E-BOOK
JEGYZETT TŐKE EMELÉSE LÉPÉSRŐL LÉPÉSRE 500.000 Ft
3.000.000 Ft
GYAKORLATI LEHETŐSÉGEK KÖNYVELÉSTECHNIKAI LEÍRÁSSAL
Nagy-Horváth Katalin
JEGYZETT TŐKE EMELÉSE LÉPÉSRŐL LÉPÉSRE
GYAKORLATI LEHETŐSÉGEK KÖNYVELÉSTECHNIKAI LEÍRÁSSAL
Tartalom Bevezetés
4
I. Jegyzett tőke emelése pénzbeli befizetéssel
9
II. Jegyzett tőke emelése apport szolgáltatásával
13
III. Tőkeemelés eredménytartalék terhére
18
IV. Tőkeemelés tőketartalék terhére
19
20
V. Tőkeemelés lekötött tartalék terhére
VI. Meglévő tagi hitel apportként történő bevitele
21
VII. T őkeemelés jóváhagyott, de fel nem vett osztalék terhére
25
VIII. Tőkeemelés tagi hitel elengedéséből
28
Összegzés
29
3
Bevezetés Több évnyi munka eredményeképp megszületett a Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény, amely a (rengeteg módosítást megélt) Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvényt váltotta fel. A jogszabállyal rendhagyó jogalkotói munka került megalkotásra: egyetlen könyv foglalja össze a magánjog összes területét. Ennek részeként 2014.március 15-től a jogi személyek vonatkozásában hatályossá vált a jogi személyekre vonatkozó Harmadik könyv, mely fontos változásokat hozott a gazdasági társaságok életében. Hatályon kívülre került a Gazdasági Társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény, amely a jelenleg működő társaságok korábbi működésének alapját biztosította. A 2013. évi CLXXVII. törvény részletesen meghatározza azokat az átmeneti szabályokat, amelyeket a jogi személyeknek, azon belül is a korlátolt felelősségű társaságoknak a törvényes működésük fenntartása érdekében teljesíteniük kell.
Egy kis történelem A gazdasági társaságok számának ugrásszerű növekedése a rendszerváltás időszakára vezethető vissza. Az első, gazdasági társaságokról szóló törvény a korlátolt felelősségű társaságok számára a legkisebb törzstőke mértékét egymillió forintban határozta meg. Ez akkoriban jelentős összegnek bizonyult, ezért csak az igazán „nagyok” választották ezt a társasági formát; a működő vállalkozások jelentősebb része betéti társaság volt. 1996-ban a gazdaság stabilitása, a felelősség növelése érdekében a legkisebb jegyzett tőke összege 3 millió Ft-ra emelkedett. A 2006-ban megalkotott törvény a gazdaság élénkítése érdekében jelentős engedményt tett: mind-
4
össze 500 ezer forintban maximálta a minimális tőkét. Ez a könnyítés azt eredményezte, hogy míg 2003. és 2006. között a működő cégek közül a kft-k aránya nem érte el az 50%-ot sem (44–49% között ingadozott), addig 2012-re a prosperáló társas vállalkozásoknak már a 69%-a korlátolt felelősségű társaságként működött.
(Forrás: Bisnode) Mivel a korlátolt felelősség csábítóan hangzott, a felfokozott cégalapítási kedvnek meg is lett az eredménye: rendkívüli mértékben megnőtt a felszámolások és kényszertörlések száma, hiszen kön�nyű volt kevés tőkével, következmények nélkül új társaságot alapítani. Ezen a gyakorlaton igyekezett változtatni az adóregisztrációs eljárás bevezetése, majd az új Ptk-val életbe lépő felelősségi szabályok kiterjesztése, valamint a törzstőke minimum 3 millió forintban történő meghatározása.
5
Teendők a törvényes működés jegyében A már működő korlátolt felelősségű társaságoknak a 2016. március 15-ig rendelkezésre álló határidőig dönteniük kell afelől, hogy kiegészítik jegyzett tőkéjüket minimum 3 millió Ft-ra, vagy átalakulnak olyan gazdasági társasággá, amelyre vonatkozóan a törvény nem határoz meg minimálisan elvárt tőkét. Amennyiben sem a tőkeemelés, sem az átalakulás nem elfogadható a tulajdonosok számára, a gazdasági társaság megszűnéséről kell, hogy határozzanak. Nagyon fontos, hogy a megadott határnapig dönteni (és a Cégbíróságnak azt bejelenti) kell: elmulasztása esetén törvényességi felügyeleti eljárás indul, melynek során a cégre, illetve ha a vezető tisztségviselő felelőssége megállapítható, akkor a vezető tisztségviselőre 100 ezer forinttól 10 millió forintig terjedő pénzbírság szabható ki. A tőke emelésénél fontos tudni, hogy egy törzsbetét sem lehet kevesebb 100.000 Ft-nál. A társaság jegyzett tőkéjének megállapításához nem csak a minimum tőke elvárásának kell megfelelni: figyelni kell arra is, hogy a saját tőke ne maradjon a jegyzett tőke 50%-a alatt. Az elmúlt évek kedvezőtlen gazdasági folyamatai miatt sok társaságra jellemző, hogy jelentős veszteséget halmozott fel. Esetükben előfordulhat, hogy a minimum jegyzett tőkére történő emelés nem lesz elegendő a saját tőke-jegyzett tőke arányának való megfeleléshez. A jegyzett tőke felemelésének lehetséges módjaihoz, az azzal összefüggésben elvégzendő számviteli feladatokhoz kívánunk segítséget nyújtani.
6
A jegyzett tőke emelésének hatása a tulajdonosi összetételre A törvényi kötelezettség által előírt változás lehetőséget ad a tulajdoni arányok egyidejű módosítására azáltal, hogy a tagok saját döntésüknek megfelelően vehessenek részt a tőkeemelésben. Ez a következő módokon történhet: –– a meglévő tagok megtarthatják korábbi tulajdoni arányaikat és ennek megfelelően kerül meghatározásra az új vagyoni hozzájárulás mértéke –– a meglévő tagok új tulajdoni arányokat határoznak meg, melynek megfelelően kiegészítik korábbi hozzájárulásuk nagyságát a megfelelő összegre –– új tag(ok) kerül(nek) a társaság tulajdonosi körébe, aki(k)nek a vagyoni hozzájárulásával teljesül a minimális törzstőke –– a meglévő tagok (akár a korábbi arányok megtartásával, akár új arányok meghatározásával) újabb vagyoni hozzájárulása mellett további tag lép be a társaságba.
7
A jegyzett tőke emelésével összefüggő teendők és költségek A tagok elhatározását követően ügyvédi közreműködéssel módosítani kell a társasági szerződést (egyszemélyes társaságnál az alapító okiratot) a tőkeemelés miatt. Ha kizárólag annyi módosítás történik, hogy a jegyzett tőke kerül emelésre, valamint a Ptk. hatályba lépése miatti változások kerülnek átvezetésre, az eljárást nem terheli illeték- és közzétételi díjfizetési kötelezettség. Ekkor csak az ügyvédi közreműködés díját kell megfizetni. Amennyiben a kötelező módosításokon felül egyéb változtatásokat is elhatároz a társaság, az ügyvédi munkadíjon felül 40.000 Ft eljárási illetéket és 3.000 Ft közzétételi költségtérítést kell fizetni. A jegyzett tőke emelésének módjai: I. jegyzett tőke emelése pénzbeli teljesítéssel II. jegyzett tőke emelése apport szolgáltatásával III. tőkeemelés eredménytartalék terhére IV. tőkeemelés tőketartalék terhére V. tőkeemelés lekötött tartalék terhére VI. meglévő tagi hitel apportként történő bevitele VII. tőkeemelés jóváhagyott, de fel nem vett osztalék terhére VIII. tőkeemelés tagi hitel elengedéséből Valamennyi felsorolt módszert előzetes döntés kell, hogy megelőzze. Az egyes módszerek közül a megfelelő kiválasztásához az adott társaság tőkeszerkezetét, a következő évekre tervezett nagyobb volumenű gazdasági terveket, a tulajdonosi hátteret tanulmányozni kell. A végleges döntés meghozatala nem a könyvelő feladata, ám ésszerű javaslataival elősegítheti ügyfele gazdasági stabilitását.
8
I. Jegyzett tőke emelése pénzbeli befizetéssel A tőkeemelés „legegyszerűbb” módja. Ha a tagok a társasági szerződésben előírt korábbi befizetéseiket már teljesítették, dönthetnek újabb pénzbeli tőke rendelkezésre bocsátásáról. Természetesen ehhez rendelkezniük kell azzal a pénzmennyiséggel, amellyel a jegyzett tőkét emelni szándékoznak. Jó hír, hogy a jelenlegi szabályozás már nem határozza meg a pénzbeli teljesítés végső határidejét. A társasági szerződésben kell rendelkezni a tag pénzbeli vagyoni hozzájárulása befizetéséről a cégjegyzésig történő időpontban, a végső határidőt pedig ugyanekkor kell megjelölni. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a tőkeemeléskor a pénzbetét felénél kisebb összegben is megvalósulhat a teljesítés, illetve a korábbi egy éves határidőnél hosszabb tartamban is meghatározható a befizetés végső dátuma. Ha a tulajdonosok a rendelkezésre bocsátás módjánál az utóbbiakat választják, a társaság addig nem fizethet osztalékot, amíg az elszámolt nyereség elegendő fedezetet nem nyújt a törzstőke teljes mértékére, azaz a még nem fizetett törzstőke-részre a társaság nyeresége lesz a fedezet. Az ezen felüli osztalékrész kifizethető az osztalékfizetés szabályai szerint. Mindaddig, amíg a tagok pénzbeli befizetéseiket teljes egészében nem teljesítik, a meg nem fizetett vagyoni hozzájárulásuk mértékéig kötelesek helytállni a társaság tartozásaiért.
9
A tőkeemeléssel összefüggő számviteli teendők Különösen fontos, hogy a társasági szerződés aláírása nem elegendő a könyvelésben való rögzítéshez. Az abban foglaltak szerint készpénzben vagy átutalással pénzmozgásnak kell történnie ahhoz, hogy a főkönyvben is megjelenjen. A könnyebbség kedvéért lássuk ezt néhány példán keresztül: a) A társasági szerződés 2015. szeptember 08-i aláírásával egyidejűleg a tagok teljes egészében, készpénzben a társaság rendelkezésére bocsátják a korábbi 500.000 Ft jegyzett tőke és a megemelt 3.000.000 Ft jegyzett tőke különbözetét, azaz 2.500.000 Ft-ot. A befizetésről bizonylat készült. Könyvelési tétel 2015.09.08-án a pénzmozgás alapján T 381 Pénztár – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 2.500.000 Ft rre a lépésre azért van szükség, mert ha a Cégbíróság nem jegyzi E be a jegyzett tőke emelését (pl. az újonnan belépő, társasági szerződés szerinti többségi tulajdonos tag a lefolytatott adóregisztrációs eljárás eredményeképp nem szerezhet többségi tulajdont), akkor a befizetett összeg a tagnak visszajár. 2015. szeptember 10-én a Cégbíróság a módosítást bejegyezte. Kapcsolódó tétel 2015. szeptember 10-i dátummal T 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett tőke: 2.500.000 Ft
10
b) Az egyszemélyes kft. alapító okirata az alábbiak szerint módosul 2015. szeptember 09-én: a jegyzett tőke a jelenlegi 600.000 Ft-ról 3.000.000. Ft-ra emelkedik oly módon, hogy az alapító okirat aláírásával egyidejűleg készpénzben teljesít 400.000 Ft-ot, majd a cégbírósági benyújtás időpontjáig 2.000.000 Ft-ot átutal a társaság bankszámlájára. A tulajdonos a vállalt kötelezettségét 2015. szeptember 11-én teljesítette. A megbízott jogi képviselő 2015. szeptember 12-én a változásbejegyzési kérelmet benyújtotta a Cégbíróság felé, aki azt szeptember 14-én bejegyezte. Az egyes gazdasági események könyvelése: 2015. szeptember 09. készpénzbefizetés tőkeemelés címén 381 Pénztár – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: T 400.000 Ft 2015. szeptember 11. átutalás bankszámlára tőkeemelés címén 384 Elszámolási betétszámla T – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 2.000.000 Ft 2015. szeptember 14. a bejegyzés napja T 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett tőke: 2.400.000 Ft c) Az 1.000.000 Ft törzstőkével rendelkező társaság a tőkeemelés módját a következőképpen határozza el: a társaság aláírásával egyidejűleg, 2015. szeptember 15-én a társaság pénztárába a tagok befizetnek 400.000 Ft-ot. A fennmaradó 1.600.000 Ft-ot a következő négy évben, egyenlő részletekben, készpénzben fizetik meg. Az egyes befizetések esedékessége minden év szeptember
11
15. napja. A Cégbíróság a változást 2015. szeptember 18-án jegyzi be a cégjegyzékbe. A könyvelés a következőképpen történik: 2015. szeptember 15. készpénzbefizetés tőkeemelés címén T 381 Pénztár – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 400.000 Ft 2015. szeptember 18. a bejegyzés napja T 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke: 400.000 Ft (megjegyzés: amennyiben a tulajdonos nem magánszemély, hanem kapcsolt vagy egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás, a 325–328 vagy a 332 számlákat használjuk a 358 helyett.) 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke – K 411 Jegyzett tőke: T 2.000.000 Ft Az évfordulónkénti tőkebefizetések könyvelése: T 381 Pénztár – K 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke: 400.000 Ft teljes tőkeállomány rendelkezésre bocsájtásáig ne feledkezA zünk meg arról, hogy az osztalékfizetésnek korlátja a be nem fizetett tőke.
12
II. Jegyzett tőke emelése apport szolgáltatásával A tagok döntése alapján a társaság jegyzett tőkéje megemelhető olyan apporttal, amely a vállalkozás gazdasági érdekeit szolgálja. De mi is az az apport? Az apport nem más, mint forgalomképes vagyoni értékkel rendelkező dolog (tárgy), szellemi alkotáshoz fűződő vagy egyéb vagyoni értékű jog, illetve elismert vagy bírósági határozaton alapuló követelés. A forgalomképesség azt jelenti, hogy az apport tárgya szabadon átruházható, a vagyoni érték pedig azt, hogy pénzben kifejezhető. Az apport értékének megállapítása: mivel a tőkeemelés ezen módjával rendelkezésre bocsájtott vagyoni érték a vállalkozás tulajdonává válik, nem hagyhatjuk figyelmen kívül a számviteli alapelvek közül a valós értéken történő értékelés elvét. Nagyon fontos, hogy bár a korlátolt felelősségű társaságoknál az apport értékét nem kötelező könyvvizsgálóval hitelesíttetni (az a tulajdonosok felelőssége, hiszen nekik kell az apport értékét elfogadniuk), az mindenképpen a valós, forgalomképessé tehető értéken kerüljön meghatározásra. Ingatlannál a legegyszerűbb a valós érték meghatározása: akár ingatlanbecslés, akár az önkormányzatok által mindössze 4.000 Ft illetékért kiállított adó- és értékbizonyítvány elegendő a megállapításhoz. Az apporttal történő tőkeemelés időbeli korláttal bír: amennyiben a tagok az apportot csak részben bocsájtják a társaság rendelkezésére, a nem átadott vagyont három éven belül, a társasági szerződésben meghatározott ütemezésben kell teljesíteni. A teljes átadásig fennálló felelősségi szabályok megegyeznek a még nem átadott pénzbeli hozzájárulás esetén fennálló szabályokkal.
13
Az apport nyilvántartásba vételéhez a társaságnak olyan dokumentációval kell rendelkeznie, amely alkalmassá teszi a nyilvántartásban való rögzítésre.
Apport, mint a jegyzett tőke emelésének módja a gyakorlatban a) A társaság a korábban 1.500.000 Ft összegű pénzben nyújtott jegyzett tőkéjét a jelenlegi tulajdonosok által egyenlő arányban nyújtott, saját tulajdonukat képező számítástechnikai eszközökből kívánja megemelni 3.000.000 Ft-ra. Mivel a társaságnak a tevékenysége folytatásához számítógépparkját korszerűsíteni kellett volna, amelyhez nem volt megfelelő saját forrása, a tőkeemeléssel megoldódik a szükséges informatikai fejlesztés is. A tulajdonosok az apport értékének megállapításához előzetesen szakszerviz állapotfelmérését és piaci ármegállapítását kérték. Az eszközök átadása a társasági szerződés aláírásával egyidejűleg 2015. szeptember 01-én megtörtént. A Cégbíróság a változást 2015. szeptember 07-én jegyezte be. Könyvelési tételek 2015. szeptember 01-én, a birtokba adás napján, átvételt tanúsító okiratok alapján: T 161 Befejezetlen beruházások – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 1.500.000 Ft Az apportot érintő áfa kérdése: Ha az apport nyújtója és az apport címzettje is belföldi adóalany, az Áfa törvény 17–18. §-a alapján az ügyletet nem terheli Áfa.
14
2015. szeptember 07-e, a cégbejegyzés napja: 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett T tőke: 1.500.000 Ft Az eszközöket a használatba vétel napján aktiválni kell: 14. Egyéb berendezések – 161 Befejezetlen beruházások: 1.500.000 Ft b) A társaság a tagok határozata alapján az alábbiak szerint módosítja társasági szerződését 2015. szeptember 05-én: a jegyzett tőke a jelenlegi 800.000 Ft-ról 3.000.000. Ft-ra emelkedik oly módon, hogy a tagok a társasági szerződés aláírásával egyidejűleg apportot teljesítenek 1.000.000 Ft értékben, majd a cégbírósági benyújtás időpontjáig további 1.200.000 Ft értékű apportot adnak át. Az apport tárgya: immateriális jószág. A tulajdonosok a vállalt kötelezettségüket 2015. szeptember 11-én teljesítették. A megbízott jogi képviselő 2015. szeptember 12-én a változásbejegyzési kérelmet benyújtotta a Cégbíróság felé, aki azt szeptember 15-én bejegyezte.
Az egyes gazdasági események könyvelése 2015. szeptember 05. apportszolgáltatás tőkeemelés címén 11 Immateriális javak – K 479 Különféle egyéb lejáratú köteleT zettségek: 1.000.000 Ft 2015. szeptember 11. apportszolgáltatás tőkeemelés címén T 11 Immateriális javak – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 1.200.000 Ft
15
2015. szeptember 14. a bejegyzés napja 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett T tőke: 2.200.000 Ft a) Az 1.000.000 Ft törzstőkével rendelkező társaság a 3.000.000 Ft-ra történő tőkeemelés módját a következőképpen határozza el: a társasági szerződés aláírásával egyidejűleg, 2015. szeptember 15-én a társaság részére a tagok átadnak 500.000 Ft értékű apportot. A fennmaradó 1.500.000 Ft értékű apportot a következő három évben, egyenlő részletekben fogják szolgáltatni. Az egyes apportszolgáltatások esedékessége minden év szeptember 15. napja. A Cégbíróság a változást 2015. szeptember 20án jegyzi be a cégjegyzékbe. A könyvelés a következőképpen történik: 2015. szeptember 15. apportátadás tőkeemelés címén T 1 – 3 Eszközök – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 500.000 Ft 2015. szeptember 18. a bejegyzés napja T 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke: 500.000 Ft (megjegyzés: amennyiben a tulajdonos nem magánszemély, hanem kapcsolt vagy egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás, a 325–328 vagy a 332 számlákat használjuk a 358 helyett.) 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke – K 411 Jegyzett T tőke: 2.000.000 Ft
16
Az évfordulónkénti apportszolgáltatások könyvelése: 1–3 Eszközök – K 358 Jegyzett, de még be nem fizetett tőke: T 400.000 Ft teljes tőkeállomány rendelkezésre bocsájtásáig ne feledkezA zünk meg arról, hogy az osztalékfizetésnek korlátja a be nem fizetett tőke.
Tőkeemelés a saját tőke egyéb elemei terhére A III-V. fejezetekben bemutatásra kerül, hogy a társaság saját vagyonelemei miként használhatók fel a jegyzett tőke emelésére. A saját tőke – jegyzett tőkén kívüli – elemeinek terhére történő emelés valójában tulajdonosi döntések alapján történő tőkeátrendezést jelent, nem kerül újabb forrás bevonásra. Ezért a jogszabály az alábbi módok alkalmazására csak akkor ad lehetőséget, ha ezáltal a jegyzett tőke nem lesz magasabb, mint a saját tőke. Egy példa a társaság tőkeösszetételére: z 500.000 Ft jegyzett tőkéjű társaság rendelkezik 2.500.000 Ft felA használható tőketartalékkal, de az eredménytartaléka 200.000 Ft veszteséget mutat a közzétett beszámoló szerint. Más tőkeelem nincs a vállalkozásnál. Ebben az esetben nem lehet végrehajtani a tőketartalékból való tőkeemelést, mert ugyan a jegyzett tőke elérné a tőkeminimumot, de a saját tőke összege csak 2.800.000 Ft, azaz a törzstőkénél kevesebb. Ennél a példánál nem elegendő a saját tőke felhasználása. A megalapozott döntések érdekében minden társaság tőkeszerkezetét meg kell vizsgálni.
17
III. Tőkeemelés eredménytartalék terhére A saját tőke részeként az eredménytartalékban kell nyilvántartani mindazt az eredménytöbbletet, amely a vállalkozás korábbi tevékenységének eredményéből nem került felhasználásra. Amennyiben az itt nyilvántartott szabad vagyonelem elegendő a jegyzett tőke kiegészítéséhez, lehetőség van abból a tőkeemelést adómentesen végrehajtani. Ebben az esetben a tagok tulajdonosi aránya változatlan marad, hiszen az eredmény is ennek arányában illetné őket. Fontos tudni, az így megvalósuló jegyzett tőke növekményt külön kell nyilvántartani (a jegyzett tőkén belül), mert egy későbbi tőkeleszállítás vagy üzletrész-értékesítés esetén személyi jövedelemadó és (a korlát figyelembe vételével) egészségügyi hozzájárulás fogja terhelni. Az eredménytartalékból történő tőkeemeléshez hat hónapnál nem régebbi közzétett beszámoló szükséges. Aki gyors volt, már a 2014. évi beszámoló közzététele után alkalmazta ezt a tőkeemelési módozatot. Jelenleg kétféle módon lehet megvalósítani: vagy egy időközi beszámoló készítésével és közzétételével meg kell állapítani egy évközi állapot szerint a felhasználható eredménytartalékot, vagy a 2015. év lezárását a szokásosnál egy kicsit korábban kell elvégezni, hogy a beszámoló közzététele, a tulajdonosok döntése és a szükséges társasági szerződésmódosítás is beleférjen a 2016. március 15-i határidőbe. A könyvelés egyetlen lépésből áll: Ennél a tőkeemelési módnál (mivel külső vagyonelem bevonása nem történik) az elhatározással egyidejűleg nincs számviteli teendő. A Cégbíróság bejegyzésének napján a következő a teendő: T 413 Eredménytartalék – K 411 Jegyzett tőke
18
IV. Tőkeemelés tőketartalék terhére A tőketartalék a saját tőke olyan állandó eleme, amelyet a tagok, tulajdonosok véglegesen bocsátottak a társaság rendelkezésére, de a Cégbíróságon nem került bejegyzésre. A tőketartalékba korlátolt felelősségű társaság esetén a következő módokon kerülhet vagyon: –– akár alapításkor, akár tőkeemeléskor a tagok pénz- és egyéb eszközöket jegyzett tőkén kívül adtak át a társaság részére; –– a jegyzett tőke leszállításra került a tőketartalékkal szemben; –– a tőketartalékból korábban lekötött tartalék visszavezetésre került a lekötés feloldásakor; –– jogszabály alapján történt pénz- vagy egyéb eszközmozgással egyidejűleg tőketartalékba kellett helyezni a pénz- és egyéb eszközök értékét. A tőketartalék szabadon felhasználható része megfelelő forrás lehet a jegyzett tőke emeléséhez. A szabad felhasználhatóság azt jelenti, hogy nem áll fenn olyan feltétel, amely a tőkeelem felhasználni szándékozott részét korlátozná. A tőketartalék meglétét is hat hónapnál nem régebbi közzétett beszámolóval kell alátámasztani. Ugyanúgy, mint az eredménytartalék felhasználásánál, itt is jó megoldás lehet a 2015. évi beszámoló korai elkészítése és közzététele a tőkeemelés elvégzéséhez. Számviteli teendő ennél a módozatnál is csak a cégbírósági bejegyzéssel egyidejűleg lesz: T 412 Tőketartalék – K 411 Jegyzett tőke
19
V. Tőkeemelés lekötött tartalék terhére A lekötött tartalék ilyen módon történő felhasználása nem tartozik a gyakori módozatok közé, mert a számviteli törvény egyetlen esetben engedi meg a vagyonelem ilyen jellegű felhasználását: ha korábban jogszabályi rendelkezés alapján a társaság jegyzett tőkéje a lekötött tartalék javára leszállításra került (az alaptőke terhére képzett tartalékként), akkor a jegyzett tőke emelésére felhasználható. A korábban átvezetett összegnek a lekötött tartalékon belül elkülönítetten kell megjelennie. a a lekötött tartalék tartalmaz ilyen elemet, akkor a tőkeemeH lés elhatározása és Cégbíróság általi bejegyzése után a következőképpen kell elszámolni: T 414 Lekötött tartalék – K 411 Jegyzett tőke
20
VI. Meglévő tagi hitel apportként történő bevitele A tagi kölcsön rettegett fogalom a vállalkozások életében. Olyan „szükséges rossz”, amely nehezen elkerülhető az átmeneti fizetési nehézséggel küszködő társaságok számára, főként, ha a banki finanszírozás feltételeinek nem tud megfelelni a cég. Sok tulajdonos dönt úgy, hogy a külső tartozások elkerülése érdekében saját maga a cég vagyonán felül finanszírozza a napi működést annak érdekében, hogy piacon tudjon maradni és eredményt érjen el. Évek alatt az így juttatott kölcsön jelentős összegre nőhet, és a vállalkozás a gyakorlatban szinte „saját tőkeként” kénytelen forgatni az így rendelkezésére bocsátott összeget, mindezt a tulajdonosok akaratából. Ha a gazdálkodás alapján valószínűsíthető, hogy ez a kölcsön még huzamosabb ideig nem tud visszafizetésre kerülni, felhasználható a tőke felemelésére. Hogy is kell ezt csinálni? Az apportnál látható volt, hogy az elismert követelés is apportálható. Mivel a társaság a kölcsön nyújtását elismeri, főkönyvében nyilvántartja, szerződés kapcsolódik hozzá, egyértelmű az elismert állapot ténye. Másik fontos tényező, hogy élő követelés lehet csak az apport tárgya, azaz olyan kölcsön, amely még nem évült el. Az elévülés kezdete az az időpont, amikor a kölcsön esedékessé válik, azaz a lejárat napja. A lejárt követelés öt év alatt elévül, ezért ha ennél régebbi lejárattal bíró, nyugvó kölcsönök várják a könyvekben az eredményességet, akkor azok már nem alkalmasak a tőkeemelés végrehajtására. Ebben az esetben (mivel ezek csak régi Ptk. hatálya alatt kötött szerződések lehetnek), ha felszólítás vagy más igény-
21
bejelentés nem szakította meg az elévülést, a kölcsön nyújtója már nem követelheti vissza az átadott pénzösszeget, az egyéb bevételt keletkeztet a társaságnál. Más a helyzet akkor, ha a kölcsönszerződés határozatlan időre szól: ekkor mindaddig nem esedékes, amíg a nyújtója nem jelenti be igényét a kölcsön visszafizetésére. Ekkor élő követelésről beszélünk, amely már megfelel az apport feltételeinek. Az új Ptk. hatályba lépése óta kötött szerződésekből eredő követelések elévülése szintén öt év, de olyan módon, hogy ekkor már egy felszólítás nem elegendő az elévülés megszakításához. A törvény hatályba lépése óta még nem telt el annyi idő, hogy a követelések elévülhettek volna, így valamennyi, 2014.március 15. után megkötött, tagi kölcsönre szóló szerződés megfelel a tőkeemelés feltételeinek. Természetesen a tagi kölcsönök tekintetében körültekintően kell eljárni a szerződés kidolgozásánál, és fontos szempont, hogy a kölcsön nyújtója rendelkezzen elegendő forrással a kölcsön fedezetéül. Amennyiben a kölcsönt nyújtó tag vagy tagok úgy döntenek, hogy a kölcsönből származó követelésüket (vagy annak egy részét) apportként a jegyzett tőke emelésére fordítják, felmerül az illetékfizetés kérdése. Mivel ebben az esetben a tag nem elengedi a követelését, hanem annak fejében társasági tulajdont szerez, nem történik ajándékozás. Tehát sem ajándékozási, sem vagyonszerzési illeték nem terheli sem a kölcsön nyújtóját, sem a társaságot. A tőkeemelés ily módon történő végrehajtása esetén a társasági tulajdoni arányok a korábbi jegyzett tőke és az apportként szolgáltatott, tagi kölcsönből származó követelés összegének arányában fognak változni. A tőkeemelés végrehajtásához meg kell állapítani azt a kölcsönrészt, amely apportként nyújtásra kerül. Ezt követően a tagok határozata alapján módosítani kell a társasági szerződést, amely a Cégbírósághoz történő benyújtást követő végzéssel válik a korábbi kölcsön a jegyzett tőke részévé.
22
Példa a könyvelési tételek elvégzésére: Az 500.000 Ft jegyzett tőkéjű korlátolt felelősségű társaság két taggal bír, a tulajdoni arányok 50–50%-ban oszlanak meg. Az egyik tulajdonos korábban 500.000 Ft, a másik tulajdonos 4.000.000 Ft tagi kölcsönt nyújtott a társaságnak. Mindkét tartozás szerepel a társaság könyveiben, érvényes, fennálló kötelezettségként. A tagok úgy döntenek, hogy a kisebb kölcsönállománnyal rendelkező tulajdonos a követelését teljes egészében apportként a társaság rendelkezésére bocsájtja, míg a másik tulajdonos a kölcsön állományából 2.000.000 Ft-ot kíván átadni. A követelése többi részére az eredeti szerződés szerinti feltételek szerint tart igényt. A megállapodást ügyvédi közreműködéssel 2015. szeptember 08-án rögzítik, majd az elkészült társasági iratok benyújtása után a változást a Cégbíróság 2015. szeptember 17-én bejegyzi a cégjegyzékbe. önyvelési tételek 2015. szeptember 08-án, a követelés rendelK kezésre bocsájtásának napján: T 365 Vásárolt és kapott követelések – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 2.500.000 Ft A tulajdoni arányok változása: A korábbi 50–50% tulajdonosi arány a következőképpen változik: az 500.000 Ft kölcsönállománnyal rendelkező tag a korábbi 250.000 Ft névértékű törzsbetétje 750.000 Ft-ra nő, így a 3.000.000 Ft jegyzett tőke 25%-a felett rendelkezik. A 2.000.000 Ft követelésállományt apportáló tag a szintén 250.000 Ft névértékű törzsbetétjét 2.250.000 Ft-ra egészíti ki, így a tulajdoni aránya 75%-ra nő.
23
2015. szeptember 17-e, a cégbejegyzés napja: 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett T tőke: 2.500.000 Ft cégbejegyzéssel egyidejűleg a fennálló követelést és köteleA zettséget össze kell vezetni: tag a követelésének apportként való rendelkezésre bocsájA tása azt jelenti, hogy átengedte a társaság részére, így a bejegyzést követően a vállalkozásnak önmagával szemben lesz követelése. Ezáltal az átengedett tagi kölcsön miatt a tulajdonossal szembeni kötelezettsége is a cég kötelezettségévé válik, azaz az ugyanazon összegben a társaságnak önmagával szemben fennálló követelése és kötelezettsége összevezethető. 44–45 Tagi kölcsönök – K 365 Vásárolt és kapott követelések: T 2.500.000 Ft
24
VII. Tőkeemelés jóváhagyott, de fel nem vett osztalék terhére Míg az előző tőkeemelési módok nem jártak a cégbejegyzéssel együtt járó költségeken kívül anyagi áldozattal, addig a fel nem vett osztalék terhére történő emeléssel már járhat többletteher. Előfordul, hogy a társaság korábban osztalék felvételéről határozott, de az eszközállomány szerkezete, a működőképesség fenntartása miatt nem tud szabad pénzeszközt felszabadítani a kifizetéshez. A tulajdonosok felé fennálló kötelezettség jegyzett tőke emeléséhez való felhasználása érdekében két lehetőség áll fenn: a) A tagok úgy határoznak, hogy elengedik az osztalékból származó követelésüket. Az erről született tulajdonosi határozat alapján az elengedett kötelezettség a rendkívüli bevételek között kerül elszámolásra. 2014. január 01. óta ezt a tételt nem terheli ajándékozási illeték, valamint csökkenthető vele a társasági adó alapja is. Az így kivezetett kötelezettség után évközi beszámoló készítésével és közzétételével megállapított pozitív eredmény (figyelembe véve a saját tőke összetételét) felhasználható tőkeemelésre a III. pontban leírtak szerint. b) Amennyiben a tulajdonosok úgy döntenek, hogy az osztalék, mint feléjük fennálló kötelezettség közvetlenül kerül a tőkeemeléshez felhasználásra, már személyi jövedelemadó és (a jelenleg 450.000 Ft/év korlát figyelembe vételével számított) egészségügyi hozzájárulás fizetési kötelezettség keletkezik. Ekkor tulajdonképpen a tagi követelés apportként kerül a társasági jegyzett tőke részévé. A végleges döntést megelőzően előzetes számítást kell végezni a pontos apportérték meghatározása érdekében, ugyanis csak az osztalék nettó (bruttó osztalék szja-val és eho-val csökkentett része) értékével fog nőni az egyes tulajdo-
25
nosok törzsbetétje. A növekmény megállapítása után a további teendők az egyéb apportnak megfelelően alakulnak. Lássuk ezt egy példán keresztül: 800.000 Ft jegyzett tőkéjű korlátolt felelősségű társaság két A tagja 50–50%-ban birtokolja a tulajdoni részeket. Korábbi döntésük értelmében 3.000.000 Ft osztalékot hagytak jóvá, de szabad pénzeszköz hiányában nem tudták azt kifizetni. A tagok osztalékból származó követelése nem évült el. Az egyik („A”) tulajdonos úgy nyilatkozik, hogy egyéb jövedelmeiből az egészségügyi hozzájárulás számításához szükséges 450.000 Ft határt elérte, így nem kéri annak levonását. A másik „(B”) tulajdonos a teljes hozzájárulás levonását kéri. A teljes, 3.000.000 Ft osztalékból származó követelésüket a jegyzett tőke emelésére kívánják fordítani. eg kell állapítani az egyes tulajdonosok vagyoni betét növekM ményét. „A” tulajdonos
„B” tulajdonos
Társaság összesen
Fel nem vett osztalék
1.500.000 Ft
1.500.000 Ft
3.000.000 Ft
Levonandó szja 16%
240.000 Ft
240.000 Ft
480.000 Ft
Levonandó eho 14%
0 Ft
210.000 Ft
210.000 Ft
1.260.000 Ft
1.050.000 Ft
2.310.000 Ft
400.000 Ft
400.000 Ft
800.000 Ft
1.660.000 Ft
1.450.000 Ft
3.110.000 Ft
53,38%
46,62%
100%
Nettó növekmény Korábbi vagyoni betét Új vagyoni betét Új tulajdoni arány
26
Az így megállapított követelésapport lesz a tulajdonosok határozatának és a társasági szerződés módosításának alapja. A társasági szerződés aláírásával egyidejűleg készített iratok szolgálnak az apport nyújtásának dokumentálására. Ennek időpontja példánkban: 2015. szeptember 17. A módosítást a Cégbíróság 2015. szeptember 18-án bejegyzi. önyvelési tételek 2015. szeptember 17-én, a fel nem vett oszK talékból történő tőkeemelésről való döntés napján: T 365 Vásárolt és kapott követelések – K 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek: 2.310.000 Ft 2015. szeptember 18-a, a cégbejegyzés napja: T 479 Különféle egyéb lejáratú kötelezettségek – K 411 Jegyzett tőke: 2.310.000 Ft z osztalékból történő szja és eho ekkor válik esedékessé, így A a levonást el kell végezni. Az adott havi bevallásban szerepeltetni kell, mint osztalék utáni terheket, és a befizetési határidőig teljesíteni kell a költségvetés felé: T 459 Jóváhagyott osztalék – K 462 Személyi jövedelemadó elszámolása 480.000 Ft T 459 Jóváhagyott osztalék – K 463 Egészségügyi hozzájárulás 210.000 Ft cégbejegyzéssel egyidejűleg a fennálló követelést és köteleA zettséget össze kell vezetni: Hasonlóképpen a tagi kölcsön apportjához, itt is el kell végezni a két tétel összevezetését. T 459 Jóváhagyott osztalék – K 365 Vásárolt és kapott követelések: 2.310.000 Ft
27
VIII. Tőkeemelés tagi hitel elengedéséből Több éven keresztül veszteséges vállalkozásoknál gyakori, hogy a tagok által nyújtott kölcsön visszafizetésére nincs belátható időn belül lehetőség, viszont a tulajdonosok már nem tudnak további szabad forrást biztosítani a kötelező tőkeemelésre. Ebben az esetben határozhatnak úgy, hogy a korábban rendelkezésre bocsátott kölcsönt elengedik. Az elengedés során a kölcsön összegét a társaság rendkívüli bevételként számolja el, és az így keletkező eredményt használja fel a tőkeemelésre az eredménytartalékból történő emelés már bemutatott szabályai szerint (a saját tőke összetételének figyelembe vételével, hiszen az esetlegesen felhalmozódott negatív eredménytartalék miatt megtörténhet, hogy az eredmény nem lesz elegendő a tőkepótlásra). Ez a megoldás jelentős többletteherrel jár: a rendkívüli bevétellel a társasági adó alapja növekszik, az elengedett kölcsön pedig ajándéknak minősül: 18% ajándékozási illetéket fizet a megajándékozott társaság. Nagyon fontos, hogy az ajándékozás (elengedés) tényét az azt rögzítő okirattal együtt 30 napon belül be kell jelenteni az Adóhivatal felé. A NAV a bejelentés egyszerűsítése érdekében bevezette az AVBA elnevezésű adatlapot, melynek használata nem kötelező, bármilyen formában megtehető a kötelezettség. Az Adóhivatal a fizetendő ajándékozási illetékről a tiszta vagyonérték alapján fizetési meghagyást bocsájt ki, melynek alapján a kézhezvételtől számított 30. napon esedékessé válik az illeték megfizetése. A tagi kölcsön ilyen módon történő elengedése csak abban az esetben javasolt, ha a tagok biztosak abban, hogy a kölcsön nyújtásának időpontjában elegendő fedezettel rendelkeztek az ügylethez.
28
Összegzés Bízom benne, hogy ezzel a kiadvánnyal sikerült átfogó, gyakorlatban is jól hasznosítható módon segítséget nyújtani a megalapozott döntések előkészítéséhez és lebonyolításához. Hangsúlyozom, hogy a végleges döntés meghozatala nem a könyvelő feladata, de javaslataival és szakértelmével segíteni tudja a társaság gazdálkodásának tervezését. Mindez csak akkor tud megvalósulni, ha ismeri ügyfele jövőbeni terveit, tehát a kölcsönös kommunikáció alapvető szükséglet a tartós együttműködéshez. A biztos szakmai tudás és a hatékony lebonyolítás mélyíti és stabillá teszi a hosszú távú partneri együttműködést.
29
