvorem Příloha II – Příklad prohlášení ke spolehlivosti účetní závěrky (předběžná účetní závěrka za rok 2010)

ČÁST 3 – SOULAD S PŘÍSLUŠNÝMI PRÁVNÍMI PŘEDPISY A NAŘÍZENÍMI (AUDIT SOULADU) Oddíl 1: Rámec 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Definice a cíle auditu souladu s předpisy Právní požadavky, kterými se Účetní dvůr musí při provádění auditů souladu s předpisy řídit Použitelnost mezinárodních auditorských standardů (ISA) při auditech souladu s předpisy Cíle auditů souladu Audity legality a správnosti 1.5.1 1.5.2 1.5.3 1.5.4

Definice operací, na nichž se zakládá účetní závěrka Koncept legality a správnosti Dvojí právní základ a rozpočtový závazek Obecné a specifické cíle auditu legality a správnosti


2.1 Plánování – přehled 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4

Povaha výdajů Evropské unie a důsledky, které z toho vyplývají pro audit Základ přístupu auditora k auditu souladu Kritéria auditu souladu Podmínky auditní zakázky na audit souladu

2.2 Určení významnosti (materiality) 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.2.4

Významnost (materialita) u souladu s příslušnými právními předpisy Kvantitativní významnost (materialita) Kvalitativní významnost (materialita) Významnost (materialita) v kontextu obecných systémových selhání

2.3 Identifikace a vyhodnocování rizik na základě znalosti kontrolovaného subjektu a jeho prostředí 2.3.1 Auditorské riziko a postupy vyhodnocení rizik u významného (materiálního) nesouladu 2.3.2 Znalost předpisů účetní jednotky umožňující identifikovat a vyhodnotit přirozené riziko 2.3.3 Vnitřní kontrola účetní jednotky týkající se souladu s příslušnými právními předpisy

2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací 2.4.1 Úvod 2.4.2 Zdroje důkazních informací 2.4.3 Auditorské postupy pro získání důkazních informací

2.5 Navrhování auditorských postupů 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4

Posuzování při navrhování auditorských postupů pro audit souladu Testy kontrol Testy věcné správnosti Výběr vzorku pro účely auditu

2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu FCAM – Podrobný obsah

|8

Podrobný obsah


3.1 Šetření – přehled 3.2 Provádění auditorských postupů – testy kontrol a testy detailních údajů 3.2.1 Provádění testů kontrol 3.2.2 Provádění testů detailních údajů

3.3 Auditorské šetření – hodnocení výsledků testů kontrol a testů detailních údajů – soulad s příslušnými právními předpisy 3.3.1 Vyhodnocování výsledků testů kontrol 3.3.2 Vyhodnocování výsledků testů detailních údajů

3.4 Analytické postupy 3.5 Písemná prohlášení

3.5.1 Úvod 3.5.2 Uznání povinností ze strany vedení 3.5.3 Specifická písemná prohlášení týkající se konkrétních tvrzení



3.7 Další auditorské postupy

3.7.1 Události po datu účetní závěrky 3.7.2 Spřízněné strany


Oddíl 4: Sestavování zpráv

4.1 Sestavování zpráv – přehled 4.2 Prohlášení o věrohodnosti – formulace výroku 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.5 4.2.6 4.2.7

Úvod Požadavky Typy výroků Zvažované skutečnosti při vydávání výroku o legalitě a správnosti Kvalitativní aspekty postupu účetní jednotky v oblasti souladu Platný právní a regulační rámec Příklady

4.3 Modifikované výroky

4.3.1 Povaha významných (materiálních) případů nesouladu 4.3.2 Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku 4.3.3 Forma a obsah zprávy auditora v případě, že je výrok auditora modifikován

4.4 4.5 4.6 4.7

Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti Informace, z nichž vychází prohlášení o věrohodnosti Zvláštní posouzení v rámci prohlášení o věrohodnosti Zvláštní zprávy o auditu souladu 4.7.1 Úvod 4.7.2 Forma a obsah zvláštních auditních zpráv

Příloha I – Posouzení fungování systémů dohledu a kontroly

GLOSÁŘ POJMŮ A AKRONYMŮ Glosář pojmů Akronymy

FCAM – Podrobný obsah

|9

Úvod [Zpět k podrobnému obsahu]


Podrobný obsah Úvod 1 – Obecná část 2 – Spolehlivost účetní závěrky 3 – Soulad s příslušnými právními předpisy a nařízeními Glosář a akronymy

ÚVOD OBSAH

Účel a zaměření manuálu Struktura auditní metodiky Účetního dvora Struktura manuálu pro finanční audit a audit souladu s předpisy

FCAM – Úvod

| 10


ÚČEL A ZAMĚŘENÍ MANUÁLU Účel

Manuál byl sepsán jako pomůcka pro auditory Účetního dvora, aby mohli provádět kvalitní finanční audity a audity souladu. Jsou v něm stanoveny zásady, z nichž vychází koncepce Účetního dvora pro tyto audity, a používané postupy. Cílem je pomáhat auditorům provádět finanční audity a audity souladu hospodárně, efektivně a účelně. Aby naplnil tento účel, zaměřuje se manuál na: • přístup založený na analýze rizika, při kterém se auditorská činnost soustředí na rizikové oblasti pro auditora, přičemž cílem je dospět k náležitému závěru. Riziko se reviduje s tím, jak se v průběhu auditu získávají další informace; • uplatnění řádného úsudku, který je založen na profesních standardech.

STRUKTURA AUDITNÍ METODIKY ÚČETNÍHO DVORA Manuál pro finanční audit a audit souladu s předpisy objasňuje zásady obsažené v mezinárodních auditorských standardech (ISA ISA ISSAI

1

), které

vypracovává Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants – IFAC), a ve standardech Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí (International Organisation of Supreme Audit Institutions 2

– INTOSAI), zejména v pokynech pro finanční audit a audit souladu (ISSAI ), které se vztahují k auditu Účetního dvora, spolu s pokyny, jak se mají používat v auditech Účetního dvora pro DAS a v dalších finančních auditech a auditech souladu. Manuál je doplněn praktickými pokyny, jako jsou kontrolní seznamy, postupy, podrobné metody a elektronický systém Účetního dvora na podporu auditu. Manuál pro finanční audit a audit souladu s předpisy neobsahuje úplný text standardů, ale odkazuje na jejich nejdůležitější části, které by si měl auditor či čtenář v případě potřeby prostudovat v úplnosti. Podobně jsou některé důležité zásady pro provádění všech auditů Účetního dvora stanoveny v auditní politice a auditorských standardech Účetního dvora (Court’s Audit

1

Výňatky z publikace Mezinárodní předpisy v oblasti řízení kvality, auditu, prověrek, ostatních ověřovacích zakázek a souvisejících služeb (Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements) Rady pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (International Auditing and Assurance Standards Board), vydané Mezinárodní federací účetních (International Federation of Accountants – IFAC) v dubnu 2010, jsou použity se souhlasem IFAC.

2

ISSAI: mezinárodních standardy nejvyšších kontrolních institucí (International Standards of Supreme Audit Institutions). FCAM – Úvod

| 11

Úvod [Zpět k podrobnému obsahu] 3

Policies and Standards – CAPS). Manuál pro finanční audit a audit souladu s předpisy je tak třeba číst spolu s textem auditní politiky a auditorských standardů Účetního dvora. V auditní politice a auditorských standardech Účetního dvora se uvádí: „Evropský účetní dvůr (EÚD) provádí své audity v rámci plnění svých úkolů a povinností podle mandátu, který mu stanoví Smlouva a finanční nařízení, a v souladu s mezinárodními auditorskými standardy IFAC a INTOSAI a s jejich etickými kodexy v míře, v níž jsou tyto standardy a kodexy v kontextu Evropské unie relevantní. Auditoři jsou povinni řídit se auditními manuály Evropského účetního dvora a dodržovat auditní postupy, které EÚD přijal.“ Pojem auditor se vztahuje k různým odborným schopnostem v rámci auditního procesu.

STRUKTURA MANUÁLU PRO FINANČNÍ AUDIT A AUDIT SOULADU S PŘEDPISY Tři části

Manuál se člení na tři samostatné části věnované těmto oblastem: – zásady a postupy platné pro všechny finanční audity a audity souladu Účetního dvora; – zásady a postupy pro audity spolehlivosti účetní závěrky; – zásady a postupy pro audity souladu s příslušnými právními předpisy. Každá část se skládá ze čtyř oddílů, které se dále dělí kapitoly.

zahrnující čtyři oddíly

Oddíl 1 stanoví rámec pro finanční audity a audity souladu v kontextu Evropské Unie. Oddíl 2 popisuje plánování auditů, včetně stanovení významnosti (materiality), identifikace hlavních rizikových oblastí na základě znalosti účetní jednotky a navržení vhodného testování v rámci auditu, jako základu efektivního a účelného auditu. Oddíl 3 vymezuje metodiky pro fázi šetření, které auditor použije, aby získal dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace, přičemž cílem

3

Rozhodnutí č. 26-2010, kterým se stanoví prováděcí předpisy pro jednací řád Účetního dvora, v článku 76 uvádí, že „ Účetní dvůr přijímá své auditní zásady a standardy a z nich vyplývající podrobné předpisy pro plánování a provádění auditní činnosti a zveřejňování jejích výsledků“. V čl. 40 odst. 2 písm. b) se dále uvádí, že „ […] ředitel a vedoucí jednotlivých oddělení [zajišťují] provádění auditních úkolů v souladu s auditní politikou a auditorskými standardy Účetního dvora“. FCAM – Úvod

| 12


je dospět k závěru o cíli či cílech auditu. Oddíl 4 popisuje zprávy a typy výroků, které mohou být vydány, když auditor podává zprávy o finančních auditech a auditech souladu Účetního dvora. Závazné postupy jsou v celém manuálu formulovány s použitím výrazů jako „je třeba/nutné“, „muset“ a „mělo by se“). Doporučuje se, aby se uživatelé nejprve podívali na kapitoly v obecné části, které se týkají aspektu auditorské činnosti, o němž hledají poučení. Další informace o auditu spolehlivosti či souladu najdou uživatelé v odpovídajících kapitolách v částech manuálu pojednávajících o spolehlivosti nebo souladu.

FCAM – Úvod

| 13

Obecná část – Obsah [Zpět k podrobnému obsahu]



ČÁST 1. OBECNÁ ČÁST OBSAH

Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Příloha I – Faktory přirozeného rizika Příloha II – Podrobné informace o složkách vnitřní kontroly Příloha III – Prohlášení o věrohodnosti předložené Účetním dvorem za rok 2010 Příloha IV – Rozsáhlost jako východisko pro stanovení druhu modifikace auditních výroků účetního dvora v rámci prohlášení o věrohodnosti

FCAM – Část 1 – Obsah

| 14

Obecná cast – Rámec [Zpět k podrobnému obsahu]


1. OBECNÁ ČÁST Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Přílohy

ČÁST 1. OBECNÁ ČÁST

ODDÍL 1 – RÁMEC OBSAH

1.1 Definice ověřovací zakázky 1.2 Použitelnost manuálu 1.3 Co má Účetní dvůr kontrolovat? 1.4 Jaké auditní zprávy a stanoviska se vypracovávají? 1.5 Přístupové právo Účetního dvora stanovené předpisy 1.6 Profesní požadavky Účetního dvora týkající se finančních auditů a auditů souladu 1.7 Druhy a cíle finančních auditů a auditů souladu prováděných Účetním dvorem 1.8 Auditní tvrzení 1.9 Přehled procesu finančního auditu a auditu souladu 1.10 Dokumentace auditní práce 1.11 Řízení kvality

FCAM – Část 1 – Oddíl 1

| 15


1.1 DEFINICE OVĚŘOVACÍ ZAKÁZKY Účetní dvůr provádí své zakázky proto, aby vyjádřil závěr či závěry a v případě potřeby i výrok k danému předmětu zakázky, ať již se jedná o spolehlivost účetní závěrky nebo soulad s příslušnými právními předpisy. Zakázky Účetního dvora se nazývají ověřovací zakázky, neboť jsou koncipovány tak, aby posílily důvěru neboli jistotu předpokládaných uživatelů v příslušný předmět zakázky tím, že se na něj uplatní objektivní kritéria. Ověřovací zakázka může být: • zakázka poskytující přiměřenou jistotu (audit): úkolem auditora je snížit Přiměřená jistota

riziko na přijatelně nízkou úroveň, aby získal přiměřenou jistotu jako základ pro kladnou formu vyjádření závěru či závěrů a v případě potřeby pro výrok vyjádřený na základě provedených auditorských postupů (např. „účetní závěrka věrně zobrazuje / nezobrazuje…”); • zakázka poskytující omezenou jistotu (prověrka): auditor provádí

Omezená jistota

postupy menšího rozsahu, než jsou postupy vyžadované pro audit, aby získal omezenou jistotu či střední míru jistoty jako základ pro zápornou formu vyjádření svého závěru („jsme nezjistili žádnou skutečnost, která by naznačovala, že…”). Tento manuál pojednává o zakázkách poskytujících přiměřenou jistotu, které jsou současnou náplní práce Účetního dvora. Zakázky poskytující omezenou jistotu, které by mohly být prováděny, by vyžadovaly méně náročné postupy popsané v mezinárodních standardech IFAC pro prověrky a v příslušných pokynech ISSAI.

1.2 POUŽITELNOST MANUÁLU Text manuálu se vztahuje převážně na souhrnný rozpočet Evropské unie a na Komisi, které představují hlavní auditní oblasti Účetního dvora. Tento rámec Všechny roční audity a vybrané audity

se však týká i všech ročních finančních auditů a auditů souladu, které Účetní dvůr provádí, včetně auditů evropských rozvojových fondů (ERF), agentur, úřadů a jiných subjektů a také dalších finančních auditů nebo auditů souladu vybraných k realizaci.

1.3 CO MÁ ÚČETNÍ DVŮR KONTROLOVAT? Článek 287 Smlouvy o fungování Evropské unie (SFEU) a nařízení o ERF a agenturách stanoví povinnosti Účetního dvora ve vztahu k finančním auditům a auditům souladu a vymezují podmínky zakázek Účetního dvora v tomto


| 16


ohledu. SFEU například stanoví, že Účetní dvůr: i) Finanční audity spolehlivosti účetní závěrky (finanční audity) Přezkum účetní závěrky

„přezkoumává účetnictví všech příjmů a výdajů Unie [a] […] každé z institucí nebo jiných subjektů zřízených Unií, pokud to jejich zřizovací akt (tj. předpisy, kterým se příslušný subjekt zřizuje) nevylučuje.“.

Přezkum legality a správnosti

ii) Audity legality a správnosti (audity souladu) „Účetní dvůr přezkoumává legalitu a správnost příjmů a výdajů a podává přitom zprávy zejména o jakýchkoli nesrovnalostech. Kontrola příjmů se provádí porovnáním splatných pohledávek a došlých úhrad ve prospěch Unie. Kontrola výdajů se provádí porovnáním přijatých závazků a poskytnutých úhrad.“ iii) Další audity

Připomínky k jednotlivým otázkám

„může dále kdykoli předkládat své připomínky k jednotlivým otázkám, zejména ve formě zvláštních zpráv […]” Tato formulace umožňuje Účetnímu dvoru provádět kromě auditů výslovně vyžadovaných v bodě i) a ii) výše také vybrané finanční audity a audity souladu.

1.4 JAKÉ AUDITNÍ ZPRÁVY A STANOVISKA SE VYPRACOVÁVAJÍ? Článek 287 SFEU stanoví, že: „Účetní dvůr předkládá Evropskému parlamentu Prohlášení o věrohodnosti

a Radě prohlášení o věrohodnosti účetnictví a o legalitě a správnosti uskutečněných operací […]. Toto prohlášení může být doplněno zvláštními hodnoceními ke každé hlavní oblasti činnosti Unie.“ V témže článku se rovněž uvádí: „Účetní dvůr vypracuje po skončení každého rozpočtového roku výroční zprávu.“ Podle současné praxe je toto prohlášení

Výroční zpráva

4

o věrohodnosti součástí výroční zprávy Evropského účetního dvora o plnění souhrnného rozpočtu, která rovněž obsahuje zvláštními posouzení každé hlavní skupiny politik. V souladu s příslušnými nařízeními se podobný výrok typu DAS a výroční zpráva předkládá i pro ERF. Účetní dvůr vypracovává rovněž auditní zprávy ke

ERF, agentury, úřady a podobné subjekty

svým auditům účetních závěrek agentur, úřadů a podobných subjektů. Tyto zprávy obsahují výroky typu DAS, aby měl příslušný orgán udělující absolutorium každoročně k dispozici zprávy, které jsou srovnatelné, a aby se dosáhlo větší harmonizace koncepce auditu Účetního dvora.

4

Běžně označované jako DAS (zkratka francouzského termínu „déclaration d'assurance“).


| 17


Jednotlivé druhy zveřejňovaných auditních zpráv jsou uvedeny v kapitole 4.1.2, tabulce 14 obecné části tohoto manuálu.

1.5 PŘÍSTUPOVÉ PRÁVO ÚČETNÍHO DVORA STANOVENÉ PŘEDPISY SFEU (článek 287) dává Účetnímu dvoru právo provádět kontrolu „na místě v ostatních orgánech Unie, v prostorách jakékoli instituce nebo jiného Kontrola až po úroveň konečných příjemců

subjektu, který spravuje příjmy a výdaje jménem Unie, včetně prostor fyzických a právnických osob, které přijímají platby z rozpočtu, a v členských státech“. Účetní dvůr tak může provádět kontrolu až po úroveň konečných příjemců. Zaměstnanci Evropské unie jsou povinni zachovávat nejpřísnější mlčenlivost o všech skutečnostech a informacích, o kterých se dozvědí při výkonu svých

Povinnost mlčenlivosti

povinností nebo v souvislosti s nimi5. Rozsáhlá práva na přístup k informacím udělená Účetnímu dvoru znamenají, že tato povinnost mlčenlivosti má obzvláštní význam, a to především proto, že informace, které zaměstnanci zpracovávají, jsou často důvěrné povahy.

1.6 PROFESNÍ POŽADAVKY ÚČETNÍHO DVORA TÝKAJÍCÍ SE FINANČNÍCH AUDITŮ A AUDITŮ SOULADU Auditní politikou Účetního dvora je provádět audity v souladu s mezinárodními auditorskými standardy IFAC a INTOSAI a s jejich etickými kodexy v míře, Standardy ISA a INTOSAI

v níž jsou tyto standardy a kodexy v kontextu Evropské unie relevantní. Standardy ISA a INTOSAI jsou relevantní pro audity spolehlivosti účetní závěrky a analogicky i pro audity souladu s příslušnými právními předpisy.

1.7 DRUHY A CÍLE FINANČNÍCH AUDITŮ A AUDITŮ SOULADU PROVÁDĚNÝCH ÚČETNÍM DVOREM Účelem finančních auditů a auditů souladu je umožnit Účetnímu dvoru formulovat závěr o konkrétních cílech auditu, případně vydat výrok auditora. V souladu s výše uvedenými požadavky právních předpisů zahrnují finanční audity a audity souladu Účetního dvora obvykle audity: i) Spolehlivost účetní závěrky

5

• spolehlivosti účetní závěrky, které se týkají finančních výkazů a zprávy či zpráv o plnění rozpočtu. Celkovým cílem auditu spolehlivosti je stanovit,

Služební řád úředníků ES, články 17–19; pracovní řád ostatních zaměstnanců ES, článek 11.


| 18


zda účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazuje finanční situaci a výsledky činností a peněžní toky v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. • legality a správnosti operací, na nichž se zakládá účetní závěrka. Celkovým cílem auditu souladu je stanovit, zda jsou operace ve všech ii) Legalita a správnost uskutečněných operací

významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušnými právními předpisy (tj. SFEU, finančním nařízením, prováděcími pravidly, zvláštními nařízeními, rozhodnutími o financování a smluvními ustanoveními). • vybraných témat, zvolených na základě prioritního zájmu v daný okamžik. Cíle těchto auditů závisí na povaze konkrétního auditního úkolu, např. zkoumání příčin vysokého výskytu nelegálních či nesprávných

iii) Vybrané audity souladu

operací, který byl zjištěn v předchozích auditech, nebo fungování určitého kontrolního systému v Komisi a v členských státech. Finanční audity a audity souladu spočívají v testování účinnosti vnitřních kontrolních systémů. Zde může jít o systémy, jejichž účelem je zajišťovat i) spolehlivost účetní závěrky nebo ii) předcházet nesprávným výdajům nebo je odhalovat a opravovat.

1.8 AUDITNÍ TVRZENÍ Výše uvedené cíle auditu vycházejí z konkrétních cílů auditu, které lze také pojímat jako tvrzení či prohlášení vedení kontrolovaného subjektu. Prohlášení mohou být explicitní (např. když vedení kontrolovaného subjektu uvádí, že účetní závěrka byla sestavena v souladu s IPSAS) nebo implicitní (např. když *

Definice tvrzení

vedení kontrolovaného subjektu naznačuje, že transakce , k nimž byly provedeny platby, jsou podle příslušných pravidel způsobilé). Auditor na základě tvrzení posuzuje jednotlivé druhy možných nesprávností nebo nesouladu, které se mohou vyskytnout. Jednotlivá tvrzení ve vztahu ke spolehlivosti, legalitě a správnosti a vnitřním kontrolním systémům jsou následující:

Spolehlivost: za období

Spolehlivost a) Tvrzení týkající se skupin transakcí a událostí v auditovaném období Výskyt — transakce a události, které byly zaznamenány, se skutečně vyskytly a týkají se dané účetní jednotky. Úplnost — veškeré transakce a události, které měly být zaznamenány, byly

*

Pozn. překl.: v souladu s praxí Účetního dvora je pro anglické „transaction“ dále v textu někdy používán též jiný český ekvivalent, „operace“.


| 19


skutečně zaznamenány. Správnost — částky a ostatní údaje týkající se zaznamenaných transakcí a událostí byly správně zaznamenány. Správné období — transakce a události byly zaznamenány ve správném účetním období. Klasifikace — transakce a události byly zaznamenány na správných účtech. Legalita a správnost — rozpočtové prostředky jsou k dispozici6. b) Tvrzení týkající se zůstatků účtů na konci období Existence — aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu skutečně existují. na konci období

Práva a povinnosti — účetní jednotka drží nebo kontroluje práva k aktivům a závazky představují povinnosti této účetní jednotky. Úplnost — veškerá aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu, které měly být zaznamenány, byly skutečně zaznamenány. Ocenění a alokace — aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu jsou vykázány v účetní závěrce ve správné výši a veškeré případné úpravy ocenění nebo alokace jsou správně zaznamenány. c) Tvrzení týkající se způsobu prezentace a zveřejnění Výskyt a práva a povinnosti — zveřejněné události, transakce a ostatní

prezentace

záležitosti se vyskytly a týkají se účetní jednotky. Úplnost — veškeré informace, které měly být zveřejněny v účetní závěrce, byly zveřejněny. Klasifikace a srozumitelnost — finanční informace jsou řádně prezentovány a popsány a zveřejněné údaje jsou srozumitelně vyjádřeny. Správnost a ocenění — finanční a ostatní informace jsou řádně zveřejněny a ve správné výši. Legalita a správnost Skutečnost a ocenění — uskutečněné operace existují a jsou správně určeny.

Legalita a správnost

Způsobilost uskutečněných operací — kritéria způsobilosti jsou pro jednotlivé operace splněna. Dodržování jiných požadavků právních předpisů — jsou splněna jiná kritéria (netýkající se způsobilosti).

6

U nelegální či nesprávné transakce se neuvádí, že má dopad na spolehlivost účetní závěrky, pokud byla správně zaznamenána v účetnictví. Na finanční dopad nebo riziko nesrovnalostí však musí být náležitě upozorněno.


| 20


Správnost výpočtů — veškeré výpočty jsou správně provedeny. Úplnost a správnost účetnictví — všechny operace jsou zaúčtovány, nejsou zaznamenány více než jednou a jsou zaznamenány ve správném účetním období a se správnou hodnotou.

Tabulka 1: Druhy a cíle finančních auditů a auditů souladu Finanční audity

Předmět

Audity souladu

Spolehlivost roční účetní


Soulad s příslušnými

závěrky

uskutečněných operací

právními předpisy a nařízeními u vybraných témat

Účinnost vnitřních kontrolních systémů7

Druh úkolu

Opakující se úkoly: program auditu zůstává u těchto

Vybraný úkol: program

auditů obvykle v jednotlivých letech nezměněn.

auditu závisí na konkrétním cíli auditu.

Opakující se nebo vybrané úkoly

Podstata úkolu

Zkoumat účty, rozhodnout,

Přezkoumat postupy a finanční záznamy s cílem určit, zda

zda podávají věrný a poctivý

jsou dodržovány zákony, nařízení, pravidla a postupy

obraz

stanovené v právních předpisech; testovat skutečnost a legalitu uskutečněných operací

Testovat systémy s cílem určit, zda jsou účinné pro daný účel (spolehlivost nebo soulad)

Tvrzení

Výskyt; úplnost; správnost;

Výskyt; úplnost;

správné období; klasifikace;

správnost; správné

legalita a správnost;

období; existence; práva a

existence; práva a

povinnosti; ocenění a

povinnosti; ocenění a

způsobilost.

Závisí na cíli či cílech auditu.

alokace. Rozlišovat mezi událostmi za období, na konci období a prezentací Řádná koncepce, udržování a nepřetržité účinné fungování systémů

Podstatná část zdrojů Účetního dvora pro finanční audity a audity souladu Práce v souvislosti s DAS zahrnuje větší část finančních auditů a auditů souladu

je určena na audity spolehlivosti a legality a správnosti souhrnného rozpočtu EU (označované jako DAS, jak je stanoveno v SFEU). Zbývající zdroje jsou určeny na audity spolehlivosti a legality a správnosti ERF, agentur, úřadů a podobných subjektů a také na vybrané audity.

1.9 PŘEHLED PROCESU FINANČNÍHO AUDITU A AUDITU 7

Účinnost vnitřních kontrolních systémů – systém byl řádně koncipován a udržován a během příslušného období nepřetržitě účinně fungoval.


| 21


SOULADU Finanční audity a audity souladu Účetního dvora spočívají v procesu shromažďování, aktualizace a analýzy informací z různých zdrojů, přičemž konečným cílem je na základě řádného odborného úsudku přijmout rozhodnutí, formulovat závěry, případně vydat výrok auditora. Fáze plánování, šetření a sestavování zpráv jsou sice v tomto manuálu seřazeny Rozhodovací proces založený na úsudku

v dané posloupnosti, avšak celý proces, jak je znázorněno níže, se opakuje. Auditor tudíž může provádět některé postupy současně nebo se může v kterémkoli okamžiku procesu na základě nových poznatků vrátit k předchozímu kroku a přehodnotit jej.

Schéma 1: Časový průběh procesu auditu PLÁNOVÁNÍ Posouzení významných (materiálních) rizik na základě znalosti auditního prostředí – sběr a analýza informací Koncepce auditorských postupů

ŠETŘENÍ Provedení auditorských postupů – testy kontrol, analytické postupy a další testy věcné správnosti Vyhodnocení výsledků na základě očekávání – přehodnocení přístupu, je-li to nutné

SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV Formulace závěru a/nebo výroku auditora Návrh zprávy


| 22


1.10 DOKUMENTACE AUDITNÍ PRÁCE ISSAI 1230 [ISA 230]

Cílem auditora je mít dostatečné a přiměřené záznamy o skutečnostech, které tvoří východisko zprávy auditora a důkazy o tom, že audit byl naplánován a proveden v souladu se standardy ISA a příslušnými požadavky právních předpisů.

1.10.1 Včasné vypracování dokumentace auditu 1.10.2 Dokumentace provedených auditorských postupů a získaných důkazních informací 1.10.3 Kompletace spisu auditora 1.10.4 Změny v dokumentaci auditu

1.10.1 Včasné vypracování dokumentace auditu Auditor by měl vypracovat dokumentaci auditu včas.

1.10.2 Dokumentace provedených auditorských postupů a získaných důkazních informací Auditor by měl dokumentaci auditu připravit tak, aby zkušenému auditorovi, který se auditu neúčastnil, umožnila pochopit: povahu, načasování a rozsah provedených auditorských postupů, výsledky auditorských postupů a získané důkazní informace a významné záležitosti, které vyplynuly z auditu, dosažené závěry a významné odborné úsudky učiněné při tvoření těchto závěrů. Auditor by měl mít i) a dostatečné a vhodné záznamy o východisku pro závěry z auditu, případně pro výrok auditora, a ii) důkazy o tom, že audit byl Důkazy, které jsou včasné, v elektronické či jiné podobě

proveden v souladu s mezinárodními auditorskými standardy a příslušnými požadavky právních předpisů. Plánování, šetření a sestavování zpráv v rámci auditu by mělo být včas zdokumentováno v elektronickém systému Účetního dvora na podporu auditu, který obsahuje typické programy auditů a auditní dokumenty, případně v tištěné dokumentaci.

1.10.3 Kompletace spisu auditora Auditor by měl dokončit kompletaci finálního (běžného) spisu auditora v rozumném časovém období po datu zprávy auditora. ve stálém či běžném spise

Informace dlouhodobé povahy, které jsou užitečné pro budoucí audity, by měly být uloženy ve stálém spise, který se pravidelně aktualizuje, zatímco informace o probíhajícím auditu, by měly být zaznamenány v běžném spise. FCAM – Část 1 – Oddíl 1

| 23


.

1.10.4 Změny v dokumentaci auditu Pokud ve výjimečných případech auditor musí provést po datu zprávy auditora nové nebo dodatečné auditorské postupy nebo dojde k novým závěrům, měl by zdokumentovat: okolnosti, které nastaly, nově nebo dodatečně provedené auditorské postupy, získané důkazní informace a dosažené závěry a osobu, která provedla výsledné změny dokumentace, případně jejich kontrolu, a datum, kdy tak bylo učiněno.

1.11 ŘÍZENÍ KVALITY

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [ISA 220]

Cílem Účetního dvora je vytvořit a udržovat takový systém řízení kvality, který poskytuje přiměřenou jistotu o tom, že:

1.11.1 Definice řízení kvality 1.11.2 Prvky systému řízení kvality

a) Účetní dvůr i jeho pracovníci dodržují profesní standardy a požadavky příslušných právních předpisů a b) zprávy vydávané Účetním dvorem jsou přiměřené okolnostem.

1.11.1 Definice řízení kvality Řízení kvality zahrnuje všechna opatření přijatá a postupy provedené v rámci procesu auditu, jejichž cílem je zajistit kvalitu auditní práce a výsledné zprávy.

1.11.2 Prvky systému řízení kvality Účetní dvůr stanovil a udržuje systém řízení kvality, který obsahuje zásady a postupy postihující každý z následujících prvků: a) odpovědnost vedení Účetního dvora za kvalitu; b) relevantní etické požadavky; c) přijetí a pokračování; d) lidské zdroje; e) provedení zakázky (řízení kvality); f) monitorování (prokazování kvality). Účetní dvůr dokumentuje zásady a postupy a sděluje je svým pracovníkům. Udržování systému řízení kvality vyžaduje průběžné monitorování a snahu o neustálé zlepšování.


| 24

Obecná cast – Plánování

[Zpět k podrobnému obsahu]




ODDÍL 2 – PLÁNOVÁNÍ OBSAH

2.1 Přehled plánování 2.2 Určení významnosti (materiality) 2.3 Identifikace a vyhodnocování rizik na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, včetně modelu míry jistoty Účetního dvora 2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací 2.5 Navrhování auditorských postupů 2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu


| 25



2.1 PŘEHLED PLÁNOVÁNÍ ISSAI 1300 [ISA 300]

Cílem auditora je naplánovat audit tak, aby byl prováděn účinným způsobem.

2.1.1 Programování jako výchozí bod auditního úkolu 2.1.2 Co znamená plánování auditu 2.1.3 Důležitost a povaha plánování 2.1.4 Kroky ve fázi plánování

2.1.1 Programování jako výchozí bod auditního úkolu Roční plán práce

V ročním pracovním programu Účetního dvora jsou popsány auditní úkoly, které se mají v daném roce provést a které zahrnují finanční audity, audity souladu a audity výkonnosti, a také zdroje přidělené na tyto úkoly spolu s datem dokončení. Jednotlivé auditní úkoly se pak provádějí v souladu s tímto ročním pracovním programem a začínají plánováním úkolu, které je základem pro provádění auditní práce, jejímž cílem je dospět k závěru o cíli či cílech auditu, případně formulovat výrok auditora, jak je znázorněno níže. Schéma 2: Audit od začátku do konce Orgán udělující absolutorium nebo kontrolní orgán

Programování Rozhodnutí o auditních úkolech, , přidělení zdrojů na audity Strategie Účetního dvora

Sestavování zprávy Shrnutí a potvrzení výsledků, formulace výroku, napsání zprávy

Roční pracovní program Účetního dvora

Předběžné připomínky

Zpráva auditora

a Portfolia možných auditních úkolů

Plánování Rozhodnutí proč, co, kde, jak, kdy, kdo, navržení auditorských postupů Předběžná studie

Memorandum pro plánování auditu

Řízení o sporných otázkách s kontrolovaným subjektem

Roční pracovní program auditních senátů

Prohlášení o věrohodnosti

Šetření Příprava, výměna a analýza infrormací, shromáždění a vyhodnocení důkazních informací

Auditní kroky

Auditní dokumenty

Program auditu

Připomínky

Následný dopis

Oznámení o předběžných zjištěních

Kontrolovaný subjekt


| 26



2.1.2 Co znamená plánování auditu Plánovat audit znamená shromáždit a vyhodnotit informace a učinit rozhodnutí o rozsahu, koncepci a načasování auditu a o potřebných Snížit riziko nesprávných závěrů

zdrojích. Cílem je provést auditní práci, která na přijatelně nízkou úroveň snižuje riziko, že bude o cíli či cílech auditu formulován nesprávný závěr, případně nesprávné stanovisko auditora. Výstupy z plánování auditu jsou memorandum pro plánování auditu (MPA), v němž se vymezují zdroje a stanoví celková strategie auditu, a programy

Výstupy z plánování

auditu, které obsahují pokyny týkající se povahy, načasování a rozsahu auditní práce, která má být provedena. Auditní práce by neměla začít před tím, než MPA schválí senát CEAD.

2.1.3 Důležitost a povaha plánování Základ pro kvalitní audit

Dobré plánování zaručuje, že zdroje se soustředí na auditorské činnosti na základě analýzy rizika, možné problémy jsou zjištěny a vyřešeny včas a audit je řádně organizován a řízen tak, aby mohl být proveden hospodárně, efektivně a účelně.

Opakující se proces

Povaha a rozsah plánování se budou lišit v závislosti na velikosti a složitosti kontrolovaného subjektu a na předchozí zkušenosti auditora s ním. Ačkoli je plánování soustředěno do fáze plánování, neprovádí se pouze v této etapě, ale jedná se o průběžný a opakující se proces. Je to činnost, která probíhá během auditu a reaguje na nové okolnosti, jakou jsou nepředvídané změny v činnostech či systémech kontrolovaného subjektu nebo neočekávané výsledky zjištěné během fáze auditního šetření.

vyžadující úsudek a skepticismus

Je třeba si uvědomit, že finanční audit nebo audit souladu není sledem mechanických kroků, které musí být vykonány. Při plánování a provádění auditu a také při sestavování zpráv by se měl uplatňovat odborný úsudek a skepticismus.

Auditoři

by

měli

také

zohlednit

poznatky

získané

z relevantních auditů výkonnosti v dané oblasti.

2.1.4 Kroky ve fázi plánování Auditor musí naplánovat, jak: Určit významnost (materialitu)

a)

určí významnost (materialitu), a to jak z kvantitativního, tak

kvalitativního hlediska; Identifikovat a vyhodnotit

b)

identifikuje a vyhodnotí významná (materiální) rizika na základě FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 27



významná (materiální) rizika

znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, včetně jejího vnitřního kontrolního systému;

Navrhnout auditorské postupy

c)

navrhne auditorské postupy, pokud jde o povahu, načasování a

rozsah auditní práce, která má být provedena v reakci na identifikovaná rizika; Vypracovat memorandum pro plánování auditu (MPA) a program auditu

d)

vypracovat memorandum pro plánování auditu (MPA) a program

auditu. Všechny tyto aspekty se jednotlivě rozebírají v následujících kapitolách tohoto oddílu.

2.2 URČENÍ VÝZNAMNOSTI (MATERIALITY) 2.2.1 Úvod a definice

ISSAI 1320 [ISA 320] ISSAI 1450 [ISA 450]

Cílem auditora je vhodně uplatnit

2.2.2 Zaměření na uživatele informací

koncept významnosti (materiality) při

2.2.3 Důvody pro určení významnosti (materiality)

plánování a provádění auditu.

2.2.4 Kdy posuzovat významnost (materialitu) 2.2.5 Kvantitativní a kvalitativní aspekty 2.2.6 Dokumentování významnosti (materiality)

2.2.1 Úvod a definice Významnost (materialita) je základním konceptem finančního auditu a auditu souladu. Stanoví míru odchylky, která podle úsudku auditora může ovlivnit uživatele finančních informací (např. účetní závěrky). Položka nebo skupina položek může být významná (materiální) vzhledem ke své hodnotě, povaze (přirozeným charakteristikám) nebo kontextu, v němž se odchylka objevuje.

2.2.2 Zaměření na uživatele informací Zvážit, co je pro uživatele důležité

Položka nebo skupina položek je významná (materiální), pokud by odchylka v nich mohla způsobit, že uživatelé informací přijmou rozdílná rozhodnutí. Významnost (materialita) tudíž musí být posuzována na základě toho, co auditor ví o očekávání uživatelů. Pokud v kontextu Účetního dvora uživatelé neposkytli či nemohou poskytnout informace o tom, co je pro ně významné (materiální), určí auditor významnost (materialitu) co možná nejdříve během plánování auditu.

Různí uživatelé

Uživateli informací v kontextu EU, na něž se při určování významnosti (materiality) musí brát ohled, jsou v první řadě Parlament a Rada


| 28



(především kvůli udílení absolutoria), ale též Komise a další orgány a Odborný úsudek

instituce EU, orgány členských států, sdělovací prostředky a veřejnost. Vzhledem k různorodosti uživatelů je určení významnosti (materiality) věcí odborného úsudku.

2.2.3 Důvody pro určení významnosti (materiality) Pomáhá stanovit rozsah testování v rámci auditu a vyhodnotit výsledky

Stanovení hranic významnost (materiality) pomáhá auditorovi plánovat audit tak, aby byly testováním v rámci auditu zjištěny významné (materiální) odchylky a zdroje Účetního dvora byly použity hospodárně, efektivně a účelně. Audit prováděný podle přísnější (nižší) hranice významnosti (materiality) vyžaduje rozsáhlejší testování v rámci auditu; auditor se však musí vyvarovat toho, aby neprováděl nadměrnou kontrolu v oblastech, v nichž takto rozsáhlá práce není potřebná.

2.2.4 Kdy posuzovat významnost (materialitu) Významnost (materialitu) by měl auditor posuzovat během: Plánování

• plánování, aby mohl vyhodnotit významná (materiální) rizika a určit povahu, načasování a rozsah auditorských postupů;

Šetření

• šetření, když posuzuje nové informace, které mohou vyžadovat, aby se naplánované postupy revidovaly, a vyhodnocuje dopad odchylek;

Sestavování zpráv

• sestavování zpráv, když formuluje konečné závěry, případně výrok auditora.

2.2.5 Kvantitativní a kvalitativní aspekty Auditoři by měli posuzovat jak kvantitativní, tak kvalitativní významnost (materialitu). Kvantitativní významnost (materialita) je číselná

(i)

Kvantitativní významnost (materialita) se stanovuje jako číselná

hodnota – práh významnosti (materiality). Ten slouží jako rozhodující faktor jak při výpočtu velikosti vzorku pro testy detailních údajů, tak při interpretaci výsledků auditu. Číselná hodnota se vypočte jako procento z vhodného základu, přičemž obě hodnoty dle úsudku auditora odráží úrovně, které budou uživatelé informací s největší pravděpodobností považovat za důležité.

0,5 % – 2 %

• Účetní dvůr stanovil procentní vyjádření prahu v rozsahu 0,5 % až 2 %. Výběr je sice otázkou úsudku, avšak obvykle se používá práh ve výši 2 %. Na základě očekávání uživatelů (viz 2.2.2) lze použít jiný práh. Kromě FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 29



prahu vyjádřeného v procentech lze rovněž stanovit strop jako absolutní částku. výdajů nebo příjmů nebo rozvahy

• Základem jsou obvykle celkové výdaje (tj. čerpání prostředků na závazky při auditu závazků a čerpání prostředků na platby při auditu plateb) nebo celkové příjmy u auditů legality a správnosti nebo částka rozvahy u auditů spolehlivosti.

s přezkoumáním prahu

Jelikož opakující se (tj. roční) finanční audity a audity souladu Účetního dvora se obecně plánují před tím, než je k dispozici konečná účetní závěrka, stanoví se předběžný práh významnosti (materiality), jenž vychází z rozpočtu spíše než ze skutečných údajů. Jakmile jsou skutečné údaje o výdajích a příjmech k dispozici, měl by auditor práh významnosti (materiality) přezkoumat a rozhodnout, zda je stále vhodný.

Kvalitativní významnost (materialita)

ii) Auditoři měli by také vždy vyhodnocovat kvalitativní významnost (materialitu).

Třebaže

z kvantitativního

hlediska

jsou

určité

typy

nesprávností nebo nesrovnalostí nevýznamné (nemateriální), mohou mít významný (materiální) dopad na finanční výkazy nebo si zasloužit uvedení v nich. Kvalitativní významnost (materialitu) mají skutečnosti, které mohu být buďto: významný (materiální) povahou

• významné povahou: souvisí s přirozenými vlastnostmi a týkají se oblastí, v nichž mohou být stanoveny zvláštní požadavky na zveřejňování nebo v nichž existuje významný politický nebo veřejný zájem. Patří sem jakékoli podezření týkající se špatné správy, podvodu, nelegálnosti či nesprávnosti nebo záměrného zkreslení nebo nepravdivého podání výsledků nebo informací; • významné (materiální) kontextem: týkají se skutečností, které jsou

významný (materiální) kontextem

významné (materiální) svými průvodními okolnostmi, a mění tak dojem, který uživatelé mají. Jedná se o případy, kdy méně závažná chyba může mít podstatný účinek, např. chybná klasifikace výdajů jako příjmů, takže faktický deficit je v účetní závěrce vykázán jako přebytek. Jako příklad lze uvést situaci, kdy je celková hodnota nesrovnalostí pod prahem významnosti (materiality), avšak auditor ví, že výbor pro rozpočtovou kontrolu vyjádřil zvláštní zájem o nesrovnalosti, a usoudí tedy, že zjištěné nesrovnalosti si zasluhují zmínku ve zprávě Účetního dvora. Skutečnosti, které jsou významné (materiální) svou povahou nebo kontextem, se zveřejňují. Avšak pouze ve výjimečných případech – o nichž rozhodne Účetní dvůr – se zohledňují ve výroku auditora.

2.2.6 Dokumentování významnosti (materiality)


| 30



Auditor by měl dokumentovat stupeň významnosti (materiality) a jeho případné změny během auditu.

2.3 IDENTIFIKACE A VYHODNOCOVÁNÍ RIZIK NA ZÁKLADĚ ZNALOSTI ÚČETNÍ JEDNOTKY A JEJÍHO PROSTŘEDÍ, VČETNĚ MODELU MÍRY JISTOTY ÚČETNÍHO DVORA

ISSAI 1315 [ISA 315]

Cílem auditora je identifikovat a vyhodnotit rizika, že kontrolovaná účetní jednotka nesplní své cíle8, což bude základem pro navržení a realizaci auditorských postupů. Tato rizika se identifikují a vyhodnocují na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, včetně jejího vnitřního kontrolního systému.

2.3.1 Auditorské riziko a postupy vyhodnocování rizika 2.3.2 Znalost účetní jednotky a jejího prostředí 2.3.3 Identifikace a vyhodnocování přirozeného rizika 2.3.4 Vnitřní kontrolní systém účetní jednotky 2.3.5 Znalost vnitřního kontrolního systému účetní jednotky 2.3.6 Identifikace a vyhodnocení kontrolního rizika 2.3.7 Stanovení zjišťovacího rizika 2.3.8 Model míry jistoty 2.3.9 Dokumentace

2.3.1 Auditorské riziko a postupy vyhodnocování rizika Definice jistoty a auditorského rizika

Není praktické ani nákladově efektivní, aby auditoři sbírali důkazní informace s cílem mít absolutní (100%) jistotu nebo důvěru, že odhalili všechny významné (materiální) odchylky. Auditoři se místo toho snaží o to, aby jejich závěry a výroky vycházely z přiměřené jistoty, kterou získají z auditní práce. Auditorské riziko je opak auditorské jistoty. Je to riziko, že auditor je ochoten připustit, že dospěje k nesprávnému závěru. Auditorské riziko je

Auditorské riziko je u přiměřené jistoty obvykle 5 %

fakticky nevyhnutelné. Účetní dvůr si jako svou zásadu stanovil, že auditorské riziko je u auditů poskytujících přiměřenou jistotu obvykle 5 %. Míra jistoty je tak MJ = 100 – AR = 95 %.

Složky auditorského rizika

Složkami auditorského rizika jsou: • přirozené riziko, týká se povahy účetní jednotky; • kontrolní riziko, týká se kontrolního systému účetní jednotky; • zjišťovací riziko – riziko, že auditor neodhalí odchylky.

8

V závislosti na druhu auditu se příslušné cíle mohou týkat spolehlivosti účetní závěrky, dodržování příslušných právních předpisů nebo řádného fungování systémů.


| 31



Vyhodnocení rizik je věcí úsudku, nikoli přesné kvantifikace. Význam každé složky auditor odhaduje na základě svého odborného úsudku, který si vytváří níže popsanými postupy. Model auditorského rizika

Model auditorského rizika, znázorněný níže, pomáhá auditorovi stanovit, jak komplexní musí auditní práce být, aby získal požadovanou jistotu pro své závěry. Auditorské riziko (AR) = přirozené riziko (PR) x kontrolní riziko (KR) x zjišťovací riziko (ZR)

Rovnice v rovnováze

Rovnice musí vždy být v rovnováze. O co výše vyhodnotí auditor míru přirozeného a/nebo kontrolního rizika, o to nižší musí být zjišťovací riziko. To vyžaduje provést větší rozsah testování věcné správnosti (větší velikost vzorků). Podobně o co níže je vyhodnoceno kombinované přirozené a kontrolní riziko, o to vyšší bude zjišťovací riziko. To zase znamená méně testování věcné správnosti a větší rozsah testování systémů. Je třeba testovat více systémů a kontrol, protože se musí ověřit předpoklad z fáze plánování a protože testování systémů rovněž přispívá k celkové jistotě. Riziko podvodu je prvkem jak přirozeného, tak kontrolního rizika. Auditorské riziko by se mělo posuzovat při: • plánování auditu, včetně návrhu auditorských postupů; • provádění auditorských postupů; • vyhodnocování výsledků provedeného testování v rámci auditu.

Postupy identifikace a vyhodnocení rizik

Aby mohl auditor identifikovat a vyhodnotit riziko, že účetní jednotka neplní své cíle ve vztahu ke spolehlivosti a dodržování právních předpisů, a pomoci tak navrhnout auditorské postupy, které je třeba vykonat, měl by co nejdříve v průběhu auditu provést postupy vyhodnocení rizik na základě různých zdrojů informací, jak je zobrazeno v tabulce 2. Zdrojem informací mohou být i postupy vyhodnocení rizik účetní jednotkou.

zahrnují postupy vyhodnocení rizik účetní jednotkou

Například v Evropské komisi obsahuje roční plán řízení kritická rizika identifikovaná u jednotlivých generálních ředitelství (GŘ) a výroční zpráva o činnosti nabízí přehled zjištěných kritických rizik a jejich dopadu na plnění cílů daného generálního ředitelství. Auditor by však měl uplatnit profesní skepticismus, neboť rizika, která identifikoval kontrolovaný subjekt, se nemusí shodovat s těmi, která jsou důležitá pro účely auditu, a tyto informace mohou být neobjektivní.


| 32



Tabulka 2: Postupy vyhodnocení rizik

Postupy vyhodnocení rizik Analýza vztahů v rámci finančních a nefinančních informací a vztahů mezi nimi na základě zkoumání možných vztahů, včetně trendů a poměrů. Jako příklad lze uvést srovnání skutečných informací s rozpočtem, příjmů z licencí s jejich počtem či dovozních cel s údaji o fyzickém dovozu.

Zdroje informací

Finanční a nefinanční informace, které mají poskytnout úvodní všeobecné informace o nezvyklých nebo neočekávaných vztazích. Návštěvy v prostorách nebo závodě účetní jednotky Interní dokumenty – roční plán řízení, záznamy, manuály

Inspekce spočívá v prověrce interních či externích záznamů nebo dokladů v papírové, elektronické nebo jiné formě nebo prověrce hmotného majetku.

Ostatní informace – rozpočet účetní jednotky, roční zpráva o činnosti Externí informace – ekonomická periodika, regulační a finanční publikace Zjištění z předchozích auditů Účetního dvora, od útvaru interního auditu (IAS), oddělení interního auditu (IAC), nejvyšší kontrolní instituce (NKI), nebo úřadu Komise pro boj proti podvodům (OLAF)

Pozorování představuje sledování procesu nebo postupu, který provádí někdo jiný. Pozorování poskytuje informace o provedení procesu nebo postupu, avšak je omezeno na okamžik, kdy pozorování probíhá. Dotazování představuje získávání informací od dobře informovaných osob v rámci účetní jednotky i mimo ni.

Pozorování prováděných činností a fungování účetní jednotky Osoby pověřené správou a řízením, vedení a další osoby v rámci účetní jednotky

Tyto postupy vyhodnocení rizik se používají proto, aby se auditor seznámil s následujícími skutečnostmi, které se jednotlivě rozebírají níže: • účetní jednotkou a jejím prostředím s cílem identifikovat přirozená rizika ve zkoumané oblasti, včetně rizik týkajících se spřízněných stran a podvodů; • mechanismy vnitřní kontroly na každé relevantní úrovni (Komise, členské státy, zprostředkovatel, příjemce) s cílem identifikovat kontrolní 9

rizika .

2.3.2 Znalost účetní jednotky a jejího prostředí

9

Předběžné vyhodnocení kontrolního rizika je třeba odlišovat od důkladného hodnocení vnitřního kontrolního systému, které bude nutné, pokud se jako součást celkové koncepce auditu mají provádět testy kontrol.


| 33



Znalost podnikání účetní jednotky

Auditoři se seznámí s účetní jednotkou, aby měli referenční rámec, v němž plánují a provádějí audit a uplatňují řádný odborný úsudek.

pomáhá při formulaci závěru o cílech auditu

Znalost účetní jednotky a jejího fungování, kterou auditor získá, by se měla zaměřit na prvky, jež jsou nutné k formulaci závěru o cílech auditu. Obvykle se auditor musí obeznámit s následujícím: • Právní rámec – právní základ pro činnost a příslušné části finančního nařízení, prováděcích pravidel a dalších předpisů. • Celková organizace a správa a řízení činnosti / kontrolované účetní jednotky, včetně provozní struktury, zdrojů a řídicích mechanismů. • Podnikové procesy – příslušná politika, cíle a strategie, lokality a typy/objem/hodnoty programů/projektů. • Podnikatelská rizika související s cíli a strategiemi účetní jednotky, která mohou způsobit významné (materiální) odchylky. Sem patří také znalost vztahů a transakcí účetní jednotky se spřízněnými stranami (např. získání jmen spřízněných stran od vedení, povaha vztahů a případné transakce, které byly během daného období s těmito stranami uzavřeny). • Měření výkonnosti – znalost takového měření (např. ukazatelů výkonnosti, analýza odchylek) umožňuje auditorovi posoudit, zda tlak na dosažení výkonnostních cílů může vedení účetní jednotky vést k přijetí opatření vedoucích ke zvýšení rizika významné (materiální) nesprávnosti či nesrovnalosti.

Znalost daného způsobu řízení

Za celkové plnění rozpočtu odpovídá Komise (článek 317 SFEU), přičemž finanční nařízení

10

stanoví, že rozpočet lze plnit třemi různými způsoby.

Každý způsob řízení spočívá v různém rozdělení rolí a odpovědnosti za plnění rozpočtu, které je nutno při plánování a provádění každého auditu a při sestavování zpráv o něm vzít v úvahu. • centralizované řízení; tento způsob se používá hlavně v oblasti vnějších akcí a správních výdajů a spočívá buď v přímém řízení, za něž odpovídají generální ředitelství Komise, nebo nepřímém řízení, když Komise svěří plnění rozpočtu agenturám Unie a subjektům veřejného či soukromého sektoru (vnitřní politiky); •

sdílené

nebo

decentralizované

řízení;

sdílené

řízení

spočívá

v přenesení úkolů plnění rozpočtu na členské státy a týká se hlavně výdajů na zemědělství a strukturální operace a příjmů. Decentralizované řízení spočívá v přenesení úkolů plnění rozpočtu na přijímající země, jak je tomu

10

Článek 53 finančního nařízení o souhrnném rozpočtu Evropských společenství (nařízení Rady (ES, Euratom) č. 1605/2002 ze dne 25. června 2002) a prováděcí pravidla k němu (nařízení Komise (ES, Euratom) č. 2342/2002 ze dne 23. prosince 2002).


| 34



v případě vnější pomoci; • společné řízení s mezinárodními organizacemi; při tomto způsobu se úkoly plnění rozpočtu přenášejí na mezinárodní organizace, obvykle v oblasti vnějších akcí. Znalost zvláštních nařízení

Každá činnost (např. každá oblasti politiky v Komisi) se řídí zvláštním nařízením, jež pro danou oblasti činnosti stanoví zvláštní požadavky, včetně případné víceleté povahy činností EU. Auditor by se měl během fáze plánování s těmito zvláštními nařízeními obeznámit.

2.3.3 Identifikace a vyhodnocování přirozeného rizika Definice přirozeného rizika

Přirozené riziko je riziko spojené s povahou činností, operací a řídicích struktur, že se ve finančním řízení objeví odchylky, které – nebude-li jim zamezeno nebo nebudou-li zjištěny a opraveny vnitřním kontrolním systémem – povedou k tomu, že cílů účetní jednotky, pokud jde o spolehlivost a legalitu/správnost, nebude dosaženo. Auditor přirozené riziko odhaduje na základě své znalosti činností účetní jednotky. Auditor by měl přirozené riziko předběžně odhadnout na celkové úrovni (např. pokud jde o oblast politiky nebo agenturu celkově), aby mohl identifikovat rizikové oblasti v rámci daného auditu, jež musí být při

Je nebo není vysoké

plánování a provádění auditorských postupů zohledněny. Auditor může odhadnout, že přirozené riziko buď je, nebo není vysoké. V oblastech, kde je přirozené riziko vysoké, je třeba získat jistotu, že je řádně řízeno kontrolní riziko. Auditor by měl stanovit, která z identifikovaných přirozených rizik jsou dle jeho úsudku rizika vyžadující zvláštní posouzení ze strany auditora

Významná rizika

(významná rizika). Auditor by se měl ve vztahu těmto rizikům obeznámit s příslušnými vnitřními kontrolami. Pokud pro významná rizika neexistují vhodné kontroly, může to ukazovat na významný (materiální) nedostatek ve vnitřním kontrolním systému účetní jednotky. Oblasti významného rizika mohou obsahovat transakce, které: • jsou složité, neobvyklé, nerutinní nebo se vymykají běžné obchodní činnosti (je menší pravděpodobnost, že podléhají kontrolám) nebo zahrnují třetí strany; • podléhají vysokému stupni subjektivity při ocenění (vyžadují odhady a předpoklady nebo úsudek vedení kontrolovaného subjektu); • mohou vést k podvodu. Výčet faktorů přirozeného rizika je uveden v příloze I.


| 35



2.3.4 Vnitřní kontrolní systém účetní jednotky Vnitřní kontrolní systém je ucelený proces (tj. sled kroků, které prostupují

Definice vnitřního kontrolního 11 systému

činnostmi účetní jednotky), který je realizován vedením a pracovníky účetní jednotky. V mezinárodních standardech se používá pojem „vnitřní kontrolní systém“, v evropském kontextu „systémy dohledu a kontroly”. Vnitřní kontrolní systém je navržen tak, aby zohledňoval rizika a poskytoval přiměřenou jistotu, že účetní jednotka při naplňování svého poslání plní následující obecné cíle: • plní povinnosti týkající se vyvozování odpovědnosti za účetní jednotku; • dodržuje příslušné právní předpisy; • chrání zdroje před ztrátou, nesprávným použitím a poškozením; • provádí řádné, etické, hospodárné, efektivní a účelné operace. Vnitřní kontrolní systémy, včetně informačně-technologických systémů (IT),

ii) Složky vnitřního kontrolního systému

lze rozdělit do pěti provázaných kontrolních složek tímto způsobem:

Tabulka 3: Složky vnitřního kontrolního systému SLOŽKA KONTROLNÍHO

ÚČEL

SYSTÉMU Kontrolní

Stanovit základní organizační strukturu, pravidla a hodnoty účetní jednotky.

prostředí

Tak se vytvoří vhodný rámec zajišťující dobrou správu a řízení svěřených zdrojů.

Vyhodnocení rizik

Identifikovat a analyzovat vnitřní a vnější rizika ohrožující splnění cílů účetní jednotky. Veškeré činnosti Komise musí mít cíle, které jsou specifické, měřitelné, dosažitelné, relevantní a časově určené (SMART – z anglického specific, measurable, achievable, relevant, timely) a u hlavních činností musí existovat analýza rizika a řízení rizika.

Kontrolní činnosti

Vymezit zásady a konkrétní postupy, které účetní jednotce slouží k náležitému řízení zjištěných rizik. Patří sem řada tak rozmanitých činností jako schvalování, ověřování, přezkumy provozní výkonnosti, zpracování informací, fyzické kontroly a oddělení povinností. Kontrolní činnosti zahrnují kontroly nad vztahy a transakcemi se spřízněnými stranami.

Informace a

Zajistit vhodný rámec pro plnění cílů účetního výkaznictví a cílů v oblasti

předávání

dodržování předpisů. Patří sem účetní systém, postupy a záznamy sloužící

informací

k inicializaci, zaznamenání, zpracování a vykázání transakcí a sledování příslušných aktiv, závazků a vlastního kapitálu.

Monitorování

Zajistit průběžné hodnocení výkonnosti. Sem patří interní audit a hodnocení a rovněž výroční přezkum vnitřního kontrolního systému.

11

Definice podle směrnic INTOSAI ke standardům vnitřní kontroly pro veřejný sektor.


| 36



Auditor by se měl s těmito složkami kontrolního systému obeznámit. Omezení vnitřních kontrol

Když auditor vyhodnocuje a testuje kontroly, měl by pečlivě posoudit přirozená omezení vnitřních kontrol a také nákladovou efektivnost jejich testování. Vnitřní kontroly mohou poskytnout jen přiměřenou jistotu, že kontrolní cíle jsou plněny. Navíc důkazní informace nelze získat výhradně z vnitřních kontrol, neboť jejich účinnost mohou ovlivnit tato přirozená omezení:

Schéma 3: Příklady omezení účinnosti vnitřního kontrolního systému

Nedostatky systémů IT

Nerutinní transakce

Účinnost vnitřního kontrolního systému

Dokumenty podepsané bez ověření

Obcházení kontrol vedením

Změny klíčových pracovníků Změny ve zpracování transakcí

Tajná dohoda

Prováděním testů kontrol hledá auditor pozitivní důkazy existence klíčových kontrol

(tj.

kontrol

navržených

tak,

aby

předcházely

významným

(materiálním) odchylkám nebo aby je odhalovaly a opravovaly) a jejich nepřetržitého, důsledného a účinného fungování. Získané důkazní informace jsou však často pouze slabě přesvědčivé nebo negativní (např. chybějící požadovaný podpis) spíše než přesvědčivé a pozitivní (tj. že se kontrola opravdu uskutečnila).


| 37



2.3.5 Znalost vnitřního kontrolního systému účetní jednotky Cíle auditora při porozumění vnitřnímu kontrolnímu systému

Cíle auditora, pokud jde o porozumění vnitřnímu kontrolnímu systému a jeho úvodní hodnocení, by měly být stanoveny ihned na počátku. K těmto cílům může patřit: • navrhnout povahu, načasování a rozsah auditorských postupů. Auditor může omezit rozsah testů detailních údajů, jestliže zjistí, že klíčové kontroly jsou řádně navrženy a fungují nepřetržitě a účinně po celé zkoumané období. V rámci tohoto přístupu zaměřeného na systémy se auditor snaží získat část požadované důvěry z vnitřního kontrolního systému účetní jednotky, takže může snížit míru důvěry, kterou by měl získat z testů detailních údajů; • pochopit, v jakém rozsahu se meziročně zlepšuje vnitřní kontrolní systém. Díky tomu lze vedení kontrolovaného subjektu a rozpočtovému orgánu poskytnout zpětnou vazbu, jako jsou například závěry o účinnosti vnitřního kontrolního systému. Účetní dvůr tak plní své poslání, kterým je přispívat ke zlepšování finančního řízení prostředků EU; • formulovat závěry o účinnosti vnitřního kontrolního systému, pokud je to konkrétním cílem auditu, např. u některých vybraných auditních úkolů nebo u dodatečného podávání zpráv o účinnosti vnitřního kontrolního systému v kontextu DAS. Nehledě na cíl auditora při identifikaci a hodnocení vnitřních kontrol auditor během fáze plánování:

Vyhodnotit koncepci a určit, zda je zavedena

i) Hodnotí koncepci prvků vnitřních kontrol, které jsou relevantní pro audit, tak, že posoudí, zda jsou kontroly samy o sobě nebo v kombinaci s jinými kontrolami schopny účinně odvrátit, popřípadě odhalit a napravit odchylky. ii) Určí, zda byly kontroly zavedeny (tj. existují a účetní jednotka je používá).

Testy průběhu transakcí

Auditor posuzuje koncepci dané kontroly tehdy, když rozhoduje, zda posoudit její zavedení. Aby porozuměl a potvrdil fungování kontroly, provádí testy průběhu malého počtu transakcí (ne více než tří). Porozumění kontrolnímu systému účetní jednotky by se nemělo považovat za test jeho provozní účinnosti; toto testování se provádí ve fázi šetření.

Zaměření na relevantní klíčové kontroly

Posuzovat by se měly jen ty kontroly, jež jsou relevantní pro cíl auditu. Zda je kontrola sama o sobě nebo v kombinaci s jinými kontrolami relevantní, je


| 38



věcí odborného úsudku auditora. Dále by měl auditor posoudit, které kontroly se mají považovat za klíčové. K testování se vybírá takový počet klíčových kontrol, který odpovídá absolutnímu minimu, jež zajišťuje pokrytí všech relevantních rizik. K relevantním faktorům může patřit například: • Významnost (materialita). • Významnost příslušného rizika. • Velikost účetní jednotky. • Charakter činnosti účetní jednotky, včetně její organizační a vlastnické struktury. • Různorodost a složitost činnosti účetní jednotky. • Příslušné požadavky právních předpisů. • Okolnosti a příslušná složka vnitřního kontrolního systému. • Charakter a složitost systémů, které tvoří součást vnitřního kontrolního systému účetní jednotky, včetně využití servisních organizací. • Zda a jak konkrétní kontrola, sama o sobě nebo v kombinaci s jinými, může předejít významné (materiální) nesprávnosti nebo ji odhalit a napravit. Přístup „shora–dolů“

Aby byl audit hospodárný, efektivní a účelný, měl by být koncipován tak, aby se auditor mohl spoléhat na kontroly na nejvyšší úrovni, kde jsou pro účely auditu považovány za účinné (koncepce „shora–dolů“). V kontextu EU existují kontroly na několika různých úrovních: • Kontroly Komise: Monitorování dohledových kontrol prováděných Komisí obvykle znamená vysokou míru agregace a nízkou míru podrobností, se zaměřením na hlášení výjimek; • Kontroly členských států: Kontroly na této úrovni budou podrobnější a mohou

zahrnovat

rozpočtové

monitorování,

analýzu

odchylek

a

monitorování pokroku; • Kontroly platební agentury, řídicího orgánu, certifikačního orgánu nebo auditního orgánu: Kontroly jsou založeny na podrobných postupech týkajících se jednotlivých transakcí nebo malých skupin transakcí, včetně kontrol zpracování informací. Manuální nebo automatizované kontroly

Použití manuálních a automatizovaných prvků vnitřního kontrolního systému má rovněž vliv na způsob, jakým jsou transakce iniciovány, zaznamenávány, zpracovávány a vykazovány. Aby auditor vnitřnímu kontrolnímu systému porozuměl, měl by posoudit, zda účetní jednotka


| 39



vhodně reagovala na rizika plynoucí z použití informačních technologií (IT) (nesprávné zpracování, neoprávněný přístup a změny, možná ztráta dat) nebo manuálních systémů (kontroly mohou být obejity či potlačeny, mohou vzniknout jednoduché chyby) zřízením účinných kontrol.

2.3.6 Identifikace a vyhodnocení kontrolního rizika Definice kontrolního rizika

Kontrolní riziko je riziko, že vnitřní kontrolní systém včas nezabrání významným (materiálním) odchylkám nebo je neodhalí a neopraví. Auditor kontrolní riziko vyhodnocuje na základě svého hodnocení vnitřního kontrolního systému účetní jednotky. Je-li pravděpodobné, že kontrolní riziko bude vysoké, auditor by měl požadovanou jistotu získat převážně z testů detailních údajů, neboť na vnitřní kontrolní systém se nelze spoléhat. Při předběžném vyhodnocování kontrolního rizika musí auditor posoudit pět složek vnitřního kontrolního systému (další podrobnosti viz příloha II). Auditor však musí v první řadě posoudit, zda a jak určitá kontrola předchází odchylkám nebo je odhaluje a opravuje, spíše než kontrolu klasifikovat jako

Kompenzační kontroly

konkrétní složku. Pokud předpokládaná kontrola neexistuje, auditor by měl zkoumat, zda jsou zavedeny případné kompenzační kontroly, které by měly tentýž účinek. Auditor může kontrolní riziko vyhodnotit jako nízké, střední nebo vysoké takto:

Tabulka 4: Vyhodnocení vnitřních kontrol a souvisejícího kontrolního rizika

Stav vnitřního kontrolního systému

Kontrolní riziko

Popis

V situaci, kdy jsou k dispozici informace Vynikající

Nízké

z nedávných auditů v téže oblasti, z nichž plyne, že koncepce a provádění vnitřního kontrolního systému jsou vynikající. Vnitřní kontrolní systém je zaveden a řádně

Dobrý

Střední

koncipován a je pravděpodobné, že funguje účinně a nepřetržitě po celé zkoumané období.

Nedostatečný

Vysoké

Vnitřní kontrolní systém neexistuje, jeho koncepce je nedostatečná nebo se nedostatečně provádí.


| 40



Kromě vyhodnocení kontrolního rizika ve vztahu ke všem významným rizikům by měl auditor také vyhodnotit kontroly účetní jednotky nad riziky, u nichž dle úsudku auditora není možné nebo proveditelné snížit riziko na Systém IT

přijatelnou úroveň pouze za použití testů věcné správnosti. Tak je tomu například tehdy, když informační systém účetní jednotky dovoluje vysoce automatizované zpracování s minimálním manuálním zásahem; pouze vyhodnocení a testování kontrol, pokud jde o správnost a úplnost informací, poskytne dostatečné a vhodné důkazní informace. Celkové hodnocení kontrolního rizika by nemělo být lepší než hodnocení kontrolního prostředí, neboť i „vynikající“ kontrolní postupy mohou být oslabeny nedostatečným kontrolním prostředím.

Testy kontrol

Auditoři by měli navrhnout a provést testy kontrol, pokud: a)

auditor při vyhodnocování rizika významné (materiální) nesprávnosti

na úrovni tvrzení předpokládá, že kontroly jsou provozně účinné (tj. auditor se při stanovení charakteru, načasování a rozsahu testů věcné správnosti hodlá spoléhat na provozní účinnost kontrol); nebo b)

testy věcné správnosti samy o sobě neposkytují dostatečné a vhodné

důkazní informace na úrovni tvrzení. Auditor nyní může na základě hodnocení příslušných klíčových kontrol vyšší úrovně formulovat celkové závěry o koncepci systému. Pokud vyhodnotí vnitřní kontrolní systém jako řádně navržený, předpokládá, že Formulování závěru o koncepci systému

fungoval nepřetržitě a účinně po celé zkoumané období, a hodlá se na něj spoléhat, měl by navrhnout (kapitola 2.5) a provést testy kontrol, aby potvrdil, že tyto kontroly fungují (viz kapitola 3.2). Auditor nemusí testovat kontroly, jež jsou navrhnuty špatně, protože se na ně nebude moci spoléhat.

2.3.7 Stanovení zjišťovacího rizika Zjišťovací riziko, které je pod kontrolou auditora, je riziko, že auditor nezjistí odchylku, kterou vnitřní kontroly organizace neopravily. Na základě míry Míra zjišťovacího rizika napomáhá stanovit auditorské postupy

auditorského rizika, která je přijatelná, a vyhodnocení přirozeného a kontrolního rizika účetní jednotky stanoví auditor povahu, načasování a rozsah

auditorských

postupů

potřebných

k dosažení

výsledného

zjišťovacího rizika. Například: • vyžaduje-li se nižší auditorské riziko, zjišťovací riziko lze snížit provedením většího počtu testů věcné správnosti, neboť pak je pravděpodobnější, že auditor odhalí významné (materiální) nesprávnosti nebo nesrovnalosti.


| 41



• je-li záměrem spoléhat se na vnitřní kontrolní systém, musí se provést testy kontrol. Pokud kontrola nefunguje, jak má (čímž zvyšuje kontrolní riziko), zjišťovací riziko se musí snížit, a tudíž se musí zvýšit rozsah testů věcné správnosti.

2.3.8 Model míry jistoty Účetní dvůr používá model míry jistoty, který udává míru důvěry, kterou lze odvodit ze dvou hlavních zdrojů pro DAS, totiž systémů dohledu a kontroly 12

a testů detailních údajů . Pro audity legality a správnosti uskutečněných operací lze kromě toho získat další důkazní informace ze dvou podpůrných zdrojů: • výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů, které představují písemné prohlášení vedení k auditu. Jelikož dodržování právních předpisů je v kontextu EU důležité, auditor analyzuje vyjádření, která generální ředitelé každoročně předkládají k výkonu své odpovědnosti za legalitu a správnost operací, zejména v oblastech, kde auditor nemá k dispozici přímé důkazní informace. • práce jiných auditorů. Zde se jedná o externí audity provedené jinými auditory, jako je nejvyšší kontrolní instituce příslušného členského státu nebo certifikační orgány členských států. Východiskem je vyhodnocení přirozeného rizika (vysoké / není vysoké) a předběžné hodnocení systémů dohledu a kontroly (nedostatečné, dobré, vynikající), přičemž cílem je odhadnout míru důvěry, kterou lze z těchto systému odvodit. V závislosti na výsledcích je třeba určit rozsah testů detailních údajů, které poskytnou zbývající jistotu. Vzhledem k tomu, že od testování v rámci auditu se obvykle požaduje 95% jistota, bude se povaha a rozsah plánovaného testování v rámci auditu různit podle toho, jak auditor vyhodnotil jak přirozené, tak kontrolní riziko (kombinované vyhodnocení rizik). V následující tabulce jsou zobrazeny složky modelu auditorského rizika a Kombinované vyhodnocení rizik

výsledné typy prováděného testování v rámci auditu. Vyhodnoceným rizikům se přidělují tyto hodnoty: přirozené riziko (není vysoké = 0,6; vysoké = 1,0), kontrolní riziko (nízké = 0,15; střední = 0,25 a vysoké = 1,0). Jelikož auditorské riziko Účetního dvora je stanoveno na 5 % a auditor odhaduje přirozené a kontrolní riziko, zjišťovací riziko se vypočte pomocí rovnice

12

Model míry jistoty Účetního dvora je založen na modelu auditorského rizika s řádným přihlédnutím ke zvláštním charakteristikám auditního prostředí Účetního dvora.


| 42



auditorského rizika ZR = AR/(PR × KR). Různými rizikům se přidělují hodnoty

Tabulka 5: Model míry jistoty Vyhodnocené

Hodnocení

Jistota odvozená

Zbytkový objem

Minimální míra

Odpovídající

přirozené

vnitřních

z kombinovaného

testů detailních

důvěry, která má být

minimální velikost

riziko (PR)

kontrolních

vyhodnocení rizik

údajů, které je

odvozena z testů

vzorku

nutno provést

detailních údajů (%)

systémů

Vynikající

Kontrolní systémy

Minimální

45

30

Běžné

67

55

Důkladné

92

125

Běžné

67

55

Běžné

80

80

Důkladné

95

150

poskytují vysokou míru jistoty Není vysoké

Dobré

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty

Nedostatečn é, nebo pokud

Kontrolní systémy poskytují nízkou míru jistoty

kontrolní systémy nebyly testovány Vynikající

Kontrolní systémy poskytují vysokou míru jistoty

Vysoké

Dobré

Kontrolní systémy poskytují střední míru jistoty

Nedostatečn é, nebo pokud

Kontrolní systémy poskytují nízkou míru jistoty

kontrolní systémy nebyly testovány Například v optimálním případě (PR = 0,6 a KR = 0,15) při auditorském riziku stanoveném na 0,05 činí zjišťovací riziko 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Z povahy věci pak plyne, že míra důvěry, kterou lze z testů detailních údajů odvodit, je 45 % (1 – 0,55). 1) O tom, zda práce provedená a výsledky získané při celkovém hodnocení systémů dohledu a kontroly a testů detailních údajů jsou dostatečné na to, aby poskytly požadovanou míru důvěry v rámci daného auditu, rozhoduje auditor. Tato tabulka by se měla používat jen orientačně. Pokud je obtížné provést veškerou potřebnou auditní práci a dosáhnout 95% míry důvěry, musí se buďto FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 43



získat více důkazních informací jinými prostředky (např. využitím výsledků hodnocení systémů a testů detailních údajů provedených útvary Komise, členskými státy a/nebo jinými auditory), nebo se musí omezit rozsah závěrů auditora. 2) Tabulka vychází z předpokladu, že vzorky byly vybrány náhodně. Jestliže se použije dvoustupňová metoda výběru vzorků, velikost vzorku by se měla zvýšit o 20 %, aby se vyvážilo zvýšené výběrové riziko (tj. riziko, že ne všechny transakce při výběru ve druhém stupni mají tutéž pravděpodobnost, že budou vybrány). 3) Velikosti vzorků jsou zaokrouhleny na nejbližší násobek 5.

Definice: Minimální testy detailních údajů: Provádějí se testy kontrol a omezený objem testů detailních údajů. Vždy by se měly provádět nějaké testy detailních údajů kvůli i) riziku tajné dohody nebo potlačení kontrol vedením atd. a ii) skutečnosti, že standardy ISA/ISSAI stanoví, že testovat by se měly všechny významné (materiální) účty. Je třeba zdůraznit, že pokud je záměrem odvozovat důvěru z kontrol, tyto kontroly by se měly testovat. Běžné testy detailních údajů: Provádějí se testy kontrol a poměrně velký počet testy detailních údajů, neboť většina požadované důvěry se odvozuje z testů detailních údajů. Důkladné testy detailních údajů: Požadovaná důvěra se ve značném rozsahu odvozuje z testů detailních údajů. Mohou se také provádět určité testy kontrol, aby se vedení účetní jednotky poskytla zpětná vazba upozorňující na nedostatky kontrol. Míra důvěry: Pravděpodobnost, že chybovost základního souboru leží v určitém intervalu (interval spolehlivosti). Míra jistoty: MJ = 100 – AR, kde AR je auditorské riziko, které je v případě Účetního dvora stanoveno na 5 %. Pokud se jistota odvozuje pouze z testů detailních údajů, pak se míra důvěry stanoví na 95 %. V tomto případě se míra důvěry rovná míře jistoty.

2.3.9 Dokumentace Auditor by měl zdokumentovat klíčové prvky pro porozumění prostředí účetní jednotky a jejím vnitřním kontrolám a také vyhodnocená rizika.


| 44



2.4 POSOUZENÍ DOSTATEČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOLEHLIVOSTI DŮKAZNÍCH INFORMACÍ 2.4.1 Co jsou důkazní informace?


Cílem auditora je navrhnout a

2.4.2 Dostatečnost důkazních informací

provést

2.4.4 Spolehlivost důkazních informací

takovým

auditorské

postupy

způsobem, aby získal

dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace.

2.4.3 Relevantnost důkazních informací 2.4.5 Potvrzení neboli triangulace důkazních informací 2.4.6 Zdroje důkazních informací 2.4.7 Druhy důkazních informací 2.4.8 Auditorské informací

postupy

k

získání

důkazních

2.4.9 Přístup k důkazním informacím 2.4.10 Důvěrnost důkazních informací 2.4.11 Dokumentování důkazních informací

2.4.1 Co jsou důkazní informace? Informace potřebné k formulaci závěrů

Důkazní informace jsou veškeré informace, na jejichž základě auditor formuluje závěry z auditu, případně výrok auditora. Auditoři obvykle nezkoumají veškeré dostupné informace. To by bylo nepraktické, příliš nákladné a zbytečné, protože závěry a výroky lze obecně formulovat s pomocí výběru vzorků a dalšími způsoby výběru položek k testování. Navíc jsou dostupné důkazní informace obyčejně přesvědčivé (tj. ukazující auditorovi určitý směr), ale nikoli nezvratné (tj. poskytující definitivní odpověď).

Uplatnění odborného úsudku a skepticismu

Audit by měl být naplánován a proveden tak, aby byly získané důkazní informace dostatečné, relevantní a spolehlivé, a mohly tak podepřít závěry, případně výrok auditora. Dostatečnost, relevantnost a spolehlivost jsou vzájemně provázané a týkají se důkazních informací z testů kontrol a testů věcné správnosti. Když auditor vyhodnocuje, zda důkazní informace mají tyto vlastnosti, používá odborný úsudek a uplatňuje profesní skepticismus. Čím vyšší je vyhodnocená úroveň rizika, tím vyšší musí být dostatečnost, spolehlivost a relevantnost důkazních informací, které by měl auditor získat 13

z testů věcné správnosti .

13

Viz model míry jistoty, kapitola 2.3.8.


| 45



Schéma 4: Vztah mezi složkami auditorského rizika a požadovanými důkazními informacemi

Vysoké Vyžaduje se více důkazních informací

Přirozené nebo kontrolní riziko

Vyžaduje se méně důkazních informací

Nízké

Zjišťovací riziko

Vysoké

Mezi zjišťovacím rizikem a kombinovanou měrou přirozeného a kontrolního rizika je vztah nepřímé úměry. Když je například přirozené a kontrolní riziko vysoké, přijatelná míra zjišťovacích rizik musí být nízká, aby se na přijatelně nízkou úroveň snížilo auditorské riziko. Naopak když je přirozené a kontrolní riziko nízké, může auditor akceptovat vyšší zjišťovací riziko a přitom stále snížit auditorské riziko na přijatelně nízkou úroveň.

2.4.2 Dostatečnost důkazních informací Dostatečnost se týká množství důkazních informací – auditoři by měli shromáždit dostatek důkazních informací, aby mohli doložit své závěry ve vztahu k cílům auditu. Na množství má vliv riziko a kvalita

Neexistuje žádný vzorec, který by v absolutních číslech vyjadřoval, kolik důkazních informací je třeba, aby mohly být pokládány za dostatečné. Na požadované množství však má vliv míra rizika a kvalita důkazních informací – čím je kvalita vyšší, tím méně důkazních informací se vyžaduje.

2.4.3 Relevantnost důkazních informací Pomáhají dosáhnout závěru o cíli

Relevantnost se týká logického vztahu nebo souvislosti s účelem auditorského postupu. Aby byly důkazní informace relevantní, měly by pomoci nalézt odpovědi, pokud jde o jednotlivé cíle auditu nebo tvrzení. Mají-li

být

zkoumanému

důkazní období

informace –

relevantní,

souhrn

musí

důkazních

se

vztahovat

informací

musí

ke být

reprezentativní pro celé kontrolované období.

2.4.4 Spolehlivost důkazních informací


| 46



Spolehlivost závisí na zdroji a druhu

Důkazní

informace

jsou

spolehlivé,

pokud

splňují

požadavky

na

důvěryhodnost. Spolehlivost důkazních informací ovlivňuje jejich zdroj – interní nebo externí ve vztahu ke kontrolované účetní jednotce – a druh – fyzické, dokumentární, ústní nebo analytické – a závisí na okolnostech, za nichž byly získány. Mohou sice existovat výjimky, avšak podle následujících užitečných zobecnění jsou důkazní informace spolehlivější, když jsou: • získány z nezávislých zdrojů mimo účetní jednotku (např. konfirmace od třetí strany), než když vznikly uvnitř účetní jednotky; • předmětem účinných souvisejících kontrol, jsou-li vytvořeny uvnitř účetní jednotky; • získány přímo auditorem (např. pozorování kontroly v okamžiku jejího provádění), a nikoli nepřímo (např. dotazování ohledně provádění kontrol);

Zobecnění

• ve formě dokumentu, ať už v papírové nebo elektronické podobě nebo na jiném médiu, a nikoli v podobě ústního prohlášení; • získány z původních dokumentů, a nikoli z fotokopií či faxů.

2.4.5 Potvrzení neboli triangulace důkazních informací Důkazní informace jsou přesvědčivější a poskytují vyšší míru důvěry, když jsou položky důkazních informací z různých zdrojů nebo rozdílné povahy ve Větší důvěra

vzájemném souladu. Hovoříme pak o potvrzení nebo triangulaci. Kromě toho získáme-li důkazní informace z různých zdrojů nebo důkazní informace různé povahy, může z nich vyplynout, že určitá položka důkazních informací není spolehlivá. A naopak, když důkazní informace získané z jednoho zdroje nejsou v souladu s informacemi získanými z jiného, měl by auditor stanovit, jaké další auditorské postupy jsou k vyřešení nesouladu nutné, aby tyto informace mohly být využity jako důkazní informace.

2.4.6 Zdroje důkazních informací Důkazní informace lze získat v účetní jednotce nebo mimo ni nebo je může přímo vytvořit auditor. Při shromažďování důkazních informací by se měly použít různé zdroje, aby mohly být informace potvrzeny. .


| 47



Tabulka 6: Zdroje důkazních informací

Zdroj

Příklady důkazních informací

Kvalita důkazních informací

Zvažované skutečnosti

Interní

Informace z databází, dokumentů a záznamů vytvořené kontrolovanou účetní jednotkou

Nižší kvůli možné předpojatosti

Je třeba vyhodnotit správnost a úplnost takových důkazních informací.

Externí

Konfirmace (od bank apod.)

Vyšší

Nezávislost třetí strany

Nejvyšší

Základní informace mohly být vytvořeny interně

Práce jiných auditorů/odborníků Auditor

Analýza, přepočet, dotazování, inspekce a pozorování

2.4.7 Druhy důkazních informací Důkazní informace mohou být fyzické, dokumentární, ústní nebo analytické. Auditorské procesy vedoucí k získání těchto informací a skutečnosti, které je třeba zvážit, jsou uvedeny v následující tabulce:


| 48



Tabulka 7: Druhy důkazních informací

Auditorské postupy vedoucí k získání informací

Zvažované skutečnosti FYZICKÉ

Přímé inspekce nebo pozorování osob, majetku nebo událostí

Ačkoliv se obvykle jedná o nejpřesvědčivější důkazní informace, auditor si musí být vědom toho, že jeho skutečnost může být zkreslena jeho přítomností.

DOKUMENTÁRNÍ Přezkum účetních dokumentů a záznamů, manuálů, prohlášení vedení k auditu

Užitečné informace nelze vždy zdokumentovat, proto je nutné používat i jiné koncepce. ÚSTNÍ Informace získané při pohovorech bude auditor považovat za spolehlivé samy o sobě jen v těch nejvýjimečnějších případech. Spolehlivost důkazních informací je větší, pokud: jsou získány přímo auditorem, a nikoli nepřímo nebo vyvozením; poskytnuty v dokumentární podobě, a nikoli pouze ústně.

Dotazování zaměstnanců kontrolovaného subjektu nebo třetích stran nebo pohovory s nimi, pokud možno zdokumentované a potvrzené

ANALYTICKÉ Analýza prostřednictvím dedukce, reklasifikace, přepočtu a srovnání

Tyto důkazní informace se získávají uplatněním odborného úsudku při vyhodnocování fyzických, dokumentárních a ústních důkazních informací.

2.4.8 Auditorské postupy k získání důkazních informací Auditorské postupy nebo jejich kombinace lze použít jako postupy vyhodnocení rizik ve fázi plánování nebo jako testy kontrol nebo testy věcné správnosti během fáze šetření v závislosti na kontextu, v němž je auditor používá. Kombinace postupů

Důkazní informace se získávají ve fázi šetření provedením kombinace testů kontrol, testů detailních údajů a analytických postupů a také využitím informací z jiných zdrojů jako prohlášení vedení k auditu a práce jiných. I když auditor testováním záznamů (např. přepočtem nebo analýzou) získá určité důkazní informace, ty samotné nejsou dostatečnými důkazními informacemi, o nichž by se mohl opírat závěr auditora, a provádějí se tedy i další postupy, např. inspekce, pozorování, dotazování a konfirmace.

ve fázi plánování a šetření

Auditor by měl posoudit, který postup získávání důkazních informací bude náležitě spolehlivý, a porovnat spolehlivost důkazních informací s náklady na jejich získání.


| 49



2.4.9 Přístup k důkazním informacím SFEU

14

stanoví, že: „Ostatní orgány Unie, instituce nebo jiné subjekty

spravující příjmy a výdaje jménem Unie, fyzické nebo právnické osoby Právní základ pro přístup

přijímající platby z rozpočtu a vnitrostátní orgány kontroly účetnictví, nebo nemají-li potřebné pravomoci, příslušná vnitrostátní místa předají Účetnímu dvoru na jeho žádost veškeré podklady a informace nezbytné pro splnění jeho úkolů.“ Jaké podklady nebo informace se v tomto ohledu pokládají za potřebné, je věcí Účetního dvora. S ohledem na tento požadavek právních předpisů jsou případy, kdy požadované podklady a informace nelze pro účely auditu zpřístupnit, jen velmi zřídkavé.

2.4.10 Důvěrnost důkazních informací Zvláštní pozornost je třeba věnovat důvěrným dokumentům. Jsou-li dokumenty vypracované vedením označeny jako důvěrné, auditor nebo jeho nadřízený na příslušné úrovni projednají, jak nejlépe tyto důvěrné informace použít. Obzvláštně opatrně je třeba nakládat s informacemi a dokumenty, které se týkají zjištěných podvodů nebo podezření na ně.

2.4.11 Dokumentování důkazních informací Auditoři by měli důkazní informace přiměřeně dokládat v auditních dokumentech v elektronickém systému Účetního dvora na podporu auditu, případně v papírové podobě. Tyto důkazní informace zahrnují provedenou práci, zjištění a závěry a zdůvodnění hlavních rozhodnutí. Informace, které s provedenou prací nebo formulovanými závěry nesouvisejí, by se uvádět neměly.

14

Čl. 287 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie.


| 50



2.5 NAVRHOVÁNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ Cílem

auditora

je

získat

dostatečné a vhodné důkazní ISSAI 1330 [ISA 330]

informace

týkající

se

2.5.1 Co je třeba při navrhování auditorských postupů zvážit 2.5.2 Obsah auditorského postupu 2.5.3 Jak navrhovat auditorské postupy

vyhodnoceného rizika navržením

2.5.4 Navrhování testů kontrol – povaha, načasování a rozsah

a provedením vhodných reakcí

2.5.5 Navrhování testů věcné správnosti – povaha, načasování a rozsah

na tato rizika.

2.5.6 Výběr vzorků pro účely auditu a další způsoby výběru položek pro testování

2.5.1 Co je třeba při navrhování auditorských postupů zvážit Významnost (materialita) a riziko

Auditorské postupy, jejichž cílem je získat požadovanou jistotu co nákladově nejefektivnějším způsobem, se navrhují na základě znalostí získaných auditorem a měly by zohledňovat důležité aspekty, jako je významnost (materialita) a riziko, jak je vidět v následujícím schématu:


| 51



Schéma 5: Podrobný proces auditu

Porozumění činnostem kontrolovaného subjektu a požadavkům právních předpisů, které se jej týkají

Významnost (materialita)

Související tvrzení

Předběžné posouzení vnitřního kontrolního systému, včetně klíčových kontrol

Vyhodnocení rizik

Koncepce auditu

Testy věcné správnosti

Významnost (materialita)

Povaha

Důkazní informace, které je třeba získat

Existující klíčové kontroly

Spoléhání se na systém vnitřní kontroly

Míra důvěry

Navržení auditorských postupů Načasování

Testování detailních údajů

Provedení auditorských postupů

Rozsah

Testy kontrol

Závěry z auditu Úroveň tvrzení

Proč auditorské postupy?

Hodnocení výsledků

Celková úroveň

Auditor navrhuje na základě vyhodnocených rizik auditorské postupy, aby: i) provedl vhodný auditorský test ve správnou dobu a týkající se správného období; ii) získal dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace; iii) dosáhl vhodné míry důvěry, o níž může opřít závěry z auditu.

2.5.2 Obsah auditorského postupu Auditorský postup by měl obsahovat tyto prvky: 1. cíl/cíle postupu a/nebo auditorského testu/testů v rámci auditu; 2. očekávané výstupy z postupu; 3. tvrzení, pravidlo, předpis nebo požadavek, který se má posuzovat; 4. vyhodnocená rizika; FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 52



5. související kontrola/kontroly; 6. jednotlivé kroky auditu: důkazní informace, které je třeba získat, práce, které je třeba provést, typ použitého postupu (dotazování, opakované provedení atd.), dokumenty, které je třeba získat, pracovníci, které je třeba pozvat k pohovoru, apod.; 7. auditní závěr ve vztahu k cíli/cílům testu nebo v případě záporného závěru další možné testování nebo dopad na koncepci auditu a související auditorské postupy.

2.5.3 Jak navrhovat auditorské postupy Auditor by měl při navrhování auditorských postupů stanovit: Koncepce auditu a jistota

i) Jaké důkazní informace jsou třeba (koncepce auditu) ii) Míru jistoty, kterou je třeba auditorskými postupy získat iii) Jak a kde získat požadované důkazní informace (povaha auditorských

Povaha, načasování a rozsah auditorských postupů

postupů) iv) Kdy požadované důkazní informace získat (načasování auditorských postupů)

Nákladově efektivní postupy

v) Jaký objem testování je k získání důkazních informací potřeba (rozsah auditorských postupů) vi) Jak navrhnout hospodárné, efektivní a účelné auditorské postupy

i) Koncepce auditu

Koncepce auditu může být dvojí: •

koncepce založená na spoléhání se na vnitřní kontrolní systém neboli koncepce založená na systémech: Testy kontrol se provádějí v těch případech, kdy z předběžného posouzení vyplynulo, že kontroly jsou vynikající nebo dobré, a doplňují je testy věcné správnosti; nebo

•

koncepce založená na testech věcné správnosti: Testy věcné správnosti se uplatňují tehdy, pokud z předběžného posouzení vyplynulo, že kontroly jsou nedostatečné, nebo pokud z testování vyplynulo, že kontroly během kontrolovaného období nefungovaly nepřetržitě a účinně, nebo pokud kontroly (přestože jsou považovány za dobré nebo vynikající) nejsou testovány (kvůli nedostatku zdrojů, odborných znalostí apod.)

Významnost (materialita) spolu s vyhodnocením přirozených rizik a předběžným posouzením vnitřních kontrol, které auditor provedl, tvoří základ příslušné koncepce auditu. Kombinované vyhodnocení přirozeného rizika (vysoké / není vysoké) a hodnocení vnitřního kontrolního systému (vynikající, dobrý nebo nedostatečný) pomáhá určit povahu a rozsah FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 53



auditorských postupů, které budou navrženy a provedeny (viz též model míry jistoty, kapitola 2.3.8). V praxi se Účetní dvůr spoléhá v první řadě na přímé testování transakcí. Vždy se provádějí určité testy věcné správnosti

Bez ohledu na zvolenou koncepci auditu by měl auditor navrhnout a provést testy věcné správnosti. Ať jsou kontroly vyhodnoceny jako sebespolehlivější, určité testy věcné správnosti je třeba provést kvůli riziku, že vedení obejde příslušné kontroly, riziku tajné dohody apod. Tento postup lze znázornit následovně:

Schéma 6: Co je třeba zvážit při vytváření koncepce auditu Získat úvodní představu o vnitřním kontrolním systému

Zvolit koncepci auditu ve vtahu k určitému tvrzení Koncepce založená na spoléhání se na vnitřní kontrolní systém

Koncepce založená na testech věcné správnosti Porozumět systému vnitřní kontroly a naplánovat koncepci auditu založenou primárně na testech věcné správnosti

Porozumět systému vnitřní kontroly a naplánovat koncepci auditu založenou primárně na spoléhání se na vnitřní kontrolní systém

Zdokumentovat porozumění systému vnitřní kontroly

Zdokumentovat porozumění systému vnitřní kontroly

Naplánovat a provést testy kontrol (schéma 9, kroky 2–3) Stanovit kontrolní riziko jako maximální (nízká míra spoléhání se na systém vnitřní kontroly)

Nově vyhodnotit kontrolní riziko na základě testů kontrol

Je dosažená míra kontrolního rizika v souladu s plánovanou mírou kontrolního rizika?

Ne Revidovat plánovaný rozsah testů věcné správnosti

Ano

Zdokumentovat míru kontrolního rizika

Provést testy věcné správnosti


| 54



ii) Míra jistoty, kterou je třeba získat z auditorských postupů

Požadovanou 95% jistotu z testování v rámci auditu provedeného Účetním dvorem lze získat převážně z kontrol nebo převážně nebo výhradně z testů věcné správnosti podle toho, jak auditor vyhodnotí přirozené i kontrolní riziko (viz model míry jistoty v kapitole 2.3.8).

iii) Povaha auditorských postupů

Povaha auditorských postupů se vztahuje k: • jejich účelu: testy kontrol nebo testy věcné správnosti (včetně testů detailních údajů a analytických postupů); • jejich typu, tj. analytické postupy, inspekce, pozorování, dotazování (včetně konfirmace), přepočet a opakované provedení. Auditor zvolí auditorský postup, který je nejvhodnější k tomu, aby se vyhodnocené auditorské riziko snížilo na přijatelně nízkou úroveň. Auditor by měl při výběru postupů uplatnit svůj odborný úsudek tak, že posoudí cíle testu (tj. tvrzení, která se mají zkoumat – viz kapitola 1.8), povahu základního souboru, vyhodnocené riziko a míru spoléhání se na vnitřní kontroly.

iv) Načasování auditorských postupů

Načasování znamená dobu, kdy se auditorské postupy provádějí, nebo období či datum, k němuž se vztahují důkazní informace. Když auditor posuzuje načasování auditorských postupů, zvažuje i tyto skutečnosti: 

příslušné zavedené vnitřní kontroly;



dobu, kdy jsou k dispozici relevantní informace;



povahu rizika (např. správné období);



konkrétní období, kdy je riziko zvýšené, např. období zvýšené činnosti, nepřítomnost či výměna klíčových pracovníků, aktualizace systému atd.

Auditor může testy kontrol nebo testy věcné správnosti provést k určitému datu nebo období (mezitímní datum) nebo ke konci účetního období. Některé auditorské postupy lze provést jen ke konci účetního období nebo po něm, např. porovnání účetní závěrky s účetními záznamy při auditech spolehlivosti. Čím vyšší je riziko, tím efektivnější je provést testy věcné správnosti blíže konci účetního období nebo k jeho konci spíše než k dřívějšímu datu. Provádění auditorských postupů před koncem účetního období může pomoci identifikovat významné záležitosti již v raných fázích auditu a následně je ve spolupráci s vedením vyřešit nebo vyvinout účinný auditorský postup k jejich vyřešení. Pokud auditor provádí testy kontrol nebo testy věcné správnosti před koncem účetního období, měl by dodatečné důkazní informace získat i pro zbývající období.


| 55



v) Rozsah auditorských postupů

Auditor rozhodne o rozsahu auditorského postupu, tj. množství, které bude testováno, na základě: • míry významnosti (materiality) a vyhodnoceného rizika; • stupně jistoty, kterou auditor hodlá získat; • nejvhodnější techniky výběru vzorků pro auditorský postup; • použití auditorských postupů s využitím počítače (CAATS), které mohou umožnit rozsáhlejší testování elektronických transakcí a účetní evidence.

Auditor obvykle zvětšuje rozsah auditorského postupu s tím, jak se zvyšuje riziko významné (materiální) nesprávnost nebo nesouladu. Minimální velikosti vzorků pro 2% významnost (materialitu) a 95% jistotu jsou stanoveny v modelu míry jistoty v kapitole 2.3.8. vi) Návrh efektivních auditorských postupů

Auditor se přesvědčí, že mezi vyhodnocením rizika, hodnocením vnitřního kontrolního systému a povahou, načasováním a rozsahem auditorských postupů je jasná spojitost. Auditorské postupy, které by měly být odvozeny z koncepce auditu, a být s ním tedy v souladu, odrážejí rozhodnutí auditora, zda se bude spoléhat na vnitřní kontroly, a rozsah testů věcné správnosti. Auditor by měl navrhnout kroky v rámci auditu a auditorské postupy, které se vzájemně vylučují a které jsou ve svém úhrnu vyčerpávající. Jednotlivé kroky v rámci auditorského postupu se musí vzájemně vylučovat – to znamená, že cíle se vzájemně liší a nepřekrývající se. Současně musí být úplná škála relevantních cílů pro kontrolovanou oblast ve svém úhrnu kompletní, aby bylo možno shromáždit potřebné důkazní informace a postihnout související tvrzení. V tomto smyslu jsou cíle ve svém úhrnu vyčerpávající. Konečně auditorské postupy by měly konkrétní. Aby zvýšil efektivitu, může auditor koordinovat podobné auditorské postupy. U auditorských postupů, které zahrnují výběr vzorků, může auditor provést mnoho testů na témže vzorku (víceúčelové testování), včetně testování kontrol – auditor může například u dané oblasti/účtu testovat částku i kontroly. Všichni auditoři provádějící auditorské postupy by měli porozumět tomu, jak každý jednotlivý oddíl souvisí s celkovou koncepcí auditu a přispívá k celkové auditorské jistotě, které má být při auditu dosaženo.

2.5.4 Navrhování testů kontrol – povaha, načasování a rozsah Pokud se auditor spoléhá na kontrolní systém

Pokud je úmyslem spoléhat se na vnitřní kontrolní systém, aby se snížil rozsah testů věcné správnosti, cílem testů kontrol je posoudit, zda klíčové FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 56



kontroly, případně příslušné kompenzační kontroly, fungovaly během zkoumaného období účinně a nepřetržitě. Auditor se seznámí s vnitřním kontrolním systémem, vyhodnotí kontrolní riziko a reaguje na něj stanovením vhodných auditorských postupů, přičemž tyto kontroly by měl 15

poté podrobit testování :

Schéma 7: Testy kontrol

Porozumět struktuře kontrolního systému

– Kontrolní prostředí – Informační systém – Transakce a záznamy

Zdokumentovat porozumění

– Kontrolní seznam – Dotazník – Vývojový diagram – Nekvantitativní údaje

1. Porozumět

Výchozí vyhodnocení kontrolního rizika

2. Výchozí vyhodnocení kontrolního rizika a reakce na něj

– Identifikovat relevantní kontroly – Vyhodnotit nedostatky

Stanovit míru kontrolního rizika Auditorské postupy: – povaha – načasování – rozsah Reakce na kontrolní riziko

Vypracovat memorandum pro plánování auditu a program auditu

3. Konečné vyhodnocení na základě testů kontrol

Provést testy kontrol

Vyhodnotit dostatečnost důkazních informací a znovu posoudit vnitřní kontrolní riziko

Pokračovat v šetření

15

Snížení či beze změny

– MPA – program auditu

Povaha: – dotazování – pozorování – inspekce – opakované provedení Načasování Rozsah

Zvýšení

Snížení či zvýšení rizika?

V kontextu EU zahrnuje vnitřní kontrolní systém i systémy dohledu a kontroly členských států, aby bylo pokryto i riziko delegování.


| 57



Pokud se auditor nespoléhá na kontrolní systém

I když se ve fázi plánování auditor rozhodne, že se na kontrolní systém nebude spoléhat (cíl auditu), měl by přesto zkoumat, jak jsou klíčové kontroly navrženy, aby mohl identifikovat a popsat nedostatky a navrhnout doporučení pro zlepšení situace.

i) Povaha testů kontrol

Typ auditorského postupu, který je nutné použít pro získání důkazních informací

o

tom,

zda

kontrola

v příslušných

okamžicích

během

auditovaného období fungovala účinně, je ovlivněn charakterem dané kontroly. Existují dva typy kontrol: kontroly vyšší úrovně, jako jsou monitorovací kontroly, a kontroly nižší úrovně, jako jsou kontroly v oblasti schvalování, provozní kontroly, fyzické kontroly atd. Ty mohou být manuální, poloautomatizované nebo plně automatizované. Auditor by se měl spoléhat na kontroly na nejvyšší možné úrovni. Testy kontrol lze rozdělit do tří hlavních kategorií následujícím způsobem.

Tabulka 8: Kategorie testů kontrol

Hlavní kategorie testů kontrol Klíčové kontroly jsou součástí zpracování transakcí, které je často manuální nebo poloautomatizované, a mohou zahrnovat: Testy klíčových kontrol na jednotlivých transakcích zpracovaných systémem

 doklady o schválení vybrané transakce;  doklady o přezkumu jiným úředníkem, např. správný přepočet;  doklady o kontrole souladu s rozpočtovými pravidly atd.

Testy automatizovaných kontrol v oblasti schvalování

Testy řídících a monitorovacích kontrol

Kontroly v oblasti schvalování jsou zabudovány do systému kontrolovaného subjektu a uplatňují se na jednotlivé transakce nebo na dávky podobných transakcí. Auditor by měl být s prostředím IT kontrolovaného subjektu dobře obeznámen. Klíčové kontroly v oblasti schvalování se testují proto, že hrají zásadní roli při vytváření klíčových zpráv a ochraně elektronických údajů a mají významný dopad na účetní závěrku. Další důkazní informace lze získat testováním monitorovacích kontrol, které se zaměřují na výstupy vnitřního kontrolního systému a provádějí se pravidelně. Tyto zjišťovací kontroly se provádějí po zpracování transakcí a poskytují vedení jistotu, že skupina nebo třída transakcí byla zpracována řádně, správně a v souladu s pravidly. Jako příklady lze uvést:  přezkumy na nejvyšší úrovni prováděné užším vedením;  přezkum sesouhlasení interních údajů nebo sesouhlasení s externími údaji; FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 58



 přezkum informačních systémů pro řízení.

ii) Načasování testů kontrol

Načasování testů kontrol závisí na cíli auditora a určuje období, v němž je možno se na tyto kontroly spoléhat. Načasování testů označuje jak zkoumané období (v určitý okamžik nebo během určitého období), tak dobu, kdy bude auditor test provádět (mezitímní období nebo konec účetního období) nebo neprovádět (auditor se může na kontroly spoléhat díky předchozím auditům). U významných rizik by měl auditor testovat kontroly v běžném období. Pokud se během kontrolovaného období v různých okamžicích používaly zásadně rozdílné kontroly, měl by auditor posoudit každou z nich samostatně.


| 59



Tabulka 9: Načasování testů kontrol

Testy kontrol provedeny: v určitém bodě v čase

Získané důkazní informace Auditor pouze získává důkazní informace, že kontroly účinně fungovaly v daném okamžiku.

během celého období

Auditor získá důkazní informace, že kontrola účinně fungovala v příslušných okamžicích.

během mezitímního období

Auditor by měl získat dodatečné důkazní informace za zbývající období o povaze a rozsahu případných významných změn ve vnitřním kontrolním systému, např. změn v IT nebo procesech.

při předchozích auditech

Auditor by měl dotazováním v kombinaci s pozorováním nebo inspekcí získat důkazní informace o tom, zda v daných kontrolách došlo po předchozím auditu ke změnám.

při předchozích auditech –

Auditor se nemůže spoléhat na důkazní informace získané při předchozích auditech u

kontroly významných rizik

kontrol, které omezují významné riziko: tyto kontroly by se měly testovat v běžném období.

při předchozím auditu;

Provozní účinnost takových kontrol by se měla testovat v běžném období. Změny mohou

pokud se kontroly od

znamenat, že není možné se na ně i nadále spoléhat.

posledního testování změnily při předchozím auditu;

Auditor by měl provozní účinnost takových kontrol testovat minimálně při každém třetím

pokud se kontroly od

auditu, avšak neměl by testovat všechny kontroly při jednom auditu a při ostatních žádné.

posledního testování nezměnily

iii) Rozsah testů kontrol

Auditor navrhne testy kontrol tak, aby získal dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace, že během období, kdy se na ně spoléhá, účinně fungovaly. Čím více se na provozní účinnost kontrol při vyhodnocování rizika spoléhá, tím větší rozsah budou testy kontrol mít. Auditor může při stanovení rozsahu testů kontrol zohlednit: • četnost, s níž daná účetní jednotka kontrolu během účetního období provádí; • délku období, po které auditor během auditu na danou kontrolu spoléhá; • platnost a spolehlivost důkazních informací o účinnosti kontroly; • rozsah důkazních informací získaných z testů kontrol, jejichž předmětem jsou jiné kontroly související s daným tvrzením; • míra plánovaného spoléhání se na danou kontrolu (snížení rozsahu testů věcné správnosti); • očekávaná odchylka od dané kontroly, jejíž zvýšení vede k většímu rozsahu


| 60



testování kontroly: předpokládá-li se, že odchylka bude příliš velká, testy kontrol nemusí být účinné.

V případech, kdy se auditor rozhodne zvětšit rozsah auditorského postupu, nemusí být nutné zvětšovat rozsah testování automatizovaných kontrol, protože zpracování údajů prostřednictvím informačních technologií je svou podstatou konzistentní. Jakmile auditor rozhodne, že automatizovaná kontrola funguje správně, zváží provedení testů, jejichž prostřednictvím bude ověřováno, že kontrola i nadále účinně funguje. Když auditor hodnotí a testuje kontroly, měl by pečlivě posoudit přirozená omezení vnitřních kontrol, jak je popsáno v kapitole 2.3.3, i nákladovou efektivnost testování kontrol. Obecným problémem testů kontrol je Navrhnout testy kontrol, které poskytnou pozitivní důkazní informace

nedostatečně přesvědčivá a negativní povaha důkazních informací. Lze však navrhnout testy kontrol, které poskytnou pozitivní důkazní informace, že kontrola funguje dle předpokladů, např. seznamy transakcí, které byly odmítnuty v důsledku klíčových kontrol spolu se záznamem o opravě a opětovném

zpracování

příslušných

transakcí,

nebo

pravidelné

sesouhlasení bankovních záznamů s účetními údaji.

2.5.5 Navrhování testů věcné správnosti – povaha, načasování a rozsah Auditor navrhne testy věcné správnosti tak, aby reagovaly na související vyhodnocení rizik (např. riziko významné (materiální) nesprávnosti nebo nesouladu). Míra jistoty, kterou má auditor z testů věcné správnosti získat, závisí jak na vyhodnocení rizik, tak na míře, v jaké se spoléhá na vnitřní kontroly. Nicméně bez ohledu na vyhodnocené riziko a míru spoléhání se na vnitřní kontroly by auditor měl navrhnout a provést testy věcné správnosti pro každou významnou (materiální) položku. Měl by tak učinit proto, že vyhodnocení rizika je založeno jen na jeho úsudku, a nemusel tedy identifikovat všechna rizika, a proto, že vnitřní kontroly mají přirozená omezení, jak je popsáno výše. Jestliže auditor došel k závěru, že vyhodnocené riziko na úrovni tvrzení je významné, měl by provést testy věcné správnosti, které budou reagovat konkrétně na toto riziko. Jestliže auditor posuzuje významná rizika pouze na základě testů věcné správnosti, měly by zahrnovat testy detailních údajů. i) Povaha testů věcné správnosti

Existují dvě kategorie testů věcné správnosti: analytické testy věcné správnosti a testy detailních údajů. Analytické testy věcné správnosti jsou obecně vhodnější pro velké objemy transakcí, které mají většinou předvídatelný vývoj. Testy detailních údajů jsou obvykle vhodnější pro získání důkazních informací o určitých tvrzeních, včetně existence,


| 61



způsobilosti a oceňování. Podle toho, jaké důkazní informace chce auditor získat, může se rozhodnout použít kombinaci testů detailních údajů a analytických postupů. Analytické testy věcné správnosti se rozebírají v kapitole 3.4. ii) Načasování testů věcné správnosti

Testy věcné správnosti lze provést buďto k mezitímnímu datu, nebo ke konci účetního období. Když se testy věcné správnosti provádějí k mezitímnímu datu, měl by auditor provést vhodné testy věcné správnosti v kombinaci s testy kontrol, leda by to pokládal za zbytečné, za zbývající období tak, aby bylo sníženo riziko, že na konci účetního období budou existovat

odchylky,

které

nebudou

zjištěny.

Pokud

auditor

zjistí

k mezitímnímu datu odchylky, měl by upravit vyhodnocení souvisejících rizik a následně povahu, načasování a rozsah testů věcné správnosti za zbývající období. iii) Rozsah testů věcné správnosti

Rozsah testů věcné správnosti znamená volbu povahy a velikosti vzorku tak, aby byla pokryta všechna významná rizika ve všech relevantních auditních tvrzeních. Rozsah testů detailních údajů se stanovuje při vytváření koncepce auditu (viz kapitola 2.5.3 i) výše). V závislosti na stupni významnosti (materiality) a kombinovaném vyhodnocení přirozeného rizika a kontrolního rizika bude rozsah testů věcné správnosti minimální, běžný nebo důkladný (přičemž auditor se bude na testy detailních údajů spoléhat jen obecně). Pokud se auditor rozhodl, že se nebude spoléhat na vnitřní kontroly, při provádění testů věcné správnosti nemůže předpokládat, že kontroly vztahující se k dané položce fungují účinně nebo že údaje jsou spolehlivé. Jsou-li vnitřní kontroly nespolehlivé nebo nebyly-li testovány, by měl auditor zkontrolovat spolehlivost zpracovaných údajů a rozsah testů detailních údajů podle toho upravit.

2.5.6 Výběr vzorků pro účely auditu a další způsoby výběru položek pro testování Když se auditor rozhoduje, které položky testovat, má k dispozici tři hlavní metody: i) výběr všech položek (stoprocentní test), ii) výběr specifických položek a iii) výběr vzorků pro účely auditu. Volba metody je věcí auditorova odborného úsudku a vychází z vyhodnocení rizika, významnosti (materiality), efektivnosti auditu a nákladů, nicméně zvolená metoda by měla být účelná s ohledem na účel auditorského postupu. Tyto tři metody se popisují níže. i) Výběr všech položek

Výběr všech položek je vhodný, když je jejich počet malý a mají velkou hodnotu, když je riziko vysoké nebo když auditorské postupy s využitím počítače (CAATS) umožňují, aby byly účinně zkontrolovány všechny FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 62



položky. Tato metoda je běžnější u testů detailních údajů než u testů kontrol. ii) Výběr specifických položek

Auditor vybírá určité položky ze základního souboru kvůli specifickým vlastnostem, které mají. Jedná se obvykle o položky s vysokou hodnotou

iii) Výběr vzorků pro účely auditu

nebo vysokým rizikem (např. relativně vysoké nebo nízké částky, položky se zápornou hodnotou atd.) nebo položky, které představují vekou část zkoumané oblasti. Tato metoda je užitečná pro testy kontrol a testování detailních údajů a také pro to, aby se auditor seznámil s účetní jednotkou nebo potvrdil vyhodnocení rizika, které provedl. I když se jedná o účinný způsob, jak získávat důkazní informace, není to výběr vzorků pro účely auditu a nelze provést projekci výsledků na celý základní soubor. Může však sehrát svou roli jako součást auditorského postupu, který poskytuje přiměřenou jistotu bez výběru vzorků pro účely auditu.


Cílem výběru vzorků pro účely auditu je navrhnout a vybrat vzorek, provést na položkách vzorku auditorské postupy a vyhodnotit výsledky ze vzorku způsobem, který poskytne vhodný základ, z něhož auditor bude moci vyvodit závěry platné pro základní soubor, ze kterého byl vzorek vybrán. Úvod Výběr vzorků pro účely auditu je použití auditorských postupů u méně než 100 % položek základního souboru, přičemž všechny jednotky základního Šance být vybrán

souboru (jednotky vzorku) by měly mít šanci být vybrány. Aby bylo možné o určitých vymezených vlastnostech základního souboru (např. způsobilost, ocenění) vyvodit závěry, měl by být vybraný vzorek reprezentativní pro

Reprezentativní a bez předpojatosti

základní soubor a být vybrán bez předpojatosti. Při navrhování vzorku by měl auditor zohlednit cíle auditorského postupu a charakteristiky základního souboru. Jelikož cíle testů kontrol a testů

Zvážit cíle auditorského postupu

detailních údajů jsou různé, bude pravděpodobně třeba použít různých metod výběru vzorku.

Statistická nebo nestatistická metoda

Výběr vzorků může být statistický (spočívá v náhodném výběru a použití teorie pravděpodobnosti pro hodnocení výsledků) nebo nestatistický. Rozhodnutí o tom, jestli auditor použije statistickou či nestatistickou metodu, závisí na jeho úsudku. Avšak jen u výsledků statistických vzorků lze provést jejich projekci na základní soubor. Výsledky nestatistického výběru vzorků lze použít jen orientačně, ale nelze je extrapolovat na základní soubor. Pro účely DAS se tudíž používá jen statistický výběr vzorků. Minimální velikosti vzorků pro 2% práh významnosti (materiality) a 95% míru důvěry jsou uvedeny v modelu míry jistoty v kapitole 2.3.8. Vychází se FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 63



přitom z hypotézy, že vzorky jsou vybrány náhodně. V některých případech může být nutné tyto velikosti vzorků upravit v závislosti na významnosti (materialitě) a požadované důvěře. Vzorek by měl být dostatečně veliký, aby auditorovi umožnil na příslušné úrovni výběrového rizika

16

dospět

k závěru, že: • u testů kontrol celková míra odchylky nepřekračuje přípustnou míru odchylky (míru odchylky, kterou auditor akceptuje) (viz také kapitola 3.3.2, tabulka 12 obecné části manuálu); • u testů detailních údajů peněžní částka odchylky nepřesahuje odchylku, kterou je auditor ochoten akceptovat. Auditor provede u každé vybrané položky auditorské postupy vhodné z hlediska daného cíle auditu. Pokud vybraná položka není pro provedení daného auditorského postupu vhodná, auditor provede postup na náhradní položce. Navrhování vzorku Když auditor stanoví cíle auditu, kterých chce dosáhnout, a auditorské postupy, jimiž jich nejpravděpodobněji dosáhne, měl by: a) definovat, co lze považovat za chybu; b) určit základní soubor, z nějž se vyberou položky; c) poznat povahu základního souboru; d) připravit základní soubor; e) stratifikovat vzorek, je-li to vhodné; f) stanovit velikost vzorku; g) zvolit metodu výběru vzorku. a) Definice odchylek (chyb)

Auditoři v závislosti na typu prováděného finančního auditu nebo auditu souladu stanoví kritéria, podle nichž se určí, co lze považovat za chybu (definice schválené Účetním dvorem, viz kapitola 2.5 částí věnovaných spolehlivosti a souladu). Auditor by pak měl posoudit očekávanou míru chyb (u testů kontrol) a očekávanou částku postiženou chybami (u testů detailních údajů). Je-li očekávaná míra chyb nepřijatelně vysoká, neměly by se provádět testy kontrol. Je-li očekávaná částka postižená chybami vysoká, může být pro testy detailních údajů vhodná větší velikost vzorku.

b) Určení základního souboru, z nějž se vybere vzorek

Základní soubor je souhrn všech údajů, z nichž auditor vybírá vzorek a o nichž chce formulovat závěry. Položky v základním souboru musí být vymezeny, např. transakce, zůstatek účtu nebo peněžní jednotka.

16

Výběrové riziko – riziko, že se závěr, který auditor vyvodí na základě vzorku, může lišit od závěru, k němuž by dospěl, pokud by byl testován celý základní soubor.


| 64



Základní soubor musí být pro dané cíle auditu vhodný, úplný a správný. Aby byl základní soubor úplný a správný, musí auditoři v některých případech získat další důkazní informace. Jelikož výběr vzorků důkazní informace o úplnosti neposkytuje, auditní práce potvrzující toto tvrzení by měla být vždy doplněna o analytický přezkum a/nebo o důkazní informace o fungování kontrol ve vztahu k úplnosti. Pokud se auditní práce týká i systémů IT, může auditor zvážit využití specialistů na počítačový audit (kontaktujte senát CEAD). c) Poznání povahy základního souboru

Auditoři by měli o základním soboru získat co nejvíce informací, aby zvolili vhodnou metodu výběru vzorku a jeho optimální velikost. Auditoři šetří míru odchylek v položkách základního souboru, co je známo o chybách v základním souboru (jejich povaha, četnost a rozložení v základním souboru), existenci opakujících se vzorců (např. více chyb ke konci roku kvůli větší snaze vyčerpat rozpočtové závazky) a umístění položek (např. více členských států).

d) Příprava základního souboru

Základní soubor se rozdělí na jednotky vzorku (např. skupiny politik pro účely DAS). Jednotky vzorku lze také seskupit do podsouborů s podobnými vlastnostmi takovým způsobem, aby byl vytvořen efektivní a účelný vzorek, a byly tak splněny dané cíle auditu. Tento postup se nazývá stratifikace (viz níže).

e) Stratifikace

Stratifikace znamená i) rozdělení základního souboru na podsoubory za použití předem vymezených a zdokumentovaných auditních kritérií (např. peněžní hodnota, stáří pohledávek apod.) tak, že jednotka vzorku může patřit do jednoho a pouze do jednoho podsouboru, a ii) použití auditorských postupů na vzorek položek z každého podsouboru (např. stratifikace podle hodnoty: testování všech položek vysoké hodnoty a reprezentativního vzorku položek nízké hodnoty). Audit by se měl zaměřit na průběžné a konečné platby, které jsou náchylnější k riziku, a menší důraz by se měl klást na platby záloh.

f) Stanovení velikosti vzorku

S ohledem na kombinované vyhodnocení rizika a požadovanou míru důvěry by měla být minimální velikost vzorku stanovena pomocí modelu míry jistoty Účetního dvora (viz kapitola 2.3.8). Je zřejmé, že čím větší bude velikost vzorku, tím větší bude správnost a pravděpodobnost, že je vzorek reprezentativní pro základní soubor; výběrové riziko je pak nižší. Je možné představit si, že míra důvěry při sestavování reprezentativního vzorku pro testy detailních údajů bude snížena, pokud je toto snížení vyváženo použitím jiných testů věcné správnosti (např. testováním klíčových položek a položek vysoké hodnoty, analytickými postupy,


| 65



potvrzením třetích stran). Model míry jistoty (viz kapitola 2.3.8) se rovněž používá při výběru vzorků podle peněžních jednotek (MUS). Model obsahuje minimální velikosti vzorků odpovídající výše uvedené přijatelné míře chyb a míře důvěry. Minimální velikost statistického vzorku, aby byl vzorek robustní, je 30 položek za každý základní soubor nebo podsoubor, o němž má být formulován závěr (pokud základní soubor nebo podsoubor obsahuje méně než 30 položek, zkoumá se základní soubor nebo podsoubor celý). Pokud auditoři potřebují s výpočtem velikosti vzorku poradit, mohou se obrátit na senát CEAD. Vzorky se vybírají pomocí nástrojů jako Microsoft Excel nebo ACL, které jsou na Účetním dvoře k dispozici. Excel, který je v auditních odděleních rozšířenější, má funkci MUS. Senát CEAD může poskytnout podporu jiným oddělením,

která

potřebují

provést

výběr

vzorku

metodou

MUS

z konkrétních základních souborů. g) Volba metody výběru vzorku

Použitá metoda výběru vzorku by měla odpovídat vlastnostem základního souboru. Postup, kterým auditor dospěje k nejvhodnější metodě výběru vzorku, je znázorněn v následujícím vývojovém diagramu.

Schéma 8: Jak stanovit metodu výběru vzorku

Je třeba extrapolovat výsledky?

Ano

Ne

Statistický výběr vzorku

Nestatistický výběr vzorku

Je základní soubor heterogenní, pokud jde o velikost transakcí / částek?

Ne Ano

Prostý náhodný výběr nebo výběr vzorku podle peněžních jednotek

Ano

Jsou v základním souboru významné rozdíly v auditorských rizicích?

Stratifikovaný výběr vzorku podle peněžních jednotek

Ne

Výběr vzorku podle peněžních jednotek

Výběr vzorku na základě úsudku


| 66



Popis metod výběru vzorku Metoda výběru vzorků podle peněžních jednotek (MUS) je metoda statistického výběru vzorků, při níž má každé euro stejnou šanci být vybráno. Metoda MUS se prakticky používá tak, že od náhodného výchozího bodu se postupuje výdaji za použití průměrného výběrového intervalu (ASI). MUS je formou pravděpodobnostního výběru vzorku podle rozsahu (PPS). U větších transakcí se provádějí platby větších částek v eurech, tyto transakce představují větší podíl na potenciálních „vybraných eurech“, a mají tak větší šanci, že budou ve vzorku testovány. ASI se stanoví tak, že se celý základní soubor vydělí plánovaným počtem n transakcí, které budou auditovány. Pomocí výsledného intervalu ASI se pak vybere počet n rovnoměrně rozložených eur v základním souboru (ASI = rozpočet celkem / plánovaná velikost vzorku n). Základní soubor je tak rozdělen na vrstvy téže velikosti v eurech a z každé vrstvy se vybere jedno euro, které určuje položku, která bude testována. Eura v počtu n vybraná metodou MUS se nazývají „vybraná eura“. Transakce, k nimž patří, se nazývají „vybrané transakce“ a souhrnně tvoří vzorek, který se má kontrolovat. Individuální míra chyb jedné kontrolované „vybrané transakce“ vyjádřená jako procento se nazývá „chyba znehodnocující transakci t“ („tainting t“). Když je dokončen audit všech transakcí a když jsou k dispozici všechny individuální míry chyb, měla by být následujícím způsobem vypočtena nejpravděpodobnější míra chyb (MLE), která je odhadovaným výsledkem pro celý základní soubor: MLE = 1/n × součet t (v %) nebo MLE = součet t × ASI (v EUR) Pro účely DAS se používá tato metoda výběru vzorku. Stratifikovanou metodou MUS se základní soubor rozděluje do několika podskupin (podsouborů). Podsoubory musí být předem definovány podle různých charakteristik v základním souboru, např. podle rizika. Auditor by měl při stanovení těchto charakteristik uplatnit odborný úsudek, včetně svých znalostí základního souboru, který je předmětem auditu. V každém podsouboru se pomocí MUS vybere několik položek. Množství vybraných položek může být v každém podsouboru různé.


| 67



Prostým

náhodným

výběrem vzorků

se položky vybírají

z celého

základního souboru, takže každá položka má stejnou šanci, že bude vybrána. Výsledkem této metody je mnoho malých částek, které se testují, a obvykle vysoké standardní odchylky nebo větší velikost vzorku. Metoda je vhodná pro základní soubory, v nichž jednotlivé položky nesou podobnou míru auditorského rizika. Ve srovnání s MUS je tato metoda tudíž často méně efektivní. Výběr vzorku na základě úsudku (např. výběr vzorku podle rizika) spočívá ve výběru položek ze základního souboru v souladu s předem stanovenými a zdokumentovanými kritérii založenými na úsudku auditora. Výběr vzorku na základě úsudku nebo výběr vzorku podle rizika nelze použít, je-li cílem vzorku extrapolovat výsledky, tj. není relevantní pro účely DAS. Když auditor předkládá výsledky, měl by dbát o to, aby se čtenáři mylně nedomnívali, že výsledky jsou reprezentativní pro základní soubor. Vícestupňový výběr vzorku: jednou z forem vícestupňového výběru vzorků je skupinkový výběr. Tento postup se obvykle používá, když se transakce zpracovávají nebo když se záznamy vedou ve více lokalitách, takže vzorek nelze sestavit z celé populace. Ve většině případů jsou lokality příliš početné, aby bylo možno je navštívit všechny. Auditor proto nejprve stanoví počet lokalit, které navštíví, a poté počet položek, které v těchto lokalitách bude testovat. Tuto metodu je možno použít spolu se všemi metodami výběru vzorku.

2.6 VYPRACOVÁNÍ MEMORANDA PRO PLÁNOVÁNÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU


Cílem auditora je: • stanovit celkovou strategii auditu (na Účetním dvoře označovanou jako memorandum pro plánování auditu nebo MPA) •

vypracovat plán auditu (na Účetním dvoře označovaný jako program auditu)

s cílem snížit auditorské přijatelně nízkou úroveň.

riziko

2.6.1 Memorandum pro plánování auditu (MPA) 2.6.2 Program auditu 2.6.3 Změny v rozhodnutích týkajících plánování prováděné v průběhu auditu

se

2.6.4 Dokumentace

na

2.6.1 Memorandum pro plánování auditu (MPA) Auditor stanoví v MPA celkovou strategii auditu, ve které bude určen rozsah, načasování a směřování auditu a která se stane podkladem pro FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 68



vypracování podrobnějšího programu auditu. MPA by mělo obsahovat následující: úvod oblast auditu

• krátký úvod; • popis oblasti auditu, včetně právního rámce pro audit, je-li to vhodné (účty, kterých se audit týká, oblasti výdajů nebo příjmů, kterých se audit týká, relevantní peněžní částky, řídicí a platební mechanismy a právní základ), a nedávné významné změny a vývoj, které mohou mít na audit dopad;

cíle auditu

• cíle auditu (spolehlivost účtů a hlavní tvrzení, která budou šetřena; u auditů souladu závisí cíle na druhu prováděného auditu); • rozsah auditu (šetřená účetní období a lokality, které budou navštíveny;

rozsah auditu

totéž u auditů souladu, avšak navíc testované systémy kontroly a auditovaný vzorek);

významnost (materialita) rizika

• určení významnosti (materiality); • předběžné vyhodnocení rizik (např. změny v účetnictví nebo vnitřním kontrolním systému a vyhodnocení přirozeného a kontrolního rizika); • koncepce auditu, včetně auditorských postupů, které mají být

koncepce auditu

provedeny, aby byly získány potřebné důkazní informace. Určí se, do jaké míry se auditor hodlá spoléhat na kontrolní systémy, a rozsah testů věcné správnosti; • organizace auditní práce: zdroje (včetně využití práce jiných auditorů a

organizace

odborníků), harmonogram (včetně cílů auditu v oblasti podávání zpráv), rozpočet a dokumentace v elektronickém systému Účetního dvora na podporu auditu;

mechanismy řízení kvality

• mechanismy řízení kvality pro nasměrování auditu, dohled nad jeho prováděním a jeho kontrolu.

Schválení před započetím auditní práce

V případě auditů DAS by mělo být MPA schváleno příslušným senátem a přijato senátem CEAD; v případě jiných auditů než pro účely DAS by mělo být MPA před zahájením auditu přijato příslušným senátem.

2.6.2 Program auditu Program auditu neboli plán auditu je soubor pokynů pro auditorský tým, Stanoví povahu, načasování a rozsah plánovaných auditorských postupů

v němž se podrobně stanoví povaha, načasování a rozsah auditorských postupů, které auditoři hodlají zvolit. Uvádí rovněž cíle auditu a velikosti vzorků a způsob výběru. Rovněž by měl naznačovat výsledky provedené auditní práce a z ní plynoucí závěry. FCAM – Část 1 – Oddíl 2

| 69



Příslušné standardní programy auditů pro audit spolehlivosti účetní závěrky jsou k dispozici v knihovně elektronického systému Účetního dvora na podporu auditu. Auditní oddělení si mohou programy auditů, včetně programů pro agentury, přizpůsobit svým zvláštním potřebám. Pokud jde o audity legality a správnosti, auditní oddělení vypracovala standardní programy auditů, které zohledňují zvláštní charakteristiky dané oblasti (např. oblasti politiky) a jsou k dispozici v knihovně elektronického systému Účetního dvora na podporu auditu. Programy auditů pak schvaluje oddělení odpovědné za koordinaci DAS, které by mělo také schvalovat případné změny.


| 70



2.6.3 Změny v rozhodnutích týkajících se plánování v průběhu auditu Změna plánu dle potřeby

V důsledku výskytu neočekávaných událostí, změn v podmínkách nebo získání důkazních informací by měly být MPA a program auditu dle potřeby aktualizovány a upraveny. To může mít dopad na plánovanou povahu, rozsah a načasování auditorských postupů. Změny by měl schvalovat příslušný senát.

2.6.4 Dokumentace Dokumentace plánování a změn

MPA a program auditu by měly být zdokumentovány v elektronickém systému Účetního dvora na podporu auditu, včetně významných změn učiněných během auditu a důvodů takových změn. Dokumentace programu auditu slouží jako záznam řádného plánování a provádění auditorských postupů, které mohou být kontrolovány a schváleny.


| 71

Obecná část – Šetření [Zpět k podrobnému obsahu]




ODDÍL 3 – ŠETŘENÍ OBSAH

3.1 Šetření – přehled 3.2 Provádění auditorských postupů 3.3 Hodnocení výsledků auditorských postupů 3.4 Analytické postupy 3.5 Písemná prohlášení 3.6 Využití práce jiných 3.7 Ostatní auditorské postupy 3.8 Vyjasnění auditních zjištění


| 72


3.1 ŠETŘENÍ – PŘEHLED Fáze auditního šetření spočívá v provádění plánovaných auditorských postupů, upravovaných v průběhu auditu podle potřeby, a v hodnocení výsledků těchto postupů, jak je uvedeno ve vystínované oblasti níže uvedeného schématu 9.

Schéma 9: Přehled šetření jako auditorského postupu

Kroky, jež je nutno podniknout

Práce, která bude provedena

Koncipovat auditorské postupy

Určit povahu, načasování a rozsah testů kontrol a testů věcné správnosti

Vybral položky pro testování

Vybrat všechny položky, specifické položky nebo vzorek Definovat chyby, určit základní soubor a velikost vzorku

Provést auditorské postupy s cílem shromáždit důkazní informace

Shromáždit dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace kombinací auditorských postupů: inspekce, pozorování, dotazování, konfirmace, přepočtu, opakovaného provedení a analytických postupů v rámci: – testů kontrol – analytických testů věcné správnosti – testů detailních údajů

Analyzovat výsledek vzorku

Definovat typ chyb, určit příčinu a dopad chyb, projekce chyb

Dospět k závěru o výsledku auditorských postupů

Vyvodit závěry Vyjasnit závěry s kontrolovaným subjektem


| 73


3.2 PROVÁDĚNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ



Cílem auditora je navrhnout a provést auditorské postupy takovým způsobem, aby získal dostatečné a vhodné důkazní informace, které mu umožní dospět k přiměřeným závěrům, na nichž bude založen výrok auditora.

3.2.1. Auditorské postupy pro získání důkazních informací 3.2.2 Provádění testů kontrol 3.2.3 Provádění testů věcné správnosti – testů detailních údajů 3.2.4 Dokumentace výsledků auditních testů

Auditor je povinen u každé vybrané položky provést auditorské postupy vhodné z hlediska daného účelu.

Správné provedení auditních testů

Auditoři by si měli být vědomi skutečnosti, že auditní testy, které nejsou při šetření v rámci auditu provedeny správně, neposkytují požadované důkazní informace.

3.2.1. Auditorské postupy pro získání důkazních informací Směsice testů kontrol a testů věcné správnosti

Ve fázi šetření lze důkazní informace získat provedením řady testů kontrol (kterým bude předcházet hodnocení příslušných vnitřních kontrol), testů detailních údajů a analytických postupů a dále využitím informací z jiných zdrojů, např. písemných prohlášení a využitím práce jiných. I když auditoři získávají některé důkazní informace testováním záznamů (např. přepočtem – opakované provedení výpočtů či ověřování přesnosti prováděním jiných výpočtů – nebo analýzou), samy o sobě nejsou tyto informace natolik dostatečné, aby bylo na jejich základě možné formulovat auditní závěr, a používají se tedy i jiné postupy (např. inspekce, pozorování nebo dotazování a konfirmace).

Rovnováha mezi spolehlivostí důkazních informací a náklady na jejich získání

Tyto auditorské postupy či jejich kombinace lze využít při testech kontrol nebo u testů věcné správnosti. Auditor by se měl na základě vlastního úsudku rozhodnout, která metoda získání důkazních informací bude náležitě spolehlivá, a nalézt rovnováhu mezi spolehlivostí důkazních informací a náklady na jejich získání.

3.2.2 Provádění testů kontrol Auditor provádí testy kontrol, aby potvrdil předběžné posouzení těch hlavních kontrol, na něž se má v úmyslu spolehnout. Cílem testů kontrol je zhodnotit, zda tyto hlavní kontroly fungovaly účinně a po celé období, které Zhodnotit nepřetržité účinné fungování hlavních kontrol

je předmětem přezkumu. Pokud testy kontrol potvrdí, že kontroly po celé období, které je předmětem FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 74


přezkumu, fungovaly trvale a účinně, lze se na tyto kontroly spolehnout a testy detailních údajů se mohou provést v minimálním rozsahu. Pokud se zjistí, že tyto kontroly nefungovaly po celé období, které je předmětem přezkumu trvale a účinně, měl by auditor přehodnotit svůj přístup a zvětšit rozsah, v němž bude testy detailních údajů provádět. Při testování hlavních kontrol se obvykle používají tyto techniky: pozorování a dotazování, inspekce a přepočet a jejich kombinace. Následující tabulka názorně ukazuje, jak testovat provozní účinnost hlavních kontrol.


| 75


Tabulka 10: Jak testovat provozní účinnost kontrol

Získat důkazní informace o následujícím: Kvalita kontrol a vstupních údajů

Úplnost a spolehlivost operací, na něž se mají kontroly vztahovat

Jak se kontroly v daném období v příslušných momentech uplatňovaly a jejich konzistentnost

Provést tyto auditní testy: Testování aplikačních kontrol • Na základě zmapování aplikačních kontrol identifikovat klíčové postupy, hlavní soubory, rozhraní s moduly a systémy a vazbu na účetní záznamy a manažerské zprávy. Pro každý komponent by měly být stanoveny cíle kontroly (úplnost, správnost, platnost, omezený přístup) ošetřující konkrétní rizika (přístup, vstup, odmítnutí, zpracování). • Hlavní kontroly koncipované tak, aby tyto cíle plnily, by se měly testovat formou dotazování, pozorování, inspekce a opakovaného provedení. Testování relevantních tvrzení • Identifikovat hlavní kontroly, které zajišťují úplnost a spolehlivost operací, a získat jistotu o jejich účinnosti při případném opakovaném provedení. Testy průběhu transakcí • Porozumět toku operací a kontrolní politice a postupům a zdokumentovat je. • Potvrdit postup, data použitá při kontrole a dobu, kdy se kontrola provádí. • Pohovory s jednotlivci, kteří kontroly provádějí, o typu informací, které hledají, jak zjišťují chyby, odchylky anebo neobvyklé chyby a jak s nimi nakládají. Testování jednotlivých položek • Pokud auditor nemůže získat dostatečné důkazní informace z testů průběhu transakcí, může pak použít některou z metod výběru vzorku pro testování jednotlivých položek. • Vzorek se vytváří buď pouze pro účely kontrol (jednoúčelové testování), nebo se použije stejný vzorek jako při testech detailních údajů (víceúčelové testování).

Oprava zjištěných chyb

• Přezkum

Důkazní informace a dokumentace dokládající provedení kontrol

Přezkum důkazních informací o kontrolách • Doklad o autorizaci vybrané operace (podpis schvalující osoby, oddělení pro kontrolu ex ante atd.), • Doklad o přezkumu jiným úředníkem (o správném výpočtu údajů atd.), • Doklad o kontrole souladu s rozpočtovými pravidly, legalitě/správnosti a souladu s dokumentací.

Citlivost řídicích a monitorovacích kontrol

Testování řídicích a monitorovacích kontrol • Ujistit se o řádném a konzistentním fungování řídicích a monitorovacích kontrol v období, které je předmětem přezkumu. • Zkontrolovat, že vedení analyzovalo výsledky kontrol a přijalo nápravná opatření.

kontroly.

nápravných opatření a dotazování ohledně jejich následné


| 76


3.2.3 Provádění testů věcné správnosti – testů detailních údajů Testy věcné správnosti byly ve fázi plánování koncipovány tak, aby odpovídaly souvisejícímu vyhodnocení rizika. Jejich cílem je získat důkazní informace a zjistit významné (materiální) nesprávnosti nebo nesoulad na úrovni tvrzení. Nicméně auditoři by měli bez ohledu na vyhodnocené riziko a míru spolehlivosti koncipovat a provádět testy věcné správnosti (testy detailních údajů) pro každou významnou (materiální) oblast (např. třídu operací, zůstatek účtu a zveřejněné informace). Typy testů věcné správnosti

Testy věcné správnosti se týkají peněžních částek. Existují dva typy těchto testů: • Testy detailních údajů – testovací postupy uplatňované u jednotlivých vybraných položek; • Analytické testy věcné správnosti. Tato kapitola pojednává pouze o testech detailních údajů, neboť na analytické testy věcné správnosti se zaměřuje kapitola 3.4. Obvykle prováděné testy detailních údajů zahrnují:


| 77


Tabulka 11: Testy věcné správnosti

Přepočet

Audit spolehlivosti

Audit souladu

Kontrola početní správnosti účtů a rozpočtových zpráv

Opakované provedení výpočtů nároků, grantů atd.

Ověření správnosti konsolidace a v relevantních případech eliminace vnitroskupinových operací Početní kontroly podrozvahových závazků Analýza (bez analytického přezkumu)

Analýzy a sesouhlasování účtů anebo zůstatků Analýza významných pohybů na jednotlivých účtech

Opakované provedení Inspekce

Analýza zjištění vyplývajících z práce interních a jiných auditorů Analýza právního základu, právních a rozpočtových závazů, způsobilosti, zadávacích řízení Opakované provedené operací, jež již byly předmětem inspekce/auditu

Prošetření veškerých změny účetních pravidel

Hmotný majetek

Testy detailních údajů závazků, plateb a některých rozvahových položek

Smlouvy

Ověření realizace plateb – skutečnosti, že vybrané transakce byly správně zaúčtovány a příslušné platby daným příjemcům provedeny ve správné výši a v souladu s postupem stanoveným právními předpisy Kontrola opatření přijatých v návaznosti na zprávy útvaru interního auditu (IAS) a oddělení interního auditu Generálního ředitelství pro rozpočet, jež se týkají spolehlivosti účetní závěrky Prověrka zpráv o zbývajících závazcích

Nároky Zprávy o kontrolách ex ante a ex post Auditní zprávy (interní a externí) Zprávy o monitorování Podkladová dokumentace, např. faktury, dokumentace k zadávacím řízením, analýza přínosů a nákladů, záznamy ke zvířatům a mrvě, ortofotosnímky, záznamy příjemců a záznamy o pozemcích

Ověření, že počáteční rozvaha běžného roku odpovídá závěrečné rozvaze předchozího roku Kontrola konzistentnosti rozvahy a výsledovky s předvahou Kontrola konzistentnosti vykazování podle segmentů s výsledovkou Inspekce správného zaúčtování a ocenění předběžného financování a faktur/výkazů nákladů nezaplacených ke konci roku a souvisejících obdržených záruk Kontrola operací souvisejících s oddělením účetních období (zejména položek časového rozlišení) Dotazování a konfirmace

Dotazování vedení i zaměstnanců kontrolovaného subjektu

Dotazování vedení i zaměstnanců kontrolovaného subjektu

Potvrzování bankovních zůstatků

Potvrzování bankovních zůstatků Potvrzování pohledávek

Potvrzování pohledávek Pozorování

Kontroly na místě

Auditor by měl provádět testy detailních údajů tak, jak byly koncipovány ve FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 78


fázi plánování, pokud hodnocení výsledků testů kontrol nevyžaduje, aby povahu, načasování anebo rozsah testů detailních údajů znovu zvážil. Při provádění testů detailních údajů může auditor zjistit, že: Scénáře

• Vybraná položka není vhodná pro uplatnění auditorského postupu: v tomto případě lze auditorský potup provést na náhradní položce. Příkladem situace, kdy je nutné provést auditorský postup na náhradní položce, je výběr neplatného šeku k testování důkazních informací týkajících se autorizace plateb. Pokud se auditor ujistí, že šek byl zneplatněn náležitým způsobem a že se nejedná o chybu, prověří vhodným způsobem vybraný náhradní šek; • nemůže provést navržené auditorské postupy na vybrané položce z důvodu ztráty dokumentace týkající se dané položky. Pokud na takové položce nelze provést vhodný alternativní auditorský postup, auditor takovou položku obvykle považuje za chybnou. Rovněž zváží, zda důvody, proč není možné vhodné auditorské postupy provést, mají dopad na vyhodnocené přirozené či kontrolní riziko nebo na spolehlivost prohlášení vedoucích pracovníků k auditu.

3.2.4 Dokumentace výsledků auditních testů Výsledek auditních testů by měl být přesně vykázán a auditor by měl prodiskutovat případné rozpory a zbývající problémy s kontrolovaným subjektem a vyřešit je před tím, než přistoupí k formulaci závěrů jednotlivých testů detailních údajů.


| 79


3.3 HODNOCENÍ VÝSLEDKŮ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530]

Cílem výběru vzorků pro účely auditu je vytvořit přiměřený základ, z něhož auditor bude moci vyvodit závěry platné pro základní soubor, ze kterého byl vzorek vybrán.

3.3.1 Povaha a příčiny chyb obecně 3.3.2 Projekce a hodnocení výsledků vzorku obecně 3.3.3 Testy kontrol – povaha a příčiny chyb a projekce a hodnocení výsledků 3.3.4. Testy detailních údajů – povaha a příčina chyb a projekce a hodnocení výsledků

3.3.1 Povaha a příčiny chyb obecně Při testování kontrol je chyba kontrolní odchylkou a celková chyba se Zvážení účinku auditorského postupu na jeho cíl

vyjadřují jako (míra) odchylka/y nebo četnost odchylky. Při provádění testů detailních údajů je chyba nesprávnost nebo nesoulad peněžní částky a vyjadřuje se jako odhadovaná míra chyb. Auditor by měl vždy zkoumat charakter a příčiny zjištěných odchylek a nesprávností a posuzovat jejich možný účinek na cíl konkrétního auditorského postupu a dalších oblastí auditu. Auditor může při analyzování chyb identifikovaných v důsledku testů kontrol

Typy a příčiny chyb:

nebo testů detailních údajů zjistit tyto typy a příčiny chyb: • Některé chyby mají společné rysy, např. typ transakce, místo nebo

– společné rysy

období. V takovém případě se auditor může rozhodnout identifikovat všechny položky základního souboru, které se vyznačují těmito společnými rysy, a provést auditorské postupy na tomto podsouboru. • Ve výjimečných případech může být nesprávnost nebo nesoulad

– neobvyklá chyba

neobvyklou chybou (tj. prokazatelně není pro nesprávnosti nebo nesoulad v daném souboru reprezentativní). Jestliže auditor posoudí nesprávnost nebo odchylku zjištěnou ve vzorku jako neobvyklou chybu, měl by mít vysoký stupeň jistoty, že taková nesprávnost nebo odchylka není pro daný základní soubor reprezentativní. Tuto jistotu auditor získá provedením dalších auditorských postupů, jejichž prostřednictvím získá dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, že nesprávnost nebo odchylka nemá na zbytek základního souboru vliv. •

– příčiny chyb

K chybám může docházet i v důsledku nedodržování kontrolních postupů ze strany vedení. V takovém případě by měl auditor zpochybnit předběžné posouzení vnitřních kontrol.

Chyba může mít následující příčiny, které se mohou objevovat samostatně nebo v jakékoli kombinaci: FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 80


o

náhoda,

o

úmysl,

o

složitost platných právních předpisů,

o

nedostatečné znalosti nebo nesprávné použití právních předpisů,

o

slabá koncepci systémů dohledu a kontroly,

o

nedodržování stanovených struktur a postupů,

o

selhání hlavních kontrol v systémech dohledu a kontroly.

Úvahy o příčinách chyb mohou být přínosné při formulaci jasných a nákladově efektivních doporučení v auditních zprávách.

3.3.2 Projekce a hodnocení výsledků vzorku obecně Po skončení auditních testů by měl auditor přezkoumat všechny zjištěné chyby a zvážit, zda mu důkazní informace u každého auditního testu umožňují dospět k vhodnému závěru o souboru. Auditor by měl samostatně zhodnotit nesprávnosti, případy nesouladu a kontrolní

odchylky,

zda

jsou

jednotlivě

nebo

v součtu

významné

(materiální). Tři možné scénáře

S ohledem na míru odchylek a odhadovanou míru chyb, jež vyplynou z auditních testů a jejich interpretace jsou možné tři scénáře:

Tabulka 12: Možné scénáře vycházející z auditních testů a jejich interpretace Míra odchylek (testy kontrol) nebo odhadovaná míra chyb plus známá chyba (chyby) (testy detailních údajů):

Interpretace

je pod prahem významnosti (materiality) stanoveným auditorem.

– na kontroly se tedy lze spoléhat

je pod prahem významnosti (materiality), ale blíží se mu.

– auditoři zvažují přesvědčivost výsledků vzorku ve světle dalších auditorských postupů a mohou získat dodatečné důkazní informace

překračuje práh významnosti (materiality) stanovený auditorem.

– kontroly byly posouzeny jako neúčinné

– má se za to, že tvrzení jsou potvrzená

– tvrzení se nepovažují za potvrzená, a je zde tedy riziko významné (materiální) nesprávnosti nebo nesouladu

Pokud z hodnocení výsledků vzorku vyplývá, že posouzení relevantního rysu souboru je třeba revidovat, auditor může:


| 81


• požádat vedení, aby zjištěné chyby a potenciální další chyby prošetřilo a provedlo nezbytné opravy, anebo • upravit charakter, načasování a rozsah dalších auditorských postupů. Například u testů kontrol auditor může zvětšit velikost vzorku, otestovat jinou kontrolu nebo modifikovat související testy věcné správnosti.


| 82


3.3.3 Testy kontrol – povaha a příčiny chyb a projekce a hodnocení výsledků Povaha a příčiny chyb

Koncepce účinnosti fungování kontrol počítá s tím, že ve způsobu, jakým účetní jednotka kontroly uplatňuje, může docházet k chybám. Chyba je kontrolní odchylka; celková chyba se vyjadřuje jako (míra) odchylka/y. Při posuzování zjištěných chyb by měl auditor určit, zda provedené testy kontrol poskytují vhodný základ a mohou být využity jako důkazní informace, zda jsou nutné další testy kontrol nebo zda je třeba řešit potenciální rizika nesprávnosti nebo nesouladu použitím testů věcné správnosti.

Projekce chyb

U testů kontrol není projekce chyb nutná, protože jejich četnost ve vzorku odpovídá četnosti chyb v celém základním souboru.

Hodnocení výsledků testů kontrol

Auditor by měl zhodnotit výsledky testování kontrol na úrovni jednotlivých hlavních kontrol a dospět k celkovému posouzení účinnosti kontrol. Hodnocení výsledků testování kontrol vyžaduje značnou míru odborného úsudku, neboť mají dopad na koncepci auditu. Pokud je u testů kontrol ve vzorku zjištěna neočekávaně vysoká četnost chyb a auditor nezíská další důkazní informace podporující původní vyhodnocení rizika, může dojít ke zvýšení vyhodnocené úrovně rizika významné (materiální) nesprávnosti. Auditor by rovněž měl posuzovat, zda vedení chyby a odchylky zjistilo, a jeho reakci a nápravná opatření, jež byly přijaty k jejich řešení. Výsledek hodnocení kontrol má tři možné dopady:

Možné dopady

• v období, které je předmětem přezkumu, kontroly fungovaly účinně, důsledně a nepřetržitě, což znamená, že auditor se na ně může spolehnout a i nadále uplatňovat plánovanou koncepci auditu i míru, v níž se na tyto kontroly spoléhá; • jsou zjištěny nedostatky v účinnosti a trvalosti kontrol, ale systém celkově není považován za nespolehlivý. V tomto případě se auditor může na kontroly spoléhat jen v omezené míře a předběžné posouzení vnitřních kontrol a míry kontrolního rizika by mělo být revidováno; • kontroly jsou nespolehlivé, tj. nefungují podle očekávání anebo v období, které je předmětem přezkumu, nefungovaly nepřetržitě anebo je nebylo možné otestovat. V takových případech nelze uplatnit koncepci založenou na systémech a jistotu je nutno získat na základě testů věcné správnosti. Je-li to nutné, předběžné posouzení vnitřních kontrol a míry kontrolního rizika by mělo být revidováno. FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 83


Posouzení výkonnosti systémů dohledu a kontroly musí být potvrzeno testy detailních údajů.

3.3.4. Testy detailních údajů – povaha a příčiny chyb a projekce a hodnocení výsledků Analýza a klasifikace chyb

Chyby zjištěné při testech detailních údajů by měly být přesně zaznamenány, zejména při testování statistického vzorku, aby bylo možné provést projekci výsledků auditu nebo je extrapolovat. Auditor by měl rozumět povaze a příčinám zjištěných chyb, aby byl schopen zodpovědět tyto otázky: • Co je příčinou chyby? Jak vznikla? • Jde o anomálii nebo se mohla objevovat systematicky u obdobných transakcí či transakcí zpracovávaných ve stejnou dobu? Následně by auditor měl chybu klasifikovat tím, že analyzuje, zda je chyba: • vyčíslitelná, tj. má přímý a měřitelný finanční dopad na částku testované položky. Procentuální chyba a peněžní hodnota zjištěné vyčíslitelné chyby se počítají ve vztahu k zaúčtované hodnotě transakce na příslušné úrovni; • nevyčíslitelná, tj. chyba přímo nesouvisí s kontrolovanou položkou nebo její účinek není měřitelný. V takovém případě se při stanovování závažnosti chyby bere v úvahu celá částka příslušné položky; • významná (materiální) z hlediska hodnoty (překračuje práh významnosti (materiality)), povahy nebo kontextu na základě výše uvedeného. Auditor pak určí, zda jde o chybu „závažnou“ (vyčíslitelná chyba: rovná se nebo přesahuje 2 %), nevyčíslitelnou: týká se 10 % nebo více procent kontrolované položky) nebo „omezenou“ (vyčíslitelná chyba: mezi 0,5 % a 2 %; nevyčíslitelná chyba: týká se 2,5 % až 10 % kontrolované položky). • anomálií nebo zda je systémová.

„Známé chyby“

•

Chyby

zjištěné

během

dodatečné

práce

přesahující

rozsah

reprezentativních vzorků se považují za „známé chyby“. Tyto chyby se berou v úvahu, pouze pokud se vztahují na operace, jež spadají do rozsahu auditu (základní soubor). Neprovádí se projekce na celou populaci, ale berou se v úvahu jako absolutní částky. Projekce finančních chyb

U testů detailních údajů by auditor měl provést projekci veškeré peněžní chyby zjištěné ve vzorku na základní soubor a zvážit důsledky projektované chyby pro konkrétní cíl auditu a pro ostatní oblasti auditu. U nestatistických vzorků by měl auditor vyjádřit úsudek o pravděpodobnosti nesprávnosti nebo nesouladu ve vzorku. FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 84


Auditor provádí projekci celkové chyby na základní soubor s cílem získat širší pohled na rozsah chyb a porovnat tento ukazatel nejlepšího odhadu s prahem významnosti (materiality) (přípustná chyba) stanoveným Účetním dvorem. U testů detailních údajů (testovací postupy uplatněné u jednotlivých vybraných položek) je přípustnou chybou přípustná nesprávnost nebo nesoulad, kdy je příslušný údaj nižší než práh významnosti (materiality) uplatněný auditorem u jednotlivých tříd kontrolovaných operací nebo účetních zůstatků. Pokud se nesprávnost nebo odchylka od souladu považuje za anomálii, má se

za

to,

že

pro

nesprávnosti

nebo

nesoulad

v souboru

není

reprezentativní. Z projekce je tedy lze vyjmout. Jejich účinky je však, pokud nebudou opraveny, stále nutno brát v úvahu vedle projekce nesprávností nebo odchylek od souladu, jež nejsou neobvyklé. Hodnocení výsledků testů detailních údajů

Hodnocení výsledků testů detailních údajů vyžaduje odborný úsudek, jelikož auditor by měl rozumět povaze a příčinám chyb a zvažovat jak kvantitativní aspekty získané výše uvedenými postupy, tak kvalitativní aspekty nesprávností a případů nesouladu s cílem dospět k závěru o tom, zda je testovaný základní soubor věrně prezentován. Projekce a hodnocení výsledků testů detailních údajů může být vyjádřeno takto (upozornění: projekce je interval, nikoliv jeden číselný údaj):


| 85


Schéma 10: Hodnocení celkových výsledků testů detailních údajů

UEL EUR

Možná výběrová chyba

Maximální přípustná chyba (práh významnosti (materiality)) UEL Možná výběrová chyba

UEL Možná výběrová chyba

Projekce

Projekce Známá chyba

Situace I UEL – Horní míra chyb

Projekce

MLE

MLE KE

MLE

KE

KE Známá chyba

Známá chyba

Situace II MLE – Nejpravděpodobnější míra chyb

Situace III KE – Známá chyba

Související závěry: Situace I: Horní hranice míry chyb a nejpravděpodobnější míra chyb se pohybují pod prahem významnosti (materiality). Jde o jasný výsledek. Situace II: Horní hranice míry chyb přesahuje práh významnosti (materiality), ale nejpravděpodobnější míra chyb se pohybuje pod ním. U takového výsledku by měl auditor zvážit: – žádost, aby kontrolovaný subjekt tyto odchylky prošetřil, – provedení dalších testů, – uplatnění alternativních auditorských postupů s cílem získat další jistotu. Situace III: Nejpravděpodobnější míra chyb přesahuje práh významnosti (materiality), zatímco dolní hranice míry chyb se pohybuje pod ním. V takovém případě by měl auditor zvážit: – žádost, aby kontrolovaný subjekt tyto odchylky prošetřil, – provedení dalších testů, – uplatnění alternativních auditorských postupů s cílem získat další jistotu. Dolní hranice míry chyb se může pohybovat buďto pod, nebo nad sumou známých chyb. V grafu proto není zobrazena. Situace IV (v grafu není zobrazena): Dolní hranice míry chyb a nejpravděpodobnější míra chyb přesahují práh významnosti (materiality). Jde o jasný výsledek. Další úvahy nejsou potřeba. V praxi je Účetní dvůr obvykle z časových důvodů nucen využít k získání dodatečné jistoty třetí z těchto možností – alternativní auditorské postupy poskytující dodatečnou jistotu. FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 86


3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY


Cílem auditora je ve vhodných případech provést analytické postupy, které pomohou posoudit rizika, poskytnout důkazní informace a dospět k celkovému auditnímu závěru.

3.4.1 Definice analytických postupů 3.4.2 Proces uplatňování analytických postupů 3.4.3 Kdy uplatnit analytické postupy 3.4.4 Analytické postupy správnosti ve fázi šetření

jako

testy

věcné

3.4.5 Analytické postupy při celkovém přezkumu na konci auditu

3.4.1 Definice analytických postupů Analytické postupy jsou auditorské postupy uplatňované s cílem pomoci provádět audity hospodárněji, efektivněji a účelněji. Sestávají ze studia přijatelných vztahů mezi jak finančními, tak nefinančními údaji, ať už z téhož období a od téhož subjektu anebo z různých období a od různých subjektů. Analytické postupy, které se více využívají u auditů spolehlivosti než u auditů souladu, lze využít k: Analýza nebo prognóza

• analýze vztahů z hlediska jejich vzájemné konzistentnosti a z hlediska znalostí auditora o organizaci a jejích činnostech • prognóze hodnot, které lze porovnávat se skutečnými hodnotami. Tento termín rovněž zahrnuje prověřování zjištěných výkyvů a vztahů, které nejsou konzistentní s jinými relevantními informacemi nebo se významně odlišují od předpokládaných částek.

v silném kontrolním prostředí

Auditor by měl mít na paměti, že analytické postupy fungují spolehlivěji v silném kontrolním prostředí s účinnými vnitřními kontrolami a kvalitními externími daty. Pro provedení těchto postupů jsou však nutné komplexní a aktuální informace o finančních a jiných údajích, které nemusí být ve významných oblastech činnosti EU k dispozici. Při provádění analytických postupů je možné použít různé metody, od jednoduchých srovnání až po komplexní analýzy využívající složité statistické techniky, pro něž může být nutný vhodný software. Jaký postup auditor zvolí, je záležitostí jeho odborného úsudku. Analytické postupy obecně nenabízejí pozitivní a přesvědčivé důkazní informace o tom, co je špatně (pokud tomu tak skutečně je), spíš varují, že něco se zdá být spatně, a samy o sobě tedy obvykle nejsou zdrojem dostatečných, relevantních a spolehlivých důkazních informací.


| 87


3.4.2 Proces uplatňování analytických postupů Uplatnění analytických postupů zahrnuje získávání informací z různých zdrojů s cílem určit, co se očekává; srovnání reálné situace s očekáváními; vyšetření důvodů vzniku nesrovnalostí a hodnocení výsledků:

Schéma 11: Proces analytického přezkumu Definovat cíl auditu, kvůli němuž se tyto analytické postupy provádějí

Identifikovat typ analytických postupů, které budou uplatněny

Zjistit, zda je uplatnění analytických postupů vhodné Zkontrolovat spolehlivost údajů

Roční účetní závěrky a transakce předchozích období

Formulovat očekávání

Nesumarizované finanční a nefinanční údaje

Definovat přípustný rozdíl

Informace o prostředí účetní jednotky

Porovnat očekávání se zaúčtovanou částkou

Je rozdíl větší než přípustný rozdíl?

Ano Prověřit rozdíl. Uvážit vzory, trendy, vztahy a možné příčiny. Dotazovat se členů vedení a získat potvrzující důkazní informace.

Provést další auditorské postupy nebo navrhnout úpravu auditu

Ne

Ne

Jsou vysvětlení a potvrzující důkazní informace adekvátní?

Ano Zdokumentovat výsledek

Akceptovat částku


| 88


3.4.3 Kdy uplatnit analytické postupy Analytické postupy by se měly uplatňovat v těchto fázích auditu:

Tabulka 13: Uplatnění analytických postupů v různých fázích auditu Fáze auditu

Důvody uplatnění analytických postupů jako postupy pro vyhodnocení rizika s cílem určit oblasti

Plánování

potenciálního rizika a pomoci koncipovat další auditorské postupy (viz kapitola 2.3.1) jako testy věcné správnosti, pokud jsou efektivnější než testy detailních údajů a mohou poskytnout potvrzující

Šetření

důkazní informace jako součást celkového přezkumu na konci auditu s cílem posoudit, zda jsou informace získané externě v souladu s auditními zjištěními

3.4.4 Analytické postupy jako testy věcné správnosti ve fázi šetření Kromě testů detailních údajů může auditor provést v rámci testování věcné správnosti i analytické testy věcné správnosti, aby snížil míru rizika na přijatelnou úroveň. Analytické testy věcné správnosti se používají k predikci hodnot na základě předpokladu, že není-li zjištěn opak, mezi údaji existují a přetrvávají určité vztahy. Riziko formulace nesprávného závěru nicméně může být u analytických testů věcné správnosti vyšší než u testů detailních Důležitost řízení kvality

údajů, neboť analytické testy věcné správnosti se více spoléhají na úsudek auditora. Zásadní význam má proto řízení kvality. Prognózovací testování tohoto typu by se mělo provádět pouze u příjmových či výdajových toků, které lze snadno prognózovat a u nichž

Potřeba spolehlivých dat

jsou

k dispozici

spolehlivé

údaje

umožňující

prognózy,

např.

zaplacený/inkasovaný úrok z výpůjčních a úvěrových operací, výplaty platů a dávek zaměstnancům atd. I když analytické testy věcné správnosti samy o sobě obvykle neposkytnou dostatečné, relevantní a spolehlivé věcné důkazní informace, je možné

Použití v rámci strategie testování

využít prognózovací testování v rámci obecné strategie testování věcné FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 89


věcné správnosti

správnosti u významných účetních zůstatků a operačních toků. Například pokud, řekněme, 60 % operací (podle hodnoty) tvoří položky vysoké hodnoty, lze je testovat detailně, zatímco prognózovací testy se použijí u zbývajících 40 % operací (nízké hodnoty). Nebo pokud se malá část operací (z hlediska hodnoty) zpracovává v lokalitě, jejíž návštěva není možná nebo není efektivní, lze pro tuto lokalitu použít prognózovací testování. Příklad využití prognózovaných hodnot oproti skutečným hodnotám: •

studium změn zůstatku účtu za předchozí období vedlo k prognóze pro

současné období (např. pravidelné splátky půjčky za x let);

• výpočty, jejichž výsledkem je prognóza určité hodnoty, např. využití údajů o zemědělském podniku k prognóze plateb na hektar a na farmáře.

3.4.5 Analytické postupy při celkovém přezkumu na konci auditu Auditor by měl uplatnit analytické postupy ke konci nebo na konci auditu, když formuluje obecný závěr. Závěry vyvozené z výsledků takových Potvrzení závěrů

analytických postupů mají potvrzovat závěry formulované v průběhu auditu jednotlivých

komponentů

a

napomoci

formulaci

obecného

závěru,

popřípadě výroku. Analytické postupy uplatňované ve fázi obecného přezkumu se mohou shodovat s postupy uplatněnými ve fázi plánování, a lze je tedy vzájemně srovnávat. Z přezkumu může vyplynout, že jsou nutné dodatečné důkazní informace.


| 90


3.5 PÍSEMNÁ PROHLÁŠENÍ Cílem auditora je potvrdit v podobě písemných prohlášení: a) že vedení a případně osoby pověřené správou a řízením jsou přesvědčeny, že splnily své povinnosti týkající se sestavení účetní závěrky a úplnosti informací poskytnutých auditorovi, a


b) jiné důkazní informace relevantní pro účetní závěrku nebo specifická tvrzení v účetní závěrce.

3.5.1 Úvod 3.5.2 Písemné vedením

uznání

povinností

3.5.3 Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) záležitostem 3.5.4 Hodnocení písemných prohlášení

spolehlivosti

Dále je cílem c) vhodně zareagovat na písemná prohlášení poskytnutá či neposkytnutá vedením.

3.5.1 Úvod I když vedení a ostatní zaměstnanci účetní jednotky vydávají během auditu sdělení či prohlášení, a to buď bez vyžádání, nebo v reakci na konkrétní dotazy, auditora zajímají především níže uvedená prohlášení: Povinnosti vedení

i) písemné uznání povinností vedením; ii) specifická písemná prohlášení konkrétních tvrzení, ať už od vedení, osob

Konkrétní tvrzení

pověřených řízením a správou nebo zaměstnanců se specifickými znalostmi. Taková prohlášení žádným způsobem nezbavují auditora povinnosti získat

Stále se vyžadují dostatečné a vhodné důkazní informace

dostatečné a vhodné důkazní informace na podporu závěru auditu a auditního výroku, pokud se jeho vyjádření vyžaduje. Auditor by měl hledat potvrzující důkazní informace v rámci účetní jednotky i mimo ni a zhodnotit, zda se písemná prohlášení zdají být přiměřená a konzistentní s ostatními získanými důkazními informacemi, včetně dalších prohlášení. Prohlášení, jež mají být využita jako důkazní informace, by měla být písemně potvrzena a podepsána.


| 91


3.5.2 Písemné uznání povinností vedením Prohlášení vedení o jeho povinnostech poskytuje nezbytné důkazní informace o platnosti premis týkajících se povinností vedení, na jejichž základě se audit provádí. Auditor by měl získat důkazní informace, že vedení: i) uznává svou odpovědnost za věrnou prezentaci účetní závěrky (audity Věrná prezentace účetní závěrky/soulad

spolehlivosti) nebo za soulad s platnou legislativou (audity souladu); ii) uznává svou odpovědnost za navržení, zavedení a provádění vnitřního kontrolního systému, který má sloužit k prevenci a odhalování a nápravě

Vnitřní kontrola

materiálních (významných) nesprávností nebo nesouladu, a uvádí, zda se domnívá, že vnitřní kontrola je vzhledem k tomuto účelu přiměřená;

Veškeré dostupné relevantní informace

iii) se domnívá, že auditor dostal k dispozici veškeré pro audit relevantní informace. Příkladem je i) prohlášení vedení k účetní závěrce Evropské unie podepsané účetním, ii) výroční zpráva o činnosti a prohlášení generálních ředitelů a iii) souhrnná zpráva Komise.

3.5.3 Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) záležitostem Specifické písemné prohlášení může být nutné k potvrzení jiných důkazních informací, zejména jde-li o úsudek, záměr či úplnost. Auditor by K potvrzení jiných důkazních informací

měl stanovit, zda jsou pro specifická tvrzení nutná specifická písemná prohlášení.

3.5.4 Hodnocení spolehlivosti písemných prohlášení Zvážit dopad v případě:

Pokud není písemné prohlášení konzistentní s ostatními důkazními informacemi, měl by auditor zjistit, proč tomu tak je, a nebude-li

– nesouladu s jinými důkazními informacemi

přesvědčen, znovu zvážit spolehlivost jakýchkoliv jiných získaných písemných prohlášení a podniknout příslušné kroky (např. revidovat vyhodnocení rizika a auditorské postupy).

– pochybností o integritě vedení

Pokud má auditor pochybnosti o odborné způsobilosti, komunikaci a prosazování integrity a etických hodnot či o řádné péči vedení, měl by posoudit účinky takových případů na spolehlivost písemných prohlášení.

– neposkytnutí prohlášení

Pokud příslušné osoby neposkytnou obecná prohlášení o povinnostech


| 92


vedení nebo specifická prohlášení, která byla vyžádána, měl by auditor určit

důvody;

pohovořit

s vedením;

zvážit

posouzení

integrity

zainteresovaných osob a podniknout příslušné kroky, včetně stanovení dopadu na zprávu auditora. – nespolehlivých prohlášení

Pokud se auditor domnívá, že písemná prohlášení o povinnostech vedení nejsou spolehlivá, měl by uvážit související dopad na zprávu auditora.

Odmítnutí vydat výrok

Auditor by měl odmítnout vyjádřit výrok k finančním výkazům, pokud: (a) dojde k závěru, že pochybnosti o integritě vedení jsou tak velké, že na požadovaná písemná prohlášení nelze spoléhat, nebo (b) vedení tato písemná prohlášení neposkytne.

3.6 VYUŽÍVÁNÍ PRÁCE JINÝCH ISSAI 1600 [ISA 600] ISSAI 1610 [ISA 610] ISSAI 1620 [ISA 620]

Využití práce jiného auditora Využití práce interních auditorů Využití práce auditorova experta

3.6.1 Úvod 3.6.2 Využití práce jiného auditora 3.6.3 Pohled na jednotku interního auditu 3.6.4 Využití práce auditorova experta

3.6.1 Úvod Ve fázi plánování a šetření může auditor využít práci jiného auditora, interního auditu (včetně oddělení interního auditu nebo útvaru interního auditu) nebo auditorova experta: Plánování

i) ve fázi plánování auditu mohou zprávy vypracované jinými poskytnout informace, jež auditora upozorní na možné nedostatky v systémech kontrol nebo na minulé závažné chyby, k nimž v oblasti auditu došlo. Auditor by měl zvážit nezávislost, objektivitu a způsobilost takových osob, zda se jejich cíle a metody shodují s cíli a metodami auditu a zda se jejich závěry zakládaly na dostatečných a vhodných důkazních informacích;

Šetření

ii) ve fázi šetření lze využít práce jiných k získání části důkazních informací, jež jsou považovány za nutné pro dosažení cíle auditu, a snížit tak objem

– důkazní informace

práce prováděné Účetním dvorem. Pokud se auditor zamýšlí spolehnout na práci jiných, platí, že by se měl především ujistit, že taková práce poskytne pro účely auditu dostatečné, vhodné a nákladově efektivní důkazní informace; iii) zprávy jiných mohou rovněž pomoci potvrdit zjištění či závěry auditora

– potvrzující zjištění

nebo je zpochybnit. Ve druhém případě by měl auditor tento rozpor prošetřit, ujistit se o důkazních informacích, které získal, znovu zvážit, zda jeho analýza a interpretace důkazních informací byla přiměřená a jasně FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 93


zdokumentovat případné zbývající rozpory. Hlavní rozhodnutí a závěry o spolehlivost práce jiných by měly být zdokumentovány v auditní dokumentaci. O každé z těchto tří osob – jiných auditorech, interních auditorech a expertech – se níže pojednává samostatně.

3.6.2 Využití práce jiného auditora ISSAI 1600 [ISA 600]

Cílem auditora, pokud využije práce jiného auditora, je rozhodnout, jaký dopad budete mít práce jiného auditora na audit.

Definice „jiných auditorů“

Obecně se „jiným auditory“ míní auditor z veřejného nebo soukromého sektoru, který byl vyzván vyjádřit odborný výrok o systémech, operacích a/nebo účetní závěrce. Účetní dvůr rozlišuje mezi dvěma kategoriemi auditorů: i) Auditoři, jež k vyjádření auditního výroku zavazují právními předpisy EU (závazek vyplývající z právních předpisů nebo ze smlouvy). Tito auditoři jsou nedílnou částí systému vnitřní kontroly a měli by sami podléhat kontrole. Absence takových auditů nebo nedostatky v práci jiných auditorů se považují za nedostatky systému vnitřní kontroly a jako takové jsou 17 vykazovány . Jiní auditoři v rámci systémů vnitřní kontroly: • Certifikační orgány v členském státě • Oddělení interního auditu platebních agentur v členském státě • Auditní orgány v členském státě • Oddělení Komise pro kontroly ex post • Oddělení agentur pro kontroly ex post • Oddělení pro kontroly ex post třetích zemí nebo mezinárodních organizací • Kontroly ex post prováděné najatými externími auditory Posouzení systému jiných auditů (obvykle jej provádění jménem účetní jednotky auditoři soukromého sektoru) bude vycházet z: • strategických dokumentů a ročních programů auditu účetní jednotky; • výběrových řízení, zadání, prezentace auditní zprávy a následné kontroly jiných auditorů provedených danou účetní jednotkou; • kvalita prováděných auditů. Posouzení bude podloženo přezkumem vzorku auditních zpráv náhodně vybraných tak, aby byly pokud možno co

17

Některé NKI mohou provádět audity v rámci systému vnitřní kontroly (např. britský Národní kontrolní úřad (NAO) jako certifikační orgán pro SZP). V tomto případě a pro tyto účely spadá NAO do kategorie i).


| 94


nejvíce reprezentativní. ii) Auditoři, kteří nejsou vázáni právním rámcem EU. Sem patří nejvyšší kontrolní instituce (NKI), které podle čl. 287 odst. 3 SFEU v členských státech spolupracují s Účetním dvorem. Rovněž sem patří i) auditní oddělení vnitrostátních orgánů (oddělení interního auditu orgánů, které rozdělují finanční prostředky, a auditní oddělení jednotlivých ministerstev financí) a ii) auditoři ze soukromého sektoru, kteří pracují na základě zákonného mandátu (statutární auditoři) nebo na základě smluv (auditoři). Jejich práci lze při auditech Účetního dvora brát v úvahu jako potvrzující důkazní informace, je-li takový postup relevantní a vhodný. Pokud tomu tak je, auditor by měl provést auditorské postupy s cílem stanovit míru, v níž se lze na práci jiných auditorů spoléhat. Měl by stanovit, jaký dopad bude mít práce těchto jiných auditorů na audit, např. může zjistit, zda k lokalitám vybraným k návštěvě v rámci auditu byly ve zprávách jiných auditorů nějaké připomínky, které se týkají cílů auditu. Pokud ano, auditor si může od příslušného orgánu vyžádat dodatečné informace.

Dva scénáře

V závislosti na tom, zda činnost jiných auditorů řídí právními předpisy EU či nikoliv, existují dva možné scénáře. Podle obou scénářů se auditorské postupy zaměří na revizi auditních závěrů a výroků jiného auditora o: • koncepci, realizaci a fungování hlavních kontrol souladu anebo • souladu, např. legalitě a správnosti uskutečněných operací.

Součástí těchto postupů může být přezkum uplatněných pracovních metod, zkoumání spisů, zohlednění relevantnosti výsledů a zhodnocení jejich spolehlivosti jako důkazních informací a jejich reálného přínosu k formulaci závěru auditu. Bez ohledu na kategorii, do níž práce jiných auditorů spadá, se uplatňují níže uvedené zásady. Využití práce jiného auditora

Pokud auditor využívá práci jiných auditorů, měl by: • uvážit nezávislost a objektivitu jiného auditora; • zohlednit odbornou způsobilost jiného auditora provádět daný audit; • zvážit rozsah práce jiného auditora; • určit nákladovou efektivnost využití takové práce; • provést postupy směřující k získání dostatečných a vhodných důkazních informací o tom, že práce jiného auditora je v kontextu daného konkrétního auditu pro účely Účetního dvora vhodná (což může vyžadovat přístup k auditním dokumentům jiného auditora); • zvážit důležitá zjištění jiného auditora při analýze a interpretaci výsledků této práce. Pokud jsou tato zjištění pro výrok důležitá, auditor Účetního dvora by je měl s jiným auditorem prodiskutovat a zvážit, zda je nutné, aby sám prováděl dodatečné auditní testy. FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 95


Omezení využití práce jiných auditorů

a) Jiní auditoři, kteří nespadají do rámce systémů vnitřní kontroly, mají své vlastní zadání a v praxi se vůči orgánům a institucím těší téměř úplné funkční nezávislosti. Protože jejich práce na finančních prostředcích EU se ne vždy opakuje, spolupráce může být někdy obtížná. Může tak být komplikované provést posouzení nutná k tomu, aby bylo možné využít jejich práci jako důkazní informace. Tento problém by se tedy měl řešit ve fázi plánování auditu, aby bylo možné, pokud se ukáže, že takové využití není možné, naplánovat alternativní auditorské postupy s cílem zajistit získání dostatečných a spolehlivých důkazních informací. b) Pokud auditor Účetního dvora zvažuje využití práce NKI členského státu, měl by mít na paměti, že v mnoha případech má Evropský účetní dvůr mnohem širší přístupová práva než NKI. Může se tedy stát, že NKI není oprávněna daný audit provést v plném rozsahu. Navíc pokud se využívá práce NKI nebo se provádí společný či koordinovaný audit s NKI, auditor Účetního dvora by měl dodržovat zásady spolupráce anebo se řídit postupy pro spolupráci s NKI ustavené kontaktním výborem jejich nejvyšších představitelů anebo na jednáních kontaktních osob Účetního dvora a NKI. c) Pokud Účetní dvůr využívá práce jiných auditorů ze soukromého sektoru, měl by pečlivě zvážit, že podle striktního výkladu platných auditorských standardů může externí auditor povinnou péči uznat pouze vůči adresátovi auditní zprávy. Například od příjemců některých programů orientační sekce EZOZF, které zahrnovaly kapitálové výdaje, je možné vyžadovat předložení auditních zpráv potvrzujících, že nárokované částky odpovídají vzniklým výdajům. V případě, že jsou auditní zprávy adresovány konečnému příjemci programu

EU,

a

nikoliv

příslušné

platební

agentuře,

rozhodne

o spolehlivosti těchto auditních zpráv jako důkazních informací auditor Účetního dvora.

3.6.3 Pohled na jednotku interního auditu ISSAI 1610 [ISA 610]

Cílem externího auditu je seznámit se s fungováním jednotky interního auditu a zjistit, zda je její činnost pro plánování a provedení auditu relevantní, a pokud tomu tak je, s dopadem na postupy prováděné externím auditorem.

Seznámení se s fungováním jednotky interního auditu

Externí auditor by se měl v rámci orientace v systému vnitřní kontroly seznámit s fungováním jednotky interního auditu, včetně jejího postavení v rámci organizace a velikosti. Když zvažuje, zda využije práce jednotky interního auditu, včetně útvaru interního auditu (nebo oddělení interního auditu Komise), měl by auditor

Plánování využití práce interního FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 96


auditu

s ohledem na související významnost (materialitu) a riziko a subjektivnost důkazních informací zhodnotit následující skutečnosti: • objektivnost a odbornou způsobilost zaměstnanců interního auditu; • zda se práce související s interním auditem provádí s náležitou odbornou péčí; • účinek případných omezení, které internímu auditorovi stanovilo vedení. Pokud externí auditor využívá práce interního auditu, měl by provést postupy, jimiž zhodnotí její adekvátnost s ohledem na rozsah práce a na to,

Využití práce interního auditu

zda hodnocení funkce interního auditu je i nadále vhodné. Externí auditor hodnotí zejména: • dovednosti a odborné znalosti osob provádějících danou práci; • zda je práce předmětem dohledu a přezkumu a zda je dokumentována; • zda byly získány dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace; • zda jsou dosažené závěry vhodné a zprávy odpovídají provedené práci; • zda byly výjimky a neobvyklé skutečnosti zjištěné jednotkou interního auditu řádně vyřešeny.

u finančních auditů

Oddělení interního auditu Auditor by měl: • ve fázi plánování auditu kontaktovat příslušnou jednotku interního auditu (např. v případě účetní závěrky Evropské unie je to oddělení interního auditu Generálního ředitelství pro rozpočet) a zjistit, zda má interní audit v plánu provádět u účetní závěrky nějaké specifické auditní testy či zda je již provedl, s cílem vyhnout se zdvojování činností a zvýšit efektivnost auditu; • zkontrolovat opatření přijatá v návaznosti na zprávy oddělení interního auditu o spolehlivosti účetní závěrky (např. u sesouhlasování a schvalování účetní závěrky) s cílem vyhodnotit potenciální odhalená rizika a nápravná opatření, jež byla (budou) přijata. Útvar interního auditu (IAS) Auditor by měl: • opatřit si a prozkoumat plán práce IAS na daný rok, aby mohl zhodnotit, zda by bylo možné vzít v úvahu výsledky některých jeho auditů, a vyhnout se tak překrývání pracovních činností; • přezkoumat zprávy IAS o některých aspektech účetní závěrky, je-li to na místě, a prozkoumat míru, v níž kontrolovaný subjekt přijal doporučená nutná opatření; • prozkoumat, zda si IAS rozplánoval zdroje tak, aby mohl spolupracovat


| 97


s Účetním dvorem na realizaci auditní práce na roční účetní závěrce. Pokud by tomu tak je, auditor bude na práci IAS dohlížet a zajistí její kompatibilitu se svou vlastní prací a posléze potvrdí platnost výsledků auditu. Finanční nařízení stanoví, že interní auditor je povinen vydávat nezávislá 18

stanoviska . Navíc charta poslání útvaru interního auditu vyžaduje, aby interní auditor Evropské komise každoročně vydával obecné stanovisko o stavu kontroly v Komisi. V roce 2011 vydal IAS na základě práce provedené IAS a IAC za období tří let a s přihlédnutím ke zprávám Účetního dvora první „celkové stanovisko“ o stavu finančního řízení v Komisi. u auditů souladu

Co se týče oddělení interního auditu, auditor by měl po skončení rozpočtového roku posoudit provedenou práci v oblasti interního auditu, a to v míře, v níž tato práce přispívá k vypracování prohlášení generálního ředitele

za

daný rozpočtový rok

(viz kapitola 3.5 o písemných

prohlášeních). Audity souladu se navíc mohou zaměřovat na úlohu IAS a IAC jako součást systému vnitřní kontroly kontrolovaného subjektu s cílem analyzovat pokrok, jehož bylo v uplynulých letech dosaženo, pokud jde o schopnost systémů vnitřní kontroly řídit rizika související se souladem. Například přezkum IAS a IAC se může zaměřit na plánování a realizaci jejich pracovních programů ve světle vyhodnocování rizika a stanovování priorit.

18 Článek 86 finančního nařízení uvádí: „Interní auditor poskytuje rady svému orgánu v otázkách rizik tím, že vydává nezávislá stanoviska ke kvalitě řídících a kontrolních systémů a doporučení ke zlepšení podmínek provádění operací a k podpoře řádného finančního řízení.“


| 98


3.6.4 Využití práce auditorova experta


Cílem auditu je: i) posoudit, zda využít práci auditorova experta, a ii) pokud ano, určit, zda je tato práce pro auditorovy účely vhodná.

Důvody pro využití auditorova experta

Služeb expertů auditora se využívá proto, aby měl auditorský tým k dispozici technické znalosti nebo dovednosti nutné k dosažení cílů auditu. Na výběr expertů a postup, jímž jsou jim udělovány zakázky, se vztahují obvyklá pravidla, kterými se řídí vlastní využívání a řádné finanční řízení

Podmínky jmenování a využívání expertů

prostředků Unie, a roli hraje i dostupnost těchto prostředků. Schvalující osobou pro příslušnou rozpočtovou položku je ředitel pro podporu, kvalitu a rozvoj auditu. Jakmile vyvstane potřeba angažovat experta, sektory by měly postupovat v součinnosti s tímto ředitelstvím. Pokud jsou potřeba odborné znalosti, která v rámci týmu nebo Účetního

Plánování využití auditorova experta

dvora není k dispozici, auditor by měl rozhodnout, zda najmout experta a:

•

vyhodnotit, zda má expert pro účely auditu potřebné schopnosti a zda

je objektivní a způsobilý (včetně absence střetu zájmů); • obeznámit se s oblastí specializace experta natolik, aby mohl stanovit povahu, rozsah a cíle práce, jež má být provedena, a posoudit její adekvátnost; • písemně se dohodnout na povaze, rozsahu a cílech práce, jež má být provedena, úloze experta a auditora a komunikaci mezi oběma stranami včetně případných zpráv. Zdůrazňujeme nutnost dodržovat pravidla pro zadávání zakázek. Hodnocení adekvátnosti expertovy práce

Auditor by měl posoudit adekvátnost práce auditorova experta pro účely auditu, včetně: • relevantnosti a přiměřenosti zjištění či závěrů auditorova experta a jejich v souladu s ostatními důkazními informacemi; • relevantnosti a přiměřenosti předpokladů a metod a relevantnosti, úplnosti a správnosti zdrojových dat, jsou-li tyto faktory významné pro využití práce auditorova experta. Dojde-li auditor k závěru, že práce auditorova experta není adekvátní, měl by se dohodnout na provedení další práce či provést jiné auditorské


| 99


postupy, které adekvátní jsou. Odkazy na auditorova experta v auditní zprávě

Zpráva vydaná jako výstup auditního úkolu, na jehož splnění byl expert angažován, zůstává zprávou Účetního dvora. Úkolem experta obvykle je asistovat auditorskému týmu, jenž nese odpovědnost za formulaci auditního výroku a jeho předložení Účetnímu dvoru. Když tedy auditor vydává výrok bez výhrad („čistý“ výrok), neměl by se odvolávat na práci experta. Je-li však odkaz na práci auditorova experta z hlediska pochopení modifikace výroku auditora relevantní, mělo by být v auditní zprávě uvedeno, že takový odkaz nijak neumenšuje odpovědnost auditora za daný výrok.

Důvěrnost informací

Experti zaměstnaní Účetním dvorem jsou povinni zachovávat důvěrnost informací. Auditoři, kteří pracují s experty, by se měli s příslušnými povinnostmi (stanovenými ve služebním řádu a rozhodnutích Účetního dvora) obeznámit a být připraveni experty v tomto smyslu instruovat. Navíc za systematické zařazování náležitých klauzulí o důvěrnosti informací do pracovních smluv expertů odpovídá ředitelství CEAD-A.

3.7 OSTATNÍ AUDITORSKÉ POSTUPY 3.7.1 Spřízněné strany

Tato kapitola se zaměřuje na povinnosti spřízněných stran, jež se týkají jak finančních auditů, tak auditů souladu. V oddílech o spolehlivosti a o souladu se hovoří o událostech po datu účetní závěrky v různých kontextech finančního auditu a auditu souladu. Oddíl o spolehlivosti rovněž pojednává o účetních odhadech a externích konfirmacích.

3.7.1 Spřízněné strany


Cílem auditora je provést auditorské postupy koncipované tak, aby umožnily získat dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace o identifikaci spřízněných stran a poskytování informací o nich ze strany vedení a o účinku významných (materiálních) transakcí se spřízněnými stranami. Povinnosti spřízněných stran v rámci účetního výkaznictví Účetní pravidlo EU

Evropská unie jako kontrolní a účetní jednotka vyžaduje s cílem podpořit vyvozování odpovědnosti a transparentnost zveřejnění informací i) o existenci spřízněných stran ve všech případech, kde existují kontroly, a to bez ohledu na to, zda mezi spřízněnými stranami docházelo k transakcím,


| 100


a ii) za určitých okolností

19

o operacích mezi EU a jejími spřízněnými

stranami. Kromě informací zveřejňovaných u transakcí uskutečněných za běžných podmínek se navíc zveřejňují informace o: • povaze vztahů se spřízněnými stranami; • typu transakcí, k nimž došlo; • popisu transakcí, např. třídy transakcí, objemu, podmínkách a částkách. Příklady situací, kdy transakce se třetími stranami mohou vést ke zveřejnění informací: • nákupy nebo převody/prodeje majetku a jiných aktiv; • leasingové smlouvy; • převod výzkumu a rozvoje; • licenční dohody; • financování (včetně půjček, kapitálových příspěvků a grantů); • záruky a zajištění. V účetní závěrce Evropské unie je příloha o spřízněných stranách, která pojednává o odměnách a finančních nárocích hlavních vedoucích pracovníků Evropské komise. Definice

Spřízněná strana – strana je s účetní jednotkou spřízněna, pokud splňuje níže uvedená kritéria s ohledem na podstatu vztahu, a nikoliv pouze na jeho právní formu: a) daná strana je přímo nebo nepřímo přes jednoho nebo více prostředníků: • schopna účetní jednotku ovládat, je jí ovládána anebo je spolu s ní ovládána. Ovládání je pravomoc řídit finanční a provozní pravidla a postupy účetní jednotky tak, aby ovládajícímu subjektu plynul z její činnosti prospěch, např. subjekty kontrolované EU; nebo • má na účetní jednotku významný vliv, pokud jde o její rozhodování ve finančních a provozních záležitostech, tj. pravomoc podílet se na rozhodování o finančních a provozních pravidlech a postupech účetní jednotky, avšak bez ovládání těchto pravidel a postupů; b) strana je k účetní jednotce přidružená – účetní jednotka má významný vliv a spřízněná strana není účetní jednotkou kontrolována, ani není jejím společným podnikem. Transakcí se spřízněnými stranami se rozumí přesun zdrojů mezi spřízněnými stranami bez ohledu na to, zda se v této souvislosti účtuje

19

Účetní pravidlo Evropské unie č. 15.


| 101


cena. Transakcí se spřízněnými stranami nejsou transakce s jinou účetní jednotkou, která je spřízněnou stranou z důvodu své ekonomické závislosti na účetní jednotce nebo státní správě, jíž je součástí. Řada transakcí se spřízněnými stranami je zcela běžná a nejsou s nimi spojena žádná rizika, jež by byla vyšší než u transakcí se stranami, jež spřízněny nejsou. Odpovědnost vedení

Za identifikaci spřízněných stran a zveřejnění informací o těchto stranách a transakcích s nimi odpovídá vedení, včetně zavedení vnitřní kontroly s cílem zajistit, aby tyto transakce byly v informačním systému řádně označeny a informace o nich byly zveřejněny.

Povinnosti auditora

Auditor je odpovědný za provedení postupů sloužících k identifikaci a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti nebo nesouladu vyplývajících ze skutečnosti, že účetní jednotka vztahy a transakce se spřízněnými stranami nebo příslušné zůstatky správně nezaúčtovala nebo nezveřejnila, a za reakci na tato rizika. Auditor si musí být o spřízněných stranách a transakcích s nimi informován, neboť: • je možné, že tyto musí být zveřejněny v účetní závěrce; • se obecně lze více spoléhat na důkazní informace třetích stran, které s účetní jednotkou spřízněny nejsou; • takové vztahy mohou účetní jednotku vystavit rizikům, jež by jinak nevyvstala; • takové transakce mohou být motivovány faktory, jako je např. možný podvod.

Ohledy při realizaci auditu

V reakci na vyhodnocená rizika provádí auditor vhodné auditorské postupy s cílem řešit riziko související s transakcemi a vztahy se třetími stranami. Pokud jsou v průběhu auditu zjištěny významné transakce, které se vymykají běžné obchodní činnosti účetní jednotky, auditor by měl zjistit, zda se týkají třetích stran, a získat důkazní informace, že tyto transakce byly schváleny. Příklady transakcí: • podmínky transakce jsou neobvyklé nebo transakce postrádá zřejmé logické opodstatnění; • obsah nekoresponduje s formou; • transakce

byla

zpracována

neobvyklým

způsobem

nebo

není

zaúčtována; • značný objem transakcí s některými zákazníky nebo dodavateli nebo velká hodnota těchto transakcí. Auditor by se měl dále soustředit na informace naznačující existenci možných spřízněných stran a transakcí, které vedení neidentifikovalo, včetně přezkumu bankovních a právních konfirmací a zápisů z jednání FCAM – Část 1 – Oddíl 3

| 102


osob pověřených řízením a správou. V takových případech auditor požádá vedení, aby identifikovalo transakce s nově identifikovanými spřízněnými stranami, dotáže se, proč je kontroly neodhalily, a provede další auditorské postupy. Informování o vztazích a transakcích se spřízněnými stranami

Jelikož rámec účetního výkaznictví EU stanoví povinnost zveřejňovat, pokud existuje ovládání, informace o existenci spřízněných stran, auditor by měl získat dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace o tom, zda identifikované transakce se spřízněnými stranami byly řádně zaúčtovány a zveřejněny. Měl by rovněž uvážit, zda by vztahy a transakce se spřízněnými stranami mohly vést k tomu, že účetní závěrka nebude prezentována věrně nebo že transakce budou zavádějící.

Písemná prohlášení

Vedení by mělo poskytnout auditorovi písemné prohlášení o tom, že: • informovalo auditora o totožnosti spřízněných stran účetní jednotky a o všech vztazích a transakcích se spřízněnými stranami, o nichž ví; • že informace o těchto vztazích a transakcích řádně zaúčtovalo a zveřejnilo. Pokud auditor není schopen získat dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace v souvislosti se spřízněnými stranami nebo transakcemi s takovými stranami nebo dospěje k závěru, že způsob, jakým byly zveřejněny, není adekvátní, by měl svůj výrok vhodným způsobem modifikovat.

3.8 VYJASNĚNÍ AUDITNÍCH ZJIŠTĚNÍ Mezi cíle auditora patří: a) předat si s osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky přesné informace o odpovědnosti auditora ve vztahu k auditu účetní závěrky a o přehledu plánovaného rozsahu a načasování auditu, ISSAI 1260 [ISA 260]

b) získat od osob pověřených správou a řízením účetní jednotky informace důležité pro audit, c) předat včas osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky zjištění vyplývající z auditu, která jsou významná a důležitá z pohledu odpovědnosti těchto osob za dohled nad procesem účetního výkaznictví, a d) podporovat účinné vzájemné předávání informací mezi auditorem a osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky. Auditor by měl včas vedení sdělovat podstatná zjištění, včetně informací o významných (materiálních) nedostatcích ve vnitřních kontrolách.

Oznámení o předběžných zjištěních

K prezentaci těchto zjištění se využívá oznámení o předběžných zjištěních (OPZ). Smyslem OPZ je vyjasnit skutečnosti, z nichž se bude vycházet při přípravě závěrečné zprávy. Solidně objasněné skutečnosti jsou základem


| 103


dobře formulované zprávy, a zkracují tak dobu nutnou pro dosažení shody s kontrolovaným subjektem o závěrečné zprávě. Oznámení o předběžných zjištěních by mělo být zasláno kontrolovanému subjektu po dokončení kontrolní návštěvy v rámci příslušných standardních lhůt Účetního dvora. Kontrolovaný subjekt musí na OPZ reagovat. Auditor by měl jeho odpověď analyzovat a ujistit se, že platné námitky kontrolovaného subjektu budou při formulaci závěrečné zprávy zohledněny.


| 104

Obecná část – Sestavování zpráv [Zpět k podrobnému obsahu]



Část 1. OBECNÁ ČÁST

ODDÍL 4 – SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV OBSAH 4.1 Sestavování zpráv 4.2 Prohlášení Účetního dvora o věrohodnosti – formulace výroku 4.3 Nemodifikovaný výrok 4.4 Modifikovaný výrok 4.5 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti 4.6 Faktory související s podezřením na podvod


| 105


4.1 SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV 4.1.1 Úvod 4.1.2 Typy auditních zpráv 4.1.3 Vlastnosti dobrých auditních zpráv 4.1.4 Uživatelé zpráv Účetního dvora 4.1.5 Jmenování třetích stran ve zprávách Účetního dvora

4.1.1 Úvod Hlavním výstupem Účetního dvora jsou auditní zprávy. Smyslem auditních zpráv je informovat o výsledcích práce Účetního dvora orgán udílející Sdělení výsledků zainteresovaným stranám

absolutorium, kontrolovaný subjekt a širokou veřejnost. Zveřejňováním zpráv Účetní dvůr pomáhá zlepšovat finanční řízení Evropské unie a pomáhá orgánu udělujícímu absolutorium kontrolovat plnění rozpočtu.

Účinnost

Klíčem k dobré zprávě je účinná komunikace, kdy zpráva jasně a objektivně uvádí hlavní zjištění a závěry o cílech auditu a umožňuje čtenáři porozumět tomu, co se udělalo, proč a jak, a nabízí praktická doporučení. Základem dobré zprávy je řádně koncipovaný a provedený audit.

Podávání zpráv

Fáze podání zprávy začíná návrhem formulace předběžných zjištění a končí zveřejněním zprávy. Zahrnuje návrh, schválení předběžných zjištění příslušným senátem a Účetním dvorem, řízení o sporných otázkách s kontrolovaným subjektem a přijetí končené zprávy Účetním dvorem, překlad zprávy, její předložení orgánu udělujícímu absolutorium a zveřejnění v Úředním věstníku.

4.1.2 Typy auditních zpráv Účetní dvůr vydává tři typy auditních zpráv o finančních auditech a auditech souladu: výroční zprávy, specifické výroční zprávy a zvláštní zprávy. Výroční zpráva

• SFEU a finanční nařízení stanoví Účetnímu dvoru povinnost vypracovat s koncem každého rozpočtového roku výroční zprávu. Účetní dvůr je dále povinen předložit Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti ohledně spolehlivosti účetní závěrky Evropské unie a legality a správnosti skutečných operací rozpočtového roku. Finanční

nařízení

20

stanoví,

že

pokud

jde

o

audity v souvislosti

s prohlášením o věrohodnosti, konsolidovaná konečná účetní závěrka se

20

Čl. 129 odst. 4. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 106


zveřejňuje spolu s prohlášením o věrohodnosti v Úředním věstníku. Prohlášení o věrohodnosti mohou doplňovat zvláštní posouzení hlavních oblastí činnosti Unie. Stávající praxe je včlenit prohlášení věrohodnosti a související materiály do výroční zprávy. K těmto materiálům patří informace, na nichž se prohlášení o věrohodnosti zakládá, zvláštní posouzení a závěry o systému vnitřní kontroly Komise. Výroční zpráva a prohlášení o věrohodnosti se vydávají i k ERF. Specifické výroční zprávy

• Účetní dvůr připravuje specifické výroční zprávy na základě každoročně se opakujících finančních auditů a auditů souladu u subjektů, úřadů a agentur EU. SFEU a nařízení upravující působení těchto subjektů stanoví povinnost Účetního dvora kontrolovat spolehlivost jejich účetních závěrek a legality a správnosti uskutečněných operací.

Zvláštní zprávy

• Účetní dvůr může rovněž kdykoliv předložit připomínky, zejména ve formě zvláštních zpráv, ke konkrétním otázkám vybraným Účetním dvorem na základě jejich priority. O těchto zvláštních zprávách se pojednává část manuálu věnovaná auditu souladu s předpisy Následující tabulka uvádí shrnující informace o těchto třech typech zpráv:


| 107


Tabulka 14: Typy zpráv zveřejňované Účetním dvorem

Výroční zprávy Konečná účetní závěrka Evropské unie a související uskutečněné operace

Specifické výroční zprávy

Zvláštní zprávy**

Účetní závěrky jiných subjektů, úřadů a agentur a související uskutečněné operace

Konkrétní téma z oblasti správy a řízení nebo rozpočtová oblast

Východisko

Povinnost Účetního dvora uvedená ve SFEU

Povinnost Účetního dvora uvedená ve SFEU nebo v nařízeních subjektů, úřadů a agentur

Právo Účetního dvora uvedené v SFEU, iniciovány z rozhodnutí Účetního dvora

Četnost

Roční

Roční

Jak rozhodne Účetní dvůr

Výrok

Prohlášení o věrohodnosti

Prohlášení o věrohodnosti*

Nestandardní

Spolehlivost

Spolehlivost

–



Soulad

–

–

Výkonnost

Předmět

Rozsah výroku

Konečná účetní závěrka evropských rozvojových fondů Unie a související uskutečněné operace

*S výjimkou Evropské centrální banky. ** Zvláštní zprávy mohou pokrýt výsledky auditů souladu i auditů výkonnosti. O zvláštních zprávách na základě auditů souladu pojednává část manuálu věnovaná auditu souladu.

4.1.3 Vlastnosti dobrých auditních zpráv Auditní zprávy produkované Účetním dvorem by se měly vyznačovat těmito vlastnostmi: Kvalita

Jak ji realizovat

objektivní

posuzovat skutečnou výkonnost podle objektivních kritérií

úplné

zahrnout relevantní aspekty skutečností, které jsou předmětem zprávy

jasné

vyjadřovat se přímo a mít jasnou strukturu a názvy oddílů

přesvědčivé

prezentovat příklady

relevantní

obsah je pro uživatele zprávy užitečný a je předkládán v příhodnou dobu

správné

správná prezentace zjištění s cílem zajistit věrohodnost

konstruktivní

být vyrovnané

stručné

používat krátké a jednoduché věty a odstavce

argumenty

přesvědčivě

s ilustrativními


| 108


4.1.4 Uživatelé zpráv Účetního dvora

Schéma 12: Uživatelé zpráv Účetního dvora

Člen rozpočtového výboru agentury

Člen řídicí rady jiného orgánu EU

Orgán udělující absolutorium

Ministr financí členského státu v roli člena Rady

Člen Evropského parlamentu

Orgán udělující absolutorium jako subjekt

Manažer kontrolovaného subjektu

Manažer orgánu členského státu

Občan EU jako daňový poplatník

Kontrolovaný subjekt Člen Evropské komise

Výroční zprávy a specifické výroční zprávy Účetního dvora

Široká veřejnost

Generální ředitel jako pověřená schvalující osoba

Akademická sféra Jiní zainteresovaní čtenáři

Ředitel nebo prezident agentury Média

Účetní Zaměstnanec kontrolovaného subjektu Účetní dvůr jako kolegium nebo senáty

Účetní dvůr

Člen Účetního dvora

Odpovědný auditor

Auditor


| 109


4.1.5 Jmenování třetích stran ve zprávách Účetního dvora Co se týče jmenování třetích stran ve zprávách Účetního dvora, v rozsudku v případě Ismeri21 se stanoví, že Účetní dvůr může ve svých zprávách jmenovitě uvádět jména osob, které v zásadě nejsou předmětem jeho dohledu, ale pouze pokud: 3 podmínky pro jmenování třetích stran

• panují zvláštní okolnosti, například z důvodu závažnosti skutečností nebo rizika nejasnosti, jež by mohlo poškodit zájmy třetích stran; • je jmenování těchto osob nutné a přiměřené z hlediska cíle, jež se zveřejněním zprávy sleduje; • takovým osobám bylo přiznáno právo být slyšeny, což znamená, že měly příležitost vznést připomínky k těm bodům zprávy, v nichž se na ně jmenovitě odkazuje, a to před formulací konečného znění této zprávy.

Povinnost péče

Je tedy nutné, aby se při ověřování skutečností a jejich interpretaci věnovala pečlivá pozornost, zejména v těch případech, kdy Účetní dvůr ve zprávě třetí strany přímo jmenuje nebo je čtenář může snadno identifikovat. Auditoři by rovněž měli zajistit, aby třetí strany měly možnost vyjádřit své připomínky před vlastním schválením zprávy.

21

Případ C-315/99 P Ismeri Europa Srl. v. Účetní dvůr [2001] Sb. rozh. I-5281 o kritice, již Účetní dvůr vyjádřil vůči Ismeri ve své zvláštní zprávě č. 1/96 o programech MED. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 110


4.2 PROHLÁŠENÍ ÚČETNÍHO DVORA O VĚROHODNOSTI – FORMULACE VÝROKU 4.2.1 Požadavky vyplývající z právního rámce a rozsah prohlášení o věrohodnosti

Cíle auditora jsou: ISSAI 1700 [ISA 700] ISSAI 1720 [ISA 720]

zformulovat výrok k účetní závěrce a uskutečněným operacím na základě zhodnocení závěrů vyvozených ze shromážděných důkazních informací a

4.2.2 Forma o věrohodnosti

a

obsah

prohlášení

4.2.3 Doplňující a ostatní informace

jasně tento výrok vyjádřit pomocí písemné zprávy, která vysvětluje, na jakém základě je výrok založen.

4.2.1 Požadavky vyplývající z právního rámce a rozsah prohlášení o věrohodnosti Podle SFEU

22

by mělo být prohlášení o věrohodnosti vypracováno na

základě auditů spolehlivosti účetní závěrky a legality a správnosti uskutečněných operací týkajících se souhrnného rozpočtu EU, ERF a agentur,

úřadů

a

podobných

subjektů

EU.

Všechna

prohlášení

o věrohodnosti by měla být zveřejněna v Úředním věstníku. Prohlášení o věrohodnosti obsahuje výrok Účetního dvora o spolehlivosti účetní závěrky a o legalitě a správnosti uskutečněných operací. Termín „prohlášení o věrohodnosti“ odpovídá termínu „zpráva nezávislého Výrok účetního dvora o

auditora“ ve smyslu, v němž se užívá v mezinárodních auditorských standardech. Rozsah tohoto výroku je nicméně širší než uvádí ISA, protože jsou do něj zahrnuty aspekty související s legalitou a správnosti. Hlavním cílem prohlášení o věrohodnosti je informovat orgán udílející absolutorium o tom, zda:

– spolehlivosti

• účetní závěrka kontrolovaného subjektu ve všech významných ohledech věrně zobrazuje jeho finanční situaci, operace a peněžní toky za daný rok v souladu s ustanoveními příslušného rámce účetního výkaznictví;

– legalitě a správnosti

• operace, na nichž se zakládá účetní závěrka, jsou v souladu s platným právním rámcem. V případě souhrnného rozpočtu EU výrok o legalitě a správnosti v prohlášení o věrohodnosti vychází ze zvláštních posouzení všech

22

Článek 287 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 111


hlavních oblastí činnosti EU, jež zahrnují oblasti politiky.

4.2.2 Forma a obsah prohlášení o věrohodnosti Protože prohlášení o věrohodnosti může (a DAS musí) být zveřejněno spolu s účetní závěrkou kontrolovaného subjektu bez dalších částí výroční Samostatný dokument

zprávy nebo specifické výroční zprávy, auditor by měl jeho strukturu koncipovat tak, aby bylo možné číst ho jako samostatný dokument. Prohlášení o věrohodnosti by se dále mělo omezit na prvky stanovené pouze v auditorských standardech. Informace, jejichž poskytnutí standardy

Zabývat se informacemi, jež vyžadují auditorské standardy

konkrétně nevyžadují (např. vysvětlení a komentář), by měly být uvedeny v jiných částech zprávy (např. v obecném úvodu, v informacích na podporu prohlášení o věrohodnosti nebo ve zvláštních posouzeních). Prohlášení o věrohodnosti by se mělo omezit na materiál vhodný pro zprávu nezávislého auditora. Prohlášení o věrohodnosti by mělo sestávat z níže podrobněji pospaných oddílů:

i) Název

Oficiální název by měl znít: „Prohlášení o věrohodnosti předkládané Účetním dvorem Evropskému parlamentu a Radě – zpráva nezávislého auditora“.

ii) Adresát/i

Prohlášení Účetního dvora o věrohodnosti by mělo být adresováno podle okolností a právního základu auditu. Adresátem zpráv Účetního dvora je ve většině případů Evropský parlament a Rada. V případě určitých jiných subjektů, úřadů a agentur EU by mezi adresáty mohly být i jiné dohledové orgány.

iii) Úvodní odstavec

Účelem úvodního odstavce prohlášení o věrohodnosti je zdůraznit předmět auditu, konkrétně by tento odstavec měl: • identifikovat subjekt, jehož účetní závěrka a uskutečněné operace byly předmětem auditu; • uvést, že roční účetní závěrka a uskutečněné operace byly předmětem auditu; • identifikovat ty části roční účetní závěrky a typy uskutečněných operací, které byly předmětem auditu; • odkázat na shrnutí hlavních účetních zásad a dalších vysvětlení k auditům spolehlivosti; • specifikovat datum nebo období, k němuž se účetní závěrka a uskutečněné operace vztahují.


| 112


Měl by uvádět odkaz na právní východisko povinností Účetního dvora, k nimž patří provádění auditů a vykazování jejich výsledků. V případě roční účetní závěrky Evropské unie a uskutečněných operací, stanoví povinnosti Účetního dvora SFEU

23

a finanční nařízení. U některých subjektů, úřadů a

agentur EU mohou být relevantní jiná právní východiska, např. nařízení ustavující subjekt nebo finanční nařízení subjektu. iv) Vymezení odpovědnosti vedení

Tento oddíl by měl být nazván „Odpovědnost vedení“. Měl by uvádět odkaz na právní základ, od něhož se odvozuje odpovědnost vedení. V případě roční účetní závěrky Evropské unie a uskutečněných operací jde o SFEU (články 310–325) a finanční nařízení. U některých dalších subjektů, úřadů a agentur EU mohou být relevantní i jiné právní základy. U auditů spolehlivosti by v tomto oddíle měla být i definice příslušného rámce účetního výkaznictví kontrolovaného subjektu. U auditů legality a správnosti by měl tento oddíl uvádět definici příslušného právního rámce kontrolovaného subjektu. V rámci tohoto oddílu jsou popsány dvě oblasti odpovědnosti vedení: spolehlivost účetní závěrky a legalita a správnost uskutečněných operací.

v) Vymezení odpovědnosti auditora

Tento oddíl by měl být nazván „Odpovědnost auditora“. Povinnosti Účetního dvora v oblasti auditu, jak je stanoví právní rámec, jsou popsány v kapitole 1 tohoto manuálu. Součástí těchto právních východisek jsou rovněž povinnosti Účetního dvora v oblasti sestavování zpráv. • Odpovědnost Účetního dvora v souvislosti s výrokem o spolehlivosti účetní závěrky Prohlášení o věrohodnosti by mělo popisovat audit týkající spolehlivosti účetní závěrky a uvádět, že: 1. audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o částkách a údajích zveřejněných v roční účetní závěrce; 2. výběr postupů závisí na úsudku auditora, včetně vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti údajů uvedených v roční účetní závěrce způsobené podvodem nebo chybou. Při vyhodnocování těchto rizik auditor posoudí vnitřní kontrolní systém relevantní pro sestavení účetní závěrky subjektu a v ní zobrazených skutečností. Cílem tohoto posouzení je navrhnout za daných okolností vhodné auditorské postupy;

23

Čl. 287 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 113


3. při auditu se rovněž hodnotí vhodnost používaných účetních zásad a přiměřenost účetních odhadů provedených vedením a také celková prezentace účetní závěrky. • Odpovědnost Účetního dvora v souvislosti s výrokem o legalitě a správnosti uskutečněných operací Prohlášení o věrohodnosti by mělo popisovat audit legality a správnosti a uvádět, že: 1. audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o legalitě a správnosti operací, na nichž se účetní závěrka zakládá; 2. výběr postupů závisí na úsudku auditora, včetně vyhodnocení rizika významných (materiálních) nesprávností v konsolidované účetní závěrce, ať z důvodu podvodu nebo chyby. Při posuzování těchto rizik zkoumá auditor vnitřní kontrolu a zavedené systémy dohledu a kontroly, jež slouží k zajištění legality a správnosti uskutečněných operací, aby pak mohl navrhnout auditorské postupy, jež jsou za daných okolností přiměřené. Prohlášení o věrohodnosti by mělo uvádět, že Účetní dvůr se domnívá, že získané důkazní informace jsou natolik dostatečné a vhodné k tomu, aby na jejich základě mohl vydat svůj výrok. V popisu povinností Účetního dvora by měl být uveden odkaz na mezinárodní auditorské standardy anebo mezinárodní auditorské standardy a etické kodexy vydané Mezinárodní organizací nejvyšších kontrolních institucí (INTOSAI). V souladu se standardy ISA 200 by se auditor ve zprávě

neměl

vyjadřovat

o

souladu s mezinárodními auditorskými

standardy, pokud nesplnil požadavky všech standardů ISA relevantních pro audit. Ve veřejném sektoru podle ISSAI 1200 znamená „v souladu s ISA“ naprostý soulad se všemi relevantními standardy ISA a případě s dalšími pokyny uvedeným v praktických pokynech INTOSAI k uplatňování ISA. vi) Výroky Účetního dvora

Prohlášení o věrohodnosti by mělo obsahovat výrok o spolehlivosti účetní závěrky a výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací. • Výrok o spolehlivosti účetní závěrky

Spolehlivost

Prohlášení o věrohodnosti by mělo obsahovat oddíl s nadpisem „Výrok o spolehlivosti účetní závěrky“. • Výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací


| 114



Prohlášení o věrohodnosti by mělo obsahovat oddíl s nadpisem „Výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací“. Výrok Účetního dvora je konsolidací a vychází ze závěru zvláštních posouzení legality a správnosti uskutečněných operací.

Schéma 13: Formulace auditních závěrů a výroku auditora Analýza výročních zpráv o činnosti a prohlášení

Šetření práce jiných auditorů

Hodnocení systémů dohledu a kontroly

Testy detailních údajů

Odborný úsudek a významnost (materialita)

· Kvalitativní hodnocení výsledků práce na

systémech

· Kvantitativní hodnocení výsledků testů

detailních údajů

· Analýza koherentnosti výsledků auditu

Auditní závěry –



Zvláštní posouzení



Výrok auditora – DAS


| 115


vii) Jiné skutečnosti

Účetní dvůr může být povinen nebo může považovat za vhodné pojednat šířeji o otázkách, které podrobněji vysvětlují jeho povinnosti při auditu roční účetní závěrky nebo auditu legality a správnosti uskutečněných operací nebo prohlášení o věrohodnosti. O těchto skutečnostech by mělo být pojednáno v oddíle s nadpisem „Jiné skutečnosti“, který následuje po oddíle s výroky. V tomto oddíle mohou být popsány povinnosti Účetního dvora související podáváním zpráv o podvodech a nesprávnostech, s ochranou majetku a řádným finančním řízením.

vii) Datum prohlášení o věrohodnosti

Datace prohlášení o věrohodnosti by nemělo předcházet dni, k němuž Účetní dvůr získal dostatečné a vhodné důkazní informace, z nichž vycházel při formulaci svého výroku o spolehlivosti roční účetní závěrky a legalitě a správnosti uskutečněných operací. U roční účetní závěrky EU stanoví SFEU lhůtu (aktuálně na 15. listopadu), do níž musí být výroční zpráva včetně prohlášení o věrohodnosti k dispozici.

viii) Jméno a podpis

Prohlášení o věrohodnosti by měl být jménem Účetního dvora podepsat jeho předseda.

ix) Adresa Účetního dvora

V prohlášení o věrohodnosti by měla být uvedena oficiální adresa Evropského účetního dvora. Pozn.: Při koncipování výroku auditora by se vždy mělo vycházet z modelů výroků uvedených v tomto manuálu.

Typy výroků

Jak se uvádí v tomto oddíle, má auditor, pokud jde o výrok k roční účetní závěrce, několik možností. Následující schéma uvádí hlavní typy výroků, které může auditor vydat:


| 116


Schéma 14: Přehled typů výroků

Účinek chyb

Typy výroku auditora

Nevýznamné (nemateriální)

Nemodifikovaný výrok

Omezení rozsahu: – stanovené klientem – zapříčiněné okolnostmi

Nesoulad s právním rámcem

Významné (materiální)

Výrok s výhradou z důvodu omezení rozsahu

Výrok s výhradou z důvodu nesouladu s právním rámcem

Významný (materiální) a s rozsáhlým dopadem

Odmítnutí výroku

Záporný výrok

Nemodifikovaný výrok s odstavcem obsahujícím zdůraznění skutečnosti

4.2.3 Doplňující a ostatní informace Auditor může mít potřebu vyjádřit se k doplňujícím či jiným informacím, které nejsou vyžadovány příslušným rámcem účetního výkaznictví, jež se ale kontrolovaný subjekt rozhodne prezentovat spolu s roční účetní závěrkou: • Doplňující informace jsou informace, které uvádějí další vysvětlení ke konkrétním položkám účetní závěrky, a obvykle se uvádí jako doplňující výkazy nebo doplňující přílohy. Pokud nemohou být z důvodu své povahy a


| 117


Doplňující informace

způsobu prezentace zřetelně odděleny od auditované části účetní závěrky, považují se za nedílnou součástí účetní závěrky, a vztahuje se na ně tedy i výrok auditora. Příkladem doplňujících informací je příloha 6 účetní závěrky týkající se finančních oprav a inkasa. • Pokud však doplňující informace nejsou nedílnou součástí roční účetní závěrky a nevztahuje se na ně výrok auditora, auditor by měl zhodnotit, zda jsou od auditované roční účetní závěrky zřetelně odděleny.

Ostatní informace

• Ostatní informace jsou jiné finanční či nefinanční informace uvedené v dokumentu, jež obsahuje auditovanou účetní závěrku (např. hlavní účetní případy a klíčové body). Auditor by si měl doplňující informace, jež nejsou předmětem auditu, a ostatní informace prostudovat, aby identifikoval významné (materiální)

Pročítat za účelem identifikace nesouladu

nesrovnalosti s auditovanou účetní závěrkou a významná (materiální) zkreslení

skutečností,

jež

mohou

ohrozit

věrohodnost

dokumentu

obsahujícího auditovanou účetní závěrku. Pokud při seznámení se s doplňujícími a ostatními informacemi identifikuje auditor případy významného (materiálního) nesouladu, měl by určit, zda Pokud je nutná úprava roční účetní závěrky

auditovaná roční účetní závěrka nebo ostatní informace vyžadují úpravu. Pokud je úprava auditované roční účetní závěrky nutná, ale účetní jednotky ji odmítne provést, měl by auditor vydat k účetní závěrce výrok s výhradou, případně záporný výrok. Pokud je nezbytná úprava ostatních informací, ale vedení ji odmítá provést, auditor by měl zařadit do prohlášení o věrohodnosti odstavec o ostatních skutečnostech podpisující případy významného (materiálního) nesouladu nebo podniknout jiné vhodné kroky.

Zkreslení skutečnosti

Pokud auditor zjistí, že u doplňujících či ostatních informací došlo ke zkreslení skutečnosti, měl by si o této věci promluvit s vedením účetní jednotky. Pokud auditor dospěje k závěru, že u ostatních informací dochází k významnému (materiálnímu) zkreslení skutečnosti, které vedení odmítá opravit, měl by tuto věc oznámit orgánu udělujícímu absolutorium.


| 118


4.3 NEMODIFIKOVANÝ VÝROK 4.3.1 Kdy je vhodné vydat nemodifikovaný výrok? 4.3.2 Forma nemodifikovaného o spolehlivosti účetní závěrky

výroku

4.3.3 Forma nemodifikovaného o správnosti uskutečněných operací

výroku

4.3.1 Kdy je vhodné vydat nemodifikovaný výrok? Finančním rámcem používaným evropskými orgány, subjekty, úřady a agenturami je rámec věrného zobrazení (článek 123 finančního nařízení). Rámec věrného zobrazení

Rámec věrného zobrazení je rámec účetního výkaznictví, který vyžaduje soulad s konkrétními požadavky platného rámce účetního výkaznictví a akceptuje skutečnost, že pro věrné zobrazení může být nutné, aby vedení i) zveřejnilo informace jdoucí nad rámec těchto požadavků nebo ii) se za výjimečných okolností od těchto požadavků odchýlilo. Auditor by měl vydat nemodifikovaný výrok o spolehlivosti účetní závěrky, pokud dospěje k závěru, že účetní závěrka byla ve všech významných


(materiálních) ohledech sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Při formulaci výroku k účetní závěrce je auditor povinen učinit závěr, zda získal přiměřenou jistotu, že účetní závěrka jako celek

neobsahuje

významné

(materiální)

nesprávnosti

způsobené

podvodem nebo chybou.

4.3.2 Forma nemodifikovaného výroku o spolehlivosti účetní závěrky Při vyjádření nemodifikovaného výroku k účetní závěrce sestavené v souladu s rámcem věrného zobrazení by se ve výroku Účetního dvora mělo použít následující spojení: „Podle názoru Účetního dvora [účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] ve všech významných ohledech věrně zobrazuje finanční situaci [kontrolovaného

subjektu]

k [datum

]

a

výsledky

hospodaření

[kontrolovaného subjektu] a jeho peněžní toky za daný rok v souladu s ustanoveními [příslušného rámce účetního výkaznictví].“ V případě roční účetní závěrky Evropské unie tvoří příslušný rámec účetního výkaznictví ustanovení finančního nařízení a účetních pravidel, jež přijal účetní Komise. Tato ustanovení a pravidla byla inspirována IPSAS. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 119


4.3.3 Forma nemodifikovaného výroku o legalitě a správnosti uskutečněných operací Auditor by měl vydat nemodifikovaný výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací v případě, že dojde k závěru, že uskutečněné Nemodifikovaný výrok

operace jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušným právním a regulačním rámcem. Při

vyjadřování

nemodifikovaného

výroku

o

legalitě

a

správnosti

uskutečněných operací vydávaného na základě právního a regulačního rámce, jež se vztahuje na uskutečněné operace kontrolovaného subjektu, by se ve výroku Účetního dvora mělo použít toto spojení: „Podle názoru Účetního dvora jsou [operace, na nichž se zakládá účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] za [období] ve všech významných ohledech legální a správné.“ Příklady nemodifikovaného prohlášení o věrohodnosti ke spolehlivosti účetní závěrky a k legalitě a správnosti uskutečněných operací jak konečné účetní závěrky Evropské unie, tak ročních účetních závěrek agentur jsou vedeny v příloze III.


| 120


4.4 MODIFIKOVANÝ VÝROK Cílem auditora je jasně vyjádřit přiměřený modifikovaný výrok k účetní závěrce a uskutečněným operacím, který je nezbytný, pokud:


a) auditor na základě získaných důkazních informací usoudí, že účetní závěrka jako celek obsahuje významnou (materiální) nesprávnost/zkreslení nebo že uskutečněné operace nejsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušným právním rámcem, nebo b) auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, aby učinil závěr, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významnou (materiální) nesprávnost/zkreslení nebo že uskutečněné operace jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušným právním rámcem.

4.4.1 Definice modifikovaného výroku a kdy je vhodné ho použít 4.4.2 Popis tří typů modifikovaných výroků 4.4.3 Podstata a důsledky nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace 4.4.4 Definice vlivů s rozsáhlým dopadem 4.4.5 Odstavec uvádějící modifikovaný výrok

základ

pro

4.4.6 Forma odstavce s modifikovaným výrokem 4.4.7 Následné změny popisu odpovědnosti auditora 4.4.8 Komunikace s osobami pověřenými správou a řízením 4.4.9 Příklady prohlášení o věrohodnosti s modifikacemi výroku 4.4.10 Nemožnost dílčích výroků

4.4.1 Definice modifikovaného výroku a kdy je vhodné ho použít Auditor je povinen vydat vhodné prohlášení o věrohodnosti. Za určitých okolností je nutné, aby auditor vydal modifikovaný výrok. Auditor buďto i) dospěje k názoru, že účetní závěrka obsahuje významné (materiální) nesprávnosti nebo že uskutečněné operace nejsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s právním rámcem, nebo ii) není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace. Tři typy modifikovaných výroků

Existují tři typy modifikovaných výroků, konkrétně výrok s výhradou, záporný výrok a odmítnutí výroku. Rozhodnutí o tom, který typ modifikovaného výroku je vhodný, se odvíjí od: a) povahy skutečnosti, která je příčinou modifikace; b) auditorova úsudku o tom, jak rozsáhlý je dopad vlivů nebo možných vlivů těchto skutečností na účetní závěrku nebo uskutečněné operace.


| 121


4.4.2 Popis tří typů modifikovaných výroků Výrok s výhradou

Auditor by měl vyjádřit výrok s výhradou: a) poté, co získá dostatečné a vhodné důkazní informace a usoudí, že nesprávnosti či případy nesouladu jednotlivě nebo kumulovaně jsou významné (materiální), nemají však rozsáhlý dopad na účetní závěrku či na uskutečněné operace, nebo b) pokud auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, na kterých je možné založit výrok, a usoudí, že dopad možných vlivů této neschopnosti na účetní závěrku a uskutečněné operace je významný (materiální), ale nikoliv rozsáhlý.

Záporný výrok

Auditor by měl vyjádřit záporný výrok, pokud získá dostatečné a vhodné důkazní informace a usoudí, že nesprávnosti a případů nesouladu, jež jsou jednotlivě nebo kumulovaně významné (materiální), mají rozsáhlý dopad na účetní závěrku nebo uskutečněné operace.

Odmítnutí výroku

Auditor by měl odmítnout výrok o účetní závěrce, pokud není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, na kterých je možné výrok založit, a pokud dopad možných vlivů této neschopnosti na účetní závěrku a uskutečněné operace je významný (materiální) a rozsáhlý. Ve zcela výjimečných případech zahrnujících vícenásobnou nejistotu může auditor, přestože získal dostatečné a vhodné důkazní informace vztahující se ke každé jednotlivé nejistotě, dospět k závěru, že není možné výrok o účetní závěrce zformulovat a jeho vyjádření odmítne. Tyto tři typy výroků lze shrnout následovně:


| 122


Tabulka 15: Typy modifikovaných výroků Úsudek auditora o rozsáhlosti dopadu nebo možného dopadu na účetní závěrku a uskutečněné operace

Povaha skutečnosti, která je příčinou modifikace

Významný (materiální), ale nikoliv rozsáhlý dopad

Významný (materiální) a rozsáhlý dopad

Účetní závěrka obsahuje významné (materiální) nesprávnosti nebo uskutečněné operace nejsou ve všech významných (materiálních)

Výrok s výhradou

Záporný výrok

Výrok s výhradou

Odmítnutí výroku

ohledech v souladu s právním rámcem Nemožnost získat dostatečné a vhodné důkazní informace, na kterých je možné výrok založit

4.4.3 Podstata a důsledky nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace Příčiny nedostatku důkazních informací

K příčinám, proč auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace (také označované jako omezení rozsahu auditu), mohou patřit: a) okolnosti, které jsou mimo kontrolu účetní jednotky; b) okolnosti, které se vztahují k podstatě nebo načasování auditorské práce; c) omezení způsobená vedením. Nemožnost uskutečnit konkrétní postupy neznamená omezení rozsahu auditu, pokud je auditor schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace uskutečněním alternativních postupů. Omezení způsobená vedením mohou mít další vliv na audit, například na auditorovo vyhodnocení rizika podvodu.


| 123


Právo na přístup k informacím

SFEU (článek 279) a finanční nařízení (články 140,142) dávají Účetnímu dvoru právo přístupu ke všem dokumentům či informacím, jež potřebuje k provádění svých úkolů. Tato právní východiska skýtají Účetnímu dvoru pravomoc požadovat a získat dostatečné a vhodné důkazní informace a vedení kontrolovaného subjektu nenechávají příliš prostoru pro to, aby audit Účetního dvora jakkoliv omezoval. Pokud auditor v průběhu realizace zakázky výjimečně zjistí, že vedení rozsah auditu omezilo způsobem, jenž podle auditora pravděpodobně povede k nutnosti vyjádřit výrok s výhradou nebo vyjádření výroku odmítnout, měl by požadovat odstranění tohoto omezení.

Povinné postupy

Pokud vedení odmítne žádost auditora o odstranění omezení, které vedení na rozsah auditu uvalilo, měl by auditor tuto skutečnost sdělit osobám pověřeným řízením a správou. Pokud omezení rozsahu auditu, které uvalilo vedení, nebude odstraněno, auditor by měl zjistit, zda je možné provést alternativní auditorské postupy s cílem získat dostatečné a vhodné důkazní informace, na nichž by mohl být založen nemodifikovaný výrok. Pokud auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní

Závěry

informace, měl by níže uvedeným způsobem definovat z toho vyplývající závěry: a) jsou-li možné účinky omezení rozsahu pro účetní závěrku či uskutečněné operace významné (materiální), ale nikoliv rozsáhlé, měl by auditor vydat výrok s výhradou; b) jsou-li možné účinky omezení rozsahu pro účetní závěrku či uskutečněné operace významné (materiální) a současně rozsáhlé a

výrok s výhradou by nebyl s to dostatečně komunikovat závažnost

situace, měl by auditor vyjádření výroku odmítnout.


| 124


4.4.4 Definice vlivů s rozsáhlým dopadem Definice vlivů s rozsáhlým dopadem

Pokud auditor zjistí významnou (materiální) míru chyb nebo není schopen nalézt dostatečné a vhodné důkazní informace k významné (materiální) části rozvahy, příjmů nebo výdajů, musí určit s tím související dopad na výrok auditora. Je tedy nutné, aby stanovil, zda mají chyby nebo nedostatek důkazních informací „rozsáhlý“ dopad či nikoliv. Auditor přitom uplatní pokyny uvedené v ISSAI 1705 (a rozšíří je i na otázky legality a správnosti v souladu s širším mandátem Účetního dvora). Pokud jsou chyby významné (materiální) a mají rozsáhlý dopad, předloží auditor záporný výrok. Jsou-li chyby významné (materiální), ale jejich dopad není rozsáhlý, předloží výrok s výhradou („s výjimkou“). Vlivy s rozsáhlým dopadem na účetní závěrku jsou takové vlivy, které se podle úsudku auditora nevztahují jen na specifické části, účty nebo položky finančních výkazů (tj. jsou rozšířeny mezi všemi testovanými účty a operacemi) nebo pokud lokalizované jsou, odpovídají nebo by mohly odpovídat významnému podílu finančních výkazů nebo souviset se zveřejněnými informacemi, jež jsou pro uživatele k pochopení finančních výkazů zásadní. Účetní dvůr předkládá obecný výrok k uskutečněným operacím zaúčtovaným v účetní závěrce, nikoliv ke zvláštním posouzením. Zda mají vlivy chyb rozsáhlý dopad, se rovněž stanovuje na úrovni 24

celkového výroku . Další informace o vlivech s rozsáhlým dopadem jsou uvedeny v příloze IV.

4.4.5 Odstavec uvádějící základ pro modifikovaný výrok Zvláštní odstavec uvádějící základ pro modifikovaný výrok se umísťuje před odstavec s výrokem

Pokud auditor modifikuje výrok k účetní závěrce či uskutečněným operacím, měl by do auditní zprávy začlenit odstavec, který popíše skutečnosti vedoucí k modifikaci. Primárním základem modifikovaného výroku jsou jasně specifikované chyby zjištěné v průběhu auditu. Auditor by měl tento odstavec ve zprávě auditora umístit bezprostředně před odstavec s výrokem a dle potřeby použít nadpis „Základ pro výrok s výhradou“, „Základ pro záporný výrok“ nebo „Základ pro odmítnutí výroku“.

Vyčíslit vlivy, je-li to možné

24

Pokud je v účetní závěrce významná (materiální) nesprávnost nebo chyba

Otázka, zda má chyba vliv s rozsáhlým dopadem ve smyslu standardů v rámci skupiny politik, nevzniká, a závěry jednotlivých kapitol výroční zprávy se proto o vlivech s rozsáhlým dopadem nezmiňují. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 125


v uskutečněných operacích, která se vztahuje ke specifickým částkám, měl by auditor uvést do odstavce obsahujícího základ pro modifikaci výroku popis, a je-li to možné, kvantifikaci vlivů nesprávností. Pokud není možné vlivy vyčíslit, je auditor povinen tuto skutečnost uvést v odstavci obsahujícím základ pro modifikaci. Zveřejnění informací

Pokud v účetní závěrce existuje významná (materiální) nesprávnost, která se vztahuje k nekvantitativním údajům zveřejňovaným v účetní závěrce, auditor by měl do odstavce obsahujícího základ pro modifikaci výroku uvést vysvětlení, jak jsou zveřejněné údaje zkreslené.

Nezveřejnění informací

Pokud se v účetní závěrce nebo uskutečněných operacích vyskytuje významná (materiální) nesprávnost, která se týká nezveřejnění informací, jež mají být v účetní závěrce zveřejněny, měl by auditor tuto záležitost projednat s osobami pověřenými správou a řízením, v odstavci obsahujícím základ pro modifikaci výroku popsat podstatu chybějících údajů a chybějící údaje uvést, pokud to právní předpisy nezakazují, je to proveditelné a auditor o chybějících údajích získal dostatečné a vhodné důkazní informace.

Chybějící dostatečné a vhodné důkazní informace

Pokud je modifikace výsledkem nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace, měl by auditor v odstavci obsahujícím základ pro modifikaci výroku uvést důvody této nemožnosti.

Popis jiných skutečností vyžadujících modifikaci

Dokonce i tehdy, pokud auditor vyjádří záporný výrok či vyjádření výroku k účetní závěrce nebo uskutečněným operacím odmítne, měl by v odstavci obsahujícím základ pro modifikaci výroku popsat důvody jakýchkoli dalších skutečností, u nichž by byla modifikace výroku nutná, a z nich vyplývající důsledky.

4.4.6 Forma odstavce s modifikovaným výrokem Pokud auditor výrok modifikuje, měl by podle okolností použít pro odstavec s výrokem nadpis „Výrok s výhradou“, „Záporný výrok“ nebo „Odmítnutí výroku“. Vyjádření „výroku s výhradou“

Pokud auditor vyjadřuje výrok s výhradou, měl by výrok formulovat takto:


| 126


• Výrok s výhradou o spolehlivosti účetní závěrky: „Podle

názoru

Účetního

dvora,

s výhradou

možných

vlivů

skutečnosti/í popsaných v odstavci obsahujícím základ pro výrok s výhradou, [roční účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazuje finanční situaci [kontrolovaného subjektu] k [datum] a výsledky jeho hospodaření a peněžní toky za daný rok v souladu ustanoveními [příslušného rámce účetního výkaznictví].“ • Výrok s výhradou o legalitě a správnosti uskutečněných operací: „Podle

názoru

Účetního

dvora,

s výhradou

možných

vlivů

skutečnosti/í popsaných v odstavci obsahujícím základ pro výrok s výhradou, jsou [operace, na nichž se zakládá roční účetní závěrka] [kontrolovaného

subjektu]

za

[období],

ve

všech

významných

(materiálních) ohledech legální a správné.“ Pokud modifikace vyplývá z nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace, měl by auditor použít pro modifikovaný výrok odpovídající frázi „s výhradou možných vlivů skutečnosti(í)...“. Vyjádření „záporného výroku“

Pokud auditor vyjadřuje záporný výrok, měl by ho formulovat takto: • Záporný výrok o spolehlivosti účetní závěrky: „Podle názoru Účetního dvora [roční účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] z důvodu významnosti skutečnosti/í uvedené/ých v odstavci obsahujícím základ pro záporný výrok ve všech významných (materiálních) ohledech věrně nezobrazuje jeho finanční situaci k [datum] a výsledky jeho hospodaření a peněžní toky za daný rok v souladu s ustanoveními [příslušného rámce účetního výkaznictví].“ • Záporný výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací: „Podle názoru Účetního dvora [roční účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] z důvodu významnosti skutečnosti/í uvedené/ých v odstavci obsahujícím základ pro záporný výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operacích, jsou [operace, na nichž se zakládá roční účetní závěrka] [kontrolovaného subjektu] za [období], ve významném (materiálním) rozsahu zatíženy chybami.“

Vyjádření „odmítnutí výroku“

Pokud auditor odmítne výrok v důsledku nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace, měl by výrok formulovat takto:


| 127


• Odmítnutí vyjádřit výrok o spolehlivosti účetní závěrky: „Z

důvodu

významnosti

skutečnosti/í

popsané/ých

v odstavci

obsahujícím základ pro odmítnutí výroku jsme nebyli schopni získat dostatečné a vhodné důkazní informace, které poskytují základ pro výrok auditora, a Účetní dvůr proto odmítá výrok o účetní závěrce vydat.“ • Odmítnutí vyjádřit výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací: „Z důvodu významnosti skutečnosti/í popsané/ých v odstavci obsahujícím základ pro odmítnutí výroku jsme nebyli schopni získat dostatečné a vhodné důkazní informace, které poskytují základ pro výrok auditora, a proto Účetní dvůr proto odmítá vyjádřit výrok o operacích, na nichž se zakládá roční účetní závěrka.“

4.4.7 Následné změny popisu odpovědnosti auditora U výroku s výhradou nebo záporného výroku

Pokud auditor vyjádří výrok s výhradou nebo záporný výrok, měl by pozměnit popis odpovědnosti auditora vyjádřením, že auditor je přesvědčen o tom, že důkazní informace, které získal, jsou dostatečné a vhodné, aby přiměřeně zdůvodnily modifikovaný výrok.

V případě odmítnutí výroku

Pokud auditor odmítá výrok v důsledku nemožnosti získat dostatečné a vhodné důkazní informace, měl by pozměnit úvodní odstavec prohlášení o věrohodnosti vyjádřením, že byl pověřen, aby provedl audit účetní závěrky nebo uskutečněných operací. Auditor by rovněž měl pozměnit popis odpovědnosti auditora a popis rozsahu auditu tím, že uvede pouze následující: „Naší povinností je na základě auditu provedeného v souladu s mezinárodními auditorskými standardy vyjádřit výrok o této účetní závěrce (nebo o uskutečněných operacích). Z důvodů popsaných v odstavci obsahujícím základ pro odmítnutí výroku jsme však nebyli schopni získat dostatečné a vhodné důkazní informace, které by poskytly základ pro výrok auditora.“

4.4.8 Komunikace s osobami pověřenými správou a řízením Pokud auditor předpokládá, že bude modifikovat výrok v prohlášení o věrohodnosti, měl by sdělit osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky okolnosti, které jej vedou k přepokládané modifikaci, a navrženou formulaci této modifikace. Komunikace s osobami pověřenými správou a řízením účetní jednotky o okolnostech, které vedly k očekávané modifikaci výroku auditora, a o navrženém textu této modifikace umožňuje: FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 128


• auditorovi oznámit osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky zamýšlenou modifikaci/e a důvody pro danou modifikaci/e (nebo její okolnosti); •

auditorovi vyžádat si souhlas osob pověřených správou a řízením

účetní jednotky týkající se skutečností, které vedou k očekávané modifikaci, nebo si potvrdit nesouhlas s vedením jako takový a • osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky mít případně možnost poskytnout auditorovi další informace a vysvětlení související se se skutečností (skutečnostmi), která vede k očekávané modifikaci (modifikacím).

4.4.9 Příklady prohlášení o věrohodnosti s modifikacemi výroku Praktický příklad v příloze III uvádí příklad záporného výroku.

4.4.10 Nemožnost dílčích výroků Výroky o účetní závěrce / operacích jako celku

K účetní závěrce kontrolovaného subjektu by měl být vydán jak výrok o spolehlivosti účetní závěrky jako celku, tak i výrok o legalitě a správnosti uskutečněných operací jako celku. Z toho plyne, že výrok se nevydává k části účetní závěrky či k části uskutečněných operací. Pokud dále auditor vyjadřuje záporný výrok nebo odmítá vyjádřit výrok o účetní závěrce nebo o uskutečněných operacích jako celku, neměl by v téže zprávě vydávat nemodifikovaný výrok k jednomu či více specifickým základním prvkům, účtům, položkám nebo operacím účetní závěrky nebo

Nemožnost dílčích výroků

uskutečněným operacím spadajícím do téhož příslušného rámce účetního výkaznictví nebo právního rámce („dílčí výrok“). Nicméně co se týče výroku o legalitě a správnosti uskutečněných operací v rámci rozpočtu EU (DAS), prezentují se závěry k jednotlivým skupinám politik odděleně, neboť rozpočtovému orgánu taková prezentace usnadňuje rozhodování a tyto závěry a výroky jsou podloženy dostatečnou auditní 25

Oddělené závěry či výroky ke skupinám politiky u legality a správnosti v rámci DAS

prací v každé skupině politik. Tento přístup se opírá i o SFEU , která umožňuje zvláštní posouzení. ISSAI 4200

26

navíc Účetnímu dvoru

umožňuje uplatňovat obvyklé postupy výkaznictví.

25

Čl. 287 odst. 1 Smlouvy o fungování Evropské unie.

26

Viz ISSAI 4200 „audit souladu ve vztahu k auditu účetní závěrky“, odstavec 146 a příloha 7. FCAM – Část 1 – Oddíl 4

| 129


4.5 ODSTAVCE OBSAHUJÍCÍ ZDŮRAZNĚNÍ SKUTEČNOSTI A ODSTAVCE OBSAHUJÍCÍ JINÉ SKUTEČNOSTI


Cílem auditora je uvést ve zprávě auditora jasné dodatečné sdělení, pokud auditor usoudí, že takové sdělení je vhodné a upozorní uživatele na skutečnost, která je prezentována nebo zveřejněna v účetní závěrce nebo souvisí s legalitou a správností uskutečněných operací nebo na jakoukoliv jinou skutečnost, která je pro pochopení účetní závěrky, uskutečněných operací nebo auditu uživatelem relevantní.

4.5.1

Odstavec

obsahující

zdůraznění

skutečnosti 4.5.2

Jiná/é

skutečnost/i

ve

zprávě

auditora 4.5.3 Příklady prohlášení o věrohodnosti s odstavcem

obsahujícím

zdůraznění

skutečnosti

4.5.1 Odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti Pouze za výjimečných okolností

Za výjimečných okolností může auditor použít odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti, aby upozornit uživatele na skutečnost, která je natolik důležitá, že je pro pochopení účetní závěrky uživatelem zásadní. Tento odstavec by měl odkazovat výhradně na informace prezentované nebo zveřejněné v účetní závěrce, nikoliv na informace uvedené ve zprávě

Získat důkazní informace o tom, že skutečnost není zkreslená nebo není v rozporu s předpisy

auditora. Auditor by měl použít odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti pouze za předpokladu, že získal dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, že tato skutečnost není v účetní závěrce významně (materiálně) zkreslena, nebo že uvedená skutečnost je ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s právním rámcem.

Závisí na úsudku auditora

Zda uvést odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti, který není alternativou modifikovaného výroku, či nikoliv, závisí na úsudku auditora. Pokud auditor použije odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti ve

Umístění a formulace textu odstavce

zprávě auditora, pak by měl: a) umístit jej ve zprávě ihned za odstavec obsahující výrok auditora; b) použít nadpis „zdůraznění skutečnosti“; c) v tomto odstavci jasně odkázat na skutečnost, která je zdůrazňována, d) uvést, že výrok auditora není modifikován v souvislosti se skutečností, která je zdůrazněna.


| 130


4.5.2 Jiná/é skutečnost/i ve zprávě auditora Pokud auditor považuje za nezbytné sdělit skutečnost, která není prezentována nebo zveřejněna v účetní závěrce nebo se netýká legality a správnosti uskutečněných operací, měl by tak učinit v rámci odstavce „Jiná/é skutečnost/i“. Nadpis „Jiná/é skutečnost/i“ se umísťuje za výrok auditora a případně odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti. Pokud auditor hodlá ve zprávě auditora uvést odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti nebo odstavec obsahující jinou skutečnost, měl by svůj záměr a navrhované znění tohoto odstavce sdělit osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky.

4.5.3 Příklady prohlášení o věrohodnosti s odstavcem obsahujícím zdůraznění skutečnosti Praktický příklad v příloze III uvádí příklad odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti.


| 131


4.6 FAKTORY SOUVISEJÍCÍ S PODEZŘENÍM NA PODVOD Auditor má následující cíle: ISSAI 1240 [ISA 240]

a) identifikovat a zhodnotit riziko vzniku významné (materiální) nesprávnosti způsobené podvodem, b) získat dostatečné a vhodné důkazní informace týkající se vyhodnocovaných rizik výskytu významné (materiální) nesprávnosti v důsledku podvodu pomocí toho, že na tato rizika vhodným způsobem zareaguje, a c) vhodným způsobem reagovat na podvod nebo podezření z podvodu zjištěné během auditu.

Vzhledem k povaze podvodu a přirozeným omezením auditu existuje nevyhnutelné riziko, že může dojít k podvodu, který auditní práce neodhalí. Podvod může sestávat z aktů záměrně koncipovaných tak, aby utajily jeho existenci. Existuje zde také možnost existence tajné domluvy mezi zaměstnanci, vedením nebo třetími stranami či možnost falšování dokumentů. Není například přiměřené očekávat, že auditor identifikuje padělanou dokumentaci doloženou k žádostem o granty a příspěvky, pokud nejde o zjevné padělky. Auditoři Účetního dvora navíc nemají investigativní pravomoc, neboť pouze soud může určit, zda je určitá konkrétní operace podvodem. Ačkoliv auditor nerozhoduje o tom, zda došlo z právního hlediska k podvodu, má povinnost vyhodnotit, zda jsou příslušné operace v souladu s relevantními předpisy. Podvodné operace nejsou již ze své povahy v souladu s příslušnými nařízeními. Auditor může rovněž stanovit, že operace, u nichž existuje podezření podvodu, které ale zatím nebylo prokázáno, nejsou v souladu s předpisy. Podvod obvykle vede k tomu, že ve zprávě auditora je k souladu vydán výrok s výhradou. Pokud v průběhu auditu vyvstane podezření z podvodu, auditor upozorní vedení na příslušných úrovních a případně osoby pověřené správou a řízením, pokud neexistuje možnost, že by se na tomto podvodu podílely. Auditor by měl rovněž podat zprávu o svém podezření svému nadřízenému pro účely případné následné kontroly a reakce. Tyto skutečnosti se hlásí senátu CEAD, který informuje Evropský úřad pro boj proti podvodům (OLAF).


| 132

Obecná část – Přílohy [Zpět k podrobnému obsahu]

PŘÍLOHA I – FAKTORY PŘIROZENÉHO RIZIKA Níže uvedené faktory přirozeného rizika se nevztahují na všechny typy auditů. Auditor by měl vždy zvážit přirozená rizika podvodu a nesrovnalosti. Faktory přirozeného rizika související s podvodem a nesrovnalostmi jsou uvedeny kurzívou. 1.

Faktory přirozeného rizika spojené s činnostmi/programy

–

složitost programů,

–

změna financování nebo pravidel způsobilosti stávajících programů,

–

složité a neobvyklé operace a operace s částkami vysoké hodnoty,

–

činnosti zahrnující manipulaci s velkými objemy hotovosti nebo s atraktivním zbožím vysoké hodnoty – zpronevěra nebo krádež,

–

činnosti povahy tradičně považované za obzvláště náchylné k podvodu či korupci (např. zakázky na veřejné stavební práce a technické zakázky, smlouvy na dodávky potravinové pomoci z dlouhodobě uskladněných zásob EU),

–

urgentní operace (např. pomoc při mimořádných událostech) / operace, které plně nepodléhají obvyklým kontrolám,

–

historické doklady velkého výskytu záměrných nesrovnalostí,

–

kritéria způsobilosti, která nejsou v souladu s cíli (příliš široké, příliš restriktivní, nerelevantní),

–

administrace činnosti je taková, že ocenění aktiv nebo obdrženého zboží a služeb je obtížné (např. vzorce pro úpravu ceny ve smlouvách),

–

priority Unie a členských států se ve významné míře liší,

–

neexistence adicionality: prostředky Unie nahrazují vládní výdaje,

–

činnosti, které jsou nepojistitelné anebo podléhají riziku vzniklému z politické, ekonomické, finanční, ekologické a jiné nestability,

–

konkrétní skutečnosti uvedené v interních a externích auditních zprávách, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd.

2.

Faktory přirozeného rizika spojené s operační strukturou

– geograficky roztříštěné organizace nebo organizace fungující v oblastech, kde je komunikace obtížná, – nejasné rozdělení odpovědnosti mezi Komisi a orgány členských států, – činnosti a projekty, na nichž se podílí více partnerů (problémy s koordinací, nedostatky v komunikačních a řídicích strukturách), – činností zahrnující přeshraniční operace (kurzová rizika; jazykové, politické a jiné problémy) anebo četné správní úrovně, – konkrétní skutečnosti zmíněné ve zprávách z interního a externího auditu, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd. 3.

Faktory přirozeného rizika související s příjemci

– operace, kde je obtížné kontrolovat chování příjemce nebo kde se koneční příjemci mohou lišit od zdánlivých recipientů, – příjemci značně závislí na prostředcích Unie, – činnosti, jež zahrnují několik úrovní subdodavatelských zakázek a ztěžují identifikaci způsobilých příjemců, – historické doklady velkého výskytu záměrných nesrovnalostí,

FCAM – Část 1 – Přílohy

| 133


– politický/administrativní nátlak vyvíjený příjemci/účastníky činnosti, – účetní systémy anebo pravidla příjemce nejsou kompatibilní se systémy Unie (např. odvětví výzkumu), – organizacím, správám či příjemcům jsou ukládány nežádoucí povinnosti, – konkrétní skutečnosti zmíněné ve zprávách z interního a externího auditu, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd. 4.

Faktory přirozeného rizika související s ekonomickými či technickými podmínkami

– abnormální trendy nebo poměry, – výsledky, které jsou nepostižitelné nebo je obtížné je hodnotit, – činnosti, jež začínají nebo končí nebo v souvislosti s nimiž dochází k rychlé změně technologií, – příjemci či podniky/odvětví s vysokou mírou neúspěšnosti (např. nové technologie), – nestabilní zdroje poptávky a kolísající ceny vstupů (surovin atd.), – nadměrná závislost na jednom dodavateli (např. dodavatel vybavení má exkluzivní smlouvu o údržbě, je výhradním dodavatelem součástek a materiálů, softwaru atd.), – konkrétní skutečnosti zmíněné ve zprávách z interního a externího auditu, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd. 5.

Faktory přirozeného rizika související s kontrolovaným subjektem

– časté konflikty o mzdách, pracovních podmínkách, sociálních otázkách, – nedostatečný pohyb/mobilita zaměstnanců anebo zaměstnanci v citlivých odděleních/oblastech si nevybírají dovolenou (např. finance, účetnictví a kontrola), – činnosti, s nimiž kontrolovaný subjekt nemá žádné nebo jen omezené zkušenosti, – činnosti závislé na malém počtu klíčových zaměstnanců, – rychlá fluktuace zaměstnanců, zejména pracovníků finančního, účetního a kontrolního oddělení, – nedostatek zaměstnanců, nedostatečná kvalifikace, zkušenosti a motivace zaměstnanců/vedení, – špičky a propady pracovního vytížení a informačních toků, – používání zastaralých systémů IT, – konkrétní skutečnosti zmíněné ve zprávách z interního a externího auditu, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd. 6.

Faktory přirozeného rizika související s politikou a praxí řízení uplatňovanou vedením kontrolovaného

subjektu – špatně definované nebo nerealistické cíle, – řízení, dohled a kontrola nejsou činnosti vhodně uzpůsobeny, – neexistence manažerského informačního systému anebo systému pro nákladové účetnictví, – nejasné rozdělení odpovědností v rámci oddělení a mezi různými odděleními, – velký tlak na vedení, aby dosahovalo nerealistických výsledků, cílů a lhůt a vysoké míry čerpání rozpočtu ke konci roku, – krátkodobé rozpočtové tlaky (např. zpoždění při provádění nutné údržby vede později ke zvyšování nákladů), – konkrétní skutečnosti zmíněné ve zprávách z interního a externího auditu, ve zprávách Evropského parlamentu, v tisku atd.


| 134


PŘÍLOHA II – PODROBNÉ INFORMACE O SLOŽKÁCH VNITŘNÍ KONTROLY Složka Kontrolní prostředí

Dílčí prvky Povaha kontrolního prostředí vyžaduje, aby auditor zvážil, zda jsou níže uvedené dílčí prvky vhodným stavebním kamenem pro účinnost dalších složek vnitřní kontroly nebo naopak jejich účinnost oslabují: komunikace/uplatňování integrity/etických hodnot • závazek odborné způsobilosti • účast osob pověřených správou a řízením • filosofie a provozní styl vedení • organizační struktura • rozdělení pravomocí a odpovědnosti • politika a praxe v oblasti lidských zdrojů Auditor při vlastním vyhodnocení rizika vychází z toho, jak vedení řídí operační rizika, zejména jak:

Jak se zorientovat Dotazování Pozorování Kontrola dokumentů, např. kodexu chování

•

Postup kontrolovaného subjektu pro vyhodnocování rizika

Informační systémy a komunikace

Kontrolní činnosti

Monitorování kontrol

identifikuje rizika relevantní pro účetní výkaznictví a soulad • odhaduje jejich význam • vyhodnocuje pravděpodobnost jejich výskytu • rozhoduje se o krocích, jimiž je bude řídit. Fungují jako archiv všech záznamů a transakcí účetní jednotky. Pro auditora je důležité obeznámit se s: •

významnými třídami transakcí postupy pro zahajování, zaúčtování, zpracování a vykazování transakcí • účetními záznamy • postupy účetního výkaznictví • zpracování výjimečně objemných nebo neobvyklých transakcí • opětovným zpracováním zamítnutých transakcí Auditor se zaměřuje na to, jak kontrolní činnosti, samostatně či v součinnosti, snižují riziko, s důrazem na: • •

• povolování • přezkum výkonnosti • zpracování informací • fyzické kontroly • oddělení povinností Auditor posouzením, jak kontrolovaný subjekt monitoruje kontroly a případně přijímá nápravná opatření, získá představu o účinnosti vnitřní kontroly v rámci subjektu. K aspektům, jež je nutno zohlednit, patří: • • • •

Přezkum postupu kontrolovaného subjektu pro vyhodnocování rizika a přezkum dokumentů jako je roční pracovní program a výroční zpráva o činnosti

Dotazování, jak transakce vznikají a jak jsou zpracovávány Testy průběhu transakcí Inspekce

Dotazování Pozorování

Inspekce zdrojů informací o monitorování Dotazování

činnosti řízení a dohledu interní audit informace od třetích stran (např. stížnosti) hodnocení


| 135


PŘÍLOHA III – PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI PŘEDLOŽENÉ ÚČETNÍM DVOREM ZA ROK 2010 PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI PŘEDKLÁDANÉ ÚČETNÍM DVOREM EVROPSKÉMU PARLAMENTU A RADĚ – ZPRÁVA NEZÁVISLÉHO AUDITORA I.

V souladu s článkem 287 Smlouvy o fungování Evropské unie (SFEU) provedl Účetní dvůr audit:

a)

roční účetní závěrky Evropské unie, která se skládá z konsolidovaných finančních výkazů a 28 z konsolidovaných zpráv o plnění rozpočtu za rozpočtový rok 2010;

b)

legality a správnosti operací, na nichž se tato účetní závěrka zakládá.

27

Odpovědnost vedení II. Podle článků 310 až 325 Smlouvy o fungování Evropské unie a finančního nařízení vedení odpovídá za vypracování a věrnou prezentaci roční účetní závěrky Evropské unie a za legalitu a správnost operací, na nichž se tato účetní závěrka zakládá: a)

Součástí odpovědnosti vedení za roční účetní závěrku Evropské unie je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontrolu nad sestavováním účetní závěrky a věrnou prezentací účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné 29 účetní metody na základě účetních pravidel přijatých účetním Komise a provádět v dané situaci přiměřené účetní odhady. Podle článku 129 finančního nařízení schvaluje Komise roční účetní závěrku Evropské unie poté, co účetní Komise provedl její konsolidaci na základě informací předložených ostatními orgány, institucemi a subjekty a vypracoval ke konsolidované účetní závěrce osvědčení, v němž se mimo jiné uvádí, že účetní má přiměřenou jistotu, že účetní závěrka ve všech významných ohledech věrně a poctivě odráží finanční situaci Evropské unie.

b)

Způsob, jakým vedení realizuje svou odpovědnost za legalitu a správnost uskutečněných operací, závisí na způsobu plnění rozpočtu podle finančního nařízení. Úkoly spojené s plněním rozpočtu musí být v souladu se zásadou řádného finančního řízení, což vyžaduje navrhnout, zavést a zajistit účelné a efektivní vnitřní kontroly, včetně odpovídajícího dohledu a vhodných opatření, aby nedocházelo k nesrovnalostem a podvodům, a v případě nutnosti též soudního řízení za účelem zpětného získání neoprávněně vyplacených nebo použitých prostředků. Bez ohledu na použitý způsob plnění nese konečnou odpovědnost za legalitu a správnost operací, na jejichž základě je účetní závěrka Evropské unie sestavena, Komise (článek 317 Smlouvy o fungování Evropské unie).

27

Konsolidované finanční výkazy se skládají z rozvahy, výsledovky, výkazu peněžních toků, výkazu změn čistých aktiv a shrnutí důležitých účetních zásad a dalších vysvětlivek (včetně vykazování podle segmentů).

28

Konsolidované zprávy o plnění rozpočtu se skládají z konsolidovaných zpráv o plnění rozpočtu a shrnutí rozpočtových zásad a dalších vysvětlivek.

29

Účetní pravidla, která přijal účetní Komise, vycházejí z mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS), vydávaných Mezinárodní federací účetních (International Federation of Accountants – IFAC), a nejsou-li k dispozici, pak mezinárodních účetních standardů (International Accounting Standards – IAS) / mezinárodních standardů finančního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS), vydávaných Radou pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board – IASB). V souladu s finančním nařízením se konsolidované finanční výkazy za rozpočtový rok 2010 sestavují na základě účetních pravidel, která přijal účetní Komise a jimiž se zásady akruálního účetnictví přizpůsobují specifickému prostředí Evropské unie (tento postup se používá od rozpočtového roku 2005). Naopak konsolidované zprávy o plnění rozpočtu nadále vycházejí především z pohybů hotovosti.


| 136


Odpovědnost auditora III. Účetní dvůr je na základě svého auditu povinen předložit Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti týkající se spolehlivosti účetní závěrky a správnosti uskutečněných operací. Účetní dvůr provedl audit v souladu s mezinárodními účetními standardy a etickými kodexy IFAC a mezinárodními standardy nejvyšších kontrolních institucí INTOSAI. Tyto standardy vyžadují, aby byl audit naplánován a proveden s cílem získat přiměřenou jistotu, že roční účetní závěrka Evropské unie neobsahuje významné nesprávnosti a že operace, na nichž se zakládá, jsou legální a správné. IV. Audit zahrnuje provedení postupů, kterými se získávají důkazní informace o částkách a údajích uvedených v konsolidované účetní závěrce a o legalitě a správnosti operací, na nichž se tato účetní závěrka zakládá. Zvolené postupy, včetně posouzení rizika významných nesprávností v konsolidované účetní závěrce a rizika, že uskutečněné operace nejsou ve významné míře, ať z důvodu podvodu nebo chyby, v souladu s požadavky právního rámce Evropské unie, závisí na úsudku auditora. Pro účely posouzení těchto rizik auditor zohlední vnitřní kontrolu, která se vztahuje k přípravě a věrné prezentaci konsolidované účetní závěrky, a zavedené systémy dohledu a kontroly, jež slouží k zajištění legality a správnosti uskutečněných operací, aby mohl navrhnout auditní postupy, jež jsou za daných okolností přiměřené. Při auditu se rovněž hodnotí vhodnost používaných účetních metod, přiměřenost provedených účetních odhadů a také celková prezentace konsolidované účetní závěrky a výročních zpráv o činnosti. V. V souvislosti s příjmy vychází Účetní dvůr při auditu vlastních zdrojů odvozených z daně z přidané hodnoty (DPH) a z hrubého národního důchodu (HND) z makroekonomických souhrnných ukazatelů, jež pro Komisi připravily členské státy, a pak posuzuje systémy, které Komise používá pro zpracování údajů až do okamžiku, kdy jsou tyto údaje zahrnuty do konečné účetní závěrky a kdy jsou příspěvky členských států přijaty. U tradičních vlastních zdrojů zkoumá Účetní dvůr účty celních orgánů a analyzuje tok cel a poplatků pod celním dohledem do okamžiku, kdy jsou zaznamenány v konečné účetní závěrce a kdy je obdrží Komise. VI. Účetní dvůr konstatuje, že získané důkazní informace jsou natolik dostatečné a vhodné, aby na jejich základě mohl vydat prohlášení o věrohodnosti. Spolehlivost účetní závěrky Výrok o spolehlivosti účetní závěrky VII. Účetní dvůr se domnívá, že roční účetní závěrka Evropské unie ve všech významných ohledech věrně zobrazuje finanční situaci Evropské unie k 31. prosinci 2010 a výsledky jejích činností a peněžní toky za daný rok v souladu s ustanoveními finančního nařízení a s účetními pravidly, která přijal účetní Komise. Zdůraznění skutečnosti ve vztahu ke spolehlivosti účetní závěrky VIII. Aniž by Účetní dvůr zpochybňoval výrok vyjádřený v bodě VII, upozorňuje na změnu postupu Komise pro účtování o platbách předběžného financování, které jsou určeny na vytvoření nástrojů finančního inženýrství nebo jako příspěvek do nich a které zatím nebyly využity na poskytnutí půjček či záruky příjemcům nebo na kapitálové investice konečných příjemců. Komise v důsledku této změny musela provést přepočet údajů roční účetní závěrky Evropské unie za rok 2009, k níž Účetní dvůr vydal nemodifikovaný 30 výrok (viz body 2.5, 2.9, 2.10 a 3.4 roční účetní závěrky Evropské unie za rok 2010, vysvětlující provedené úpravy).

30

Viz Úř. věst. C 303, 9.11.2010, s. 10–12. FCAM – Část 1 – Přílohy

| 137


Legalita a správnost operací, na nichž se zakládá účetní závěrka Příjmy Výrok o legalitě a správnosti příjmů, na nichž se zakládá účetní závěrka IX. Podle názoru Účetního dvora jsou příjmy, na nichž se zakládá účetní závěrka za rozpočtový rok 2010, ve všech významných ohledech legální a správné. Závazky Výrok o legalitě a správnosti závazků, na nichž se zakládá účetní závěrka X. Podle názoru Účetního dvora jsou závazky, na nichž se zakládá účetní závěrka za rozpočtový rok 2010, ve všech významných ohledech legální a správné. Platby Východisko pro vyjádření záporného výroku o legalitě a správnosti plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka XI. Účetní dvůr dospěl k závěru, že celkově z hlediska zajišťování legality a správnosti plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka, byly systémy dohledu a kontroly částečně účelné. Skupiny politik „zemědělství a přírodní zdroje“ a „soudržnost, energetika a doprava“ jsou ve významném rozsahu zatíženy chybami. Účetní dvůr odhaduje, že nejpravděpodobnější míra chyb u plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka, činí 3,7 %. Záporný výrok o legalitě a správnosti plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka XII. Vzhledem k významnosti skutečností popsaných ve východisku pro vyjádření záporného výroku o legalitě a správnosti plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka, se Účetní dvůr domnívá, že platby, na nichž se zakládá účetní závěrka za rozpočtový rok 2010, jsou ve významném rozsahu zatíženy chybami. 8. září 2011 Předseda Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

Evropský účetní dvůr 12, rue Alcide De Gasperi, Lucemburk, LUCEMBURSKO


| 138


PŘÍLOHA IV – ROZSÁHLOST JAKO VÝCHODISKO PRO STANOVENÍ DRUHU MODIFIKACE AUDITNÍCH VÝROKŮ ÚČETNÍHO DVORA V RÁMCI PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI Body Základní informace

1–8

Uplatnění rozsáhlosti je omezeno na výroky auditora

9–11

Definice rozsáhlosti

12–14

První krok ke stanovení rozsáhlosti: důraz na pojem „omezený“

15–17

Druhý krok ke stanovení rozsáhlosti: důraz na pojem „podstatný“

18–21

Kombinace prvního a druhého kroku: podmínky pro smysluplné stanovení rozsáhlosti

22–25

Vztah mezi významností a rozsáhlostí

26–28

Příloha 1:

Tabulka zobrazující dopad rozsáhlosti na typ vyjadřovaného výroku

Příloha 2:

Tabulka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politik ve výroční zprávě za rok 2010

Tabulka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politik plánované pro výroční zprávu za rok 2011 Tabulka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politik plánované pro výroční zprávu za rok 2011

ZÁKLADNÍ INFORMACE 1. Podle ustanovení článku 287 Smlouvy o fungování Evropské unie (SFEU) je Účetní dvůr na základě svého auditu povinen předkládat Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti účtů a legalitě a správnosti uskutečněných operací (dále jen „DAS“, z francouzského déclaration d'assurance). Účetní dvůr dále může toto prohlášení doplnit o zvláštní posouzení každé hlavní oblasti činnosti EU. 2. Účetní dvůr provádí audit v souladu s mezinárodními standardy nejvyšších kontrolních institucí (ISSAI – International Standards of Supreme Audit Institutions). První úplný soubor standardů ISSAI byl schválen na kongresu INTOSAI v Jižní Africe na konci roku 2010 a platí pro audity účetních závěrek sestavených za období začínající dnem 15. prosince 2009 nebo později. 3. Podle standardů ISSAI je Účetní dvůr povinen naplánovat a provést audit pro účely DAS tak, aby získal 31 přiměřenou jistotu, že roční účetní závěrka Evropské unie (účetní závěrka EU) neobsahuje významné nesprávnosti a že operace, na nichž se zakládá, jsou legální a správné. Přiměřenou jistotou se rozumí vysoká míra jistoty. Je jí dosaženo tehdy, když Účetní dvůr získá dostatečné a vhodné důkazní informace, aby omezil auditorské riziko (tedy riziko, že v kontextu prohlášení o věrohodnosti vydá nesprávný výrok) na přijatelnou 32 úroveň . 4. Standard ISSAI 1705 „Modifikace výroku nezávislého auditora“ a ISSAI 4200 „Směrnice k auditu souladu – audit souladu ve vztahu k auditu účetní závěrky“ se vztahují k odpovědnosti Účetního dvora přijímat správná 33 rozhodnutí v situacích, kdy Účetní dvůr při přípravě prohlášení o věrohodnosti dospěje k závěru, že je nutné výrok modifikovat. Existují tři různé druhy modifikovaných výroků: výrok s výhradou, záporný výrok a odmítnutí výroku. 5.

Rozhodnutí, který typ modifikovaného výroku je vhodný, závisí na:

a) podstatě skutečností, které vedou k modifikaci, tedy zda účetní závěrka EU obsahuje významnou (materiální) nesprávnost / zda jsou operace, na nichž se účetní závěrka zakládá, ve významném (materiálním) rozsahu zatíženy chybami nebo, pokud nelze získat dostatečné a vhodné důkazní informace, zda může

31

Roční účetní závěrka EU se skládá z konsolidovaných finančních výkazů (které obsahují rozvahu, výsledovku, výkaz peněžních toků, výkaz změn čistých aktiv a shrnutí důležitých účetních zásad a další vysvětlující informace, včetně informací vykazovaných podle segmentů) a z konsolidovaných zpráv o plnění rozpočtu (včetně shrnutí rozpočtových zásad a dalších vysvětlujících informací). 32 Viz ISSAI 1200 „Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy“, bod 5, a ISSAI 4200 „Směrnice k auditu souladu – audit souladu ve vztahu k auditu účetní závěrky”, bod 87. 33 Viz ISSAI 1700 „Formulace výroku a zprávy auditora k účetní závěrce“ a ISSAI 4200, oddíl 8 „Hodnocení důkazních informací a formulace závěrů“ a 9 „Reporting“. FCAM – Část 1 – Přílohy

| 139


obsahovat významnou (materiální) nesprávnost / zda mohou být ve významném (materiálním) rozsahu zatíženy chybami; b) úsudku auditora o tom, jak rozsáhlý je dopad vlivů nebo možných vlivů těchto skutečností na účetní závěrku / operace, na nichž se účetní závěrka zakládá (podrobněji viz příloha 1). 6. Vzhledem k odlišnostem v záležitostech, na které se vztahuje audit DAS, připravuje Účetní dvůr v kontextu prohlášení o věrohodnosti čtyři různé auditorské výroky. K prvnímu předmětu auditu DAS („spolehlivost účetní závěrky“) vydává samostatný výrok. K druhému předmětu auditu DAS („legalita a správnost uskutečněných operací“) se vztahují tři různé výroky: jeden se týká příjmů, jeden závazků a jeden plateb. 7. Výroky Účetního dvora týkající se příjmů a závazků jsou nemodifikované od vydání prvního prohlášení o věrohodnosti za rozpočtový rok 1994 a výrok týkající se spolehlivosti účetní závěrky EU od vydání prohlášení o věrohodnosti za rok 2007. Účetní dvůr se také nikdy nepotýkal s tím, že by pro vyjádření výroku auditora nebyl s to získat dostatečné a vhodné důkazní informace. Jediná skutečnost, která v posledních čtyřech letech vedla k modifikaci jednoho z jeho výroků, je významná (materiální) míra chyb v oblasti plateb. 8. Následující analýza možného přístupu k pojetí rozsáhlosti se proto zaměřuje na otázku legality a správnosti 34 plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU . Vychází z výsledků auditu DAS za rok 2010, kdy Účetní dvůr poprvé analyzoval rozsáhlost chyb a dospěl k závěru, že výrok o platbách by jednoznačně měl být záporný. Uplatnění rozsáhlosti je omezeno na výroky auditora 9. Koncepce, kterou Účetní dvůr používá pro účely DAS, vychází z modelu míry jistoty, jehož cílem je poskytnout Účetnímu dvoru přiměřenou jistotu (tedy 95% míru důvěry), že platby, na nichž se zakládá účetní závěrka EU, jako celek neobsahují v žádném významném (materiálním) ohledu chyby v legalitě a správnosti. Toto pojetí se nejdříve uplatní ve vztahu k jednotlivým skupinám politik, kde umožňuje dospět k odpovídajícím závěrům pro potřeby zvláštních posouzení. Poté se auditní závěry o jednotlivých skupinách politik shrnují do 35 podoby celkového výroku auditora . 10. K jednotlivým typům auditorských závěrů se standardy ISSAI nijak nevyjadřují, zato stanoví velmi přísné 36 požadavky týkající se modifikace výroků. Podle ISSAI 1705 a ISSAI 4200 je Účetní dvůr poté, co získá dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, že platby jsou ve významné (materiální) míře zatíženy chybami, povinen vyjádřit: a) výrok s výhradou o platbách, na nichž se zakládá účetní závěrka EU, pokud dospěje k závěru, že porušení souladu s předpisy je významné (materiální), ale nemá rozsáhlý dopad na účetní závěrku; b) záporný výrok o platbách, na nichž se zakládá účetní závěrka EU, pokud dospěje k závěru, že porušení souladu s předpisy je významné (materiální) a zároveň má rozsáhlý dopad na účetní závěrku. 11. Koncepce založená na rozsáhlosti se neuplatňuje v případě auditních závěrů ve zvláštních posouzeních. Jak se však ukáže dále, uplatnění rozsáhlosti v kontextu výroku auditora je usnadněno tím, že Účetní dvůr používá vhodný přístup, aby získal vysokou míru jistoty pro své auditní závěry o jednotlivých skupinách politik. Definice rozsáhlosti 12. Rozsáhlost je pojem, který se v kontextu auditu souladu s předpisy prováděného Účetním dvorem používá při popisu vlivu významné (materiální) míry chyb na základní soubor plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. V případě nejpravděpodobnější chyb přesahující 2 % lze vlivy s rozsáhlým dopadem na uskutečněné platby 37 rozdělit do tří kategorií. Podle ISSAI 1705 se jedná o takové vlivy, které podle úsudku Účetního dvora: a)

nejsou omezeny na specifické prvky, účty nebo položky účetní závěrky EU;

b) pokud však jsou omezeny, představují nebo mohou představovat podstatnou část uskutečněných plateb nebo 38

c)

ve vztahu ke zveřejněným údajům jsou pro uživatele zásadní pro jeho porozumění účetní závěrce . 39

13. Standardy ISSAI, analýzy připomínek obdržených během připomínkovém procesu , literatura o metodice auditu ani jiné dokumenty neobsahují přesné vodítko (například v podobě kvantitativních limitů), jak vykládat

34

Otázkami, které souvisejí s auditorskými výroky Účetního dvora o spolehlivosti účetní závěrky, příjmů a závazků a se situacemi, kdy nelze získat dostatečné a vhodné důkazní informace (které by vedly k odmítnutí výroku), se tato analýza nezabývá. 35 Tato koncepce vychází ze standardů ISSAI (viz např. ISSAI 1200, bod 5). 36 Viz bod P5 odborných pokynů k ISSAI 1705. 37 Viz ISSAI 1705, bod 5. ISSAI 4200 neobsahuje tak přesnou definici. Používá však tentýž přístup ke stanovení typu modifikace auditorského výroku (viz body 169 a 170) a odkazuje na pokyny uvedené v ISSAI 1705 (viz bod 175). 38 Jelikož třetí kategorie vlivů s rozsáhlým dopadem není pro výroky Účetního dvora týkající se legality a správnosti plateb relevantní, nebude se jí tento text dále zabývat (viz také body 7 a 8). 39 Viz například dvě pojednání Mezinárodní federace účetních „Východisko pro závěry: ISA 705 (revidovaný a přepracovaný), Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora“, (body 4–10) nebo „Východisko pro závěry: závěrečné dokumenty – ISA 705 FCAM – Část 1 – Přílohy

| 140


výrazy „jsou omezeny“ či „podstatná část“, což jsou klíčové pojmy v definici rozsáhlosti. Pokud jde o „podstatnou část“, Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB) Mezinárodní federace účetních (IFAC) dospěla k závěru, že „jak velkou část účetní závěrky lze považovat za podstatnou, bude záviset na odborném 40 úsudku auditora za daných okolností“ . K pojmu „omezenosti“ se IAASB zatím nevyjádřila, ale logicky zde lze předpokládat obdobný přístup. 14. Standardy ISSAI definují odborný úsudek jako „uplatňování relevantní odborné přípravy, znalostí a zkušeností pro informovaná rozhodnutí o dalším postupu, která budou vhodná s ohledem na okolnosti dané 41 auditní zakázky“ . Na základě této definice se v následující části pokoušíme vytvořit možný přístup k uplatňování pojmů „omezený“ a „podstatný“ ve specifickém prostředí auditu souladu s předpisy prováděného Účetním dvorem u plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU, s přihlédnutím ke struktuře a finanční 42 významnosti skupin politik v rámci DAS 2010 a 2011 i k reálným a hypotetickým výsledkům auditu . Tato část bude pojednávat také o tom, jakým způsobem uplatňují rozsáhlost ve svém specifickém kontextu ostatní nejvyšší kontrolní instituce. První krok ke stanovení rozsáhlosti: důraz na pojem „omezený“ 15. V kontextu auditorského výroku Účetního dvora o platbách je významná (materiální) míra chyb rozsáhlá, pokud není omezena na specifické prvky, účty nebo oblasti v celkovém souboru plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. Vzhledem ke koncepci uplatňované u DAS získává Účetní dvůr nezbytnou přiměřenou jistotu (tedy 95% míru důvěry) pro výpočet nejpravděpodobnější míry chyb většinou pouze na úrovni jednotlivých skupin politik. Auditní práce, která se týká jednotlivých členských států, třetích zemí, generálních ředitelství Komise, systémů dohledu a kontroly, rozpočtových položek atd., zpravidla nestačí k tomu, aby se dosáhlo 43 požadované přesnosti pro stanovení míry chyb . Obecně proto musí být skupiny politik jednotkami, na základě kterých se určuje, zda je významná (materiální) míra chyb omezená. 16. Prvním krokem je proto přezkoumat, kolik skupin politik je zatíženo významnou (materiální) mírou chyb. Jak ukazuje tabulka 1 přílohy 2, v případě DAS 2010 se jednalo o 2 z 5 (40 %). Kdyby se již v roce 2010 uplatnila nová struktura skupin politik, s níž se počítalo pro rok 2011 (viz tabulka 2 přílohy 2), podíl by činil 2 ze 7 (29 %). 17. Není zcela jasné, kde přesně stanovit hranici rozsáhlosti, a to především proto, že žádná nejvyšší kontrolní instituce zatím nezveřejnila dokumenty ani nevydala auditorské výroky s vysvětlením, jak pojetí rozsáhlosti uplatňuje. Jak se ukáže dále v textu, odborný úsudek Účetního dvora o této problematice by měl, pokud má mít smysl, zohlednit také podíl celkového finančního objemu skupin politik, které budou / nebudou zatíženy významnou (materiální) mírou chyb. Druhý krok ke stanovení rozsáhlosti: důraz na pojem „podstatný“ 18. V kontextu auditorského výroku Účetního dvora o platbách je významná (materiální) míra chyb rozsáhlá, pokud má dopad na podstatnou část celkového souboru plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. Vzhledem k výše uvedeným důvodům Účetní dvůr většinou získává nezbytnou přiměřenou jistotu (tedy 95% míru důvěry) pro výpočet nejpravděpodobnější míry chyb většinou pouze na úrovni jednotlivých skupin politik. Obecně proto musí být skupiny politik jednotkami, na základě kterých se určuje, zda se významná (materiální) míra chyb vyskytuje v podstatné části plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. 19. Druhým krokem ke stanovení rozsáhlosti proto spočívá ve výpočtu podílu celkového finančního objemu skupin politik zatížených významnou (materiální) mírou chyb v porovnání s celkovým souborem plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. Tabulka 1 přílohy 2 ukazuje, že v kontextu DAS 2010 se nejpravděpodobnější mírou chyb přes 2 % vyznačovaly skupiny politik, na které připadalo 80 % celkových plateb. Kdyby se již v roce 2010 uplatnila nová struktura skupin politik, s níž se počítalo pro rok 2011, tento procentuální podíl by se snížil 44 na 38 % (viz tabulka 2 přílohy 2) .

(revidováno), Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora, a ISA 706 (revidováno), Odstavce obsahující zdůrazněné skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti ve zprávě nezávislého auditora“ (body 17–24), které byly sestaveny zaměstnanci Rady pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy. 40 Studie IFAC, „Východisko pro závěry: závěrečné dokumenty – ISA 705 (revidováno), Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora“, a ISA 706 (revidováno), Odstavce obsahující zdůrazněné skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti ve zprávě nezávislého auditora“, bod 20. 41 Viz ISSAI 1200 „Obecné cíle nezávislého auditora a provádění auditu v souladu s mezinárodními auditorskými standardy“, bod 13 písm. k). 42 Hypotetický scénář v tabulce 2 uvádí nejpravděpodobnější míry chyb v nových skupinách politik v rámci výroční zprávy za rok 2011, bez ohledu na dosaženou míru důvěry, na základě výsledků auditů operací pro účely DAS za rok 2010. Čtyři hypotetické scénáře uvedené v tabulce 3 mají pouze ilustrovat možné výsledky auditů DAS (rovněž ve struktuře výroční zprávy za rok 2011) bez ohledu na předchozí výsledky auditu. Dopad revidované definice uskutečněných operací a harmonizovaného přístupu k zadávání veřejných zakázek zohledněn není. 43 V kontextu DAS 2010 byly výsledky auditu, který se týkal IACS, výjimkou. Horní hranice míry chyb byla 1,8 %, Účetní dvůr měl 99,3% jistotu, že tato oblast nebyla zatížena významnou (materiální) mírou chyb. 44 Je tomu tak proto, že u nových skupin politik týkajících se zemědělství a Evropského sociálního fondu je nejpravděpodobnější míra chyb pod 2% hranicí na rozdíl od skupin politik, do nichž byly tyto oblasti zahrnuty dříve. FCAM – Část 1 – Přílohy

| 141


20. Není zcela jasné, kde přesně stanovit hranici rozsáhlosti, a to především proto, že žádná nejvyšší kontrolní instituce zatím nezveřejnila dokumenty ani nevydala auditorské výroky s vysvětlením, jak pojetí rozsáhlosti 45 uplatňuje. Zdá se však, že 38 % představuje značnou část základního souboru . Pro Účetní dvůr proto může být při takovém scénáři obtížné vydat závěr, že významnou (materiální) mírou chyb je zatížena „nepodstatná“ část plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. V takovém případě je tedy na místě vydat výrok s výhradou („s výhradou (…), platby, na nichž se zakládá účetní závěrka, nejsou zatíženy významnou mírou chyb“). 21. Vzhledem k tomu, že standardy ISSAI nestanoví konkrétní „prahové hodnoty pro rozsáhlost“, důsledky jednotlivých odborných úsudků Účetního dvora budou dále ilustrovány na hypotetických příkladech auditních výsledků (viz také scénáře v tabulce 3 přílohy 2). Východiskem těchto příkladů je předpoklad, že „šedá zóna“ mezi „podstatným podílem“ a „nepodstatným podílem“ se může pohybovat mezi 20 % a 30 % celkového objemu plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka EU. a) Pokud by významnou (materiální) mírou chyb byla zatížena největší nebo druhá největší skupina politik a Účetní dvůr by považoval 27% podíl za podstatnou část celkového souboru plateb, vždy by se jednalo o rozsáhlost. b) Dokud se Účetní dvůr domnívá, že skupina politik zatížená významnou (materiální) mírou chyb by neměla přesahovat 26 % celkového souboru, na odmítnutí rozsáhlosti by stačilo, aby tři největší skupiny politik měly nejpravděpodobnější míru chyb pod 2 %. Pokud by přijatelné maximum činilo 20 %, muselo by se jednat o tři největší skupiny politik společně s jednou další (s výjimkou té nejmenší). Kombinace prvního a druhého kroku: podmínky pro smysluplné stanovení rozsáhlosti 22. Je zřejmé, že stanovení rozsáhlosti ve dvou krocích na základě jediného reprezentativního vzorku DAS (který se skládá z minimálního počtu operací) by nebylo v souladu s požadavky ISSAI. Takový přístup by zpravidla poskytoval přiměřenou jistotu pro stanovení nejpravděpodobnější míry chyb v platbách, na nichž se zakládá účetní závěrka EU, ale nikoliv dostatečné a vhodné důkazní informace, které umožňují posoudit, zda: a) je významná (materiální) míra chyb omezena na specifické prvky, účty nebo položky účetní závěrky EU, nebo b) pokud je takto omezena, zda celkový finanční objem představuje nebo může představovat podstatnou část uskutečněných plateb. 23. Z příkladů uvedených v předešlé části je dále patrné, že větší skupiny politik jsou pro stanovení rozsáhlosti nepoměrně významnější. V krajních případech by nerovnováha mezi finančními objemy jednotlivých skupin politik mohla vést i k tomu, že výsledky souhrnného stanovení rozsáhlosti podle prvního a druhého hlediska nebudou mít žádný smysl. 24. Z hlediska možnosti určit míru rozsáhlosti jasným a konzistentním způsobem je třeba považovat zavedení nové struktury skupin politik za pozitivní krok, protože se tím snížila nerovnováha mezi finančními objemy jednotlivých skupin politik. Účetní dvůr také získá více důkazních informací, které mu umožní rozlišovat mezi problematickými oblastmi a oblastmi, v nichž je riziko vzniku chyb přiměřeně řízeno. 25. Příliš přísný a mechanický přístup ke stanovení míry rozsáhlosti na základě a) stanoveného počtu skupin politik zatížených významnou (materiální) mírou chyb v porovnání s celkovým počtem skupin politik a b) stanoveného procentuálního podílu na celkovém finančním objemu skupin politik zatížených významnou (materiální) mírou chyb v porovnání s celkovým souborem plateb, na nichž se zakládá účetní závěrka, by nebyl 46 vhodný. Místo toho je třeba ve vysoké míře uplatnit odborný úsudek, který zohledňuje strukturu skupin politik a 47 všechny získané výsledky . Obzvláštní pozornost je potřeba věnovat finančnímu objemu skupin politik, které jsou/nejsou ovlivněny chybami. Vztah mezi významností a rozsáhlostí 26. V připomínkovém procesu k ISA 705, který je nedílnou součástí ISSAI 1705, rada IAASB nepodpořila názor některých respondentů, že „koncept materiality je třeba začlenit do definice rozsáhlosti; při formulování požadavků v ED-ISA 705 se rada IAASB již dříve zabývala tím, zda „materiální“ zahrnout pod pojem „rozsáhlý“.

45

Jediná vyčíslená informace byla zjištěna u amerického nejvyššího kontrolního úřadu (Government Accountability Office). Například v jeho zprávě GA-10-637T „Centra služeb Medicare a Medicaid – rozsáhlé nedostatky vnitřní kontroly omezily efektivní řízení smluv“: „Naše zpráva z října 2009 uváděla rozsáhlé nedostatky ve vnitřní kontrole v souvislosti se smlouvami a platbami dodavatelům... Na základě výsledků naší práce máme 95% jistotu, že procentuální podíl smluv, které nesplnily tři kontrolní testy nebo více, je minimálně 37,2 procent.“ (viz strana 6, poznámka pod čarou 18). 46 Např. typy způsobu řízení, systémů dohledu a kontroly. 47 Např. účinnost systémů dohledu a kontroly, typy plateb zatížených významnou (materiální) mírou chyb. FCAM – Část 1 – Přílohy

| 142


Nakonec však dospěla k závěru, že výraz „materiální a rozsáhlý“ se v praxi často používá a je dobře 48 srozumitelný“ . 27. Metodika týkající se nových ISSAI ohledně nových modifikací ve výroku auditora proto jednoznačně vyžaduje nezávislou analýzu míry chyb (aby bylo možné zjistit, zda došlo k překročení prahu významnosti (materiality)) a rozšířenosti chyb (která bere v úvahu pojetí rozsáhlosti). Stanovit rozsáhlost je však nutné jen v případech, kdy byla zjištěna významná (materiální) míra chyb. 28. Kombinované posouzení těchto dvou hledisek (např. zavedením vazby mezi nejpravděpodobnější mírou chyb a počtem skupin politik nebo podílem na celkovém souboru zatíženém významnou (materiální) mírou chyb, která se považuje za kompatibilní s nerozsáhlostí) by nebylo v souladu s požadavky ISSAI 1705 a 4200.

48

Studie IFAC, „Východisko pro závěry: ISA 705 (revidovaný a přepracovaný), Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora“, (bod 9). FCAM – Část 1 – Přílohy

| 143


PŘÍLOHA 1

Dopad rozsáhlosti na typ vyjadřovaného výroku

Úsudek Účetního dvora o dopadech nebo možných dopadech na účetní Podstata skutečností, které vedou

závěrku EU / Operace, na nichž se zakládá účetní závěrka EU

k modifikaci výroku Materiální, ale ne rozsáhlé

Materiální a rozsáhlé

Výrok s výhradou

Záporný výrok

Výrok s výhradou

Odmítnutí výroku

Účetní závěrka EU obsahuje významnou (materiální) nesprávnost / operace, na nichž se účetní závěrka zakládá, jsou ve významném (materiálním) rozsahu zatíženy chybami

Nelze získat dostatečné a vhodné důkazní informace

Zdroj: tabulka obsažená v odstavci A1 ISSAI 1705 byla upravena podle skutečností, na něž se zaměřuje prohlášení o věrohodnosti Účetního dvora podle definice v článku 287 SFEU.


| 144


PŘÍLOHA 2

Tabulka 1: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politik ve výroční zprávě za rok 2010 Platby v r. 2010

% z celkových plateb

Významná (materiální) míra chyb

Zemědělství a přírodní zdroje

56 841,00

47 %

x

Soudržnost, energetika a doprava

40 630,00

33 %

x

Vnější pomoc, rozvoj a rozšíření

6 543,00

5%

Výzkum a jiné vnitřní politiky

8 953,00

7%

Správní a jiné výdaje

9 264,00

8%

122 231,00

100 %

Celkem Ukazatel pro termín „omezený“: Významná (materiální) míra chyb má dopad na x skupin politik z y

2/5 (40 %)

Ukazatel pro termín „podstatný“: Významná (materiální) míra chyb má dopad na skupiny politik představující z % celkových plateb

80 %

Tabulka 2: Výsledky DAS 2010 – Skupiny politik plánované pro výroční zprávu za rok 2011

(1)

(1)

Významná (materiální) míra chyb

Platby v r. 2010


Zemědělství

43 990,00

36 %

Rozvoj venkova, životní prostředí, rybolov a ochrana zdraví a spotřebitele

12 851,00

11 %

x

Evropský fond pro regionální rozvoj, energetika a doprava

33 554,00

27 %

x

Evropský sociální fond

7 076,00

6%

Vnější vztahy, pomoc a rozšíření

6 543,00

5%


8 953,00

7%


9 264,00

8%

122 231,00

100 %


Extrapolace výsledků auditu operací pro účely DAS za rok 2010 na základě nové struktury plánované pro výroční zprávu za rok 2011 neposkytuje dostatečné a vhodné důkazní informace, které by umožňovaly s přiměřenou jistotou stanovit, zda jsou skupiny politik „Zemědělství“ a „Evropský sociální fond“ ovlivněny významnou (materiální) mírou chyb. Stávající hypotetický scénář vychází z nejpravděpodobnější míry chyb bez ohledu na dosaženou míru důvěry.

2/7 (29 %)


38 %

Tabulka 3: Hypotetické výsledky – Skupiny politik plánované pro výroční zprávu za rok 2011 Platby v r. 2010


Zemědělství

43 990,00

36 %

Rozvoj venkova, životní prostředí, rybolov a ochrana zdraví a spotřebitele

12 851,00

11 %

Evropský fond pro regionální rozvoj, energetika a doprava

Významná (materiální) Významná (materiální) Významná (materiální) Významná (materiální) míra chyb míra chyb míra chyb míra chyb x

33 554,00

27 %

Evropský sociální fond

7 076,00

6%

x

Vnější vztahy, pomoc a rozšíření

6 543,00

5%

x

x


8 953,00

7%

x

x


9 264,00

8%

x

x

122 231,00

100 %



x

1/7 (14 %)

1/7 (14 %)

4/7 (57 %)

3/7 (43%)

36 %

27 %

26 %

20%


| 145

Spolehlivost – Obsah [Zpět k podrobnému obsahu]


2. SPOLEHLIVOST ÚČETNÍ Podrobný obsah Úvod 1 – Obecná část 2 – Spolehlivost účetní závěrky 3 – Soulad s příslušnými právními předpisy a nařízeními Glosář a akronymy

ZÁVĚRKY OBSAH

Oddíl 1 – Rámec

Oddíl 2 – Plánování

Oddíl 3 – Šetření

Oddíl 4 – Sestavování zpráv

Příloha I – Audity spolehlivosti prováděné Účetním dvorem

Příloha II – Příklad prohlášení vedení ke spolehlivosti účetní závěrky (předběžná účetní závěrka za rok 2010)


| 146

Spolehlivost – Rámec [Zpět k podrobnému obsahu]


ČÁST 2. SPOLEHLIVOST 2. SPOLEHLIVOST Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Přílohy


1.1 Účetní záznamy, které jsou předmětem auditu 1.2 Definice spolehlivosti 1.3 Rámec účetního výkaznictví 1.4 Profesionální jednání 1.5 Obecné cíle auditu spolehlivosti 1.6 Auditní tvrzení týkající se spolehlivosti


| 147



Cílem auditu účetní závěrky je umožnit auditorovi, aby vydal nezávislý výrok o tom, zda je účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech sestavena v souladu se stanoveným rámcem účetního výkaznictví. Cílem auditora je získat přiměřenou jistotu, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významnou (materiální) nesprávnost způsobenou podvodem nebo chybou a v souladu s auditorovými zjištěními vydat zprávu auditora k účetní závěrce.

1.1 ÚČETNÍ ZÁZNAMY, KTERÉ JSOU PŘEDMĚTEM AUDITU Položky účetní závěrky

SFEU (článek 287) vyžaduje, aby byl proveden audit a vydán výrok (prohlášení o věrohodnosti) o spolehlivosti účetní závěrky, která se skládá z konsolidovaných finančních výkazů a z konsolidovaných zpráv o plnění rozpočtu za rozpočtový rok. Tyto audity se provádějí ve vztahu k Evropské unii (EU) a jejím orgánům, Evropským rozvojovým fondům (ERF), agenturám, společným podnikům, Evropským školám a dalším relevantním subjektům zřízeným Evropskou unií, pokud to jejich zřizovací akt nevylučuje. Seznam těchto auditů, požadovaná podoba auditní zprávy a právní základ auditu uvádí příloha I.

Akruální účetnictví

V souladu s finančním nařízením se účetní závěrka sestavuje podle zásad akruálního účetnictví přizpůsobených specifickému prostředí Unie, zatímco zprávy o plnění rozpočtu se zpravidla připravují na bázi peněžních toků.

1.2 DEFINICE SPOLEHLIVOSTI Bez významné (materiální) nesprávnosti a předpojatosti

Spolehlivost vyžaduje, aby účetní závěrka neobsahovala významnou (materiální) nesprávnost a nebyla zatížena předpojatostí a aby se uživatelé mohli spolehnout, že věrně zobrazuje to, co tvrdí, že vyjadřuje, nebo u čeho lze přiměřeně očekávat, že to vyjadřuje. Věrné zobrazení vyžaduje, aby transakce a další události byly: •

zveřejněny v souladu se svou podstatou, a ne jen podle své právní formy,

• neutrální neboli nezatížené předpojatostí, Věrné zobrazení

• obezřetné, tj. aby aktiva nebo výnosy nebyly nadhodnoceny a závazky nebo výdaje podhodnoceny, • úplné ve všech významných (materiálních) ohledech a • srovnatelné v čase a mezi jednotlivými subjekty. Finanční výkazy daného roku musí podávat úplný a správný obraz o peněžních tocích a finančních výsledcích v daném roce a o aktivech a


| 148


pasivech na konci roku; aktiva a pasiva na konci roku musí být správně zaúčtována tak, aby podávala věrný obraz o finanční situaci; příloha k účetní závěrce musí zobrazovat všechny relevantní informace.

1.3 RÁMEC ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ Účetní

pravidla

uplatňovaná

orgány

a

subjekty

EU

49

vycházejí

z mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS), vydávaných Mezinárodní federací účetních (International Federation of Accountants – IFAC), a nejsou-li k dispozici,

pak

mezinárodních

účetních

standardů

(International

Accounting Standards – IAS) / mezinárodních standardů účetního výkaznictví

(International

Financial

Reporting

Standards

–

IFRS),

vydávaných Radou pro mezinárodní účetní standardy.

1.4 PROFESIONÁLNÍ JEDNÁNÍ Auditor by měl: Etika

• dodržovat relevantní etické požadavky v souladu s požadavky auditní politiky a standardů Účetního dvora,

Skepticismus

• plánovat a provádět audit s uplatněním profesního skepticismu a s vědomím, že účetní závěrka může být významným způsobem zkreslena,

Přiměřená jistota

• získat dostatečné a vhodné důkazní informace s cílem získat přiměřenou jistotu ohledně auditního závěru a výroku.

1.5 OBECNÉ CÍLE AUDITU SPOLEHLIVOSTI Věrné zobrazení ve všech významných (materiálních) ohledech

Obecným cílem auditu spolehlivosti je zjistit, zda účetní závěrka zobrazuje věrně ve všech významných ohledech finanční situaci, výkonnost a peněžní toky za daný rok v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Například v případě roční účetní závěrky Evropské unie tento rámec obsahuje ustanovení finančního nařízení a účetních pravidel vypracovaných účetním Komise (která jsou k dispozici na internetových 50

stránkách Budgweb ), která vycházejí z mezinárodních účetních standardů

49

Účetní pravidla se vztahují na orgány a subjekty spadající do konsolidace.

50

Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html. FCAM – Část 2 – Oddíl 2

| 149


pro veřejný sektor (IPSAS), vydávaných Mezinárodní federací účetních (IFAC), a nejsou-li k dispozici, pak mezinárodních účetních standardů (IAS) / mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS), vydávaných Radou pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board). Tato účetní pravidla by se měla odchýlit od požadavků IPSAS pouze v případě, kdy je to nezbytné pro poskytnutí věrného a poctivého obrazu o činnosti Evropské unie.

1.6 AUDITNÍ TVRZENÍ TÝKAJÍCÍ SE SPOLEHLIVOSTI 1.6.1 Specifické prvky účetní závěrky, které mají být předmětem auditu

Prohlášením, že roční účetní závěrka je spolehlivá, vedení implicitně nebo explicitně uvádí tvrzení, která se týkají různých prvků účetní závěrky. Při plánování auditu auditor usiluje o shromáždění dostatečných, relevantních a spolehlivých důkazních informací umožňujících dospět k závěru o tom, do jaké míry jsou tato tvrzení potvrzena. Specifické cíle nebo tvrzení, o nichž by měl auditor učinit závěr: a) tvrzení týkající se skupin transakcí a událostí v auditovaném Transakce/události v účetním období

období Výskyt – zaznamenané transakce a události se skutečně vyskytly a týkají se dané účetní jednotky. Úplnost – zaznamenány byly veškeré transakce a události, které měly být zaznamenány. Správnost – částky a ostatní údaje týkající se zaúčtovaných transakcí a událostí byly zaznamenány správně. Správné období – transakce a události byly zaznamenány ve správném účetním období. Klasifikace – transakce a události byly zaznamenány na správných účtech. 51

Legalita a správnost – jsou k dispozici rozpočtové prostředky .

51

Pokud byla nelegální a nesprávná transakce správně zaznamenána v účetní závěrce, není prezentována jako transakce ovlivňující spolehlivost účetní závěrky. Finanční dopad nebo riziko nesprávnosti však musí být náležitě zveřejněny.


| 150


Transakce/události na konci účetního období

b) tvrzení týkající se zůstatků účtů na konci období Existence – aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu skutečně existují. Práva a povinnosti – účetní jednotka drží nebo kontroluje práva k aktivům a závazky představují povinnosti této účetní jednotky. Úplnost – veškerá aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu, které měly být zaznamenány, byly skutečně zaznamenány. Ocenění a alokace – aktiva, závazky a podíly na vlastním kapitálu jsou vykázány ve správné výši a veškeré případné úpravy ocenění nebo alokace jsou náležitě zaúčtovány.

Prezentace a zveřejnění

c) tvrzení týkající se způsobu prezentace a zveřejnění Výskyt a práva a povinnosti – zveřejněné události, transakce a ostatní záležitosti se vyskytly a týkají se účetní jednotky. Úplnost – účetní závěrka obsahuje veškeré informace, které v ní měly být zveřejněny. Klasifikace a srozumitelnost – finanční informace jsou řádně prezentovány a popsány a zveřejněné údaje jsou srozumitelně vyjádřeny. Správnost a ocenění – finanční a ostatní informace jsou řádně zveřejněny a ve správné výši.

1.6.1 Specifické prvky účetní závěrky, které mají být předmětem auditu Předmětem auditu by měly být následující specifické prvky účetní závěrky: i) Výsledovka: U výsledovky je účelem auditorských postupů zkontrolovat, že příjmy a výdaje se skutečně vyskytly, jsou správné a úplné, jsou zaznamenány ve správném roce a jsou řádně prezentovány a zveřejněny. ii) Rozvaha U rozvahy by auditorské postupy měly umožnit ověření následujících rozvahových položek a tvrzení (příklady): a) příspěvky členských států (úplnost a ocenění); b) pohledávky (existence, práva a povinnosti, úplnost, ocenění); c) předběžné financování (existence, práva a povinnosti, úplnost, ocenění); d) peněžní prostředky a jejich ekvivalenty (existence, práva a povinnosti, úplnost, ocenění); e) fondy a rezervy (úplnost a ocenění); f) neuhrazené faktury (úplnost a ocenění);


| 151


g) částky časového rozlišení – rezerva na faktury, které mají být přijaty (práva a povinnosti, úplnost, ocenění); h) dlouhodobý majetek (existence, práva a povinnosti, úplnost, ocenění).

iii) Výkaz peněžních toků U výkazu peněžních toků je účelem auditorských postupů stanovit, zda jsou ve výkazu správně zaznamenány pohyby hotovosti (příspěvky, příjmy, výdaje a stav hotovosti) za daný rok. iv) Příloha k účetní závěrce U přílohy k účetní závěrce je účelem auditorských postupů ověřit tvrzení týkající se vykázaných a zveřejněných údajů, tj. že ke každému významnému oddílu účetní závěrky včetně podrozvahových položek, jako jsou záruky, je v příloze uveden náležitý komentář. v) Výkaz změn čistých aktiv U výkazu změn čistých aktiv je účelem auditorských postupů zajistit náležité zaznamenání a vykázání změn čistých aktiv. vi) Zprávy o rozpočtovém řízení U zpráv o rozpočtovém řízení by se auditorské postupy měly zaměřit na to, zda: a) změny v konsolidovaných zdrojích odpovídají změnám v rezervách, fondech a kapitálu vykázaným v rozvaze; b) částky finančních závazků, jednotlivých právních závazků a plateb (podle nástrojů, oblastí politiky apod.) jsou podloženy patřičnou dokumentací; c) finanční informace jsou spolehlivé; d) příloha k těmto informacím zaručuje náležitou prezentaci a zveřejnění.


| 152

Spolehlivost – Plánování







2.3 Identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí včetně jejího vnitřního kontrolního systému

2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací

2.5 Navrhování auditorských postupů

2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu


| 153

Spolehlivost – Plánování


2.1 PLÁNOVÁNÍ – PŘEHLED ISSAI 1300 [ISA 300]


2.1.1 Východisko auditorského k auditu spolehlivosti

přístupu

2.1.1 Východisko auditorského přístupu k auditu spolehlivosti Při

auditu

spolehlivosti

účetní

závěrky

auditor

plánuje

provedení

následujících kroků, aby mohl dospět k závěru ohledně výše uvedených obecných a specifických cílů auditu: • Identifikace a posouzení rizika významné (materiální) nesprávnosti na základě znalosti auditované účetní jednotky a jejího prostředí. Auditor potřebuje získat důkladnou představu, která je dostatečná na to, aby mohl určit skupiny transakcí nebo účtů, na něž mohou mít činnosti účetní jednotky výrazný dopad, a stanovit míru přirozeného rizika spojeného s tvrzeními, u nichž je největší pravděpodobnost, že povedou k významné (materiální) nesprávnosti v účetní závěrce. • Předběžné posouzení kontrolního rizika Auditor se seznamuje s vnitřními kontrolami, včetně účetních systémů, roční účetní uzávěrky a postupů zavedených pro zajištění souladu účetní závěrky s rámcem účetního výkaznictví. To auditorovi umožňuje určit relevantní kontroly nejlépe zaměřené na tvrzení, u nichž je největší pravděpodobnost, že povedou k významné (materiální) nesprávnosti, a provést předběžné posouzení kontrolního rizika ve vztahu ke spolehlivosti účtů. • Navržení auditorských postupů Auditor následně plánuje povahu, načasování a rozsah auditorských postupů, které bude provádět (buď testy kontrol spojené s testy věcné správnosti, nebo pouze testy věcné správnosti), aby snížil riziko významné (materiální) nesprávnosti na přijatelnou úroveň. • Realizace auditorských postupů podle toho, jak byly navrženy ve fázi plánování s náležitými změnami, je-li potřeba na základě výsledků provedených testů. • Informování o spolehlivosti Účetní dvůr vydává zvláštní a explicitní výrok ke spolehlivosti účetní závěrky.


| 154


2.2 URČENÍ VÝZNAMNOSTI (MATERIALITY)


Cílem auditora je určit a v průběhu auditu znovu posoudit vhodnou úroveň nebo úrovně významnosti (materiality), aby mohl naplánovat a provést audit.

2.2.1 Úrovně významnosti (materiality) 2.2.2 Kvantitativní a významnost (materialita) významnosti

kvalitativní týkající se

2.2.3 Významné (materiální) položky účetní závěrky

2.2.1 Úrovně významnosti (materiality) Účetní závěrka

Při plánování auditu auditor zvažuje, co by mohlo způsobit významnou (materiální) chybu v účetní závěrce. Zkoumá významnost (materialitu) jednak na úrovni roční účetní závěrky a jednak v souvislosti se skupinami transakcí, zůstatky účtů a zveřejněními. V závislosti na tom, jaký aspekt

Skupiny transakcí, účetní zůstatky a zveřejnění

účetní závěrky posuzuje, může použít různé úrovně významnosti (materiality). Posouzení významnosti auditorovi pomáhá rozhodnout, které položky kontrolovat, zda využít vzorky a zda jako testy věcné správnosti uplatnit analytické postupy.

2.2.2 Kvantitativní a kvalitativní významnost (materialita) v případě spolehlivosti Auditor musí posoudit hranici, kdy je souhrnná hodnota neopravené chyby zjištěné při auditu natolik velká, že účetní závěrku bude považovat za nespolehlivou. Například je-li odhadovaná celková míra chyb v účetní Kvantitativní

závěrce tak vysoká, že pokud by si jí uživatelé byli vědomi, účetní závěrku by považovali za nespolehlivou, pak je nutné míru chyb považovat za kvantitativně významnou (materiální). Auditor navíc musí mít na paměti možnost výskytu chyb u relativně malých částek, které by kumulativně mohly mít na účetní závěrku dopad. Některé typy chyb sice nejsou samy o sobě kvantitativně významné (materiální), ale mohou být kvalitativně významné (materiální), tj. významné svou povahou a kontextem. To znamená, že jsou natolik důležité, že

Kvalitativní

vzhledem ke své povaze či kontextu mají dopad na připravovaný návrh výroku auditora. Jako příklad lze uvést nedostatečný nebo nenáležitý popis účetní politiky, který by mohl uživatele účetní závěrky uvést v omyl, nebo (v relevantních

případech)

vynechání

účetní

jednotky ze

seznamu

konsolidovaných subjektů.


| 155


2.2.3 Významné (materiální) položky účetní závěrky Od roku 2005, kdy orgány, instituce, agentury, výkonné agentury, úřady a další subjekty Unie přijaly akruální účetnictví, se v rozvaze objevily některé nové položky, přičemž aktiva a pasiva se nyní v rozvaze vykazují nezávisle na tom, kdy došlo k přijetí či výplatě peněžních prostředků. Komise například musí vykázat závazek vůči dodavateli, který jí poskytl službu ke konci roku, i když zatím neobdržela fakturu. Tyto nové položky (předběžné financování, neuhrazené faktury, zaúčtování částek časového rozlišení do správného účetního období) jsou důležité položky, neboť jejich výše je zpravidla významná (materiální).

2.3 IDENTIFIKACE A VYHODNOCENÍ RIZIK VÝZNAMNÉ (MATERIÁLNÍ) NESPRÁVNOSTI NA ZÁKLADĚ ZNALOSTI ÚČETNÍ JEDNOTKY A JEJÍHO PROSTŘEDÍ VČETNĚ JEJÍHO VNITŘNÍHO KONTROLNÍHO SYSTÉMU


Cílem auditora je identifikovat a vyhodnotit rizika významné (materiální) nesprávnosti na úrovni účetní závěrky nebo tvrzení, ať již z důvodu chyby nebo podvodu, na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí, včetně jejího vnitřního kontrolního systému, což bude základem pro navržení a realizaci reakcí na vyhodnocená rizika významné (materiální) nesprávnosti.

2.3.1 Auditorské riziko 2.3.2 Znalost účetní jednotky s cílem identifikovat a posoudit přirozená rizika 2.3.3 Vnitřní kontroly účetní jednotky 2.3.4 Identifikace kontrolního rizika

a

posouzení

2.3.5 Příklady rizik výskytu nesprávností

2.3.1 Auditorské riziko Definice auditorského rizika

Auditorské riziko týkající se spolehlivosti je riziko, že Účetní dvůr vydá k účetní závěrce, která je významně (materiálně) zkreslená, nesprávný výrok. Auditorské riziko se odvíjí od: • rizika významné (materiální) nesprávnosti – riziko, že účetní závěrka by mohla obsahovat významnou (materiální) nesprávnost již před zahájením auditu; toto riziko má dvě složky – přirozené riziko a kontrolní riziko; • rizika, že auditor takovou nesprávnost nezjistí (zjišťovací riziko).


| 156


Lze to znázornit následovně:

Schéma 1: Složky auditorského rizika

Posoudit podnikatelská rizika účetní jednotky

Posoudit riziko výskytu významné (materiální) nesprávnosti v důsledku chyby nebo podvodu Auditorské riziko

=

Přirozené riziko

X

Kontrolní riziko

X


Riziko související s kontrolovaným subjektem

Posouzení rizika významné (materiální) nesprávnosti

Auditor by měl odhalovat a vyhodnocovat rizika výskytu významných (materiálních) nesprávností způsobených podvodem na úrovni účetní závěrky a na úrovni tvrzení v případě skupin transakcí, zůstatků účtů a zveřejněných údajů. Za tímto účelem auditor: • identifikuje rizika v průběhu seznamování se s účetní jednotkou a jejím prostředím, včetně příslušných kontrol, které se těchto rizik týkají, a posouzením skupin transakcí, zůstatků účtů a zveřejněných údajů, • na úrovni tvrzení určí vztah mezi identifikovanými riziky a tím, co může selhat, • posoudí, zda je riziko natolik rozsáhlé, že by mohlo vést k významné (materiální) nesprávnosti účetní závěrky, • posoudí pravděpodobnost, že riziko povede k významné (materiální) nesprávnosti, • určí, která ze zjištěných rizik jsou podle úsudku auditora rizika vyžadující zvláštní posouzení (tzv. „významná rizika“).

Významná rizika

Riziko významné (materiální) nesprávností může být větší u: i) důležitých nerutinních transakcí plynoucích například z následujících záležitostí:


| 157


• výraznější zásahy ze strany vedení, jimiž se stanoví způsob účtování, • výraznější manuální zásahy v oblasti shromažďování a zpracování dat, • složité výpočty nebo účetní pravidla, • povaha nerutinních transakcí, u nichž je pro účetní jednotku obtížné implementovat účinné kontroly rizik. ii) u významných záležitostí, jež závisí na úsudku a vyžadují vypracování účetních odhadů, a plynou například z následujících skutečností: • metody oceňování pro účely účetních odhadů nebo účtování výnosů mohou být interpretovány různým způsobem (např. u časového rozlišení), • požadovaný úsudek může být subjektivní nebo příliš složitý nebo může vyžadovat předpoklady dopadu budoucích událostí (např. u rezerv). Podmínky a události, které mohou vést k riziku významné (materiální) nesprávnosti

Následující tabulka uvádí příklady (i když ne vyčerpávající) podmínek a událostí, které mohou vést k riziku významné (materiální) nesprávnosti:

Tabulka 1: Podmínky a události, které mohou vést k riziku významné (materiální) nesprávnosti Oblast Struktura účetní jednotky Transakce

Účetnictví

Personál

Informační technologie (IT)

Dřívější nebo aktuální problémy

Příklady •

změny v rámci účetní jednotky, jako například reorganizace nebo neobvyklé události

•

existence složitých aliancí a společných podniků

•

významné transakce se spřízněnými stranami

•

značný počet nerutinních a nesystematických transakcí na konci účetního období

•

použití nových účetních pravidel (např. zavedení akruálního účetnictví)

•

účetní oceňování, které zahrnuje složité postupy

•

události nebo transakce, které zahrnují výraznou nejistotu v oblasti oceňování, včetně účetních odhadů

•

nedostatek pracovníků s odpovídající znalostí účetnictví a účetního výkaznictví

•

změny klíčových pracovníků včetně odchodu klíčových vedoucích pracovníků, rotace personálu

•

změny prostředí IT

•

instalace důležitých nových systémů IT, které se týkají účetního výkaznictví (např. ABAC)

•

nedostatečné kontroly při přenosu dat mezi systémy IT

•

výskyt nesprávností v minulosti nebo velký objem oprav na konci období

•

nedostatky ve vnitřním kontrolním systému, zvláště takové, které vedení účetní jednotky neřeší

•

šetření činnosti účetní jednotky ze strany regulatorních nebo státních orgánů

•

dosud neukončené soudní spory a podmíněné závazky


| 158


Postupy pro vyhodnocení rizik

Auditor by měl provést postupy vyhodnocení rizik (analýza, dotazování, inspekce), aby se v potřebné míře seznámil s mírou přirozeného a kontrolního rizika účetní jednotky. Velmi užitečné informace lze získat z posouzení rizik provedeného kontrolovaným subjektem. Například každé generální ředitelství (GŘ) Komise má svého účetního korespondenta, který odpovídá za stanovení a posouzení účetních rizik. Ve vztahu k posouzení rizika ze strany kontrolovaného subjektu by auditor měl vždy uplatnit profesní skepticismus.

2.3.2 Seznámení se s účetní jednotkou s cílem identifikovat a vyhodnotit riziko Rozsah práce auditora zaměřené na získání dostatečných informací Základní informace

o účetní jednotce a jejím prostředí závisí na složitosti transakcí a souvisejících účetních procesů, předchozí zkušenosti auditora s účetní jednotkou a na případných změnách, které nastaly od posledního auditu. Odpovědnost za zajištění spolehlivosti účtů a náležité zveřejnění roční účetní závěrky má vždy auditovaná účetní jednotka. Konkrétně v Komisi nese přímou odpovědnost za roční účetní závěrku účetní, přičemž pověřené

schvalující

osoby

(generální

ředitelé)

mají

nepřímou

odpovědnost. V případě ostatních orgánů EU odpovídá za účetní závěrku účetní. Hlavní oblasti

Získat informace o účetní jednotce a jejím prostředí znamená seznámit se s: • povahou účetní jednotky, včetně typu uskutečňovaných transakcí, finančních výkazů a rozpočtových položek a řetězce odpovědnosti v rámci účetního procesu, • cíli a strategií účetní jednotky a souvisejícími podnikatelskými riziky, která mohou vést k riziku významné (materiální) nesprávnosti, • rámcem účetního výkaznictví (viz kapitola 1.3), včetně přijatých účetních pravidel a právních ustanovení SFEU, finančního nařízení a jeho prováděcích přepisů, podle nichž je roční účetní závěrka sestavena. Do rámce účetního výkaznictví a dalších ustanovení spadají i pravidla stanovená zvláštními předpisy, jimiž se zřizuje auditovaná účetní jednotka a definují její činnosti. Ke znalosti účetní jednotky patří také seznámit se s prezentací účetní závěrky včetně zveřejnění významných (materiálních) skutečností, použité terminologie, klasifikace položek a východisek prezentovaných částek, • výběr a použití účetních pravidel účetní jednotkou – auditor zhodnotí, zda jsou účetní pravidla používaná účetní jednotkou vhodná a konzistentní FCAM – Část 2 – Oddíl 2

| 159


s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Ke znalosti účetní jednotky patří také seznámit se s postupy, které účetní jednotka používá pro účtování o významných a neobvyklých transakcích a tvorbu účetních odhadů, se změnami účetních pravidel nebo mezinárodních účetních standardů, které by mohly mít na účetní jednotku vliv, a zjistit, zda vedení uplatňuje agresivní nebo konzervativní účetní postupy; • jak účetní jednotka měří a posuzuje svou finanční výkonnost, tj. pomocí výkonnostních ukazatelů (např. plnění rozpočtu), analýzou odchylek nebo jiným

způsobem;

tato

opatření

mohou

auditorovi

naznačit

riziko

nesprávnosti v účetní závěrce. Roční účetní závěrka

Roční účetní závěrka se skládá z: • finančních výkazů, které obsahují: •

rozvahu (rozvahy),

•

výsledovku, včetně vykazování podle segmentů,

•

výkaz peněžních toků,

•

výkaz změn čistých aktiv,

•

přílohu k účetní závěrce

• zprávy (zpráv) o plnění rozpočtu, které obsahují • výsledný účet plnění rozpočtu (souhrnné zprávy týkající se souhrnného rozpočtu Evropské unie), • přílohu k němu. K hlavním položkám na účtech patří: Předběžné financování

Předběžné financování: Účelem předběžného financování je poskytnout příjemci prostředky v hotovosti a jedná se o často využívané smluvní ustanovení v oblastech, kde Unie zasahuje. Vlastníkem prostředků předběžného financování poskytnutého na určitý projekt je Unie až do okamžiku vyúčtování, které nastává po té, co příjemce předloží odůvodnění pro využití těchto prostředků. Do té doby se čistá hodnota předběžného financování vykazuje v rozvaze jako aktivum.

Neuhrazené faktury

Neuhrazené faktury: V účetním prostředí Unie je termín „faktury“ obecným pojmem, který označuje výkazy nákladů obdržené od projektových příjemců, výkazy nákladů z členských států, obchodní faktury, auditované soupisy výdajů u spolufinancovaných projektů atd. Přijímání faktur, analýza jejich

způsobilosti

a

vyplácení

prostředků

jsou

nedílnou

součástí

intervenčních opatření Unie. Faktury, které nebyly ke konci roku splaceny, jsou v rozvaze zaúčtovány jako „krátkodobé závazky“ v rámci pasiv.


| 160


Výdaje příštích období

Výdaje příštích období: Podle akruálního účetnictví Unie na konci roku účtuje o závazcích vůči projektovým dodavatelům z titulu prací, které byly ke konci roku uskutečněny, ale zatím k nim nebyla obdržena faktura. Jedná se o tzv. oddělování účetních období. Zaúčtování částek do správného účetního období na konci roku je složitý proces, protože z větší části jde o odhady. Riziko výskytu nesprávnosti se zvyšuje vzhledem k obrovskému počtu Unií financovaných projektů, souvisejícím částkám, různým typům životního cyklu projektů, specifickým účetním postupům, různorodosti smluv, povaze a spolehlivosti informací předložených k jednotlivým projektům a v případě DAS a evropských rozvojových fondů také různým modelům organizace práce v generálních ředitelstvích. (Podrobnější informace o různých metodikách pro oddělování účetních období v jednotlivých generálních ředitelstvích poskytuje oddělení zabývající se spolehlivostí účtů a prohlášení vedení (oddělení ARR).)

Identifikace a vyhodnocení přirozeného rizika

Auditor by měl přirozené riziko předběžně zhodnotit na celkové úrovni (tj. za činnost / účetní jednotku jako celek), aby mohl identifikovat rizikové oblasti v rámci daného auditu, jež musí být při plánování a provádění auditorských postupů zohledněny. Auditor může dospět k hodnocení, že přirozené riziko je vysoké, nebo není vysoké. Mezi přirozená rizika mohou kromě významných (materiálních) oblastí, jako je předběžné financování, faktury / výkazy nákladů a zaúčtování do správného účetního období, patřit například výraznější změny v účetnictví a informační technologii, složitost účetních pravidel a procesů, počet zúčastněných institucí a/nebo oddělení.

Významná rizika

Auditor by měl určit, která z identifikovaných přirozených rizik jsou dle jeho úsudku rizika vyžadující zvláštní posouzení ze strany auditora (významná rizika) a měl by se seznámit se souvisejícími vnitřními kontrolami.

2.3.3 Vnitřní kontroly účetní jednotky Vnitřní kontrola spolehlivosti

Vnitřní kontrola spolehlivosti je zaměřená na rizika a poskytuje přiměřenou míru jistoty o dosažení cílů účetní jednotky týkajících se spolehlivosti její účetní závěrky. Stejné kontroly se vztahují na účetní procesy během roku (např. účetní prověrky a vypracování analýzy účetních rizik v Komisi). Další kontroly se týkají přímo uzávěrky na konci roku.

Relevantní kontroly

Kontroly relevantní pro audit spolehlivosti účetní závěrky se vztahují na cíl účetní jednotky sestavit účetní závěrku pro externí účely, která věrně ve


| 161


všech významných (materiálních) ohledech zobrazuje skutečnost v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví a řízením rizika výskytu významné nesprávnosti v této účetní závěrce. Auditor na základě svého odborného úsudku určí, zda je daná kontrola, ať už samostatně nebo v kombinaci s jinými kontrolami, v tomto kontextu relevantní. Při uplatnění úsudku auditor posuzuje hospodářskou činnost účetní jednotky, různorodost a složitost jejích transakcí a povahu a složitost jejích systémů vnitřní kontroly. Při posuzování prostředí účetní kontroly je třeba věnovat zvláštní pozornost kontrolám, které mají přímý dopad na tvrzení o účetní závěrce. Které kontrolní systémy posuzovat:

Hlavní kontrolní systémy, které je potřeba posoudit s ohledem na spolehlivost, jsou kontroly, prověrky a opatření činěná účetním a případně samotnými generálními ředitelstvími, a to:

– obecné

• opatření realizovaná kontrolovaným subjektem s cílem předložit roční účetní závěrku v souladu s příslušnými účetními pravidly, standardy a časovým harmonogramem pro vykázání, • identifikace vlastních účetních procesů ze strany kontrolovaného subjektu (jde o předpoklad pro analýzu účetních rizik), • proces, který kontrolovaný subjekt uplatňuje pro vypracování a schválení vlastní analýzy rizik, • hlavní účetní postupy a manuály, jimiž se řídí zaznamenávání a kvalita jednotlivých finančních informací během roku, • zavedení kontrol konečných zůstatků, • zavedení přizpůsobeného účetního manuálu, • metody ocenění a kontroly, které byly vytvořeny zvlášť pro větší skupinu účtů (např. odhady částek časového rozlišení nebo rezerv),

– organizace

• hierarchie odpovědnosti za schvalování částek uvedených v roční účetní závěrce (např. schvalující osoba, účetní korespondent a nakonec účetní), • organizace práce v účetním oddělení (personál, školení, přidělování úkolů),

– uzávěrka

• specifické kontroly během roční uzávěrky s cílem zajistit a prověřit kvalitu účetních záznamů (např. zajistit úplnost a ocenění), • relevantnost, vhodnost a konzistentnost metodiky pro účtování částek časového rozlišení, • sesouhlasení rozpočtových informací za jednotlivá účetní období a údajů zanesených do systému, • vnitřní kontroly v rámci roční uzávěrky, • způsob stanovení významných účetních odhadů a zveřejnění,


| 162


• včasné obdržení pokynů pro uzávěrku a jejich náležité provedení, • správné a včasné zavedení postupů a dodržování termínů, – IT

• účetní informační systémy a jejich vzájemná součinnost (např. ABAC, SAP), • koherence údajů v místních systémech (např. místních systémech GŘ, orgánů či agentur) a centrálních systémech (např. ABAC/SAP) a potvrzení platnosti místních systémů,

– prověrky

• účetní prověrky prováděné subjektem (např. GŘ, agenturami), • kvalita vkládání údajů a rozsah prověrky údajů vložených do účetního systému, • účetní prověrka vycházející z analýzy účetních rizik GŘ, • rozsah prověrky kvality finančních informací obdržených od schvalující osoby pro účely vypracování roční účetní závěrky, kterou provádí účetní, • konečné schválení účetní závěrky generálního ředitelství příslušným generálním ředitelem. Kontrola spolehlivosti se v tomto ohledu vztahuje na aktualizaci popisů a hodnocení postupů souvisejících s významnými účetními procesy a systémy a na uplatnění účetních pravidel (včetně pravidel pro oddělování účetních období), vedoucích k vypracování roční účetní závěrky. V případě auditní práce v Komisi se jedná o kontrolu fungování centrálního účetního systému (ABAC), ale i různých místních účetních systémů. V relevantních případech se pro zajištění úplnosti prověřují postupy pro shromažďování a ověřování údajů, které se musí v účetnictví vykázat, ale zatím nebyly zaznamenány.

2.3.4 Identifikace a vyhodnocení kontrolního rizika Auditor by měl předběžně posoudit kontrolní riziko podle jednotlivých procesů (výdaje/faktury, předběžné financování atd.) a uvést, zda je nízké, střední nebo vysoké, aby tak pomohl stanovit povahu, načasování a rozsah auditorských postupů, které je potřeba provést. Generální ředitelství Komise vypracovávají svou vlastní analýzu účetních rizik za každý proces a auditní tvrzení. Jedná se o důležitý příspěvek k práci auditora, který by nicméně při posuzování analýzy rizik vypracované kontrolovaným subjektem měl uplatnit profesní skepticismus.


| 163


2.3.5 Příklady rizik výskytu nesprávností Rizika

výskytu

nesprávností

mohou

vzniknout

na

úrovni

tvrzení

u následujících hlavních položek rozvahy: Existence: předběžné financování může být chybně zaúčtováno jako aktivum (místo výdaje), pokud smlouva nepočítá se zálohovou platbou nebo pokud část předběžného financování měla být zúčtována v rámci vzniklých výdajů, což vede k nadhodnocení nároků Unie. Předběžné financování:

Úplnost: částka předběžného financování v rozvaze je neúplná, pokud byly některé zálohy chybně zaúčtovány jako výdaj, a nikoliv jako zálohová platba. Ocenění: předběžné financování může být chybně zaúčtováno v jiném ocenění, než stanoví smlouva. Čistá částka předběžného financování může být chybně oceněna kvůli nesprávné výši vzniklých výdajů nebo zaúčtování časového rozlišení. Prezentace: v rozvaze může dojít k nepřesnému rozdělení částek dlouhodobého a krátkodobého předběžného financování anebo časové rozlišení u předběžného financování může být v rozvaze nesprávně vykázáno v rámci závazků.

Práva a povinnosti: závazek může být chybně zaúčtován, pokud zaznamenaná částka neodpovídá i) nominální hodnotě faktury nebo ii) reálnému závazku vůči třetí straně.

Splatné faktury:

Úplnost: výše fakturovaného závazku může být neúplná, pokud například generální ředitelství nebo agentura nemají patřičný systém, který by zajišťoval, aby všechny obdržené fyzické faktury byly ke konci roku provozními jednotkami zaneseny do účetního systému. Ocenění: nepřesná výše fakturovaných závazků vzniká nesprávným výpočtem způsobilých částek, účtováním celkové částky podle výkazu nákladů místo jen podílu Unie na spolufinancování apod. Prezentace: chyba v prezentaci v rozvaze může vzniknout chybnou klasifikací faktury do účetní skupiny „ostatní věřitelé“ místo „krátkodobé závazky“. Existence: výdaje příštích období mohou být vypočteny u projektu, který je již uzavřen nebo u kterého skutečné náklady nikdy nevznikly. Úplnost: celková částka výdajů příštích období je neúplná, pokud se výpočet neprováděl na základě celého základního souboru smluv.

Časové rozlišení:

Ocenění: metodika nebo definice jejích parametrů nemusí být relevantní, např. stanovení prorata temporis nebo vyhodnocení míry rušení závazků. Výpočet parametrů samotných může být nepřesný, např. z důvodu chybného data zahájení či vypršení platnosti smlouvy nebo chybné míry rušení závazků. Prezentace: v účetní prezentaci časového rozlišení může dojít k nejasnostem, protože část, kterou se zúčtovává existující předběžné financování projektu, je v rozvaze vykázána jako záporná částka na straně aktiv (jako odpočet od předběžného financování), zatímco běžné časové rozlišení je uvedeno na straně pasiv (v rámci závazků).


| 164


2.4 POSOUZENÍ DOSTATEČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOLEHLIVOSTI DŮKAZNÍCH INFORMACÍ


Cílem auditora je navrhnout a provést auditorské postupy takovým způsobem, aby získal dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace.

2.4.1 Vztah mezi roční účetní závěrkou, důkazními informacemi a zprávou auditora 2.4.2 Zdroje důkazních informací 2.4.3 Auditorské postupy pro získání důkazních informací

2.4.1 Vztah mezi roční účetní závěrkou, důkazními informacemi a zprávou auditora Důkazní informace získané na základě auditorských postupů jsou základem pro závěry a výrok auditora o spolehlivosti účetní závěrky, což lze znázornit takto:

Schéma 2: Vztah mezi účetní závěrkou, důkazními informacemi a zprávou auditora

Roční účetní závěrka

Zpráva auditora

Tvrzení o složkách roční účetní závěrky

Auditorské postupy

Důkazní informace o správnosti roční účetní závěrky


| 165


2.4.2 Zdroje důkazních informací Důkazní informace mohou pocházet z následujících zdrojů: •

vnitřní zdroje účetní jednotky: účetní záznamy samotné a informace

z databází a dokumentů vypracovaných účetní jednotkou, •

zdroje nezávislé na účetní jednotce, např. konfirmace třetích stran nebo

zprávy odborných analytiků,

• zdroje vypracované auditorem, např. analytická prověrka finančních výkazů nebo jednotlivých účtů, např. pohledávek, předběžného financování nebo podmíněných aktiv.

2.4.3 Auditorské postupy k získání důkazních informací Důkazní informace o spolehlivosti se získávají pomocí následujících postupů: – kontrola matematické správnosti záznamů Přepočet

– ověření správnosti konsolidace, je-li relevantní – kontrola údajů v rozvaze a přílohách k výstupům z příslušných informačních systémů anebo podkladové dokumentaci, z níž vycházejí údaje v účetních záznamech – porovnání částek, např. s předvahou a hlavní knihou – analytická prověrka konzistentnosti účetních záznamů

Analýza

– analýza sesouhlasení provedených účetní jednotkou, např. bankovních rekonciliací – analýza účetních pravidel a postupů – analýza metod ocenění – analýza rozpočtového plnění

Inspekce

Konfirmace

– záznamů a dokumentů – hmotného majetku – potvrzení (bankovní konfirmace) bankovních zůstatků, pohledávek, závazků – konfirmace třetích stran (např. právních poradců v souvislosti s probíhajícími soudními spory, které by mohlo být potřeba vykázat jako podmíněný závazek)


| 166


2.5 NAVRHOVÁNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ


Cílem auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o vyhodnocených rizicích významné (materiální) nesprávnosti navržením a provedením vhodných reakcí na tato rizika.

2.5.1 Vztah mezi vyhodnoceným rizikem významné (materiální) nesprávnosti a auditorskými postupy 2.5.2 Navržení testů kontrol 2.5.3 Navržení analytických postupů jako testů věcné správnosti 2.5.4 Navržení testů detailních údajů 2.5.5 Výběr vzorků pro účely auditu

2.5.1 Vztah mezi vyhodnoceným rizikem významné (materiální) nesprávnosti a auditorskými postupy Na Riziko jako východisko auditorských postupů

základě

identifikace

rizika

významné

(materiální)

nesprávnosti

popsaného v kapitole 2.3 je toto následně použito jako východisko pro stanovení auditorských postupů nutných ke snížení rizika významné (materiální) nesprávnosti na přijatelně nízkou úroveň. Aby auditor získal dostatečné a vhodné důkazní informace, jimiž by podložil tvrzení týkající se spolehlivosti, měl by provést testy kontrol ve všech případech, kdy je třeba se spoléhat na kontrolní systémy, a testy věcné správnosti. Rozsah testů věcné správnosti bude záviset na tom, jak auditor posoudí účinnost koncepce těchto systémů, a na tom, do jaké míry testy těchto kontrol potvrdí hodnocení rizika jako střední až nízké. V závislosti na předběžném posouzení kontrolního rizika se může auditor rozhodnout provést testy kontrol, a to z následujících důvodů: • Je-li kontrolní riziko podle předběžného hodnocení nízké nebo střední, auditor by měl provést testy kontrol, aby toto hodnocení potvrdil, pokud se hodlá na tyto kontroly spoléhat. • Pokud je kontrolní riziko podle předběžného posouzení vysoké, auditor by se neměl na systémy spoléhat, ale měl by provést testy kontrol s cílem podpořit zjištění, která se budou předkládat vedení nebo orgánu udělujícímu absolutorium ohledně systémových nedostatků.


| 167


2.5.2 Navržení testů kontrol Testy kontrol prováděné při auditu spolehlivosti účtů zpravidla zahrnují: • kontrolní prostředí v oblasti účetnictví (včetně analýzy rizik, prověrek a účetního manuálu), • analýzu systémů pro zaznamenávání údajů (např. ABAC a místní účetní systémy, předběžné financování, záruky), •

fungování hlavních rozpočtových a účetních postupů,

• proces uzávěrky, zejména týkající se oddělování účetních období, faktur, předběžného financování, záruk, zbývajících rozpočtových závazků („RAL“), závazků, plateb, podrozvahových položek, •

rekonciliace,

• kontroly prováděné generálními ředitelstvími u uzávěrkové dokumentace týkající se konečných příjemců, •

prověrku zpráv oddělení interního auditu a útvarů interního auditu.

2.5.3 Navržení analytických postupů pro účely testů věcné správnosti Mezi analytické postupy, které mají být provedeny, patří analytické kontroly konzistentnosti

a

přiměřenosti

účetních

záznamů

v porovnání

s předchozími roky a rozpočty.

2.5.4 Navržení testů detailních údajů Testy detailních údajů, které mají být provedeny, mohou zahrnovat: •

porovnání zahajovací rozvahy se závěrečnou rozvahou předchozího roku,

•

matematická kontrola účetních záznamů,

• v příslušných případech ověření správnosti konsolidace účetních záznamů a plnění rozpočtu (např. eliminace vnitroskupinových transakcí a konsolidačních zápisů, matematická přesnost), • kontrola konzistentnosti závěrečné rozvahy a výsledovky s předvahou (včetně podrozvahových závazků), •

kontrola sesouhlasení mezi rozpočtovým výsledkem a hospodářským výsledkem,

•

porovnání nebo sesouhlasení finančních výkazů se souvisejícími účetními záznamy,

• kontrola významných (materiálních) účetních zápisů a úprav provedených v době přípravy účetní závěrky, •

fyzická kontrola,

•

kontrola náležitého zaúčtování vybraných transakcí,

• testy věcné správnosti u závazků, plateb a některých rozvahových položek, včetně nákladů a výdajů příštích období, bankovních částek a peněžní hotovosti, pohledávek, příjmů a výnosů příštích období, oddělování účetních období, předběžného financování, záruk, bankovních konfirmací, potvrzení pohledávek u dlužníků apod. •

kontrola podrozvahových závazků.


| 168


2.5.5 Výběr vzorků pro účely auditu Auditor někdy musí potvrdit platnost účtu, který je součástí finančních výkazů (rozvahy, výsledovky, apod.) nebo rozpočtových účtů ze zpráv o plnění rozpočtu. Pokud tyto účty obsahují velký počet účetních zápisů nebo jednotlivých zůstatků (např. předběžné financování a související záruky, splatné faktury), nejvhodnějším auditorským postupem je výběr vzorků. Pro účely auditů spolehlivosti se používá výběr podle peněžních jednotek (Monetary Unit Sampling, MUS). Velikost vzorku MUS určují následující faktory: • kombinované vyhodnocení rizik: vysoké, střední nebo nízké (vyšší riziko = větší vzorek), • přijatelná míra chyb (např. 2 % u konsolidované rozvahy EU), • míra důvěry (např. 95 % u konsolidované rozvahy EU). Po stanovení cílů auditu (úplnost, skutečnost transakcí, práva a povinnosti, vyčíslení a ocenění, prezentace), kterých má být prostřednictvím testů věcné správnosti dosaženo, by auditor měl provést následující kroky: 1) Definovat, co lze považovat za chybu Auditoři v závislosti na typu cíle auditu u konkrétní kontrolované rozvahové položky stanoví kritéria, podle nichž se určí, co lze u vzorku pro účely auditu

spolehlivosti

považovat

za

chybu.

Příklady

potenciálních

nesprávností u hlavních rozvahových položek jsou následující: Příklady potenciálních nesprávností u předběžného financování podle jednotlivých auditních tvrzení: • Existence o částka vykázaná jako předběžné financování nebyla nikdy příjemci vyplacena (nedošlo k události, na jejímž základě vznikl účetní záznam) o příjemce již předložil všechny nezbytné podklady odůvodňující předběžné financování, ale Komise je nezúčtovala • Úplnost o platba zálohy byla chybně zaúčtována jako výdaj (vykázaný ve výsledovce), nikoliv jako předběžné financování (vykázané v rozvaze) • Ocenění vyjádřené jako podhodnocení nebo nadhodnocení o zaúčtovaná částka se liší od částky předběžného financování, která byla příjemci vyplacena o výše výdajů příštích období u předběžného financování je vypočtena nesprávně, což vede k nesprávné výši čistého předběžného financování o nedošlo ke zúčtování částek o proplacení nákladů, které již příjemce vynaložil, je zaúčtováno jako výdaj a vykázáno ve výsledovce; o těchto nákladech by se nemělo účtovat jako o předběžném financování, jelikož by FCAM – Část 2 – Oddíl 2

| 169


•

to vedlo k nadhodnocení aktiv Prezentace o celková výše předběžného financování je správná, ale je nesprávně rozdělena mezi dlouhodobé předběžné financování (dlouhodobá aktiva v rozvaze) a krátkodobé předběžné financování (krátkodobá aktiva v rozvaze). Za krátkodobé předběžné financování se zpravidla považuje takové, které kryje náklady prvních několika měsíců provozu projektu, a za dlouhodobé pak takové, které kryje náklady vynaložené i v dalším období.

Příklady potenciálních nesprávností u závazků podle jednotlivých auditních tvrzení: • Existence o částka je vykázána, aniž by došlo k přijetí zboží nebo služeb (nedošlo k události, na jejímž základě vznikl účetní záznam) • Úplnost o na konci roku některé faktury či platby mohou zůstat nezaznamenány, protože kontrolovaný subjekt nemá patřičné postupy a kontroly, které by zaznamenání zajistily • Ocenění vyjádřené jako podhodnocení nebo nadhodnocení o zaúčtovaná částka nesouvisí s obdrženou fakturou, ať již před analýzou způsobilosti (krok 1) nebo po ní (krok 2) o zaúčtovaná částka neodráží skutečný závazek (pokud např. příjemce nárokuje vyšší částku, než jaká byla na daný účel přidělena, je nutné maximální výši závazku z titulu faktury omezit na přidělený objem prostředků; nebo pokud Unie chybně schválila celkovou částku na faktuře ve spolufinancovaném projektu, je nutné výši závazku omezit na míru spolufinancování) • Prezentace o faktura může být chybně zaúčtována na účet, který v rozvaze spadá pod jinou položku, než jsou „závazky“ Příklady potenciálních nesprávností u výdajů příštích období podle jednotlivých auditních tvrzení: •

Práva a povinnosti o

• •

výdaje příštích období mohou být chybně zaúčtovány v rámci projektu, u kterého se již žádné další náklady neočekávají, protože konečná platba již proběhla nebo projekt byl již uzavřen

Úplnost o

smlouva nebo závazek byly z celkového výpočtu vynechány

o

chybná průměrná míra rušení závazků k prostředkům

o

vynechání faktur, které již byly přijaty a/nebo zaplaceny

Ocenění vycházející často z nesprávného parametru použitého při odhadu o

chybná průměrná míra čerpání

o

vynechání předběžného financování

o

data plnění smluv nejsou aktualizována (po přijetí dodatků a příloh)

o

smluvní částky nejsou aktualizovány (po přijetí dodatků a FCAM – Část 2 – Oddíl 2

| 170


příloh) •

Prezentace o

celková výše výdajů příštích období vypočtená pro daný závazek může být chybně rozdělena mezi „Náklady příštích období u předběžného financování“, které se účtuje v rozvaze na straně aktiv (jako snížení předběžného financování), a „Výdaje příštích období“, které se v rozvaze účtuje na straně pasiv (v rámci závazků)

Příklady potenciálních nesprávností u záruk podle jednotlivých auditních tvrzení: •

•

Existence o

záruka může být vedena na účtech i v případě, kdy byla již uvolněna

o

na účtech může být zaúčtována výše záruky, aniž by k ní existoval papírový podklad vydaný finanční institucí

Úplnost o

•

•

kontrolovaný subjekt nemá patřičný systém pro včasné zaznamenávání záruk zadaných do účetního systému nebo v něm přijatých, což vede na konci roku k neúplné částce

Ocenění vyjádřené jako podhodnocení nebo nadhodnocení o

zaúčtovaná částka je vyšší než hodnota záruky, protože její postupné uvolňování nebylo do účetních záznamů zaneseno

o

zaúčtovaná částka je nižší než skutečně obdržené záruky, protože například příjemce poskytl dodatečnou záruku v souvislosti s předběžným financováním poté, co došlo ke smluvnímu zvýšení předběžného financování, nebo dodatečnou záruku poté, co smluvní částka byla navýšena dodatkem

Prezentace o

záruky mohou být chybně zaúčtovány jako „poskytnuté“ místo „přijaté“ (přijaté záruky se zveřejňují v příloze k účetní závěrce jako „podmíněná aktiva“, poskytnuté záruky jako „podmíněné závazky“).

2) Určit základní soubor, z nějž se vyberou položky Základní soubory, které budou testovány, zahrnují následující skupiny účtů: 1. z účetní závěrky: předběžné financování, účtování časového rozlišení do správného období, splatné faktury, záruky atd.; 2. ze zpráv o plnění rozpočtu: rozpočtové prostředky, závazky, platby, zpět získané částky, zbývající rozpočtové závazky („RAL“) atd. Základní soubor je souhrn všech údajů, z nichž auditor vybírá vzorek a o nichž chce formulovat závěry, např. základní soubor zpět získaných částek,

zrušených

závazků

k prostředkům,

částek

předběžného

financování nebo jakýchkoliv jiných položek roční účetní závěrky. Zejména jakýkoliv okruh rozvahy (např. „krátkodobé předběžné financování“) a roční


| 171


účetní závěrka jako taková často obsahují nikoliv jen jeden účet hlavní účetní knihy, ale více takových účtů. Například rozvahový okruh „krátkodobé předběžné financování“ se skládá z více než dvaceti účtů hlavní účetní knihy. V základním souboru, z něhož je vzorek sestaven, je proto často zastoupeno několik účtů. Základní souborem může být počet jednotlivých konečných částek tvořících konečné zůstatky těchto účtů k 31. prosinci roku N (např. konečný zůstatek částek předběžného financování podle jednotlivých smluv), nebo některé specifické pohyby na účtu (např. pohyb na vrub nebo ve prospěch účtu u jednotlivých částek předběžného financování během roku). 3) Poznat povahu základního souboru, který je základem pro vytvoření vzorku Auditoři musí o základním souboru získat co nejvíce informací, aby rozhodli o jeho vhodnosti pro účely výběru vzorku, například: • zda se všechny položky vztahují ke kontrolovanému rozpočtovému roku, • zda některou mimořádnou částku není třeba ze vzorku vyjmout, např. jednotlivé položky přesahující práh významnosti (materiality), které je třeba testovat nad rámec tohoto vzorku, • zda se všechny položky vztahují ke kontrolovanému subjektu.

2.6 VYPRACOVÁNÍ MEMORANDA PRO PLÁNOVÁNÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU ISSAI 1300 [ISA 300]

Cílem auditora je vypracovat memorandum pro plánování auditu a plán auditu s cílem snížit auditorské riziko na přijatelně nízkou úroveň.

2.6.1 Memorandum pro plánování auditu

2.6.1 Memorandum pro plánování auditu Pokyny k obsahu Memoranda pro plánování auditu jsou uvedeny v kapitole 2.6 obecné části manuálu.


| 172

Spolehlivost – Šetření [Zpět k podrobnému obsahu]




3.1 Šetření – přehled 3.2 Provádění auditorských postupů – testy kontrol a testy detailních údajů 3.3 Hodnocení výsledků auditorských postupů 3.4 Provádění analytických testů věcné správnosti 3.5 Písemná prohlášení 3.6 Využívání práce jiných 3.7 Ostatní auditorské postupy 3.8 Vzájemné informování o zjištěních auditu


| 173


3.1 ŠETŘENÍ – PŘEHLED Pokyny týkající se šetření auditů jsou uvedeny v kapitole 3.1 obecné části manuálu.

3.2 PROVÁDĚNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ – TESTY KONTROL A TESTY DETAILNÍCH ÚDAJŮ ISSAI 1530 [ISA 530]

Cílem auditora je provést u každé vybrané položky auditorské postupy vhodné z hlediska daného cíle auditu.

3.2.1 Provádění testů kontrol 3.2.2 Provádění testů detailních údajů

3.2.1 Provádění testů kontrol Při provádění testů kontrol by auditor měl dodržovat požadavky uvedené kapitole 3.2.2 obecné části manuálu.

3.2.2 Provádění testů detailních informací Při provádění testů detailních údajů by auditor měl dodržovat požadavky uvedené v kapitole 3.2.3 obecné části manuálu.

3.3 HODNOCENÍ VÝSLEDKŮ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ 3.3.1 Definování nesprávností a jejich možných příčin ISSAI 1450 [ISA 450]


Cílem auditora je vyhodnotit výsledky ze vzorku způsobem, který poskytne přiměřený základ, z něhož auditor bude moci vyvodit závěry platné pro základní soubor.

3.3.2 Druhy nesprávností 3.3.3 Dopad nesprávností na koncepci auditu 3.3.4 Předávání informací a oprava nesprávností 3.3.5 Hodnocení dopadu neopravených nesprávností 3.3.6 Hodnocení účetní závěrky jako celku

3.3.1 Definování nesprávností a jejich možných příčin Definice

Nesprávnost

je

rozdíl

mezi

částkou,

klasifikací,

prezentací

nebo

zveřejněním položky vykázané v účetní závěrce a částkou, klasifikací, prezentací nebo zveřejněním, které je vyžadováno pro tuto položku v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví.


| 174


Když auditor vydává výrok, zda účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazuje skutečnost, nesprávnosti zahrnují i takové úpravy částek, klasifikací, vykázání nebo zveřejnění, které jsou podle úsudku auditora nutné k tomu, aby účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazovala skutečnost. Chyba nebo podvod

Nesprávnost může být důsledkem chyby nebo podvodu. Termínem „chyba“ se označuje neúmyslná nesprávnost v účetní závěrce. Termínem „podvod“ se označuje úmyslný čin, jehož se dopustí jeden nebo více členů vedení, osob pověřených správou a řízením účetní jednotky nebo jedna či více osob z řad zaměstnanců nebo třetích stran a při němž se použije klamání nebo klamavého jednání za účelem získání neoprávněné nebo protiprávní výhody. Pro auditora jsou relevantní dva typy záměrné nesprávnosti – nesprávnost plynoucí z podvodného účetního výkaznictví a nesprávnost plynoucí ze zpronevěry majetku. Nesprávnosti mohou vzniknout v důsledku:

Zdroje nesprávností

a) nepřesnosti při shromažďování nebo zpracování údajů, z nichž je účetní závěrka sestavována; b) opomenutí částky nebo zveřejňovaného údaje; c) nesprávného účetního odhadu v důsledku přehlédnutí nebo jednoznačně chybného výkladu skutečností; d) úsudků vedení, co se týče účetních odhadů, které auditor považuje za nepřiměřené, nebo výběru a použití účetních metod, které auditor považuje za nevhodné.

3.3.2 Druhy nesprávností Auditor by měl shromáždit nesprávnosti zjištěné v průběhu auditu s výjimkou těch, které jsou jednoznačně nepodstatné. Při vyhodnocování dopadu nesprávností shromážděných během auditu a při předávání informací o nesprávnostech vedení může být pro auditora užitečné rozlišovat mezi: faktickými nesprávnostmi: nesprávnosti, o nichž není pochyb; nesprávnostmi v úsudku: rozdíly plynoucí z úsudku vedení ohledně účetních odhadů, který auditor považuje za nepřiměřený, nebo z výběru a použití účetních metod, které auditor považuje za nevhodné; předpokládanými nesprávnostmi: auditorův nejlepší odhad nesprávností v základním

souboru

na

základě

projekce

nesprávností

zjištěných

v auditovaných vzorcích na celý základní soubor, z nějž byly vzorky vybrány. FCAM – Část 2 – Oddíl 3

| 175


3.3.3 Dopad nesrovnalostí na koncepci auditu Auditor by měl zvážit, zda je třeba přehodnotit celkovou strategii auditu a plán auditu, pokud povaha zjištěných nesprávností a okolnosti jejich výskytu naznačují, že mohou existovat další nesprávnosti, které by v součtu s nesprávnostmi shromážděnými v průběhu auditu mohly být významné (materiální). Auditor nemůže předpokládat, že výskyt podvodu nebo chyby je ojedinělý. Důkazem, že mohou existovat další nesprávnosti, je například, pokud auditor zjistí, že nesprávnost vznikla v důsledku selhání vnitřního kontrolního systému nebo nevhodných předpokladů nebo oceňovacích metod, které účetní jednotka v širší míře uplatňuje. Auditor by měl také stanovit, zda je třeba přehodnotit memorandum pro plánování

auditu

a

plán

auditu,

pokud

se

součet

nesprávností

shromážděných během auditu blíží hladině významnosti (materialitě). V takových případech může existovat vyšší než přijatelně nízké riziko, že by možné nezjištěné nesprávnosti v součtu s nesprávnostmi shromážděnými během auditu mohly přesáhnout hladinu významnosti (materiality). Nezjištěné nesprávnosti mohou existovat v důsledku výběrového rizika nebo jiného než výběrového rizika. Může se stát, že vedení bude muset přezkoumat skupiny transakcí, zůstatky účtů nebo zveřejněné údaje s cílem určit a napravit nesprávnosti. Poté, co vedení prověří skupinu transakcí, zůstatky účtů nebo zveřejňované údaje a opraví zjištěné nesprávnosti, auditor provede dodatečné auditorské postupy, aby přehodnotil výši nesprávnosti.

3.3.4 Předávání informací o nesprávnostech a jejich opravy Auditor by měl včas předat informace příslušné úrovni vedení o veškerých nesprávnostech shromážděných v průběhu auditu a požádat vedení, aby tyto nesprávnosti napravilo. Včasné předávání informací o nesprávnostech odpovídající úrovni vedení je

důležité,

protože

umožňuje

vedení

vyhodnotit,

zda

se

jedná

o nesprávnosti, informovat auditora o svém nesouhlasu a přijmout nutná opatření. Obvykle je adekvátní úrovní vedení ta, která má odpovědnost a pravomoc vyhodnotit nesprávnost a přijmout nutná opatření. Pokud vedení odmítne opravit některé nebo veškeré nesprávnosti, o kterých mu byly předány informace auditorem, auditor zjistí důvody, pro


| 176


které vedení nehodlá tyto opravy provádět, a zváží tyto důvody při hodnocení, zda účetní závěrka jako celek neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti.

3.3.5 Vyhodnocení dopadu neopravených nesprávností Před hodnocením dopadu neopravených nesprávnosti by auditor měl znovu posoudit hladinu významnosti (materiality) použitou při plánování a provádění auditu s cílem ujistit se, zda je i nadále přiměřená. Auditor by měl určit, zda jsou neopravené nesprávnosti významné (materiální), a to jednotlivě či v součtu. Auditor přitom posuzuje velikost a povahu nesprávností ve vztahu ke konkrétním skupinám transakcí, zůstatkům účtů či zveřejňovaným údajům i ve vztahu k účetní závěrce jako celku a konkrétní okolnosti jejich výskytu. Před posouzením celkového dopadu neopravených nesprávností auditor posoudí každou nesprávnost samostatně, aby: Významnost (materialita)

a) vyhodnotil její dopad na příslušné skupiny transakcí, zůstatky účtů či zveřejňované údaje, včetně toho, zda byla překročena úroveň významnosti (materiality) pro danou skupinu transakcí, zůstatek účtu či zveřejňovaný údaj, je-li stanovena;

Vzájemné vyrovnání

b) vyhodnotil, zda je na místě provést vzájemné vyrovnání nesprávností. Je-li jednotlivá nesprávnost vyhodnocena jako významná (materiální), není pravděpodobné, že by ji bylo možné vyrovnat jinými nesprávnostmi;

Klasifikace

c) vyhodnotil dopad nesprávností v klasifikaci na účetní závěrku. Při stanovení, zda je nesprávnost v klasifikaci významná (materiální), je nutné uplatnit odborný úsudek a vyhodnotit kvalitativní aspekty, jako je dopad nesprávnosti v klasifikaci na i) jednotlivé položky či mezisoučty nebo ii) klíčové poměrové ukazatele. Zvláštní aspekty Okolnosti některých nesprávností mohou vést auditora k tomu, že dané nesprávnosti vyhodnotí jako významné (materiální), a to jednotlivě nebo společně s jinými nesprávnostmi shromážděnými během auditu, i když nedosahují významnosti (materiality) stanovené pro účetní závěrku jako celek (nebo určitou skupinu transakcí, zůstatky účtů či zveřejňované údaje).

Příklady zvláštních aspektů

K okolnostem, které mohou ovlivnit hodnocení, patří i to, zda a do jaké míry daná nesprávnost: • má dopad na soulad s regulatorními požadavky, • souvisí s nesprávným výběrem nebo uplatněním účetní metody, což FCAM – Část 2 – Oddíl 3

| 177


sice má nevýznamný (nemateriální) dopad na účetní závěrku za běžné období, ale je pravděpodobné, že dopad na účetní závěrky v příštích obdobích bude významný (materiální), • má dopad na informace o segmentech vykazované v účetní závěrce, • je významná s ohledem na auditorovo pochopení a znalost předchozích sdělení uživatelům, • týká se položek souvisejících se spřízněnými stranami, • představuje vynechání informace, která není specificky požadována příslušným rámcem účetního výkaznictví, ale která je dle úsudku auditora důležitá k tomu, aby uživatel porozuměl finanční pozici, finanční výkonnosti či peněžním tokům účetní jednotky. Pokud je auditor přesvědčen, že nesprávnost vznikla nebo mohla vzniknout v důsledku podvodu, měl by posoudit její důsledky ve vztahu k ostatním aspektům auditu.

3.3.6 Hodnocení účetní závěrky jako celku Auditor by měl vyhodnotit, zda účetní závěrka jako celek neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti. Při tomto hodnocení by auditor měl posoudit

jak

výsledky

hodnocení

neopravených

nesprávností,

tak

kvalitativní aspekty účetních postupů účetní jednotky. Kvalitativní aspekty

Při zvažování kvalitativních aspektů účetních postupů účetní jednotky auditor bere na vědomí, že vedení účetní jednotky činí řadu úsudků týkajících se částek a údajů zveřejněných v účetní závěrce. Auditor by měl při auditu věnovat zvýšenou pozornost možné předpojatosti v úsudcích vedení. Auditor může dojít k závěru, že kumulativní účinek nedostatečné nestrannosti společně s účinkem neopravených nesprávností způsobí celkové významné (materiální) zkreslení účetní závěrky. K ukazatelům nedostatečné nestrannosti, které auditor bere v úvahu při posuzování, zda je účetní závěrka jako celek významně (materiálně) zkreslena, patří: •

selektivní opravy nesprávností, které byly sděleny vedení účetní

jednotky v průběhu auditu; •

možná předpojatost vedení účetní jednotky při provádění účetních

odhadů. Jestliže auditor dospěje k závěru, že účetní závěrka je významně (materiálně) zkreslena, nebo pokud nemůže dospět k závěru, zda je účetní závěrka významně (materiálně) zkreslena, měl by posoudit důsledky této skutečnosti na zprávu auditora.


| 178


3.4 PROVÁDĚNÍ ANALYTICKÝCH TESTŮ VĚCNÉ SPRÁVNOSTI ISSAI 1520 [ISA 520]

Cílem auditora je provést v příslušných případech analytické testy věcné správnosti, které auditorovi pomáhají posoudit riziko, poskytnout důkazní informace a dospět k celkovému auditnímu závěru. Důkazní informace týkající se spolehlivosti účetní závěrky se většinou získávají prostřednictvím testů detailních údajů, které jsou v případě potřeby doplněny o analytické testy věcné správnosti. Hlavní oblasti, v nichž se používají analytické testy věcné správnosti při analytické prověrce, jsou: • konzistentnost a přiměřenost hlavních účetních údajů, • účty týkající se podrozvahových závazků, • výsledovka a vykazování podle segmentů, • malé bankovní zůstatky (na zálohových účtech), • tzv. „malé“ účty. Analytické testy věcné správnosti se provádějí podle postupu uvedeného v kapitole 3.4 obecné části manuálu.


| 179


3.5 PÍSEMNÁ PROHLÁŠENÍ Cílem auditora je získat potvrzení v podobě písemných prohlášení


a) vedení a případně osob pověřených správou a řízením o tom, že jsou přesvědčeny, že splnily své povinnosti týkající se sestavení účetní závěrky a úplnosti informací poskytnutých auditorovi, a

3.5.1 Uznání povinností ze strany vedení 3.5.2 Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) skutečnostem 3.5.3 Hodnocení prohlášení

spolehlivosti

písemných

b) podpořit jiné důkazní informace významné pro účetní závěrku nebo specifická tvrzení v účetní závěrce. Dále je cílem c) vhodně zareagovat na poskytnutá písemná prohlášení nebo vhodně zareagovat v situaci, kdy písemná prohlášení poskytnuta nejsou.

3.5.1 Uznání povinností ze strany vedení Auditor by měl získat důkazní informace o tom, že vedení: Věrné zobrazení

i) uznává svou odpovědnost za věrnou prezentaci účetní závěrky v souladu s platným rámcem výkaznictví, včetně toho, zda • byla vhodně vybrána a použita účetní pravidla, • všechny transakce byly zaúčtovány, • následující skutečnosti byly v příslušných případech uznány, oceněny nebo zveřejněny v souladu s rámcem účetního výkaznictví:

Vnitřní kontrola

•

plány nebo záměry, které mohou ovlivnit účetní hodnotu nebo klasifikaci aktiv a závazků,

•

skutečné i podmíněné závazky,

•

právní nárok nebo kontrola nad aktivy, zástavní práva nebo věcná břemena na aktivech a aktiva poskytnutá jako zástava (záruka),

•

aspekty právních předpisů a smluvních dohod, které mohou mít dopad na účetní závěrku, včetně nesouladu s takovými předpisy či dohodami

•

události, které nastaly po datu účetní závěrky.

ii) uznává a chápe svou odpovědnost za navržení, zavedení a prosazování vnitřní kontroly relevantní pro účetní závěrku, která neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti, a domnívá se, že vnitřní kontrola je vzhledem


| 180


k tomuto účelu přiměřená. Informace, které byly dány k dispozici

iii)

je

přesvědčeno,

že

všechny záznamy,

dokumenty,

neobvyklé

skutečnosti, jichž si je vedení vědomo, a další informace relevantní z hlediska auditu byly auditorovi dány k dispozici. Pokud jde například o konečnou roční účetní závěrku Evropské unie, prohlášení o uvedených povinnostech je zahrnuto do prohlášení vedení, které podepisuje účetní Komise. Příklad standardního prohlášení vedení ke spolehlivosti účetní závěrky je uveden v příloze II.

3.5.2 Specifická písemná prohlášení k významným (materiálním) skutečnostem Auditor by měl získat písemná prohlášení týkající se skutečností, které jsou významné (materiální), ať už jednotlivě nebo v souhrnu, aby potvrdil důkazní informace získané z jiných zdrojů. Při auditu roční účetní závěrky Evropské unie se například kontrolují výroční zprávy o činnosti a prohlášení generálního ředitele GŘ pro rozpočet a generálního ředitele útvaru interního auditu s cílem zjistit informace, které poskytují o záležitostech spojených s účetnictvím a interní kontrolou v souvislosti se spolehlivostí účetní závěrky (např. o změnách v účetním systému, provedených auditech apod.).

3.5.3 Hodnocení spolehlivosti písemných prohlášení Auditor by měl: • zhodnotit, zda se písemná prohlášení zdají přiměřená a zda jsou v souladu s ostatními prohlášeními, • posoudit, zda lze u osoby (osob), která prohlášení vypracovává (např. účetní), předpokládat dobrou informovanost o určitých záležitostech.


| 181


3.6 VYUŽÍVÁNÍ PRÁCE JINÝCH 3.6.1 Využití práce jiného auditora 3.6.2 Posouzení útvaru interního auditu 3.6.3 Využití práce auditorova experta

Při využívání práce jiných by se mělo postupovat v souladu se zásadami uvedenými v kapitole 3.6 obecné části manuálu.


Cílem auditora, který využije práce jiného auditora, je stanovit, jaký dopad bude mít práce jiného auditora na audit. Práce jiných auditorů se někdy využívá při auditu spolehlivosti účetní závěrky. Při využívání práce jiných auditorů by auditor měl postupovat v souladu s požadavky uvedenými v kapitole 3.6.2 obecné části manuálu.

3.6.2 Posouzení útvaru interního auditu ISSAI 1610 [ISA 610]

Cílem externího auditu je seznámit se s fungováním útvaru interního auditu a zjistit, zda je jeho činnost pro plánování a provedení auditu relevantní, a pokud tomu tak je, určit dopad na postupy prováděné externím auditorem. Auditor zkoumá, do jaké míry se může spoléhat na práci provedenou útvarem interního auditu (např. oddělení interního auditu Generálního ředitelství nebo útvar interního auditu). Při využívání práce útvaru interního auditu by auditor měl postupovat v souladu s požadavky uvedenými v kapitole 3.6.3 obecné části manuálu.

3.6.3 Využití práce auditorova experta ISSAI 1620 [ISA 620]

Cílem auditora je: i) rozhodnout se, zda využít práce auditorova experta, a pokud ano ii) určit, zda je tato práce pro účely auditu vhodná. Externí experti mohou být využíváni proto, aby měl auditní tým k dispozici technické znalosti nebo dovednosti, které jsou nutné k dosažení cílů auditu a které by jinak k dispozici neměl. Auditní tým může experta pověřit realizací hloubkové analýzy určitých oblastí, např. zaměstnaneckých FCAM – Část 2 – Oddíl 3

| 182


požitků, jako je důchodové a nemocenské pojištění. V těchto případech by měly být dodrženy všechny požadavky na využití práce expertů stanovené v obecné části manuálu (kapitola 3.6.4).

3.7 OSTATNÍ AUDITORSKÉ POSTUPY Tato kapitola se zabývá několika dalšími auditorskými

3.7.1 Účetní odhady

postupy, které auditor provádí ve fázi šetření. Tyto postupy

3.7.2 Události po datu účetní závěrky

se vztahují především na:

3.7.3 Externí konfirmace 3.7.4 Spřízněné strany

3.7.1 Účetní odhady ISSAI 1540 [ISA 540]

Cílem auditora je získat dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace o tom, zda účetní odhady a související zveřejněné údaje v účetní závěrce jsou přiměřené podle příslušného rámce účetního výkaznictví. Definice

„Účetní odhad“ je přibližná výše položky v případech, kdy nejsou k dispozici přesné metody k jejímu stanovení. Významné odhady zahrnují mimo jiné částky na důchody, časově rozlišené položky, opravné položky, podmíněné závazky odhadované příjmy (zpět získané částky). Za provádění účetních odhadů uvedených v účetní závěrce odpovídá vedení. Tyto odhady mohou být jednoduché (např. časově rozlišená položka

na

nájem)

nebo

složité

(odhad

opravné

položky

na

pomaluobrátkové nebo přebytečné zásoby). Odhady se často provádí v situaci, kdy panuje nejistota ohledně výsledku událostí, a je při nich uplatněn úsudek vedení. Může tak vzniknout riziko výskytu významné (materiální) nesprávnosti, které auditor může považovat za významné riziko vyžadující zvláštní posouzení ze strany auditora. Přístup k auditu účetních odhadů

Auditor by měl navrhnout a provést auditorské postupy s cílem získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, zda jsou účetní odhady za daných okolností přiměřené a v případech, kdy je to nutné, také náležitě zveřejněné. Takové důkazní informace se často obtížně získávají a bývají méně přesvědčivé než v jiných oblastech; auditor proto musí při posuzování vhodnosti dostupných důkazních informací uplatnit odborný úsudek.

Posuzování účetních odhadů během fáze plánování

Při vyhodnocování rizik by se auditor měl seznámit s požadavky na účetní odhady, zjistit, jak vedení stanoví události vedoucí k odhadům a jakým způsobem tyto dohady provádí, a rovněž zkontrolovat výsledek účetních odhadů za minulé účetní období.


| 183


Při odhalování a posuzování rizik výskytu významných (materiálních) nesprávností by měl auditor vyhodnotit míru nejistoty a potenciální předpojatosti týkající se odhadů a určit, zda jsou s nimi spojena významná rizika. Auditorské postupy týkající se účetních odhadů

Auditor by měl: • určit,

zda

se

metody

stanovení

účetních

odhadů

uplatňovaly

konzistentně, • zvážit, zda je potřeba využít auditorova experta, • testovat provozní účinnost relevantních kontrol, • vytvořit rozpětí odhadu pro testování odhadu vedení. V případě odhadů, s nimiž jsou spojena významná rizika, by měl auditor také vyhodnotit alternativní předpoklady zvažované vedením, posoudit jejich přiměřenost a také schopnost vedení realizovat konkrétní opatření. Pokud auditor dospěje k názoru, že vedení se adekvátně nezabývalo nejistotou u odhadů, s nimiž jsou spojena významná rizika, měl by stanovit rozpětí, pomocí kterého posoudí přiměřenost účetního odhadu. Auditor by měl získat písemné prohlášení vedení o přiměřenosti významných předpokladů použitých při stanovení účetních odhadů. Hodnocení účetních odhadů a zveřejnění

Auditor by měl zhodnotit, zda odhady a související zveřejnění jsou přiměřené nebo zkreslené.

3.7.2 Události po datu účetní závěrky ISSAI 1560 [ISA 560]

Cílem auditora je: a) získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, zda události, které nastaly mezi datem účetní závěrky a datem zprávy auditora a které vyžadují úpravu účetní závěrky nebo zveřejnění v této účetní závěrce, byly do této účetní závěrky náležitě zahrnuty, b) náležitě reagovat na skutečnosti, o kterých se auditor dozvěděl po datu zprávy auditora a které mají významný (materiální) vliv na účetní závěrku.

Definice událostí po datu účetní závěrky

Události po datu účetní závěrky, ať příznivé či nepříznivé, jsou: a) události, které nastaly mezi datem účetní závěrky a datem zprávy auditora; b) události, které jsou zjištěny po datu zprávy auditora, ale před vydáním účetní závěrky; c) události, které jsou zjištěny až po vydání účetní závěrky. Události ve kterékoliv z těchto kategorií mohou poskytnout důkazy


| 184


o podmínkách, které existovaly k datu účetní závěrky (a jsou-li významné (materiální), mohou vyžadovat úpravu účetní závěrky) nebo svědčí o podmínkách, které vznikly až po tomto datu (a jsou-li významné (materiální), mohou vyžadovat zveřejnění v účetní závěrce). Postup auditora bude záviset na tom, ve kterém z uvedených období událost nastala. V prvním případě je auditor povinen provést auditorské postupy k určení těchto událostí, ve druhých dvou případech auditor přijme opatření pouze tehdy, když se o událostech po datu účetní závěrky dozví. Tyto scénáře jsou dále vysvětleny: Události, které nastaly mezi datem účetní závěrky a datem zprávy auditora

V případě událostí, které nastaly mezi datem účetní závěrky a datem zprávy auditora, by měl auditor provést auditorské postupy, jejichž cílem je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, že veškeré takové události, které by mohly vyžadovat úpravu účetní závěrky nebo vykázání v účetní závěrce, byly identifikovány. Neočekává se však, že auditor bude pokračovat v prověrce událostí, u nichž auditorské postupy již poskytly uspokojivé závěry. Auditorské postupy je potřeba provést co nejblíže datu zprávy auditora a musí zohlednit auditorovo vyhodnocení rizika. Auditorské postupy závisí na době, která uplyne od poslední kontrolní návštěvy, nicméně zpravidla zahrnují: • prověrka postupů vedení s cílem zajistit, že následné události budou identifikovány, • prostudování zápisů z jednání osob pověřených správou a řízením po datu účetní závěrky, • prostudování poslední předběžné účetní závěrky, kterou má účetní jednotka k dispozici, rozpočtů, předpovědí peněžních toků a dalších souvisejících zpráv o řízení, • dotazování vedení ohledně toho, zda po datu účetní závěrky nastaly událostí, které by mohly účetní závěrku ovlivnit. Zjistí-li auditor události, které mají významný (materiální) vliv na účetní závěrku, měl by určit, zda byly náležitě zaúčtovány a náležitě zveřejněny v účetní závěrce.

Skutečnosti, s nimiž je auditor seznámen po datu zprávy auditora, ale před datem zveřejnění účetní závěrky

Pokud jde o skutečnosti, s nimiž je auditor seznámen po datu zprávy auditora, ale před datem zveřejnění účetní závěrky, auditor není povinen po datu zprávy auditora provádět auditorské postupy nebo dotazování týkající se této účetní závěrky. Během období od data zprávy auditora do data zveřejnění účetní závěrky nese odpovědnost za informování auditora o skutečnostech, které mohou ovlivnit účetní závěrku, vedení.


| 185


Pokud po datu zprávy auditora, ale před datem zveřejnění účetní závěrky, auditor zjistí skutečnost, která by mohla mít výrazný (materiální) vliv na účetní závěrku, měl by ji projednat s vedením, posoudit, zda je účetní závěrku potřeba upravit, a rozhodnout, zda má vedení úpravu účetní závěrky provést. Pokud vedení upraví účetní závěrku, auditor provede nezbytné auditorské postupy a vydá novou zprávu o opravené účetní závěrce. Nová zpráva se nedatuje dříve, než nastane datum schválení opravené účetní závěrky, a výše uvedené auditorské postupy by se tedy prodloužily až do data nové zprávy auditora. Pokud vedení neupraví účetní závěrku a auditor se domnívá, že by upravena být měla, přičemž zpráva auditora nebyla účetní jednotce předána, měl by auditor vyjádřit výrok s výhradou nebo záporný výrok. Pokud zpráva auditora byla účetní jednotce předána, auditor oznámí vedení nebo osobám pověřeným správou a řízením, že by neměly účetní závěrku zveřejňovat a ani dávat zprávu auditora o této účetní závěrce k dispozici třetím stranám. Pokud je následně účetní závěrka zveřejněna, auditor musí po konzultaci s právní službou Účetního dvora podniknout kroky vedoucí k tomu, aby se třetí strany nespoléhaly na zprávu auditora k této účetní závěrce. Události zjištěné po zveřejnění účetní závěrky

Ve veřejném sektoru nelze po zveřejnění účetní závěrky provést její revizi a zprávu auditora nelze vydat znovu. Proto po zveřejnění účetní závěrky auditor není povinen provádět žádné dotazování ohledně této účetní závěrky. Pokud však po zveřejnění účetní závěrky auditor zjistí skutečnost, která existovala k datu zprávy auditora a která, pokud by byla k tomuto datu známa, mohla auditora vést k modifikaci výroku, měl by zvážit, zda na tuto skutečnost upozornit zainteresované strany, např. prostřednictvím zprávy orgánu udělujícímu absolutorium.


| 186


3.7.3 Externí konfirmace ISSAI 1505 [ISA 505]

Cílem auditora při využití externích konfirmací v reakci na vyhodnocené riziko významné (materiální) nesprávnosti je navrhnout a provést takové postupy, aby získal relevantní a spolehlivé důkazní informace. Definice

Čím

vyšší

je

vyhodnocená

úroveň

rizika

významné

(materiální)

nesprávnosti, tím spolehlivější a relevantnější důkazní informace auditor při testech věcné správnosti, jejichž součástí mohou být externí konfirmace, hledá. Externí konfirmace je proces získávání a hodnocení důkazních informací, které auditor obdržel formou prohlášení třetí strany na základě své žádosti o poskytnutí informací o určité položce. Tyto důkazní informace mohou spolu s dalšími důkazními informacemi pomoci snížit vyhodnocené riziko na přijatelně nízkou úroveň. Příklady

Externí konfirmace se často využívají k potvrzení následujících položek: • bankovní zůstatky, půjčky, záruky a jiné informace z banky, • bankovní zůstatky související se zálohovými účty (např. delegace), • částky u finančních zprostředkovatelů, • zůstatky pohledávek nebo závazků. Tyto konfirmace mohou poskytnout důkazní informace týkající se některých tvrzení, ale jiných nikoliv. Auditor by měl zvážit cíl konfirmace, tj. konkrétní testované tvrzení. Poté, co se auditor rozhodne, zda použije pozitivní nebo negativní externí konfirmaci, měl by uplatnit náležité auditorské postupy při i) provádění postupů souvisejících s externími konfirmace, ii) posuzování výsledků a iii) hodnocení důkazních informací.

Žádost o pozitivní nebo negativní externí konfirmaci

Auditor může požádat o pozitivní nebo negativní konfirmaci nebo o kombinaci obou. Žádost o pozitivní externí konfirmaci požaduje po potvrzující straně odpovědět auditorovi ve všech případech; odpověď na žádost o pozitivní konfirmaci zpravidla poskytuje spolehlivé důkazní informace. U žádosti o negativní konfirmaci má potvrzující strana odpovědět, pouze pokud nesouhlasí s informacemi obsaženými v žádosti; tato konfirmace poskytuje méně spolehlivé důkazní informace než pozitivní konfirmace, ale lze ji využít v situaci, kdy vyhodnocené riziko a očekávaná míra chyb jsou nízké, jedná se o větší počet malých zůstatků a auditor se domnívá, že potvrzující strana odpoví.


| 187


Postup při externích konfirmacích

a) Auditor má kontrolu nad žádostmi o externí konfirmace a odpovědi Auditor by měl: • určit, které informace je potřeba potvrdit, a podle toho přizpůsobit žádost o externí konfirmaci tvrzením, kterých se budou tyto informace týkat, • vybrat třetí stranu – auditor zaručí, aby žádost o konfirmaci směřovala, pokud možno, na osobu, která má znalosti a pravomoci k poskytnutí daných informací, a posoudí, zda některé strany nemohou poskytnout objektivní odpověď na žádost o konfirmaci, • vypracovat podobu konfirmační žádosti. Při vypracování podoby konfirmační žádosti auditor posuzuje faktory, u nichž je pravděpodobné, že ovlivní spolehlivost konfirmací, např. formu žádosti, charakter informací, které je potřeba potvrdit, a druh informací, které potvrzující strany mohou snadno potvrdit (např. jednotlivé transakce místo celého zůstatku účtu), • komunikovat s třetí stranou, tj. poslat žádost o konfirmaci a zajistit, aby žádosti byly opatřeny náležitou adresou a obsahovaly větu, že všechny odpovědi je potřeba zaslat auditorovi, aby se minimalizovala možnost zadržení a změny žádostí o konfirmaci a tím zvýšit spolehlivost získaných důkazních informací, • vyhodnotit získané důkazy, zvážit odpovědi i situace, kdy odpověď nebyla obdržena, a výjimky. b) Odpověď auditora, pokud vedení odmítá auditorovi umožnit zaslat žádost o poskytnutí informací Žádosti o konfirmace zpravidla obsahují souhlas vedení s tím, aby potvrzující strana auditorovi informaci zpřístupnila. Pokud chce auditor získat konfirmaci týkající se určitých zůstatků a informací a vedení jej požádá, aby tak nečinil, měl by posoudit opodstatněnost takové žádosti, její důsledky pro vyhodnocení rizika a povahu, načasování a rozsah auditorských postupů a uplatnit alternativní auditorské postupy pro získání dostatečných, relevantních a spolehlivých důkazních informací. Pokud auditor dospěje k závěru, že žádost vedení je neopodstatněná, nebo pokud nemůže získat důkazní informace prostřednictvím alternativních auditorských postupů, měl by tuto skutečnost sdělit osobám pověřeným správou a řízením a zvážit její možný dopad na své závěry a výrok.

Posouzení výsledků

a) Spolehlivost obdržených odpovědí Auditor by měl posoudit autenticitu odpovědi a provést auditorské postupy, jimiž rozptýlí jakékoliv pochybnosti o spolehlivosti externích konfirmací. Pokud auditor dospěje k závěru, že odpověď není spolehlivá, měl by FCAM – Část 2 – Oddíl 3

| 188


vyhodnotit důsledky této skutečnosti pro vyhodnocení rizika a povahu, načasování a rozsah auditorských postupů. b) Žádná odpověď na pozitivní žádost o konfirmaci Pokud auditor neobdrží na žádost o pozitivní externí konfirmaci žádnou odpověď, měl by provést alternativní auditorské postupy k získání důkazních informací o daných tvrzeních. Pokud se domnívá, že pozitivní konfirmace

je

k získání

dostatečných,

relevantních

a

spolehlivých

důkazních informací nezbytná, a tuto konfirmaci neobdrží, měl by stanovit dopady pro audit. c) Výjimky Auditor by měl prošetřit výjimky a stanovit, zda se jedná o nesprávnosti. Pokud výjimka svědčí o tom, že se v účetních záznamech vyskytuje nesprávnost nebo nesrovnalost, určí příčiny, posoudí, zda má významný (materiální) dopad a ještě jednou zváží povahu, načasování a rozsah potřebných auditorských postupů. Hodnocení důkazů

Auditor by měl vyhodnotit, zda výsledky procesu externí konfirmace spolu s výsledky jiných provedených auditorských postupů poskytují dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace týkající se tvrzení, která jsou předmětem auditu, nebo zda je nutné provést další auditorské postupy.

3.7.4 Spřízněné strany Auditní požadavky týkající se spřízněných stran a vztahů a transakcí se spřízněnými stranami uvádí kapitola 3.7 obecné části manuálu.

3.8 VZÁJEMNÉ INFORMOVÁNÍ O ZJIŠTĚNÍCH AUDITU ISSAI 1260 [ISA 260]


Cílem auditora je: předat včas osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky zjištění vyplývající z auditu, která jsou relevantní z pohledu odpovědnosti těchto osob, řádně informovat vedení a osoby pověřené správou a řízením o nedostatcích ve vnitřním kontrolním systému, které auditor zjistil během auditu a jež jsou dle jeho odborného úsudku natolik významné, že si zaslouží pozornost těchto osob. Zjištění auditu by měla být sdělena formou oznámení o předběžných zjištěních podle postupu popsaného v kapitole 3.8 obecné části manuálu.


| 189



ČÁST 2. SPOLEHLIVOST

2. Spolehlivost Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Dodatky

ODDÍL 4 – SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV OBSAH

4.1 Sestavování zpráv – přehled 4.2 Prohlášení o věrohodnosti – formulace výroku 4.3 Modifikované výroky 4.4 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti 4.5 Srovnávací informace


| 190

Spolehlivost – Výkaznictví a podávání zpráv [Zpět k podrobnému obsahu]

4.1 SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV – PŘEHLED Prohlášení o věrohodnosti

Výsledky všech opakovaných se auditů spolehlivosti by měly být uvedeny v prohlášení o věrohodnosti. Požadavek na vypracování prohlášení o věrohodnosti se proto týká auditů roční účetní závěrky Evropské unie a evropských rozvojových fondů a také auditů roční účetní závěrky ostatních agentur, subjektů a úřadů EU.

Výrok o spolehlivosti účetní závěrky

Prohlášení o věrohodnosti obsahuje výrok účetního dvora o spolehlivosti účetní závěrky kontrolovaného subjektu. Prohlášení o věrohodnosti je hlavní částí každé výroční zprávy a specifické výroční zprávy a může být zveřejněno i jako samostatný dokument spolu s roční účetní závěrkou kontrolovaného subjektu. Více informací o struktuře a obsahu prohlášení o věrohodnosti a rovněž o výroční zprávě a specifické výroční zprávě se uvádí v oddílu 4 obecné části tohoto manuálu.

4.2 PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI – FORMULACE VÝROKU 4.2.1 Úvod



Cílem auditora je:

4.2.2 Obsah prohlášení o věrohodnosti, které se týká spolehlivosti

a) zformulovat výrok o spolehlivosti roční účetní závěrky a uskutečněných transakcí na základě zhodnocení závěrů vyvozených ze shromážděných důkazních informací a

4.2.3 Typy výroků

b) jasně tento výrok vyjádřit pomocí písemné zprávy, která vysvětluje, na jakém základě je výrok založen.

4.2.4 Zvažované skutečnosti výroku o roční účetní závěrce

při

formulování

4.2.5 Kvalitativní aspekty účetních pravidel účetní jednotky 4.2.6 Popis výkaznictví

příslušného

rámce

účetního

4.2.7 Věrné zobrazení 4.2.8 Příklady 4.2.9 Doplňující a ostatní informace

4.2.1 Úvod Hlavním výstupem auditů spolehlivosti účetní závěrky je prohlášení o věrohodnosti. Posouzení vztahů mezi spolehlivostí a legalitou/ správností

Spolehlivost účetní závěrky a legalita a správnost jsou dva vzájemně propojené cíle (viz kapitola 1.5.2 části tohoto manuálu týkající se souladu). Auditor by měl ve zprávě o auditu posoudit vztah mezi těmito dvěma cíli.


| 191


4.2.2 Obsah prohlášení o věrohodnosti, které se týká spolehlivosti Hlavní pokyny k obsahu prohlášení o věrohodnosti jsou uvedeny v oddílu 4 obecné části tohoto manuálu.

4.2.3 Typy výroků Typy výroků popisuje oddíl 4 obecné části tohoto manuálu.

4.2.4 Zvažované skutečnosti při formulování výroku o roční účetní závěrce Závěr auditora o tom, zda byla získána přiměřená jistota, že účetní závěrka jako celek neobsahuje významné (materiální) nesprávnosti, by měl vycházet z jeho závěru o tom, zda: a) byly získány dostatečné a vhodné důkazní informace, b) neopravené nesprávnosti jsou jednotlivě nebo v součtu významné (materiální), c) zda je roční účetní závěrka sestavena a prezentována ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu se specifickými požadavky příslušného rámce účetního výkaznictví. Součástí je i zvážení kvalitativních aspektů

účetních

postupů

účetní

jednotky,

včetně

skutečností

naznačujících možnou předpojatost úsudku vedení. Auditor zejména hodnotí, zda s ohledem na požadavky příslušného rámce účetního výkaznictví: •

jsou v účetní závěrce odpovídajícím způsobem zveřejněna vybraná a

použitá významná účetní pravidla a významné interpretace vedení, pokud jde o regulatorní a právní požadavky, •

jsou vybraná a použitá účetní pravidla v souladu s příslušným rámcem

účetního výkaznictví a zda jsou v dané situaci vhodná, •

jsou účetní odhady provedené vedením účetní jednotky přiměřené,

•

jsou informace prezentované v účetní závěrce relevantní, spolehlivé,

srovnatelné a srozumitelné, •

účetní závěrka obsahuje dostatek zveřejněných údajů, aby její uživatelé

mohli posoudit důsledky významných (materiálních) transakcí a událostí na údaje uvedené v účetní závěrce, což znamená finanční situaci účetní jednotky, její finanční výkonnost a peněžní toky, FCAM – Část 2 – Oddíl 4

| 192


• je terminologie použitá v účetní závěrce, včetně názvů jednotlivých výkazů, vhodná; d) zda roční účetní závěrka věrně zobrazuje skutečnosti, včetně posouzení: • celkové prezentace, členění a obsahu roční účetní závěrky, • toho, zda roční účetní závěrka včetně přílohy představuje transakce a události, na nichž se zakládá, způsobem, který vede k věrnému zobrazení, e) zda účetní závěrka vhodně odkazuje na příslušný rámec účetního výkaznictví nebo jej vhodně popisuje.

4.2.5 Kvalitativní aspekty účetních pravidel účetní jednotky Vedení účetní jednotky činí řadu úsudků týkajících se částek a údajů zveřejněných v roční účetní závěrce. Při zvažování kvalitativních aspektů účetních postupů účetní jednotky může auditor zjistit možnou předpojatost v úsudcích vedení. Auditor může dojít k závěru, že kumulativní účinek nedostatečné nestrannosti společně s účinkem neopravených nesprávností způsobí celkové významné (materiální) zkreslení roční účetní závěrky. K ukazatelům nedostatečné nestrannosti, které mohou ovlivnit hodnocení auditora, zda je roční účetní závěrka jako celek významně (materiálně) zkreslena, patří: •

selektivní opravy nesprávností, které byly sděleny vedení účetní

jednotky v průběhu auditu, •

možná předpojatost vedení účetní jednotky při provádění účetních

odhadů.

4.2.6 Popis příslušného rámce účetního výkaznictví Vedení je odpovědné za sestavení a prezentaci roční účetní závěrky v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví a za odpovídající adekvátní popis tohoto rámce v roční účetní závěrce. Tento popis je důležitý, jelikož dává uživatelům roční účetní závěrky informaci o rámci účetního výkaznictví, na kterém je tato účetní závěrka založena. Popisovat roční účetní závěrku jako sestavenou v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví je na místě pouze v případě, že tato účetní závěrka splňuje všechny požadavky příslušného rámce, které jsou účinné k jejímu datu. Rámec účetního výkaznictví, který uplatňují orgány, instituce, agentury a


| 193


podobné subjekty EU, tvoří účetní pravidla vypracovaná a schválená 52

účetním Komise v souladu s požadavkem finančního nařízení . To stanoví, že při stanovení těchto pravidel se účetní Komise řídí mezinárodně uznávanými účetními normami pro veřejný sektor, ale může se od těchto norem odchýlit, pokud to odůvodňuje zvláštní povaha činností Unie.

Popis příslušného rámce účetního výkaznictví, který obsahuje neurčitě podmiňující či omezující formulaci (např. „účetní závěrka je v podstatné míře v souladu s mezinárodními standardy účetního výkaznictví“), není adekvátním popisem uvedeného rámce, jelikož může uživatele účetní závěrky uvést v omyl.

4.2.7 Věrné zobrazení Mohou nastat případy, kdy přestože je roční účetní závěrka sestavena a prezentována v souladu se specifickými požadavky rámce věrného zobrazení, věrného zobrazení nedosáhne. V takovém případě vedení musí do účetní závěrky zahrnout doplňující údaje nad rámec informací specificky vyžadovaných tímto rámcem, nebo se ve velmi ojedinělých případech od požadavku rámce odklonit za účelem dosažení věrného zobrazení roční účetní závěrky.

4.2.8 Příklady Příklad prohlášení o věrohodnosti za rok 2010 ke spolehlivosti účetní závěrky je uveden příloze III obecné části manuálu.

4.2.9 Doplňující a ostatní informace Touto problematickou se zabývá kapitola 4.2.3 obecné části manuálu.

52

Článek 133 finančního nařízení.


| 194


4.3 MODIFIKOVANÉ VÝROKY Cílem auditora je jasně vyjádřit přiměřeně modifikovaný výrok k roční účetní závěrce a uskutečněným transakcím, který je nezbytný, pokud: ISSAI 1705 [ISA 705]

a) auditor usoudí, že účetní závěrka jako celek obsahuje významnou (materiální) nesprávnost, nebo

4.3.1 Povaha nesprávnosti

významné

(materiální)

4.3.2 Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku 4.3.3 Zákaz vydávání dílčího výroku 4.3.4 Forma a obsah zprávy auditora v případě modifikovaného výroku

b) auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, aby učinil závěr, že roční účetní závěrka jako celek neobsahuje významnou (materiální) nesprávnost.

4.3.1 Povaha významné (materiální) nesprávnosti Významná (materiální) nesprávnost v účetní závěrce může vzniknout ve spojitosti: a) s výběrem vhodných účetních pravidel, tj. pokud účetní pravidla i) nejsou konzistentní s příslušným rámcem účetního výkaznictví, ii) jsou za daných okolností nevhodná nebo iii) vedou k tomu, že účetní závěrka včetně související přílohy nezobrazuje základní transakce a události způsobem, kterým by bylo dosaženo věrného zobrazení. Rámce účetního výkaznictví často obsahují požadavky na zaúčtování a zveřejnění změn v účetních pravidlech. V případech, kdy účetní jednotka změní výběr významných účetních pravidel, může situace, kdy si účetní jednotka nepočíná v souladu s těmito požadavky, vést k tomu, že se v účetní závěrce objeví významná (materiální) nesprávnost; b) s použitím vybraných účetních pravidel, tj. i) účetní pravidla nejsou uplatňována

konzistentně,

ii)

v uplatnění

účetních

pravidel

dojde

k neúmyslné chybě; c) s přiměřeností nebo vhodností údajů zveřejněných v účetní závěrce, tj. i) nejsou zveřejněny veškeré požadované údaje, ii) údaje zveřejněné v roční účetní závěrce nejsou v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví nebo iii) v účetní závěrce nejsou zveřejněny údaje nezbytné k dosažení věrného zobrazení.


| 195


4.3.2 Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku Roční účetní závěrka je významně (materiálně) zkreslena

Auditor může dospět k závěru, že nesprávnosti, které jsou významné (materiální) samostatně nebo v součtu, mají rozsáhlý dopad na roční účetní závěrku, pokud i) nejsou omezeny na specifické prvky, účty nebo položky roční účetní závěrky EU, anebo pokud na ně jsou omezeny, představují nebo mohou představovat podstatnou část roční účetní závěrky, nebo ii) ve vztahu ke zveřejněným údajům jsou zásadní pro uživatelovo porozumění účetní závěrce.

Nemožnost získat dostatečné a vhodné důkazní informace

Auditor může dospět k závěru, že nemožnost získat dostatečné a vhodné důkazní informace o jedné či více skutečností týkajících se roční účetní závěrky má jak významný (materiální), tak rozsáhlý dopad, pokud potenciální dopady této nemožnosti nelze omezit na specifické prvky, účty nebo položky roční účetní závěrky, anebo pokud na ně jsou omezeny, představují nebo mohou představovat podstatnou část roční účetní závěrky.


| 196


Schéma 3: Podrobné schéma formulace výroku o spolehlivosti

Byly získány dostatečné a vhodné důkazní informace?

Ne

Je možný dopad omezení rozsahu významný (materiální) a plošně rozšířený?

Ne

Výrok s výhradou – kromě omezení

Ano Ano

Je roční účetní závěrka sestavena v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví?

Odmítnutí výroku

Ne

Je odchylka od příslušného rámce účetního výkaznictví potřebná pro věrné a poctivé zobrazení?

Ne

Ano

Ano

Ano

Byla odchylka náležitě zveřejněna?

Je roční účetní závěrka ovlivněna významnou (materiální) mírou chyb?

Ne

Je dopad na roční účetní závěrku významný (materiální) a plošně rozšířený?

Ano Ne Ne

Ne

Podává roční účetní závěrka věrný a poctivý obraz ve všech významných (materiálních) ohledech?

Výrok s výhradou – kromě nesouhlasu

Ano

Záporný výrok

Yes


4.3.3 Zákaz vydávání dílčího výroku Podrobnosti k dílčím výrokům jsou uvedeny v kapitole 4.4.10 obecné části manuálu.


| 197


4.3.4 Forma a obsah zprávy auditora v případě modifikovaného výroku Odstavec obsahující základ pro modifikace výroku

Podrobnosti k modifikaci výroku uvádí kapitola 4.4 obecné části manuálu.



Cílem auditora je zahrnout do zprávy auditora jasné dodatečné sdělení, kterým auditor upozorní uživatele účetní závěrky, považuje-li to za nezbytné, na skutečnost prezentovanou nebo zveřejněnou v roční účetní závěrce nebo na jakoukoliv další skutečnost, která by mohla být zásadní pro uživatelovo pochopení účetní závěrky nebo auditu.

4.4.1 Povaha odstavce zdůraznění skutečnosti

obsahujícího

4.4.2 Forma a umístění odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti

4.4.1 Povaha odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti Auditor může považovat za vhodné nebo nezbytné zdůraznit v prohlášení o věrohodnosti, že skutečnost prezentovaná nebo zveřejněná v roční účetní závěrce je natolik důležitá, že je zásadní pro pochopení účetní závěrky jejím uživatelem.

4.4.2 Forma a umístění odstavce obsahujícího zdůraznění skutečnosti Podrobnější informace obsahuje kapitola 4.5.1 obecné části manuálu.

4.5 SROVNÁVACÍ INFORMACE ISSAI 1710 [ISA 710]

Cílem auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, zda srovnávací informace obsažené v roční účetní závěrce byly prezentovány ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s požadavky příslušného rámce účetního výkaznictví.

4.5.1 Úvod 4.5.2 Auditorské postupy 4.5.3 Zpráva auditora

4.5.1 Úvod Srovnávací údaje představují hodnoty a jiné zveřejňované údaje za jedno Srovnávací údaje

nebo několik předchozích období uvedené v roční účetní závěrce, které uživatelům poskytují informace nezbytné k určení trendů a změn, jež účetní FCAM – Část 2 – Oddíl 4

| 198


jednotku v určitém časovém období ovlivňují. V kontextu EU srovnávací informace obsahují srovnávací údaje, kdy jsou hodnoty a další zveřejňované údaje za předchozí období uváděny jako nedílná součást roční účetní závěrky běžného období a které mají být interpretovány pouze ve vztahu k částkám a jiným zveřejňovaným údajům za běžné období (dále jen „údaje běžného období“). Míra podrobnosti srovnávacích částek a zveřejňovaných údajů je určována zejména jejich důležitostí pro údaje běžného období.

4.5.2 Auditorské postupy Auditor by měl stanovit, zda roční účetní závěrka obsahuje správné srovnávací informace a zda jsou tyto informace vhodně klasifikovány. Za tímto účelem by měl auditor vyhodnotit, zda: Kontinuita informací

a) se srovnávací informace shodují s částkami a jinými zveřejňovanými údaji vykázanými v předchozím období, případně zda byly přepracovány;

a účetních politik

b) účetní pravidla, z nichž vychází srovnávací informace, jsou konzistentní s účetními pravidly uplatněnými v běžném období nebo, jestliže došlo ke změnám účetních pravidel, zda byly tyto změny řádně zaúčtovány a přiměřeně prezentovány a zveřejněny. Jestliže se při provádění auditu běžného období auditor dozví o možné významné (materiální) nesprávnosti ve srovnávacích informacích, měl by provést takové dodatečné auditorské postupy, jež jsou za daných okolností nezbytné k získání dostatečných a vhodných důkazních informací, aby mohl určit, zda se vyskytla významná (materiální) nesprávnost.

4.5.3 Zpráva auditora Prohlášení o věrohodnosti by nemělo konkrétně uvádět srovnávací údaje s výjimkou následujících okolností: i) pokud prohlášení o věrohodnosti vydané za předchozí období obsahovalo modifikovaný výrok s výhradou a skutečnost, která vedla k modifikaci, zůstala nevyřešena: a) jestliže účinky nebo možné účinky této skutečnosti na údaje běžného období jsou významné (materiální) a vyžadují modifikaci výroku auditora ve vztahu k údajům běžného období, auditor by měl v odstavci obsahujícím základ pro modifikovaný výrok

při popisu skutečnosti, která vedla

k modifikaci, odkázat jak na údaje běžného období, tak na srovnávací FCAM – Část 2 – Oddíl 4

| 199


údaje; Příklad odstavce obsahujícího základ pro výrok s výhradou: „Jak je uvedeno v bodu X přílohy k roční účetní závěrce, v roční účetní závěrce nejsou vykázány odpisy, což podle našeho názoru není v souladu s příslušnými standardy. Jedná se o výsledek rozhodnutí, které vedení přijalo na začátku předchozího účetního období, a v jeho důsledku jsme k roční účetní závěrce za zmíněné období vydali výrok s výhradou. Při použití lineárních odpisů při roční odpisové sazbě 5 % u budov a staveb a 20 % u zařízení je třeba hospodářský výsledek za daný rok upravit o xxx za rok 20X1 a o xxx za rok 20X0. Hodnotu dlouhodobého majetku je třeba snížit o oprávky ve výši xxx v roce 20X1 a o xxx v roce 20X0 a čistá aktiva je třeba snížit o xxx roce 20X1 a o xxx v roce 20X0.“

b) jestliže účinky nebo možné účinky této skutečnosti na údaje běžného období nejsou relevantní ani významné (materiální), auditor by měl přesto modifikovat svůj výrok v prohlášení o věrohodnosti roční účetní závěrky za běžné období kvůli vlivu nebo možnému vlivu této skutečnosti na srovnávací údaje. Příklad odstavce obsahujícího základ pro výrok s výhradou: „Neměli jsme možnost zúčastnit se fyzické inventury zásob na začátku předchozího účetního období začínajícího dnem 1. 1. 20X0 ani získat přiměřenou jistotu o výši těchto zásob jiným způsobem. Vzhledem k tomu, že počáteční stav zásob ovlivňuje výsledek hospodaření, nemohli jsme ověřit, zda není nutné upravit výsledek hospodaření a počáteční stav čistých aktiv za rok 20X0. Naše zpráva auditora o roční účetní závěrce za účetní období končící 31. 12. 20X0 byla proto odpovídajícím způsobem modifikována.“

Jestliže dříve vydané prohlášení o věrohodnosti za předchozí období obsahovalo výrok s výhradou, odmítnutí výroku auditora či záporný výrok a skutečnost, která vedla k modifikaci výroku, byla vyřešena a řádně zaúčtována v účetní závěrce v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví, nemusí prohlášení o věrohodnosti za běžné období odkazovat na předchozí modifikaci. ii) pokud se auditor dozví o významné (materiální) nesprávnosti v účetní závěrce za předchozí období, ke které bylo dříve vydáno nemodifikované prohlášení o věrohodnosti, měl by postupovat podle příslušných pokynů pro následné události: Jestliže roční účetní závěrka za předchozí období nebyla opravena a opětovně vydána a srovnávací údaje nebyly řádně přepracovány nebo v účetní závěrce za běžné období nebyly zveřejněny příslušné údaje, auditor by měl v prohlášení o věrohodnosti roční účetní závěrky za běžné období vyjádřit výrok s výhradou nebo záporný výrok, který je modifikován s ohledem na srovnávací údaje obsažené v této účetní závěrce. Jestliže roční účetní závěrka za předchozí období, která obsahuje nesprávnosti, nebyla opravena a prohlášení o věrohodnosti nebylo opětovně vydáno, ale srovnávací údaje byly řádně přepracovány nebo byly


| 200


v účetní závěrce za běžné období zveřejněny příslušné údaje, pak může auditor do prohlášení o věrohodnosti připojit odstavec obsahující zdůraznění skutečnosti popisující okolnosti a odkazující, kde je to relevantní, na zveřejňované údaje, jež plně popisují skutečnost, kterou lze nalézt v účetní závěrce.


| 201

Spolehlivost – Přílohy [Zpět k podrobnému obsahu]

PŘÍLOHA I – AUDITY SPOLEHLIVOSTI PROVÁDĚNÉ ÚČETNÍM DVOREM

Účetní jednotky mají vlastní legislativní rámec a účetní pravidla, jež předepisují formu a obsah výroční zprávy. Požadavky na účetní výkaznictví pro každý typ subjektu Evropské unie jsou shrnuty níže:

Rozsah auditu

Konsolidovaná účetní závěrka a zprávy o plnění souhrnného rozpočtu předkládající v souhrnné podobě finanční informace týkající se orgánů a institucí (článek 121

Formát auditní zprávy

Právní základ pro audit

Prohlášení

Článek 287 Smlouvy

o věrohodnosti +

o fungování Evropské unie

podpůrné připomínky

finančního nařízení) Účetní závěrka a zpráva o finančním

Prohlášení

Článek 287 (analogicky) a

plnění evropských rozvojových fondů

o věrohodnosti +

finanční nařízení ERF

(článek 96 finančního nařízení evropských

podpůrné

rozvojových fondů)

připomínky

Účetní závěrka evropských škol

Zpráva o účetní

Ćlánek 78 Finančního nařízení

závěrce

evropských škol

Účetní závěrky agentur, subjektů a úřadů

Výrok typu

Příslušné nařízení Rady pro

EU

prohlášení

každou agenturu a satelitní

o věrohodnosti

subjekt


| 202


PŘÍLOHA II Příklad prohlášení vedení ke spolehlivosti účetní závěrky (předběžná účetní závěrka za rok 2010) (hlavičkový papír účetní jednotky)

Předsedovi Evropského účetního dvora

Věc: prohlášení vedení k předběžné účetní závěrce za rok 2010 Toto prohlášení vedení je poskytnuto v souvislosti s Vaším auditem „předběžné účetní závěrky Evropské unie“ za rozpočtový rok 2010, kterou tvoří „konsolidovaná účetní závěrka a konsolidované zprávy o plnění rozpočtu“, jehož cílem je vydat výrok o tom, zda tato účetní závěrka a finanční výkazy ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazují finanční situaci Evropské unie k 31. prosinci 2010 a výsledky jejího hospodaření a peněžní toky za daný rok. V souladu s finančním nařízením Rady (ES, Euratom) č. 1605/2002 ze dne 25. června 2002, naposledy pozměněného nařízením Rady (ES) č. 1525/2007 ze dne 17. prosince 2007, byla „konsolidovaná účetní závěrka“ za rozpočtový rok 2010 sestavena na základě účetních pravidel, která jsem sám přijal a jimiž se zásady akruálního účetnictví přizpůsobují specifickému prostředí Evropské unie, zatímco konsolidované zprávy o plnění rozpočtu i nadále vycházejí především z pohybů hotovosti. V souladu s článkem 61 finančního nařízení byla potvrzena platnost účetních systémů stanovených mnou či případně schvalujícími osobami za účelem poskytování a odůvodňování účetních údajů. Veškeré informace potřebné k vyhotovení účetní závěrky Evropské unie, která podává věrný a poctivý obraz o aktivech a pasivech a o rozpočtovém plnění, byly získány od Komisí pověřených schvalujících osob a od účetních ostatních orgánů, institucí a subjektů uvedených v článku 185 finančního nařízení v souladu s článkem 128 finančního nařízení, kteří ručí za jejich spolehlivost. Potvrzuji dle svých nejlepších znalostí a vědomí, po příslušných dotazováních, která považuji za nezbytná, abych byl vhodně informován, následující prohlášení:

Účetní závěrka 1. Výše uvedená „předběžná účetní závěrka Evropské unie“ za rozpočtový rok 2010 byla sestavena v souladu s finančním nařízením Rady (ES, Euratom) č. 1605/2002 ze dne 25. června 2002, naposledy pozměněným nařízením Rady (ES) č. 1525/2007 ze dne 17. prosince 2007, jeho prováděcími pravidly a účetními pravidly a metodami, které byly zavedeny v rámci mé odpovědnosti. 2. Kromě následujících výhrad .............. jsem nezaznamenal žádné jiné záležitosti vyžadující vyjádření výhrady.


| 203


3. Významné předpoklady námi použité při stanovování účetních odhadů, včetně ocenění reálnou hodnotou, jsou přiměřené. 4. Vztahy a operace se spřízněnými stranami byly vhodným způsobem zaúčtovány a zveřejněny v souladu s požadavky účetních pravidel. 5. Všechny události po datu účetní závěrky, u kterých účetní pravidla vyžadují úpravu nebo zveřejnění, byly upraveny nebo zveřejněny. (Pouze v případě prohlášení vedoucích pracovníků k auditu) 6. Dopad neopravených nesprávností, které byly sděleny Účetním dvorem dne 15. června, není ani samostatně, ani v úhrnu významný (materiální) z pohledu účetní závěrky jako celku. Seznam nesprávností, které auditoři shromáždili v průběhu auditu a které nebyly opraveny, tvoří přílohu k tomuto prohlášení. 7. Neexistují plány nebo záměry, které mohou významně (materiálně) ovlivnit účetní hodnotu nebo klasifikaci aktiv a závazků uvedených v účetní závěrce. Účetní hodnota pohledávek, které jsou potenciálně nedobytné, byla v nezbytných případech upravena. 8. Evropská komise a ostatní subjekty zahrnuté do konsolidace mají dostatečný právní nárok ke všem aktivům a na aktivech neváznou žádná zástavní práva nebo věcná břemena. Účetní informace týkající se aktiv ostatních subjektů zahrnutých do konsolidace byly poskytnuty účetními v souladu s hlavou VII první části finančního nařízení. 9. Všechny závazky (skutečné i podmíněné) byly řádně zaznamenány nebo zveřejněny a všechny záruky poskytnuté třetím stranám byly uvedeny v příloze k účetní závěrce. 10. Veškeré nároky vůči Evropské komisi a ostatním subjektům zahrnutým do konsolidace jsou uvedeny v účetní závěrce jako rezervy nebo případně jako podmíněné závazky. 11. U žádného z našich hotovostních a investičních účtů neexistuje žádný formální ani neformální mechanismus pro kompenzaci zůstatku. Neexistují položky na úvěrová ujednání.

Poskytnuté informace V souvislosti s poskytnutými informacemi a prohlášeními uvedenými v bodech 12–18 níže poukazuji na to, že jsem Vám poskytl dané informace ohledně účetní závěrky Komise a že účetní subjektů zahrnutých do konsolidace v rámci roční účetní závěrky EU mají tutéž povinnost ve vztahu ke svým účetním závěrkám. 12. Poskytl jsem Vám: • přístup k veškerým informacím, o nichž jsem si vědom, že jsou relevantní pro sestavení účetní závěrky, jako jsou účetní záznamy, doklady a ostatní skutečnosti, • dodatečné informace, které jste požadovali pro účely provedení auditu, • neomezený přístup k osobám v rámci účetní jednotky, od kterých je podle Vás nezbytné získat důkazní informace.

13. Veškeré operace byly zohledněny v účetních záznamech a zobrazeny v účetní závěrce. FCAM – Část 2 – Přílohy

| 204


14. Poskytl jsem Vám výsledky našeho vyhodnocení rizika, že účetní závěrka může obsahovat významnou (materiální) nesprávnost v důsledku podvodu. Spoléhal jsem se na prohlášení účetních ostatních subjektů zahrnutých do konsolidace, která byla předložena Účetnímu dvoru, co se týče posouzení rizika provedeného v souvislosti s jejich účetními jednotkami [poznamenat výjimky]. 15. Poskytl jsem Vám veškeré informace týkající se tvrzení o podvodu nebo podezření ze spáchání podvodu s dopadem na účetní závěrku účetní jednotky, které mi byly oznámeny příslušnými útvary. 16. Sdělil jsem Vám identitu spřízněných stran účetní jednotky a veškeré vztahy a operace se spřízněnými stranami, kterých jsem si vědom, v souladu s účetním pravidlem EU č. 15. 17. Sdělil jsem Vám veškeré případy nesouladu nebo podezření na nesoulad s právními předpisy, jejichž dopady by měly být zváženy při sestavování účetní závěrky. 18. Kromě výše uvedeného potvrzuji, že: • účetní závěrka odpovídajícím způsobem uvádí prozatímní povahu těch operací, u nichž ještě v budoucnu proběhne postup schvalování účetní závěrky či účetní uzávěrka; • všechny „pravděpodobné“, ale dosud nikoli definitivní pohledávky jsou v příloze k účetní závěrce náležitě uvedeny, včetně (je-li to možné) odhadu jejich výše; • účetní závěrka vysvětluje heterogenní povahu činnosti v oblasti zpětného získávání částek (např. finanční opravy, rozhodnutí o schvalování účetní závěrky nebo rozhodnutí o proplacení intervencí Unie po uzavírce programů, po auditech či po jiných kontrolách způsobilosti); • účetní závěrka obsahuje všechny inkasní příkazy vydané schvalujícími osobami k operacím, na jejichž základě vzniká Komisi právo k inkasu u konečných příjemců, třetích zemí nebo členských států. Schvalujícími osobami jsem nebyl informován o zpožděních nebo jiných problémech s vydáním inkasních příkazů; • informace týkající se zpětně získaných částek a finančních oprav provedených Evropskou komisí nebo členskými státy v reakci na chyby a nesprávnosti zjištěné po kontrolách EU jsou uvedeny v bodu 6 přílohy k účetní závěrce.................................................................................................. ................

ÚČETNÍ EVROPSKÉ KOMISE

(DATUM)


| 205

Soulad – Obsah [Zpět k podrobnému obsahu]



3. SOULAD S PŘÍSLUŠNÝMI PRÁVNÍMI PŘEDPISY A NAŘÍZENÍMI OBSAH

Oddíl 1 – Rámec

Oddíl 2 – Plánování

Oddíl 3 – Šetření

Oddíl 4 – Sestavování zpráv

Příloha I – Posouzení fungování systémů dohledu a kontroly


| 206

Soulad – Rámec [Zpět k podrobnému obsahu]


ČÁST 3. SOULAD 3. SOULAD Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Příloha


1.1 Definice a cíle auditu souladu s předpisy 1.2 Právní požadavky, kterými se Účetní dvůr musí při provádění auditů souladu s předpisy řídit 1.3 Použitelnost mezinárodních auditorských standardů (ISA) při auditech souladu s předpisy 1.4 Cíle auditů souladu 1.5 Audity legality a správnosti


| 207


1.1 DEFINICE A CÍLE AUDITU SOULADU S PŘEDPISY Audit souladu s předpisy spočívá v hodnocení toho, zda činnosti, finanční

Definice auditu souladu s předpisy

operace a informace jsou v souladu s příslušnými předpisy. Těmito předpisy mohou být rozpočtové předpisy či usnesení, jiné právní předpisy, nařízení a dohody nebo specifická pravidla. ISSAI 1250 [ISA 250]

Cílem auditora při provádění auditu spolehlivosti účetní závěrky je: a) získat dostatečné a vhodné důkazní informace ohledně souladu s ustanoveními těch právních předpisů, o nichž se obecně předpokládá, že mají přímý dopad na stanovení významných (materiálních) částek a údajů zveřejněných v účetní závěrce, b)

provádět specifické auditorské postupy, které pomohou identifikovat případy nesouladu s ostatními právními předpisy, které mohou mít významný (materiální) dopad na účetní závěrku,

c) vhodným způsobem reagovat na nesoulad nebo podezření na nesoulad s právními předpisy zjištěný v průběhu auditu. Cílem auditora při provádění auditu souladu v souvislosti s auditem účetní závěrky je:

ISSAI 4200

a) získat přiměřenou jistotu, že činnosti, finanční operace a informace obsažené v účetní závěrce jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušnými předpisy, a b) vykázat v případě potřeby zjištění a úsudky normotvůrcům či jiným orgánům. Cílem auditora při provádění samostatných auditů souladu je: a) získat přiměřenou jistotu, že informace získané k danému předmětu jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s konkrétním souborem kritérií; b) vykázat v případě potřeby zjištění a úsudky normotvůrcům či jiným orgánům.

ISSAI 4100

1.2 PRÁVNÍ POŽADAVKY, KTERÝMI SE ÚČETNÍ DVŮR MUSÍ PŘI PROVÁDĚNÍ AUDITŮ SOULADU ŘÍDIT Účetní dvůr je oprávněn provádět dva typy auditu souladu s předpisy:


| 208


i) Audity legality a správnosti Dle článku 287 SFEU Účetní dvůr předkládá Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti týkající se legality a správnosti uskutečněných operací Unie a všech subjektů zřízených Unií, pokud to Článek 287

jejich zřizovací akt nevylučuje. V tomto kontextu má dle článku 287 Účetní dvůr povinnost přezkoumávat legalitu a správnost všech příjmů a výdajů. Toto je hlavní typ auditu souladu s předpisy prováděného Účetním dvorem a jeho výsledky jsou uvedeny ve výroční zprávě (rozpočet EU, evropské rozvojové fondy) nebo ve specifických výročních zprávách (agentury, úřady a ostatní subjekty). ii) Jiné audity souladu s předpisy Stejný článek dále stanoví, že „Účetní dvůr může dále kdykoli předkládat své připomínky k jednotlivým otázkám, zejména ve formě zvláštních zpráv.“ To Účetnímu dvoru umožňuje provádět vybrané audity souladu s předpisy. Tyto audity se provádějí na základě jejich priority, kterou stanoví Účetní dvůr, a týkají se témat souvisejících s řízením či rozpočtových oblastí, jde tedy např. o audity veřejných zakázek či mechanismů financování.

1.3 POUŽITELNOST MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH STANDARDŮ (ISA) PŘI AUDITECH SOULADU Požadavky mezinárodních auditorských standardů (ISA) jsou z velké části relevantní pro různé fáze auditu souladu s předpisy, a byly tudíž analogicky použity v této části manuálu věnované auditu souladu s předpisy. V kontextu činnosti Účetního dvora v oblasti auditů souladu jsou rovněž použitelné mezinárodní standardy nejvyšších kontrolních institucí ISSAI 4000, které se týkají auditů souladu s předpisy. Co se však týče podávání zpráv o jednom typu auditu souladu – výroku Účetního dvora o legalitě a správnosti uskutečněných operací ve vztahu k souhrnnému rozpočtu Evropské unie (EU) – není zákaz vydávání dílčích výroků stanovený ISA dle názoru Účetního dvora použitelný, neboť poskytování výroků za jednotlivé skupiny či seskupení politik poskytuje v tomto případě kvalitnější informace pro rozhodování pro orgán udělující absolutorium.


| 209


1.4 CÍLE AUDITŮ SOULADU Cílem auditu souladu je informovat orgán udělující absolutorium a další zainteresované strany o tom, zda činnosti, finanční operace a informace jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s předpisy (tj. právními a regulačními rámci), které se na ně vztahují. Právní a regulační rámec tvoří smlouvy, nařízení, směrnice, rozhodnutí, rozpočty, dohody a jiné nástroje, jež obsahují pravidla pro řízení operací a čerpání rozpočtů. Cíle auditů legality a správnosti

Cílem auditu legality a správnosti uskutečněných operací je zajistit, aby ve všech významných (materiálních) ohledech: •

operace byla v souladu s příslušnými požadavky SFEU, finančního nařízení, specifických nařízení, prováděcích pravidel či jiných vnitřních pravidel dané instituce,

•

operace byla způsobilá na základě dvojího právního základu (viz bod 1.5 níže),

•

rozpočtová položka, ve které byla operace zaúčtována, byla schválena, a

• Cíle vybraných auditů souladu

operace skutečně proběhla a byla řádně zaznamenána.

Cíle vybraných auditů souladu se budou lišit v závislosti na příslušném tématu.


| 210


1.5 AUDITY LEGALITY A SPRÁVNOSTI 1.5.1 Definice operací, na nichž se zakládá účetní závěrka 1.5.2 Koncept legality a správnosti 1.5.3 Dvojí právní základ a rozpočtový závazek 1.5.4 Obecné a specifické cíle auditu legality a správnosti

1.5.1 Definice operací, na nichž se zakládá účetní závěrka53 Cíl

Účetní dvůr je povinen předložit Evropskému parlamentu a Radě prohlášení o věrohodnosti účetní závěrky a o legalitě a správnosti uskutečněných operací. Účetní dvůr má používat takovou definici pro operace, na nichž se zakládá účetní závěrka (uskutečněné operace), která mu umožní dospět k platnému a fundovanému úsudku o tom, zda je daná operace legální a správná.

Operace, na nichž se zakládají výdaje

Operace, na nichž se zakládá účetní závěrka, jsou převody finančních prostředků z rozpočtu Unie konečným recipientům výdajů EU a převody příjmů z členských států do rozpočtu Unie. Tyto převody mohou probíhat v různých fázích výdajového cyklu (rozpočtový a právní závazek, potvrzení platnosti, schválení a proplacení výkazů) a vést k různým účetním záznamům na rozpočtových účtech či v účetní závěrce Komise. Rozpočtové účty Komise zachycují platební cyklus výdajů na bázi peněžních toků. Převod prostředků vede většinou více než k jedné platbě a tyto platby mohou mít různou podobu a sloužit různým cílům. Platby předběžného financování (zálohy) mají za cíl poskytnout příjemcům prostředky v hotovosti a jsou poskytovány po podpisu dohody o přenesení pravomocí, smlouvy či grantové dohody či po získání grantového rozhodnutí. Průběžné platby se provádí na základě částečné realizace dané akce. Konečné platby mají za cíl uhradit zůstatek splatných částek poté, co dojde k dokončení akce. Účetní závěrka Komise odráží v souladu se zásadou účtování na akruální bázi ekonomickou realitu. Položky jsou účtovány v okamžiku vzniku a nikoliv když jsou zaplaceny nebo když jsou zpětně získány peněžní prostředky. Platby peněžních prostředků mohou být účtovány jako předběžné financování nebo jiné aktivum v rozvaze či jako výdaje ve výsledovce.

53

[Text prozatímně schválený senátem CEAD dne 5. dubna 2011 (viz zápis ze zasedání a CH 122/11).]


| 211


Účetní dvůr může dospět k platnému a fundovanému úsudku o legalitě a správnosti dané operace v případě, že u operace proběhl úplný cyklus (tj. vytvoření závazku, validace, schválení, platba) a existují dostatečné důkazy o ekonomické realitě, na níž se operace zakládá, tj. je podložena výdaji, které vznikly na úrovni konečného příjemce. Auditor bude tyto operace sledovat z úrovně centrálního řízení orgánů Unie až na úroveň konečných příjemců nebo subjektů, které zajišťují vlastní zdroje Unie. Auditor bude v míře nutné k vytvoření fundovaného úsudku posuzovat soulad těchto operací s každým úkonem, postupem, procesem nebo dokumentem právní, správní, finanční nebo bankovní povahy, ale bude také posuzovat jakoukoli související událost či činitel. Operace by měly být součástí základního souboru pouze v případě, že: – související projekty dospěly do určité fáze či byly dokončeny, tj. když došlo k pokroku a/nebo byly vynaloženy náklady na úrovni konečného příjemce, – Komise učiněný pokrok a/nebo související náklady akceptovala. V praxi je soubor uskutečněných operací pro účely té části prohlášení o věrohodnosti, která se zabývá legalitou/správností, a koncepce auditu, která bude uplatňována, stanoven vertikálními auditními senáty spolu se senátem CEAD při přípravě jednotlivých MPA pro DAS. Přístup k definici uskutečněných operací v praxi

Uskutečněné operace jsou v tomto kontextu závazky a platby, na nichž se zakládají rozpočtové účty EU a zároveň související aktiva a pasiva zaúčtovaná v rozvaze EU, a výdaje a příjmy zaúčtované ve výkazu výsledku hospodaření EU. Zaměření na tu část DAS, která se zabývá legalitou/správností, zohlední příslušný uskutečněný pokrok, tzn. validaci a proplacení výdajů na úrovni konečných příjemců prostředků EU, kteří realizují činnosti, jež mají přímou spojitost s cíli politik EU. Platby celkových splatných částek a související akruální prvky v účetní závěrce EU vždy budou součástí kontrolovaného základního souboru; různé podoby vícefázových plateb (tj. zálohové platby, průběžné platby a konečné platby) budou posuzovány dle jejich souvisejícího pokroku. Zálohy vyplacené Komisí veřejným orgánům, které spravují finanční prostředky EU (vykázané v rozvaze EU jako předběžné financování, a mají tudíž charakter čistě rozvahových operací), do kontrolovaného základního souboru zahrnuty nejsou. Zálohy

vyplacené

Komisí

konečným

příjemcům

by

součástí

kontrolovaného souboru být neměly. FCAM – Část 3 – Oddíl 1

| 212


U průběžných plateb je třeba rozlišovat dva případy: Průběžné platby Komise, které (částečně) proplácejí výdaje, k nimž došlo na úrovni konečných příjemců, a související předběžné financování zaúčtované v rozvaze EU či výdaje zaúčtované ve výkazu výsledku hospodaření EU jsou do kontrolovaného souboru zahrnuty. Průběžně platby provedené Komisí, jimiž se proplácejí výdaje na zřízení fondů nebo přispívání do nich, např. nástroje finančního inženýrství (které v zásadě představují předfinancování v rozvaze EU, a mají tudíž charakter čistě rozvahových operací), nebo které proplácejí zálohy vyplacené konečným recipientům, by do kontrolovaného souboru být zahrnuty neměly. V kontextu uzávěrek, které vedou k zúčtování nebo konečným platbám Komise (jež v extrémních případech mohou mít podobu P „0-plateb“ či zpětně získaných částek), se audidt zaměří na výdaje zaúčtované ve výkazu výsledku hospodaření EU, které se zakládají na konečné validaci výdajů vzniklých na úrovni konečných příjemců (a zřejmého předběžného financování v rozvaze EU a předchozích plateb a/nebo záloh). Vzhledem k rozdílným řídicím a platebním cyklům uplatňovaným ve specifických oblastech politiky poskytne ředitelství CEAD-B další instrukce k výběru vzorku a extrapolaci. Operace, na nichž se zakládají příjmy

Jak je vysvětleno výše, prvořadým cílem je definovat uskutečněné operace při zohlednění ekonomické reality, aby se tak zahrnuly operace, u nichž: –

uskutečněné činnosti dospěly do konečné fáze a příjmy jsou splatné a

–

Komise stanovila výši pohledávky a uplatnila postupy zpětného získávání prostředků.

Většinu příjmů představují vlastní zdroje, které jsou zpravidla inkasovány před vydáním inkasních příkazů. Navíc je-li podána žaloba u Soudního 54

dvora

o pokuty a sankce (hlava 7), uhrazené inkasní příkazy mohou

zůstat otevřené až do definitivního stanovení částky ke zpětnému získání. Vhodnějším základním souborem uskutečněných operací je tedy soubor inkasních příkazů vystavených v kontrolovaném rozpočtovém roce. Vzhledem k tomu, že inkasní příkazy, které přímo souvisejí s výdaji (tj. hlavy 4, 5, a 6), jsou vydávány v kontextu ukončení programu či projektu, kdy probíhá konečné potvrzení platnosti zbytkových výdajů vzniklých na úrovni konečných příjemců (např. ve skupině politik „soudržnost“ a „vzdělávání a občanství“), audit uzavírky programů by měl pokrývat zároveň

54

Poté, co jsou vyčerpány všechny opravné prostředky (viz článek 85a prováděcích pravidel k finančnímu nařízení).


| 213


uskutečněné výdaje i inkasní příkaz (tj. v případech, kdy vykázané výdaje nejsou dostatečné na to, aby si příjemce mohl ponechat získané zálohy). Inkasní příkazy by proto měly být vyňaty ze základního souboru příjmů a zahrnuty do základního souboru odpovídajících výdajů. Základní soubor uskutečněných operací, získaný způsobem uvedeným výše, by měl být použit jako základ pro výběr centrálního vzorku ze strany oddělení ASC senátu CEAD-B pro provádění testování detailních údajů ohledně legality a správnosti příjmů. Veškerá zjištění týkající se inkasních příkazů souvisejících s uzavírkou těchto programů či projektů by měla být uvedena ve zvláštních hodnoceních týkajících se odpovídajících výdajů.

1.5.2 Koncept legality a správnosti Kritéria pro legalitu jsou stanovena

Nesprávnost jakékoli porušení právního

v článku 263 SFEU. Ten stanoví, že

předpisu Společenství vyplývající z

akt může být nelegální pro

jednání nebo opomenutí hospodářského

nedostatek příslušnosti (subjektů

subjektu, v důsledku kterého dojde ke

přijímajících akt); pro porušení

snížení nebo ztrátě příjmů nebo

podstatných formálních náležitostí;

k neoprávněnému výdaji (nařízení (ES,

pro porušení Smluv nebo jakéhokoli

Euratom) č. 2988/95 ze dne

právního předpisu týkajícího se jejich

18. prosince 1995 (Úř. věst. L 312,

provádění anebo pro zneužití

23.12.1995)).

pravomoci. Vzhledem k tomu, že se v kontextu Unie obtížně stanovuje přesná dělicí čára mezi pojmem legalita a pojmem správnost, a vzhledem k tomu, že důsledky neplnění těchto pravidel jsou z hlediska prohlášení o věrohodnosti úplně stejné, Účetní dvůr mezi těmito dvěma pojmy nerozlišuje. Ověřuje tedy, zda jsou operace jak legální, tak správné. Aby byla operace legální a správná, musí být ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušnou částí právních předpisů, jimiž jsou: i) právní předpisy Unie včetně finančních předpisů (SFEU, finanční nařízení a prováděcí opatření), základní právní předpisy, jimiž se zřizuje příslušná politika, program nebo činnost, dále jakákoli pravidla či předpisy zřízené v souladu s těmito základními právními předpisy a smluvní rámec. ii) Tam, kde právní předpisy Unie členským státům ukládají povinnost nebo ponechávají možnost vytvořit vnitrostátní právní předpisy či pravidla na řízení programů Unie, je prověřován v kontextu legality a správnosti soulad s těmito předpisy či pravidly.


| 214


iii) Právní předpisy čistě vnitrostátního charakteru jsou relevantní v kontextu auditu legality a správnosti v takovém případě, kdy tyto předpisy zavádí pro financování EU povinnost souladu. To platí především u sdíleného řízení.

1.5.3 Dvojí právní základ a rozpočtový závazek Výdaje v kontextu Evropské unie musí mít dvojí právní základ (základní akt a právní závazek) a rozpočtový závazek. • Základní akt, který přijímá legislativní orgán, poskytuje právní základ nezbytný pro dané opatření Unie a související výdaje. Základní akty jsou nařízení, směrnice a rozhodnutí Rady a Parlamentu, Rady nebo Komise podle článku 288 SFEU. • Právní závazek je úkon, kterým schvalující osoba zakládá nebo přijímá 55

závazek, ze kterého vyplývá zatížení rozpočtu . Může se jednat o rozhodnutí o financování či o smlouvu. – Rozhodnutí o financování, jež se vyžadují pro všechny provozní výdaje, přijímá Komise. V těchto rozhodnutích se specifikují činnosti, jež budou v daném roce realizovány při plnění rozpočtu. Aby byla tato rozhodnutí provedena, musí po nich následovat udělovací rozhodnutí. – Udělovací rozhodnutí (např. rozhodnutí o udělení zakázky) jsou samostatnými prováděcími rozhodnutími, která obvykle přijímá příslušná schvalující osoba, a to na základě rozhodnutí o financování již dříve přijatého Komisí. Rozhodnutí o udělení stanoví, komu jsou uděleny zakázky či granty. Rozpočtový závazek je operací, kterou se rezervují přidělené prostředky 55

nutné k pokrytí následných úhrad sloužících ke splnění právního závazku . Vychází

z rozpočtových

prostředků

daných

k dispozici

rozpočtovým

orgánem. Příjmy a výdaje jsou v rozpočtu vykazovány v souladu se závaznou nomenklaturou, jež odráží povahu a účel každé rozpočtové položky, jak jsou stanoveny rozpočtovým orgánem. Požadavek na dvojí právní základ a rozpočtový závazek ukazuje následující diagram.

55

Článek 76 finančního nařízení.


| 215

Soulad – Rámec [Zpět k podrobnému obsahu] 56

Graf 1: Požadavek na dvojí právní základ a rozpočtové prostředky

Plnění politiky (Přijetí a realizace obecně uplatňovaných nebo konkrétních opatření)

≠

Čerpání rozpočtu (Závazek, potvrzení platnosti, schválení, platba výdajů)

Články 14–16 EU / 290–291 SFEU (Rada/EP přijímají nařízení a pověřují Komisi)

Článek 317 SFEU (výlučná odpovědnost Komise za provádění )

Základní akt (legislativní orgán)

Prostředky v rozpočtu (rozpočtový orgán)

Komise řídí operace (na základě základního aktu)

Komise plní rozpočet (na základě finančního nařízení)

Pověření osoby, často schvalující osoby

Pověření schvalující osoby (na základě vnitřních předpisů pro plnění rozpočtu)

Právní závazek (rozhodnutí o financování, smlouva)

≠

Rozpočtový závazek

Výdaje

56

Viz článek 49 finančního nařízení.


| 216


1.5.4 Obecné a specifické cíle auditu legality a správnosti Obecné cíle

Obecným cílem auditu legality a správnosti uskutečněných operací je zjistit, zda jsou uskutečněné operace ve všech významných (materiálních) ohledech legální a správné.

Tvrzení

Specifické cíle či tvrzení, pro něž by měl auditor nakonec vyvodit závěry, jsou: Skutečnost a ocenění — uskutečněné operace existují a jsou přesně určeny Způsobilost uskutečněných operací — kritéria způsobilosti byla pro jednotlivé operace splněna Dodržování jiných požadavků právních předpisů — jsou splněna jiná kritéria (netýkající se způsobilosti) Správnost výpočtů — veškeré výpočty byly správně provedeny Úplnost a správnost účetnictví — všechny operace byly zaúčtovány, nejsou zaznamenány více než jednou a jsou zaúčtovány ve správném účetním období a se správnou hodnotou.


| 217

Soulad – Plánování



ĆÁST 3. SOULAD 3. SOULAD Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Příloha




2.3 Identifikace a vyhodnocování rizik na základě znalosti kontrolovaného subjektu a jeho prostředí

2.4 Posouzení dostatečnosti, relevantnosti a spolehlivosti důkazních informací

2.5 Navrhování auditorských postupů

2.6 Vypracování memoranda pro plánování auditu a programu auditu


| 218



2.1 PLÁNOVÁNÍ – PŘEHLED



2.1.1 Povaha výdajů Evropské unie a důsledky, které z toho vyplývají pro audit 2.1.2 Základ přístupu auditora k auditu souladu 2.1.3 Kritéria auditu souladu 2.1.4 Podmínky auditní zakázky na audit souladu

2.1.1 Povaha výdajů Evropské unie a důsledky, které z toho vyplývají pro audit Na audity souladu je nutno pohlížet v kontextu specifické povahy výdajů Evropské unie, která představuje zvláštní rizika. Jsou jimi například tato: Struktura

• složitá struktura: sdílené řízení výdajů mezi Komisí a členskými státy představuje přibližně 80 % rozpočtu. Z toho vyplývá riziko přenesení pravomocí, kdy členský stát spravuje kontrolní systém a Komise provádí dohled. Tento mechanismus sdíleného řízení rovněž vyvolává otázky ohledně výběru operací auditorem;

Pravidla

•

při provádění mnoha různých výdajových programů v členských státech

platí složitá pravidla, přičemž mnoho programů má celou řadu různých pravidel způsobilosti. To zdůrazňuje potřebu, aby auditor měl ještě před realizací auditu hluboké znalosti o dané oblasti; Množství příjemců

• vysoké procento plateb vychází z výkazů nákladů předložených velkým množstvím různých konečných příjemců v členských státech a někdy dokonce v třetích zemích. To ještě více zdůrazňuje potřebu dobrého plánování jak na úrovni logistiky a načasování, tak na úrovni výběru operací.

2.1.2 Základ přístupu auditora k auditu souladu Při auditu souladu auditor plánuje podniknout následující kroky, aby dospěl k závěru o tom, zda jsou tvrzení vedení podložená: i) Identifikovat a posoudit riziko nesouladu

Auditor identifikuje a hodnotí riziko nesouladu tak, že se v dostatečné míře seznámí s rámcem právních předpisů platných pro auditovaný subjekt, a se způsobem, jakým auditovaný subjekt zajišťuje soulad s tímto rámcem. Auditor získá široké porozumění dostatečné pro to, aby mohl identifikovat operace či události, jež mohou mít významný dopad na soulad.

ii) forma předběžného hodnocení vnitřní kontroly

Auditor posuzuje zavedené systémy a postupy, které mají zajišťovat soulad s právními předpisy, a získá porozumění o vnitřní kontrole, aby tak mohl provést předběžné posouzení kontrolního rizika v této oblasti. FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 219



iii) testování souladu

Aby získal dostatečné a vhodné důkazní informace, aby se dokázala pravdivost tvrzení v oblasti souladu, bude auditor muset provést testy věcné správnosti operací. Rozsah těchto testů bude záviset na auditorovu posouzení účinnosti koncepce systémů z hlediska uplatnění právních požadavků v kontrolách a také míry, v níž testy těchto kontrol podporují vyhodnocení mírného či nízkého rizika.

iv) zpráva o souladu

Auditor

vypracuje

zprávu

o

souladu

a

stanovisko

(prohlášení

o věrohodnosti).

2.1.3 Kritéria auditu souladu Kritéria auditu jsou standardy, podle kterých lze posuzovat skutečný výkon daného subjektu v oblasti souladu. Kritéria auditu by měla být relevantní a bez předpojatosti na straně auditora ani kontrolovaného subjektu (např. příslušný právní předpis, nařízení nebo smlouva).

2.1.4 Podmínky auditní zakázky na audit souladu Podmínky zakázky na audity souladu mohou být: • stanoveny právním rámcem; • určeny Účetním dvorem pro vybrané audity souladu. Auditovaný subjekt by měl být informován (v souladu s přístupem Účetního dvora „bez překvapení“).


| 220



2.2 URČENÍ VÝZNAMNOSTI (MATERIALITY)


Cílem auditora je určit a v průběhu auditu znovu posoudit vhodnou úroveň nebo úrovně významnosti (materiality), aby mohl naplánovat a provést audit.

2.2.1 Významnost (materialita) u souladu s příslušnými právními předpisy 2.2.2 Kvantitativní významnost (materialita) 2.2.3 Kvalitativní významnost (materialita) 2.2.4 Významnost (materialita) v kontextu obecných systémových selhání

2.2.1 Významnost (materialita) u souladu s příslušnými právními předpisy Zaměření na uživatele

Auditor plánuje a provádí audit s cílem určit, zda jsou činnost, operace a informace ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s příslušnými předpisy. Teoreticky jsou odchylky či chyby významné (materiální) tehdy, pokud by jednotlivě nebo v souhrnu s ostatními chybami mohly ovlivnit příslušné auditní závěry či rozhodnutí adresátů auditní zprávy. V praxi používá Účetní dvůr extrapolaci.

2.2.2 Kvantitativní významnost (materialita) 0,5 – 2 %

Stanovení

kvantitativní

významnosti

(materiality)

vyžaduje

úsudek

o maximální akceptovatelné míře nesouladu. Zásadou Účetního dvora je, že práh významnosti (materiality) podle hodnoty by měl být stanoven mezi 0,5 % a 2 % hodnoty, která nejlépe odráží objem finanční aktivity nebo předmět auditu. Tímto předmětem auditu jsou zpravidla celkové výdaje (tj. čerpání prostředků na závazky u auditu závazků a čerpání prostředků na platby u auditu plateb) nebo celkové příjmy. Například: • pro souhrnný rozpočet se stanoví práh významnosti (materiality) na 2 % celkových výdajů na danou skupinu politik nebo celkových příjmů rozpočtu EU; • pro ERF se stanoví práh významnosti (materiality) na 2 % celkových výdajů či celkových příjmů rozpočtu ERF; • pro agentury se stanoví práh významnosti (materiality) na 2 % rozpočtových prostředků, které jsou k dispozici pro platby. U auditů legality a správnosti je nutné poznamenat, že samotná kontrolovaná uskutečněná operace, která prošla různými úrovněmi provádění v příslušném členském státu, může představovat platbu v relativně nízké částce (např. 1 000 EUR). Ačkoli takovouto částku nemusí


| 221



schvalující osoba považovat za významnou (materiální), bude při projekci na celý soubor – bude-li mít vliv na platební podmínky a přesáhne 2 % auditovaných výdajů – tato částka významná (materiální).

2.2.3 Kvalitativní významnost (materialita) Významnost (materialita) z povahy či kontextu

Některé typy nesouladu sice nejsou samy o sobě kvantitativně významné (materiální), ale mohou být kvalitativně významné (materiální), tj. významné svou povahou a kontextem a mohou tak mít dopad na auditní závěr. Jako příklad lze uvést situaci, kdy je celková hodnota nesrovnalostí pod prahem významnosti (materiality), avšak auditor ví, že výbor pro rozpočtovou kontrolu vyjádřil zvláštní zájem o nesrovnalosti, a usoudí tedy, že zjištěné nesrovnalosti si zasluhují zmínku ve zprávě Účetního dvora. Skutečnosti, které jsou významné (materiální) svou povahou nebo kontextem, se zveřejňují. Avšak pouze ve výjimečných případech – o nichž rozhodne Účetní dvůr – se zohledňují ve výroku auditora.

2.2.4 Významnost (materialita) v kontextu obecných systémových selhání Práh 2 % v určitých případech

V kontextu obecných systémových selhání týkajících se nesouladu by nebylo vhodné používat práh významnosti 2 % jako jediný referenční standard. Systémové nedostatky mohou ve skutečnosti představovat řídicí riziko, aniž by o sobě měly za výsledek skutečné chyby v nesouladu, nebo mohou představovat riziko pro soulad, k němuž ale reálně nedošlo. Kvalitu či účinnost vnitřních kontrolních systémů lze stanovit na základě prahu významnosti (materiality) 2 % pouze v případě, že audit poskytl přiměřenou jistotu (např. na základě dostatečných testů kontrol a/nebo testů detailních údajů) o tom, že: • konkrétní systémový nedostatek nevedl k významným (materiálním) chybám. V takovémto případě by daný vnitřní kontrolní systém byl hodnocen jako „účinný“, • nebo že v opačném případě se v důsledku systémových nedostatků nepodařilo předejít chybám ani je zjistit a opravit (a tyto chyby přesáhly práh významnosti, který byl předtím stanoven). V takovémto případě by byl vnitřní kontrolní systém hodnocen jako „částečně účinný“ nebo „neúčinný“. Hodnocení vnitřního kontrolního systému (VKS) ve výroční zprávě se dělí do kategorií „účinný“, „částečně účinný“ či „neúčinný“. Vnitřní kontrolní systém se považuje za „účinný“, je-li nejpravděpodobnější míra chyb pod úrovní 2 %. FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 222



Přesahuje-li nejpravděpodobnější míra chyb 2 %, hodnotí se vnitřní kontrolní systém buď jako „částečně účinný“, nebo „neúčinný“. Tato klasifikace závisí na míře, v jaké vnitřní kontroly předcházejí přirozeným chybám nebo je odhalují a opravují. VKS je částečně účinný v případě, že kontroly odstraní mnoho chyb, ale nikoliv dostatek chyb na to, aby nejpravděpodobnější míra chyb klesla pod úroveň 2 %. VKS je hodnocen jako „neúčinný“ v případě, že kontroly mnoho chyb neodstraní a míra chyb přesahuje 2 %. A kvantitativní a kvalitativní aspekty v jiných

Za účelem posouzení významnosti (materiality) daného systémového nedostatku v jiných případech (tj. bez dostatečných testů kontrol a/nebo testů detailních údajů) by se měl vzít v úvahu jak kvalitativní aspekt daného nedostatku (tedy závažnost zjištěného nedostatku), tak jeho kvantitativní aspekt (tj. jeho potenciální finanční dopad). Je-li souborný dopad těchto dvou prvků považován za dopad, který přesahuje dané limity, je nutno systémový nedostatek považovat za významný (materiální). Například může jít o případ, kdy zásadní část systému vnitřní kontroly nebyla zavedena (absence povinného osvědčení od externího auditora, chybějící nezávislost v certifikačním orgánu atd.) a kdy celkový objem příslušných operací přesahuje velikost zhruba 10 % celkového finančního objemu 57

daných činností .

2.3 IDENTIFIKACE A VYHODNOCOVÁNÍ RIZIK NA ZÁKLADĚ ZNALOSTI KONTROLOVANÉHO SUBJEKTU A JEHO PROSTŘEDÍ


Cílem auditora je identifikovat a vyhodnotit rizika významného (materiálního) nesouladu příslušnými právními předpisy, a to na základě předpisů účetní jednotky, což bude základem pro navržení a realizaci auditorských postupů

2.3.1 Auditorské riziko a postupy vyhodnocení rizik u významného (materiálního) nesouladu 2.3.2 Znalost předpisů účetní jednotky umožňující identifikovat a vyhodnotit přirozené riziko 2.3.3 Vnitřní kontrola účetní jednotky týkající se souladu s příslušnými právními předpisy

2.3.1 Auditorské riziko a postupy vyhodnocení rizik u významného (materiálního) nesouladu Přirozené riziko

Přirozené riziko výskytu odchylky od souladu nebo chyb může auditor posoudit použitím úsudku při vyhodnocení celé řady faktorů např.: • složitost struktury mechanismů sdíleného řízení;

57

Tento práh významnosti (materiality) se zakládá na následující logice: na základě zkušeností platí, že jestliže objem operací přesahuje 10 % a očekávaná maximální míra chyb přesahuje 20 %, bude překročen práh významnosti (materiality) (0,2 * >10% = > 2 %).


| 223



• složitost regulačního rámce; • složitost pravidel a předpisů (např. co se týče způsobilosti); • zavedení nových právních předpisů či změny ve stávajících; • služby a programy realizované třetími stranami; • platby a příjmy realizované na základě žádostí o platbu či výkazů nákladů; • množství a různost konečných příjemců. Jako součást vyhodnocení rizika auditor zjišťuje, která ze zjištěných přirozených rizik jsou dle jeho úsudku riziky, jež vyžadují při auditu zvláštní pozornost (významná rizika), u nichž by auditor měl zhodnotit koncepci souvisejících kontrol a určit pomocí testování, zda tyto kontroly byly účinně a soustavně prováděny v průběhu zkoumaného období. Kontrolní riziko

Kontrolní riziko je riziko, že dojde k významné (materiální) odchylce, jíž se pomocí systémů vnitřní kontroly nepodaří včas předejít nebo kterou se nepodaří včas zjistit a opravit. Tam, kde auditor očekává, že se bude moci spolehnout na své posouzení kontrolního rizika, aby tak mohl snížit míru testů věcné správnosti souvisejících se souladem, provede předběžné vyhodnocení kontrolního rizika a na podporu tohoto hodnocení naplánuje a provede testy kontrol.


Zjišťovací riziko je riziko, že auditor nezjistí významné (materiální) odchylky, k nimž došlo a jimž se nepodařilo předejít, nebo které nebyly včas zjištěny a opraveny vnitřním kontrolním systémem.

Vyhodnocení rizik

Vyhodnocení

rizika

auditorem

by

mělo

určit

reálné

předpoklady

o potenciální úrovni odchylek v oblasti souladu s příslušnými právními předpisy. Informace ke zvážení

Jako součást vyhodnocení rizika u auditů souladu s příslušnými právními předpisy by měly být posouzeny tyto důležité informace: • roční plán řízení Evropské komise obsahuje kritická rizika zjištěná u daného generálního ředitelství (GŘ); • informace v souhrnné zprávě Komise a v jejích výročních zprávách o činnosti a prohlášení generálních ředitelů za předchozí rozpočtový rok či rozpočtové roky, za předpokladu, že tyto dokumenty jsou potvrzeny auditními zjištěními Účetního dvora. Tato prohlášení přispívají k určení toho, zda je kontrolní riziko vysoké, střední či nízké; • účinné provádění standardu vnitřní kontroly č. 6 o analýzách rizik a souvisejících akčních plánech pro řízení rizik; • příslušné zprávy různých kontrolních útvarů Komise (včetně útvaru interního auditu (IAS) a oddělení interního auditu (IAC) a členských států či


| 224



jiných auditorů; • předchozí práce Účetního dvora a znalosti a zkušenosti auditních oddělení/senátů.

2.3.2 Znalost předpisů účetní jednotky umožňující identifikovat a vyhodnotit přirozené riziko Platný právní a regulatorní rámec

Regulatorní rámec, který auditor bere v úvahu, když získává poznatky o činnostech kontrolovaného subjektu a když identifikuje příslušné právní předpisy platné pro činnost kontrolovaného subjektu, zahrnuje relevantní části: • SFEU; • finančního nařízení a jeho prováděcích pravidel; • základních právních předpisů, kterými se zřizuje daná politika, program nebo činnost; • právních předpisů, které byly v souladu s těmito základními právními předpisy.

Důvody pro znalost předpisů účetní jednotky

Znalost rámce předpisů a využívání těchto informací pomáhají auditorovi při zjišťování potenciálních významných (materiálních) odchylek, např. od nových a složitých právních předpisů či při chybném výkladu právních předpisů a jejich rozsahu. Takováto znalost pak auditorovi napomáhá určit, zda má být přirozené riziko klasifikováno jako vysoké či nikoli pro využití v rámci modelu míry jistoty (viz kapitola 2.3.8 obecné části manuálu), a při rozhodování o povaze, načasování a rozsahu auditorských postupů, které budou realizovány. Do znalosti auditora patří znalost důvodů příslušných právních předpisů a jejich cílů, neboť toto napomůže jeho porozumění všem sekundárním právním předpisům či podpůrným předpisům.

Rozsah práce auditora při získávání znalosti příslušných právních předpisů

Rozsah práce auditora při získávání dostatečné znalosti právního a regulatorního rámce bude záviset na charakteru a složitosti daných předpisů. Auditor však potřebuje znát pouze ty části předpisů, jež jsou pro konkrétní auditní úkol relevantní. Kontrolovaný subjekt ve všech případech nese odpovědnost za zajištění souladu s příslušnými právními předpisy; sem patří zajištění toho, aby předpisy a pravidla byly ve všech fázích vhodně zohledněny prostřednictvím operativních pokynů. V komplexním regulatorním prostředí auditor hodnotí transpozici právních předpisů do příslušných předpisů a pravidel a může si v tomto ohledu vyžádat písemná prohlášení vedoucích pracovníků; takováto prohlášení však představují slabý auditní důkaz a je nutné je kriticky přezkoumávat. FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 225



Závěr auditora by se v posledku měl zakládat na důkazech souladu s příslušnými právními předpisy a smluvním rámcem spíše než na důkazech pochopení tohoto rámce ze strany účetní jednotky. Tam, kde si auditor není jist, zda byly právní předpisy vhodným způsobem interpretovány, přičemž to může mít významný (materiální) účinek, může být nutné vyžádat si právní stanovisko. V případě, že se právní předpisy z roku na rok nemění, může mít auditor dostatečné znalosti již z předchozích auditů.

2.3.3 Vnitřní kontrola účetní jednotky týkající se souladu s příslušnými právními předpisy Účel vnitřní kontroly týkající se příslušných právních předpisů

Cílem vnitřní kontroly pro oblast souladu je zaměřit se na rizika a poskytovat přiměřenou jistotu, že při sledování svého poslání účetní jednotka plní cíle týkající se souladu s příslušnými právními předpisy. Požadavky na vnitřní kontrolu mohou být v právních předpisech specificky stanoveny. Například finanční nařízení (článek 59) stanoví, že pověřená schvalující osoba zavádí v souladu s minimálními standardy přijatými každým orgánem a s náležitým ohledem na rizika spojená s prostředím řízení a povahou financovaných akcí organizační strukturu a postupy vnitřního řízení a kontrol, které jsou vhodné pro plnění jeho úkolů.

Relevantní klíčové kontroly

Auditor by se měl zaměřit na kontroly, které jsou relevantní z hlediska cíle souladu finančních operací účetní jednotky s příslušnými právními předpisy. Mezi tyto předpisy patří takové, kterými se řídí pravomoci účetní jednotky provádět platby či přijímat finanční prostředky nebo které stanovují hodnotu takových plateb nebo příjmů. Auditor se nebude zabývat administrativními pravidly či předpisy, které přímo nesouvisejí s finančními operacemi. Auditor se dále zaměří na klíčové kontroly, které mají zajistit soulad ve všech významných (materiálních) ohledech s příslušnými právními předpisy. Auditor se při posouzení těchto kontrol souladu zaměří na hodnocení obecného kontrolního prostředí na úrovni účetní jednotky a kontrolní postupy související s jednotlivými toky operací. Auditor zváží, jak se vedení účetní jednotky snaží mírnit prostřednictvím kontrol riziko významných (materiálních) odchylek. Cílem identifikace a vyhodnocení vnitřních kontrolních systémů je přispět k přiměřené jistotě ohledně souladu s příslušnými právními předpisy. Vedení má odpovědnost za zavedení účinného systému vnitřních kontrol, který zajistí soulad s právními předpisy. Při přípravě kroků a postupů pro testování či hodnocení souladu by auditoři měli vyhodnotit vnitřní kontroly FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 226



účetní jednotky a posoudit riziko, že kontrolní systém nezabrání nesouladu nebo jej neodhalí. Kontrolní systémy, které mají být posouzeny

Kontroly a postupy, které kontrolovaný subjekt implementuje pro zajištění souladu s příslušnými právními předpisy, mohou zahrnout: • proces zajištění toho, aby předpisy byly vhodně přeneseny do příslušných pravidel a postupů (viz níže), • zavedení písemných pokynů pro zaměstnance, které přenášejí zákonné požadavky do souboru provozních postupů, • jmenování pracovníka odpovědného za zajištění toho, aby byly písemné pokyny aktualizovány a odrážely změny v právních předpisech, • pokyny stanovené ve finančních memorandech mezi příjemcem platby a subjektem přijímajícím granty atd., • sledování souladu s finančními memorandy, • získání zpráv o dodržování předpisů od auditorů jiných subjektů, např. platebních agentur, • kontroly ex ante a ex post u plateb, • roční shrnutí kontrol a prohlášení, které požaduje finanční nařízení a odvětvová nařízení (shrnutí týkající se odvětví zemědělství např. platebních agentur a v případě strukturálních fondů vystavená auditním orgány).

Auditorovo zvážení, jak jsou předpisy přeneseny do podpůrných předpisů

Auditor zvažuje, jak jsou předpisy přeneseny do podpůrných předpisů a pokynů. Do této činnosti může spadat přezkum právních předpisů, aby se identifikovala ustanovení, která povolují činnosti, a přezkum procesu jejich přenesení a výkladu v podpůrných předpisech a pokynech. Přezkoumat může též proces přenesení těchto předpisů do pracovních manuálů či jiné klíčové dokumentace. Při tomto přezkumu věnuje auditor zvláštní pozornost předpisům, které upravují např. • kontroly, které mají být prováděny subjektem odpovědným za řízení daného programu, • způsobilost příjemců k získání grantů / finanční podpory v rámci daného programu, • výpočet grantů či jakýchkoli jiných dalších plateb, • nastavení poplatků a plateb a jiných příjmů. Při posuzování relevantních předpisů týkajících se programů auditor rovněž identifikuje

ty

kontroly,

jejichž

účelem

je

předcházet

významným

(materiálním) odchylkám a tyto odchylky zjišťovat. Tam, kde je objem právních předpisů významný, mohou účetní jednotky FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 227



mít systémy pro navržení a monitorování postupů a kontrol k zajištění toho, že jsou tyto postupy a kontroly vhodné a že splňují požadavky dané právními předpisy. Útvary interního auditu mohou rovněž mít svůj vlastní pracovní program přezkumu kontrol zajištujících soulad s předpisy. Auditor se může spoléhat na systémy účetní jednotky týkající přenesení předpisů a na koncepci pravidel a postupů tím, že provede testy kontrol tohoto procesu. Rizika pro soulad s předpisy a související kontrolní postupy

K rizikovým faktorům a kontrolám k omezení rizika, které auditor může vzít v úvahu, patří tyto:

Tabulka 1: Rizika související se souladem s předpisy a související kontroly Riziko Složitost předpisů

Popis Čím složitější jsou předpisy, tím větší je riziko chyby. K ní může dojít buď nepochopením nebo chybným výkladem právního předpisu nebo chybou v uplatňování.

Zmírňující kontroly • Odsouhlasené a zdokumentované postupy pro přenesení zákonných požadavků do provozních pokynů. • Odsouhlasené a zdokumentované plány kontrol připravené a monitorované manažery programů. • Přezkum plánů kontroly k programu a provozních manuálů ze strany interního auditu.

Nové právní předpisy

Služby a programy realizované třetími stranami

Nové právní předpisy si mohou vyžádat zavedení nových správních a kontrolních postupů. To může vést k chybám jak v koncepci, tak ve fungování kontrol potřebných pro zajištění správnosti.

• Přezkum plánovaného programu kontrol a provozních manuálů interním auditem.

Tam, kde jsou programy řízeny třetí stranou, ztrácejí generální ředitelství určitý stupeň přímé kontroly a při zajišťování souladu s příslušnými právními předpisy se musejí někdy spoléhat na třetí stranu.

Zdokumentovaná dohoda mezi účetní jednotkou a danou třetí stranou určující kontrolní postupy, které budou prováděny při správě služeb.

• Odsouhlasené a zdokumentované plány kontrol a nezávislé přezkumy provozních pokynů pro programy zavedené po nových předpisech.

• Kontrola řízení a monitorovaní činnosti třetích stran. • Kontrolní návštěvy prováděné interním auditem u třetích stran za účelem přezkumu systémů a postupů. • Nezávislá certifikace plateb a příjmů auditorem třetích stran.

Platby a příjmy na základě žádostí o platbu či výkazů

Schopnost účetní jednotky potvrdit soulad s příslušnými právními předpisy může být omezena, např. v případě, kde kritéria stanovená pro přijetí grantů nejsou předmětem přímého ověřování.

• Zavedená kritéria pro vznášení žádosti o platbu jsou jasně stanovena v pokynech pro žadatele. • Standardní požadavky na dokumentaci a prokazování nároků, které mají být předloženy spolu s žádostí o platbu. • Fyzická kontrola záznamů žadatele atd., aby se potvrdila způsobilost. • Postupy pro vyhodnocení finančního zdraví žadatelů před udělením grantu a též pro sledování, zda je zachována platební schopnost. • Nezávislá certifikace grantové žádosti externím auditorem.


| 228



Předběžné vyhodnocení kontrolního rizika auditorem

Na základě své znalosti vnitřní kontroly auditor určí, zda je kontrolní riziko vysoké, střední či nízké, z čehož pak vychází stanovení povahy, načasování a rozsah auditorských postupů (viz model míry jistoty, kapitola 2.3.8 obecné části manuálu).

2.4 POSOUZENÍ DOSTATEČNOSTI, RELEVANTNOSTI A SPOLEHLIVOSTI DŮKAZNÍCH INFORMACÍ ISSAI 1500 [ISA 500]

Cílem auditora je navrhnout a provést auditorské postupy takovým způsobem, aby získal dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace.

2.4.1 Úvod 2.4.2 Zdroje důkazních informací 2.4.3 Auditorské postupy pro získání důkazních informací

2.4.1 Úvod Cílem auditora je získat dostatečné, relevantní a spolehlivé důkazní informace, aby s přiměřenou jistotou byl schopen dospět k auditnímu závěru. Audit by se měl realizovat na takové nejvyšší úrovni, kde jsou k dispozici vhodné důkazní informace k posouzení souladu s předpisy. Všechny audity souladu

Důkazní informace týkající se souladu s příslušnými právními předpisy se shromažďují primárně z testů kontrol a testů detailních údajů, jež poskytují podrobné důkazy ze vzorku operací. Tyto důkazní informace umožňují: • vyhodnotit soulad až na úroveň konečného příjemce za danou oblast jako celek, • poskytnout monitorovací prvky týkající se původu, charakteru, četnosti a dopadu chyb, které byly zjištěny navzdory existenci vnitřních kontrolních systémů, • identifikovat oblasti, kde je třeba přijmout opatření k zabránění dalším chybám, • usnadnit

komunikaci

s kontrolovanými

subjekty

předložením

konkrétních příkladů zjištěných nedostatků. Tam, kde je to vhodné, doplňují tyto důkazní informace analytické postupy. Legalita a správnost uskutečněných operací

Pro audity legality a správnosti uskutečněných operací mohou být k dispozici dodatečné informace ze dvou podpůrných zdrojů, a to: • z výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů, které představují písemné prohlášení vedení k auditu. Jelikož dodržování FCAM – Část 3 – Oddíl 2

| 229



právních předpisů je v kontextu EU důležité, auditor analyzuje vyjádření, která generální ředitelé každoročně předkládají k výkonu své odpovědnosti za legalitu a správnost operací, zejména v oblastech, kde auditor nemá k dispozici přímé důkazní informace. • z práce jiných auditorů. Tím jsou míněny externí audity prováděné jinými auditory např. nejvyšší kontrolní institucí daného členského státu nebo certifikačními orgány členských států. Účetní jednotky jako např. platební agentury budou obvykle mít zavedeny vnitřní kontroly, které jsou navrženy tak, aby zajistily legalitu a správnost uskutečněných operací. Budou se požadovat důkazy o tom, že tato účetní jednotka vykonává své povinnosti, aby se ujistila o operacích (např. způsobilost konečných příjemců k získání grantů či jiné finanční podpory). Nebudou-li takové důkazy o řádném fungování kontrolních systémů poskytnuty, mělo by se přistoupit k testům věcné správnosti na úrovni konečných příjemců.

2.4.2 Zdroje důkazních informací Důkazní informace týkající se souladu s příslušnými právními předpisy mohou pocházet z těchto zdrojů: • interních zdrojů účetní jednotky, např. grantových dohod, faktur atd., • externích zdrojů z hlediska účetní jednotky, např. využitím zpráv jiných auditorů (viz též kapitola 3.6.2 obecné části manuálu), • ze zdrojů vytvořených auditorem, např. na základě analytického přezkumu výdajových trendů.

2.4.3 Auditorské postupy pro získání důkazních informací Auditorské postupy užívané k získání důkazních informací o souladu s příslušnými právními předpisy mimo jiné zahrnují: Výpočet

• aritmetické kontroly částek, např. na faktuře,

Analýza

• analytický přezkum konzistentnosti výdajů ve srovnání s rozpočtem nebo předcházejícími roky, • analýza rozhodnutí – pro kontrolu souladu s předpisy,

Kontrola

• faktury, záznamy a dokumenty, • hmotný majetek např. hospodářská zvířata, mosty a silnice.


| 230



2.5 NAVRHOVÁNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ


Cílem auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o vyhodnocených rizicích nesouladu s předpisy navržením a provedením vhodných reakcí na tato rizika.

2.5.1 Posuzování při navrhování auditorských postupů pro audit souladu 2.5.2 Testy kontrol 2.5.3 Testy věcné správnosti 2.5.4 Výběr vzorku pro účely auditu

2.5.1 Posuzování při navrhování auditorských postupů pro audit souladu Dvojúčelové testy

Zvolené auditorské postupy mohou být někdy ovlivněny okolnostmi (např. časovým omezením). Například termíny, které platí pro Účetní dvůr pro vydávání auditních výroků o legalitě a správnosti uskutečněných operací, jak jsou stanoveny ve finančním nařízení, ztěžují uplatnění tradičních auditorských postupů. V tomto kontextu mohou být pro testy kontrol i testy detailních údajů použity stejné operace („dvouúčelové testy“). V takovýchto případech auditor posuzuje, zda jsou výsledky auditu konsistentní s auditními hypotézami a zda je nutno realizovat dodatečné auditorské postupy.

2.5.2 Testy kontrol Relevantní kontroly vyšší úrovně

Testy kontrol pro oblast souladu by měly být zaměřeny na klíčové kontroly, jež jsou i) relevantní z hlediska dosažení cíle pro danou účetní jednotku, kterým je soulad s příslušnými právními předpisy, a na ii) nejvyšší možné úrovni tak, aby splnily cíle auditu.

Příklady

Zavedené klíčové kontroly vyšší úrovně, které mohou být testovány v rámci auditu legality a správnosti uskutečněných operací, například zahrnují: 

kontroly ex ante,



osvědčení o auditu a spolehlivost certifikačního procesu (např. certifikační orgány a auditní orgány),



kontroly ex post, např. postupy schvalování účetní závěrky, rozhodnutí o souladu s předpisy; dále kontroly ex post u projektů pro oblast dopravy, výzkumu a energetiky,



informační systémy např. integrovaný administrativní a kontrolní systém (IACS),



monitorování ze strany Komise.


| 231



2.5.3 Testy věcné správnosti Příklady

Níže uvedená tabulka uvádí hlavní oblasti, pro něž mohou být v rámci testování souladu s příslušnými právními předpisy provedené testy věcné správnosti.


| 232



Tabulka 2: Hlavní oblasti pro testování věcné správnosti

Ústřední úroveň (např. Komise) 1. Právní základ Pro jakoukoliv „významnou akci Unie“ existence požadovaného právního základu (např. SFEU, finanční nařízení, interinstitucionální dohoda, rozhodnutí Rady, nařízení Rady, nařízení Komise, směrnice Rady). 2 a). Výběrové řízení – přímé výdaje (je-li to použitelné) •

Soulad s předpisy upravujícími výzvy k předkládání nabídek.

•

Respektování zásad proporcionality, transparentnosti, rovného zacházení a nediskriminace, stanovených ve finančním nařízení.

•

Koherence a konzistentnost zakázek a veškeré změny ve výběrových postupech (výzva k podávání návrhů, hodnoticí zpráva, doporučení k výběru atd.).

2b). Výběrové řízení – granty (je-li to použitelné) Výzva k předkládání nabídek, kritéria způsobilosti, doporučení hodnoticí komise a rozhodnutí schvalující osoby. 3. Rozhodnutí o financování, rozpočtový a právní závazek •

Přijetí rozhodnutí o financování před jakýmkoliv rozpočtovým závazkem.

•

Existence rozpočtového závazku před právním závazkem.

•

Grantová dohoda obsahuje požadované náležitosti a je datována a podepsána řádně pověřeným úředníkem.

4. Schválení platby •

Platba je v souladu se specifikací v souvisejícím rozpočtovém závazku (podpůrná dokumentace) a proběhla v termínu stanoveném právními předpisy.

•

Částka platby byla řádně vypočtena a je v souladu s právními i smluvními ustanoveními (např. v souvislosti s mírou spolufinancování, směnným kursem, způsobilostí vykázaných nákladů atd.).

•

Platební příkaz uvádí správného recipienta (jméno a bankovní účet).

•

Platba byla skutečně zpracována (bankovní výpis).

Členský stát, úroveň zprostředkovatele a úroveň konečného příjemce (v příslušné míře) •

Existují žádosti a jsou splněny požadavky na způsobilost.

•

Příjmy projektu (včetně úroků z předběžného financování) jsou správně vykázány a vypočteny; žádosti o financování jsou správně vypočteny.

•

Dodržování smluvních ustanovení (týkajících se např. subdodávek, platebních lhůt, přidělení finančních prostředků v rámci konsorcia atd.).

•

Smluvně dohodnuté výstupy.


| 233



2.5.4 Výběr vzorku pro účely auditu Definice chyb

Chyby či odchylky spočívají v činnostech či operacích (či jejich částech) a/nebo s nimi souvisejících akcích, které nebyly provedeny v souladu s platnými právními a regulatorními předpisy. Tyto chyby jsou významné (materiální), pokud by buď jednotlivě, nebo ve svém součtu mohly ovlivnit rozhodnutí adresátů zpráv Účetního dvora. Chyby, které jsou zjištěny a opraveny z iniciativy kontrolované účetní jednotky a nezávisle na kontrolách prováděných Účetním dvorem, se v úvahu neberou, neboť dokazují, že vnitřní kontrolní systém funguje účinně. Pokud dále auditor není schopen určit, zda došlo k nesouladu v důsledku

omezení

vyplývajících

z okolností

spíše

než

vlivem

kontrolované účetní jednotky, neměl by účinek takovéto nesouladu považovat za chybu. Co se týče legality a správnosti uskutečněných operací, je nutné rozlišovat mezi chybami nesouladu, které mají vliv na: • podmínky pro platby přímo (např. nedodržování pravidel způsobilosti nebo závazků, pokud jde o zpětné získávání prostředků); a • jiné aspekty související s dodržováním předpisů, které nemají přímý dopad na platby, avšak nesou v sobě finanční riziko a/nebo by mohly vést k finančním opravám k tíži členských států nebo pokutám k tíži konečných příjemců

(např.

nedodržování

řídících

a

kontrolních

postupů

či

osvědčených postupů stanovených předpisy Unie). Podrobnější informace o výběru vzorku pro účely auditu a o modelu míry jistoty jsou obsaženy v kapitolách 2.5.6 a 2.3.8 obecné části manuálu.

2.6 VYPRACOVÁNÍ MEMORANDA PRO PLÁNOVÁNÍ AUDITU A PROGRAMU AUDITU ISSAI 1300 [ISA 300]

Cílem auditora je vypracovat celkovou strategii auditu v memorandu pro plánování auditu a vypracovat plán auditu s cílem snížit auditorské riziko na přijatelně nízkou úroveň. Pokyny k obsahu memoranda pro plánování auditu jsou uvedeny v kapitole 2.6 obecné části manuálu.


| 234

Soulad – Šetření [Zpět k podrobnému obsahu]


Část 3. SOULAD 3. SOULAD Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Příloha


3.1 Šetření – přehled

3.2 Provádění auditorských postupů – testy kontrol a testy detailních údajů

3.3 Auditorské šetření – hodnocení výsledků testů kontrol a testů detailních údajů – soulad s příslušnými právními předpisy

3.4 Analytické postupy

3.5 Písemná prohlášení


3.7 Další auditorské postupy



| 235


3.1 ŠETŘENÍ – PŘEHLED Pokyny týkající se šetření auditů jsou uvedeny v kapitole 3.1 obecné části manuálu.

3.2 PROVÁDĚNÍ AUDITORSKÝCH POSTUPŮ – TESTY KONTROL A TESTY DETAILNÍCH ÚDAJŮ ISSAI 1530 [ISA 530]

Cílem auditora je provést u každé vybrané položky auditorské postupy vhodné z hlediska daného cíle auditu.

3.2.1 Provádění testů kontrol 3.2.2 Provádění testů detailních údajů

3.2.1 Provádění testů kontrol Při provádění testů kontrol by auditor měl dodržovat požadavky uvedené v kapitole 3.2.2 obecné části manuálu.

3.2.2 Provádění testů detailních údajů Při provádění testů detailních údajů by auditor měl dodržovat požadavky uvedené v kapitole 3.2.3 obecné části manuálu.

3.3 AUDITORSKÉ ŠETŘENÍ – HODNOCENÍ VÝSLEDKŮ TESTŮ KONTROL A TESTŮ DETAILNÍCH ÚDAJŮ – SOULAD S PŘÍSLUŠNÝMI PRÁVNÍMI PŘEDPISY ISSAI 1450 [ISA 450] ISSAI 1530 [ISA 530]

Cílem auditora je vyhodnotit výsledky ze vzorku způsobem, který poskytne přiměřený základ, z něhož auditor bude moci vyvodit závěry platné pro základní soubor.

3.3.1 Vyhodnocování výsledků testů kontrol 3.3.2 Vyhodnocování výsledků testů detailních údajů

Auditorovo posouzení toho, co představuje významnou (materiální) odchylku od souladu, je věcí úsudku a patří k němu posouzení jak kontextu, tak kvantitativních (velikost) i kvalitativních (povaha) aspektů daných operací či otázek. Auditor bude například posuzovat charakter příslušných právních předpisů a rozsah či finanční hodnotu odchylky.


| 236


3.3.1 Vyhodnocování výsledků testů kontrol V případě, že se auditor rozhodl, že se bude spoléhat na vnitřní kontroly a přiměřeně k tomu navrhl koncepci auditu, je cílem testů kontrol potvrdit rozsah spoléhání se na tyto kontroly. Výsledky testů kontrol mohou být tyto: i. jestliže při testování kontrol auditor zjistí, že kontroly fungují účinně a nepřetržitě v celém období, pak zachová koncepci auditu zvolenou ve fázi plánování auditu, ii. zjistí-li se určité nedostatky, ale systém celkově není považován za nespolehlivý, pak dojde k revizi hodnocení kontrolního rizika a zvýší se rozsah testů věcné správnosti v souladu s modelem míry jistoty, iii. v případě, že kontroly nefungují tak, jak by měly, pak nelze získat jistotu o souladu s příslušnými právními předpisy. Auditor by v takovém případě měl získat důkazní informace hlavně či výhradně na základě testů detailních údajů. Dalším samostatným cílem může být podat zprávu o účinnosti vnitřního kontrolního

systému;

v tomto

případě

může

být

posouzení

kontrol

s výsledkem buď účinné, částečně účinné, nebo neúčinné.

3.3.2 Vyhodnocování výsledků testů detailních údajů Obecné

Auditor by měl vyhodnotit výsledky ze vzorku, a to srovnáním odhadované míry/množství chyb s přijatelnou mírou/množstvím chyb (nevýznamnou (nemateriální) částkou chyb), aby mohl stanovit, zda je jeho posouzení relevantních charakteristik základního souboru potvrzeno, nebo zda musí být

revidováno

(auditor

např.

zjistil

při

testech

detailních

údajů

neočekávaně vysokou částku chyb). Na základě vyhodnocení výsledků auditoři mohou být auditoři nuceni rozšířit své auditorské postupy a/nebo realizovat dodatečné postupy, jak je vysvětleno v obecné části manuálu. Legalita a správnost a) Výpočet chyb

Procentuální chyba a peněžní hodnota zjištěné vyčíslitelné chyby by měly být vypočteny ve vztahu k zaúčtované hodnotě operace na příslušné úrovni. Kvantifikace chyby se týká příspěvku Unie; u spolufinancování (převážně s členskými státy) je nutno rozlišovat mezi částí financovanou EU a částí financovanou třetími stranami. Vyčíslení spočívá ve srovnání skutečné hodnoty operace a hodnoty, které by dosáhla, kdyby byla provedena v souladu s platnými předpisy. Takto


| 237


vypočtený rozdíl se vyjadřuje jako procentuální podhodnocení nebo nadhodnocení hodnoty zaúčtované operace. V případě auditů vypočítává elektronický systém Účetního dvora na podporu auditu automaticky částku a procentní míru chyby na základě zadání zjištěných informací. b) Vyhodnocení povahy a příčin chyb

Charakter a příčiny chyb zjištěných chyb by měly být pečlivě vyhodnoceny a jejich možný dopad na konkrétní cíl auditu a další oblasti auditu by měl být posouzen.

c) Klasifikace chyby

Zjištěné chyby by měly být postupně analyzovány, aby se stanovilo, zda a do jaké míry jsou relevantní pro zařazení do auditního závěru či výroku, což zahrnuje analýzu toho, zda: 1. to mělo dopad na právní požadavky (podmínky pro platby či jiné aspekty související s dodržováním předpisů); 2. zda jsou chyby vyčíslitelné a významné (materiální) (tj. nad stanoveným prahem významnosti (materiality)) a, pokud ne, zda jsou významné (materiální) svou povahou nebo kontextem; 3. zda jsou chyby: – „závažné“ (přesahující 2 % celé platby nebo se týkají její významné části), – „omezené“ (v intervalu mezi 0.5 % a 2 %, nebo se týkají její významné části), nebo – „nevýznamné“, 4. zda jsou chyby systémové; 5. celkový dopad chyb jako výsledek vyčíslitelných zjištění. Zjištění lze extrapolovat

pouze

v případě,

že

postup

výběru

vzorku

vedl

k reprezentativnímu vzorku. Chyby, které jsou ještě před uzávěrkou účtů za rozpočtový rok odhaleny a opraveny z iniciativy řídícího subjektu nezávisle na kontrolách, jež provedl Účetní dvůr, se v rámci DAS neberou v úvahu, neboť ukazují, že systém Unie funguje účinně, a na účetní závěrku za rozpočtový rok již nemají dopad. Pokud vedení odmítá nebo není schopno provést potřebné úpravy a výsledky rozšířených auditorských postupů auditorovi neumožňují dospět k závěru, že celkový dopad není významný (materiální), auditor by měl zvážit přiměřenou modifikaci zprávy auditora. Auditor může být nucen zvážit vykázání odchylek, jež byly zjištěny a jež mohou být kvantitativně významné (materiální), neboť orgán udělující absolutorium může mít zájem o zjištění porušení předpisů v určitých citlivých oblastech.


| 238


3.4 ANALYTICKÉ POSTUPY ISSAI 1520 [ISA 520]

Cílem auditora je provést v příslušných případech analytické postupy, které auditorovi pomáhají posoudit riziko, poskytnout důkazní informace a dospět k celkovému auditnímu závěru. Analytické postupy mohou za určitých okolností napomáhat auditorovi ve vyhodnocování souladu s předpisy. Například tam, kde v grantovém programu podléhají příspěvky maximální hodnotě a počet recipientů je znám, může auditor použít analytické postupy, aby zjistil, zda bylo porušeno povolené maximum.

3.5 PÍSEMNÁ PROHLÁŠENÍ


Cílem auditora je získat potvrzení v podobě písemných prohlášení:

3.5.1 Úvod

a) vedení a případně osob pověřených správou a řízením o tom, že jsou přesvědčeny, že splnily své povinnosti týkající se sestavení účetní závěrky a úplnosti informací poskytnutých auditorovi;

3.5.3 Specifická písemná prohlášení týkající se konkrétních tvrzení

3.5.2 Uznání povinností ze strany vedení

b) jiné důkazní informace významné pro účetní závěrku nebo specifická tvrzení v účetní závěrce. Dále je cílem c) vhodně zareagovat na poskytnutá písemná prohlášení nebo vhodně zareagovat v situaci, kdy písemná prohlášení poskytnuta nejsou.

3.5.1 Úvod Vzhledem k důležitosti souladu s předpisy v kontextu EU auditor obvykle dostává o souladu s předpisy písemná prohlášení, zejména pak: i) písemná uznání povinností ze strany vedení; ii) konkrétní písemná prohlášení (od vedení či od osob pověřených správou a řízením či od zaměstnanců s odbornými znalostmi) týkající se určitých tvrzení.

3.5.2 Uznání povinností ze strany vedení


| 239


Auditoři by měli získat prohlášení od odpovědných stran, které mají poskytnout formální prohlášení o splnění svých povinností v oblasti souladu s příslušnými právními předpisy. Tato prohlášení se mohou zejména týkat toho, zda i) podle nejlepšího vědomí a svědomí úředníků jsou činnosti a finanční operace (a u auditů souladu týkajících se operací, na nichž se zakládá účetní závěrka, informace odrážející se v účetní závěrce účetní jednotky) v souladu s příslušnými předpisy, ii) vedení má přiměřenou jistotu, že zavedené vnitřní kontroly zabraňují významným (materiálním) případům nesouladu a odhalují je, iii) všechny informace relevantní z hlediska auditu byly auditorovi dány k dispozici. Výroční zprávy o činnosti a prohlášení

Například u auditů legality a správnosti v rámci prohlášení o věrohodnosti jsou takováto prohlášení učiněna v prohlášení vedení účetní jednotky k roční účetní závěrce Evropské unie, které podepisuje účetní Komise v souhrnné zprávě Komise, ve výročních zprávách o činnosti a v prohlášení generálních ředitelů, kterým orgán udělující absolutorium (Evropský parlament a Rada) přikládá velkou důležitost. Ve výroční zprávě o činnosti podává generální ředitel zprávu o dosažení stanovených politických cílů a popisuje účinnost vnitřního kontrolního systému a vyjadřuje o ní závěr. V této souvislosti přikládá ke své zprávě výpis z účtu (plnění rozpočtu) a zveřejňuje informace o jakýchkoli omezeních, na které příslušné GŘ během své činnosti narazilo. V prohlášení generální ředitel uvádí, že: „má/nemá přiměřenou jistotu…že zavedené kontrolní postupy poskytují potřebné záruky, pokud jde o legalitu a správnost uskutečněných operací“. Dojde-li k opakovaným nedostatkům ve vnitřním kontrolním systému nebo vyskytnou-li se konkrétní potíže, které mohou mít dopad na legalitu a správnost operací, za něž je generální ředitel odpovědný, může generální ředitel na tyto nedostatky upozornit vyjádřením výhrad.

Cíle auditora

Cílem auditora při přezkumu prohlášení vedení účetní jednotky (a, je-li to vhodné, i jiných prohlášení k legalitě a správnosti operací), je zjistit případ, kdy jistota nebyla vyjádřena nebo byla vyjádřena jistota s výhradou. V takovémto případě auditor posoudí dopad této skutečnosti na výrok auditora (viz kapitola 3.5.4 obecné části manuálu). Auditor nemusí podávat zprávu o tom, je-li prohlášení vedení odůvodněné, ale může podat zprávu v případě, že má důkazní informace, že poskytnuté informace jsou výrazně nesprávné.

Neuvede-li

tedy

generální

ředitel

například

významný

(materiální) nedostatek, nebo učiní-li prohlášení, které není v souladu


| 240


s existujícím nedostatkem, znamená to, že takovéto písemné prohlášení vedení účetní jednotky nelze použít jako důkazní informaci. Je třeba zdůraznit, že písemné prohlášení vedení účetní jednotky (jako jsou např. prohlášení obsažená ve výroční zprávě o činnosti nebo prohlášení generálních ředitelů) nemohou nikdy nahradit testy detailních údajů týkající se provozní účinnosti kontrol.

3.5.3 Specifická písemná prohlášení týkající se konkrétních tvrzení Tam, kde je to potřebné, získává auditor specifická písemná prohlášení, aby potvrdil jiné důkazní informace. Tato specifická písemná prohlášení však sama o sobě nepředstavují dostatečné vhodné důkazní informace.

3.6 VYUŽÍVÁNÍ PRÁCE JINÝCH ISSAI 1600 [ISA 600]

Využití práce jiného auditora


Využití práce interního auditora


Využití práce auditorova experta



Cílem auditora, který využije práce jiného auditora, je stanovit, jaký dopad bude mít práce jiného auditora na audit. Při využívání práce jiných auditorů by auditor měl postupovat v souladu s požadavky uvedenými v kapitole 3.6.2 obecné části manuálu.


| 241


3.6.2 Posouzení útvaru interního auditu ISSAI 1610 [ISA 610]

Cílem externího auditu je seznámit se s fungováním útvaru interního auditu a zjistit, zda je jeho činnost pro plánování a provedení auditu relevantní, a pokud tomu tak je, určit dopad na postupy prováděné externím auditorem. Při využívání práce útvaru interního auditu by auditor měl postupovat v souladu s požadavky uvedenými v kapitole 3.6.3 obecné části manuálu.

3.6.3 Využití práce auditorova experta


Cílem auditora je: i) rozhodnout se, zda využít práce auditorova experta, ii) a pokud ano, určit, zda je tato práce pro účely auditu vhodná.

Účetní dvůr uzavírá smluvní poměr pouze s odborníky

V určitých oblastech jako např. výstavba silnic, mostů atd. je možno využít expertů pro poskytnutí technických odborných znalostí. Tento oddíl se však týká pouze expertů pověřených Účetním dvorem, nikoliv odborníků pověřených členskými státy nebo místními orgány. Je-li to pro účely auditu vhodné, může být práce provedená odborníky pověřenými členskými státy nebo místními orgány vzata v úvahu jako potvrzující důkazní informace. Auditor by měl dodržet všechny požadavky na využití práce auditorova experta stanovené v obecné části manuálu (kapitola 3.6.4), zejména pak: • stanovit, zda využít práce auditorova experta, • posoudit vhodnost práce auditorova experta, • v auditní zprávě uvést odkaz na auditorova experta a • obeznámit se s požadavky Účetního dvora platné pro využití práce auditorova experta.


| 242


3.7 DALŠÍ AUDITORSKÉ POSTUPY 3.7.1 Události po datu účetní závěrky 3.7.2 Spřízněné strany

3.7.1 Události po datu účetní závěrky ISSAI 1560 [ISA 560]

Cílem auditora je získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, zda události, které nastaly mezi datem účetní závěrky a datem zprávy auditora byly do této účetní závěrky náležitě zahrnuty. Definice

Události po datu účetní závěrky v souvislosti s audity souladu jsou jak příznivé, tak nepříznivé události, ke kterým dojde mezi koncem účetního období a datem zprávy auditora. Události po datu účetní závěrky mohou nastat ve vztahu k auditům souladu v souvislosti s legalitou a správností uskutečněných operací. Auditor by měl provést takové auditorské postupy, jimiž určí, zda nastaly nějaké události mezi koncem účetního období a datem zprávy auditora, které mohou způsobit významné (materiální) odchylky, a vyžadují tedy zveřejnění. Neočekává se však, že auditor bude pokračovat v prověrce událostí, u nichž auditorské postupy již poskytly uspokojivé závěry.

Auditorské postupy

Auditorské postupy je potřeba provést co nejblíže datu zprávy auditora a musí zohlednit auditorovo vyhodnocení rizika. Auditorské postupy závisí na době, jež uplyne od poslední kontrolní návštěvy, nicméně zpravidla zahrnují: • prověrku postupů vedení s cílem zajistit, že následné události budou identifikovány, • prostudování zápisů z jednání osob pověřených správou a řízením po konci účetního období, • dotazování vedení ohledně toho, zda po datu účetní závěrky nastaly událostí, které by mohly vést k významnému (materiálnímu) nesouladu. Když auditor zjistí události, které mohou zapříčinit významný (materiální) nesoulad, měl by určit, zda takovéto události byly náležitě zveřejněny.


| 243


3.7.2 Spřízněné strany Auditní požadavky týkající se spřízněných stran a vztahů a transakcí se spřízněnými stranami uvádí kapitola 3.7 obecné části manuálu. Auditor se zaměří na rizika nesouladu s konkrétními požadavky stanovenými pro tuto oblast kontrolovaným subjektem.

3.8 VZÁJEMNÉ INFORMOVÁNÍ O ZJIŠTĚNÍCH AUDITU Cílem auditora je: ISSAI 1260 [ISA 260] ISSAI 1265 [ISA 265] ISSAI 1705 [ISA 705]

předat včas osobám pověřeným správou a řízením účetní jednotky zjištění vyplývající z auditu, která jsou relevantní z pohledu odpovědnosti těchto osob; řádně informovat vedení a osoby pověřené správou a řízením o nedostatcích ve vnitřním kontrolním systému, které auditor zjistil během auditu a jež jsou dle jeho odborného úsudku natolik významné, že si zaslouží pozornost těchto osob. Zjištění auditu by měla být sdělena formou oznámení o předběžných zjištěních podle postupu popsaného v kapitole 3.8 obecné části manuálu.


| 244

Soulad – Sestavování zpráv [Zpět k podrobnému obsahu]


ČÁST 3. SOULAD 3. SOULAD Oddíl 1 – Rámec Oddíl 2 – Plánování Oddíl 3 – Šetření Oddíl 4 – Sestavování zpráv Příloha

ODDÍL 4 – SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV OBSAH

4.1 Sestavování zpráv – přehled

4.2 Prohlášení o věrohodnosti – formulace výroku

4.3 Modifikované výroky

4.4 Odstavce obsahující zdůraznění skutečnosti a odstavce obsahující jiné skutečnosti

4.5 Informace, z nichž vychází prohlášení o věrohodnosti

4.6 Zvláštní posouzení v rámci prohlášení o věrohodnosti

4.7 Zvláštní zprávy o auditu souladu


| 245


4.1 SESTAVOVÁNÍ ZPRÁV – PŘEHLED Prohlášení o věrohodnosti

Výsledky všech opakujících se auditů souladu týkajících se legality a správnosti transakcí, na nichž se zakládá účetní závěrka, by měly být vykázány v prohlášení o věrohodnosti. Požadavek

na vypracování

prohlášení o věrohodnosti se proto týká auditů souladu operací, na nichž se zakládá roční účetní závěrka Evropské unie a také evropských rozvojových fondů a ostatních agentur, subjektů a úřadů EU. Prohlášení o věrohodnosti je hlavní částí každé výroční zprávy a specifické výroční zprávy. V případě konsolidované roční účetní závěrky Evropské unie může být zveřejněno i jako samostatný dokument spolu s roční účetní závěrkou kontrolovaného subjektu. Výrok o legalitě a správnosti operací jako celku

Prohlášení o věrohodnosti obsahuje výrok o legalitě a správnosti operací,

nebo podle jednotlivých skupin politik

V případě výroční zprávy Účetního dvora o plnění souhrnného rozpočtu EU

na nichž se zakládá roční účetní závěrka kontrolovaného subjektu.

může Účetní dvůr vydat zvláštní výroky o legalitě a správnosti transakcí, na nichž se zakládá účetní závěrka, pro každou skupinu politik. Prohlášení o věrohodnosti obsahující tyto výroky může být doplněno podpůrnými informacemi a zvláštními hodnoceními s podrobnějšími údaji pro orgán udělující absolutorium. Více informací o struktuře a obsahu prohlášení o věrohodnosti a rovněž o výroční zprávě a specifické výroční zprávě se uvádí v oddílu 4 obecné části manuálu.

4.2 PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI – FORMULACE VÝROKU


Cílem auditora je:

4.2.1 Úvod

zformulovat výrok o legalitě a správnosti transakcí, na nichž se zakládá účetní závěrka, na základě zhodnocení závěrů vyvozených ze shromážděných důkazních informací;

4.2.2 Požadavky

jasně tento výrok vyjádřit pomocí písemné zprávy, která vysvětluje, na jakém základě je výrok založen.

4.2.6 Platný právní a regulační rámec

4.2.3 Typy výroků 4.2.4 Zvažované skutečnosti při vydávání výroku o legalitě a správnosti 4.2.5 Kvalitativní aspekty postupu účetní jednotky v oblasti souladu 4.2.7 Příklady

4.2.1 Úvod


| 246


Audit souladu se týká legality a správnosti uskutečněných operací a jeho hlavním výstupem je prohlášení o věrohodnosti. Posouzení vztahu mezi spolehlivostí a legalitou/správností

Spolehlivost roční účetní závěrky a legalita a správnost uskutečněných operací

jsou

dva

vzájemně

propojené

cíle,

jak

je

to

popsáno

v kapitole 1.5.2. Auditor by měl ve zprávě o auditu posoudit vztah mezi těmito dvěma cíli.

4.2.2 Požadavky Hlavní pokyny k obsahu prohlášení o věrohodnosti jsou uvedeny v oddílu 4 obecné části manuálu.

4.2.3 Typy výroků Typy výroků popisuje oddíl 4 obecné části manuálu.

4.2.4 Zvažované skutečnosti při vydávání výroku o legalitě a správnosti Přiměřená jistota

Auditor by měl posoudit, zda byla získána přiměřená jistota, že provedené transakce ve svém celku (nebo v případě souhrnného rozpočtu EU v jednotlivých skupinách politik) neobsahují významné (materiální) chyby a nesprávnosti. Tento závěr by měl zohlednit auditorovo vyhodnocení toho, zda:

Zvažují se – důkazy – významnost (materialita) – kvalitativní aspekty

a) byly získány dostatečné a vhodné důkazní informace, b) zjištěné chyby či nesprávnosti jsou – jednotlivě nebo souhrnně – významné (materiální), c) kvalitativní aspekty postupů účetního subjektu v oblasti souladu s předpisy jsou konzistentní s platným právním rámcem a zda jsou vhodné, včetně zvážení postupů a procesů účetní jednotky a jejího vedení, a zda něco nasvědčuje možné předpojatosti úsudku či jednání vedení.


| 247


4.2.5 Kvalitativní aspekty postupu účetní jednotky v oblasti souladu Potenciální předpojatost vedení

Při přijímání rozhodnutí v právním rámci činí vedení řadu úsudků. Při zvažování kvalitativních aspektů účetních postupů účetní jednotky může auditor zjistit možnou předpojatost v úsudcích vedení. Auditor může dojít k závěru, že kumulativní účinek nedostatečné nestrannosti společně s účinkem chyb a nesprávností zapříčinil, že operace, na nichž je založena roční účetní závěrka, jsou ve svém celku ve významném (materiálním) nesouladu s příslušnými právními předpisy. K indikátorům nedostatečné nestrannosti, které mohou ovlivnit hodnocení auditora, zda provedené transakce ve svém celku jsou ve významném (materiálním) nesouladu, patří tyto:

Indikátory předpojatosti

• selektivní opravy chyb a nesprávností, které byly sděleny vedení účetní jednotky v průběhu auditu nebo minulých auditů; • možná předpojatost vedení v prohlášení vedení k auditu. V případě auditu souladu souhrnného rozpočtu EU může tato skutečnost být relevantní nejen na úrovni Evropské komise, ale také na úrovni vnitrostátních orgánů členských států.

4.2.6 Platný právní a regulační rámec Vedení má odpovědnost za přijímání rozhodnutí o transakcích, na nichž se zakládá roční účetní závěrka, v souladu s platným právním a regulačním rámcem. Definice právního rámce je důležitá, neboť informuje orgán udělující absolutorium i zainteresovanou veřejnost, na jakém rámci jsou založena rozhodnutí o uskutečněných operacích. Auditor by měl zajistit, aby existovala definice právního a regulačního rámce a aby byla dostačující. Auditor by měl odkazovat platný právní rámec při formulaci auditorského výroku a základu pro tento výrok. Mohou existovat případy, kdy provedené transakce jsou sice v souladu s jedním předpisem, ale nejsou v souladu s jiným. V případě protichůdných požadavků obsaženým v právním a regulačním rámci by si měl auditor vyžádat stanovisko právního odboru.

4.2.7 Příklady FCAM – Část 3 – Oddíl 4

| 248


Jako příklad je v příloze III obecné části manuálu uvedeno prohlášení o věrohodnosti za rok 2010 týkající se legality a správnosti uskutečněných operací.

4.3 MODIFIKOVANÉ VÝROKY Cílem auditora je jasně vyjádřit přiměřeně modifikovaný výrok k uskutečněným transakcím, který je nezbytný, pokud:


a) auditor dojde k závěru, že uskutečněné operace nejsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s platným právním a regulačním rámcem, nebo

4.3.1 Povaha významných případů nesouladu

(materiálních)

4.3.2 Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku 4.3.3 Forma a obsah zprávy auditora v případě, že je výrok auditora modifikován

b) auditor není schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, aby učinil závěr, že uskutečněné operace jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s platným právním a regulačním rámcem.

4.3.1 Povaha významných (materiálních) případů nesouladu Významný (materiální) případ nesouladu operací, na nichž se zakládá roční účetní závěrka, (chyba či odchylka) může vzniknout ve spojitosti s: Vhodnost postupů a politik

a) vhodností postupů a politik v oblasti souladu, tj. i) nejsou-li tyto postupy a politiky v souladu s příslušným právním a regulačním rámcem, ii) nejsou-li tyto postupy a politiky vhodné v daných okolnostech nebo iii) vedou k tomu, že operace, na nichž se zakládá roční účetní závěrka, nejsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s právním a regulačním rámcem.

Uplatňování pravidel, předpisů a politik

b) uplatňováním pravidel, předpisů a politik, tj. i) jejich nejednotným uplatňováním (ať již ve vztahu k vyžadovanému časovému rámci nebo ve vztahu k podobným operacím a událostem), ii) nesprávnou metodou jejich uplatňování nebo v případě nesouladu s vedením ohledně skutečností a okolností, na které jsou pravidla atd. uplatňována, nebo iii) v případě, že účetní jednotka nesplnila po změně předpisů nové požadavky atd.


| 249


4.3.2 Rozsáhlý dopad skutečnosti (skutečností), které vedou k modifikaci výroku Auditor může dospět k závěru, že chyby, které jsou významné (materiální)

Operace, na nichž se zakládá roční účetní závěrka, nejsou v souladu s právním a regulačním rámcem

samostatně nebo v součtu, mají rozsáhlý dopad, pokud takovéto chyby nejsou omezeny na specifické prvky či typy operací, anebo pokud na ně jsou omezeny, představují nebo mohou představovat podstatnou část operací. Pokud auditor nebyl schopen získat dostatek vhodných důkazních

Nemožnost získat dostatečné a vhodné důkazní informace

informací o jedné či více skutečností týkajících se operací, na nichž se zakládá roční účetní závěrka, může dospět k závěru, že tato nemožnost má jak významný (materiální), tak rozsáhlý dopad. To je případ, kdy potenciální dopady této nemožnosti nelze omezit na specifické prvky či typy operací, anebo pokud jsou na ně omezeny, tyto dopady by mohly představovat podstatnou část daných operací.

Graf 2: Podrobné schéma formulace výroku o legalitě a správnosti

Podařilo se získat dostatek vhodných důkazních informací?

Ne

Je možný dopad omezeného rozsahu důkazních informací významný (materiální) a rozsáhlý ?

Ne

Výrok s výhradou – kromě omezení

Ano Odmítnutí výroku

Ano

Jsou provedené operace jako celek ve významném (materiálním) rozsahu zatíženy chybami?

Ne

Ne

Ne Jsou provedené transakce jako celek ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s právním a regulačním rámcem?

Je dopad chyb na provedené operace jako celek významný (materiální) a rozsáhlý ?

Ano

Výrok s výhradou – kromě nesouhlasu

Ano

Záporný výrok

Ano



| 250


Dojde-li k modifikaci výroku o legalitě a správnosti uskutečněných transakcí, měl by auditor zvážit širší dopad této skutečnosti na roční účetní závěrku jako celek a na prohlášení o věrohodnosti a další části zprávy obsahující prohlášení o věrohodnosti.

4.3.3 Forma a obsah zprávy auditora v případě, že je výrok auditora modifikován Odstavec obsahující základ pro modifikace výroku

Podrobnosti k modifikaci výroku uvádí kapitola 4.4 obecné části manuálu.



Cílem auditora je zahrnout do prohlášení o věrohodnosti jasné dodatečné sdělení, kterým auditor upozorní uživatele prohlášení o věrohodnosti, považujeli to za nezbytné, na skutečnost písemně sdělenou vedením nebo na jakoukoliv další skutečnost, která by mohla být zásadní pro uživatelovo pochopení účetní závěrky, uskutečněných transakcí nebo auditu. Informace týkající se odstavců obsahujících zdůraznění skutečnosti a odstavců obsahujících jiné skutečnosti uvádí kapitola 4.5 obecné části manuálu.

4.5 INFORMACE, Z NICHŽ VYCHÁZÍ PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI Vyjasnění koncepce a poskytnutí přehledu

Oddíl týkající se legality a správnosti uskutečněných operací v informacích na podporu prohlášení o věrohodnosti by měl být využit pro poskytnutí dodatečných informací o koncepci Účetního dvora při přípravě prohlášení o věrohodnosti a rovněž pro poskytnutí stručného přehledu o výsledcích auditu, které jsou dále popsány ve zvláštních posouzeních. V případě ostatních agentur, subjektů a úřadů EU mohou informace, z nichž vychází prohlášení o věrohodnosti, rovněž zahrnovat závažné připomínky a doporučení pro kontrolovaný subjekt.

4.6 ZVLÁŠTNÍ POSOUZENÍ V RÁMCI PROHLÁŠENÍ O VĚROHODNOSTI Poskytnutí podrobného vysvětlení

Navíc k výroku o legalitě a správnosti, který tvoří součást prohlášení o věrohodnosti, mohou auditoři Účetního dvora v doprovodné zprávě


| 251


poskytnout další podrobná vysvětlení. Takováto dodatečná vysvětlení

mohou být vhodná v případě, že je výrok modifikován v důsledku významného (materiálního) nesouladu. Účelem tohoto vysvětlení je poskytnout orgánu udělujícímu absolutorium, kontrolované účetní jednotce a/nebo případně i jiným subjektům podrobné informace navíc k informacím obsaženým v prohlášení o věrohodnosti. Auditor by měl podat zprávu o takovýchto záležitostech v oblasti souladu dostatečně podrobně, aby umožnil orgánu udělujícímu absolutorium nebo příslušnému výboru řádné pochopení těchto otázek. V případě agentur, úřadů a jiných subjektů informace na podporu prohlášení o věrohodnosti mohou rovněž obsahovat významné připomínky a doporučení pro kontrolovaný subjekt. Zaměření na soulad a systémy

Prohlášení o věrohodnosti mohou doplňovat zvláštní posouzení (která nejsou výroky) popisující výsledky auditu týkající se jednotlivých oblastí rozpočtu, činností či politik účetní jednotky včetně závěrů pro danou oblast. Měla by být zaměřena na posouzení legality a správnosti uskutečněných operací a na systémové aspekty. Co se týče legality a správnosti operací, na nichž se zakládá roční účetní závěrka Evropské unie, zvláštní posouzení se vydává pro každou skupinu politik. Toto posouzení obsahuje: • popis rozsahu auditu a charakteristiku auditované oblasti, • posouzení legality a správnosti operací uskutečněných v dané oblasti včetně významných zjištění a připomínek, • posouzení účinnosti systémů vnitřní kontroly v dané oblasti doplněnou diskusí o této účinnosti, • závěry a doporučení.

4.7 ZVLÁŠTNÍ ZPRÁVY O AUDITU SOULADU 4.7.1. Úvod 4.7.2 Forma a obsah zvláštních auditních zpráv

4.7.1 Úvod Forma zvláštních zpráv o auditu souladu (mimo prohlášení o věrohodnosti) se může různit v závislosti na okolnostech. Určitá konzistentnost v těchto zprávách však může jejich uživatelům pomoci pochopit auditní činnost, která byla provedena a závěry, k nimž se dospělo, a napomáhá identifikaci neobvyklých okolností, pokud se objeví. Ve zvláštní zprávě by měla být uvedena kritéria, podle kterých je daný předmět posuzován. Při provádění auditů souladu se tato kritéria přitom mohou v jednotlivých auditech výrazně lišit. Je tudíž zapotřebí je ve zprávě jednoznačně identifikovat, aby FCAM – Část 3 – Oddíl 4

| 252


mohli uživatelé zprávy pochopit východiska auditní práce a závěrů.

4.7.2 Forma a obsah zvláštních auditních zpráv Obecně by zvláštní zprávy o auditu souladu měly být uspořádány do následujících oddílů: a) titulní strana b) obsah c) glosář (je-li to potřebné) d) shrnutí e) úvod f) rozsah a koncepce auditu g připomínky g) závěry a doporučení i) odpovědi kontrolovaného subjektu j) přílohy (je-li to potřebné) i) Titulní strana, obsah a glosář

Titulní strana jasně obsahuje název zprávy, její datum, jejího adresáta a také jejího autora. Vložení obsahu, obzvláště je-li zpráva rozsáhlejší, pomůže zprávu lépe strukturovat a čtenáři poskytuje orientaci po důležitých oblastech. Čtenářům může být užitečný i glosář, pokud se ve zprávě opakovaně vyskytují technická či odborná terminologie, akronyma, zkratky nebo slova se zvláštním významem v daném kontextu.

ii) Shrnutí

Shrnutí má zásadní důležitost, neboť tuto část zprávy čtou uživatelé zpravidla nejčastěji. Shrnutí by mělo plně a přesně (ale zároveň stručně a vyváženě) vystihovat obsah zprávy. Aby bylo účinné, mělo by být zpravidla v rozsahu jedné až dvou stran. Shrnutí by mělo klást hlavní důraz na identifikovaná kritéria (důležité otázky, na které se hledala odpověď) a mělo by sumarizovat hlavní závěry a doporučení z auditu ve vztahu k uvedeným kritériím.

iii) Úvod

V úvodu se vymezuje kontext daného auditu včetně identifikace či popisu jeho předmětu či informací o jeho předmětu a role a povinnosti jednotlivých zúčastněných stran. Úvod je většinou krátký a neobsahuje příliš podrobností. V případě potřeby je možno uvést příslušné podrobné informace v přílohách.

iv) Rozsah a koncepce auditu

Tato část zvláštní zprávy o auditu souladu uvádí podrobné údaje o rozsahu a cílech auditu.

v) Připomínky

Oddíl věnovaný připomínkám a zjištěním představuje hlavní část textu zvláštní zprávy o auditu souladu. V tomto oddílu se popisuje provedená auditní práce a související zjištění. Je logicky strukturován, přičemž většinou sleduje stanovená kritéria, a je připraven způsobem, který čtenáři napomáhá sledovat konkrétní logickou argumentaci. Při předkládání připomínek auditu by čtenáři měly být zřejmé tyto prvky, které mu pomohou FCAM – Část 3 – Oddíl 4

| 253


získat lepší porozumění o provedené auditní práci a o významu a důsledcích auditních zjištění: a) Standardy (kritéria) – referenční standard nebo míra, oproti níž se porovnává či vyhodnocuje výsledek b) Skutečnosti (podmínky) – zjištěný stav c) Analýza (příčiny) – zdroje a důvody zjištěných podmínek d) Dopad (efekt) – dopad a důsledky zjištěných podmínek (významnost (materialita) zjištění, jejich dopad na rozpočet atd.). Je-li na podporu auditních zjištění zařazeno velké množství údajů, je vhodnější, aby byly obsaženy v přílohách. vi) Závěry a doporučení

Hlavní účel oddílu závěry a doporučení zprávy je dvojí: a) poskytnout jasné odpovědi (závěry) na auditní otázky (identifikovaná kritéria) a b) poskytnout konstruktivní a praktická doporučení ke zlepšení tam, kde je to vhodné. Doporučení jsou nejúčinnější, jestliže jsou pozitivní co do vyznění a orientovaná na výsledky a když jasně uvádějí, co je potřeba udělat. Při stanovování praktičnosti doporučení je třeba brát v úvahu nákladovou stránku. Ačkoli na jedné straně konstruktivní a praktická doporučení napomáhají prosazovat řádné řízení, auditor by na druhé straně poskytovat natolik podrobná doporučení, která by vytvářela dojem, že přebírá úlohu vedoucích pracovníků (tímto způsobem by též narušil svou objektivnost).

vii) Odpovědi kontrolovaného subjektu

Při přípravě zvláštních auditních zpráv o souladu by se měla uplatňovat zásada vyjasňování sporných otázek s kontrolovaným subjektem – tj. vzájemného odsouhlasení faktů a zohlednění reakcí. Do zprávy mohou být začleněny odpovědi kontrolovaného subjektu, a to buď doslovně, nebo formou shrnutí. Tvoří samostatný oddíl zprávy.

viii) Přílohy

Je-li to zapotřebí, lze použít přílohy, které uživatelům poskytnou podrobné či doplňkové informace související s auditem. Tyto informace mohou být v podobě textu či tabulek nebo mohou mít grafičtější podobu (diagramy, grafy nebo obrázky). Tyto informace mohou uživatelům usnadnit pochopení auditních zjištění, jejich příčin a dopadů.


| 254

Soulad – Příloha [Zpět k podrobnému obsahu]

PŘÍLOHA I – POSOUZENÍ FUNGOVÁNÍ SYSTÉMŮ DOHLEDU A KONTROLY Definice systémů dohledu a kontroly Koncepce auditu Posouzení prostředí systémů dohledu a kontroly Testy kontrol Obecné aspekty Centralizované a decentralizované řízení Sdílené řízení Klíčové cíle kontrol Posuzování významnosti (materiality) zjištěných nedostatků Navrhovaný rámec Identifikace nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly Posuzování rozsahu nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly

Definice systémů dohledu a kontroly 1. Podle článku 317 SFEU je Komise ve spolupráci s členskými státy odpovědná za plnění rozpočtu a tudíž za: a) prognózování (plánování) rozpočtu; b) organizaci provádění rozpočtu; c) monitorování provádění rozpočtu; d) sestavování zpráv. 2. Systém se skládá ze všech podrobných postupů pro vydávání pokynů, mobilizaci a kontroly týkající se homogenních sérií operací až na úroveň konečného příjemce. Z této perspektivy zvýšení počtu prostředí (opatření, organizací, zemí, regionů) znamená, že v určitých oblastech

58

procházejí výdaje Unie

neobyčejně velkým množstvím systémů. Vzhledem k omezeným zdrojům může Účetní dvůr každoročně vyhodnotit jen velmi malé množství řídicích systémů a nemůže dospět k žádným celkovým závěrům. 3. Na druhé straně je množství postupů stanovených v nařízeních Unie nebo v rozhodnutích organizací, které mají zajistit řádné fungování řídicích systémů (tj. systémů dohledu a kontroly), daleko omezenější a jejich vyhodnocením je možné dojít k celkovým závěrům. Audit tohoto typu by měl v zásadě umožnit Účetnímu dvoru monitorovat vývoj situace v každé oblasti mezi jednotlivými roky. 4. Systémy dohledu a kontroly mají za cíl získat přiměřenou jistotu o legalitě a správnosti příjmů a výdajů tím, že osvědčují, že dané postupy fungují řádně. Komisi poskytují informace, které potřebuje

58

EZOZF – zejména záruční sekce a strukturální fondy.

FCAM – Část 3 – Příloha

| 255


k zajištění toho, aby se dosahovalo cílů v souladu s příslušnými právními, regulačními a/nebo smluvními ustanoveními. 5. Systémy dohledu a kontroly existují na různých úrovních řízení. Některé jsou stejné pro přímé i nepřímé řízení Komise, zatímco jiné jsou specifické nejen pro jednotlivé typy řízení, ale rovněž pro jednotlivé oblasti nebo opatření. Koncepce auditu 6. Hodnocení systémů dohledu a kontroly týkajících se různých částí kapitol finančního rámce představuje klíčový prvek auditu legality a správnosti uskutečněných operací. Cílem auditu systémů dohledu a kontroly je posoudit jejich kapacitu z hlediska toho, zda: a) Komisi poskytují informace, které potřebuje k zajištění toho, aby byla plněna příslušná právní, regulační a smluvní ustanovení a aby byla v případě potřeby podniknuta nápravná opatření; b) poskytují přiměřenou jistotu ohledně legality/správnosti uskutečněných operací. 7. Audit spočívá ve vyhodnocení systémů dohledu a kontroly a proto zahrnuje testy kontrol. V tomto kontextu lze použít též testy detailních údajů k posouzení účinnosti systémů dohledu a kontroly. Testy detailních údajů musí spolu s posouzením systémů dohledu a kontroly poskytnout také analytické výsledky, které Účetnímu dvoru umožní pochopit příčiny chyb v legalitě/správnosti uskutečněných operací a omezit je. V krátkosti řečeno, jde tedy o vyhodnocení nedostatků v systémech dohledu a kontroly a o přispění ke zkvalitnění těchto systémů. 8. V případě, že jsou systémy dohledu a kontroly hodnoceny jako řádně fungující, bude auditor očekávat, že zjistí málo chyb nebo nezjistí žádné; pokud to testy detailních údajů potvrdí, dospěje k nemodifikovanému auditnímu závěru. V opačném případě bude předpokládat, že zjistí velké množství chyb: potvrdí-li se tento předpoklad, dospěje k auditnímu závěru s výhradou či k zápornému auditnímu závěru. V takovémto případě bude auditor schopen vysvětlit povahu problému, neboť analýza systémů dohledu a kontroly odhalí nedostatky a testy detailních údajů toto potvrdí, případně přinesou ještě další informace. O jiných hypotetických případech je pojednáno v textu zprávy. Posouzení prostředí systémů dohledu a kontroly 9. Komise a ostatní strany podílející se na systémech dohledu a kontroly musí zřídit vhodná oddělení pro řízení, monitoring a audit, která budou mít dostatečný počet kvalifikovaných pracovníků. Tato oddělení musí vytvořit mechanismy, které zajistí, aby uplatňované metody a postupy byly v souladu s všeobecně přijímanými normami (jednoznačná definice úkolů a poslání, deontologie a integrita, citlivé funkce, delegování, registrace pošty a archivační systém, dokumentace týkající se postupů, oddělení povinností, zaznamenávání výjimek, kontinuita provozu, informace ad hoc v oblasti řízení, pracovní 59

program, hodnocení a řízení rizik atd. ). Musí být zaveden systém varování, který bude upozorňovat na stávající nedostatky a bude zajišťovat jejich nápravu. 10. V kontextu vyhodnocování systémů dohledu a kontroly musí auditní senáty/oddělení nejprve identifikovat útvary Komise a třetí strany, které jsou odpovědné za dohled v souvislosti s legalitou a

59

Viz standardy vnitřní kontroly Komise.


| 256


správností příjmů a výdajů. Následně musí vyhodnotit, zda kontrolní prostředí těchto útvarů odpovídá výše uvedeným zásadám. Testy kontrol Obecné aspekty 11. Pro každou oblast musí být stanoven program testů kontrol, jímž se vyhodnotí fungování systémů dohledu a kontroly. Následně v závislosti na stupni decentralizace řízení bude nutno stanovit rozsah a zeměpisné umístění testů kontrol, aby se docílilo uspokojivého pokrytí. Vzorky pro testy detailních údajů mohou případně sloužit jako základ pro testy kontrol a mohou být rozlišeny dle jednotlivých úrovní řízení. 12. V kontextu přípravy programů pro testy kontrol musí auditní oddělení/senáty využít práci Komise, jak je to stanoveno ve standardu vnitřní kontroly č. 6 „Proces řízení rizik“ a č. 9 „Dohled vedení“. 13. Podle standardu vnitřní kontroly č. 6 každé generální ředitelství Komise či oddělení musí nejméně jednou ročně analyzovat rizika související s jejich hlavními činnostmi. Na základě získaných výsledků musí oddělení vytvořit akční plány, které umožní tato rizika dostat pod kontrolu, a na provádění těchto akčních plánů přidělit pracovníky. Roční pracovní program oddělení interního auditu musí také vycházet z vyhodnocení rizika. V oblastech, kde je riziko vysoké, musí být systémy pro dohled a kontrolu podrobně přezkoumány. 14. Standard vnitřní kontroly č. 9 vyžaduje, aby generální ředitelství a oddělení Komise každoročně přezkoumávala doporučení uvedená v auditních zprávách připravených útvarem interního auditu Komise, jejich vlastními odděleními interního auditu a Účetním dvorem a také opatření přijatá v reakci na tyto zprávy. Následně jsou povinna vypracovat akční plány s cílem odstranit nedostatky a monitorovat provádění těchto plánů. Účetní dvůr musí v kontextu svého auditu fungování systémů dohledu a kontroly zhodnotit přínosy a provádění těchto plánů. Centralizované a decentralizované řízení 15. V oblastech, které spadají pod centralizované a necentralizované řízení, musí přezkum regulačního a smluvního rámce vést k identifikaci postupů a mechanismů, které zajišťují legalitu a správnost příjmů či výdajů. Po získání těchto informací auditor musí:

a) přezkoumat, jak jsou prováděny kontroly, a to zejména až na úroveň konečných příjemců; b) vyhodnotit rozsah těchto kontrol; c) analyzovat výsledky; d) posoudit stupeň jistoty, kterou Účetní dvůr z těchto kontrol může získat pro celou oblast jako celek. 16. Do odvětvových MPA musí být tedy zahrnuty tyto prvky:


| 257


a) skutečné auditní programy, postupy a činnosti prováděné útvary Komise

60

v oblasti

administrativních výdajů (přímé centralizované řízení). b) skutečné auditní programy, postupy a činnosti prováděné útvary Komise, zprostředkujících agentur a všech dalších třetích stran podílejících se na systémech dohledu a kontroly v oblasti interních politik a výzkumu (nepřímé centralizované řízení); c) skutečné auditní programy, postupy a činnosti prováděné v Komisi a delegacích Komise a dalších třetích stran podílejících se na systémech dohledu a kontroly v oblasti vnějších činností (decentralizované řízení). Sdílené řízení 17. Oblastmi spadajícími pod sdílené řízení jsou ty, u nichž jsou výdaje částečně řízeny vnitrostátními orgány přijímajících zemí (tj. členských států nebo třetích zemí). Tento režim se týká oblasti zemědělství, strukturálních fondů a většiny vlastních zdrojů. Pod sdílené řízení lze zařadit i určitou část vnější pomoci vzhledem k jejímu decentralizovanému provádění. 18. Pro každý konzistentní soubor musí auditní oddělení/senát určit na základě své znalosti dané oblasti, jaké mechanismy dohledu nařízení předepisují. Tyto mechanismy dohledu může Komise zavést na 61

úrovni Unie

nebo na úrovni národní, regionální či lokální (například pro strukturální fondy na úrovni

operačního programu, pro zemědělství na úrovni platebních agentur a pro vlastní zdroje na národní úrovni atd.). Na tomto základě bude pro každou oblast nutné stanovit oblast kontroly, která umožní dospět k celkovým auditním závěrům. Nesmějí být vyloučeny žádné prvky tam, kde by jejich opomenutí mělo dopad na celkový obrázek. Oblasti spadající pod sdílené řízení vyžadují větší pozornost. Jakmile jsou příslušné informace shromážděny, musí se provést stejné kroky, jaké jsou popsány v bodě 15. Klíčové cíle kontrol 19. Vzhledem k velikosti i složitosti operací financovaných z rozpočtu Unie musí být Komise schopna ve své práci vycházet z globální strategie pro trvalé fungování systémů dohledu a kontroly pokrývajících všechny operace daného typu (příjmy a výdaje EU) na všech příslušných úrovních řízení. 20. Aby zajistil jednak dostatečné pokrytí a jednak jednotný přístup k analýze ze strany různých oddělení/senátů Účetního dvora, je cílem uplatňovaného auditního postupu prověřit způsob, jakým systémy dohledu a kontroly, jež jsou pokryty MPA, zajišťují soulad s pěti klíčovými cíli kontrol při provádění politik Unie (viz tabulka níže).

60

Popřípadě jiných institucí.

61

Jedná se o systémy stanovené v nařízeních, které se přímo nepřekrývají s prvky, jež zavedla reforma provedená Komisí.


| 258


Klíčové cíle kontrol

Terminologie Klíčový cíl

Prvky, které by měly systémy dohledu a kontroly pokrýt

Skutečnost a

Ověřit, zda zavedené systémy zajišťují, aby provedené

ocenění

operace existovaly tak, jak jsou popsány (z časového

(stanovení

i věcného hlediska) a aby fyzické množství (např. plochy

fyzického množství)

pozemků, počet stážistů atd.) bylo stanoveno správně.

mezinárodní federace účetních (IFAC)

(1)

Výskyt/správnost

uskutečněných operací Způsobilost

Ověřit, zda zavedené systémy zajišťují, aby různá kritéria

uskutečněných

způsobilosti Unie byla pro provedené operace splněna.


(2)


(2)

operací Dodržování jiných

Ověřit, zda zavedené systémy zajišťují, aby byla splněna

požadavků

I jiná kritéria (tj. kritéria netýkající se způsobilosti). Mezi tato

právních předpisů

kritéria patří např. požadavky na dodržování postupů zadávacích řízení, poskytování zpráv, oddělenou identifikaci operací Unie atd.

Správnost

Ověřit, zda zavedené systémy zajišťují, aby veškeré

výpočtu

výpočty byly správně provedeny jak z hlediska matematické správnosti, tak z hlediska použití správných

Správnost

základů a faktorů atd. Úplnost a

Ověřit, zda zavedené systémy zajišťují, aby všechny

správnost

operace byly zaúčtovány, nebyly zaznamenány více než

Úplnost/správnost/ zásada

účetnictví

jednou a byly zaúčtovány ve správném účetním období a

ročního rozpočtu

správné hodnotě. (1)

Tímto se odkazuje na kategorie IFAC odpovídající informacím obsaženým v účetní závěrce.

(2)

Aspekt legality/správnosti není explicitně zmíněn v ISA 500, ale je zmíněn v ISA 250 „Přihlížení k právním předpisům při auditu účetní závěrky“ a v bodu 42 ISA 315 „Identifikace a vyhodnocení rizik významné (materiální) nesprávnosti na základě znalosti účetní jednotky a jejího prostředí“.

21. Soulad s těmito klíčovými cíli kontrol by se měl přezkoumávat s ohledem na tři následující aspekty: a) koncepce nařízení a zejména pak ustanovení týkajících se systémů dohledu a kontroly; b) provedení těchto předpisů a ustanovení Komisí, členskými státy, třetími zeměmi a jinými příslušnými stranami; c) nepřetržité a efektivní fungování systémů dohledu a kontroly. FCAM – Část 3 – Příloha

| 259


22. Auditoři tedy musí zejména využitím testování v rámci auditu posoudit, zda koncepce a provedení systému dohledu a kontroly (nejméně jednou za tři roky, s výjimkou případu změny systému) a způsob, jakým systémy fungují, (každoročně) umožňují identifikovat rizika chyb, které pravděpodobně nastanou u každého z klíčových cílů auditu (přirozené riziko), a stanovit, zda jsou zavedeny kontrolní postupy, které umožňují takovým chybám předcházet či je odhalovat a bez prodlení je opravovat (kontrolní riziko). Auditoři pak musí provést testy na základě reprezentativních vzorků, aby posoudili legalitu a správnost operací. 23. Vzhledem k praktickým omezením u kontrol na místě mohou být testy kontrol a testy detailních údajů prováděny zároveň na základě stejných vzorků, přičemž oba druhy testů mají své konkrétní cíle. Na druhé straně musí být zkontrolovány všechny systémy dohledu a kontroly, kterých se daná operace týká. Tato metodika zároveň zaručuje, že výsledky auditu budou dostatečně reprezentativní. 24. Jde tedy v krátkosti řečeno o to, analyzovat na všech prověřovaných úrovních, jak Komise naplňuje svou povinnost orgánu, který ručí za řádné plnění rozpočtu. Auditor tedy musí odpovědět na otázku, zda má Komise skutečně kontrolu nad ověřováním legality a správnosti operací financovaných z rozpočtu Unie. Posuzování významnosti (materiality) zjištěných nedostatků Navrhovaný rámec 25. Rámec FECED (rámec pro vyhodnocování výjimek a nedostatků v kontrolách, Framework for Evaluating Control Exceptions and Deficiencies) vymezuje navrhovaný rámec pro vyhodnocování významnosti (materiality) výjimek a nedostatků, které jsou zjištěny při hodnocení vnitřní kontroly firem nad jejich účetním výkaznictvím. V následující části textu jsou tyto pokyny upraveny pro prostředí EU. Tento rámec může být užitečný pro posuzování významnosti (materiality) nedostatků v systémech dohledu a kontroly. Může být také využit pro stanovení kvality systémů dohledu a kontroly při aplikování navrhovaného modelu míry jistoty a při ověřování platnosti výročních zpráv o činnosti a prohlášení generálních ředitelů. 26. Vzhledem k různorodosti typů kontrol, charakteristik základních souborů a také dopadů odchylek při testech nezvolila skupina odborníků, která připravovala rámec FECED, čistě kvantitativní model. Rámec namísto toho hodnotí jak kvantitativní, tak kvalitativní faktory, které jsou v souladu s kritérii navrženými projektovým týmem DAS: a) Kvantitativní hlediska jsou v zásadě stejná jako u finančního auditu a týkají se toho, zda chyby, kterým systémy dohledu a kontroly nezabránily a které nezjistily a neopravily (jednotlivě nebo souhrnně) mají nebo by mohly mít kvantitativně významný nebo materiální dopad na určité oblasti finančního výhledu nebo na rozpočet EU jako celek. b) Kvalitativní hlediska se uplatňují u hodnocení významnosti (materiality) závažnosti nedostatků v systémech dohledu a kontroly a také dalších faktorů, které souvisejí s předpokládanými potřebami uvážlivých osob, které mají na těchto prvcích zájem. 27. Posuzování významnosti (materiality) nedostatků v systémech dohledu a kontroly je opakujícím se procesem. Ačkoli pokyny a ilustrativní rozhodovací stromy č. 7 a 8 zobrazují proces posuzování jako lineární postup, může být v jakékoli fázi tohoto procesu vhodné vrátit se na základě nových informací FCAM – Část 3 – Příloha

| 260


k jakémukoli předchozímu kroku a přehodnotit ho. V této souvislosti skupina odborníků zdůraznila: „Rámec představuje myšlenkový proces, který vyžaduje výrazné použití úsudku. Cílem rámce je pomoci zkušeným odborníkům s konzistentním vyhodnocováním nedostatků. Pouhá mechanická aplikace rámce sama o sobě nemusí vést k vhodnému závěru. Vzhledem k potřebě použití úsudku a zvážení jak kvantitativních, tak kvalitativních faktorů mohou různé osoby, které vyhodnocují podobnou strukturu skutečností, dospět k odlišným závěrům.“

62

Identifikace nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly 28. K testování provozní účinnosti se přistupuje jen v případě, že celkový závěr ohledně účinnosti koncepce systémů dohledu a kontroly není „nedostatečná“. Testování se obvykle týká důležitých procesů a hlavních typů transakcí. Účelem testů kontrol je získat dostatečnou jistotu, že kontroly fungují účinně. Rozsah nedostatku v systémech (tj. nevýznamný nedostatek, významný nedostatek nebo významný (materiální) nedostatek, což odpovídá vynikajícím, dobrým nebo nedostatečným kontrolním systémům) se vyhodnocuje na základě známých a/nebo potenciálních nelegálních či nesprávných příjmů nebo výdajů, k nimž v důsledku nedostatku došlo. 29. Rozhodovací strom č. 7 ilustruje proces, který vede k identifikaci nedostatku v kontrole v systému dohledu a kontroly. Auditor by měl prověřit příčinu, povahu a výsledky odchylek a porozumět jim. V případě, že skutečná četnost odchylek byla menší než plánovaná četnost odchylek nebo se plánované četnosti rovnala, nebo když se nedostatek ve fungování systému netýká klíčové kontroly, jež souvisí s legalitou a správností operací, pak je nedostatek v kontrole zanedbatelný a systém dohledu a kontroly je třeba považovat za „vynikající“.

62

Rámec FECED, s. 1.


| 261


Rozhodovací strom 7: Vyhodnocování odchylek zjištěných u provozní účinnosti systémů dohledu a kontroly

Přezkoumat a pochopit příčiny, kvalitu a výsledky odchylek. Byl cíl kontrol testů splněn (např. byla skutečná četnost odchylek menší než plánovaná četnost odchylek nebo se této četnosti rovnala nebo příslušná klíčová kontrola nesouvisí

Ano

s legalitou a správností provedených operací)?

Ne Mohly by dodatečné testy kontrol po zohlednění výsledků testů kontrol a porozumění příčinám, povaze a výsledkům odchylek podpořit závěr, že zjištěné odchylky nejsou reprezentativní pro

Ne

celý základní soubor?

Ano Rozšířit testy kontrol a znovu provést hodnocení. Byl cíl testů splněn?

Ne

Ano

Nedostatek v kontrolách

Zanedbatelná výjimka se nebude

=

považovat za nedostatek

Nedostatek v systému dohledu

v kontrolách v systému dohledu a

a kontroly

kontroly = Systém dohledu a kontroly je vynikající

(1)

(1)

Tento předběžný výsledek musí být potvrzen výsledkem testů detailních údajů.


| 262


30. Nebyl-li splněn cíl testů, mělo by se zvážit, zda dodatečné testování může podpořit formulaci závěru, že četnost odchylek není reprezentativní pro celý základní soubor. Nejsou-li zjištěné výjimky (a následná nezanedbatelná četnost odchylek) považovány za reprezentativní pro základní soubor, mohou být testy rozšířeny a znovu vyhodnoceny. V opačném případě se odchylky budou považovat za nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly a vyhodnotí se rozsah tohoto nedostatku. Posuzování rozsahu nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly 31. Rozhodovací strom č. 8 znázorňuje, jak má být posuzován rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly (nevýznamný, nikoli nevýznamný, významný či významný (materiální)). Hodnocení vychází ze skutečných či potenciálních dopadů jak na výrok auditora na úrovni DAS, tak na auditní závěr na úrovni zvláštních hodnocení.


| 263


Rozhodovací strom č. 8 – Posuzování významnosti (materiality) nedostatků v kontrolách v systémech dohledu a kontroly Tento rozhodovací strom je možno využít pro analýzu dopadu auditních výsledků, k nimž se dospělo z následujících zdrojů: – vyhodnocení účinnosti koncepce systémů dohledu a kontroly, – testování operativní účinnosti systémů dohledu a kontroly (viz rozhodovací strom č. 7); – testování detailních údajů provedených operací; – analýza celkového finančního objemu provedených operací, kterých se týkají nedostatky v kontrolách v systémech dohledu a kontroly

Krok 1: Stanovit, zda existuje významný nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly

Je skutečný či potenciální rozsah nevýznamný s ohledem na výrok auditora na úrovni DAS a auditní závěr na úrovni zvláštního posouzení (míra chyb < 0,5 %, finanční objem provedených transakcí, kterých se nedostatky týkají, je < 2,5 % finančního objemu příslušného základního souboru)? ANO NE

Existují doplňkové či nadbytečné kontroly, které byly testovány a hodnoceny a které dosahují stejného kontrolního cíle?

ANO

NE Existují kompenzační kontroly, které byly testovány a vyhodnoceny a které slouží ke snižování skutečného nebo potenciálního dopadu chyb, co se týče výroku auditora na úrovni DAS a auditního závěru na úrovni zvláštních posouzení, na nevýznamnou míru (míra chyb < 0,5 %, finanční objem provedených transakcí, kterých se nedostatky týkají, je < 2,5 % finančního objemu příslušného základního souboru)?

ANO

Dospěla by obezřetná osoba k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly představuje přinejmenším významný nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly s ohledem na výrok auditora na úrovni DAS a auditní závěr na úrovni zvláštního posouzení?

NE

Nevýznamný nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly = Systém dohledu a kontroly je vynikající

NE

Významný nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly = Systém dohledu a kontroly je dobrý

ANO NE Krok 2: Stanovit, zda existuje významný (materiální) nedostatek v systému dohledu a kontroly Je skutečný či potenciální rozsah nevýznamný s ohledem na výrok auditora na úrovni DAS a auditní závěr na úrovni zvláštního posouzení (míra chyb < 2 %, finanční objem provedených transakcí, kterých se nedostatky týkají, je < 10 % finančního objemu příslušného základního souboru)?

ANO

NE Existují kompenzační kontroly, které byly testovány a vyhodnoceny a které slouží ke snižování skutečného nebo potenciálního dopadu chyb, co se týče výroku auditora na úrovni DAS a auditního závěru na úrovni zvláštních posouzení, na míru méně než významnou (míra chyb < 2 %, finanční objem provedených transakcí, kterých se nedostatky týkají, je < 10 % finančního objemu příslušného základního souboru)?

ANO

NE

Vede výsledek dodatečného vyhodnocení k úsudku, že pravděpodobnost významných (materiálních) chyb (míra chyb > 2 %), co se týče výroku auditora na úrovni DAS a auditního závěru na úrovni zvláštních posouzení, není velká?

ANO

Dospěla by obezřetná osoba k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly představuje významný (materiální) nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly s ohledem na výrok auditora na úrovni DAS a auditní závěr na úrovni zvláštního posouzení?

ANO NE

Významný (materiální) nedostatek v systému dohledu a kontroly = Systém dohledu a kontroly je nedostatečný


| 264


32. Je-li skutečný či potenciální rozsah chyb nevýznamný (tj. je-li míra chyb < 0,5 % nebo celkový objem operací, kterých se nedostatky týkají, je < 2,5 % příslušného rozpočtu), je nedostatek v systému klasifikován jako nevýznamný nedostatek v kontrolách. V takových případech bude systém dohledu a kontroly považován za „vynikající“. 33. Existují-li kontroly, které účinně zmírňují nedostatek v systémech, je tento nedostatek hodnocen také jako nevýznamný. Mezi tyto kontroly patří doplňkové či nadbytečné kontroly, které dosahují stejného kontrolního cíle, a kompenzační kontroly, které se týkají přesnosti a které vedou k předcházení nikoli nevýznamným chybám či k jejich zjišťování a opravě. 34. Nezmírněný nedostatek v systémech, který má za následek, že cíl kontrol týkající se významného skutečného či potenciálního finančního objemu nelegálních či nesprávných operací není splněn (míra chyb > 0,5 % nebo finanční objem uskutečněných operací, kterých se nedostatky týkají, je > 2,5 % příslušného rozpočtu), vede k tomu, že pravděpodobnost nikoli nevýznamné chyby není malá, a představuje proto významný nedostatek. 35. Existence významného (materiálního) nedostatku se pak určuje následujícím způsobem: když výsledná skutečná či potenciální chyba nepřesahuje práh významnosti (míra chyb < 2 % nebo finanční transakce, jichž se nedostatek týká, představují < 10 % příslušného rozpočtu), je nedostatek v systémech klasifikován pouze jako významný nedostatek v kontrolách. Systém dohledu a kontroly je pak považován za „dobrý“. Kompenzační kontroly, které se týkají přesnosti a které vedou k předcházení významným (materiálním) chybám či k jejich zjišťování a opravě, mohou odůvodnit to, že daný nedostatek v kontrolách nebude považován za významný (materiální) nedostatek. 36. V rámci dodatečného hodnocení je nutno vyhodnotit, zda není pravděpodobnost významných (materiálních) chyb (míra chyb > 2 %) velká. Tato analýza zahrnuje následující prvky (ale neomezuje se jen na ně): a) závažnost zjištěného nedostatku v kontrolách; b) příčina a četnost známých či zjištěných odchylek v provozní účinnosti kontrol; c) vzájemné působení nebo vztah s jinými kontrolami; d) známky zvýšeného rizika, které vyplývají z výsledků testování detailních údajů v rámci přípravy aktuálního DAS; e) známky zvýšeného rizika doložené historií chyb zjištěných v předchozích testech detailních údajů; f)

povaha příslušných uskutečněných operací a jejich citlivost z hlediska vzniku potíží týkajících se legality a správnosti;

g) složitost pravidel pro stanovování způsobilosti. 37. Vzhledem ke zkušenostem, které byly shromážděny od prvního DAS, lze konstatovat, že jen za velmi ojedinělých okolností vede takovéto dodatečné hodnocení k úsudku, že nedostatek v kontrolách není významný (materiální), neboť pravděpodobnost větší než významné míry chyb není velká. Zpravidla je


| 265


naopak nedostatek považován za významný (materiální) a systém dohledu a kontroly hodnocen jako „nedostatečný“. 38. Při vyhodnocování rozsahu nedostatku v kontrolách by měl auditor rovněž stanovit míru podrobností a míru jistoty, která by byla dostatečná pro obezřetné osoby při provádění jejich činnosti (tj. např. generální ředitele při přípravě jejich výročních zpráv o činnosti a prohlášení vedení) v tom smyslu, že mají přiměřenou jistotu, že systémy dohledu a kontroly zajišťují legalitu a správnost uskutečněných operací. Zjistí-li auditor, že daný nedostatek by obezřetným osobám bránil při provádění jejich činnosti dospět k závěru, že mají přiměřenou jistotu, pak by měl považovat takovýto nedostatek buď za významný, nebo významný (materiální) nedostatek v kontrolách. V závislosti na výsledcích následné kontroly je pak nutno daný systém dohledu a kontroly považovat buď za „dobrý“, či „nedostatečný“. 39. Auditor musí rovněž vyhodnotit nedostatek v kontrolách, aby stanovil, zda tento nedostatek samostatně či ve spojení s jinými nedostatky představuje významný (materiální) nedostatek. Je nutné provést souhrn nedostatků v kontrolní činnosti, neboť existence vícečetných nedostatků v systémech dohledu a kontroly zvyšuje pravděpodobnost chyb. 40. V tabulce 7 je uveden přehled jednotlivých kategorií kvality systémů dohledu a kontroly spolu s informacemi, které z jednotlivých případů lze považovat za ekvivalentní.


| 266


Tabulka 7: Celkové hodnocení systémů dohledu a kontroly Celkové posouzení účinnosti koncepce

Celkové hodnocení provozní účinnosti (po dokončení testů kontrol)

Vyhodnocení odchylek zjištěných při testování provozní účinnosti

Vynikající

Vynikající

Systémy dohledu a kontroly jsou koncipovány a fungují tak, že dávají vysoký předpoklad, že bude zabráněno provozním nedostatkům nebo že tyto nedostatky budou zjištěny.

Neexistence nedostatku v systému dohledu a kontroly

Cíl testů kontrol byl splněn (tj. skutečná četnost odchylek byla menší než plánovaná četnost nebo se této plánované četnosti rovnala)

Nevýznamný nedostatek v systému dohledu a kontroly

Skutečný či potenciální rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly je nevýznamný nebo doplňkové/nadbytečné kontroly dosahují stejného kontrolního cíle nebo kompenzační kontroly snižují skutečný či potenciální rozsah chyb na nevýznamnou míru

Dobrá

Systémy dohledu a kontroly, jejichž koncepce je vynikající, fungují tak, že dávají reálný předpoklad, že bude zabráněno provozním nedostatkům nebo že tyto nedostatky budou zjištěny.

Významný nedostatek v systému dohledu a kontroly

Skutečný či potenciální rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly je nikoli nevýznamný, ale je menší než významný (materiální) nebo kompenzační kontroly snižují skutečný či potenciální rozsah chyb na více než nevýznamnou míru, ale na méně než významnou (materiální) míru nebo pravděpodobnost významných (materiálních chyb) není velká nebo obezřetná osoba dospěje k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný, ale není významný (materiální)

Nedostatečná

Riziko kontrol je příliš vysoké na to, aby se auditor mohl spoléhat na systém dohledu a kontroly

Významný (materiální) nedostatek v systému dohledu a kontroly

Skutečný či potenciální rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný (materiální) a kompenzační kontroly nesnižují skutečný či potenciální rozsah chyb na míru menší než významnou (materiální) a pravděpodobnost významných (materiálních chyb) není malá nebo obezřetná osoba dospěje k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný (materiální)

Dobrá

Systémy dohledu a kontroly, jejichž koncepce je vynikající, fungují tak, že dávají reálný předpoklad, že bude zabráněno provozním nedostatkům nebo že tyto nedostatky budou zjištěny.

Významný nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly

Skutečný či potenciální rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly je nikoli nevýznamný, ale je menší než významný (materiální) nebo kompenzační kontroly snižují skutečný či potenciální rozsah chyb na více než nevýznamnou míru, ale na méně než významnou (materiální) míru nebo obezřetná osoba dospěje k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný, ale není významný (materiální)

Nedostatečná

Kontrolní riziko je příliš vysoké na to, aby se auditor mohl spoléhat na systém dohledu a kontroly

Významný (materiální) nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly

Skutečný či potenciální rozsah nedostatku v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný (materiální) a kompenzační kontroly nesnižují skutečný či potenciální rozsah chyb na míru menší než významnou (materiální) a pravděpodobnost významných (materiálních chyb) není malá nebo obezřetná osoba dospěje k závěru, že nedostatek v kontrolách v systému dohledu a kontroly je významný (materiální)

–

–

Dobrá

Nedostatečná

Systémy dohledu a kontroly jsou koncipovány tak, že dávají vysoký předpoklad, že provozním nedostatkům bude zabráněno nebo že budou takovéto nedostatky zjištěny

Systémy dohledu a kontroly jsou koncipovány tak, že dávají realistický předpoklad, že provozním nedostatkům bude zabráněno nebo že budou takovéto nedostatky zjištěny

Koncepce systémů dohledu a kontroly není dostatečná

–

–

Zdroj: rámec FECED


| 267

Glosář pojmů a akronymů [Zpět k podrobnému obsahu]

GLOSÁŘ POJMŮ A AKRONYMŮ GLOSÁŘ POJMŮ ANALYTICKÉ POSTUPY

Analýza významných vztahů, trendů nebo poměrů, které se používají především ve fázi plánování auditu a v rámci celkového přezkumu na konci auditu. Mimo to lze v určitém omezeném počtu situací použít další analytický postup, zvaný prediktivní testování, chceme-li získat důkazní informace o spolehlivosti finančních výkazů. (viz auditorský postup)

APLIKAČNÍ KONTROLY V INFORMAČNÍCH TECHNOLOGIÍCH

Manuální nebo automatizované postupy, které jsou preventivní nebo zjišťovací a které jsou navrženy tak, aby zajistily integritu účetních záznamů. Týkají se postupů používaných k inicializaci, zachycení, zpracování a vykázání transakcí nebo jiných finančních údajů.

AUDIT

Cílem auditu účetní závěrky je umožnit auditorovi vyjádřit názor na to, zda je účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech sestavena v souladu s daným rámcem účetního výkaznictví. Cílem auditu souladu je umožnit auditorovi dospět k závěru, zda jsou činnosti, finanční transakce a informace ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s platným právním rámcem.

AUDITNÍ ÚKOL

Samostatná a identifikovatelná část auditní práce, která má vést k tomu, že Účetní dvůr vydá výrok, zprávu nebo příspěvek ke zprávě.

AUDITORSKÉ POSTUPY S VYUŽITÍM POČÍTAČE (CAATS)

Aplikace auditorských postupů za použití počítače jako auditorského nástroje, např. počítačové programy, které provádějí testování v rámci auditu, vyhledávají, třídí nebo vybírají údaje nebo získávají důkazní informace o správnosti zpracování.

AUDITORSKÉ RIZIKO

Nebezpečí, že auditor může vydat výrok, že účetní závěrka je spolehlivá, i když ve skutečnosti není, nebo že uskutečněné operace jsou legální a správné, i když tomu tak není. Auditorské riziko lze rozdělit na tři složky: přirozené riziko, kontrolní riziko a zjišťovací riziko.

AUDITORSKÝ POSTUP

Metoda používaná k získání potřebných důkazních informací a k jejich analýze. U testů kontrol a testy detailních údajů existuje pět druhů postupů, které auditor může použít. Těmito postupy jsou analytické postupy, inspekce, pozorování, dotazování a konfirmace a přepočet.

CELKOVÁ CHYBA

Buď četnost odchylek, nebo celková nesprávnost nebo nesoulad s předpisy.

CÍL AUDITU

Finanční audity, jež zkoumají spolehlivost, a audity souladu, jež zkoumají legalitu a správnost, mají cíle, které odrážejí tvrzení, definovaná výše (viz tvrzení). Vybrané audity souladu mají cíle, které závisí na daném úkolu. Například u auditů systémů může být cílem posoudit, zda systém předchází chybám nebo je odhaluje a napravuje. U každého auditního úkolu je v rámci procesu plánování nutné stanovit zvláštní cíle auditu s ohledem na daný úkol.

DOSTATEČNÉ (DŮKAZNÍ INFORMACE)

Důkazní informace jsou dostatečné, pokud bylo shromážděno dostatečné množství důkazních informací na podporu vyvozovaných závěrů, a tudíž vyjádřeného výroku (auditora) či stanoviska. (viz důkazní informace). Na potřebné množství důkazních informací má vliv jejich kvalita.

DOTAZOVÁNÍ

Získávání účetních i neúčetních informací od dobře informovaných osob z kontrolovaného subjektu nebo mimo něj. (viz auditorský postup) FCAM – Glosář a akronymy

| 268


DŮKAZNÍ INFORMACE

Veškeré informace, které auditor používá pro formulování závěrů nebo výroku. Důkazní informace musí být dostatečné, aby tyto závěry nebo výrok podpořily. Dále musí být vhodné, tj. relevantní pro cíle auditu, a spolehlivé. Důkazní informace jsou většinou přesvědčivé, ale nikoli nezvratné.

EXISTENCE A VLASTNICTVÍ

Existence a vlastnictví jako cíl finančního auditu ve vztahu k rozvaze znamená ověření, že aktiva a pasiva existují k datu účetní závěrky a náleží účetní jednotce. (viz cíl auditu)

EXTRAPOLOVAT

Přenést nebo rozšířit výsledky ze vzorku na celý soubor, aby bylo možno o souboru vyvodit závěry. (viz provádět projekci)

CHYBA

pokud jde o spolehlivost účetní závěrky, je neúmyslná nesprávnost v účetní závěrce nebo zprávě o plnění rozpočtu včetně vynechání částky nebo zveřejňovaného údaje. pokud jde o soulad, je stav, kdy operace nebo její součásti a/nebo kroky s ní spojené nebyly provedeny v souladu s platnými právními či regulatorními předpisy.

CHYBA – OJEDINĚLÁ ČI NESYSTEMATICKÁ

Chyba, která vznikne při ojedinělé, nikoliv pravidelné události, a která proto není pro daný soubor reprezentativní a v rámci vzorku by neměla být vztahována na celý soubor.

CHYBA – ZNÁMÁ

Chyby, které nebyly zjištěny během auditů přímo souvisejících s reprezentativním vzorkem, ale během doplňkové práce (prováděné např. v rámci zvláštních zpráv apod.). Nevztahují se na celý soubor, ale berou se v úvahu na základě absolutních částek nebo počtu dotyčných chyb.

INFORMACE O SEGMENTECH

Informace v účetní závěrce, týkající se rozlišitelných komponent účetní jednotky.

INFORMAČNÍ SYSTÉM A PŘEDÁVÁNÍ INFORMACÍ

Prvek vnitřního kontrolního systému, který zahrnuje: •

informační systém: postupy a záznamy zavedené k iniciaci, zaznamenání, zpracování a vykázání transakcí účetní jednotky (a také událostí a podmínek) a k dodržování odpovědnosti za příslušný majetek, závazky a vlastní kapitál;

•

předávání informací: umožnění pochopení jednotlivých rolí a odpovědností, které se týkají vnitřního kontrolního systému v oblasti účetního výkaznictví a souladu; může mít podobu podnikových směrnic nebo směrnic pro účetní výkaznictví a soulad. (viz vnitřní kontrolní systém)

INSPEKCE

Prozkoumání interních nebo externích záznamů či dokladů nebo hmotného majetku. (viz auditorský postup)

INTERNÍ AUDIT

Hodnotící činnost vytvořená v rámci účetní jednotky jako služba účetní jednotce. Na rozdíl od vnitřní kontroly je interní audit na kontrolovaných postupech či činnostech nezávislý. Mezi jeho úkoly patří zkoumání, hodnocení a monitorování přiměřenosti a účinnosti účetního systému a vnitřního kontrolního systému.

JEDNOTKA VZORKU

Jednotlivé položky, které tvoří základní soubor, např. faktury, zůstatky na účtech pohledávek nebo peněžní jednotky.

JINÉ NEŽ VÝBĚROVÉ RIZIKO

Riziko vyplývající z faktorů, které způsobují, že auditor dospěje k chybnému úsudku z jiného důvodu, než je velikost vzorku.

KOMPENZAČNÍ KONTROLA

Kontrolní postup, který nebyl původně jako klíčová kontrola označen, ale který dosahuje týchž cílů jako hodnocená či testovaná klíčová kontrola. Auditor může kompenzační kontrolu identifikovat, vyhodnotit a testovat FCAM – Glosář a akronymy

| 269


náhradou za klíčovou kontrolu, u níž se zjistilo, že nefunguje účinně, důsledně a nepřetržitě. (viz kontrolní činnosti) KONFIRMACE

Konfirmace, která je specifickým typem dotazování, je proces získání prohlášení k informacím či stávajícímu stavu přímo od třetí strany. (viz auditorský postup)

KONTROLNÍ ČINNOSTI

Jsou součástí vnitřní kontroly. Kontrolní činnosti představují pravidla a postupy, které pomáhají zajistit plnění pokynů vedení účetní jednotky. Konkrétní kontrolní činnosti zahrnují: – schvalování; – posuzování výkonnosti; – zpracování informací; – fyzické inventury; – oddělení pravomocí. (viz vnitřní kontrolní systém)

KONTROLNÍ PROSTŘEDÍ

Součástí kontrolního prostředí je správa a řízení a přístup vedení účetní jednotky a osob pověřených správou a řízením k vnitřnímu kontrolnímu systému účetní jednotky a k jeho významu pro účetní jednotku, jejich povědomí o něm a příslušné kroky. Kontrolní prostředí je součástí vnitřního kontrolního systému. (viz vnitřní kontrolní systém)

KONTROLNÍ RIZIKO

Riziko, že postupy vnitřní kontroly včas nezabrání významným (materiálním) chybám nebo významným (materiálním) nedostatkům ve finančním řízení či je neodhalí a neopraví. Takovýto nedostatek může vzniknout buď kvůli neexistenci odpovídajících kontrolních postupů, nebo kvůli tomu, že existující postupy vnitřní kontroly nefungují účinně, nepřetržitě a důsledně. (viz auditorské riziko)

KRITÉRIA

Měřítka používaná k hodnocení či oceňování předmětu zakázky. Pro přiměřeně konzistentní hodnocení nebo ocenění předmětu zakázky v kontextu odborného úsudku se vyžadují vhodná kritéria.

LEGALITA A SPRÁVNOST

Má zajistit, aby operace odpovídala platným zákonům a nařízením a aby na ni byly vyhrazeny dostatečné rozpočtové prostředky. (viz cíl auditu)

MÍRA DŮVĚRY

Rovněž se označuje jako míra jistoty. Je opakem auditorského rizika. Čím vyšší míra důvěry se požaduje, tím více testování v rámci auditu je nutno provést. Zásadou Účetního dvora je dosáhnout u finančních auditů a auditů souladu míry důvěry ve výši 95 %. Akceptuje se tudíž auditorské riziko ve výši 5 %.

MONITOROVÁNÍ KONTROL

Průběžný proces k hodnocení účinnosti fungování vnitřního kontrolního systému. Obsahuje pravidelné vyhodnocení návrhu a fungování kontrol a přijímání nezbytných nápravných opatření upravených v závislosti na změnách podmínek. Monitorování kontrol je prvkem vnitřního kontrolního systému. (viz vnitřní kontrolní systém)

NEJISTOTA

Záležitost, jejíž výsledek závisí na budoucích jednáních nebo událostech, které nejsou pod přímou kontrolou účetní jednotky, ale které mohou ovlivnit účetní závěrku.

NEOBVYKLÁ CHYBA

Nesprávnost nebo nesoulad, které prokazatelně nejsou pro daný základní soubor reprezentativní.

NESPRÁVNOST / ZKRESLENÍ

Nesprávnost v účetní závěrce, která může vzniknout v důsledku chyby nebo podvodu.

NESROVNALOST

V kontextu Společenství: „jakékoli porušení právního předpisu Společenství vyplývající z jednání nebo opomenutí hospodářského subjektu, v důsledku FCAM – Glosář a akronymy

| 270


kterého je nebo by mohl být poškozen souhrnný rozpočet Společenství nebo rozpočty Společenstvím spravované, a to buď snížením nebo ztrátou příjmů z vlastních zdrojů vybíraných přímo ve prospěch Společenství, nebo formou neoprávněného výdaje.“ (Nařízení Rady (ES, Euratom) č. 2988/95 ze dne 18. prosince 1995 (Úř. věst. L 312, 23.12.1995)) OBLAST AUDITU

Popisuje předmět (subjekt nebo činnost), který má být podroben auditu.

OCENĚNÍ

Ocenění jako cíl finančního auditu ve vztahu k příjmům a výdajům znamená ověření, že částka, jež je pro danou operaci zapsána, je správně stanovena a zaúčtována do účetních záznamů. (viz cíl auditu)

OCENĚNÍ

Ocenění jako cíl finančního auditu znamená ověření, že aktivum či pasivum je zaúčtováno do účetních záznamů s náležitou hodnotou. (viz cíl auditu)

OČEKÁVANÁ CHYBA

Chyba, jejíž výskyt v souboru auditor očekává.

OMEZENÍ ROZSAHU

Když auditor není schopen ať již kvůli omezením způsobeným kontrolovaným subjektem, nebo okolnostmi nebo kvůli nedostatečně vedeným záznamům získat dostatečné a vhodné důkazní informace k tomu, aby mohl vydat výrok.

OPAKOVANÉ PROVEDENÍ

Opakované provedení znamená, že auditor nezávisle provede postupy nebo kontroly, které původně provedla účetní jednotka v rámci svého vnitřního kontrolního systému.

OVĚŘOVACÍ ZAKÁZKA

Zakázka, v níž Účetní dvůr vyjadřuje závěr s cílem zvýšit míru důvěry předpokládaných uživatelů jiných než odpovědná strana ohledně výsledku oceňování předmětu zakázky vůči daným kritériím. Zakázka poskytující přiměřenou jistotu omezuje riziko ověřovací zakázky na přijatelně nízkou úroveň (tj. vysokou, nikoli však absolutní míru jistoty). Formulace závěru Účetního dvora u tohoto typu ověřovací zakázky má pozitivní formu. Zakázka poskytující omezenou jistotu snižuje riziko ověřovací zakázky na přijatelnou úroveň. Formulace závěru Účetního dvora u tohoto typu ověřovací zakázky má negativní formu.

POČÍTAČOVÝ INFORMAČNÍ SYSTÉM

Systém, v němž se počítač jakéhokoli typu nebo velikosti podílí na zpracování pro audit významných informací v rámci účetní jednotky, ať již jej provozuje účetní jednotka sama, nebo třetí osoba.

POSTUPY VYHODNOCENÍ RIZIK ÚČETNÍ JEDNOTKOU

Prvek vnitřního kontrolního systému, který představuje proces účetní jednotky sloužící k identifikaci podnikatelských rizik týkajících se cílů účetního výkaznictví a cílů v oblasti dodržování předpisů a k rozhodování o reakcích na tato rizika a výsledky těchto reakcí. (viz vnitřní kontrolní systém)

POTVRZUJÍCÍ DŮKAZNÍ INFORMACE

Důkazní informace z druhého zdroje, které dokládají jiné získané důkazní informace.

POZOROVÁNÍ

Sledování procesů nebo postupů prováděných jinými osobami (viz auditorský postup).

PREZENTACE INFORMACÍ

Prezentace informací jako cíl finančního auditu znamená ověření, že operace, aktivum či pasivum jsou vykázány, klasifikovány a popsány v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví.

PROFESNÍ SKEPTICISMUS

Přístup zahrnující kritické myšlení a kritické vyhodnocování důkazních informací.

FCAM – Glosář a akronymy

| 271


PROGNÓZOVACÍ TESTOVÁNÍ

Analytický postup, kterým se získávají věcné důkazní informace. Auditor stanoví prognózy o výsledku určitých příjmových, výdajových nebo rozvahových položek, které srovná s číselnými údaji ve finančních údajích kontrolované účetní jednotky. Prognózovací testování tohoto druhu lze použít jen u příjmových či výdajových toků nebo zůstatků účtů, které mají vysokou míru předvídatelnosti, a v případech, kdy jsou snadno k dispozici spolehlivé údaje z nezávislého zdroje. (viz analytické postupy)

PROGRAM AUDITU

Podrobně stanoví povahu, časový průběh a rozsah plánovaného testování v rámci auditu, které je nutné pro provedení memoranda pro plánování auditu. Slouží jako soubor pokynů pro pracovníky, kteří se přímo podílejí na provádění auditu, a jako prostředek pro kontrolu a záznam řádného provedení práce.

PROVÉST PROJEKCI

Přenést, rozšířit nebo extrapolovat výsledky ze vzorku na celý soubor, aby bylo možno o základním souboru vyvodit závěry. (viz extrapolovat)

PŘEPOČET

Auditní postup, který spočívá v kontrole početní správnosti zdrojových dokumentů a účetních záznamů opakovaným provedením výpočtů nebo ověřením jejich správnosti provedením jiných výpočtů. (viz auditorský postup)

PŘEVAHA „OBSAHU NAD FORMOU“

Operace a jiné události v životě organizace by měly být účtovány a vykazovány v souladu s jejich podstatnou a finanční realitou a nikoli jen s jejich právní formou.

PŘÍPUSTNÁ CHYBA NEBO ODCHYLKA

Maximální chyba v rámci základního souboru, kterou je auditor ochoten akceptovat a ještě dospět k závěru, že výsledek ze vzorku dosáhl cíle auditu.

PŘIROZENÉ RIZIKO

Riziko spojené s povahou činností, operací a řídících struktur, že se ve finančním řízení objeví chyby nebo nedostatky, které za předpokladu, že neexistují žádné odpovídající vnitřní kontroly, povedou k tomu, že účetní závěrka bude nespolehlivá nebo uskutečněné operace budou ve významném (materiálním) rozsahu nelegální nebo nesprávné. (viz auditorské riziko)

PŘÍSLUŠNÝ RÁMEC ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ

Účetní pravidla přijatá subjekty EU, která vycházejí z mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards – IPSAS), vydávaných Mezinárodní federací účetních (International Federation of Accountants – IFAC), a nejsou-li k dispozici, pak mezinárodními účetními standardy (International Accounting Standards – IAS) / mezinárodními standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS), vydávanými Radou pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board – IASB).

RELEVANTNÍ (DŮKAZNÍ INFORMACE)

Důkazní informace, které umožňují dosáhnout cílů auditu při zohlednění případných konkrétních přirozených a/nebo kontrolních rizik. (viz důkazní informace)

ROZSAH AUDITU

Auditorské postupy, jež se dle úsudku auditora a na základě standardů ISA za daných okolností považují za vhodné (typ předpokládané zprávy, zvláštní cíle a omezení apod.) k dosažení cíle či cílů auditu.

SKUTEČNOST

Skutečnost jako cíl finančního auditu ve vztahu k příjmům a výdajům znamená ověření, že operaci lze prokázat na základě události, která se týká účetní jednotky v daném. (viz cíl auditu)

SOULAD

Činnost, finanční transakce a informace jsou v souladu s příslušnými FCAM – Glosář a akronymy

| 272


právními předpisy. SPOLEHLIVÉ (DŮKAZNÍ INFORMACE)

Důkazní informace musí být nestranné. Tato nestrannost záleží na zdrojích, z nichž jsou důkazní informace získány, a na povaze těchto informací. (viz důkazní informace)

SPOLEHLIVOST ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

V kontextu finančního auditu jsou cíle auditu, pokud jde o spolehlivost účetní závěrky, tyto: – výkaz výsledku hospodaření (prostředky na závazky a prostředky na platby): úplnost, skutečnost operací, ocenění, prezentace a zveřejnění; – účetní rozvaha: úplnost, existence a vlastnictví, ocenění a prezentace a zveřejnění. (viz cíl auditu)

SPRÁVA A ŘÍZENÍ

Popisuje roli osob pověřených dohledem, kontrolou a řízením jednotky. Tyto osoby jsou obvykle odpovědné za zabezpečení toho, že jednotka dosáhne svých cílů.

SROVNÁVACÍ FINANČNÍ INFORMACE

Odpovídající částky a jiné zveřejněné údaje z předchozího finančního období / předchozích finančních období, prezentované pro srovnávací účely.

STATISTICKÝ VÝBĚR VZORKŮ

Metoda výběru vzorků, která je založena na náhodném výběru a uplatnění teorie pravděpodobnosti pro hodnocení výsledků.

STRATEGIE AUDITU

Koncepce auditu a auditní postupy uvedené v memorandu pro plánování auditu, které jsou zvoleny tak, aby byly splněny cíle stanovené pro konkrétní auditní úkol.

STRATIFIKACE (ZÁKLADNÍHO SOUBORU)

Proces rozdělování základního souboru na podsoubory. Podsoubor je skupina jednotek vzorku, které mají podobné znaky, jako je podobné peněžní částky, vystavení podobným rizikům atd. (viz základní soubor)

TESTY KONTROL

Provádějí se s cílem získat důkazní informace o tom, zda klíčové kontroly v průběhu celého kontrolovaného období skutečně fungovaly podle plánu – tj. nepřetržitě, důsledně a účinně – při prevenci nebo odhalování a opravách významných (materiálních) nesprávností (audity spolehlivosti) nebo případů nesouladu s právními předpisy (audity souladu).

TESTY VĚCNÉ SPRÁVNOSTI

Auditní postupy prováděné s cílem získat věcné důkazní informace, které jsou dostatečné, relevantní a spolehlivé. Zahrnují testy detailních údajů a analytické testy věcné správnosti.

TVRZENÍ

Výslovná či jiná prohlášení vedení, která jsou součástí účetní závěrky a operací. Tvrzení jsou konkrétní cíle auditu, o nichž chce auditor vyslovit závěry. Závěry zahrnují: Tvrzení o spolehlivosti týkající se: •

skupin transakcí a událostí v auditovaném období: výskytu; úplnost; správnost; správné období; klasifikace a legalita a správnost (rozpočtové prostředky jsou k dispozici);

•

zůstatků účtů na konci období: existence; práva a povinnosti; úplnost; ocenění a alokace;

•

způsobu prezentace a zveřejnění: výskyt a práva a povinnosti; úplnost; klasifikace a srozumitelnost; správnost a ocenění.

Tvrzení a legalitě a správnost týkající se: • ÚČETNÍ ODHAD

souladu a způsobilosti.

Přibližná výše částky položky v případech, kdy nejsou k dispozici přesné metody ke stanovení její výše. FCAM – Glosář a akronymy

| 273


ÚČETNÍ SYSTÉM

Řada úkolů a záznamů daného subjektu, jimiž jsou zpracovávány operace a události za účelem vedení finančních záznamů. Operace a jiné události se v těchto systémech identifikují, seskupují, analyzují, vypočítávají, klasifikují, zaznamenávají, shrnují a vykazují.

ÚČETNÍ ZÁZNAMY

Obvykle zahrnují prvotní účetní zápisy a podpůrné záznamy, jako faktury, smlouvy, účetní knihy, deníkové záznamy, sesouhlasení údajů apod.

ÚČETNICTVÍ NA AKRUÁLNÍ BÁZI

Účetní východiska, podle kterých jsou transakce a ostatní události vykazovány tehdy, kdy nastaly (bez ohledu na to, kdy byly peníze nebo jejich ekvivalenty přijaty, či zaplaceny). Z uvedeného důvodu jsou transakce a události zobrazeny v účetních knihách a vykázány v účetní závěrce za období, ke kterému se vztahují. Položky vykazované na základě akruálního principu jsou aktiva, závazky, čistá aktiva/vlastní kapitál, výnosy a náklady.

ÚČETNICTVÍ NA BÁZI PENĚŽNÍCH TOKŮ

Účetní metoda zaznamenávání operací, při níž jsou příjmy zaznamenávány až v okamžiku přijetí peněžních prostředků a výdaje až v okamžiku vyplacení peněžních prostředků.

ÚČTY

Zahrnuje několik různých významů. Zaprvé, označuje jednotlivé záznamy, jimiž organizace zaznamenává druh operace a/nebo příslušné události. Zadruhé, označuje souhrnně účetní záznamy. A konečně, často se zejména v kontextu EU používá jako synonymum k pojmu „finanční výkazy“ či „účetní závěrka“.

UDÁLOSTI PO DATU ÚČETNÍ ZÁVĚRKY

Jak příznivé, tak nepříznivé události, které nastaly v období mezi dokončením testování v rámci auditu a zveřejněním zprávy auditora. Významné jsou takové události po datu účetní závěrky, které by si zasloužily úpravu nebo zmínku ve zprávě, pokud by v době vypracování zprávy byly známy.

ÚPLNOST

Úplnost jako cíl finančního auditu znamená ověření, že všechny transakce, a v případě rozvahy všechna aktiva a pasiva (včetně mimorozvahových položek), náležející do daného období jsou zaúčtovány do účetních záznamů. (viz cíl audiu a tvrzení)

VHODNÉ (DŮKAZNÍ INFORMACE)

Vhodnost důkazních informací zahrnuje jak jejich relevantnost, tak spolehlivost. (viz důkazní informace; relevantní důkazní informace; spolehlivé důkazní informace)

VNITŘNÍ KONTROLNÍ SYSTÉM

Ucelený proces (tj. řada postupů, které prostupují činnostmi účetní jednotky), který vykonává vedení a pracovníci účetní jednotky za účelem řešení rizik a poskytnutí přiměřené jistoty, že při sledování svého poslání účetní jednotka plní tyto obecné cíle: – provádí řádné, etické, hospodárné, efektivní a účelné operace; – plní povinnosti týkající se vyvozování odpovědnosti; – dodržuje příslušné právní předpisy; – zajišťuje zdroje proti ztrátám, zneužití a poškození. Vnitřní kontrola obsahuje následující složky: •

kontrolní prostředí;

•

proces vyhodnocení rizik účetní jednotkou;

•

informační systém, včetně souvisejících podnikových procesů, které se týkají účetního výkaznictví, a předávání informací;

•

kontrolní činnosti;

•

monitorování kontrol.


| 274


VÝBĚR VZORKŮ

Použití auditorských postupů u méně než 100 % položek základního souboru, přičemž všechny jednotky základního soubor mají šanci být vybrány, s cílem dospět k závěru o základním souboru. Výběr vzorků lze provádět s použitím statistických nebo nestatistických metod.

VÝBĚR VZORKU PODLE PENĚŽNÍCH JEDNOTEK (MUS) (MONETARY UNIT SAMPLING)

Technika statistického výběru vzorku, která je navržena tak, aby pravděpodobnost výběru byla úměrná rozsahu operace. Čím je tedy hodnota operace větší, tím vyšší je pravděpodobnost, že bude vybrána.

VÝBĚROVÉ RIZIKO

Vyplývá z možnosti, že se závěr, který auditor vyvodí na základě vzorku vybraného s použitím statistických nebo nestatistických metod, může lišit od závěru, k němuž by dospěl stejnými auditorskými postupy prováděnými na celém základním souboru.

VYBRANÝ AUDIT

Vybraný auditní úkol, který je v rámci přípravy ročního pracovního programu vybrán na základě priority, která mu náleží, ze seznamu možných auditních úkolů vypracovaného auditním senátem.

VÝROK

Jednoznačné písemné vyjádření výroku o spolehlivosti účetní závěrky nebo o legalitě a správnosti uskutečněných operací. Výrok může být bez výhrad nebo modifikovaný (s výhradou či záporný nebo auditor může výrok odmítnout).

VÝROK – BEZ VÝHRAD

Účetní závěrka ve všech významných (materiálních) ohledech věrně zobrazuje skutečnosti, v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví (spolehlivost) nebo uskutečněné operace jsou ve všech významných (materiálních) ohledech v souladu s platným právním rámcem.

VÝROK – ODMÍTNUTÍ

Důsledky omezení rozsahu auditu jsou tak významné (materiální) a mají tak rozsáhlý dopad, že auditor nebyl schopen získat dostatečné a vhodné důkazní informace, a proto není schopen vydat výrok.

VÝROK – S VÝHRADOU

Nelze vydat výrok bez výhrad, avšak důsledky případné neshody s vedením nebo omezení rozsahu nejsou natolik významné (materiální) a rozsáhlé, aby vyžadovaly vydání záporného výroku či odmítnutí výroku.

VÝROK – ZÁPORNÝ

Pokud je vliv neshody tak významný (materiální) a zároveň má tak rozsáhlý dopad, že auditor usoudí, že vyjádření výroku s výhradou ve zprávě není adekvátní.

VÝROK AUDITORA

Jasné písemné vyjádření názoru na předmět, ať již se jedná o spolehlivost, nebo legalitu a správnost. Známe pět typů výroků: výrok bez výhrad (rovněž nazývaný „čistý“ výrok), výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti, výrok s výhradou (z důvodu omezení rozsahu nebo neshody, která je významná (materiální), nemá však rozsáhlý dopad), odmítnutí výroku (omezení rozsahu, které je významné a má rozsáhlý dopad) a záporný výrok (neshoda, která je významná a má rozsáhlý dopad).

VYVOZOVÁNÍ ODPOVĚDNOSTI

Povinnost osob nebo subjektů, včetně veřejných podniků a společností, kterým byly svěřeny veřejné prostředky, odpovídat za úkoly v oblasti daňové, řídící a programové, kterými byly pověřeny, a zodpovídat se těm, kteří je těmito úkoly pověřili.

VÝZNAMNÉ RIZIKO VÝZNAMNOST (MATERIALITA)

Riziko, které vyžaduje při auditu zvláštní pozornost. Vyjádření relativní závažnosti nebo důležitosti jednotlivé položky nebo skupiny souvisejících položek. Položka nebo skupina položek je významná (materiální), pokud je pravděpodobné, že odchylka v ní by způsobila, že uživatelé informací učiní jiná rozhodnutí. Položka nebo skupina položek může být významná (materiální) vzhledem ke své hodnotě, vzhledem ke FCAM – Glosář a akronymy

| 275


své povaze nebo vzhledem ke kontextu, v němž se objevuje. ZÁKLADNÍ SOUBOR

Souhrn všech údajů, z nichž auditor vybírá vzorek a o nichž chce formulovat závěry. Soubor se může dále stratifikovat (rozdělit na podsoubory), přičemž každý podsoubor se zkoumá zvlášť. (viz stratifikace)

ZJIŠŤOVACÍ RIZIKO

Riziko, že testy věcné správnosti, které auditor provede, neodhalí chybu nebo nedostatek ve finančním řízení, jež by mohla být významná (materiální), ať už jednotlivě, nebo v souhrnu s jinými chybami či nedostatky. (viz auditorské riziko)

ZPŮSOBILOST

Vykázané náklady jsou způsobilé, pokud jsou splněny všechny stanovené podmínky, dodrženy lhůty, schválení jsou řádně vydána a postupy správně použity.

ZVEŘEJNĚNÍ

Prezentace některých informací (obvykle v účetní závěrce a její příloze). Požadavky na zveřejňování se pro různé subjekty EU liší. Obecně jsou tyto požadavky stanoveny ve finančních nařízeních těchto subjektů a v prováděcích předpisech (nebo jejich ekvivalentu) k nim. Požadavky na zveřejňování jsou rovněž určeny čtvrtou směrnicí Rady, jakož i potřebami uživatelů účetní závěrky.

AKRONYMY ABB

Sestavování rozpočtu podle činností (Activity Based Budgeting)

ABM

Řízení podle činností (Activity Based Management)

AR

Auditorské riziko

ASI

Průměrný výběrový interval (Average Sampling Interval)

ASSYST CAATS

Systém podpory auditu (Audit Support System) (elektronický nástroj Účetního dvora) Auditorské postupy Techniques)

s využitím

počítače

(Computer–Assisted

Audit

CAPS

Auditní politika a auditorské standardy Účetního dvora (Court Audit Policies and Standards)

CEAD

Koordinace, hodnocení, zajišťování kvalita a vývoj (Coordination, Evaluation, Assurance, Development) (senát Účetního dvora)

DAS

Prohlášení o věrohodnosti (z francouzského Déclaration d'assurance)

ERF

Evropský rozvojový fond

EU EZZF EZOZF

Evropská unie Evropský zemědělský záruční fond Evropský zemědělský orientační a záruční fond

GŘ

Generální ředitelství

IAC

Oddělení interního auditu (Oddělení interního auditu)

IAS

útvarem interního auditu (Útvar interního auditu)

IFAC INTOSAI

Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants) Mezinárodní organizace nejvyšších kontrolních institucí (International Organisation of Supreme Audit Institutions)


| 276


IPSAS ISA ISSAI IT KR

Mezinárodních účetních standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards) Mezinárodní auditorské standardy (Mezinárodní auditorské standardy) Mezinárodních standardy nejvyšších kontrolních institucí (International Standards of Supreme Audit Institutions) Informační technologie Kontrolní riziko

MLE

Nejpravděpodobnější míra chyb (Most Likely Error)

MPA

Memorandum pro plánování auditu

MUS

Výběr vzorku podle peněžních jednotek (Monetary Unit Sampling)

NKI OLAF OPZ PR

Nejvyšší kontrolní instituce Evropský úřad pro boj proti podvodům (Office européen de lutte anti– fraude) Oznámení o předběžných zjištěních (Statement of preliminary findings) Přirozené riziko

RAL

Zkratka francouzského termínu „reste à liquider“, tj. zbývající/neprovedené závazky

RPP

Roční pracovní program

SFEU ZR

Smlouva o fungování Evropské unie Zjišťovací riziko


Evropský Účetní Dvůr. Manuál Pro Finanční Audit

Recommend Documents