2011

191 ŘEŠENÍ – ZKOUŠKA IFRS SPECIALISTA 12/2011 1 (a) Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny Alfa za rok končící 31. 10. 2011 tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb (227 650 + 237 450 – 1 450 výpočet (i) – 4 300 výpočet (i))

459 350

Náklady na prodané zboží a služby (-211 700 – 222 430 - 60 výpočet (ii) + 4 300 výpočet (i) + 26 výpočet (i) – 26 výpočet (i))

-429 890

Hrubý zisk

29 460

Správní náklady (-3 450 – 4 750 + 1 450 výpočet (i))

-6 750

Ztráta ze snížení hodnoty goodwillu (výpočet (ii))

-200

Ostatní provozní výnosy a náklady (-8 790 – 7 260)

-16 050

Čisté úrokové náklady (-760 + 25)

-735

Podíl na zisku přidruženého podniku (výpočet (iii))

147

Ostatní finanční výnosy a náklady (120 – 30 – 784 výpočet (iv))

-694

Zisk před zdaněním

5 178

Daň ze zisku (-780 – 760)

-1 540

Čistý zisk běžného účetního období

3 638

Ostatní úplný výsledek Přecenění finančních aktiv (1 650 – 1 350 výpočet (v) + 33 výpočet (iii))

333

Čistý úplný výsledek běžného účetního období

3 971

Čistý zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (vi)

397

Čistý zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku (3 636 – 377)

3 241

Čistý zisk celkem

3 638

Čistý úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (vi)

397

Čistý úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku (3 969 – 377)

3 574

Čistý úplný výsledek běžného účetního období celkem

3 971

Konsolidovaný výkaz o změnách vlastního kapitálu skupiny Alfa za rok končící 31. 10. 2011 Ostatní

Počáteční zůstatek 1. 11. 2010

Konečný zůstatek 31. 10. 2011

Vlastní

Základní

Emisní

položky

Nerozd.

kapitál

Nekontr.

kapitál

kapitál

ážio

vl. kap.

zisk

skupiny

podíly

celkem

výp.(v)

výp.(vii)

0

4 100

20 100

3 225

23 325

-1 300

-1 300

-196

-1 496

333

3 241

3 574

397

3 971

333

6 041

22 374

3 426

25 800

15 000

1 000

Dividendy Úplný výsledek běžného období

Vlastní

.

.

15 000

1 000

výp.(viii)

ŘEŠENÍ

192 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i)

Transakce mezi podniky Alfa, Beta a Gama Podle pravidel IFRS je nutné v plné výši eliminovat transakce mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Alfa a Beta. Celkové snížení Tržeb z prodeje zboží a služeb (1 450 + 4 300) je vykázáno proti snížení Nákladů na prodané zboží a služby (4 300) a proti Správním nákladům (1 450). Na řádek Náklady na prodané zboží a služby je nutné promítnout i eliminaci nerealizovaného zisku z transakcí mezi podniky Alfa, Beta a Gama, a to následujícím způsobem: Podnik Beta jako prodávající podniku Alfa

(ii)

Nerealizovaný zisk k 31. 10. 2010 (450 * 20 %)

90

Nerealizovaný zisk k 31. 10. 2011 (320 * 20 %)

64

Změna (snížení nerealizovaného zisku v zásobách, proto snížení nákladů)

26

Podnik Beta jako prodávající podniku Gama (640 * 20 % * 20 % (výše podílu))

-26

Čistá aktiva podniku Beta a goodwill z akvizice investice v podniku Beta K datu akvizice Základní kapitál

10 000

10 000

700

700

(600 + 1 200 * 7/12) 1 300

2 100

800

1 200 (-1 200 * 5 % * 17/12) 1 115

-85

Emisní ážio Nerozdělený zisk

K 31. 10. 2010 změna

Přecenění budovy Nerealizovaný zisk v zásobách (výpočet (i))

-

-64

-64

Celkem čistá aktiva podniku Beta v reálné hodnotě 13 200

13 851

651

Náklady na prodané zboží a služby jsou v konsolidované výsledovce ponížené o odpisy přecenění budovy na reálnou hodnotu ve výši 60 tis. Kč (1 200 * 5 %). Výpočet goodwillu: Pořizovací cena investice (5 600 hotovost + 5 000 úročený dluhopis) Nekontrolní podíly v reálné hodnotě Čistá aktiva podniku Beta v reálné hodnotě

3 100 -13 200

Goodwill

500

Goodwill k 31. 10. 2011

300

Snížení hodnoty goodwillu v běžném účetním období (iii)

10 600

-200

Investice v přidruženém podniku Gama Gama je přidružený podnik, proto je konsolidován ekvivalenční metodou. Podíl v podniku Gama byl pořízen v průběhu běžného účetního období, a tak je do konsolidovaného výkazu o úplném výsledku promítnuta jen poměrná část jeho zisku i ostatního úplného výsledku. Podíl na zisku běžného období [(1 180 * 10/12 - 250 (prodej pozemku)) * 20 %] Podíl na úplném výsledku běžného období [200 * 10/12 * 20 %]

(iv)

147 33

Dividendy od podniku Beta Z ostatních finančních výnosů podniku Alfa je nutné eliminovat výnos z dividend od podniku Beta ve výši 784 tis. Kč (980 * 80 %).

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011

193 (v)

Přecenění finančních investic držených podnikem Alfa Z ostatního úplného výsledku podniku Alfa je nutné eliminovat přecenění finančních investic držených v podnicích Beta a Gama za běžné účetní období: Přecenění investice v podniku Beta (11 250 – 10 700)

550

Přecenění investice v podniku Gama (2 950 – 2 150)

800

Celkem přecenění běžného účetního období

1 350

Zrušení přecenění investice v podniku Beta k 31. 10. 2010 bude promítnuto proti zůstatku Fondu z přecenění finanční investice podniku Alfa k tomuto datu ve Výkazu o změnách vlastního kapitálu (zůstatek tohoto fondu bude tedy plně zrušen). Konečný zůstatek Fondu k 31. 10. 2011 bude tvořen pouze přeceněním jiných finančních investic z konsolidovaného Ostatního úplného výsledku běžného účetního období. (vi)

Nekontrolní podíly na výsledku hospodaření Zisk podniku Beta z individuální výsledovky Úpravy o:

Odpisy přecenění budovy (výpočet (ii)) Eliminace nerealizovaného zisku – prodej podniku Alfa (výpočet (i)) Eliminace nerealizovaného zisku – prodej podniku Gama (výpočet (i)) Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (ii))

Upravený zisk Z toho 20% podíl (vii)

2 245 -60 26 -26 -200 1 985 397

Nerozdělený zisk k 1. 11. 2010 Podnik Alfa

3 600

Podíl na změně nerozděleného zisku podniku Beta (2 100 – (600 + 1 200 * 7/12 výpočet (ii) * 80 %)

640

Eliminace nerealizovaného zisku (90 výpočet (i) * 80 %)

-72

Podíl na odpisech z přecenění budovy na reálnou hodnotu (1 200 * 5 % * (5+12)/12 výpočet (ii) * 80 %)

-68 4 100

(viii) Nekontrolní podíly k 1. 11. 2010 Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice

3 100

Podíl nekontrolních akcionářů na změně vlastního kapitálu podniku Beta po akvizici ((2 100 – (600 + 1 200 * 7/12 výpočet (ii)) * 20 %) Eliminace nerealizovaného zisku (90 výpočet (i) * 20 %)

160 -18

Podíl na odpisech z přecenění budovy na reálnou hodnotu (1 200 * 5 % * (5+12)/12 výpočet (ii) * 20 %)

-17 3 225

ŘEŠENÍ

194 2

Výkaz o finanční situaci podniku Delta k 30. 9. 2011

tis. Kč

Pozemky, budovy a zařízení (31 200 – 400 výpočet (i))

30 800

Investice do nemovitostí (11 960 – 1 460 výpočet (ii))

10 500

Finanční investice Dlouhodobá aktiva

3 760 45 060

Zásoby (1 250 – 520 + 472 výpočet (iii))

1 202

Pohledávky z obchodního styku (4 870 – 45 výpočet (iv)

4 825

Daň z příjmů splatná (1 200 – 1 200 výpočet (v)) Peníze v bance Krátkodobá aktiva

930 6 957

Celkem aktiva

52 017

Kmenové akcie 1 Kč kus

16 000

Ostatní položky vlastního kapitálu (výpočet (vi)) Nerozdělený zisk (výpočet (vii)

608 4 909

Vlastní kapitál

21 517

Dlouhodobý bankovní úvěr (20 330 – 1 330 výpočet (viii)

19 000

Odložený daňový závazek (výpočet (v))

190

Rezervy (výpočet (ix))

928

Dlouhodobé závazky

20 118

Daň z příjmů splatná (výpočet (v))

970

Časové rozlišení úroků (výpočet (viii))

1 330

Závazky z obchodního styku (7 610 + 472 výpočet (iii))

8 082

Krátkodobé závazky

10 382

Celkem vlastní kapitál a závazky

52 017

Výkaz o úplném výsledku podniku Delta za rok končící 30. 9. 2011

tis. Kč

Tržby z prodeje zboží (472 560 – 520 výpočet (i))

472 040

Náklady na prodané zboží (-454 700 – 520 výpočet (iii))

455 220

Hrubý zisk

16 820

Správní náklady

-2 890

Ostatní provozní náklady (-9 140 + 120 výpočet (i))

-9 020

Ztráta z přecenění investice do nemovitostí (výpočet (ii))

-1 460

Finanční výnosy a náklady (450 – 760 výpočet (vi) - 45 výpočet (iv) – 68 výpočet (ix)) Zisk před zdaněním Daň ze zisku (výpočet (v)) Čistý zisk za účetní období Ostatní úplný výsledek – přecenění finanční investice (výpočet (vi)) Úplný výsledek za účetní období

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011

-423 3 027 -1 888 1 139 608 1 747

195 Výpočty (pozn.: částky jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) Pozemky, budovy a zařízení Z této položky je nutné odečíst zůstatkovou hodnotu prodaného stroje. Výnosy z prodeje tohoto stroje není možné podle pravidel IAS 18 vykázat na řádku Tržby z prodeje zboží. Čistý zisk z prodeje stroje ve výši 120 tis. Kč (520 – 400) může být vykázán například v rámci Ostatních provozních nákladů (ii) Investice do nemovitostí Toto dlouhodobé hmotné aktivum je nutné vykázat v přeceněné hodnotě, ztráta z přecenění je promítnuta do výsledovky běžného období. (iii) Zásoby I když inventura zásob proběhla až po datu účetní závěrky, je nutné zjištěné znehodnocení zásob promítnout podle pravidel standardu IAS 10 Události po datu účetní závěrky do zůstatku této položky k 30. 9. 2011. Na druhou stranu je nutné zůstatek zásob zvýšit o zboží na cestě v hodnotě 472 tis. Kč (450 + 22); o stejnou částku je zvýšen i zůstatek položky Závazky z obchodního styku. (iv) Pohledávky z obchodního styku Jelikož je příjem části peněz odložen, je nutné do hodnoty této položky promítnout časovou hodnotu peněz, a to následujícím způsobem: Nominální hodnota pohledávky

800

Současná hodnota pohledávky – 1. splátka (400 * 1/(1+0,08)

1/2

– 2. splátka (400 * 1/(1+0,08)

385 370 755

Rozdíl

-45

Tento rozdíl bude v následujícím účetní období vykázán jako úrokový výnos za předpokladu, e zákazník dohodnutý splátkový kalendář dodrží. (v) Daň ze zisku Zůstatek splatné daně z výkazu o finanční situaci bude přeúčtován následujícím způsobem: - proti závazku ze splatné daně (zaplacené zálohy)

950

- do nákladů běžného období (náklad, dopočet)

250 1 200

Zůstatek závazku ze splatné daně ve výkazu o finanční situaci se tedy skládá z odhadovaného nákladu za běžné účetní období 1 920 tis. Kč, sníženého o výše uvedené zaplacené zálohy. Zůstatek odloženého daňového závazku k 30. 9. 2011 je vypočítán následujícím způsobem: Zdanitelné přechodné rozdíly ze zadání Úpravy o: přecenění investice do nemovitostí (odčitatelný rozdíl) Navýšení rezervy na sanaci (odčitatelný rozdíl, výpočet (ix))

2 480 -1 460 -69

Upravené přechodné rozdíly

951

Odložený daňový závazek (20 % * 951)

190

Počáteční zůstatek odloženého daňového závazku

320

Změna odložené daně (snížení nákladu)

130

ŘEŠENÍ

196 Přechodný rozdíl z přecenění finanční investice je zahrnut ve výše uvedené částce přechodných rozdílů, vyplývajících z připravených výkazů (investice je ve výkazu o finanční situaci již přeceněna). Toto přecenění je ale nesprávně vykázáno jako výnos ve výsledovce. Proto je nutné celkovou změnu odložené daně rozdělit na dvě části: Do ostatního úplného výsledku (přecenění přes vlastní kapitál 760 * 20 %)

152 MD

Do výsledovky (dopočet)

282 Dal 130 Dal

Náklad na daň ve výsledovce se tedy skládá z těchto částek: Odhad splatné daně za běžné účetní období Zůstatek splatné daně z minulého účetního období Změna odložené daně

1 920 250 -282 1 888

(vi)

Přecenění finanční investice

Jelikož je tato finanční investice klasifikovaná jako realizovatelný cenný papír (držená k prodeji), je nutné její přecenění ve výši 760 tis. Kč vykázat přes vlastní kapitál, tedy v rámci Ostatního úplného výsledku. Zůstatek fondu z přecenění je vykázán v netto částce 608 tis. Kč, po odečtení odložené daně z přecenění ve výši 152 tis. Kč (výpočet (v)). (vii)

Nerozdělený zisk

Nerozdělený zisk k 30. 9. 2010 ze zadání (10 050 – 6 280 výsledovka)

3 770

Upravený zisk běžného období z výsledovky

1 139

Upravený nerozdělený zisk k 30. 9. 2011

4 909

(viii)

Dlouhodobý dluhopis

Zůstatek dlouhodobého dluhopisu ve výkazu o finanční situaci zahrnuje časově rozlišené úroky ve výši 1 330 tis. Kč (20 330 / 107 % * 7 %). Tyto úroky jsou však splatné k 1. 10. 2011, a proto musejí být vykázány v rámci krátkodobých závazků. (ix)

Rezerva na sanaci 20

Současná hodnota budoucího výdaje na sanaci k 30. 9. 2011 je 928 tis. Kč (4 330 * 1/(1+0,08) ). Podle všeho tedy podnik Delta nenavýšil zůstatek rezervy o vliv časové hodnoty peněz za běžné účetní období ve výši 69 tis. Kč (860 * 8 %). Tuto částku je nutné v souladu s pravidly IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva vykázat v rámci finanční nákladů.

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011

197 3 (i)

Postup navržený asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. IAS 1 Prezentace účetní závěrky definuje krátkodobý závazek jako závazek: - jehož vypořádání je očekáváno v normálním průběhu provozního cyklu účetní jednotky; - který je splatný do 12 měsíců od data účetní závěrky; - kdy účetní jednotka nemá bezpodmínečné právo odložit splatnost závazku na dobu delší než 12 měsíců od data účetní závěrky. Všechny ostatní závazky by měly být klasifikovány jako dlouhodobé. Jelikož společnost Epsilon nemá bezpodmínečné právo odložit splatnost závazku, naopak jeho splacení může být bankou vyžadování ihned, není možné tento bankovní úvěr klasifikovat jako dlouhodobý závazek. Nic na tom nemění ani skutečnost, že finanční ředitelka společnosti Epsilon v současné době jedná s bankou o úpravě podmínek úvěru. Pokud by banka tuto úpravu podmínek odsouhlasila před tím, než bude účetní závěrka společnosti Epsilon schválena ke zveřejnění, měla by být tato skutečnost zveřejněna v příloze k účetní závěrce společnosti Delta, v části Události po datu účetní závěrky.

(ii) Postup navržený asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. V tomto případě se jedná o změnu účetního odhadu v souladu s pravidly IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby. Tento standard definuje změnu v účetním odhadu jako úpravu účetní hodnoty aktiva nebo závazku, nebo částky, která vyjadřuje periodické opotřebení aktiva (např. odpisy). Tyto změny vycházejí z nových poznatků vedení účetní jednotky a ze změn v okolním prostředí (například změny v technologii způsobí kratší životnost zařízení, než se původně předpokládalo), a nejsou tedy opravou chyb ani změnou účetního pravidla. Dopad změn účetních odhadů je promítnut prospektivně – tedy v účetním období kdy dojde ke změně, a případně i v následujících účetních obdobích. Odpisy budovy za rok končící 31. 10. 2011 tedy správně mají být 4 310 tis. Kč [(12 000 – (12 000 – 1 500) / 25 * 4 – 4 000) / 4] a zůstatková hodnota budovy k 31. 12. 2011 má být 16 930 tis. Kč (12 000 – (12 000 – 1 500) / 25 * 4) – 4 310). Výsledek hospodaření a čistá aktiva společnosti Delta k tomuto datu by tedy měla být o 2 830 tis. Kč vyšší (7 140 – 4 310). Budovu není možné klasifikovat jako dlouhodobé aktivum držené k prodeji, protože nesplňuje kritéria pro tuto klasifikaci daná pravidly standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Podle těchto pravidel je možné dlouhodobé aktivum klasifikovat jako držené k prodeji pouze pokud: - je k dispozici pro okamžitý prodej a pouze za podmínek obvyklých pro prodej podobných aktiv; - jeho prodej je vysoce pravděpodobný a proveditelný do 12 měsíců od data klasifikace, tedy odpovídající úroveň vedení podniku musí být rozhodnuta pro prodej, a musí vzniknout životaschopný plán jak najít kupce a prodej dokončit; - je aktivně nabízeno k prodeji za cenu, která je rozumná s ohledem na jeho aktuální reálnou hodnotu. (iii) Jelikož jsou haly pronajaté na střednědobý pronájem, a nedojde v průběhu ani na konci pronájmu k přechodu vlastnictví na nájemce, je nutné tato aktiva překlasifikovat do položky Investice do nemovitostí podle pravidel standardu IAS 40 Investice do nemovitostí. Investice do nemovitostí je v tom standardu definována jako nemovitost (pozemek nebo budova) držená za účelem pronájmu nebo zvyšování hodnoty. Zatímco zásoby jsou v IAS 2 Zásoby definovány jako jsou aktiva držená za účelem prodeje v běžném podnikání; nebo - ve výrobním procesu, určená k prodeji; nebo - ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

ŘEŠENÍ

198 Zůstatková hodnota zásob k datu jejich překlasifikace se stane domnělou pořizovací cenou investice do nemovitostí. Následně má společnost Epsilon na výběr, zda bude nemovitosti oceňovat podle modelu pořizovací ceny, nebo podle modelu reálné hodnoty. Pokud se společnost rozhodne pro použití modelu pořizovací ceny, bude nemovitost odepisovat po její odhadovanou dobu použitelnosti, s uvážením zbytkové hodnoty nemovitosti. V případě převodu ze zásob na investice do nemovitostí, které budou vedeny v reálné hodnotě, se rozdíl mezi reálnou hodnotou nemovitosti k tomuto datu a předchozí účetní hodnotou zásoby vykážou ve výsledovce. Následné přecenění nemovitosti na aktuální reálnou hodnotu, které bude nutné provádět při každé účetní závěrce, bude také vykazováno jako zisk nebo ztráta ve výsledovce, a zároveň nemovitost nebude odepisována. Reálná hodnota nemovitosti by měla vždy zohlednit tržní podmínky, které existují k datu sestavení účetní závěrky. Reálná hodnota může být stanovena: - odkazem na aktivní trh stejného nebo obdobného aktiva; - odkazem na méně aktivní trh podobného aktiva; - diskontováním budoucích peněžních toků, které jsou obsaženy v existujících smlouvách o pronájmu daného aktiva. Pokud společnost Epsilon po skončení pronájmu nemovitosti začne tuto používat pro vlastní potřeby, bude nutné opět změnit její klasifikaci v účetní závěrce. Přejde totiž z působnosti IAS 40 do působnosti IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Podle pravidel IAS 16 musejí být veškeré položky pozemků, budov a zařízení při prvotním vykázání oceněny pořizovací cenou. Pokud by společnost Epsilon používala model reálné hodnoty IAS 40, bude reálná hodnota nemovitosti k datu převodu považována za její domnělou pořizovací cenu. (iv) Postup navržený asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. Podle pravidel IAS 19 Zaměstnanecké požitky a v souladu s akruálním principem předepsaným Koncepčním rámcem IFRS je nutné celou výši odměn vykázat jako náklad účetního období končícího 31. 10. 2011. Jelikož bude ale související výdaj částečně odložen, bude výše nákladu určena jako současná hodnota budoucích výdajů. Ve výsledovce za rok končící 31. 10. 2011 bude tedy vykázán náklad 2 ve výši 5 719 tis. Kč (6 000/3 + 6 000/3 * 1/(1+0,05) + 6 000/3 * 1/(1+0,05) ). Související závazek k 31. 10. 2011 ve výkazu o finanční situaci bude mít hodnotu 3 719 tis. Kč, protože první splátka bude už uhrazena. Tento závazek bude rozdělen na krátkodobou část 1 905 2 tis. Kč (6 000/3 * 1/(1+0,05)) a dlouhodobou část 1 814 tis. Kč (6 000/3 * 1/(1+0,05) ). Následně v účetním období končícím 31. 10. 2012 společnost Epsilon navýší tento závazek o úrokové náklady 186 tis. Kč (3 719 * 5 %) a sníží o druhou splátku 2 000 tis. Kč. Úrokové náklady a zvýšení závazku v účetním období končícím 31. 10. 2013 bude 95 tis. Kč ((3 719 + 186 – 2 000) * 5 %). (v) Postup navržený asistentem finanční ředitelky není v souladu s pravidly IFRS. Výnosy jsou v IAS 18 Výnosy definovány jako hrubé přírůstky ekonomických užitků během období, vznikající běžnými činnostmi účetní jednotky, pokud vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků účetní jednotky. Pro všechny typy výnosů obecně platí, že výnos by měl být uznán pouze v případě, kdy: - je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do účetní jednotky; - již vzniklé náklady nebo náklady, které ve spojení s transakcí vzniknou, mohou být se spolehlivostí oceněny; - částka výnosů může být spolehlivě oceněna. Samotný příjem peněz od zákazníka není pro vykázání výnosů dostačující. Naopak je velmi pravděpodobné, že společnost Epsilon bude muset v budoucnu vynakládat náklady na fungování, údržbu a případně i aktualizaci databáze. Čímž není splněna druhá z výše uvedených podmínek, týkající se ocenění a tím i vykázání nákladů. V tomto případě je vhodnější částky přijaté od zákazníků časově rozlišit po dobu 12 měsíců, a rozpouštět do výnosů rovnoměrně na časové bázi.

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011

199 4 (a) Při vykazování výnosů společností Zeta je nutné postupovat buď podle IAS 18 Výnosy nebo podle IAS 11 Smlouvy o zhotovení. Tyto standardy upravují vykazování rozpracovaných projektů i souvisejících nákladů a výnosů odlišným způsobem. Podle kterého standardu má účetní jednotka při vykazování výnosů postupovat upřesňuje interpretace IFRIC–15 Výnosy z prodeje nemovitostí. Společnost Zeta postupuje podle IAS 11 v případě, pokud daná stavba splňuje definici smlouvy o zhotovení: „smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv …“. O smlouvu o zhotovení se jedná v případě, pokud zákazník může specifikovat hlavní strukturální prvky designu nemovitosti před zahájením výstavby, a/nebo hlavní zasahovat do specifikací projektu v průběhu výstavby (bez ohledu na to, zda tuto schopnost prakticky prokáže). O smlouvu o zhotovení tak půjde například, pokud společnost Zeta staví pro zákazníka rodinný dům na klíč. Náklady vynaložené společností na smlouvu o zhotovení jsou vykázány na účtu smlouvy ve výkazu o finanční situaci. Na tomto účtu jsou zachyceny i dílčí platby přijaté od zákazníků. Při sestavení účetní závěrky pak společnost postupuje podle následujících kroků: -

určení rozpočtovaného výsledku smlouvy, tedy rozdílu mezi celkovými výnosy a náklady smlouvy;

-

stanovení stupně rozpracovanosti (poměrem nákladů, dokončených milníků smlouvy/ odevzdaného díla);

-

výpočet výnosů a nákladů k vykázání do data; výpočet se liší podle toho, zda se jedná o ztrátovou nebo ziskovou smlouvu, případně o smlouvu s nejistým výsledkem:

expertním

odhadem

nebo

podle

-

u ziskové smlouvy jsou výnosy a náklady do data vypočítány vynásobením celkových výnosů a nákladů smlouvy stupněm rozpracovanosti;

-

v případě ztrátové smlouvy jsou stupněm rozpracovanosti vynásobeny pouze celkové výnosy smlouvy. Náklady do data jsou pak dopočítány tak, aby očekávaná ztráta smlouvy byla vykázána v plné výši;

-

pokud je výsledek smlouvy nejistý, účetní jednotka vykáže výnosy do data pouze ve výši skutečně vynaložených nákladů smlouvy do data.

-

ve výsledovce běžného období jsou vykázány přírůstkové výnosy a náklady za dané účetní období souvztažně proti účtu smlouvy;

-

zůstatek na účtu smlouvy tak může mít zůstatek na straně Má dáti i Dal. Podle toho pak bude daná smlouva vykázána buď v rámci krátkodobých pohledávek, nebo krátkodobých závazků ve výkazu o finanční situaci.

V případě smlouvy, podle které má kupující jen omezenou možnost ovlivnit design nemovitosti, např. může pouze vybrat design z vymezeného rozsahu variant určených účetní jednotkou, nebo specifikovat pouze malé odchylky od základního designu, jedná se o dohodu o prodeji zboží v rozsahu působnosti IAS 18. Podle pravidel tohoto standardu jsou výnosy vykázány při převodu rizik a výhod spojených s daným aktivem z prodávajícího na kupujícího, což může být například datem zápisu změny vlastnictví v katastru nemovitostí, kdy kupující převezme klíče od bytu, a může jej začít užívat. V tomto případě bude společnost Zeta evidovat veškeré vynaložené náklady na stavbu v rámci položky zásoby, a tyto budou podle akruálního principu vykázány ve výsledovce až společně s vykázáním souvisejících výnosů. Pokud by společnost zjistila, že výnosy z prodeje bytů nepokryjí náklady na stavbu, měla by vykázat rezervu na ztrátovou smlouvu podle pravidel IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. O prodej zboží se bude jednat například, pokud společnost Zeta staví dům s byty na prodej, kdy zákazník může rozhodnout například o umístění příček v jeho bytě nebo vybrat barvu a typ obkladů koupelny, ale nemůže ovlivnit, z jakého materiálu bude dům postaven, či jaký bude jeho vnější plášť.

ŘEŠENÍ

200 (b) Opravný zápis bude mít následující podobu: MD

Dlouhodobý hmotný majetek (VoFS)

MD

Výnosy ze smlouvy (VoÚV) (22 193 – 45 000 * 2 / 4)

MD

Náklady ze smlouvy (VoÚV)

MD

Správní náklady (VoÚV)

D

Účet smlouvy (VoFS) (25 000 + 307)

3 600 307 20 400 1 000

Výkaz o finanční situaci k 31. 10. 2011

25 307 tis. Kč

Dlouhodobá aktiva Pozemky, budovy a zařízení (9 000 – 5 400)

3 600

Krátkodobé závazky Účet smlouvy (20 400 + 1 793 – 45 000 * 2 / 4)

307

Výkaz o úplném výsledku společnosti Omega za rok končící 31. 10. 2011 Výnosy z poskytování služeb (44 601 * 49,76 %) Náklady na poskytované služby

22 193 -20 400

Hrubý zisk ze smlouvy

1 793

Správní náklady (administrativní režie)

-1 000

Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): Náklady smlouvy – do data Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (9 000 * 3 / 12)

5 400

Materiál

7 000

Mzdové náklady

6 000

Výrobní režie

2 000 20 400

Náklady smlouvy – na dokončení Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (9 000 * 9 / 12) Materiál, mzdy a výrobní režie

5 400 17 000 20 600

Výnosy smlouvy Tři splátky v plné výši (45 000 * 3 /4)

33 750

Poslední splátka bez zádržného (45 000 / 4 – 45 000 * 5 %) 4

Zádržné (45 000 * 5 % * 1 / (1 + 0,05) )

9 000 1 851 44 601

Očekávaný výsledek smlouvy Výnosy celkem Náklady celkem (20 400 + 20 600)

44 601 -41 000 3 601

Výpočet stupně rozpracovanosti 20 400 / 41 000 = 49,76 %

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011

201 5 (a) Vážený pane řediteli, problematikou vykazování leasingů podle IFRS se zabývá IAS 17 Leasingy. Leasing je dohoda, na základě které převádí pronajímatel za úhradu na nájemce právo používat aktivum po dohodnutou dobu. Tento standard předepisuje odlišná pravidla pro vykazování pro finanční a operativní pronájem. Finanční leasing je leasing, který na nájemce převádí v podstatě všechna rizika i ekonomické užitky spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může, ale nemusí být převedeno. Operativní leasing je pak jiný leasing, než finanční. Při posuzování typy leasingu je nutné vycházet z podstaty transakce namísto její právní formy. IAS 17 určuje, že o finanční leasing půjde obvykle pokud: - vlastnictví aktiva je převedeno na nájemce do konce nájemní doby; - nájemce má možnost po skončení leasingu odkoupit aktivum za cenu, která je podstatně nižší než reálná hodnota aktiva k tomuto datu; - sjednaná délka doby trvání leasingu je podstatnou částí ekonomické životnosti aktiva; - po dobu leasingu nájemce uhradí reálnou hodnotu aktiva; - nájemce nese pronajímatelovy ztráty spojené se zrušením leasingu; - zisky nebo ztráty vlivem pohybu reálné zbytkové hodnoty připadají nájemci; - aktivum je natolik specifické, že jej bez významných úprav nemůže používat nikdo jiný než nájemce. Pozemky mají neomezenou životnost, a jestliže na konci nájemního období nepřechází vlastnictví, znamená to, že na nájemce nejsou přenesena v podstatě všechna rizika a ekonomické užitky vyplývající z vlastnictví. Takový pronájem by pak byl klasifikován jako operativní leasing. Může však jít o pronájem na velmi dlouhou dobu, např. na 500 let, a pak by takový pronájem pozemku byl klasifikován jako finanční leasing bez ohledu na to, zda dojde k převodu vlastnického práva z pronajímatele na nájemce. O leasingu se začíná účtovat od jeho zahájení, tedy od okamžiku, kdy nájemce získá kontrolu nad pronajatým aktivem. Samotné uzavření smlouvy s pronajímatelem není důvodem pro zahájení vykazování pronájmu v účetní závěrce společnosti. Finanční leasing Při zahájení leasingu nájemce vykáže aktivum a závazek plynoucí z finančního leasingu v nižší z reálné hodnoty pronajatého aktiva a současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Při výpočtu současné hodnoty splátek se použije implicitní úroková míra leasingu, pokud ji lze určit, nebo přírůstková výpůjční úroková sazba (sazba, za kterou by si vaše společnost mohla půjčit danou sumu po dobu trvání leasingu). Implicitní úroková sazba je v podstatě vnitřní výnosové procento leasingových splátek – při odúročení splátek touto sazbou je výsledkem reálná hodnota aktiva. Leasingové splátky se rozdělí mezi splátku jistiny závazku a úhradu finančních nákladů. Finanční náklady jsou vypočítány vynásobením aktuální výše závazku použitou úrokovou sazbou (implicitní sazba pronájmu nebo přírůstková výpůjční míra) Nájemce pronajaté aktivum odepisuje stejně jako obdobná aktiva, která vlastní. Doba použitelnosti je buď daná dobou trvání pronájmu, pokud nepřejde vlastnické právo na nájemce, nebo může být i delší, pokud toto vlastnické právo přejde, a nájemce bude aktivum používat dále. Operativní leasing Leasingové platby u operativního leasingu jsou vykázány jako náklad ve výsledovce rovnoměrně po dobu trvání pronájmu, jestliže neexistuje jiný model, který by věrněji zobrazoval skutečnost. Ve výkazu o finanční situaci společnost vykáže pouze případné časově rozlišení plateb. Časové rozlišení společnost použije například v případě, kdy zaplatí pronajímateli jednorázovou částku při zahájení leasingu. Dalším důvodem pro časové rozlišování může být skutečnost, že pronajímatel umožní nájemci používat aktivum po určitou část doby pronájmu zdarma. V tom případě je nutné rozdělit celkovou sumu splátek po celou dobu trvání pronájmu, bez ohledu na splátkový kalendář. Věřím, že Vám tento stručný přehled umožnil získat základní znalosti o vykazování leasingů podle IFRS. V případě jakýchkoliv dalších dotazů nebo připomínek mne neváhejte opět kontaktovat. S pozdravem, XYZ

ŘEŠENÍ

202 (b) Výňatky z výkazů Výkaz o finanční situaci k 30. 9. 2011 – aktiva

tis. Kč

Pozemky, budovy a zařízení (24 000 – 900)

23 100

Výkaz o finanční situaci k 30. 9. 2011 – závazky Závazek z finančního leasingu – dlouhodobá část jistiny

23 011

Závazek z finančního leasing – krátkodobá část jistiny (1 040 * 2 – 710 – 701)

669

Závazek z finančního leasing – časové rozlišení úroků (710 / 2)

355

Výdaje příštích období – splátka operativního leasingu (260 / 2)

130

Výsledovka za rok končící 30. 9. 2011 Odpisy budovy (24 000 * 9 / (20 * 12))

900

Nájemné operativního leasingu (260 + 260 / 2)

390

Úrokové náklady z finančního leasingu (720 + 710 / 2)

1 075

Výkaz o peněžních tocích – finanční činnost Splátky úroků z finančního leasingu (alternativně provozní činnost)

720

Splátky závazku z finančního leasingu (1 040 – 720)

320

Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč, pokud není uvedeno jinak): Poznámka: V řešení použit postup rozdělení nemovitosti na samostatné části (pozemek a budovu) a samostatné posouzení a vykázání každé z částí. Pokud adept použil jiný postup, který správně odůvodnil, bylo takové řešení také akceptováno. Pozemek U pozemku se jedná o operativní leasing, protože nebude převedeno jeho vlastnictví na nájemce. Z toho důvodu je jedna polovina splátek, tedy 260 tis. Kč pololetně (1 300 * 6 / 30) vykazována podle pravidel pro operativní leasing. Datum účetní závěrky se neshoduje s datem splatnosti leasingových splátek, proto je použito časové rozlišení formou výdajů příštích období. Budova V případě budovy se postupuje podle pravidel pro finanční leasing (doba trvání pronájmu je shodná se zbývající dobou použitelnosti budovy). Budova je vykázána v pořizovací ceně 24 000 tis. Kč (30 000 – 6 000) proti závazku z finančního leasingu, a odepisována poměrným způsobem rovnoměrně po dobu pronájmu 20 let. Splátky finanční části leasingu činí 1 040 tis. Kč pololetně (1 300 * 24 / 30). Výpočet pohybu závazku z finančního leasingu Období končící

Počáteční zůstatek

Úroky 6 %

Splátka

Konečný zůstatek

30. 6. 2011

24 000

720

1 040

23 680

31. 12. 2011

23 680

710

1 040

23 350

30. 6. 2012

23 350

701

1 040

23 011

IFRS SPECIALISTA – ZKOUŠKA 12/2011