IV.ÚS 385/04
Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu
Ústavní soud rozhodl dne 20. ledna 2005 v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Michaely Židlické a soudců JUDr. Elišky Wagnerové a JUDr. Miloslava Výborného ve věci ústavní stížnosti obchodní společnosti Medisoft International, spol. s r. o., se sídlem Evropská 116/655, 160 00 Praha 6 - Dejvice, zastoupené JUDr. V. B., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2004, č. j. 6 Afs 9/2003-59, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení a Finančního ředitelství v Hradci Králové jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se o d m í t á . Odů vodn ěn í: Včas a co do ostatních náležitostí řádně podanou ústavní stížností napadla stěžovatelka v záhlaví specifikované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, že napadeným rozsudkem rozhodl Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti, kterou stěžovatelka podala proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 4. 2003, sp. zn. 31 Ca 158/2002. Tímto rozsudkem byla zamítnuta žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 4. 11. 2002, č. j. FŘ/4956/110/2002 - Va, jímž bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Dobrušce ze dne 19. 6. 2002, č. j. 19912/02254970/8571, kterým byla stěžovatelce předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2002 (správně 2000) ve výši 154.860 Kč, a to z titulu vztahu mezi stěžovatelkou a advokátkou JUDr. H. P. Stěžovatelka totiž uzavřela dne 23. 10. 1995 s JUDr. P., která současně působí jako společník stěžovatelky, smlouvu o poskytnutí právní pomoci, na jejímž základě poskytovala tato advokátka stěžovatelce právní služby, které byly podle stěžovatelky poskytovány v souladu a v mezích zákona o advokacii a odměna za poskytnuté služby byla účtována podle advokátního tarifu. Finanční úřad v Dobrušce na základě řádné kontroly za rok 2000 doměřil stěžovatelce daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, kterou dovodil z příjmů, jež tvořily odměnu za poskytování shora uvedených právních služeb. Odvolání stěžovatelky proti tomuto rozhodnutí bylo zamítnuto, stejně jako žaloba ve správním soudnictví a kasační stížnost. Jak stěžovatelka v ústavní stížnosti uvedla, považuje takový postup za diskriminační. V případě, že si obchodní společnost objedná poskytování právních služeb u advokáta, který není jejím společníkem, pak tato obchodní společnost je povinna přijmout vyúčtování advokáta za právní služby, zahrnout je do svých nákladů, přičemž advokát tyto příjmy vykazuje samostatně ve svém účetnictví a své příjmy zdaňuje jako osoba samostatně výdělečně činná. Obchodní společnost žádné další platby z tohoto titulu neplatí (daň ze závislé činnosti, sociální a zdravotní pojištění). V posuzované věci je ovšem advokát společníkem obchodní společnosti a poskytuje jí v souladu se zákonem o advokacii právní služby. Tyto služby vyfakturoval společnosti dle uzavřené smlouvy. Stěžovatelka namítla, že podle napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu a předchozích rozhodnutí by ovšem tyto příjmy měly být zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti. Obchodní společnost by pak byla povinna provést odvod daně ze závislé činnosti, jakož i odvody na sociální a zdravotní pojištění. Stěžovatelka se domnívá, že je tak zásadně znevýhodněna, neboť je zatížena vyšší daňovou povinností, pokud jí právní služby poskytuje advokát, který je současně jejím společníkem.
Vzhledem k tomu je stěžovatelka přesvědčena, že v daném případě byla porušena Listina základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a to čl. 11 a čl. 26 Listiny, a navrhla proto, aby Ústavní soud nálezem zrušil napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu. K výzvě Ústavního soudu se k podané ústavní stížnosti vyjádřil prostřednictvím předsedkyně senátu 6 Afs Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS"). Ve svém vyjádření uvedl, že ústavní stížnost nepovažuje za důvodnou. Pokud jde o tvrzení, že napadený rozsudek zkrátil stěžovatelku na nijak blíže nespecifikovaném právu podávaném z čl. 11 Listiny, pak žádné porušení v tomto směru podle NSS dovozovat nelze. Pokud jde konkrétně o právo na to, aby daně a poplatky byly uloženy jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), neboť jiné dotčení vlastnického práva podle NSS ve vztahu ke stěžovatelce, jedná-li se o vlastnické právo, ani dovozovat nelze, závěr NSS o způsobu zdanění byl opřen o konkrétní ustanovení zákona. Jak NSS dále poznamenal, stěžovatelkou zpochybňovaný závěr byl založen na koexistenční interpretaci § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Vykonává-li podle NSS činnost, jež má charakter činnosti samostatně výdělečné, osoba, která je společníkem ve společnosti s ručením omezeným, pro tuto společnost, jedná se o příjem, ohledně kterého je pro účely daňové vystavěna v ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů legální fikce, že jde o příjem ze závislé činnosti. Takový příjem, bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu soukromoprávního, bez ohledu na smluvní typ, který tato vzájemná práva a povinnosti zakládá, a bez ohledu na způsob výkonu práce a vyplácení odměny za ni, je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. V projednávané věci bylo podstatné, že osoba, která byla společníkem stěžovatelky, pro stěžovatelku pracovala a byla za tuto práci odměňována. Z uvedeného podle NSS rovněž vyplývá, že stěžovatelčino právo garantované čl. 11 Listiny na to, aby jí daň byla uložena na základě zákona, porušeno nebylo. Pokud pak stěžovatelka namítá porušení článku 26 Listiny, ani toto tvrzení není podle NSS důvodné. Napadené rozhodnutí NSS se nikterak nedotklo stěžovatelčina práva podnikat a provozovat jinou hospodářskou činnost. Napadený rozsudek nijak neomezuje stěžovatelku v tom, aby podnikala a vyvíjela jinou hospodářskou činnost, toliko se v něm podle NSS podává pravidlo, podle něhož platí, že využije-li stěžovatelka v rámci svého podnikání práce osoby, která je společníkem stěžovatelky, a vyplatí-li této osobě za práci odměnu, pak příjem, který tato osoba v důsledku vyplacení odměny získá, je příjmem, na který je dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů třeba nahlížet jako na příjem ze závislé činnosti. K subsumpci příjmu společníka pracujícího pro společnost pod příjem ze závislé činnosti tu však došlo pouze pro účely zdanění. Společníku a společnosti coby účastníkům závazkového vztahu není podle NSS žádná činnost, k níž jsou oprávněni, znemožněna, ani nejsou v této činnosti nijak omezeni. Tvrdí-li dále stěžovatelka, že je diskriminována stanovením vyšší daňové povinnosti, pak nejde podle NSS o porušení žádného normou ústavního pořádku garantovaného práva a stěžovatelka se v tomto směru nemůže dovolávat ústavněprávní ochrany. Navíc se však v daném případě podle NSS o žádnou z forem diskriminace nejedná. Pravidlo formulované podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je pravidlem aplikovatelným na veškerou práci společníků pro společnost, v níž jsou společníky. Není rozhodující, o jakou společnost se jedná, v jaké oblasti podniká a co je předmětem závazkového vztahu. NSS dále poukázal na to, že obdobná úprava existuje například v oblasti pojistného na sociální zabezpečení [§ 3 odst. 1 písm. c) bod 4 zákona č. 589/1992 Sb.] i v oblasti veřejného zdravotního pojištění [§ 5 písm. a) bod 4 zákona č. 48/1997 Sb.]. NSS rovněž poukázal na odůvodnění napadeného rozsudku, v němž také vyjádřil nepřijatelnost případného "dvojího zdanění" a poukázal na existenci nástrojů, jimiž systém správy daní disponuje tak, aby tomuto efektu zabránil. NSS s ohledem na to navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl, případně zamítl. Ústavní soud si k posouzení ústavní stížnosti vyžádal rovněž spis Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 158/2002. Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 a contrario zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu"), je podána včas (§ 72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§ 30 odst. 1, § 72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu], přistoupil k jejímu věcnému posouzení a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Jak již Ústavní soud mnohokráte ve svých rozhodnutích traktoval, jeho úkolem je ochrana ústavnosti a nikoliv kontrola "běžné" zákonnosti (čl. 83 Ústavy ČR). Ústavní soud není povolán k přezkumu správnosti aplikace "jednoduchého" práva. Do rozhodovací činnosti obecných soudů je oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů veřejné moci porušena stěžovatelova základní práva či svobody chráněné ústavním pořádkem České republiky, neboť základní práva a svobody vymezují nejen rámec normativního obsahu aplikovaných právních norem, nýbrž také rámec jejich ústavně konformní interpretace a aplikace. Tvrzení stěžovatelky obsažená v ústavní stížnosti, která jsou podle Ústavního soudu velmi lapidární a obecná, lze rozdělit do tří oblastí. První oblastí je tvrzení, že napadeným rozhodnutím NSS bylo porušeno její vlastnické právo garantované článkem 11 Listiny, druhou sférou jsou tvrzení namítající porušení práva podnikat a vykonávat jinou hospodářskou činnost podle čl. 26 Listiny, a konečně poslední část představuje tvrzení, podle něhož je závěr přijatý NSS ve vztahu ke stěžovatelce diskriminačním. Pokud jde o tvrzení týkající se porušení článku 11 Listiny, neztotožnil se Ústavní soud s takovým tvrzením stěžovatelky, ačkoliv současně považuje za nutné oponovat také názoru NSS uvedeném v jeho vyjádření k ústavní stížnosti. Výklad článku 11 Listiny obsažený ve vyjádření NSS k ústavní stížnosti považuje Ústavní soud za nesprávný. NSS totiž ochranu vlastnického práva při ukládání daní a poplatků zužuje toliko na posouzení toho, zda daň či poplatek jsou uloženy na základě zákona. Podle Ústavního soudu je takový výklad ochrany vlastnického práva příliš formálním a zužujícím. Podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny. Ostatně posouzení této otázky je podstatou ústavní stížnosti stěžovatelky, ač ji v ústavní stížnosti neformuluje dostatečně pregnantně. V daném případě jde pak o posouzení toho, zda interpretace a aplikace zákonných ustanovení zastávaná NSS nevybočuje z mezí ochrany vlastnického práva, byť se bezesporu co do formálních kritérií pohybuje v mezích zákona o daních z příjmů. NSS příslušná ustanovení § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů vyložil v napadeném rozsudku tak, že dospěl k zobecňujícímu závěru o legální fikci obsažené v ust. § 6 odst. 1 písm. b) tohoto zákona, která se týká všech případů, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na vzájemné postavení těchto subjektů v rámci vztahu, jehož obsahem je výkon takové činnosti, a bez ohledu na právní titul tohoto vztahu. Pokud jde o takový případ, jedná se podle NSS v případě finančního plnění za takovou činnost bez dalšího o příjem ze závislé činnosti. Ústavní soud se s takovým výkladem v obecné rovině neztotožňuje, nicméně má zato, že v projednávaném případě - vzhledem ke zjištěným skutkovým okolnostem, s nimiž se seznámil ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové - lze aplikaci § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů akceptovat, resp. aplikace § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nevybočuje z ústavně garantované ochrany vlastnického práva, a to z následujících důvodů. Ústavní soud ze spisu Krajského soudu v Hradci Králové zjistil, že advokátka JUDr. P. uzavřela se stěžovatelkou rámcovou smlouvu o právní pomoci. Podle této smlouvy poskytovala stěžovatelka JUDr. P. prostory k poskytování právní pomoci, telefonní a faxovou linku; rozsah právní pomoci byl určen hodinovým limitem 160 hodin v měsíci, mezi účastníky byla stanovena paušální odměna ve výši 50.000 Kč za každý, byť i započatý měsíc, a v případě služeb spočívajících v zastupování stěžovatelky v řízení před soudy a jinými státními a obdobnými orgány, měla být odměna za tyto služby účtována jako mimosmluvní podle příslušného tarifu. V daňovém řízení pak bylo prokázáno, že JUDr. P. vystavila daňový doklad, kterým účtovala stěžovatelce z titulu smlouvy o poskytování právní pomoci částku 600.000 Kč, kterou stěžovatelka zaúčtovala do svých nákladů, ale podle zjištění správce daně advokátce nezaplatila. Z toho vyplývá, že vztah mezi advokátkou, která je jedním ze dvou společníků stěžovatelky (druhým společníkem je Ing. J. P., CSc.) - jak Ústavní soud zjistil z výpisu z obchodního rejstříku -, a stěžovatelkou, založený smlouvou shora uvedeného obsahu, nebyl vztahem založeným mandátní smlouvou, kterou by stěžovatelka zmocňovala advokátku k právnímu zastupování a poskytování právních služeb, nýbrž vztahem, který byl komplexnějším a především sám o sobě zakládal jistou míru přímé závislosti JUDr. P. na stěžovatelce.
Jinými slovy, převažujícím a dominantním rysem tohoto vztahu byla skutečnost, že JUDr. P. je společnicí stěžovatelky, a z tohoto titulu pro ni, výhradně v jejích prostorách a s použitím jejích prostředků poskytovala právní služby, resp. právní pomoc. V daném případě proto správce daně daný vztah posoudil nikoliv formálně, nýbrž podle jeho skutečného obsahu (tak, jak stanoví § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů) a z hlediska naplnění daňové povinnosti na něj aplikoval ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Z těchto důvodů lze podle Ústavního soudu v daném případě akceptovat aplikaci ust. § 6 odst. 1 písm. b) namísto § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Tato kvalifikace pro účely zdanění příjmů se nikterak netýkala posouzení toho, zda činnost vykonávaná JUDr. P. je slučitelná či nikoliv s výkonem advokacie podle zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, ve znění pozdějších předpisů, a fakticky ani nikterak nezávislý výkon advokacie neohrozila. Ostatně jak Finanční ředitelství v Hradci Králové ve svém rozhodnutí ze dne 4. 11. 2002, č. j. FŘ/4956/110/2002-Va, podotklo, správci daně nepřísluší posuzovat, zda činnost vykonávaná advokátem je slučitelná s výkonem advokacie, čímž však nemůže být dotčeno oprávnění správce daně posoudit daný vztah z hlediska daňových předpisů. Rovněž Ústavní soud konstatuje, že mu v daném případě nepřísluší hodnotit vztah mezi stěžovatelkou a JUDr. P., byť by se i Ústavnímu soudu mohl jevit z hlediska požadavku nezávislého postavení advokáta excesivním, neboť tato otázka spadá primárně do pravomoci České advokátní komory. Vzhledem k tomu má Ústavní soud zato, že v daném případě nebyla aplikace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, kterou akceptoval rovněž NSS v napadeném rozhodnutí, vybočením z ústavní ochrany vlastnického práva podle čl. 11 Listiny, resp. čl. 11 odst. 5 Listiny. Ačkoliv tedy v projednávaném případě neshledal Ústavní soud porušení základního práva podle čl. 11 Listiny, přesto považuje za nutné - alespoň ve formě obiter dictum - zdůraznit, že interpretace vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná. Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku NSS, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd. Jinými slovy, taková paušální interpretace ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů zastávaná NSS by se v jiném případě než je nyní projednávaný případ, již mohla dostat mimo meze stanovené čl. 11 odst. 5 Listiny (jinak by zřejmě bylo třeba hodnotit situaci, pokud by advokát - ač společník - vykonával pro společnost právní služby na základě mandátní smlouvy, aniž by byl při výkonu této činnosti úzce propojen s obchodní společností, jak je tomu v projednávaném případě). Pokud jde o zbývající námitky předložené stěžovatelkou, jež se týkaly porušení čl. 26 Listiny a porušení zákazu diskriminace (stěžovatelka, ačkoliv to výslovně neuvádí má zřejmě na mysli porušení čl. 4 odst. 3 Listiny, který stanoví, že zákonná omezení základních práv - v daném případě práva vlastnického podle čl. 11 odst. 5 Listiny musí platit stejně pro všechny případy, které splňují stanovené podmínky), ztotožňuje se Ústavní soud s argumenty předloženými NSS. Příslušná rozhodnutí, včetně napadeného rozhodnutí NSS, nikterak neomezují stěžovatelku ve výkonu podnikatelské a jiné hospodářské činnosti. Napadeným rozhodnutím nebylo nijak zpochybněno právo stěžovatelky podnikat a vykonávat jinou hospodářskou činnost. Je věcí stěžovatelky a jejích společníků, jakým způsobem upraví své vzájemné vztahy, což však nemůže zcela vylučovat pravomoc státní moci takové vztahy posuzovat co do jejich obsahu a vyvozovat z toho důsledky, pokud se takové posouzení a takové důsledky pohybují v mezích zákonem vymezených a respektují ochranu základních práv a svobod, zejména autonomii vůle jednotlivce (čl. 2 odst. 3 Listiny). Rovněž nelze tvrdit, že by v daném případě aplikací § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů byla naplněna podmínka nerovného zacházení. Z napadených rozhodnutí nevyplývá, že by v případech, které splňují stejné podmínky jako případ stěžovatelky, bylo postupováno jinak. Jinými slovy, diskriminace by nastala teprve až tehdy, pokud by vůči subjektům ve stejném postavení jako je postavení stěžovatelky, bylo postupováno rozdílně. S ohledem na výše uvedené skutečnosti Ústavní soud mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků ústavní
stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný [§ 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. P o u č e n í : Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 20. ledna 2005 JUDr. Michaela Židlická předsedkyně senátu
