Právnická fakulta Masarykovy univerzity Obor: Právo a finance Katedra finančního práva a národního hospodářství
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE Paušální výdaje
Ing. Lenka Stavělová 2012
2
PODĚKOVÁNÍ Touto cestou chci poděkovat vedoucímu mé bakalářské práce, JUDR. Ing. Michalu Radvanovi, PhD., za jeho trpělivost, odborné vedení a poskytnuté rady i připomínky při vypracování bakalářské práce, které byly jak pomocí, tak ponaučením.
3
Obsah 1. Úvod ....................................................................................................................................... 5 2. Daň ......................................................................................................................................... 7 3. Daň z příjmů ........................................................................................................................... 9 3.1 Daň z příjmů fyzických osob ............................................................................................ 9 3.1.1 Daň z příjmů fyzických osob jako příjem státního rozpočtu ..................................... 9 3.1.2 Právní úprava daně z příjmů fyzických osob ........................................................... 11 3.1.3 Konstrukční prvky daně ........................................................................................... 12 4. Výdaje .................................................................................................................................. 15 4.1 Paušální výdaje ............................................................................................................... 16 4.1.1 Výhody a nevýhody paušálních výdajů - shrnutí ..................................................... 19 4.2 Přechod ze skutečných výdajů na výdaje paušální ......................................................... 20 4.2.1 Příklady, ve kterých je nevhodný přechod na paušální výdaje ................................ 21 4.3 Přechod z výdajů uplatněných paušálem na skutečné výdaje ........................................ 22 5. Dopad paušálních výdajů na základ daně OSVČ a zaměstnance ......................................... 25 6. Švarcsystém .......................................................................................................................... 27 7. Srovnání výše daně u příjmů ze závislé činnosti a u příjmů OSVČ .................................... 30 7.1 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 30 % .................................................. 30 OSVČ.................................................................................................................................... 31 7.2 Výpočet základu daně a daně - výdajový paušál 60 %................................................... 31 7.3 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 80 % .................................................. 32 7.4 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 80 % .................................................. 33 7.5 Sociální a zdravotní pojištění ......................................................................................... 34 7.5.1 Sociální pojištění ...................................................................................................... 35 7.5.2 Zdravotní pojištění ................................................................................................... 36 7.6 Shrnutí ............................................................................................................................ 37 8. Závěr..................................................................................................................................... 39 9. Resumé ................................................................................................................................. 41 Seznam pouţitých zdrojů ......................................................................................................... 43 Seznam tabulek ........................................................................................................................ 45 Seznam grafů ............................................................................................................................ 46
4
1. Úvod Povinnost platit daň je dána v České republice zákonem. Občané platí daň ze svých příjmů, majetku a spotřeby, proto je pro ně daní nejviditelnější a citlivě vnímají její změny. Tyto daně jsou do státního rozpočtu odváděny samotnou osobou nebo prostřednictvím jiné osoby, u závislé činnosti se jedná o zaměstnavatele. Z daní je totiţ nutno získat prostředky na financování veřejného sektoru. Jak jiţ bylo řečeno, jakékoli změny v konstrukci daní z příjmů jsou velice pečlivě sledovány a obvykle mívají dopady na ekonomické rozhodování občanů, na jejich ochotu podnikat, pracovat, podílet se na spotřebě. Proto by měl být daňový systém neutrální tak, aby neexistovaly příliš velké rozdíly ve zdanění různých typů příjmů fyzických osob, aby byl podíl občanů na financování státního rozpočtu spravedlivý. Daňová spravedlnost je však relativní pojem a v případě přímých daní většina občanů nepovaţuje rozloţení daně mezi jednotlivé příjmové skupiny za spravedlivé, mají pocit, ţe právě oni platí daně příliš vysoké. Proto je snahou kaţdého daňového subjektu racionálním ekonomickým chováním minimalizovat svoji daňovou povinnost a otázka optimalizace daňového základu, potaţmo daňové povinnosti, je stále aktuální. Jednou z moţností této optimalizace u fyzických osob podávajících přiznání je rovněţ vyuţití zákonem stanovené moţnosti sníţení daňového základu pomocí paušálních výdajů, coţ lze rovněţ pokládat za daňovou úlevu. Cílem této práce je tedy za pomoci metody analýzy, syntézy a komparace poskytnout základní teoretické informace o tom, co jsou paušální výdaje, o moţnosti jejich uplatnění. Snahou je rovněţ získat obraz o problematice v případě změny způsobu uplatnění těchto výdajů a v souvislosti s tím poukázat na rozdíly ve zdanění osob samostatně výdělečně činných a zaměstnanců. Práce zahrnuje ve stručné podobě dvě základní části, část teoretickou a část praktickou. Teoretická část je zaměřena na objasnění pojmu daň, vymezení daně z příjmů fyzických osob jako příjmu státního rozpočtu, na objasnění pojmu výdaje a paušální výdaje, dále je popsán postup při změně způsobu uplatnění výdajů, a popsány důvody, kdy není doporučena změna způsobu uplatňování výdajů. Obsahem teoretické části je rovněţ popis současného negativního trendu doby tzv. švarcsystému. Druhá, praktická část obsahuje teoretická východiska transformovaná do praktických příkladů. Ze získaných poznatků bylo provedeno srovnání zdanění u osob samostatně výdělečně činných a zaměstnanců s určením výhodnější alternativy. 5
Závěr bakalářské práce je věnován všeobecnému zhodnocení problematiky vyuţití paušálních výdajů u fyzických osob. Na základě posouzení všech skutečností bylo provedeno vyhodnocení s doporučením na úpravu ustanovení řešících problematiku paušálních výdajů a doporučení týkající se tzv. švarcsystému.
6
2. Daň Pojem daň je v českém právním řádu uţíván přibliţně od roku 1948.1 Daň jako takovou můţeme vymezit různě, proto také existuje mnoho různých definic. Můţe se jednat o definice z hlediska právního či hlediska ekonomického, oboje mají však stejnou podstatu a význam. „Daň je definována jako povinná, zákonem předem stanovená částka, která je více méně pravidelně odčerpávána na principu nenávratnosti z nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněţního fondu bez poskytnutí ekvivalentního protiplnění.“2 Definice daně můţe být doplněna o další charakteristiku, a to je neúčelovost. Neúčelovost spočívá v tom, ţe daň nefinancuje předem určený projekt, ale plyne do celkových příjmů veřejných rozpočtů.3 Uvedená definice je jedna z mnoha, která popisuje daň z hlediska ekonomického. Pojem daň, přestoţe se jedná o pojem velmi významný, není zakotven v ţádném právním předpise. Pouze v daňovém řádu, který vešel v platnost na počátku roku 2011, je o dani zmínka a to ta, ţe „Daní se pro účely daňového řádu rozumí a) peněţité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněţité plnění, pokud zákon stanoví, ţe se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněţité plnění v rámci dělené správy.“4 Z uvedených definic je patrné, ţe se jedná o platbu povinnou. Pokud jde o povinnou platbu, musí být určitým způsobem vynutitelná, tedy stanovena zákonem. Jedině zákonná úprava jednotlivých daní nám zaručí, ţe příslušné subjekty budou tuto částku, tedy daň, odvádět. Listina základních práv a svobod (dále LPS), která je součástí zákonného pořádku České republiky (čl. 11 odst. 5 LPS) nám zaručí zákonnou úpravu daňové povinnosti. Úpravu jednotlivých daní dále řeší příslušné zákonné úpravy těchto daní. 1
JÁNOŠÍKOVÁ, MRKÝVKA a TOMAŢIČ. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, str. 277 RADVAN, M. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a Nakladatelství Doplněk, 2008. s. 23. 3 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4.aktual.vydání, Praha: ASPI, 2006, str. 16 4 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 2
7
Kromě toho, ţe se jedná o platbu povinnou, jedná se rovněţ o platbu nedobrovolnou, vynutitelnou, neekvivalentní, nenávratnou, neúčelovou, obvykle se neopakující, která je vybírána v jasně stanovených intervalech, jedná se například o daň z příjmů, daň z přidané hodnoty, daň silniční, nebo podle předem stanovených okolností, jako je například daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí. Význam daní spočívá v tom, ţe jsou nástrojem k potlačení "neţádoucích" činností - například existence daně z tabákových výrobků a lihovin. Jsou nepřímým nástrojem řízení, sniţováním nebo zvyšováním daní stát reguluje hospodářskou aktivitu, podporuje určitá odvětví. Slouţí k podpoře vytypovaných činností - sníţená sazba daně z přidané hodnoty u některých výrobků a sluţeb, například při recyklaci papíru. Slouţí k regulování hospodářských aktivit, uvalením cla na výrobky napomáhají k ochraně určitých odvětví. Daně ve své podstatě tedy představují transfer peněţních prostředků od jednotlivců či firem do veřejného rozpočtu, ze kterého se financují různé veřejné potřeby, a napomáhají tak veřejným financím plnit funkci alokační, redistribuční a stabilizační.
8
3. Daň z příjmů Základním tříděním daní všeobecně je třídění na daně přímé a daně nepřímé. Jak uţ z názvu vyplývá, jedná se o daně, které se týkají poplatníka v přímé nebo nepřímé souvislosti. Daň z příjmů fyzických, ale i právnických osob, se řadí mezi výše zmíněné daně přímé, důchodového typu. Daň z příjmů fyzických osob bývá často taktéţ nazývána „osobní důchodovou daní“.5 Daně z příjmu obojího typu se staly součástí daňové soustavy České republiky s účinností od 1. ledna 1993. Základním právním předpisem daně z příjmů je zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Jedná se o hmotněprávní normu, která upravuje jak daň z příjmů fyzických osob, tak daň z příjmů právnických osob. Obě daně jsou upraveny v jednom právním předpise proto, ţe kromě mnoha odlišných mají i mnoho stejných či podobných prvků. Daně z příjmů jako takové se dotýkají všech ekonomicky aktivních obyvatel. Daň z příjmu přímo postihuje právě příjmy poplatníků, její existence je tedy mnohem „citelnější“ neţ například u daní zahrnutých v cenách statků a sluţeb, a právě proto jsou často vyuţívány jako politický nástroj.
3.1 Daň z příjmů fyzických osob 3.1.1 Daň z příjmů fyzických osob jako příjem státního rozpočtu Problematika daně z příjmů je poměrně obsáhlá a rozhodně nepatří k nejjednodušším, proto zde uvedu a popíši pouze základní charakteristiku daně z příjmu fyzických osob. Daň z příjmů fyzických osob je po DPH, dani z příjmů právnických osob a spotřební dani nejdůleţitějším zdrojem příjmů státního rozpočtu České republiky. V následující tabulce je uveden přehled příjmů jednotlivých daní plynoucích do státního rozpočtu za roky 2009 – 2011. Dále je v ní uvedeno procento plnění, tedy na kolik schválený rozpočet odpovídal skutečně vybraným příjmům z jednotlivých daní. Pokud budeme brát daně jako celek, schválený rozpočet nejvíce odpovídal realitě v roce 2011. Výnos z daně z příjmů fyzických osob byl nejvyšší v roce 2009, postupně se ale sniţuje. Pokud se budeme dívat na procento plnění, nejlépe dopadl rok 2010. 5
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4.aktual.vydání, Praha: ASPI, 2006, str. 238
9
Tabulka č. 1 Meziroční srovnání celostátních daňových příjmů (mld. Kč)6 Celkem rok 2009 Daň Daň z přidané hodnoty
Schv. rozpočet
Skutečnost
Celkem rok 2010 % plnění
Schv. rozpočet
Skutečnost
Celkem rok 2011 % plnění
Schv. rozpočet
Skutečnost
% plnění
278,6
253,61
91
270,8
269,55
99,5
279,5
275,39
98,5
Daně z příjmů PO
187
119,6
64
143,9
123,86
86,1
120,6
118,11
97,9
Daně z příjmů FO
162,9
126,74
77,8
134,2
130,01
96,9
151
133,37
88,3
z kapitálových výnosů
9,8
10,13
103,4
9,6
10,19
106,1
19,3
11,05
57,3
závislá činnost
128,1
111,04
86,7
105,3
111,84
106,2
121,1
119,37
98,6
25
5,56
22,3
19,3
7,99
41,4
10,6
2,94
27,7
z toho
z přiznání daň z nemovitosti
6,4
6,36
99,4
9,6
8,75
91,1
9,7
8,57
88,3
151,8
131,07
86,3
149,2
138,27
92,7
148,4
146,58
98,8
6,5
4,78
73,6
5,5
5,1
92,7
5,6
5,19
92,6
majetkové daně
11,8
8,06
68,3
9,1
7,68
84,4
13
11,72
90,1
dálniční poplatek
2,6
2,89
111,1
2,6
3,12
119,9
2,9
2,51
86,7
815,82
660,56
81,0
732,24
693,87
94,8
739,46
708,78
95,9
spotřební daně silniční daň
Daňové příjmy celkem
Následující graf pak přehledně zobrazuje průběh inkasa daně z příjmů fyzických osob v jednotlivých letech (2004 – 2011). V kaţdém roce na přelomu března a dubna došlo k výraznému nárůstu a posléze výraznému poklesu, který je způsoben „vratkami“ na dani z příjmů fyzických osob na základě podaných přiznání.
Graf 1 Průběh inkasa daně z příjmů FO z přiznání7
6
KYPETOVÁ, Jaroslava. Hubenější léta odkrývají chybné nastavení sdílených daní. Deník veřejné správy [online]. 2012, 6/3/2012 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.dvs.cz/clanek.asp?id=6531450 7 Stejný zdroj jako odkaz 6
10
Daň z příjmů fyzických osob (ale i ostatní daně) neputují pouze do státního rozpočtu, jsou také příjmem rozpočtů krajů a obcí. Pokud správce daně spravuje daně, které nejsou příjmem státního rozpočtu, převádí jejich výnos podle zákonného rozpočtového určení. Právní úprava daňových příjmů je uvedena v zákoně č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtovém určení daní“). Dle platného zákona o rozpočtovém určení daní je krajům přiděleno 8,92 % a obcím 21,4 % z celostátního výnosu sdílených daní, konkrétně se jedná o daň z přidané hodnoty, daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, daň z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby, daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob včetně daně z příjmů právnických osob vybírané sráţkou podle zvláštní sazby. Dále dle jiţ výše zmíněného zákona je obcím přiděleno 1,5 % z celostátního hrubého výnosu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků rozděleného podle přepočteného počtu zaměstnanců. Třetí a poslední daňový výnos plynoucí do rozpočtu obcí je 30 % z výnosu záloh na daň a samotné daně z příjmů fyzických osob, které mají na území dané obce bydliště a 100 % výnosu daně z nemovitostí, které se nachází na území dané obce. V současné době stále probíhají jednání o novém rozdělení daní. Probíhají dlouhé debaty, ve kterých kaţdá politická strana navrhuje jiné, nové řešení, jehoţ cíl můţeme nazvat jako „bohatým brát, chudým dávat“. Tím je myšleno více peněz pro obce, „pravděpodobně“ méně peněz pro metropole. Ministerstvo financí chce v připravovaném novém zákoně o rozpočtovém určení daní sníţit současný rozdíl mezi nejchudšími a nebohatšími obcemi ve výnosu sdílených daní na jednoho obyvatele. Čeho se tedy v budoucnosti dočkáme, jaké procento kterých daní poputuje např. do rozpočtu naší obce či kraje, je stále věcí neznámou.
3.1.2 Právní úprava daně z příjmů fyzických osob Jak jsem jiţ v předchozí kapitole uvedla, daň z příjmů fyzických osob je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Předmětem daně, jak z názvu vyplývá, je příjem fyzické osoby. Vzhledem k tomu, ţe příjmy fyzické osoby jsou velmi různorodé a podstatně se od sebe liší, rozeznává zákon o daních z příjmů několik kategorií předmětu daně z příjmů. Základní členění je následující:
11
příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky (§ 6), příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), příjmy z kapitálového majetku (§ 8), příjmy z pronájmu (§ 9), ostatní příjmy (§ 10). Základem daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob je rozdíl, o který příjmy kromě příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady) při respektování věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Tento základ daně se dále upraví podle § 23 odst. 1 ZDP. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se při určování základu daně vychází z výsledků hospodaření (zisk, ztráta), u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji (§ 23 odst. 2 písm. b) ZDP.
3.1.3 Konstrukční prvky daně Daň můţeme povaţovat za jistý druh právního vztahu, v tomto případě, tedy daně z příjmů fyzických osob se jedná o daňově právní vztah. Stejně jako kaţdý právní vztah, tak i výše uvedený daňově právní vztah je charakterizován základními konstrukčními prvky, kterými jsou: daňový subjekt, objekt zdanění, základ daně, sazba daně, korekční prvky, rozpočtové určení, správce daně, podmínky placení. Daňový subjekt jako konstrukční prvek daně můţe být chápán ze dvou pohledů, jako plátce daně či jako daňový poplatník. Daňový poplatník je fyzická nebo právnická osoba, jehoţ příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani a je vţdy přímo vymezen daným
12
zákonem. Kdeţto plátce daně je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraţenou poplatníkům.8 Souhrnně řečeno, daňový subjekt je osoba povinná strpět, odvádět nebo platit daň. Daňovým subjektem v případě daně z příjmů fyzických osob je tedy, jak sám název napovídá, fyzická osoba. Obecně objektem zdanění rozumíme veličinu, ze které se vybírá daň. Představuje hmotněprávní skutečnost, s níţ je spojována daňová povinnost, rozhoduje také o tom, jak se bude daň daná jmenovat.9 Objekty zdanění dělíme do 4 skupin: hlava, majetek, spotřeba a důchod. Objektem zdanění daně z příjmů fyzických osob jsou, jak je jiţ v kapitole 3.1.2. uvedeno, příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky, příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Základ daně můţeme definovat jako předmět daně v měrných jednotkách, tedy stanovení kvantity objektu daně, ze kterého je následně daň vyměřena. Základem daně v případě daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 aţ 10 není stanoveno jinak. Výše uvedená definice je definice daná přímo zákonem o dani z příjmů.10 Sazba daně jako další konstrukční prvek je tzv. měřítkem, na základě kterého se ze základu daně počítá daň. Určuje tedy vztah k daňovému základu.11 Obecně rozlišujeme několik druhů sazeb (pevná, procentní, lineární, progresivní, degresivní).12 V případě daně z příjmů fyzických osob byla v minulých letech uplatňována sazba daně progresivně klouzavá, v současnosti je uplatňována sazba lineární ve výši 15 %. Korekční prvky při výpočtu daně z příjmů fyzických osob představují metodu úpravy základu daně pomocí pouţití systému osvobození od daně, daňových úlev, slev, dále i zvýšení daně. 8
RADVAN, M. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a Nakladatelství Doplněk, 2008, str. 24 9 BAKEŠ, Milan, et al. Finanční právo. 5. upravené. Praha: C. H. Bek, 2009, str. 194 10 § 6 aţ 10 zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 11 JÁNOŠÍKOVÁ, P., MRKÝVKA, P., TOMAŢIČ, I. a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009, str. 322 12 RADVAN, M. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a Nakladatelství Doplněk, 2008, str. 35
13
Výše uvedené také jako i ostatní konstrukční prvky vychází ze zákona, mohou být ale uplatněny i na základě individuálního správního aktu správce daně. Rozpočtové určení jednotlivých daní nám udává, do kterého z veřejných fondů výnos z daní poputuje. Jiţ v kapitole 3.1.1 jsem uvedla rozpočtové určení daně z příjmů fyzických osob. Výnos nemusí putovat pouze do státního rozpočtu, ale i do rozpočtu územních samosprávných celků nebo i do státních fondů (př. výnos daně silniční). Výnos daně z příjmů fyzických osob putuje jak do státního rozpočtu, tak do rozpočtu územně samosprávných celků. Správce daně je orgán veřejné moci (nejčastěji územní finanční orgány), který dle daňového řádu smí činit kroky, které jsou nezbytné pro správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.13 Správcem daně z příjmů fyzických osob je místně příslušný finanční úřad. V jiných případech můţe být správcem daně i jiný správní orgán, který byl zákonem pověřen správou daní. Podmínky placení určují zásady a termín placení daní, tedy zda se má daň platit zálohově či jednorázově. Součástí je také stanovení účtu, v jehoţ prospěch se mají daně platit.
13
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
14
4. Výdaje Daňový výdaj je nutno chápat jako daňovou úlevu, kterou představuje výdaj uskutečňovaný prostřednictvím daňového systému. Jedná se o daňově uznatelné výdaje nebo také výdaje odčitatelné od základu daně. Zákon určuje, které výdaje jsou daňově uznatelné a které ne, tedy které poplatník skutečně vynaloţil v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. Dle § 24 ZDP se jedná o „výdaje vynaloţené na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů, které se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Zákon rovněţ v § 25 uvádí příklad poloţek, které nelze za výdaje povaţovat a uznat je jako odpočitatelné od příjmů pro stanovení základu daně. Tyto výdaje lze hradit pouze ze zisku po jeho zdanění. Vzhledem k tomu, ţe je někdy problematické posoudit, které výdaje jsou daňově uznatelné a které ne, umoţňuje zákon o daních z příjmů rovněţ ve vybraných případech poţádat správce daně o závazné posouzení dané situace. K nim patří: způsob rozdělení výdajů nebo nákladů ke zdanitelným příjmům (§ 24a ZDP), stanovení poměru výdajů nebo nákladů spojených s provozem nemovitosti (§ 24b ZDP), technické zhodnocení (§ 33a ZDP), projekt výzkumu a vývoje (§ 34a ZDP), odečet ztráty od základu daně (§ 38na ZDP), posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami (§ 38nc ZDP). Skutečné výdaje lze dále rozdělit na výdaje faktické a výdaje fiktivní, tedy ty, které nebyly doopravdy vynaloţeny, přesto mohou sníţit základ daně. K těmto výdajům proto patří především daňové odpisy. Skutečné výdaje jako takové jsou daňově uznatelné, pokud souvisí se zdanitelnými příjmy v daném období. Oprávněnost uplatnění výdajů musí poplatník při případné kontrole prokázat. To znamená, ţe v případě stavebních prací, nemůţe být ve výdajích uplatněn výdaj na pořízení zařízení typického pro jiný obor činnosti. Nejedná se o výdaj, který souvisí se zdanitelnými příjmy.
15
4.1 Paušální výdaje Jiţ od roku 1993 máme u daně z příjmů fyzických osob dvě moţnosti uplatňování výdajů. Kromě klasického dokládání všech vynaloţených výdajů pomocí faktur či jiných dokladů, tedy vedení daňové evidence či účetnictví, také moţnost uplatnění výdajů paušálem. Výdaje uplatněné paušálně zahrnují veškeré výdaje poplatníka vynaloţené se zdanitelnými příjmy, a to včetně výdajů na sociální a zdravotní pojištění, včetně mezd a odpisů, jsou nejjednodušším a mnohdy nejvýhodnějším způsobem uplatnění výdajů v daňovém přiznání.14 I kdyţ půjde o příjmy dosaţené z činností uvedených v § 7 odst. 1 písm. a) aţ c) a odst. 2 ZDP, paušální výdaje nelze uplatnit za podmínek stanovených v § 11a § 12 ZDP: pokud je poplatník spoluvlastníkem majetku a příjmy a výdaje se nedělí mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, pokud je poplatník účastníkem sdruţení bez právní subjektivity a příjmy a výdaje nejsou rozděleny rovným dílem. V případě sdruţení fyzických osob dále platí podmínka, pokud jedna osoba uplatňuje paušální výdaje, musí rovněţ všichni členové sdruţení uplatnit výdaje paušálem. Zákon o daních z příjmů v § 7 odst. 7 jednoznačně určuje procentní sazby k jednotlivým druhům příjmů. V případě osoby podnikající podle ţivnostenského zákona váţe ZDP výši paušálních výdajů na konkrétní druh ţivnosti. Výdaje nelze sčítat. Tabulka č. 2 Procentní sazby k jednotlivým druhům příjmů15
Procento Druh příjmu
paušálních výdajů
Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (§ 7 odst. 1. písm. a)
80 %
Příjmy z řemeslné ţivnosti (§ 7 odst. 1. písm. b)
80 %
Příjmy z ostatních ţivností (§ 7 odst. 1. písm. b)
60 %
Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (§ 7 odst. 1. písm. c)
40 %
14
MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. Praha: C. H. Beck, 2010, str. 17 15 Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
16
Příjmy z uţití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv, včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmu z vydávání, rozmnoţování a rozšiřování literárních a
40 %
jiných děl vlastním nákladem, s výjimkou příjmů podle odst. 6. Příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není ţivností ani podnikáním podle zvláštních předpisů
40 %
Příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského
40 %
zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů Příjmy z činnosti insolventního správce, včetně příjmů z činnosti předběţného insolventního správce, zástupce insolventního správce, odděleného insol. správce a zvláštního insol. správce, které nejsou ţivností
40%
ani podnikáním dle zvláštního právního předpisu Příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku
30 %
V níţe uvedené tabulce je přehledně popsán vývoj paušálních výdajů v letech 2009 – 2011. Nejméně změn docházelo u paušálních výdajů v případě příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství. Stejné procento paušálních výdajů, a to 30 %, si ponechávají také příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. U ostatních příjmů docházelo v kaţdém roce ke změnám, ať uţ se jednalo o sníţení či zvýšení procentní sazby. Ve většině případů však došlo ke sníţení, respektive k návratu na původní sazbu, která byl před zvýšením sazby paušálních výdajů.
17
Tabulka č. 3 Vývoj paušálních výdajů v letech 2008 - 201016 Procento paušálních výdajů Druh příjmu 2009 2010 2008
Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství (§ 7 odst. 1. písm. a) Příjmy z řemeslné ţivnosti (§ 7 odst. 1. písm. b) Příjmy z ostatních ţivností (§ 7 odst. 1. písm. b) Příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (§ 7 odst. 1. písm. c) Příjmy z výkonu nezávislého povolání, které není ţivností ani podnikáním podle zvláštních předpisů Příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele kolektivních sporů, zprostředkovatele kolektivních a hromadných smluv podle autorského zákona, rozhodce za činnost podle zvláštních právních předpisů Příjmy z činnosti insolventního správce, včetně příjmů z činnosti předběţného insolventního správce, zástupce insolventního správce, odděleného insol. správce a zvláštního insol. správce, které nejsou ţivností ani podnikáním dle zvláštního právního předpisu Příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku
80%
80%
80%
60%
80%
80%
50%
60%
60%
40%
60%
40%
40%
60%
40%
40%
60%
40%
40%
60%
40%
30%
30%
30%
Poplatníci uplatňující paušální výdaje neboli výdaje procentem z příjmů jsou povinni vést evidenci příjmů, evidenci hmotného a nehmotného majetku, který lze odepisovat, evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. Příjmy je nutno dále odděleně evidovat podle procenta k nim náleţejících paušálních výdajů tak, aby poté bylo moţno uplatnit daňové výdaje v příslušné výši. Nelze kombinovat a uplatnit pro jeden druh příjmů paušál a pro druhý druh příjmů výdaje uplatněné podle skutečnosti. Kombinace je povolena pouze v případě příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP a příjmů z podnikatelské činnosti. Pro plátce daně z přidané hodnoty dále platí, ţe při uplatnění výdajů za pomoci paušálu musí zároveň kromě výše uvedeného vést také evidenci pro účely DPH. Výdaje procentem můţe uplatnit rovněţ poplatník vedoucí účetnictví, přičemţ pro účely daně nevychází z evidence výnosů, nýbrţ z evidence příjmů.
16
MACHÁČEK, Ivan. Změny paušálních výdajů u příjmů dle §7 ZDP v r. 2009 a 2010. Stormware: Legislativní servis [online]. [cit. 2012-04-03]. Dostupné z: http://www.stormware.cz/podpora/LegServis/Zmeny_pausalnich_vydaju_u_prijmu_dle_%C2%A77_ZDP_2009 _2010.aspx?p=6
18
Pokud poplatník opakovaně mění způsob uplatňování daňových výdajů, musí pamatovat na ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP udávající, ţe částky jednou zdaněné podle tohoto zákona u téhoţ poplatníka se do základu daně jiţ nezahrnují. Uplatnění paušálních výdajů je z administrativního hlediska pro podnikatele mnohem jednodušší, není třeba prokazování daňových výdajů a v konečném důsledku znamená pro mnoho podnikatelů i niţší daňový základ. Paušální výdaje lze tedy vyuţít bez ohledu na to, ţe skutečné výdaje poplatníka často nedosahují výše zákonem stanovených procent.
4.1.1 Výhody a nevýhody paušálních výdajů - shrnutí Výhody: jednoduchá administrativa, neexistence sporů týkajících se účinnosti výdajových poloţek, minimalizace chyb, finanční úspory související s jednoduchou administrativou, při niţších skutečných nákladech neţ je procento paušálních výdajů můţe poplatník sníţit daňový základ o vyšší částku a zaplatit tak niţší daň. Nevýhody: paušální výdaje jsou výdaje konečné, další výdaje nelze uplatnit, plátce DPH se nezbavuje povinnosti vést evidenci o skutečných výdajích prokazatelně vynaloţených v souvislosti s podnikáním a uschovávat všechny daňové doklady související se stanovením daně po dobu 10 let (§ 27 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, v platném znění), evidenční vedení odpisů (§ 26, odst. 8 ZDP), do výdajů je nelze jiţ uplatnit ani prodlouţit dobu odpisování, evidence veškerých příjmů ve zdaňovacím období. Poplatník má za podmínek uvedených v ustanovení § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 zákonnou moţnost změnit způsob uplatňování výdajů. Neţ tak učiní, je dobré porovnat obě varianty a vybrat si tu, která je pro daného poplatníka výhodnější, vzhledem ke skutečnosti, ţe i pro změnu způsobu uplatňování výdajů platí určité podmínky. Pokud se totiţ poplatník rozhodne uplatnit výdaje paušální, musí tak učinit pro všechny činnosti a tento způsob uplatnění výdajů nelze zpětně změnit. Při uplatnění výdajů ve 19
skutečné výši musí zase poplatník respektovat všechna zákonná ustanovení vztahující se k uplatňování těchto skutečných výdajů.
4.2 Přechod ze skutečných výdajů na výdaje paušální V případě, ţe se tedy poplatník rozhodne pro změnu, potom dle výše uvedeného ustanovení § 23 při změně způsobu uplatňování výdajů v prokázané výši podle § 24 ZDP na způsob uplatňování procentem z příjmů podle § 7 odst. 7 ZDP, § 9 odst. 4 ZDP nebo § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, „upraví základ daně za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů došlo“. Další důleţitým krokem je podání dodatečného daňového přiznání za předchozí zdaňovací období. Tímto krokem poplatník, který vede daňovou evidenci: dodaní neuhrazené pohledávky k 31. 12., kdy pohledávky základ daně zvyšují, nebo také o hodnotu pohledávek poplatník zvýší příjmy. Následně se příjmy z těchto pohledávek jiţ do příjmů nezapočítávají, dodaní závazky evidované k 31. 12., které základ daně sniţují, nebo také o hodnotu závazků zvýší výdaje, nelze rovněţ zapomenout na zásoby evidované k 31. 12., jejichţ hodnota sniţuje výdaje, nájemné u finančního leasingu můţe poplatník do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši, která přísluší ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období.17 Základ daně naopak neovlivní nespotřebovaný materiál a drobný hmotný majetek s pořizovací cenou do 40 000,- Kč, uvedený do uţívání na konci předchozího zdaňovacího období. Pokud poplatník neevidoval ţádné pohledávky, ani závazky a zásoby, můţe okamţitě přejít k procentnímu uplatňování výdajů.
17
MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. Praha: C. H. Beck, 2010, str. 24
20
U poplatníka vedoucího účetnictví, jsou pohledávky zdaněny, proto poplatník podává dodatečné přiznání pouze v případě, ţe vykazuje zůstatky na účtech opravných poloţek, rezerv nebo časového rozlišení. Základ daně je potom nutno upravit: zvýšením o zůstatky vytvořených rezerv a opravných poloţek vytvořených podle zákona o rezervách, dále zvýšením o výnosy příštích období a výdaje příštích období, sníţením o příjmy příštích období a náklady příštích období, nájemné u finančního leasingu můţe poplatník do základu daně zahrnout pouze v poměrné výši, která přísluší ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Uvedené poloţky se evidují v tabulce E přílohy 1 k daňovému přiznání jako poloţky sniţující nebo zvyšující základ daně. Při vedení daňové evidence nebo účetnictví je majetek zahrnut v obchodním majetku, proto datum přechodu z uplatňování výdajů v prokázané výši na uplatňování výdajů paušálem je u poplatníka, který vedl daňovou evidenci nebo účetnictví i datem vyřazení majetku z obchodního majetku. Dodatečná změna výdajů ze skutečných na paušální je přípustná.
4.2.1 Příklady, kdy je nevhodné přecházet na paušální výdaje Přecházet na uplatňování paušálních výdajů nemusí být výhodné pro poplatníka vedoucího daňovou evidenci: -
má – li daňový subjekt v evidenci vysokou částku pohledávek za odběrateli, pokud k tomu současně nemá odpovídající výši závazků vůči dodavatelům, pohledávky zvyšují základ daně ve zdaňovacím období, které předchází zdaňovacímu období uplatnění paušálních výdajů. V tomto případě se do pohledávek a závazků nezapočítávají poskytnuté a přijaté zálohy a tyto poskytnuté a přijaté zálohy nevstupují do poloţek zvyšujících nebo sniţujících základ daně.
-
pokud daňový subjekt vykazuje vysoký stav zásob, neboť pro ně platí totéţ co pro pohledávky, zvyšují základ daně. Vhodné je tedy omezit nákup materiálu a zboţí a zásoby sníţit na co nejmenší moţnou míru.
21
-
pokud byl v předchozím zdaňovacím období vykazován vysoký stav zákonných rezerv především na opravy hmotného majetku, neboť přechod na paušální výdaje má stejný daňový dopad jako rozpuštění rezerv,
-
eviduje - li poplatník závazek z titulu nezaplacených leasingových splátek, nesmí tento závazek uplatnit jako poloţku sniţující základ daně, a stejně jako v případě vedení účetnictví zůstatek nákladů příštích období není poloţkou sniţující základ daně.
Přecházet na uplatňování paušálních výdajů nemusí být výhodné pro poplatníka vedoucího účetnictví: -
pokud byl v předchozím zdaňovacím období vykazován vysoký stav zákonných rezerv především na opravy hmotného majetku, neboť přechod na paušální výdaje má stejný daňový dopad jako rozpuštění rezerv,
-
pokud existoval v předchozím zdaňovacím období větší počet „mladších“ leasingů, navíc s uhrazenou zvýšenou splátkou, vzhledem k tomu, ţe zůstatek nákladů příštích období není poloţkou sniţující základ daně,
-
pokud byla v předchozím zdaňovacím období předem uhrazena vysoká částka nájemného, zůstatek nákladů příštích období totiţ nesniţuje při přechodu na paušální výdaje základ daně,
-
pokud byla přijata vysoká částka na platbu předem (za zboţí, které má být v budoucnu dodáno), neboť výnosy příštích období jsou poloţkou zvyšující základ daně v roce předcházejícím roku uplatnění výdajů paušálem, tedy v období, kdy např. dodávka zboţí nebo sluţeb nebyla ještě realizována.
4.3 Přechod z výdajů uplatněných paušálem na skutečné výdaje Přechod z uplatňování výdajů paušálem na uplatňování výdajů skutečných není v důsledku poměrně vysokých zákonem schválených procent u paušálních výdajů v současné době tak frekventovanou problematikou, mnohem častěji dochází k opačnému postupu. Při dnešní ekonomické situaci a stále se prohlubující krizi však existuje reálná moţnost, ţe vláda navrhne sníţení výdajových paušálů a četnost výše uvedených změn se zvýší. Přesto i za současných podmínek mohou v praxi nastat situace, kdy přechod z výdajů paušálních na skutečné výdaje je pro poplatníka výhodný, neboť dojde k výraznému zvýšení daňově uplatnitelných výdajů podle § 24 ZDP. Příkladem mohou být podnikatelé, kteří obchodují se 22
zboţím nebo pro svou práci potřebují mnoţství materiálu či drahé stroje. Podnětem k přechodu na skutečné výdaje můţe být rovněţ plánovaná rozsáhlá oprava hmotného majetku, značné navýšení počtu zaměstnanců a podobně. Pokud se tedy poplatník rozhodne pro výše uvedenou změnu, vztahuje se na něj § 23 odst. 8 bod 3 ZDP, to znamená úprava základu daně za zdaňovací období, ve kterém zahájil vedení daňové evidence, a podání dodatečného daňového přiznání. V případě, kdy se fyzická osoba bude vracet zpět ke způsobu uplatňování skutečných výdajů, musí počítat s některými komplikacemi a riziky. Základ daně roku, ve kterém bude naposledy uplatňován paušální výdaj, bude zvýšen: 1. o cenu nespotřebovaných zásob Cenu nespotřebovaných zásob nebylo nutné při pouţití výdajových paušálů evidovat, proto se při stanovení ceny pro účely přechodu na výdaje skutečné vychází z ustanovení § 7b odst. 3 ZDP, kdy se zásoby oceňují: pořizovací cenou, pokud byly pořízeny úplatně, vlastními náklady, pokud byly pořízeny ve vlastní reţii, cenou zjištěnou pro účely daně dědické nebo daně darovací u majetku pořízeného bezplatně.
2. výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Další postup týkající se pohledávek při přechodu z uplatňování výdajů paušálem na skutečné výdaje není v ZDP upraven. 3. výši zaplacených záloh. Nedochází však ke sníţení základu daně o závazky, vyjma závazků vzniklých z důvodů pořízení hmotného majetku. V tomto případě se jejich hodnota bez ohledu na okamţik úhrady promítne v období uplatňování skutečných výdajů ve formě odpisů ze vstupní ceny majetku (§ 26 ZDP). Současně je nutno postupovat v souladu s ustanovením § 4 odst. 4 ZDP a majetek nezahrnutý v obchodním majetku při přechodu na skutečné výdaje do obchodního majetku zahrnout.
23
Vstupní cena tohoto majetku je určena dle způsobu pořízení (§ 29 ZDP).18 Dodatečná změna výdajů z paušálních na skutečné není přípustná. Tuto dodatečnou změnu omezuje § 7 odst. 7 ZDP.
18
PILAŘOVÁ, Ivana. Výhody a nevýhody paušálních výdajů fyzických osob. Účetní kavárna [online]. 2009, 2009/12 [cit. 2012-03-11]. Dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d7986v10639vyhody-a-nevyhody-pausalnich-vydaju-fyzickych-osob/
24
5. Dopad paušálních výdajů na základ daně OSVČ a zaměstnance Na základě současného znění ZDP existují rozdíly mezi zdaňováním osob samostatně výdělečně činných a zdaňováním zaměstnanců. „Z hlediska daně z příjmů z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti má poplatník ve srovnání s příjmy ze závislé činnosti mnohem více moţností, jak optimalizovat svůj základ daně z příjmů, ale i vyměřovací základ pro výpočet pojistného na zdravotní a sociální pojištění, neboť v tomto případě neprovádí odvody za poplatníka jeho zaměstnavatel, nýbrţ veškeré břemeno výpočtu a odvodu povinných částek leţí výhradně na poplatníkovi samotném, coţ má na jednu stranu spoustu nevýhod, především v oblasti administrativní a časové zátěţe, na druhé straně to však umoţňuje vyuţít veškeré výhody, které z osobně prováděných výpočtů vyplývají.“19 Základní sazba daně ze základu daně pro fyzické osoby je jednotná a je stanovena ve výši 15 %. Sazbu daně z příjmů fyzických osob upravuje § 16 ZDP. Velmi důleţitou roli při daňovém zatíţení hrají slevy na dani a nezdanitelné poloţky. Nejdůleţitější z nich je sleva na dani na poplatníka, ta činí podle ustanovení § 35ba pro rok 2012 částku 24 840,- Kč, v roce 2011 to byla částka 23 640,- Kč. Tuto slevu ale nelze uplatnit například u příjmů z kapitálového majetku fyzických osob, coţ ovlivní základ daně, potaţmo výši daně. Základ daně u zaměstnanců činí úhrn hrubé mzdy a pojistného na sociální a zdravotní pojištění (superhrubá mzda). Toto pojištění odvádí zaměstnavatel za zaměstnance ve výši 34 % z hrubé mzdy zaměstnance. Například bezdětní zaměstnanci s měsíčním příjmem za rok 2011 do 9 770,- Kč vzhledem k výše uplatněné slevě na poplatníka neodvedou ţádnou daň. U osob samostatně výdělečně činných (dále jen OSVČ) má na výši zdanění značný vliv skutečnost, ţe řada osob samostatně výdělečně činných uplatňuje v souladu s ustanovením § 7 odst. 1 písm. a) výdaje procentem z příjmů bez ohledu na to, jestli tyto OSVČ výdaje související s podnikáním mají nebo ne. Jak jiţ bylo uvedeno, součástí paušálních výdajů je rovněţ zaplacené pojistné na sociální a zdravotní pojištění a dále i pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance. Proto v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. e) ZDP není ani případný přeplatek na pojistném zdanitelným příjmem poplatníka. Základ daně, rozdíl mezi příjmy a výdaji, je potom zdaňován výše uvedenou základní sazbou 15 %. U bezdětných OSVČ bude nulová daňová povinnost aţ do základu daně 157 600,- Kč. 19
VALOUCH, Petr. Optimální zdanění fyzických osob: neplaťte víc, než musíte. Praha: Grada Publishing, 2007, str. 42
25
Pokud porovnáme oba způsoby zdanění, je zřejmé, ţe u některých profesí je velice výhodné pracovat jako OSVČ, případně alespoň navenek pracovat jako OSVČ, ale fakticky pracovat v pracovněprávním vztahu. Přistoupit totiţ na tzv. švarcsystém se finančně vyplatí jak zaměstnavatelům, tak zaměstnancům. Zaměstnavatelé i zaměstnanci výrazně ušetří na platbách sociálního a zdravotního pojištění, zaměstnanci ušetří rovněţ na dani z příjmu.
26
6. Švarcsystém „Švarc systém je označení pro způsob ekonomické činnosti, při které osoby vykonávající pro zaměstnavatele běţné činnosti nejsou jeho zaměstnanci, ale formálně vystupují jako samostatní podnikatelé“20, tedy zaměstnavatel pro výkon své činnosti vyuţívá osoby s ţivnostenským listem namísto vlastních zaměstnanců, i kdyţ vztah mezi těmito osobami naplňuje znaky závislé činnosti. Kolem uvedené problematiky se vedla a stále vede mnoho diskuzí. Novela zákona o zaměstnanosti s účinností od 1. 1. 2012 výslovně zakazuje tzv. švarcsystém. Přesně tento pojem v zákoně nenalezneme, ale najdeme ho nepřímo jako výkon závislé práce mimo pracovněprávní vztah.21 Závislou prací je dle § 2 odst. 1 Zákoníku práce činnost, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Jaký je původ onoho švarcsystému? Miroslav Švarc, podnikatel známý především v 90. letech minulého století podnikal ve stavebnictví. Proslavil se tím, ţe jako jeden z prvních začal pouţívat daňově výhodný způsob zaměstnávání lidí na jejich ţivnostenské listy, odtud tedy dnes velmi známý pojem švarcsystém.22 Před výše uvedenou letošní novelou zákona o zaměstnanosti, zavedený systém odporoval zákoníku práce, ale v podstatě nebyl ani zakázán, ani povolen. Této situace proto vyuţívalo mnoho zaměstnavatelů, kteří pro svoji činnosti nevyuţívali klasických zaměstnanců, nýbrţ vyuţívali osoby se ţivnostenským listem, OSVČ. V poslední době se počet takto pracujících tedy výrazně zvyšoval.23 Důvodů bylo mnoho. Moţná právě proto se společnost rozdělila na dva tábory, kdy jedna strana jako odpůrce tvrdí, ţe stát přichází tímto systémem o spoustu peněz do státního rozpočtu, druhá strana naopak tvrdí, ţe díky švarcsystému má více lidí práci, jsou více motivováni a stát tak nemusí vyplácet sociální dávky. Jaké jsou tedy výhody a nevýhody švarcsystému?
20
Švarc systém. In: Wikipedie [online]. [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/%C5%A0varc_syst%C3%A9m 21 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů 22 Miroslav Švarc. In: Wikipedia: the free encyclopedia [online]. [cit. 2012-03-25]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Miroslav_Švarc 23 Právní novinky: Havel Holásek Partners, advokátní kancelář[online]. 2011 [cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://www.havelholasek.cz/images/stories/publikace/legal_news_pp_cz_2011_12.pdf
27
Výhody - právní i daňové: -
větší počet pracujících osob, tudíţ stát nemusí vyplácet sociální dávky,
-
zaměstnavatel ušetří na odvodech ze mzdy na sociální a zdravotní pojištění, viz praktická část,
-
OSVČ (zaměstnanec) můţe uplatnit daňový paušál, ve výsledku si tak sníţí své odvody a získá vyšší čistou odměnu – daňová výhoda,
-
OSVČ (zaměstnanec) má větší svobodu, vztah není tak zavazující,
-
práce můţe být kdykoliv ukončena, nemusí se uplatňovat výpovědní doba, odstupné, důvody, atd.24
Nevýhody: -
OSVČ nemá nárok na placenou dovolenou, přesčasy, nevztahuje se totiţ na něho zákoník práce, ale obchodní zákoník,
-
v případě výpovědi nemá nárok na odstupné,
-
v případě pracovní neschopnosti nemůţu jako je tomu v případě zaměstnance počítat se sociálními dávkami.25
Jak má tedy stát zamezit, aby se sníţil počet osob pracujících v tomto systému? Novela zákona o zaměstnanosti, mimo zákazu švarcsystému, zavádí mnohem častější a především přísnější kontroly. Podle ní by měl být postihnuta kaţdá činnosti vykonávaná mimo pracovněprávní vztah, zastíraná vztahem obchodněprávním. Pokuty, které dostály velkému zpřísnění, tak hrozí jak zaměstnavateli, tak ţivnostníkovi. V případě, ţe inspekce rozhodne, ţe se jedná o švarcsystém, podnikateli, tedy tomu, kdo umoţňuje vykonávat tuto práci, hrozí pokuta od 250 000,- Kč do 10 mil. Kč. Jak jsem uvedla, pokutován můţe být i sám ţivnostník, tedy ten, který namísto zaměstnance pro zaměstnavatele vykonává danou činnost, a to aţ do výše 100 tis. Kč.26 Kromě výše uvedené pokuty můţe inspekce podnikateli zpětně doměřit daně a odvody na pojistné. Dle advokátní kanceláře Havel a Holásek kromě všech uvedených pokut Ministerstvo práce a sociálních věcí razantně navýší počet inspektorů, kteří budou zmíněné kontroly provádět, a 24
Ptali jste se na švarcsystém. Ekonom [online]. 2009[cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c139519620-ptali-jste-se-na-svarcsystem 25 Švarc systém aneb podnikání na "ţivnosťák". Ipodnikatel: Specializovaný portál pro začínající podnikatele [online]. 2012[cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Pravo/svarc-system-aneb-zamestnani-nazivnostnak.html 26 Švarc systém aneb podnikání na "ţivnosťák". Ipodnikatel: Specializovaný portál pro začínající podnikatele [online]. 2012[cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://www.ipodnikatel.cz/Pravo/svarc-system-aneb-zamestnani-nazivnostnak.html
28
to na 400 inspektorů + 180 mobilních kanceláří. Můţeme tedy čekat, ţe počet kontrol několikanásobně vzroste, uvádí se aţ 200 tis. kontrol.27
27
Právní novinky: Havel Holásek Partners, advokátní kancelář[online]. 2011 [cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://www.havelholasek.cz/images/stories/publikace/legal_news_pp_cz_2011_12.pdf
29
7. Srovnání výše daně u příjmů ze závislé činnosti a u příjmů OSVČ Následující kapitola je jiţ zaměřena na praktické řešení výpočtu základu daně a daně z příjmů ze závislé činnosti v komparaci s výpočtem základu daně a daně z příjmů OSVČ. Je nutno porovnávat skutečnou daňovou povinnost dle ročního zúčtování nebo daňového přiznání, protoţe teprve při ročním zúčtování lze základ daně sníţit o nezdanitelné poloţky nebo uplatnit některé slevy na dani. Během roku se platí totiţ pouze zálohy, zaměstnanci tak můţe po provedení výpočtu za celý rok vzniknout přeplatek na dani z příjmu. S ohledem na skutečnost, ţe v roce 2012 jsou poplatníci povinni podávat daňová přiznání za rok 2011 a poplatník, který ve zdaňovacím období pobíral příjmy ze závislé činnosti a z funkčních poţitků, můţe po skončení kalendářního roku 2011 poţádat plátce daně o provedení ročního zúčtování v roce 2012 za rok 2011, je v příkladech uvaţováno s podmínkami platnými pro rok 2011. Příklady jsou zaměřeny na 3 druhy činností, tedy 3 různé výdajové paušály (30 %, 60 % a 80 %). Pro reálnější situaci je kromě slevy na poplatníka, také uplatňováno daňové zvýhodnění na děti (v uvedených příkladech je vţdy pouze 1 dítě).28 Tuto slevu si můţe odečíst jeden z rodičů za kaţdé vyţivované dítě. Jedná se o dítě do 18 let, v případě studenta aţ do jeho 26 let. Čísla pro výpočet daných příkladů nejsou vymyšlená, jsou reálná. Tedy daná činnost a příjmy s ní související se zakládají na pravdě, jde o reálné vyčíslení a posouzení výše základu daně a konečné daňové povinnosti. Pořadí příkladů je vţdy stejné, výpočet základu daně a daně ze závislé činnosti, poté výpočet u OSVČ.
7.1 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 30 % Následující příklad porovnává základ daně a vypočtenou daň u příjmů získaných z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. K této činnosti se dle § 9 ZDP váţe 30% paušální výdaj. Jedná se o poměrně novou poloţku, jelikoţ 30% sazba k výše uvedeným příjmům byla zavedena novelou ZDP v roce 2011.
28
JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: Komplexní průvodce. Praha: Grada Publishing
30
Závislá činnost Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků + Úhrn povinného pojistného z příjmů (34 %)
389 499,- Kč + 132 430,- Kč
Základ daně
521 929,- Kč
Upravený základ daně (super hrubá mzda)
521 900,- Kč
Daň brutto I (15 %)
78 285,- Kč
- Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň brutto II
54 645,- Kč
- Daňové zvýhodnění na děti
- 11 604,- Kč
Daň netto
43 041,- Kč
OSVČ Příjmy plynoucí ze samostatné výdělečné činnosti Výdaje uplatněné procentem (30 %)
389 499,- Kč - 116 849,7 Kč
Základ daně
272 649,3 Kč
Upravený základ daně
272 600,- Kč
Daň brutto I (15 %)
40 890,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň brutto II
17 250,- Kč
Daňové zvýhodnění na děti
- 11 604,- Kč
Daň netto
5 646,- Kč
7.2 Výpočet základu daně a daně - výdajový paušál 60 % Následující příklady jsou zaměřené na porovnání základu daně a daně u příjmů ze závislé činnosti a u příjmů OSVČ v případě ţivnosti dle § 7 odst. 1. písm. b)
ZDP – příjmy
z ostatních ţivností. Konkrétně se jedná o dokončovací stavební práce. K této činnosti se váţe výdajový paušál 60 %. Opět je uplatněna sleva na poplatníka.
31
Závislá činnost Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků Úhrn pojistného z příjmů (34 %)
399 401,- Kč + 135 797,- Kč
Základ daně
535 198,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
535 100,- Kč
Daň brutto I (15 %)
80 265,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň netto
56 625,- Kč
OSVČ Příjmy
399 401,- Kč
Výdaje (60 %)
- 239 641,- Kč
Základ daně
159 760,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
159 700,- Kč
Daň brutto (15 %)
23 955,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň netto
315,- Kč
7.3 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 80 % Příklady v této kapitole jsou věnovány porovnání základu daně a daně z příjmů ze závislé činnosti a základu daně a daně z příjmů OSVČ z ţivnosti řemeslné (např. zednictví) či zemědělské dle § 7 ZDP. Při zvolení paušálních výdajů v rámci výpočtu daně OSVČ se dle § 7 ZDP uplatňuje 80% sazba. V následujícím příkladu je uplatněna pouze sleva na poplatníka. V případě OSVČ a uplatnění výdajových paušálů ve výši 80 % můţeme vidět, ţe plátce nebude platit ţádnou daň. Důvodem je vyšší částka daňového zvýhodnění na poplatníka, neţ je samotná daňová povinnost. Odečtením slevy na poplatníka bychom se dostali do minusových hodnot. V takovém případě plátce získá tzv. nulovou daň, neplatí nic, přesto musí být daňové přiznání podáno stejně jako v případě jiné daňové povinnosti. Závislá činnosti Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků Úhrn pojistného z příjmů (34 %)
412 415,- Kč + 140 221,- Kč
32
Základ daně
552 636,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
552 600,- Kč
Daň brutto (15 %)
82 890,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň netto
59 250,- Kč
OSVČ Příjmy
412 415,-Kč
Výdaje (80 %)
- 329 932,-Kč
Základ daně
82 483,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
82 400,- Kč
Daň brutto (15 %)
12 360,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň netto
0,- Kč
7.4 Výpočet základu daně a daně – výdajový paušál 80 % Stejně jako v předchozí kapitole, i v této jsou uvedeny příklady zaměřené na ţivnost řemeslnou (např. zednictví) či zemědělskou. Rozdíl je pouze v tom, ţe při výpočtu daně uplatníme nejen slevu na poplatníka, ale i slevu na jedno dítě. Příklad je navíc konstruován tak, aby díky tomuto daňovému zvýhodnění poplatník v celkovém výpočtu překročil nulu, aby se dostal na takzvaný daňový bonus, částku, kterou poplatník dostane od státu vyplacenou zpět. Jedná se tedy o příklad, kdy daňové zvýhodnění je vyšší neţ daňová povinnost. Částka, která můţe být jako daňový bonus uplatněna, je však dle ZDP omezena. Bonus je moţné uplatnit, pokud jeho výše činí alespoň 100 Kč, maximálně však do výše 52 200,- Kč ročně.29 Podmínkou současně je, ţe si poplatník vydělal víc neţ 48 000,- Kč za rok (šestinásobek minimální mzdy).
29
Daňový bonus. [online]. 2012[cit. 2012-03-23]. mzda/mzda/vypocet-mzdy-a-zalohy-na-dan/danovy-bonus/
33
Dostupné
z:
http://www.finance.cz/dane-a-
Závislá činnosti Úhrn zúčtovaných příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků Úhrn pojistného z příjmů (34 %)
412 415,- Kč + 140 221,- Kč
Základ daně
552 636,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
552 600,- Kč
Daň brutto (15 %)
82 890,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň brutto II
59 250,- Kč
Daňové zvýhodnění na děti
- 11 604,- Kč
Daň netto
47 646,- Kč
OSVČ Příjmy plynoucí ze samostatné výdělečné činnosti Výdaje uplatněné procentem (80 %)
412 415,- Kč - 329 932,- Kč
Základ daně
82 483,- Kč
Upravený základ daně (superhrubá mzda)
82 400,- Kč
Daň brutto I (15 %)
12 360,- Kč
Sleva na poplatníka
- 23 640,- Kč
Daň brutto II
0,- Kč
Daňové zvýhodnění na děti
- 11 604,- Kč
Daňový bonus
11 604,- Kč
7.5 Sociální a zdravotní pojištění Z předchozích výpočtů vyplývá, ţe zaměstnanec zaplatí na dani mnohem více neţ OSVČ. To je dáno skutečností, ţe daň zaměstnance se počítá ze superhrubé mzdy, tedy hrubé mzdy zvýšené o sociální a zdravotní pojištění.30 V následující tabulce je uveden přehled sazeb sociálního a zdravotního pojištění pro zaměstnance, zaměstnavatele i OSVČ. Z tabulky jednotlivých sazeb budu vycházet i v další ukázce, kde se pokusím zobrazit rozdíl mezi odvody na sociální a zdravotní pojištění
30
GOLA, Petr. OSVČ versus zaměstnanec, není to jen zdanění. Firemní finance [online]. 2011[cit. 2012-03-24]. Dostupné z: http://firmy.finance.cz/zpravy/finance/300578-osvc-versus-zamestnanec-neni-to-jen-zdaneni/
34
zaměstnance, zaměstnavatele, i OSVČ.
31
Při srovnání opět vycházím z podmínek
stanovených pro rok 2011. Tabulka č. 4 Přehled sazeb sociálního a zdravotního pojištění
Zaměstnanec Zaměstnavatel OSVČ
Rok 2011 Zdravotní Sociální pojištění pojištění 4,5 % 6,5 % 9% 25 % 13,5 % 29,2 %
7.5.1 Sociální pojištění Níţe budu srovnávat odvod sociálního pojištění u zaměstnance a OSVČ. K částce sociálního pojištění odvedenou zaměstnancem je přičtena i částka placená zaměstnavatelem z důvodu, ţe Okresní správa sociálního zabezpečení (dále jen „OSSZ“) inkasuje souhrnnou platbu od zaměstnance i zaměstnavatele. V uvedeném příkladu OSVČ odvede sociální pojištění ze skutečně vyměřeného základu daně, nevyuţije moţnosti určit si niţší, minimální vyměřovací základ. Dle zákona č. 589/1992 Sb., o sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti je vyměřovacím základem pro odvod pojistného na sociální pojištění u OSVČ 50 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaloţených na jeho dosaţení, zajištění a udrţení. Proto celou částku 545 200,- Kč vydělíme 2. Stejný princip je pak pouţit i u výpočtu zdravotního pojištění. Zaměstnanec Upravený základ daně
272 600,- Kč
Sociální pojištění (6,5 %)
17 719,- Kč
Sociální pojištění odvedené zaměstnavatelem (25 %)
68 150,- Kč
Sociální pojištění celkem
85 869,- Kč
31
Pojištění OSVČ. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. [cit. 2012-03-24]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/
35
OSVČ Upravený základ daně
272 600,- Kč
Sociální pojištění (29,2 %)
42 136,- Kč
7.5.2 Zdravotní pojištění Postup u výpočtu zdravotního pojištění u zaměstnance a OSVČ je stejný jako u výpočtu sociálního pojištění. Rozdíl je pouze v tom, ţe částky zdravotního pojištění zaměstnance i OSVČ se odvádí pojišťovně a zdravotní pojištění se řídí zákonem č. 592/1992 Sb., o pojistném na zdravotním pojištění.32 Zaměstnanec Upravený základ daně
272 600,- Kč
Zdravotní pojištění (4,5 %)
12 267,- Kč
Zdravotní pojištění odvedené zaměstnavatelem (9 %)
24 534,- Kč
Sociální pojištění celkem
36 801,- Kč
OSVČ Upravený základ daně
272 600,- Kč
Zdravotní pojištění (13,5 %)
18 401,- Kč
32
MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. Praha : C.H.Beck, 2010.
36
7.6 Shrnutí Výsledky jednotlivých příkladů jsou shrnuty v konečné tabulce, která zaznamenává výši odváděných daní ze stejné výše příjmů u zaměstnance a OSVČ dle jednotlivých výdajových paušálů při současném uplatnění slevy na poplatníka a v některých případech i daňového zvýhodnění na dítě. Tabulka č. 5 Přehled odvodů na dani zaměstnance a OSVČ
Zaměstnanec - daň
OSVČ - daň
43 041 Kč
5 646 Kč
45 021 Kč
315,- Kč
59 250 Kč
0 Kč
47 646 Kč
Daňový bonus 11 604,- Kč
Příjmy získané z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku 30% 1 dítě Dokončovací stavební práce 60% Žádné dítě Zednictví 80% Žádné dítě Zednictví 80% 1 dítě
Další tabulka pak ukazuje výši sociálního a zdravotního pojištění odváděného zaměstnancem, jeho zaměstnavatelem a OSVČ. Pojištění, jak zdravotní, tak sociální je počítáno ze stejné výše základu daně, proto lze z tabulky odvodit a vyčíst, kdo odvádí na sociálním a zdravotním pojištění více. Tedy i z tohoto hlediska, hlediska odvodu na sociální a zdravotní pojištění OSVČ vychází lépe.
Tabulka č. 6 Přehled výše sociálního a zdravotního pojištění
Sociální pojištění Zdravotní pojištění
Zaměstnanec 17 719,- Kč 12 67,- Kč
Zaměstnavatel 68 150,- Kč 24 534,- Kč
OSVČ 42 136,- Kč 18 401,- Kč
Základem pro výpočet daně z příjmů fyzických osob a pro odvody na sociální a zdravotní pojištění je upravený základ daně. Z výpočtů je zřejmé, ţe i kdyţ sazba daně z příjmu fyzických osob je stejná jak pro zaměstnance, tak pro OSVČ, zaměstnanec v pracovním 37
poměru odvede na dani z příjmu vyšší částky neţ OSVČ. Důvodem je skutečnost, ţe se daň z příjmu u zaměstnance počítá z hrubé mzdy navýšené o sociální a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem, z tzv. superhrubé mzdy. Dále podle současné platné legislativy si zaměstnanci ani nemohou uplatnit ţádný tzv. paušál, a porto je zdaněn veškerý jejich příjem. Naopak u OSVČ je daň počítána z optimalizovaného základu daně, tedy výhoda uplatnění paušálních
výdajů.
Efektivní
zdanění
u
obou
skupin
je
potom
rozdílné.
Celková daňová povinnost však není závislá pouze na sazbě daně, ale i na dalších skutečnostech, jako jsou slevy na dani a nezdanitelné poloţky. A právě tato skutečnost činí míru zdanění u fyzických osob progresivní. Rozdíl je rovněţ ve výši odvodů u sociálního a zdravotního pojištění. Výhody výdajových paušálů přinášejí ještě další klady, a to i niţší platby na pojistném z důvodu jiţ zmíněného uměle sníţeného výpočtu vyměřovacího základu pro výpočet pojistného u OSVČ. Mnohým podnikatelům potom díky paušálním výdajům s vysokým procentem nákladovosti vychází nutnost platit minimální pojistné. Zaměstnanci opět odvedou vyšší částky. Na druhé straně je nutno konstatovat, ţe OSVČ jsou často zaměstnavateli a v tom případě odvod pojistného za jejich zaměstnance jde k jejich tíţi. Nesmíme proto zapomenout, ţe při porovnávání daňového zatíţení u zaměstnanců i OSVČ je tedy nutno zohlednit i další okolnosti, které jsou specifické pro obě skupiny fyzických osob.
38
8. Závěr Vlivem nepříznivé ekonomické situace je daňová otázka stále více diskutovaným tématem a skutečnost, ţe výnos daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání je podle sdělení ministerstva financí záporný, vyvolává také diskusi o výši paušálních výdajů uplatňovaných fyzickými osobami. Téma vyuţití výdajů procentem z příjmů tak s sebou přináší mnohem více problémů, neţ by se na první pohled zdálo. Vzhledem k rozsahu práce však nelze tuto problematiku paušálních výdajů v celé své šíři postihnout. Je zřejmé, ţe výdajové paušály jsou výhodné především pro podnikatele, jejichţ příjmy jsou několikanásobně vyšší neţ skutečné výdaje, jsou pro ně zajímavou alternativou, která v konečné fázi vede ke sníţení daňového základu a daně. V kontextu výše uvedeného by dle mého názoru bylo vhodné upravit ustanovení týkající se problematiky paušálních výdajů ZDP. Vyuţití paušálních výdajů by mělo být zakázáno u podnikatelů vedoucích účetnictví, neboť pouţitím paušálních výdajů není naplněno základní kritérium, pro které byla moţnost vyuţití procentní sazby výdajů zavedena, a to je sníţení administrativy. Naopak povolení vyuţívat paušální výdaje by měli pouze drobní podnikatelé s nejvyšší částkou paušálem uplatněných výdajů 1000 000,- Kč. Doporučuji rovněţ sníţit procento paušálních výdajů z částky 80 % na 50 % u příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství a u příjmů z řemeslné ţivnosti. U příjmů z ostatních ţivností sníţit 60 % na 40 %, u všech ostatních činností stanovit procento paušálních výdajů na 30 %. Nad paušální výdaje by nebylo moţné uplatnit výdaje na platbu sociální a zdravotní pojištění a odpočty na děti by bylo moţno uplatnit pouze do výše daně. Bude-li mít podnikatel skutečné výdaje v tak vysoké procentuální výši jako je současná legislativní úprava, pak mu nic nebrání v uplatnění těchto skutečných výdajů. Aby byl daňový systém neutrální, aby neexistovaly příliš velké rozdíly ve zdanění různých typů příjmů fyzických osob, aby byl podíl občanů na financování státního rozpočtu spravedlivý, jak jsem uvadla v úvodu, navrhuji dále pro OSVČ zvýšit minimální vyměřovací základ pro odvod sociálního a zdravotního pojištění a u daně z příjmu fyzických osob zrušení tzv. superhrubé mzdy. Vzhledem k tomu, ţe cílem podnikání je dosaţení zisku nikoli ztráty, můţe být další variantou úpravy ZDP opětovné zavedení minimálního základu daně u OSVČ, který byl zrušen v roce 2008, nebo zavedení minimální daně, tedy zavést daň jako povinnost. S výdaji souvisí evidence příjmů, proto současně navrhuji zavést povinnost evidence příjmů pomocí registračních pokladen. Sníţení paušálů nebo zavedení minimální daně totiţ neřeší 39
častý problém a nešvar českých OSVČ, zatajování příjmů. Evidenci příjmů pomocí registračních pokladen navrhuji uplatnit u obou variant. V současné době jsou paušální výdaje velmi diskutovaným tématem. Rovněţ zástupci ministerstva financí navrhují, jak výdajové paušály upravit, aby nebyly tak „štědré“ jako doposud. Je totiţ známo, ţe jsou jedny z nejvýhodnějších v celé Evropě. Navrhují například sníţení procentní sazby jednotlivých výdajových paušálů. Toto by znamenalo zvýšení daní pro OSVČ a tím větší přínos finančních prostředků do veřejných rozpočtů. Dalším z návrhů je zamezení uţívání paušálních výdajů v některých druzích podnikání, jako je např. velkoobchod, maloobchod či veřejné stravování. V neposlední řadě se také uvaţuje o návrhu, kdy by výdajové paušály měly zůstat na současné úrovni, ale v případě vyuţití těchto výdajových paušálů, nebude mít OSVČ nárok na uplatnění slev na dani a daňové bonusy. V současnosti probíhají různé propočty, které nakonec rozhodnou o tom, jak daná problematika bude upravena a jaký bude mít dopad nejen na veřejné rozpočty, ale především na OSVČ a jejich podnikání. Kaţdopádně ţádné z navrhovaných opatření není dosud schváleno, bude tedy překvapením, které z nich nakonec z této hry vyjde „vítězně“. S výše uvedenou problematikou úzce souvisí problém dnešní ekonomiky, a to je uzavírání obchodněprávních vztahů místo pracovních poměrů sjednaných na základě pracovní smlouvy za účelem optimalizace daňové povinnosti a odvodů na sociální a zdravotní pojištění u OSVČ a v případě „zaměstnavatele“ za účelem sníţení odvodů na pojistném za zaměstnance a zbavení se podnikatelské odpovědnosti. I kdyţ je hranice mezi legálním outsourcingem a nelegálním švarcsystémem, tedy mezi skutečným obchodním vztahem a zastřeným pracovněprávním vztahem, někdy velmi tenká, je nutno tuto dnes jiţ vysloveně zakázanou a nelegální činnost postihovat. Je nutno ji postihovat minimálně ze dvou důvodů, jedním důvodem jsou ztráty pro státní rozpočet a druhým nízká ochrana pracovníků. Je pravda, ţe příjmy získané výše uvedenými úpravami státní rozpočet vykazující jiţ od roku 1998 schodek, nenaplní, ale alespoň se tímto opatřením zmírní ty největší problémy. Samotní zaměstnanci uţ toho totiţ v oblasti zdanění mnoho neutáhnou.
40
9. Resumé Due to the unfavorable economic situation, the tax question is increasingly discussed topic and the fact that tax revenue from personal income is negative according to a statement of the Ministry of Finance, it raises a discussion about the level of lump sum expenses applied by natural persones. The topic the lump sum expenses usaje brings much more problems as was seen at the first sight. In the scope of this work I can´t cover the issue of lump sum expenses in its entirety. It is clear that lump sum expenses are especially convenient for entrepreneurs whose income is several times higher than the actual costs. Lump sum expenses are an interesting alternative that ultimately leads to a reduction of the tax base and the tax itself. In the context of the above, in my opinion it would be appropriate to modify the provisions concerning the issue of lump-sum expenses in the Law on Income Tax. The use of lump sum expenses should be prohibited for entrepreneurs keeping acounting record, because the basic implementation criterion is not fulfilled by using lump sum expense, namely the reduction of administration. On the contrary, lump sum expenses could be used by only small businesses with the highest amount of expenditures note 1 000 000,- CZK (with the application od lump sum expense). I also recommend to reduce the percentage of lump sum expenses from the amount of 80 % to 50 % of the income from agricultural production, forestry and water management and revenue from the craft trades. The income from other trades should be reduced from 60 % to 40 %, for all other business activities the percentage of lump sum expenses should bedetermined to 30 %. Above the lump sum expense it would not be possible to use expenses for social security payments and health insurance, tax deductions for children could be applied only to the amount of the tax. If an entrepreneur´s real expenses correspond with the percentage of current legislation, then he can apply these real expenses. For the tax system to be neutral, not to have large differences in the taxation of various types of personal income, to have citizens contributing fairly to the state budget, just as I mentioned in the introduction, I propose to increase the minimum assessment base for social security and health insurance and to cancel the so called „supergross“ for individuals. Given that purpose of business is profit rather than loss, another adjustment option of the Law on Income Tax is re-introduction of the minimum assessment base for self-employed individuals which was abolished in 2008 or introduction of a minimum tax, namely to introduce a tax obligation.
41
Since expenses associated with income records I suggest to introduce obligation to rekord income in cash registers. Reducing the lump-sum expenses or minimum tax does not solve the common problem and abuse of Czech self-employed individuals, that is the concealment of income. I propose to apply income records in cash registers in both cases. Representatives of the Ministry of Finance also suggest modification of lump sum expenses for them not to be so „generous“ as they currently are. Is known that lump sum expenses are one of the most convenient in Europe. For example the Ministry od Finance suggests to reduce the percentage of each lump sum expenses. This would mean tax increases for the selfemployed and more funds to the public budget. Another proposal is to prevent using lump sum expenses in some types of businesses such as wholesale, retail or catering. Last but not least the Ministry of Finance considers the option that lump sum expenses would remain at current levels but in case of this lup sum expenses, usaje the self-employed couls not use tax reductions and tax preferences. Currently there are different types of calculations, that will finally determine how to adjut this issue and what impact it will have on public budgets, the self-employed and their businesses. In any case, none of the proposed solutions has not been approved yet, it will be a surprise what solution will be the „winner“. The issue of today´seconomy is closely related to the above mentioned problem, namely the conclusion of commercial relations, instead of working conditions agreed under work contract to optimize tax obligations and social security and health insurance for the self employed and in the case of the "employer" in order to reduce contributions to premiums for employees and getting rid of corporate responsibility. Although the boundaries between legal and illegal švarcsystem, so between real business relationship and disguised employment relationship, are sometimes very thin, the forbidden and illegal activity needs to be prosecuted. It is necessary to be prosecuted at least for two reasons. First reason is the loss for the state budget and second reason is the poor protection of employees. It is true that the revenue generated from the above metioned modifications doesn´t fulfill the state budget which has showed a deficit since 1998, but the biggest problem may be alleviated by this measure. Employment taxes are not sufficinet.
42
Seznam použitých zdrojů Monografické publikace 1.
BAKEŠ, Milan, et al. Finanční pávo. 5. upravené. Praha: C. H. Bek, 2009.
2.
JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: Komplexní průvodce. Praha: Grada Publishing.
3.
JÁNOŠÍKOVÁ, MRKÝVKA a TOMAŢIČ. Finanční a daňové právo. Plzeň: Aleš Čeněk, 2009.
4.
KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4.aktual.vydání, Praha: ASPI, 2006.
5.
MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : Praktická pomůcka k daňové optimalizaci. Praha: C.H.Beck, 2010.
6.
MRKÝVKA, Petr; PAŘÍZKOVÁ, Ivana; RADVAN, Michal. Základy finančního práva. Vyd. 4. Praha: ARMEX Publishing, 2010.
7.
RADVAN, M. a kolektiv. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita a Nakladatelství Doplněk, 2008.
8.
VALOUCH, Petr. Optimální zdanění fyzických osob: neplaťte víc, než musíte. Praha: Grada Publishing, 2007.
Internetové zdroje 1.
Daňový bonus. [online]. 2012[cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.finance.cz/danea-mzda/mzda/vypocet-mzdy-a-zalohy-na-dan/danovy-bonus/
2.
GOLA, Petr. OSVČ versus zaměstnanec, není to jen zdanění. Firemní finance [online]. 2011[cit. 2012-03-24]. Dostupné z: http://firmy.finance.cz/zpravy/finance/300578-osvcversus-zamestnanec-neni-to-jen-zdaneni/
3.
KYPETOVÁ, Jaroslava. Hubenější léta odkrývají chybné nastavení sdílených daní. Deník veřejné správy [online]. 2012, 6/3/2012 [cit. 2012-03-23]. Dostupné z: http://www.dvs.cz/clanek.asp?id=6531450
4.
Miroslav Švarc. In: Wikipedia: the free encyclopedia [online]. [cit. 2012-03-25]. Dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Miroslav_Švarc
5.
PILAŘOVÁ, Ivana. Výhody a nevýhody paušálních výdajů fyzických osob. Účetní kavárna
[online].
2009,
2009/12
43
[cit.
2012-03-11].
Dostupné
z:
http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d7986v10639-vyhody-a-nevyhodypausalnich-vydaju-fyzickych-osob/ 6.
Pojištění OSVČ. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. [cit. 2012-03-24]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/pojisteni-osvc/
7.
Právní novinky: Havel Holásek Partners, advokátní kancelář[online]. 2011 [cit. 2012-0327].
Dostupné
z:
http://www.havelholasek.cz/images/stories/publikace/legal_news_pp_cz_2011_12.pdf 8.
Ptali jste se na švarcsystém. Ekonom [online]. 2009[cit. 2012-03-27]. Dostupné z: http://ekonom.ihned.cz/c1-39519620-ptali-jste-se-na-svarcsystem
9.
Švarc systém aneb podnikání na "ţivnosťák". Ipodnikatel: Specializovaný portál pro začínající
podnikatele
[online].
2012[cit.
2012-03-27].
Dostupné
z:
http://www.ipodnikatel.cz/Pravo/svarc-system-aneb-zamestnani-na-zivnostnak.html 10. Švarc
systém.
In:
Wikipedie
[online].
[cit.
2012-03-23].
Dostupné
z:
http://cs.wikipedia.org/wiki/%C5%A0varc_syst%C3%A9m 11. MACHÁČEK, Ivan. Změny paušálních výdajů u příjmů dle §7 ZDP v r. 2009 a 2010. Stormware:
Legislativní
servis
[online].
[cit.
2012-04-03].
Dostupné
z:
http://www.stormware.cz/podpora/LegServis/Zmeny_pausalnich_vydaju_u_prijmu_dle_ %C2%A77_ZDP_2009_2010.aspx?p=6
Právní předpisy 1.
Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
2.
Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
3.
Zákon č. 598/1992 Sb., o sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
4.
Zákon č. 592/1992 Sb., pojistném na zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů
5.
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
6.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
7.
Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů
44
Seznam tabulek Tabulka č. 1 Meziroční srovnání celostátních daňových příjmů (mld. Kč) ............................. 10 Tabulka č. 2 Procentní sazby k jednotlivým druhům příjmů ................................................... 16 Tabulka č. 3 Vývoj paušálních výdajů v letech 2008 - 2010 ................................................... 18 Tabulka č. 4 Přehled sazeb sociálního a zdravotního pojištění ................................................ 35 Tabulka č. 5 Přehled odvodů na dani zaměstnance a OSVČ ................................................... 37 Tabulka č. 6 Přehled výše sociálního a zdravotního pojištění ................................................. 37
45
Seznam grafů Graf 1 Průběh inkasa daně z příjmů FO z přiznání .................................................................. 10
46
