Esettanulmány Példa kedvezményezett átalakulásra
Az Unióban a tagállamok által elfogadott irányelv értelmében egyes akvizíciós műveletek (egyesülések, szétválások, részesedéscserék és eszközátruházások) során keletkező nyereséget általában nem tekintik realizált nyereségnek. Emiatt a közösségi szabályozás nem tartja az erre vonatkozó adó megállapítását szükségesnek. A különböző tagállamok társaságait érintő egyesülésekre, szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló 90/434 EGK irányelv (egyesülési irányelv) ennek az elvnek közösségi szinten kíván érvényt szerezni annak érdekében, hogy a különböző tagállamok társaságait érintő átalakulások, részesedéscserék ne kerüljenek hátrányosabb helyzetbe az egy tagállamon belül végrehajtott hasonló jogügyletekhez képest. Az irányelv alapján kedvezményezettnek minősíthető az a nemzetközi akvizíció, amely alapvető jellemzője, hogy az ellenszolgáltatás mindig a társaság tőkéjét megtestesítő értékpapírban kerül meghatározásra. Azzal a kiegészítéssel, hogy legfeljebb az átadott részvények névértékének 10 százalékának erejéig kerülhet sor cash-ben történő rendezésre. Ha a részesedéscseréhez kapcsolódó készpénzfizetés meghaladja az átadott részvények névértékének tíz százalékát, akkor a nemzetközi akvizícióval összefüggésben realizáltnak tekintendő – az irányelv értelmében – a tőkenyereség, így erre a műveletre nem terjed ki az irányelv hatálya. Az EU-s irányelv legfőbb érdeme a versenysemlegesség biztosítása az adózás terén az akvizíciós tevékenységből származó nyereség elszámolásakor. Az egységes piac kialakítása megköveteli a vállalkozások alkalmazkodását, ami tekintetében ez az egységes irányelv nagyot lendített rajta. Társaságok egyesülése és különválása (kedvezményezett átalakulás) Az irányelvben foglalt jogügyletek közül kettő a jogutódlás melletti megszűnés meghatározott formáira tartalmaz rendelkezéseket. E két jogügylet a magyar társasági jog szerinti átalakulások közül leginkább az egyesülésnek és a különválásnak felel meg. Egyesülés és különválás esetén nyereség keletkezhet mind az átalakuló társaságnál, mind tagjánál, részvényesénél, ezért a szabályozás mindkét nyereség tekintetében lehetővé teszi az adókötelezettség „halasztását”. Egy belga vállalkozás egy nagy teljesítményű gépet 10 000 €-n tart nyilván. A gazdasági környezet változása végett a belga cég tulajdonosa, a francia vállalkozás racionalizálási törekvése miatt beolvasztásra kerül sor. A beolvadás során az adott gép értéke átkerül az anyavállalkozás könyveibe. A beolvadásból eredően – a számvitel adta lehetőségek alapján – a gép felértékelésre került, az új piaci értéke 15 000 €. A belga társaságnak két választási lehetősége van: adózik a (15 000 – 10 000=) 5 000 € után, ekkor az anyavállalat a könyveiben szereplő 15 000 € után számolhatja el az amortizációt; a nyereség után nem kíván adózni a belga vállalkozás, így az anyavállalatnak csak a 10 000 € után van módja az értékcsökkenést, illetve a felmerülő egyéb költségeket elszámolni.
Az 90/434/EGK sz. (átalakulási) irányelvvel összhangban kedvezményezett átalakulás esetén a társaságból ki nem váló tagok átmenetileg csökkenthetik adóalapjukat az átalakulás során kivezetett részesedés mértékét meghaladóan elszámolt bevétellel. Amennyiben az így szerzett bevétel értéke csökken, vagy kikerül a tag nyilvántartásából, a korábban levont összegig növelni kell az adózás előtti eredményt. Kedvezményezett az átalakulás, ha csak társaság vesz benne részt, és a jogelőd tagok legfeljebb a jogutód által kibocsátott üzletrészek együttes névértékének 10%-ának megfelelő pénzösszeghez jutnak, illetve ha szétválás vagy részleges átalakulás esetén a jogelőd tagok arányos részesedést szereznek a jogutódokban. 2003-tól a magyar társasági adójog is megengedi az adóválasztás lehetőségét abban az esetben, ha az kedvezményezett átalakulásnak minősül. Kedvezményezettnek akkor fog minősülni egy átalakulás a megfogalmazott törvényelőírás szerint: ha társaságok vesznek részt az átalakulásban (a társaságra is ad egy fogalmat a törvény, tehát nem szó szerint csak társaságokról1 van szó), és ha a tagok a megszűnt társaságban lévő részesedésük helyett a jogutód által kibocsátott részesedést kapnak, és maximum ennek 10%-át kitevő kézpénzt, ha egyszemélyes társaság olvad be egyedüli tagjába, részvényesébe, kiválás esetén, ha a tagok részesedési aránya nem változik a jogutódban ahhoz képest, ami a jogelődben volt. Ez utóbbi konkrétan azt jelenti, hogy a tagok egymáshoz viszonyított részesedési aránya nem változik, tehát pl. ha egy társaság, amelynek van három tagja 1/3, 1/3, 1/3 részesedési aránnyal. Kettő kiválik, és kettő részvételével alakul egy új társaság, mivel a régi társaságban egymáshoz képest 1:1 arányú részesedéssel bírtak, tehát akkor lesz kedvezményezett az átalakulásnak ez a formája, ha jogutódban is 50-50% részesedéssel fognak rendelkezni. Példa kedvezményezett átalakulásra A Green Rt. tulajdonos Red Kft.-be. A Red Kft át kíván alakulni részvénytársasággá. A Green Rt. nyilvántartásában 15 000 000 Ft szerepel. Az átalakulás után az új részesedés értéke az átértékelés után 20 000 000 Ft. A Red Kft. által átadott eszközök vagyonértékelés utáni értéke 20 000 000 Ft, amely bekerülési értéke 18 000 000 Ft. A használat során elszámolt értékcsökkenés összege 3 600 000 Ft. A Green Rt. a következő évben értékesíti a részesedésének felét 12 000 000 Ft-ért. Nézzük az adózási vonzatát:
Green Rt. Az átalakulás során megszerzett részesedés értéke Az átalakulás miatt kivezetett részesedés Az átalakulás nyeresége Adóalap-csökkenésként elszámolt összeg Az értékesített részvények nyilvántartási értéke Az értékesítésből származó bevétel Adóalap-növelés
Kedvezményezett Nem kedvezményezett átalakulás átalakulás 1. adóév 2. adóév 1. adóév 2. adóév e Ft-ban 20 000
-
20 000
-
15 000
-
15 000
-
5 000
-
5 000
-
5 000
-
0
-
-
10 000
-
10 000
-
12 000 5 000
-
12 000 0
1
Társaság: a gazdasági társaság, az egyesülés, a közhasznú társaság, a szövetkezet, továbbá a Magyar Köztársaság Európai Unióhoz történő csatlakozásáról szóló nemzetközi szerződést kihirdető törvény hatálybalépésének napjától az Európai Unió tagállamának adóra vonatkozó jogszabályai szerint ott belföldi illetőséggel bíró olyan társaság, amely az EU-n kívüli állammal a jövedelem- és vagyonadók tárgyában kötött, hatályos nemzetközi szerződés szerint nem bír belföldi illetőséggel az Európai Unión kívüli államban.
A RED Kft. (jogelőd)
Kedvezményezett átalakulás 1. adóév 2. adóév e Ft-ban
Az átadott eszköz vagyonértékelés 20 000 utáni értéke Az átadott eszköz bekerülési értéke 18 000 Az átadott eszköz elszámolt 3 600 értékcsökkenése* Az átadott eszköz nettó értéke 14 400 Átértékelési különbözet 5 600 Adóalap növelés az átértékelésből 0 származóan * Az eszközök értékcsökkenése legyen 20%.
A RED Rt. (jogutód)
Nem kedvezményezett átalakulás 1. adóév 2. adóév -
20 000
-
-
18 000
-
-
3 600
-
-
14 400 5 600 5 600
-
Kedvezményezett Nem kedvezményezett átalakulás átalakulás 1. adóév 2. adóév 1. adóév 2. adóév e Ft-ban
Nyilvántartásba vett eszköz 20 000 bekerülési értéke Az átvett eszköz jogelődnél 18 000 kimutatott bekerülési értéke Az átadott eszköz elszámolt 4 000 számviteli értékcsökkenése*, adóalap-növelés Az átadott eszköz elszámolt adótörvény szerinti 3 600 értékcsökkenése*, csökkentés adóala p eszközök értékcsökkenése legyen 20%. * Az
20 000
20 000
20 000
18 000
18 000
18 000
4 000
4 000
4 000
3 600
4 000
4 000
1.2. Kedvezményezetett eszközátruházás Az uniós szabályozás nemcsak a különböző tagállamokban működő gazdasági társaságok között lezajlott átalakulásokat, hanem további eseményeket is preferálni kíván. Kedvezményezni kívánja azt a folyamatot is, amely során az egyik társaság egy másik tagállamban lévő társaság önálló szervezeti egységét szerzi meg a meghatározott feltételek mellett. Az uniós irányelv szerint akkor, ha egy társaság (az átruházó társaság) úgy szerez részesedést egy másik vállalkozásban, hogy átadja egy önálló szervezeti egységét a másik vállalkozásnak (az átvevő társaságnak), mentesülhet az átadással elért nyereség adóztatása alól. A nyereség az átadott szervezeti egység eszközei értékének és a cserébe kapott részesedés értékének a különbözete alapján határozató meg. Természetesen csak akkor, ha a
megszerzett részesedés értéke nagyobb, mint az átadott eszközöké. Ha az átadó társaság élt felkínált választási lehetőségével, és nem kíván adózni a nyereség után, az átvevő társaság a költségeket, ráfordításokat adózási szempontból csak az eredeti, alacsonyabb érték szerint veheti figyelembe. A szabály szerepe, hogy az átadó vállalkozásnak ne kelljen feltétlenül adóznia az elért nyereség után, hiszen könnyen lehet, hogy az átadó vállalkozás a megszerzett részesedés magasabb értéke ellenére sem rendelkezik készpénzzel, amelyből az adókötelezettsége teljesíthető lehetne.
Az eszköz átadás előtt
Az eszközátruházás után
Egy belga vállalkozás egyik Németországban működő önálló részlegét átadja egy német vállalkozásnak. Az átadás során a teljes önálló részleg teljes eszköz- és forrásállománya átadásra kerül. Az átadott részleg eszközértéke 15 000 €, míg a német cég által adott részesedés értéke 20 000 €. Az eszközátruházás után 5 000 € nyereséget ér el a belga társaság. Az egyesülési irányelv alapján a belga cég eldöntheti, hogy adózni kíván-e a realizált nyereség után. A döntés: ha az adózás mellett dönt, akkor a német vállalkozás 20 000 € után számolhatja el az értékcsökkenést, illetve az ehhez kapcsolódó ráfordításokat. ha nem kíván adózni, akkor a német vállalkozás 15 000 €-t számolhat el amortizációként, továbbá a részleg értékesítésekor a 15 000 €-t lehet csak érvényesíteni az árbevétellel szemben, tehát gyakorlatilag németek fognak adózni az eszközátruházás korábban realizált eredménye után. A magyar szabályozás A magyar társaságiadó-törvényben korábban nem létezett ilyen szabályozás, ám az uniós csatlakozás megkövetelte a törvényalkotótól, hogy az eltérő tagállamban található vállalkozások keretében lezajlott eszközátruházások esetében a kedvező elbánást alkalmazza. Annak érdekében, hogy a belföldi eszközátruházások a határon átnyúlókkal azonos kedvezményeket élvezhessenek, a kedvezményezett eszközátruházás szabálya 2003. január 1-jétől az uniós csatlakozásig a belföldi társaságokra vonatkozik, majd ezt követően kiterjed az olyan eszközátruházásokra is, amelyben más uniós tagállamok társaságai is részt vesznek. A kedvezmény lényege, hogy amennyiben egy magyar társaság (az átruházó társaság) – megszűnése nélkül – legalább egy önálló szervezeti egységét átruházza egy másik társaságra (az átvevő társaságra) annak jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés ellenében, akkor realizált nyereség nem adózik az átruházó társaságnál, de az átvevő társaság ugyanilyen összegű költséget, ráfordítást nem érvényesíthet saját adóalapjánál. Önálló szervezeti egységnek minősül egy társaság olyan részlegének összes eszköze és forrása, amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez.
Kedvezményezett eszközátruházás esetében az átruházó társaságnak az adózás előtti eredményét az átadott eszköz könyv szerinti értékének és az elszámolt bevételnek a különbségével, ha a bevétel nagyobb, mint az átadott eszköz könyv szerinti értéke, akkor csökkenti az adóalapot; a bevétel kisebb, mint az átadott eszköz könyv szerinti értéke, akkor növeli az adóalapot. A kötelezettségek meghatározásakor a mérleg szerinti kötelezettségeken túl a passzív időbeli elhatárolásokat is célszerű figyelembe venni. A kedvezményezett eszközátruházás feltétele: az átruházási szerződést írásban kötik; az átadott/átvett eszközök és kötelezettségek elkülönítve kerülnek nyilvántartásra; a szerződésben az átvevő társaság kötelezettséget vállal, hogy adóalapját úgy határozzák meg, mintha az átvétel nem történt volna meg; az átruházó társaság a választását az eszközátruházás adóévre vonatkozó adóbevallásában bejelenti az adóhatóságnak. Példa kedvezményezett eszközátruházásra A MaxiKing Rt. értékesíti a pécsi üzletét egy osztrák vállalkozásnak. Az önálló elszámolás egységének eszközei a következők: Megnevezés Ingatlan Berendezések Árukészletek Hiteltartozás
Bekerülési érték Könyv szerinti érték 15 000 000 13 000 000 5 000 000 4 000 000 2 000 000 2 000 000 4 000 000 4 000 000
Piaci érték 17 000 000 6 000 000 2 000 000 4 000 000
Az eszközátruházásból eredően az osztrák cég 21 000 000 Ft értékben ad át cserébe, az átadott eszközök piaci értéke 25 000 000 Ft. Az átruházó társaság az átruházás eredményével Az átruházó társaság
Az átruházott eszköz piaci értéke (bevétel) Az átruházott eszköz bekerülési értéke Az átruházott eszköz könyv szerinti értéke (ráfordítás) Az átruházott kötelezettség bekerülési/könyv szerinti értéke Eszközátruházásnál megszerzett részesedés értéke Eszközátruházásnál elszámolt nyeresége Adóalap-csökkentés az eszközátruházás alapján
nem módosítja
módosítja
adózás előtti eredményét 25 000 22 000 19 000 4 000 21 000 6 000 0
Az elszámolt nyereség: (21 000 000 + 4 000 000) – (13 000 000 + 4 000 000 + 2 000 000) = 6 000 000 Ft.
25 000 22 000 19 000 4 000 21 000 6 000 6 000
Az átruházó társaság az átruházás eredményével Az átvevő társaság
Az eszköz bekerülési értéke Az átruházónál kimutatott bekerülési értéke Az átruházónál kimutatott könyv szerinti értéke Kötelezettségek bekerülési értéke Átvett eszközök számvitel szerinti amortizáció, adóalap növelés, legyen 20% Átvett eszközök adótörvény szerinti amortizáció, adóalap-csökkenés, legyen 20%
nem módosítja
módosítja
adózás előtti eredményét 25 000 25 000 22 000 22 000 19 000 19 000 4 000 4 000 5 000
5 000
5 000
4 400
Ha az átadó cég nem kívánja érvényesíteni az adóalap-csökkentő tételt, abban az esetben az átvevő cég a 25 000 e Ft után elszámolhatja az amortizációt. Ha a magyar cég érvényesíti az adóalap-csökkentést, akkor az osztrák cég csupán az átadó által nyilvántartott 22 000 e Ft után számolhatja el az amortizációt. 1.3. Kedvezményezett részvénycsere Az egyesülési irányelv által szabályozott harmadik terület a kedvezményezett részvénycsere. A tranzakció a legalább két különböző tagállam vállalkozásai között lebonyolított részesedéscsere, amely szintén lehetőséget biztosít arra, hogy a tagállamok társaságai közötti kapcsolat szorosabbá váljon. Az uniós irányelv alapján részesedéscserének minősül, ha egy társaság részvényeit vagy üzletrészét átadja egy másik társaságnak, és cserébe a másik társaság részvényeit vagy üzletrészét szerzi meg, mégpedig olyan módon, hogy ezáltal a másik társaság többségi szavazati jogot is szerez az első társaság által korábban birtokolt társaságban. Ha a társaság az átadott részesedés (részvény, üzletrész) kivezetése, és a másik társaság részesedésének megszerzése során nyereséget realizál (a megszerzett részesedés értéke nagyobb, mint a kivezetett részesedés értéke). Az irányelv alapján a nyereség után nem kell adót fizetnie, amíg az új részesedéseket megtartja. A kedvezményezett vállalkozás a későbbiekben a részvénycsere útján megszerzett részesedéseket kivezeti, akkor a korábban elhalasztott adófizetési kötelezettségének eleget kell tennie. A kedvezménnyel csak azok a vállalkozások élhetnek az Európai Unióban, amelyek alanyai társasági adónak, és az egyesülési irányelvben meghatározott társasági formában működnek. A magyar szabályozás A magyar jogszabály alapján kedvezményezett részesedéscserének minősül az a jogügylet, amelynek alapján egy társaság (a megszerző társaság) részesedést szerez egy másik társaság (a megszerzett társaság) jegyzett tőkéjében – annak ellenében – , hogy a jegyzett tőkéjét képviselő értékpapír(oka)t, üzletrész(eke)t bocsát ki. Továbbá az(oka)t, valamint – szükség esetén – legfeljebb az átadott összes értékpapír, üzletrész együttes névértékének (névérték hiányában arányos könyv szerinti értékének) a 10 százalékát meg nem haladó pénzeszközt ad a megszerzett társaság tagjának (tagjainak), részvényesének (részvényeseinek). Természetesen feltétele, hogy a megszerző társaság
a jogügylet révén elnyeri a szavazati jogok többségét is a megszerzett társaságban.
A részvénycsere előtt
A részvénycsere után
A kedvezményezett részvénycsere során megszerzett társaság tagjai, részvényesei az elszámolt árfolyamnyereséggel csökkenthetik az adóalapot. A részvénycsere keretében megszerzett részesedés érkének csökkenésekor vagy az adott értékpapír könyv szerinti értékének bármely okból történő kivezetésekor az adózó a ráfordításként elszámolt összeggel – korábban elszámolt adóalap-csökkenésként elszámolt összegig – növelni köteles az adóalapot. Példa a kedvezményes részesedéscserére A Minimax Rt. részesedést kíván szerezni a Maxiking Rt.-be. A Minimax Rt. kezdeményezi a megszerezni kívánt társaság két tulajdonosánál a részvényeik átadását, amely 20–20%os szavazati jogot biztosít. A Minimax Rt. cserébe általa kibocsátott részvényeket kíván adni. A Maxiking Rt. által felajánlott részesedés könyv szerinti értéke 18 000 e Ft, míg a cserébe kapott részvények értéke 14 000 e Ft. A részvénycserét követő évben 3 000 e Ft értékvesztés számolnak el, illetve azt követő évben a részvények fele értékesítésre kerül 8 000 e Ft-ért. Megnevezés Részvénycsere miatti bevétel Részvénycsere miatti ráfordítás Adóalap-csökkenés Értékvesztés a Maxiking részvényekre Adóalap-növelés Maxiking részvények felének értékesítése eladási áron Az értékesített Maxiking részvények kivezetése Adóalap-növelés * 4 000 e – 3 000 e = 1 000 e Ft
20X1 18 000 14 000 4 000
20X2
20X3
3 000 3 000 8 000 7 500 1 000*
