Date de réception
:
09/12/2011
Vertaling
C-563/11 - 1 Zaak C-563/11 Verzoek om een prejudiciële beslissing
Datum van indiening: 9 november 2011 Verwijzende rechter: Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments (Republiek Letland) Datum van de verwijzingsbeslissing: 2 november 2011 Verzoekende partij: SIA Forvards V Verwerende partij: Valsts ieņēmumu dienests
Beschikking [omissis] van 2 november 2011 De Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāts Administratīvo lietu departaments (afdeling bestuurszaken van het Hooggerechtshof van de Republiek Letland) [omissis] met deelneming van de vertegenwoordiger van SIA [vennootschap met beperkte aansprakelijkheid] „Forvards V”, appellante, [omissis] en de Valsts ieņēmumu dienests (Letse belastingdienst), namens de Republiek Letland, geïntimeerde, [omissis] onderzocht in openbare terechtzitting het geschil, dat zijn oorsprong vindt in het beroep van SIA „Forvards V” tot nietigverklaring van besluit nr. 19/36213 van de directeur-generaal van de Valsts ieņēmumu dienests van 8 oktober 2007, en dat thans worden behandeld in een door SIA „Forvards V” ingesteld cassatieberoep tegen de uitspraak van de Administratīvā apgabaltiesa (administratieve rechtbank in hoger beroep) van 13 november 2010.
NL
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 2. 11. 2011 – ZAAK C-563/11
Feiten 1. SIA „Forvards V”, appellante, werd fiscaal volledig gecontroleerd over de jaren 2005 en 2006. Bij besluit nr. 19/36213 van 8 oktober 2007 vorderde de Valsts ieņēmumu dienests van appellante betaling aan de schatkist van 85.167,70 LVL, waarvan 42.583,85 LVL als belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) en 42.583,85 LVL als geldboete. Voormeld besluit verminderde ook de verliezen over het belastingtijdvak vóór 2005 tot 66.495 LVL en paste de verliezen over 2005 aan tot 100.506 LVL en voor 2006 tot 43.514 LVL. In het besluit van de Valsts ieņēmumu dienests wordt betwijfeld of de transactie van appellante met SIA „Ogma” werkelijk plaatsvond daar de deelnemer aan de transactie niet kon worden geïdentificeerd en er geen enkele reden was om aan te nemen dat de transactie werkelijk plaatsvond met de btw-plichtige die was vermeld op het ontvangstbewijs bij de levering van de goederen. 2. Appellante stelde bij de Administratīvā rajona tiesa (administratieve rechtbank in eerste aanleg) beroep tot nietigverklaring van het besluit van de directeur-generaal van de Valsts ieņēmumu dienests van 8 oktober 2007 in. Appellante wijst erop dat zij de belasting heeft afgetrokken overeenkomstig de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde). 3. De Administratīvā rajona tiesa verwierp het beroep bij vonnis van 25 november 2009. Het vonnis berust op de volgende overwegingen. Artikel 10, lid 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) regelt het recht op aftrek van voorbelasting. Overeenkomstig de artikelen 1, lid 9, en 10, lid 1, sub 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” kan de verschuldigde belasting worden afgetrokken zodra de voorbelasting op een factuur is voldaan of, bij levering van goederen, door inontvangstneming van de goederen en de factuur. Overeenkomstig de rechtspraak van de Senāts volgt uit deze bepalingen dat een belastingplichtige de voorbelasting kan aftrekken van het bedrag dat hij aan de schatkist moet betalen, wanneer is voldaan aan de volgende vereisten: 1) de betrokkene is geregistreerd als btw-plichtige bij de Valsts ieņēmumu dienests; 2) hij ontving de goederen en de overeenkomstige factuur of voldeed de factuur in het geval van diensten; 3) de goederen of diensten zijn verkregen bij een andere btw-plichtige die zelf naar behoren is geregistreerd bij de Valsts ieņēmumu dienests; 4) het ontvangen goed of de ontvangen dienst wordt gebruikt voor een handeling waarover btw is verschuldigd, dat wil zeggen voor de totstandkoming van een nieuw goed of nieuwe dienst waarover btw is verschuldigd. Voormeld recht kan alleen worden uitgeoefend indien de informatie die is vermeld op de stukken tot bewijs van de handeling, met name de factuur, wat de 2
FORVARDS V
partijen, het voorwerp en de voorwaarden van de handeling betreft, overeenkomt met een werkelijke handeling en voldoet aan alle vereisten van artikel 10, lid 1, sub 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli”. Volgens de Administratīvā rajona tiesa werden de goederen (reserveonderdelen en andere onderdelen voor auto’s) niet aan appellante geleverd door de op het ontvangstbewijs bij de levering van de goederen vermelde btw-plichtige, daar blijkens de verklaringen van het lid van de raad van bestuur van SIA „Ogma”, deze vennootschap niet tot doel of voornemen had handelstransacties te sluiten, of als hoofd van SIA „Ogma” handelsbetrekkingen met andere marktdeelnemers aan te knopen, waaronder SIA „Forvards V”. Bijgevolg kan het ontvangstbewijs bij de levering van de goederen in casu niet worden beschouwd als factuur of als stuk tot bewijs van een handeling in de zin van artikel 8 van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli”. De transactie tussen appellante en SIA „Ogma” moet dus worden geacht nooit daadwerkelijk plaats te hebben gevonden. Na onderzoek van het hoger beroep van appellante verwierp de Administratīvā apgabaltiesa (administratieve rechtbank in hoger beroep) dit beroep bij uitspraak van 13 november 2010. De Apgabaltiesa bevestigde de overwegingen van het vonnis in eerste aanleg en wees erop dat appellante niet had aangetoond dat de litigieuze handelingen daadwerkelijk plaatsvonden. De dossierstukken inzake de transactie met SIA „Ogma” bevestigden ze niet. Zelfs al ontving appellante de goederen of diensten, kon zij ze volgens deze rechter niet hebben verkregen van SIA „Ogma”. 4. Appellante verzoekt in cassatie om vernietiging van de uitspraak van de Administratīvā apgabaltiesa. Het cassatieberoep berust op de volgende middelen. Volgens appellante is voldaan aan alle vereisten van artikel 10, lid 1, sub 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” voor uitoefening van het recht van aftrek van voorbelasting: 1) appellante was als btw-plichtige geregistreerd bij Valsts ieņēmumu dienests; 2) appellante ontving en betaalde de factuur 3) op het tijdstip van de transactie was SIA „Ogma” als btw-plichtige geregistreerd bij de Valsts ieņēmumu dienests; 4) het ontvangen goed wordt gebruikt voor de economische activiteit van appellante. Volgens appellante hield de Administratīvā apgabaltiesa geen rekening met de betrokken omstandigheden, maar verwierp het beroep op grond dat het hoofd van SIA „Ogma” de onderneming niet vertegenwoordigde bij de litigieuze handelingen. Zij stelt dat deze rechter het bestaan van de handeling onterecht laat afhangen van de handtekening van een lid van de raad van bestuur van SIA „Ogma”. Daarbij komt dat deze rechter op basis van artikel 38 van de likums „Par nodokļiem un nodevām” (belastingwet) onterecht verklaarde dat appellante moest aantonen dat de goederen rechtstreeks van SIA „Ogma” waren ontvangen. 3
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 2. 11. 2011 – ZAAK C-563/11
Rechtsgronden 5.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht Volgens artikel 2, lid 1, van de Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (hierna: „Zesde richtlijn”), zijn de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen. Ingevolge artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Volgens lid 2, sub a, van dit artikel mag de belastingplichtige, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, van de door hem verschuldigde belasting de btw aftrekken, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten. Nationale wetgeving Artikel 1, lid 9, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” definieert als voorbelasting het btw-bedrag dat is vermeld op de factuur waarover btw moet worden betaald, die is gesteld op naam van degene die deze belasting moet betalen over voor de uitoefening van zijn economische activiteit verworven goederen of ontvangen diensten. Volgens artikel 10, lid 1, sub 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli” (in de ten tijde van de feiten geldende versie) hebben alleen de bij de Valsts ieņēmumu dienests geregistreerde belastingplichtigen recht op aftrek als voorbelasting in de belastingaangifte van het bedrag van de belasting dat is aangegeven op facturen die zijn opgesteld door andere belastingplichtigen over goederen of diensten die noodzakelijk zijn voor het verrichten van hun belastbare handelingen, zoals transacties in het buitenland, die belastbaar zouden zijn, indien zij op het nationale grondgebied hadden plaatsgevonden. Volgens lid 1² van dit artikel zal het bedrag van de belasting op de facturen voor goederen en diensten kunnen worden afgetrokken na ontvangst van de factuur voor de goederen of diensten of na vooruitbetaling van het bedrag van de belasting op deze factuur. 6. Ingevolge het arrest van het Hof van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 70, geldt het in de rechtspraak van het Hof 4
FORVARDS V
vastgestelde beginsel van het verbod van misbruik, dat geen beroep op het Unierecht toestaat met het oog op misbruik of fraude, duidelijk ook op het gebied van de btw. Er kan sprake zijn van misbruik van het recht op het gebied van de btw, ook al hield de marktdeelnemer zich inhoudelijk formeel aan de btwvoorschriften. In het arrest Halifax, reeds aangehaald, punten 74 en 75, wijst het Hof op twee vereisten om misbruik te kunnen vaststellen. Enerzijds is het noodzakelijk dat de betrokken handelingen, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Anderzijds moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het Hof verklaarde dat het recht op aftrek een integrerend deel is van de btwregeling en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (zie arrest van 6 juli 2006, Kittel, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. blz. I-6161, punt 47). Handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, moeten ongeacht of het btw-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane btw verliezen (zie arrest Kittel, reeds aangehaald, punt 51). Het recht op btw-aftrek van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht, kan evenmin worden beïnvloed doordat in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat de belastingplichtige ervan kennis heeft of had kunnen hebben, vóór of na zijn handeling een handeling is verricht, die btw-fraude vormt. Omgekeerd neemt de belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude, deel aan fraude ongeacht of er al dan niet winst was. In die gevallen moet de uitoefening van het recht op aftrek worden geweigerd (zie arrest Kittel, reeds aangehaald, punt 59). Volgens het arrest van het Hof van 12 januari 2006, Optigen e.a., C-354/03, C-355/03 en C-484/03, Jurispr. blz. I-483, punt 47, moet iedere handeling op zichzelf worden beschouwd en kan de aard van een bepaalde handeling uit de keten van leveringen niet worden gewijzigd door vroegere of latere gebeurtenissen. 7. In de aangehaalde arresten die verschillende handelingen uit de keten betroffen, wordt verklaard dat handelingen die geen btw-fraude vormen, op zichzelf leveringen van goederen en een economische activiteit waren. In de onderhavige zaak stelt de Valsts ieņēmumu dienests niet vast dat sprake is van een 5
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 2. 11. 2011 – ZAAK C-563/11
keten van handelingen, maar controleerde de handelingen tussen twee belastingplichtigen. In casu wordt vastgesteld dat zowel appellante, SIA „Forvards V”, als de medecontractant bij de transactie, SIA „Ogma”, formeel voldoen aan de vereisten van artikel 10, lid 1, sub 1, van de likums „Par pievienotās vērtības nodokli”: zowel appellante als SIA „Ogma” zijn als btw-plichtige geregistreerd bij de Valsts ieņēmumu dienests; appellante ontving een factuur van SIA „Ogma” en betaalde ze. Het besluit van de Valsts ieņēmumu dienests betwist niet de ontvangst van de goederen, maar het feit dat zij zijn geleverd door de persoon die op de factuur is aangegeven. De Valsts ieņēmumu dienests betwist de geloofwaardigheid van de inhoud van de factuur en betwijfelt of de onderneming waarvan de naam op de factuur staat, de goederen kon leveren. Dat wil zeggen dat de oorsprong van de goederen volgens de Valsts ieņēmumu dienests onbekend is, daar de goederen niet konden worden geleverd door de op de factuur aangegeven persoon. De twijfels van de Valsts ieņēmumu dienests berusten op de volgende overwegingen: SIA „Ogma” heeft geen economische activiteit op het aangegeven adres, de onderneming is niet geregistreerd, heeft geen technische installatie, de werking ervan (plaats van verzending van de goederen en vervoermiddelen) is onbekend en de eigenaar en het hoofd van de onderneming verklaarde aan de Valsts ieņēmumu dienests, dat hij op verzoek van een derde aan het hoofd van de onderneming kwam, maar ontkent dat de onderneming een economische activiteit heeft of dat hij zelf een economische activiteit heeft, zij het dat hij alleen verschillende documenten, waaronder mogelijkerwijs de facturen, ondertekende. Appellante stelt in cassatie voor de Senāts dat zij vóór de transacties met SIA „Ogma” in het publieke register van de Valsts ieņēmumu dienests naging of SIA „Ogma” als btw-plichtige was geregistreerd. De verklaring van het hoofd van SIA „Ogma” dat hij geen economische transactie heeft verricht, kan geen grond vormen om het recht op btw-aftrek te beperken. De Valsts ieņēmumu dienests ging in casu niet na of het product rechtstreeks en van wie anders dan de op de factuur vermeldde persoon is ontvangen. De door de administratie aan appellante geweigerde uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting berust namelijk alleen op het feit dat de transactie niet echt plaatsvond met de op de factuur vermelde persoon. 8. Bij de Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments dienen momenteel verschillende zaken met soortgelijke feitelijke en rechtsvragen als in casu, [omissis] waarin de Valsts ieņēmumu dienests het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige heeft beperkt wanneer blijkt dat de eigenaar en het hoofd van de medecontractant bij de transactie elke band met de onderneming ontkent, er geen economische activiteit van kent of hij frauduleus optrad als vertegenwoordiger van de eigenaar van de onderneming. Er zijn met andere 6
FORVARDS V
woorden door bewijs gestaafde redenen om de medecontractant als fictief te beschouwen. In die zaken zoals in casu betwist de administratie niet dat het product werkelijk is ontvangen. In de meeste gevallen is er geen twijfel dat het product is ontvangen. In de overige gevallen ging de administratie zulks niet na wegens objectieve moeilijkheden om de feiten vast te stellen, daar het ging om vervangingsproducten waarvan alleen soort en hoeveelheid waren aangegeven, die niet aan de hand van een gegeven facturen waren te identificeren. In dit soort zaken spitsen de controles van de administratie zich alleen toe op het punt of het product van de op de factuur aangegeven onderneming het product kon worden ontvangen. 9. Gelet op de omstandigheid dat de Valsts ieņēmumu dienests zich in de onderhavige zaak of in soortgelijke zaken niet uitspreekt over het misbruik door appellante, heeft de Senāts twijfels over de uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn en de administratieve aanpak van dit soort zaken; deze uitlegging is beslissend voor de uitkomst van het geding. Derhalve dienen het Hof vragen te worden gesteld en de behandeling van de zaak in afwachting te worden geschorst Dictum [omissis] De Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments beslist het Hof de volgende prejudiciële vragen te stellen: 1)
Dient artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde btw-richtlijn aldus te worden uitgelegd dat een belastingplichtige, die voldoet aan alle wezenlijke voorwaarden voor aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde op de aankoop van producten, zonder dat misbruik is vastgesteld, het recht op deze aftrek kan worden geweigerd wanneer de medecontractant wegens feitelijke of juridische omstandigheden niet in staat is de producten te leveren (de medecontractant is fictief of de bedrijfsleider ervan sluit het bestaan van een economische activiteit of van een werkelijke transactie uit of kan het contract niet uitvoeren)?
2)
Kan een weigering van het recht op btw-aftrek worden gemotiveerd door de omstandigheid dat is aangetoond dat de medecontractant bij de transactie (de op de factuur vermelde persoon) fictief is (dat wil zeggen dat hij geen economische activiteit tot doel heeft)? Kan het recht op aftrek van voorbelasting in een dergelijk geval worden geweigerd, ook al wordt geen enkel misbruik vastgesteld door degene die dit recht wenst uit te oefenen?
en de behandeling van de zaak te schorsen tot de uitspraak van het Hof. 7
VERZOEK OM EEN PREJUDICIËLE BESLISSING VAN 2. 11. 2011 – ZAAK C-563/11
[omissis]
8
