Collectieve overlijdensrisicoverzekering: de moderne nabestaandendekking

Collectieve overlijdensrisicoverzekering: de moderne nabestaandendekking Sinds 1 januari 2015 kan geen pensioen meer worden opgebouwd over het loon boven de € 100.000. Ook het box 1-inkomen waarover de lijfrentepremieaftrek wordt berekend, is begrensd op € 100.000. Om de € 100.000+ inkomens tegemoet te komen, is de nettopensioen/ nettolijfrenteregeling ingevoerd. De wetgeving rond deze regelingen is complex en gaat gepaard met aanzienlijke uitvoeringslasten. De praktische uitvoering ervan levert dan ook de nodige vraagtekens op. Zijn dit wel echte box 3-producten? Een flexibel alternatief voor het nettonabestaandenpensioen is de collectieve overlijdensrisicoverzekering die de werkgever voor zijn € 100.000+ werknemers kan afsluiten. Zo’n verzekering kent geen fiscale begrenzing.

Via het nettopensioen en de nettolijfrente is voor de € 100.000+ werknemers en zzp’ers een in box 3 vrijgestelde pensioenopbouw gecreëerd. Deze opbouw gaat gepaard met complexe wetgeving en aanzienlijke uitvoeringslasten. En dat terwijl de fiscale faciliteiten – genoemde box 3-vrijstelling – niet bepaald indrukwekkend zijn. Daarbij levert invoering van een nettopensioenregeling een werkgever naar verwachting een zware zorgplicht op om zijn werknemers hierover te informeren. Het valt dan ook te verwachten dat de animo voor dit soort producten niet al te groot zal zijn.1 Bij grote bedrijven als Shell, Philips en DSM blijkt die animo er wel te zijn.2 Bij de kleine bedrijven lijkt dit niet het geval. Hierna ga ik eerst nader in op de eigenschappen van de nettopensioen- en lijfrenteregelingen, waarna ik vervolgens een alternatief voor het nettonabestaandenpensioen bespreek, te weten de collectieve overlijdensrisicoverzekering (collectieve ORV). Ten slotte bekijk ik of de premies voor het nettopensioen/de

Marco Schijlen Mr. drs. M.W.J.M. Schijlen is fiscaal jurist bij de afdeling Pensioen van Generali Nederland

20 juni/juli 2015 Pensioen Magazine

nettolijfrente en de collectieve ORV onder de sinds 1 januari 2015 verplichte werkkostenregeling kunnen worden geschaard.

■ BASISPENSIOEN EN NETTOREGELINGEN Op het basispensioen is de omkeerregel van toepassing: de aanspraken (werkgeversbijdrage) zijn onbelast, een werknemersbijdrage is aftrekbaar en de uitkeringen zijn in box 1 belast. Op de nettoregelingen is de omkeerregel niet van toepassing. Een ander verschil is dat deelname aan de basispensioenregeling verplicht is en die aan een nettopensioenregeling volledig vrijwillig. Wel moet de werkgever, wanneer hij een werkgeverspremie ter beschikking stelt voor een nettoregeling, dit ook doen voor alle € 100.000+ werknemers die daar niet aan willen meedoen. Overtreding van dit verbod wordt aangemerkt als verboden handeling en leidt tot verval van de box 3-vrijstelling.3 Tevens wordt een extra forfaitaire heffing in box 3 in aanmerking genomen. Een (eventuele) werkgeversbijdrage is belast loon (box 1) en een werknemersbijdrage is niet aftrekbaar. Zowel het nettopensioen als de nettolijfrente is in de opbouwfase vrijgesteld in box 3. Op het nettopensioen zijn de bepalingen van de Pensioenwet van toepassing. Voor de uitvoeringspraktijk betekent dit dat de pensioenuitvoerder ook gehouden is om aan zijn jaarlijkse nettopensioencommunicatie te voldoen. Deze communicatie gaat niet samen met die voor het onderliggende basispensioen. De premie-inleg en de begrenzing van de nettoregelingen De financiering van een nettoregeling kan alleen maar op basis van een beschikbarepremieregeling. Derhalve wordt aansluiting gezocht bij de premiestaffels uit het staffelbesluit. De regeling wordt hierdoor onnodig complex, mede omdat een aantal pensioenbepa-

lingen van de Wet LB van toepassing is verklaard. De nettolijfrentestaffel staat vermeld in art. 17bis Uitv. besl. IB 2001. Deze staffel is gelijk aan de nettopensioenstaffel op basis van 4% rekenrente en is op zijn beurt weer afgeleid van staffel 4 van de reguliere basispensioenstaffel ‘OP en direct ingaand bereikbaar PP’, middelloon 1,875%.4 Laatstgenoemde staffel is ontdaan van onder meer kosten, waardoor sprake is van een nettostaffel. Aangezien staffel 4 van de reguliere basispensioenstaffel ziet op in box 1 belaste uitkeringen van de basispensioenregeling en de uitkeringen van een nettopensioenregeling niet in box 1, maar slechts licht in box 3 worden belast, wordt bovengenoemde staffel 4 gecorrigeerd met een nettofactor.5 Rekening houdend met een marginaal IB-tarief van 52% bedraagt de nettofactor 48%. De grondslag voor de normale pensioenstaffel is de pensioengrondslag (loon minus franchise). De grondslag voor de nettopensioenstaffel is het loon voor zover dit hoger is dan € 100.000 en bestaat onder meer uit de posten winst uit onderneming, belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden, belastbaar loon en de belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Voor het nettopensioen is er ook een staffel op basis van 3% rekenrente, maar niet voor de nettolijfrente. Bij toepassing van zo’n 3% staffel moet de pensioenuitvoerder elk jaar toetsen of sprake is van bovenmatigheid, en waarschijnlijk is dat de reden waarom deze staffel alleen voor het nettopensioen is geïntroduceerd. Een groot nadeel van de 3% staffel is overigens dat een eventueel overrendement niet aan de werknemer toekomt. Dit maakt het allemaal nodeloos ingewikkeld. Het had eigenlijk een simpel box 3-product moeten zijn, met als sanctie een eventueel verlies van de vrijstelling. Belastingdienst en aanleveringsverplichtingen De maximale begrenzing in box 3 voor de nettoregelingen geschiedt aan de hand van de maxima zoals genoemd in de nettostaffels. De Belastingdienst wenst te kunnen controleren of er geen bovenmatige inleg op de loer ligt. Overigens is het merkwaardig dat de

Merkwaardig genoeg heeft de fiscale wetgever een bovenmatige netto-inleg niet expliciet aangemerkt als een onregelmatige handeling fiscale wetgever een bovenmatige netto-inleg niet expliciet heeft aangemerkt als een onregelmatige handeling.6 In geval van een onregelmatige handeling, zoals afkoop, vervalt de vrijstelling en vindt een extra forfaitaire heffing in box 3 plaats.7 De Belastingdienst zou de bovenmatige inleg kunnen

aanmerken als een ‘handeling waardoor op enig tijdstip de aanspraak op een nettopensioen/nettolijfrente niet langer als zodanig is aan te merken’. Er is dan toch sprake van een onregelmatige handeling, namelijk op grond van art. 5.16c, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 (nettolijfrente), resp. art. 5.17e, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 (nettopensioen). Je kunt je afvragen of er überhaupt wel voldoende wettelijke grondslag is om een bovenmatige inleg te sanctioneren. Nettopensioenuitvoerders zullen strikt de toegestane staffel volgen. Een eventuele bovenmatige inleg kan als onverschuldigde betaling worden aangemerkt. In de praktijk betekent dit restitutie van de te veel betaalde nettopremies. In deze situatie kom je niet toe aan het vraagstuk van fiscale bovenmatigheid. In ieder geval zijn uitvoerders verplicht om uiterlijk op 31 januari van het volgende kalenderjaar het bedrag van de in het voorafgaande kalenderjaar betaalde premies aan nettopensioen of nettolijfrente aan de Belastingdienst door te geven (de zogenoemde jaarlijkse aanlevering/renseignering). De Belastingdienst kan zodoende de aangeleverde premies matchen met de salarisgegevens en bijbehorende staffelpercentages. Voor de kalenderjaren 2015/16 geldt een overgangsregeling. Voor het jaar 2015 hoeft geen aanlevering plaats te vinden en voor het jaar 2016 pas in maart 2017. Voor de jaren 2017 en verder vindt de aanlevering op de gebruikelijke wijze plaats. Het blijft merkwaardig dat de jaarlijkse aanleveringsverplichting van de hier beschreven nettoregelingen volkomen afwijkt van die van andere box 3-producten, zoals kapitaalverzekeringen. Voor deze laatste vindt jaarlijkse aanlevering plaats van de waarde in het economische verkeer op peildatum 1 januari van het desbetreffende jaar. Het uitgangspunt in box 3 is altijd dat een waarde wordt begrensd, c.q. is vrijgesteld. Het wordt erg moeilijk als de wetgever hiervan afwijkt en een box 3-product op een nogal gekunstelde manier probeert te begrenzen: de aanleveringsverplichting van een tot box 3 behorend nettopensioen, c.q. nettolijfrente lijkt procesmatig op die van een box 1-lijfrente, namelijk het

1 Aantekening in V-N 2014/56.3, Belastingplan 2015; Nota naar aanleiding van het verslag,. Overige maatregelen, Oudedagsvoorzieningen, pag. 86. 2 Pensioen Pro, ‘Veel animo bij grote bedrijven voor netto pensioen’, week 20, 13 mei 2015. 3 Art. 5.17e, lid 1, onderdeel d (nettopensioen) en art. 5.16c, lid 1, onderdeel d (nettolijfrente) Wet IB 2001. 4 Bijlage VII, besluit van 17 december 2014, BLKB 2014/2132M. 5 Uiteraard geldt dit ook voor de nettolijfrente. 6 Zie art. 5.17e, lid 1 (nettopensioen) en art. 5.16c, lid 1 Wet IB 2001 (nettolijfrente) waarin de onregelmatige handelingen zijn genoemd. 7 De gemiddelde afkoopwaarde, beter gezegd de gemiddelde WEV 01/01, wordt vermenigvuldigd met factor 10 en wordt als extra forfaitaire heffing in box 3 in aanmerking genomen. Aangezien de nettoregelingen pas op 1 januari 2015 zijn geïntroduceerd, wordt genoemde factor verlaagd tot het aantal jaren tussen 2015 en het jaar van afkoop.

Pensioen Magazine juni/juli 2015 21

collectieve ORV

bedrag van de in het desbetreffende fiscale jaar betaalde lijfrentepremies. Dat is ook meteen het bedrag dat in de vooraf ingevulde aangifte wordt opgenomen. Bij de aangeleverde premie van de nettoregelingen dienen dan nog extra controlehandelingen te worden verricht. Het uiteindelijke resultaat van de aanlevering – geen waarde, maar premie – is begrijpelijk in die zin dat de administraties van pensioenuitvoerders – zeker die van pensioenfondsen – er niet op zijn ingericht om deze waardes aan te leveren. Het aanleveren van premies is dan ook een compromis tussen pensioenfondsen en wetgever/Belastingdienst. Maandelijkse aanleveringsverplichting Tevens geldt voor de uitvoerders van nettoregelingen een verplichting om afkopen te melden aan de Belastingdienst.8 Afkoop wordt mede gezien als een onregelmatige handeling en heeft tot gevolg dat in het daaropvolgende jaar een forfaitair bedrag in box 3 in aanmerking wordt genomen. De uitvoerder dient de gegevens rond de afkopen op maandbasis aan de Belastingdienst door te geven. Voor de jaren 2015/16 en voor de maand januari 2017 geldt ook hierbij een overgangsregeling. Procesmatig lijkt de maandelijkse aanleveringsverplichting van nettoregelingen op de maandelijkse aanleveringsverplichting van uitkeringen van kapitaalverzekeringen die vallen onder het overgangsregime (kapitaalverzekeringen van voor en tijdens het Brede Herwaarderingsregime en kapitaalverzekeringen eigen woning). Dergelijke uitkeringen worden op de uitkeringsdatum in box 1 afgewikkeld en dienen derhalve op maandbasis aan de Belastingdienst te worden aangeleverd. Internationale verplichtingen Internationale verplichtingen vanuit FATCA en met name de Common Reporting Standards (CRS) kunnen van toepassing zijn.9 Op dit moment bestaat hierover nog veel onduidelijkheid. Anders dan FATCA kennen de CRS geen (waarde)vrijstellingen en zijn de CRS op veel meer landen van toepassing. In de nabije toekomst zullen zich naar verwachting meer dan 100 landen aan CRS conformeren. Dit betekent dat er een gegevensuitwisseling ontstaat tussen deze landen voor producten die onder de scope van CRS vallen.

De internationale aanleveringsverplichtingen stroken niet met onze nationale fiscale verplichtingen Op grond van deze internationale verplichtingen dient elk jaar de waarde van het nettopensioen/de nettolijfrente aan de Belastingdienst te worden aangeleverd. De Belastingdienst zal dan opvolgend deze gegevens controleren en verder uitwisselen met de

22 juni/juli 2015 Pensioen Magazine

buitenlandse belastingautoriteiten. Deze internationale verplichtingen stroken niet met onze nationale fiscale verplichtingen. Immers, daar geldt een verplichte aanlevering van premies; een aanlevering van waardes is uitdrukkelijk uitgesloten.10 Zijn de nettoregelingen uitvoeringstechnisch nog wel een box 3-product? Procesmatig lijkt zowel de jaarlijkse als de maandelijkse verplichte aanlevering op een box 1-product. Een kapitaalverzekering die voor 15 september 1999 is afgesloten, is tot een bedrag van € 123.428 vrijgesteld in box 3. Verzekeraars dienen elk jaar de waar-

Uitvoeringstechnisch zijn de nettoregelingen allesbehalve box 3-producten de van deze verzekering aan te leveren bij de Belastingdienst, voor zover deze waarde hoger is dan € 6921. Een eventueel verlies van de box 3-vrijstelling wordt kenbaar gemaakt in het proces van de jaarlijkse aanleveringsverplichting. Een kapitaalverzekering die op of na 1 januari 2001 is afgesloten en die niet is gekoppeld aan de eigen woning, valt net zoals een nettoregeling in box 3. Alleen is deze kapitaalverzekering in box 3 niet vrijgesteld; voor deze verzekering geldt uitsluitend een jaarlijkse aanleveringsverplichting van de waarde in het economisch verkeer. Uitvoeringstechnisch zijn de nettoregelingen dus allesbehalve box 3-producten. Ingewikkelde samenloopregeling De maximale premie-inleg voor een nettolijfrente en die voor een nettopensioen kunnen niet cumuleren. De premie-inleg van een nettolijfrente in het desbetreffende jaar dient te worden verminderd met het bedrag van de in het voorafgaande jaar betaalde premies voor een nettopensioen. De premiestaffel voor het nettopensioen ziet op ouderdoms-, partner- en wezenpensioen. Als het risicopensioen bijvoorbeeld elders wordt verzekerd, dient de staffelruimte voor het netto-opbouwdeel te worden verminderd met deze risicopremies. Verbod op ringfencing bij pensioenfondsen Het verbod op ringfencing bij pensioenfondsen heeft tot gevolg gehad dat er voor fondsen allerlei ingewikkelde regels zijn ingevoerd om, zoals dat wordt genoemd, de fiscale hygiëne te waarborgen. Het belangrijkste doel hiervan is dat de middelen die zien op de belaste uitkeringen van de basispensioenregeling, gescheiden moeten worden gehouden van de middelen die zien op de onbelaste uitkeringen van de nettopensioenregeling. Dit leidt tot hogere uitvoeringslasten. Emigratie en nettoregeling Voor beide nettoregelingen is er geen heffingsmoment

bij het eindigen van de binnenlandse belastingplicht. Het vrijvallen van de aanspraak op het tijdstip waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn, wordt niet als afkoop aangemerkt.11 De nettoregelingen in box 3 vormen geen voorwerp van buitenlandse belastingplicht, zodat hiervoor ook geen sprake is van een conserverende aanslag bij emigratie. Dat betekent dat de geëmigreerde gerechtigde van een nettoregeling zijn aanspraak kan afkopen zonder fiscale sancties. De fiscale sanctie in box 3 in de vorm van een extra forfaitaire heffing zoals die hiervoor werd beschreven bij afkoop door een binnenlandse belastingplichtige, blijft hier achterwege. Zodoende ligt het bovenmatig opbouwen in box 3 – meer dan de staffel toelaat – en het opvolgend onbelast afkopen bij emigratie voor het grijpen. Aangezien op het nettopensioen de Pensioenwet van toepassing is, zullen pensioenuitvoerders het algehele afkoopverbod hanteren. Een uitzondering op dit afkoopverbod staat vermeld in art. 69, lid 2 PW. De eerste volzin regelt de afkoop van een fiscaal bovenmatig basispensioen. De tweede volzin regelt dat de eerste volzin niet geldt voor een nettopensioen, tenzij sprake is van een omstandigheid als bedoeld in art. 5.17e, lid 5, onderdeel a Wet IB 2001. Deze omstandigheid ziet op emigratie. Kennelijk gaat de Pensioenwet ervan uit dat een fiscaal bovenmatig nettopensioen opvolgend na emigratie kan worden afgekocht. Een niet bovenmatig nettopensioen kan opvolgend na emigratie echter niet worden afgekocht!

Bestaat er überhaupt wel een bovenmatig box 3-nettopensioen? Ook dit is allemaal niet te begrijpen. Bestaat er überhaupt wel een bovenmatig box 3-nettopensioen?12 Is de afkoopmogelijkheid van art. 69, lid 2, tweede volzin PW voor het nettopensioen hiermee een dode letter? Het geconstateerde ‘emigratielek’ doet zich waarschijnlijk alleen bij de nettolijfrente voor. De maatschappelijke tendens van financiële zelfredzaamheid en lage rentestand Ook het vermogen en de eigen woning zou men kunnen rekenen tot het ruime pensioenbegrip. Het kabinet heeft echter het alternatief, het ophogen van het heffingsvrije vermogen in box 3 voor personen met een inkomen boven de € 100.000, afgewezen. In een dergelijke situatie zouden ook gepensioneerden gebruik kunnen maken van dit extra heffingsvrije vermogen, terwijl de vrijstelling voor de nettoregelingen in box 3 alleen is bedoeld voor de periode tot de pensioengerechtigde leeftijd. Met de volgende krasse uitspraak van het kabinet bij het eenvoudige alternatieve voorstel om het heffingsvrije vermogen voor de € 100.000-plussers op te hogen, wordt aangetoond dat het kabinet oorzaak (aftopping pensioengevend loon) en gevolg (daarom geen pensioen) verwisselt: ‘Het kabinet merkt op dat

met een generieke verhoging van het heffingsvrije vermogen in box 3 voor mensen met een inkomen boven

Het ophogen van het heffingsvrije vermogen was naar mijn mening een stuk eenvoudiger geweest de € 100.000 het karakter van een oudedags- en nabestaandenvoorziening verloren gaat.’ Ja, het staat er echt!13 De oorzaak is toch echt de aftopping van het inkomen op € 100.000! Het past niet meer in deze tijd om het extra box 3-voordeel van personen met een inkomen boven de € 100.000 alleen te geven als wordt deelgenomen aan de ingewikkelde en merkwaardige voorwaarden van het nettopensioen/de nettolijfrente. Het ophogen van het heffingsvrije vermogen was naar mijn mening een stuk eenvoudiger geweest. Daarnaast kan nog worden gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2015, waarin wordt gesteld dat de huidige box 3-heffing in strijd kan zijn met het Europese recht.14 Het betreft met name de forfaitaire rendementsheffing van 4% die onder de huidige economische omstandigheden op langere termijn niet houdbaar is. Het kabinet heeft bij monde van minister Dijsselbloem van Financiën op deze uitspraak gereageerd: op Prinsjesdag 2015 zal er een voorstel komen om de wetgeving aan te passen. Mocht de forfaitaire rendementsheffing daadwerkelijk naar beneden worden bijgesteld, dan zal een in box 3 vrijgestelde nettoregeling nog minder fiscaal voordeel opleveren.

■ DE COLLECTIEVE ORV

De werkgever kan voor zijn € 100.000+ werknemers een collectieve ORV afsluiten. Op het leven van deze werknemers wordt dan een tijdelijke overlijdensuitkering verzekerd ten behoeve van de nabestaande(n). Daarnaast kan hij eventueel nog een arbeidsvoorwaardelijke compensatie bieden voor het wegvallen van het deel van het ouderdomspensioen. Ook op het leven van de € 100.000– verzekerde kan hij natuurlijk een collectieve ORV afsluiten, in dit geval als alternatief voor het basispartnerpensioen. De verzekeraar kan de uitkering bij onverhoopt overlijden aan de des-

8 Deze verplichting geldt niet alleen bij afkoop, maar (wellicht) voor alle verboden handelingen. 9 Financiële instellingen zijn op grond van FATCA verplicht om in hun administraties de specified US persons te identificeren. 10 Art. 22 Uitv.besl. IB 2001. 11 Voor de nettolijfrente zie art. 5.16c, lid 7 en voor het nettopensioen art. 5.17e, lid 5, onderdeel a Wet IB 2001. 12 Art. 18, lid 4 Wet LB sluit een fiscale splitsing in een bovenmatig en niet-bovenmatig deel uit voor nettopensioen. 13 Aantekening in V-N 2014/56.3, pag. 86. 14 HR 3 april 2015, 13/04247.

Pensioen Magazine juni/juli 2015 23

collectieve ORV

betreffende begunstigde(n) doen toekomen. Doet hij dit rechtstreeks, dan rust op hem de eventuele inhoudingsplicht voor de loonheffing. Lopen de uitkeringen via de werkgever, dan is deze de eventuele inhoudingsplichtige. Met name de rechtstreekse variant is interessant, aangezien de verzekeraar de werkgever daarmee als het ware ontzorgt van alle administratieve rompslomp rond het uitkeren. De werkgever is verzekeringnemer en premiebetaler, de werknemer is verzekerde en de begunstigden van de verzekerde uitkering bij overlijden van de werknemer zijn de nabestaanden. Het begrip nabestaande is ruim. Er wordt altijd wel uitgekeerd. Wanneer de werknemer geen partner en kinderen heeft, wordt uitgekeerd aan een restbegunstigde die wettig erfgenaam is. De door de werkgever aan de verzekeraar te betalen premie voor de collectieve ORV wordt vastgesteld op basis van stijgende eenjarige risicopremies. Het verzekerd bedrag is niet aan fiscale grenzen gebonden. Het kan bijvoorbeeld worden vastgesteld via de formule x maal het jaarsalaris boven de € 100.000, maar kan ook uit een vast bedrag bestaan. De collectieve ORV valt volledig buiten het bereik van de Pensioenwet. Groot voordeel ervan is dat dit gepaard gaat met minder complexe wet- en regelgeving en daarmee geringere uitvoeringslasten. De fiscale positie van de collectieve ORV De collectieve ORV hangt integraal in box 1; de verzekering wordt immers door de werkgever afgesloten. Ze wordt niet fiscaal gefacilieerd, tenzij de uitkering niet groter is dan drie maandlonen. Veelal is die uitkering wel groter. En dus is de omkeerregel niet van toepassing. In theorie betekent dit dat de aanspraak belast is en de uitkering onbelast. Maar volgens art. 10, lid 4 Wet LB kan de uitkering slechts onbelast plaatsvinden wanneer over de gehele aanspraak loonheffing is voldaan. De aanspraak ziet op het bedrag van de premies die voor de collectieve ORV zijn verschuldigd. In de praktijk zal een verzekeraar als inhoudingsplichtige daarom bij de standaardafwikkeling loonheffing inhouden over de overlijdensuitkering van de collectieve ORV. Veelal ziet dit op de uitkeringen van een voor 1 januari 2015 afgesloten collectieve ORV en hierop voortbordurend de collectieve ORV die vanaf 1 januari 2015 wordt afgesloten voor de € 100.000– werknemer. De collectieve ORV voor de € 100.000– werknemers Bij onverhoopt overlijden zal de verzekeraar dus loonheffing inhouden over de uitkering, onder aftrek van het bedrag van drie maandlonen en het bedrag van de ingelegde werknemerspremies. De ruime werking van het loonbegrip van art. 10 Wet LB en het feit dat de werknemer een collectief voordeel geniet dat hij in een individuele situatie niet had kunnen genieten, zijn mede debet aan de belastbaarheid van de uitkering. Eventueel kan de verzekeraar vragen om een verklaring dat de werknemer de premies niet van zijn inkomen in aftrek heeft gebracht.

24 juni/juli 2015 Pensioen Magazine

Voor de erfbelasting is de positie niet geheel duidelijk. De SW-inspecteur kan om vrijstelling worden verzocht, aangezien sprake is van een LB/IB-belaste uitkering vanuit een collectieve regeling. Mocht er toch geen vrijstelling worden verleend, dan kan worden verzocht om de te betalen LB/IB in mindering te brengen op de SW-heffingsgrondslag. De collectieve ORV voor de € 100.000+ werknemers Het nettopensioen en de nettolijfrente vallen in box 3. Derhalve is er voor de uitvoerder geen inhoudingsplicht bij de uitbetaling van de uitkeringen. Voor de uitvoerder van een collectieve ORV is er bij uitkering zoals gezegd wel een inhoudingsplicht. In de uitkeringsfase is er dus een groot onderscheid in fiscale heffing tussen de nettoregelingen enerzijds en de collectieve ORV anderzijds. Maar dit onderscheid verdwijnt wanneer bij de collectieve ORV gebruik wordt gemaakt van de hoofdregel ‘aanspraak belast, uitkering onbelast’ en er door werkgever en verzekeraar ook als zodanig naar wordt gehandeld. Dat betekent het volgende: – de premie van de collectieve ORV komt voor 100% voor rekening van de werkgever; – de werkgever rekent deze premie volledig tot het loon van de werknemer, houdt er loonheffing op in en draagt deze af;15 – de werkgever kan op geen enkele wijze de werkgeverspremie op de werknemer verhalen. In een dergelijke situatie staat onomstotelijk vast dat de werkgever over de belaste aanspraak volledig loonheffing heeft ingehouden en afgedragen. De daar tegenover staande uitkering van de collectieve ORV die door de verzekeraar aan de begunstigde wordt betaald, is derhalve onbelast voor de LB/IB. Derhalve is

Bij het inregelen van de collectieve ORV zal de verzekeraar afspraken moeten maken met de werkgever over diens inhoudingsplicht er geen inhoudingsplicht meer voor de verzekeraar. Wel dient de nodige zorgvuldigheid in acht te worden genomen. Dit betekent onder meer dat de verzekeraar bij het inregelen van de collectieve ORV afspraken met de werkgever maakt over diens inhoudingsplicht. In het collectieve ORV-contract wordt dan onder meer vastgelegd dat de werkgever de volledige premies op genoemde wijze zal verlonen. Voor de € 100.000+ werknemer is een op deze manier vormgegeven collectieve ORV een interessante optie. Die zal immers veelal zijn risico bij overlijden willen afdekken, zeker nu zijn nabestaandenpensioen voor het salarisdeel boven € 100.000 wegvalt. Bovendien geeft het de begunstigde meer bestedingsvrijheid. Anders dan bij de nettoregelingen – voor zover daarbij een nabestaandenvoorziening is getroffen – vindt de uitkering

in haar geheel bij overlijden van de verzekerde plaats. Wel dient nog te worden opgemerkt dat de uitkering van de collectieve ORV € 100.000+ niet is vrijgesteld van erfbelasting. Uitkeringen van een nettonabestaandenregeling zijn dat wel.16 Veelal komt de uitkering van de collectieve ORV echter toe aan een partner die gebruik kan maken van de hoge SW-partnervrijstelling van € 633.014.17

■ NETTOREGELINGEN, COLLECTIEVE ORV EN

De vraag is of de premies van de nettoregelingen en de collectieve ORV ook onder de WKR kunnen worden geschaard DE WERKKOSTENREGELING De werkkostenregeling (WKR) is vanaf 1 januari 2015 voor iedere werkgever verplicht. De vraag is of de premies van de nettoregelingen en de collectieve ORV ook onder de WKR kunnen worden geschaard. Met name de zogenoemde gebruikelijkheidstoets speelt hierbij een rol. Deze toets ziet op de vraag wat een werkgever wel of niet als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen en vervolgens in de vrije ruimte kan inbrengen. Het betreft een open norm, waarover nog geen jurisprudentie bestaat.18 Het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel is mogelijk voor zover het niet in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is in het maatschappelijk verkeer. In ieder geval zijn ongebruikelijk: – het ten onrechte aanwijzen van loonbestanddelen als eindheffingsloon, waarbij bij overschrijding van de vrije ruimte gebruik wordt gemaakt van een tariefvoordeel. Het tarief van de WKR bedraagt 80% eindheffing voor zover de vrije ruimte is verbruikt. Deze 80% eindheffing is voordeliger dan het voor de werknemers toepasselijke gebruteerde eindheffingstarief. Immers, de 80% eindheffing drukt niet op de werknemer, vandaar de term eindheffing; – transacties waarbij een onevenredig deel van de vrije ruime aan een beperkt aantal werknemers wordt toegewezen. Een of enkele werknemers worden dan bevoordeeld. Om de praktijk een praktisch handvat te geven, heeft de Belastingdienst gesteld dat beloningsbestanddelen tot € 2400 per werknemer per jaar voldoen aan de gebruikelijkheidstoets.19 Derhalve kunnen deze bedragen worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel alvorens ze ten laste van de vrije ruimte worden gebracht. Hiermee lijkt de deur op een kier te staan om ook de premies voor een collectieve ORV € 100.000+ onder de WKR te scharen, voor zover de totale grens van € 2400 in acht wordt genomen. Overigens zou dit ook moeten gelden voor de premies voor de nettoregelingen, voor zover die door de werkgever worden vergoed.

Het is uiteindelijk aan de Belastingdienst om hierover een oordeel te vellen. Onderstaand nog even een kort cijfermatig voorbeeld waarbij een bedrag van € 2400 al dan niet onder de werkkostenregeling wordt geschaard: – WKR is van toepassing, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de vrije ruimte is verbruikt: werkgever verstrekt netto € 2400 en draagt 80% eindheffing (€ 1920) af, totaal € 4320; – WKR is niet van toepassing. Werkgever verstrekt een brutoloon van € 5000 en draagt 52% loonheffing af, zodat € 2400 resteert. Het verschil bedraagt € 680 ten faveure van de WKR.

■ POLITIEK VERGROOTGLAS De gehele problematiek rond de topinkomens en hun bijbehorende pensioenproblematiek ligt politiek gevoelig. Complexe (fiscale) wetgeving en de nog niet volledig uitgekristalliseerde werkkostenregeling liggen hieraan ten grondslag. Dit betekent dat de nettoregelingen en de collectieve ORV € 100.000+ onder een politiek vergrootglas liggen. Bij de ontwikkeling van eventuele nieuwe producten dient hiermee rekening te worden gehouden.

■ CONCLUSIE Het nettopensioen en de nettolijfrente worden omgeven door een wirwar van wet- en regelgeving. Dit wordt met name veroorzaakt doordat de fiscale wetgever deze producten op een zeer gekunstelde wijze in box 3 vrijstelt, terwijl ze uitvoeringstechnisch op box 1-producten lijken. Het zijn geen echte box 3-producten en ze horen daar dus eigenlijk niet thuis. Bovendien brengen ze ook nog eens hoge uitvoeringslasten met zich mee. Het ophogen van het heffingsvrije vermogen voor de € 100.000+ inkomens lijkt een eenvoudig alternatief, zeker voor wat betreft het opbouwdeel (netto-ouderdomspensioen), maar de politiek heeft dit niet aangedurfd. De fiscale positie van de collectieve ORV is helder, namelijk box 1 zonder bijbehorende gekunstelde, boxoverschrijdende wet- en regelgeving. De collectieve ORV is voor de werkgever een aantrekkelijk en flexibel alternatief voor de nettonabestaandenregelingen en bespaart tevens op uitvoeringslasten.

15 De premie die ziet op drie maandlonen is onbelast. Het wordt dan wel een rekenexercitie om deze premie te splitsen. 16 Art. 32, lid 3, resp. lid 4 SW. 17 Art. 32, lid 1, sub 4, onderdeel a SW. 18 Belastingplan 2015, Nota naar aanleiding van het verslag, V-N 2014/56.3, pag. 73. 19 Webinar Belastingdienst ‘Werkkostenregeling voor iedere werkgever verplicht’.

Pensioen Magazine juni/juli 2015 25