2004 Sb

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Technické zhodnocení a jeho změny po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. Michael Burian

Iveta Pavlicová

Brno 2011

Touto cestou bych chtěla poděkovat svému vedoucímu bakalářské práce Ing. Michaelu Burianovi, který mi poskytl odborné rady při vypracování mé bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Technické zhodnocení a jeho změny po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb.“ zpracovala samostatně s použitím literatury uvedené v seznamu této práce. V Brně dne 25. května 2011

__________________

Abstract PAVLICOVÁ, I . Technical improvement and changes to the amendment of Act No. 235/2004 Coll. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2011. The thesis is focused on the comparison of tax authority before the release of Act No. 235/2004 Coll. and after the release of this publication. In addition, emphasis is placed on the notion of technical evaluation of property and clarifying information, which is linked with this notion. Keywords technical improvement, value added tax, the taxpayer, fixed assets

Abstrakt PAVLICOVÁ, I . Technické zhodnocení a jeho změny po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. Bakalářská práce je zaměřena na srovnání daňové povinnosti subjektu před vydáním novely zákona č. 235/2004 Sb. a po vydání této novely. Dále je kladen důraz na vysvětlení pojmu technické zhodnocení majetku a objasnění skutečností, které s tímto pojmem souvisí. Klíčová slova Technické zhodnocení, daň z přidané hodnoty, plátce daně, dlouhodobý majetek.

Obsah

7

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce

11

1.1

Úvod ......................................................................................................... 11

1.2

Cíl práce ................................................................................................... 11

1.3

Metodika práce ........................................................................................12

Teoretická část 2.1

14

Vysvětlení pojmů dlouhodobý majetek a okamžik zařazení majetku do užívání ......................................................................................................14

2.1.1

Pořízení dlouhodobého majetku a jeho vstupní cena ....................15

2.1.2

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek .....................................16

2.2

Vysvětlení pojmu technické zhodnocení majetku...................................19

2.2.1

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku .............19

2.2.2

Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku .........21

2.2.3

Technického zhodnocení najatého majetku ....................................21

2.3

Vysvětlení pojmů souvisejících s daní z přidané hodnoty ..................... 22

2.3.1

Definice daně z přidané hodnoty ................................................... 22

2.3.2

Odpočet daně .................................................................................. 23

2.3.3

Krácený nárok na odpočet .............................................................. 24

2.3.4

Úprava odpočtu daně...................................................................... 25

2.4

Účtování technického zhodnocení v organizaci ..................................... 27

2.4.1

Příklad na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku provedeného v dalších letech pořízení a výpočet odpisu ............. 27

2.4.2

Příklad na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku provedeného v prvním roce pořízení a výpočet odpisů. 29

2.5

Novelizace zákona č. 235/2004 Sb. a jeho dopad na úpravy nároku na odpočet DPH u technického zhodnocení .............................................. 30

3

Vlastní práce 3.1

31

Charakteristika zvoleného subjektu ....................................................... 32

Obsah

3.2

8

Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení před novelizací zákona č. 235/2004 Sb. do roku 2009.................................................................................................37

3.3

Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. od 1. ledna 2009...................................................................................... 39

3.4

Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. platného od 1. dubna 2011 .......................................................................41

3.5 4

5

Srovnání příkladů a důsledky pro zvolený subjekt ................................ 42

Diskuse a závěr

45

4.1

Diskuse.................................................................................................... 45

4.2

Závěr ....................................................................................................... 45

Literatura

47

Přílohy

49

A

Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 1

50

B

Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 2

53

Seznam obrázků

9

Seznam obrázků Obr. 1

Schéma členění majetku podniku

15

Obr. 2

Nástavba a stavební úpravy

20

Obr. 3

Přístavba u rodinného domu

20

Seznam tabulek

10

Seznam tabulek Tab. 1

Tabulka odpisových sazeb rovnoměrného odpisování § 31, odst. 1 a )

17

Tab. 2

Tabulka koeficientů zrychleného odpisování § 32, odst. 1 18

Tab. 3

Zaúčtování příkladu 1 v účetním deníku

28

Tab. 4

Zaúčtovaní příkladu 2 v účetním deníku

30

Tab. 5

Výnosy, se kterými je spojena povinnost odvést daň za rok 2009

Tab. 6

33

Výnosy osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle § 57 za rok 2009

33

Tab. 7

Uskutečněná plnění za měsíc prosinec 2009

34

Tab. 8

Přehled jednotlivých plnění/výnosů za rok 2008 a 2009 34

Tab. 9

Souhrnná tabulka nákladů za rok 2009 v Kč

Tab. 10

Přehled částek úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 78 od 1. ledna 2009

Tab. 11

42

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty po změně novelizace zákona od 1. ledna 2009

Tab. 14

41

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty za podmínek platných před rokem 2009

Tab. 13

40

Přehled částek úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 78 od 1. dubna 2011

Tab. 12

37

43

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty po změně novelizace zákona od 1. dubna 2011

43

Úvod a cíl práce

11

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Technické zhodnocení je neodmyslitelně spjato s dlouhodobým majetkem, který představuje základní složku majetku podniku. Protože s dlouhodobým majetkem je spojena vyšší pořizovací cena, mnoho podnikatelských subjektů místo nákupu nového majetku raději současný majetek rekonstruuje či modernizuje. S pojmem technické zhodnocení majetku se setkáváme především u dlouhodobého hmotného majetku, u kterého musíme rozlišovat mezi pojmy oprava a technické zhodnocení. Tyto pojmy bychom neměli zaměňovat, proto jim bude v následující části práce věnováno více pozornosti. Technické zhodnocení se netýká jen hmotného majetku, ale můžeme se s ním setkat také u majetku nehmotného. Vzhledem k novele zákona č. 235/2004, která nabyla platnost 1. ledna 2009 dochází ke změnám v úpravě odpočtu daně z přidané hodnoty i u majetku, který prošel technickým zhodnocením (Business Info.cz, 2009). Současná legislativa platná od 1. dubna 2011 přinesla změnu ve vzorci úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty jen pro zákonem vyjmenovaný majetek, technického zhodnocení se změny nedotkly. Časté novelizace Zákona o dani z přidané hodnoty, proto mohou s sebou přinést celou řadu nejasností a problémů.

1.2 Cíl práce Cílem této bakalářské práce je, na základě komparace stavu před vydáním novely zákona č. 235/2004 Sb. a po jejím vydání, identifikovat hlavní změny, ke kterým v souvislosti s touto novelou došlo, kvantifikovat jejich dopad na daňové zatížení podniku a popsat aplikaci této novely u zvoleného subjektu. Tato práce přibližuje jaký vliv na úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty má legislativa vztahující se k technickému zhodnocení. Jako první dílčí cíl práce je zvoleno vymezení základních charakteristik dlouhodobého majetku a technického zhodnocení. Dále jsou objasněny pojmy, které se nachází v Zákoně o dani z přidané hodnoty. Jedná se především o následující specifika jako odpočet daně, úprava odpočtu daně atd. Dalším dílčím cílem této práce je popsat daň z přidané hodnoty a vypočítat velikost nároku na odpočet daně, popř. úpravu odpočtu u daňového subjektu, který poskytuje jak plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně, tak i zdanitelná plnění s nárokem na odpočet. V této práci se promítají tři změní novelizace Zákona o dani z přidané hodnoty. Příklad na úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty v praktické části práce je vypočítán nejprve podle zákonných podmínek platných do roku 2009. Poté je příklad vypočten podle novelizace platné od 1. ledna 2009, která s sebou přinesla přesné vymezení technického zhodnocení. Následně je popsána změna daná

Úvod a cíl práce

12

legislativou platnou od 1. dubna 2011, přesněji řečeno časová lhůta pro úpravu odpočtu daně.

1.3 Metodika práce V teoretické části byly vysvětleny pojmy dlouhodobý majetek, technické zhodnocení majetku a okamžik zařazení technického zhodnocení do užívání. Pro popis jednotlivých složek majetku byla využita metoda deskripce. S technickým zhodnocením byl objasněn i rozdíl mezi opravou a technickým zhodnocením. Byly zde také vysvětleny základní charakteristiky, které se vztahují k dani z přidané hodnoty. Byly definovány pojmy platné od 1. dubna 2011 Zákona o dani z přidané hodnoty. V praktické části práce byla použita legislativa vztahující se do roku 2009, od 1. ledna 2009 i platná novela od 1. dubna 2011. Novela z roku 2009 byla v práci stěžejní, neboť právě tato novela zákona jasně definovala nutnost úpravy odpočtu daně i pro technické zhodnocení majetku. Do té doby kolem této problematiky panovaly velké nejasnosti a nespočet výkladů. Informace zpracované v práci byly převážně čerpány z odborných publikací zaměřených na daně a účetnictví. Jako zdroje informací byly také využity webové stránky, které se vztahují k daňové problematice a upřesňují vydané novely zákonů, pokyny a směrnice vydávané Ministerstvem financí. V teoretické části byl v příkladech popisujících zaúčtování technického zhodnocení v organizaci využit účtový rozvrh pro podnikatele. V praktické části práce byly sledovány dopady novely Zákona o dani z přidané hodnoty na technické zhodnocení majetku, u kterého došlo ke změně užití. V příkladě byla jako plátce daně zvolena veřejná vysoká škola, neboť uplatňuje nárok na odpočet daně jak v plné výši tak i krácený koeficientem. Tato praktická část obsahuje nezbytné členění nákladů a výnosů a dále příklad výpočtu zálohového a vypořádacího koeficientu daně z přidané hodnoty. Data, která byla uvedena v praktické části se nevztahují k žádnému konkrétnímu subjektu. Nejdříve byly výnosy rozčleněny na výnosy osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně a na výnosy zdaňované daní z přidané hodnoty. První oddíl byl zaměřen na výpočet nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a jeho úpravy při změně užití u technického zhodnocení před platností novely zákona č. 235/2004 Sb. z roku 2009. V druhém oddílu byla vypočtena úprava odpočtu daně u technického zhodnocení při změně jeho užití po novele. Ve třetí části je popsán postup výpočtu příkladu, který se vztahuje k novelizaci od 1. dubna 2011. Ke každému z těchto příkladů bylo v části Přílohy připojeno daňové přiznání k dani z přidané hodnoty, které se vztahuje k prosinci 2009. V práci byla použita snížená sazba v hodnotě 9 % a základní sazba v hodnotě 19 % platné pro rok 2009, neboť rok 2009 je považován vzhledem k obsahu práce za průlomový. Tyto sazby byly zachovány pro všechny příklady kvůli porovnání daňových dopadů jednotlivých novel. Kdyby bylo použito sazeb daně z přidané hodnoty platných v tomto okamžiku (snížená sazba v hodnotě 10 % a základní 20 %), mohlo by dojít ke zkreslení hodnot u porovnávaných příkladů.

Úvod a cíl práce

13

Poslední část obsahuje srovnání výše uvedených příkladů a doporučení pro konkrétní subjekt, jak by měl dále postupovat. Zde byly prakticky zobrazeny dopady, které přinesla novelizace zákona č. 235/2004. Pro výpočet hodnot uvedených v daňových přiznáních bylo využito programu MS Office Excel. Daňová přiznání k dani z přidané hodnoty připojená k práci, byla použita z webových stránek Ministerstva financí, které umožňují si stáhnout jednotlivé formuláře ve formátu Adobe Reader. V příloze je připojen aktuální vzor, jelikož umožňuje elektronicky vyplňovat hodnoty do daňového přiznání.

Teoretická část

14

2 Teoretická část V této části bude vysvětlena definice dlouhodobého majetku, technického zhodnocení a dále bude objasněn pojem okamžik zařazení majetku do užívání. Názorně bude provedeno účtování technického zhodnocení v organizaci a výpočet odpisů pomocí teoretických příkladů. Dále budou objasněny důležité pojmy vztahující se k dani z přidané hodnoty, které jsou v práci často zmiňovány. Bude zde vysvětlena novelizace zákona č. 235/2004 Sb. a změny, které tato novela s sebou přinesla.

2.1 Vysvětlení pojmů dlouhodobý majetek a okamžik zařazení majetku do užívání Základní členění majetku, který organizace používá, je rozdělení na majetek dlouhodobý a oběžný. Jelikož se technické zhodnocení váže k dlouhodobému majetku, budou následovně popsány jeho jednotlivé druhy. Dlouhodobý majetek členíme následovně: • dlouhodobý hmotný majetek, • dlouhodobý nehmotný majetek, • dlouhodobý finanční majetek. Jedná se o majetek, který má dobu použitelnosti déle než 1 rok a jeho pořizovací cena se zpravidla postupně dostává do nákladů ve formě odpisů, nelze tedy jeho hodnotu zaúčtovat do nákladů jednorázově. Podnik majetek jeho užíváním postupně opotřebovává a hodnotu opotřebení vyjadřují odpisy, které jsou vypočteny vždy na konci roku (Jaroš, 2010, s. 33). Technické zhodnocení se netýká finančního majetku, proto se jím v práci nebudeme zabývat.

Teoretická část

15

MAJETEK PODNIKU

OBĚŽNÝ MAJETEK

Obr. 1

DLOUHODOBÝ MAJETEK

ZÁSOBY

KRÁTKODOBÉ POHLEDÁVKY

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK

DLOUHODOBÉ POHLEDÁVKY

KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK

DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK

DLOUHODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK

Schéma členění majetku podniku

Zdroj: LANDA , s. 133 - 167, vlastní zpracování

2.1.1

Pořízení dlouhodobého majetku a jeho vstupní cena

Podnikatelský subjekt při nákupu majetku stanovuje vstupní cenu pořízeného majetku. V práci se vychází ze vstupních cen, které stanovuje Zákon o dani z příjmů. Zákon o dani z příjmů v § 29 vymezuje následující vstupní ceny (Jaroš, 2010, s. 39): • pořizovací cena (tuto vstupní cenu využíváme pokud majetek pořizujeme za úplatu, např. nákup na fakturu), • vlastní náklady (vstupní cenu tvoří všechny přímé i nepřímé náklady, související s výrobou majetku, který firma vyrobí ve vlastní režii, tedy na vlastní náklady), • reprodukční pořizovací cena (používáme ji při účtování majetku, který nebyl dosud veden v účetnictví. Jedná se o cenu, za kterou by byl nakoupen v době, kdy se o tomto majetku účtuje), • hodnota nesplacené pohledávky, • nabytí majetku děděním nebo darováním (cena stanovená odhadem soudního znalce), • hodnota technického zhodnocení (technické zhodnocení zvyšuje hodnotu majetku v roce uvedení do užívání).

Teoretická část

2.1.2

16

Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek má hmotnou podstatu, podnikatelský subjekt jej používá déle než jeden rok. Členění dlouhodobého hmotného majetku nalezneme v § 26, odst. 1 Zákona o dani z příjmů (Marková, 2011, s. 39): • budovy (do této skupiny zahrnujeme stavby, byty a nebytové prostory bez ohledu na vstupní cenu a dobu použitelnosti), Součástí stavby mohou být objekty, které nepovažujeme za samostatné movité věci a které fungují společně s budovu a doplňují její účel. Tyto předměty jsou pevně spojeny s budovou. • Samostatné movité věci a soubory movitých věcí (vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč), • pěstitelské celky trvalých porostů (doba plodnosti je delší než tři roky), • dospělá zvířata (výše jejich vstupní ceny přesahuje 40 000 Kč), • jiný hmotný majetek (především se jedná o technické zhodnocení majetku a technické rekultivace). Pozn. z účetního hlediska do této skupiny patří pozemky, které ale nepatří do daňového hlediska členění majetku. Nehmotný majetek může podnikatelský subjekt nabýt nákupem, vkladem společníka do podniku, děděním nebo vlastní činností. Do této skupiny majetku patří majetek, který je nehmotné podstaty a podnikatelský subjekt jej používá déle než jeden rok. Výše jeho vstupní ceny je vyšší než 60 000 Kč (Dušek, 2009, s. 86). Dlouhodobý nehmotný majetek z účetního pohledu zahrnuje následující členění: • zřizovací výdaje představují výdaje, které souvisí se založením nového podnikatelského subjektu po dobu jeho vzniku. Mezi zřizovací výdaje patří: soudní poplatky, správní poplatky, nájemné, poplatky za poradenství, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje jedná se o výsledky vytvořené vlastní činností podniku nebo poskytnuté jinými subjekty, které nejsou předmětem průmyslových nebo ocenitelných práv. Můžeme zde zařadit např. nově vytvořené projekty, postupy vzniklé využitím nových technologií, • software vyjadřuje programové vybavení počítače, které firma nakoupila nebo vytvořila vlastní činností,

Teoretická část

17

• ocenitelné práva jedná se o práva, která společnost nakoupila od jiných subjektů nebo je vytvořila vlastní činností. Do té skupiny náleží: licence, know-how, autorská práva, předměty průmyslového vlastnictví, • goodwill je charakterizován jako rozdíl (kladný nebo záporný) vzniklý při koupi nového podniku. Jedná se o rozdíl mezi výší jeho ocenění a pořizovací cenou, • ostatní jiný majetek jedná se o technické zhodnocení provedené na nehmotném majetku (Strouhal a kol., 2010, s. 71 – 72). Při odpisování dlouhodobého majetku neodpisujeme všechen majetek. Některé druhy majetku se neodpisují. Patří mezi ně například pozemky nebo umělecká díla (Jaroš, 2010, s. 53). Dlouhodobý hmotný majetek odepisujeme pomocí účetních a daňových odpisů. Účetní odpisy by měly brát v úvahu skutečné opotřebení dlouhodobého majetku, daňové odpisy udávají maximální část pořizovací ceny, kterou může účetní jednotka zahrnout do nákladů v daném roce (Landa, 2006, s. 148). Daňové odpisy dlouhodobého nehmotného majetku počítáme měsíčně podle konkrétního druhu majetku. Daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku vypočítáme jednou ze dvou metod: • rovnoměrné odpisování odpis je vypočten vynásobením pořizovací ceny roční odpisovou sazbou vydělenou 100. Rovnoměrné odpisy rozpouštějí pořizovací cenu majetku rovnoměrně do nákladů společnosti (Strouhal a kol., 2010, s. 96). Tab. 1

Tabulka odpisových sazeb rovnoměrného odpisování § 31, odst. 1 a )

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

v 1. roce odpisování 20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

v dalších letech odpisování 40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

pro zvýšenou vstupní cenu 33,3 20 10 5 3,4 2

Zdroj: MARKOVÁ, 2011, s. 43

• zrychlené odpisování pro výpočet odpisu používáme koeficient. V prvním roce vypočteme odpis vydělením pořizovací ceny koeficientem pro první roky, v dalších letech vypočteme odpis vynásobením zůstatkové ceny dvěmi a vydělením koeficientem pro další roky, od něhož odečteme

Teoretická část

18

počet let, kdy byl majetek odepisován. Zrychlené odpisy nerozpouštějí cenu majetku rovnoměrné do nákladů, ale výše odpisu je v prvních letech vyšší (Strouhal a kol., 2010 s. 97 – 99). Tab. 2

Tabulka koeficientů zrychleného odpisování § 32, odst. 1

Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

v 1. roce odpisování 3 5 10 20 30 50

v dalších letech odpisování 4 6 11 21 31 51

pro zvýšenou vstupní cenu 3 5 10 20 30 50

Zdroj: MARKOVÁ, 2011, s. 43

Pro výpočet odpisů můžeme také využít mimořádné odpisy, kdy majetek pořízený v době od 1. 1. 2009 do 30.6. 2010 budeme odpisovat po dobu několika měsíců: • 12 měsíců odepisujeme majetek, který náleží do 1. odpisové skupiny a účetní jednotka je jeho prvním vlastníkem. • 24 měsíců můžeme odepisovat majetek, který náleží do 2. odpisové skupiny a účetního jednotka je jeho prvním vlastníkem (Strouhal a kol., 2010, s. 99 – 100). Zákon o dani z příjmů § 30, odst. 4 nově stanovuje, že u hmotného majetku mohou být využity také časové odpisy, které se týkají majetku, který má omezenou dobu životnosti (Marková, 2011, s. 42). Okamžik zařazení majetku do užívání představuje okamžik, kdy účetní jednotka pro určitý druh majetku vyhotoví protokol o uvedení majetku do užívání. Od tohoto okamžiku jej bude používat až do okamžiku vyřazení z účetnictví. Při vyřazení majetku se vyhotoví protokol o vyřazení majetku z užívání (Štohl, 2006, s. 44). Aby bylo možné zařadit dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý nehmotný majetek do užívání, je potřeba, aby majetek splňoval následující podmínky uvedené v § 26 odst. 10 Zákona o dani z příjmů: • musí se jednat o věci, které jsou dokončené a mohou se již používat, • musí splňovat technické funkce, • povinnost splňovat jednotlivé právní předpisy vztahující se k tomuto majetku, např. požární předpisy, bezpečnostní předpisy, atd. (Marková, 2011, s. 40).

Teoretická část

19

2.2 Vysvětlení pojmu technické zhodnocení majetku Pojem technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku definuje Zákon o dani z příjmů následovně: „§ 33: (1) Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb)“ (Marková, 2011, s. 45). Abychom se mohli následně věnovat technickému zhodnocení je potřeba jej odlišit od pojmu oprava. Oprava znamená odstranění poškození nebo opotřebení, kterým se majetek uvádí do předchozího stavu. Jako opravu posuzujeme například výměnu střešní krytiny nemovitosti a výměnu dřevěných okenních rámů za plastové. Toto rozlišení je důležité především z daňového hlediska. Neboť oprava se účtuje do nákladů na účet 511 – Opravy a udržování a hodnota opravy se tedy promítne v nákladech organizace, které vstupují do základu pro výpočet daně z příjmů. Hodnotu technického zhodnocení nelze zaúčtovat do nákladů ihned. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu majetku, tzn. zvýší se základna pro výpočet odpisů a do nákladů, které vstupují do základu pro výpočet daně, se promítne výše odpisů za každý jednotlivý rok až do úplného odepsání majetku. Zůstatková cena majetku je nula (Štohl, 2006, s. 51 – 52). Pokud se technické zhodnocení provede v prvním roce odpisování majetku, zahrneme technické zhodnocení do vstupní ceny tohoto majetku. Jestliže je technické zhodnocení provedeno ve druhém roce nebo dalších letech, při výpočtu odpisů použijeme sazbu určenou pro zvýšenou vstupní cenu (Dušek, 2009, s. 98). 2.2.1

Technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku

V definici technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku se objevují pojmy nástavba, přístavba a stavební úprava, rekonstrukce a modernizace. Tyto pojmy je od sebe potřeba rozlišit. Za nástavbu je považována taková úprava hotové stavby, pokud dojde k rozšíření jejích rozměrů do výšky. Jako typický příklad může být považována stavba horního podlaží budovy. Za přístavbu se naopak považuje úprava hotové stavby, kde dojde rozšíření rozměrů do šířky a přitom je spojena se současnou stavbou. Například přístavba další místnosti budovy. Stavební úpravy znamenají úpravy hotových staveb, jejichž rozměry zůstávají zachovány. Rekonstrukce znamená úpravu stavby, která změní účel využívání této stavby nebo změní její parametry. Naopak modernizace zvyšuje použitelnost stavby (Strouhal a kol., 2010, s. 102 - 103).

Teoretická část

20

Jelikož tyto pojmy mohou být nejasné, rozdíl mezi nimi bude zobrazen na následujících obrázcích.

Obr. 2

Nástavba a stavební úpravy

Zdroj: Ateliér AG 14

Obr. 3

Přístavba u rodinného domu

Zdroj: IPROS Benešov

Teoretická část

21

Technické zhodnocení se nevztahuje k následujícím bodům: • pěstitelské celky trvalých porostů, • základní stádo a tažná zvířata, • dlouhodobý majetek zařazený do účtové skupiny 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný (Jaroš, 2010, s. 45). Technické zhodnocení se netýká jen nemovitostí, ale také samostatných movitých věcí. Jako příklad lze uvést technické zhodnocení na automobilu. Existuje pokyn D-300, jehož úkolem je blíže vysvětlit určité paragrafy Zákona o dani z příjmů a který stanovuje jednotlivé případy technického zhodnocení v příkladech. Úpravy, které řadíme do technického zhodnocení automobilu: • katalyzátor, • závěsné zařízení, • autorádio, • střešní okno. Úpravy automobilu, které nemají charakter technického zhodnocení: • potahy na sedadla, • zimní řetězy, • zimní pneumatiky (Štohl, 2006, s. 52). 2.2.2

Technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku

S technickým zhodnocením se lze setkat také u nehmotného majetku, například modernizace softwarového vybavení počítače. Za technické zhodnocení na nehmotném majetku se považují takové zásahy, které změní účel využití nehmotného majetku. Toto zhodnocení u nehmotného majetku převyšuje částku 40 000 Kč (Štohl, 2006, s. 52). 2.2.3

Technického zhodnocení najatého majetku

Zhodnocení majetku lze provádět nejen na vlastním majetku, ale i na pronajatém majetku. Je důležité, aby vlastník (pronajimatel) s provedením technického zhodnocení souhlasil a dal souhlas nájemci k odepisování tohoto technického zhodnocení. Díky technickému zhodnocení se změní účel použití tohoto majetku. Pokud dojde k prodeji nemovitosti, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení nájemcem, daňový dopad nastane jen u pronajimatele (prodejce nemovitosti). Na nájemce nemá tato okolnost žádný vliv (Skála, 2008, s. 280).

Teoretická část

22

Při provádění technického zhodnocení je potřeba mít na paměti, že limit 40 000 Kč se týká pouze doby jednoho roku u jednoho konkrétního majetku, který může být pronajímám i více nájemcům. Pokud by tedy jeden z nájemců prováděl technické zhodnocení, ale částka by nepřesáhla 40 000 Kč, je nutné si nechat potvrdit od pronajímatele, že se nejedná o technické zhodnocení majetku (Dušek, 2009, s. 99). V případě ukončení nájmu, kdy nedochází k odkupu majetku, vzniká otázka, zda nastane mezi nájemcem a pronajimatelem nepeněžní plnění či nikoliv. Nepeněžní plnění nastane v situaci, jestliže nájemce provedl technické zhodnocení na pronajatém majetku nad rámec částky svého nájemného a pronajimatel mu částku technického zhodnocení nezaplatil. Pokud by nastala tato situace, pronajatel by musel tento nepeněžní příjem zahrnout do svých výnosů a následně by jej musel ocenit zvýšenou zůstatkovou cenou. Pokud však pronajimatel nájemci zaplatí částku za technické zhodnocení, zvýší zůstatkovou cenu daného majetku jen o tuto částku. Tím pádem mezi nájemcem a pronajimatelem nevznikne nepeněžní příjem (Jaroš, 2010, s. 88).

2.3 Vysvětlení pojmů souvisejících s daní z přidané hodnoty Níže vymezené pojmy jsou nezbytné pro lepší pochopení problematiky, uvedené v praktické části práce. 2.3.1

Definice daně z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty řadíme mezi daně nepřímé. Tuto daň neplatí prodávající ale konečný spotřebitel, je součástí ceny nakupovaného zboží nebo služby. Daň z přidané hodnoty tedy zdražuje dané zboží nebo službu (Mrkosová, 2010, s. 59 – 62). Předmět daně z přidané hodnoty je podle Zákona o dani z přidané hodnoty v § 2, odst. 1 následovně vymezen: • dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu osobou, která je plátcem daně s místem plnění v tuzemsku a to zboží (převod nemovitosti) použije k uskutečnění své ekonomické činnosti, • poskytnutí služby za úplatu osobou, která je plátcem daně s místem plnění v tuzemsku a tuto službu použije k uskutečnění své ekonomické činnosti, • pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, místo uskutečnění je v tuzemsku osobou, která je plátcem daně a to zboží použije k uskutečnění své ekonomické činnosti, • dovoz zboží, kde se místo plnění nachází v tuzemsku (Benda a kol, 2010, s. 15). Prodejce, který je plátcem daně z přidané hodnoty s místem plnění v tuzemsku, je povinen ze zákona odvádět daň na výstupu. Na druhé straně má však právo nárokovat daň na vstupu. Plátcem daně z přidané hodnoty se stane subjekt po-

Teoretická část

23

vinně při překročení obratu daného zákonem nebo dobrovolně na základě svého rozhodnutí. Zdaňovacím obdobím plátce daně z přidané hodnoty je kalendářní čtvrtletí nebo kalendářní měsíc a stanovené období pro daného plátce vychází z velikosti obratu. Plátce během zdaňovacího období přijímá zdanitelná plnění (nákup materiálu, zboží, služeb) a hodnotu daně z přidané hodnoty zachycuje v účetnictví na straně MD účtu 343 a současně uskutečňuje zdanitelná plnění (prodej materiál, zboží, služeb) a hodnotu daně z přidané hodnoty zachycuje na straně Dal tohoto účtu. Plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat místě příslušnému finančnímu úřadu daňové přiznání. Pokud je daň na vstupu na konci zdaňovacího období větší než daň na výstupu, jedná se o nadměrný odpočet. Dojde-li k opačné situaci, kdy daň na výstupu je větší než daň na vstupu, nastane daňová povinnost. Při daňové povinnosti musí plátce daně zaplatit tento rozdíl finančnímu úřadu, při nadměrném odpočtu je finanční úřad povinen vrátit přeplatek (Mrkosová, 2010, s. 59 – 62). 2.3.2

Odpočet daně

Podle Zákona o dani z přidané hodnoty v § 72, odst. 1 je možné nárok na odpočet uplatnit v případě, že plátce daně využije zdanitelná plnění pro svoji ekonomickou činnost, jedná-li se o: • zdanitelná plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby, kde se místo plnění nachází v tuzemsku, • plnění, která jsou osvobozena od daně a plátce má nárok na odpočet daně, kde se místo plnění nachází v tuzemsku, • plnění kde místo plnění se nachází mimo Českou republiku, jestliže by plátce daně měl nárok na odpočet daně u plnění, kde se místo plnění nachází v tuzemsku, • plnění, která jsou blíže popsána v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55, kde se místo plnění nachází ve třetí zemi nebo za podmínky, že se uvedená plnění vztahují k vývozu zboží, • plnění, která jsou blíže popsána v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a dále v § 14 odst. 5 (Marková, 2011, s. 137). Tento nárok vzniká dnem, kdy plátce přijal zdanitelná plnění. Nárok zaúčtuje jako daň na vstupu na účtu 343 na straně Má Dáti. Aby bylo možné uplatnit tento nárok, je potřeba, aby daňový doklad obsahoval všechny předepsané náležitosti dané zákonem, jinak hrozí, že by jeho nárok na odpočet nebyl při finanční kontrole uznán jak uvádí Zákon o dani z přidané hodnoty § 73, odst. 5 (Marková, 2011, s. 138). Nárok na uplatnění odpočtu daně (daně na vstupu) u přijatého zdanitelného plnění je vymezena v případech uvedených v Zákoně o dani z přidané hodnoty v § 72, odst. 2. Jedná se o:

Teoretická část

24

• daň vztahující se na zboží, které bylo plátci daně dodáno, dále na převedené nemovitosti nebo poskytnuté službě, • daň vztahující se na zboží pořízeném v jiném členském státě Evropské unie nebo v zemi mimo Evropskou unii, • daň vztahující se na plnění, která vymezuje § 13 odst. 4 písm. b) (Marková, 2011. s. 137). Rozlišujeme nárok na odpočet: • plný nárok na odpočet, • krácený nárok na odpočet. Toto práce se zabývá i kráceným nárokem, který je popsán v dalším odstavci. 2.3.3

Krácený nárok na odpočet

Obecně jsou plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty vyjmenována v § 51 písm. a ) až l). Následující paragrafy zákona jednotlivá osvobozená plnění blíže popisují. Například plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet pro veřejnou vysokou školu uvádí Zákon o dani z přidané hodnoty v § 57 odst. 1 písm. c) a dále odst. 2. „(1) Výchovou a vzděláváním se pro účely tohoto zákona rozumí c) vzdělávací činnost poskytovaná na vysokých školách 1. v akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programech, 2. v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných v rámci akreditovaných bakalářských, magisterských a doktorských studijních programů, 3. v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných podle zvláštních právních předpisů, 4. v programech celoživotního vzdělávání uskutečňovaných jako Univerzita třetího věku. (2) Od daně je osvobozeno dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňované v rámci výchovy a vzdělávání osobou uvedenou v odstavci 1.“ (Marková, 2011, s. 133). Jeden subjekt může uskutečňovat jak plnění, při kterých mu vzniká nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, tak i plnění u nichž nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nesmí uplatňovat. Pokud přijaté zdanitelné plnění použije pro obě tyto činnosti, tzn. zdaňovanou na výstupu a osvobozenou, je povinen dle zákona nárok na odpočet daně z přidané hodnoty krátit koeficientem stanoveným dle Zákona o dani z přidané hodnoty v § 76. Vypořádací koeficient vypočteme podle § 76, odst. 2 Zákona o dani z přidané hodnoty platného v roce 2009 podle následujícího vzorce:

Teoretická část

25

= součet částek bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně uvedená v § 72 odst. 2 písm. a) až d) / součet hodnot v čitateli a součet hodnot veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v § 75 odst. 1 nebo 3. Tento koeficient je nezbytné zaokrouhlit na dvě desetinná místa nahoru (Benda a kol., 2010, s. 235 – 242). Součastné znění Zákona o dani z přidané hodnoty platné od 1. dubnu 2011 tento vzorec jen slovně upravilo, hodnota koeficientu vyjde shodná jako u předešlého vzorce. Nový vzorec zní: = součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 / celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (Business Center.cz, 1998 – 2011). Jak vyplývá ze zákona zálohový koeficient pro daný rok se rovná vypořádacímu koeficientu z předcházejícího roku. Hodnotou zálohového koeficientu krátí plátce odpočet daně během zdaňovacího období běžného kalendářního roku. Po skončení kalendářního roku ale provede plátce daně vypořádání. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně ze všech krácených plnění vypořádacím koeficientem a nároky na odpočty daně, které byly během roku uplatněn ve výši zálohového koeficientu (Marková, 2011, s. 138 139). Jak uvádí Zákon o dani z přidané hodnoty v § 101 odst. 1 vypořádací rozdíl se uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku nejpozději do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, tj. v prosincovém daňovém přiznání podaném nejpozději do 25. ledna následujícího roku. 2.3.4

Úprava odpočtu daně

Ve znění Zákona o dani z přidané hodnoty v § 78, odst. 1, které platilo od 1. ledna 2009 je popsána podmínka úpravy odpočtu daně, která se vztahuje ke změně účelu použití majetku uvedeného v odst. 2. Úprava odpočtu daně se týká hlavně hmotného majetku nebo odpisovaného nehmotného majetku či pozemků. Jestliže během pěti let následujících od pořízení majetku se změní jeho účel užití, je nutné upravit odpočet daně. Tato pětiletá lhůta se začíná počítat, od roku, kdy byl tento majetek zařazen do užívání (Benda a kol., 2010, s. 244). Od 1. dubna 2011 došlo k novelizaci tohoto paragrafu, kde podmínka pěti let je prodloužena na deset let u definovaných případů jako jsou pozemky, stavby, byty nebo nebytové prostory. Pro technické zhodnocení se lhůta pro úpravu odpočtu daně nemění, zůstává tedy lhůta pět let, která se začíná počítat od roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen (Účetní kavárna.cz, 2011). Dále § 78 odst. 4 uvádí, že plátce daně je povinen upravit odpočet daně, pokud se změnil účel použití majetku a jestliže:

Teoretická část

26

• na tento majetek uplatnil dřívější odpočet v plné výši, ale nyní jej plátce užívá pro účely, na které se vztahuje nárok na odpočet v částečné výši nebo nemá nárok na odpočet, • na tento majetek uplatnil dřívější odpočet daně v částečné výši, nyní plátce užívá tento majetek pro účely, se kterými není spojen nárok na odpočet daně nebo jej používá pro účely, na které se vztahuje nárok na odpočet v plné výši, • plátce daně neměl nárok na odpočet daně, ale využívá tento majetek pro účely, na které se vztahuje plný nárok na odpočet nebo částečný nárok na odpočet, • plátce daně dříve uplatnil částečný odpočet daně a nyní je mu vypočítán rozdíl mezi vypořádacími a poměrnými koeficienty (Business Center.cz, 1998 – 2011). Velikost úpravy odpočtu daně vypočteme dosazením hodnot do následujícího vzorce uvedeného v Zákoně o dani z přidané hodnoty v § 78, odst. 5: = daň na vstupu při pořízení majetku × (ukazatel nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy odpočtu daně minus nárok na odpočet ke dni pořízení majetku nebo ke dni provedení předchozí úpravy odpočtu daně) x počet let zbývajících do konce období pro úpravu odpočtu daně /5 (Benda a kol., 2010, s. 245). Zákon o dani z přidané hodnoty v § 78 odst. 6 uvádí, jakou hodnotu doplníme do vzorce na pozici nárok na odpočet: • číslo 0, které vyjadřuje, že plátce nemá nárok na odpočet daně, • číslo 1, jenž vyjadřuje, že plátce má nárok na odpočet v plné výši, • vypořádací koeficient, pokud je plátce povinen krátit nárok na odpočet daně (Benda a kol., 2010, s. 245). Výše uvedený vzorec a výše nároku na odpočet se vztahují k Zákonu o dani z přidané hodnoty, který platil v roce 2009. Tyto znění neodpovídá současné legislativě, ale jsou zde uvedeny proto, že jsou využity pro výpočet nároku na odpočet v praktické části v kapitole 3.3. V § 78 odst. 10 je dále vysvětleno, jak jednat při úpravě odpočtu daně u technického zhodnocení. Do období výpočtu úpravy odpočtu daně se zahrnuje období, které začíná rokem, kdy bylo technické zhodnocení provedeno a zařazeno do užívání (Benda a kol., 2010, s. 245). Pro upřesnění současné znění Zákona o dani z přidané hodnoty platné od 1. dubna 2011 vymezuje výpočet pro úpravu odpočtu daně v § 78a, odst. 1:

Teoretická část

27

= částky daně na vstupu × (nárok na odpočet daně k okamžiku provedení úpravy odpočtu daně minus nárok na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen)/5. U staveb, pozemků a bytů to bude číslo 10 (Business Center.cz, 1998 – 2011). V Zákoně o dani z přidané hodnoty v § 78a, odst. 2 současně došlo také ke změně hodnoty ukazatele nároku na odpočet daně, je dána procentuálně: • 0 % vyjadřuje, že plátce nemá nárok na odpočet daně, • 100 % vyjadřuje, že plátce má plný nárok na odpočet daně, • hodnota vypořádacího nebo poměrného koeficientu, která popisuje na jakou výši odpočtu daně má plátce nárok. Výsledkem může být také součin těchto dvou koeficientů, a to v případě, kdy se uskuteční nárok na odpočet v poměrné výši a krácený nárok na odpočet daně (Business Center.cz, 1998 – 2011).

2.4 Účtování technického zhodnocení v organizaci Pro lepší názornost bude účtování technického zhodnocení předvedeno na jednoduchých příkladech. První příklad je zaměřen na technické zhodnocení dlouhodobého majetku, které bylo provedeno v dalších letech odepisování tohoto majetku. Druhý příklad bude zaměřen na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, které bylo provedeno hned v prvním roce odpisování. K oběma příkladům budou kromě zaúčtování účetních příkladů vypočteny také roční odpisy v jednotlivých letech. 2.4.1

Příklad na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku provedeného v dalších letech pořízení a výpočet odpisu

Obchodní společnost nakoupila na fakturu dne 20. března 2008 osobní automobil v částce 360 000 Kč bez daně, automobil byl zařazen do užívání 1. dubna 2008 na základě vydání technického průkazu automobilu. Tento osobní automobil společnost odepisuje podle Zákona o dani z příjmů po dobu 4 roky. Dne 12. dubna 2010 společnost provedla na daném automobilu technické zhodnocení v částce 45 000 Kč (nákup nového katalyzátoru a závěsného zařízení) bez daně. Toto technické zhodnocení bylo zařazeno do užívání dne 1. května 2010 po doplnění údajů do technického průkazu automobilu. Společnost odepisuje majetek pomocí rovnoměrných odpisů. Obchodní společnost je plátcem daně z přidané hodnoty.

Teoretická část Tab. 3

28

Zaúčtování příkladu 1 v účetním deníku

Řádek

Datum

Doklad

1

20.3. 2008

FAP

2

1.4. 2008

VÚD

2 3

31.12. 2008 31.12. 2009

VÚD VÚD

4

12. 4. 2010

FAP

5

1. 5. 2010

VÚD

6

31.12. 2010

VÚD

7

31.12. 2011

VÚD

8 9 10

31.12. 2012 31.12. 2013 31.12. 2013

VÚD VÚD VÚD

Popis Nákup automobilu Zařazení do užívání Odpis za rok 2008 Odpis za rok 2009 Provedení technického zhodnocení Zařazení technického zhodnocení do majetku Odpis za rok 2010 Odpis za rok 2011 Odpis za rok 2012 Odpis za rok 2013 Vyřazení majetku z evidence

360 000 68 400

Účet MD 042 343

Účet D 321 321

360 000

022

042

39 600

551

082

80 100

551

082

45 000 9 000

042 343

321 321

022

042

81 000

551

082

81 000

551

082

81 000

551

082

42 300

551

082

405 000

082

022

Částka

45 000

Zdroj: vlastní zpracování

Poznámky: VÚD – vnitřní účetní doklad FAP – faktura přijatá Výpočet odpisů: Pro výpočet odpisů použijeme tabulku č. 1 uvedenou na straně 17. V tom případě se jedná o nákup auta, které je zařazeno do 2. účtové skupiny. Proto použijeme hodnoty uvedené ve druhém řádku. Pro výpočet odpisu pro rok 2008 použijeme odpisovou sazbu pro první rok, sazba činí 11. Odpis roku 2008 = (360 000× 11) / 100 = 39 600 Kč

Teoretická část

29

V roce 2009 použijeme pro výpočet odpisu odpisovou sazbu pro další roky, sazba činí 22,25. Odpis roku 2009 = (360 000× 22,25) / 100 = 80 100 Kč Pro výpočet těchto odpisů pro rok 2010 až 2012 využijeme odpisovou sazbu v hodnotě 20, která se vztahuje k technickému zhodnocení. Nesmíme zapomenout připočítat k pořizovací ceně hodnotu technického zhodnocení. Odpis roku 2010, 2011 a 2012 = [(360 000 + 45 000)× 20)] / 100 = 81 000 Kč. Výši odpisu pro rok 2013 vypočítáme jako rozdíl celkových oprávek a pořizovací ceny zvýšené o technické zhodnocení. Dostaneme tedy zůstatkovou cenu posledního roku. Odpis roku 2013 = zůstatková cena posledního roku = (360 000 + 45 000) - 39 600 - 80 100 – 3× 81 000 = 42 300 Kč 2.4.2

Příklad na technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku provedeného v prvním roce pořízení a výpočet odpisů

Obchodní společnost dne 22. září 2010 nakoupila na fakturu nový počítač v částce 66 000 Kč bez daně. 1. října 2010 byl majetek zařazen do užívání. Dne 1. listopadu 2010 společnost nakoupila v hotovosti grafickou kartu v hodnotě 19 000 Kč bez daně a dne 10. prosince 2010 nakoupila vypalovačku za cenu 5 500 Kč bez daně a nový harddisk v částce 17 000 Kč bez daně taktéž v hotovosti. Společnost je plátcem daně z přidané hodnoty, tento počítač bude odepisovat po dobu 4 let, výpočet odpisů se provede pomocí zrychlených odpisů.

Teoretická část Tab. 4

30

Zaúčtovaní příkladu 2 v účetním deníku

Řádek

Datum

Doklad

1

22.9. 2010

FAP

2

1.10.2010

VÚD

3

1.11.2010

VPD

4

10.12.2010

VPD

5

10.12.2010

VÚD

6

31.12.2010

VÚD

Popis Nákup počítače Zařazení do užívání Nákup grafické karty Nákup vypalovačky a nového harddisku Zařazení technického majetku do užívání Roční odpis

66 000 13 200

Účet MD 042 343

Účet D 321 321

66 000

022

042

19 000 3 800

042 343

211 211

22 500 4 500

042 343

211 211

41 500

022

042

42 800

551

082

Částka

Zdroj: vlastní zpracování

Poznámky: VÚD – vnitřní účetní doklad FAP – faktura přijatá VPD – výdajový pokladní doklad Pro výpočet odpisu použijeme tabulku č. 2 na straně 18. Jelikož nákup počítače a jeho technické zhodnocení bylo provedeno v prvním roce pořízení, pro výpočet odpisu použijeme koeficient 5, který je určen pro první rok odepisování. Odpis roku 2010 = 2× (66 000 + 41 000) / 5 = 42 800 Kč

2.5 Novelizace zákona č. 235/2004 Sb. a jeho dopad na úpravy nároku na odpočet DPH u technického zhodnocení Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty byl mnohokrát novelizován. V odborné veřejnosti se vedly diskuze k § 78 Zákona o dani z přidané hodnoty ve vazbě na technické zhodnocení. Zákon jasně nestanovil, zda a za jakých podmínek se úprava odpočtu daně dle tohoto ustanovení vztahuje i na technické zhodnocení. Blíže k této problematice v části Vlastní práce v bodech 3.2, 3.3 a 3.4 (Ministerstvo financí, 2005).

Vlastní práce

31

3 Vlastní práce Tato část práce sleduje daňovou povinnost subjektu, který má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty jak v plné výši, tak nárok na odpočet krácený koeficientem. Jedním ze subjektů, na kterém lze sledovat více možností uplatňování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je veřejná vysoká škola. Je to díky tomu, že veřejná vysoká škola poskytuje vedle plnění, z nichž má povinnost odvádět daň z přidané hodnoty, také plnění osvobozená od této daně. Jako příklad plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně můžeme uvést zejména: • platby poplatků studenty dle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách – např. poplatky spojené s přijímacím řízením, poplatek za nadstandardní dobu studia, poplatek za studium více studijních programů, poplatek za studijní program vedený v cizím jazyce, • vzdělávací činnost za úplatu v programech celoživotního vzdělávání v rámci akreditovaných studijních programů, • v rámci akreditovaného studijního programu vyhotovení výrobku či poskytnutí služby studenty, např. studenti ve výuce vyhotovili pro objednatele logo společnosti, provedení průzkumu trhu (uzavřena obchodní smlouva mezi veřejnou vysokou školou a objednatelem, byla sjednána prodejní cena). Jako příklad zdanitelných plnění, u kterých vzniká povinnost přiznat daň na výstupu lze uvést například: • pořádání různých kurzů, seminářů, workshopů v rámci doplňkové činnosti školy, • prodej skript, knih, kopírování, • ubytování na kolejích, • stravování studentů, zaměstnanců v menze, • krátkodobý pronájem prostor pro pořádání různých akcí jiným subjektům (§56 odst. 3), • dlouhodobý pronájem prostor na základě nájemních smluv jiným plátcům daně z přidané hodnoty a s tím souvisejících služeb (Zákon o dani z přidané hodnoty § 56 odst.4). Zde vypočtené příklady budou rozděleny do tří částí. V první části práce bude vypočtena daňová povinnost subjektu před změnou zákona č. 235/2004 Sb. a to i s názorným předvedením výpočtu zálohového a vypořádacího koeficientu a úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení. Ve druhé

Vlastní práce

32

části bude vypočtena daňová povinnost subjektu po novelizaci tohoto zákona k 1. lednu 2009. Jako třetí bude vypočtena daňová povinnost podle novelizace platné od 1. dubna 2011.

3.1 Charakteristika zvoleného subjektu Jako subjekt pro praktickou část práce je zvolena veřejná vysoká škola. Vysoké školy jsou povinny dle Zákona o vysokých školách členit své výnosy do následujících skupin: • výnosy z hlavní činnosti, • výnosy z doplňkové činnosti. Obdobně člení vysoké školy i své náklady do následujících skupin: •

náklady z hlavní činnosti,

•

náklady z doplňkové činnosti.

Hlavní činností veřejné vysoké školy je zejména poskytování vzdělávání. Vedle své hlavní činnosti může dle Zákona o vysokých školách vykonávat za úplatu činnosti, které navazují na její vzdělávací, vědeckou a výzkumnou činnost. Tyto doplňkové činnosti musí splňovat podmínky obchodního zákoníku a jsou podle tohoto zákoníku považovány za podnikání. Toto členění je ale z pohledu daně z přidané hodnoty a uplatňování nároku na odpočet daně nedostatečné. Je proto nutné sledovat výnosy také v členění: • výnosy, z nichž má subjekt povinnost odvést daň z přidané hodnoty dle § 13, § 14 Zákona o dani z přidané hodnoty, • výnosy osvobozené od daně z přidané hodnoty dle § 57 Zákona o dani z přidané hodnoty. Zdůrazňuji, že v následujících příkladech se nezabývám žádnou konkrétní vysokou školou, data zde uvedená jsou informativní a jedná se o obecný model vysoké školy. Subjekt v rámci následujících příkladů uskutečňuje pouze zdanitelná plnění v tuzemsku. Jedná se o měsíčního plátce daně z přidané hodnoty, který je povinen s posledním daňovým přiznáním daného roku, provést úpravy odpočtu daně jak z titulu rozdílu mezi zálohovým a vypořádacím koeficientem, tak i úpravy odpočtu daně spojené se změnou užití dlouhodobého majetku. Poskytnutí dotace se nepovažuje za úplatu za poskytovanou službu a příjemce dotace z přijaté dotace nepřiznává daň z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu nezohledňujeme dotace ani v tabulce výnosů uskutečněných plnění a nemají tedy žádný vliv na výpočet vypořádacího koeficientu. V tabulce výnosů nejsou k jednotlivým položkám výnosů rozepsány částky, ale je vypočtena jen konečná suma výnosů, u nichž je povinnost odvést daň

Vlastní práce

33

z přidané hodnoty podle § 13 a § 14 Zákona o dani z přidané hodnoty. Stejný postup je zvolen i u výnosů, které jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty podle § 57 Zákona o dani z přidané hodnoty. Tab. 5

Výnosy, se kterými je spojena povinnost odvést daň za rok 2009

Výnosy s povinností odvést daň z přidané hodnoty dle § 13, § 14 tržby za stravování - studenti tržby za stravování - zaměstnanci tržby za ubytování - studenti prodej skript studentům výnosy z pronájmu nemovitého majetku tržby za služby spojené s pronájmem tržby za kurzy, školení Celkem

Kč

Odvod daně z přidané hodnoty

39 666 854,00 Kč

7 536 703,00 Kč

Zdroj: vlastní výpočty

V tabulce č. 5 jsou zobrazeny výnosy, které veřejná vysoká škola uskutečnila mimo svoji hlavní činnost, tj. mimo poskytování vzdělávání. Tyto výnosy činí v kalendářním roce 2009 částku 39 666 854,00 Kč. Z těchto výnosů má veřejná vysoká škola povinnost odvést daň z přidané hodnoty v období, ve kterém vznikly. Jelikož je v úvodu uvedeno, že jde o měsíčního plátce, odvádí daň z přidané hodnoty v rámci daňového přiznání za měsíc, ke kterému se výnos váže. Tab. 6

Výnosy osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně dle § 57 za rok 2009

Osvobozené výnosy od daně z přidané hodnoty dle § 57

Kč

Odvod daně z přidané hodnoty

5 824 244,00 Kč

nemá nárok na odpočet daně

poplatky za studium poplatky za přijímací řízení poplatky za stud. program v AJ programy celoživotního vzdělání Celkem Zdroj: vlastní výpočty

Pozn. programy celoživotního vzdělání - vzdělávací činnost za úplatu v programech celoživotního vzdělávání v rámci akreditovaných studijních programů.

Vlastní práce

34

Výše uvedená tabulka představuje výnosy, které souvisí s hlavní činností veřejné vysoké školy, kterou je poskytování vzdělávání. Jedná se o částku 5 824 244 Kč za kalendářní rok 2009. Jelikož tyto výnosy spadají do § 57 Zákona o dani z přidané hodnoty, jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty. Zjednodušeně můžeme říci, že se z nich daň z přidané hodnoty neodvádí. V daňovém přiznání se ale hodnota těchto výnosů uvádí, neboť mají vliv na výpočet vypořádacího koeficientu. Celková výše výnosů činí 45 491 098,00 Kč. Tato částka vyjadřuje hodnotu uskutečněných plnění za celý rok 2009. Pro zjednodušení tuto hodnotu vydělíme 12, abychom získali hodnotu uskutečněných plnění za měsíc. Konkrétně pro náš příklad za měsíc prosinec 2009, za který je následně podáno daňové přiznání. Předpokládáme, že data jsou rovnoměrně rozdělena. Pro lepší přehlednost popisuje danou situaci tabulka č. 7. Tab. 7

Uskutečněná plnění za měsíc prosinec 2009

Výnosy tab. 5 za rok 2009 2009 Z toho: měsíc prosinec 2009: Výnosy tab. 6 za rok 2009 Z toho: měsíc prosinec 2009:

Částka 39 666 854,00 Kč 3 3305 571,00 Kč

Nárok na odpočet 7 536 703, 00 Kč 628 059,00 Kč

5 824 244,00 Kč 485 353,67 Kč

nemá nárok na odpočet

Zdroj: vlastní výpočty

Díky výnosům a nákladům za měsíc prosinec zjistíme daňovou povinnost vysoké školy, kterou uvedeme do daňového přiznání. Tab. 8

Přehled jednotlivých plnění/výnosů za rok 2008 a 2009

uskutečněná zdanitelná plnění osvobozená plnění bez nároku na odpočet celkem Koeficient

2008

2009

42 523 674,0

39 666 854,00

5 155 623,0 47 679 297,00 0,891868729 0,90

5 824 244,00 45 491 098,00 0,871969588 0,88

Zdroj: vlastní výpočty

Z dat tabulky č. 8 vypočteme: • zálohový koeficient pro rok 2009,

Vlastní práce

35

• vypořádací koeficient roku 2008 a 2009. Dané koeficienty je nutné znát při kráceném nárokování daně z přidané hodnoty. Výpočet zálohového koeficientu pro rok 2009 je ve výši vypořádacího koeficientu roku 2008. Výpočet je následující: = uskutečněná zdanitelná plnění / celkem Do výše uvedeného vzorce doplníme příslušné částky z roku 2008, tj.: = 42 523 674,00 / 47 679 297,00 = 0,89187 Dostaneme hodnotu zálohového koeficientu pro rok 2009 ve výši 0,9. Pro výpočet vypořádacího koeficientu roku 2009 použijeme stejný vzorec. V tom případě bude výpočet vypadat následovně: = 39 666 854,00 / 45 491 098,00 = 0,87197 Vypořádací koeficient pro rok 2009 má hodnotu 0,88. Členění nákladů z pohledu daně z přidané hodnoty a nárokování odpočtu této daně je přímo závislé na členění výnosů. Náklady tedy členíme na: • náklady související s výnosy za plnění, z nichž je povinnost odvést daň z přidané hodnoty, subjekt má plný nárok na odpočet daně, • náklady související s výnosy za plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, subjekt nemá nárok na odpočet daně, • náklady související jak s výnosy za plnění, z nichž je povinnost odvést daň z přidané hodnoty, tak s výnosy za plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, u nichž je nárok na odpočet daně krácen koeficientem podle § 72 odst. 4. Pro názornost můžeme uvést konkrétní příklady nákladů v tomto členění. 1.

Náklady souvisící s výnosy za plnění, z nich je povinnost odvést daň z přidané hodnoty, mohou být zejména: • pohonné hmoty – jsou využívány pro auta, která zajišťují rozvoz obědů na jednotlivé koleje, popř. se jimi dováží skripta, papír na tisk, atd., • čistící prostředky, papírové ručníky používané ve školní menze, • drobný inventář pro vybavení pokojů na kolejích – např. stolní lampy, • propagační předměty – týkají se kurzů pro veřejnost v rámci doplňkové činnosti,

Vlastní práce

36

• kancelářské potřeby a tonery do tiskáren pro koleje a menzu, • služby za tisk materiálů pro placené kurzy, • potraviny – jedná se o potraviny pro přípravu jídel v menze, stejně jako potraviny prodávané v bufetu menzy. 2.

Náklady, související s výnosy za plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, mohou být zejména: • odborná literatura – jedná se o literaturu do knihoven školy a pro jednotlivé ústavy fakult, • učební pomůcky – pomůcky, které jsou využívány během výuky, např. plastové modely používané při výuce biologie, lékařství, • drobný inventář sloužící k výuce – nákup stolního projektoru, • kancelářské potřeby, tonery, papír na tisk, • materiál sloužící k výuce – do této skupiny patří např. papír, výtvarné potřeby, popř. přírodní materiály, • propagační letáky o studijních programech a oborech školy, • služby uskutečněné v rámci vzdělávání – např. reklama zaměřená na získání budoucích studentů ke studiu umístěná v rádiu, v prostředcích hromadné dopravy.

3.

Náklady související jak s výnosy za plnění, z nichž je povinnost odvést daň z přidané hodnoty a výnosy za plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty, mohou být zejména: • spotřeba elektrické energie v budově, kde probíhá zdaňovaná i osvobozená činnost, • teplo + chlad + vodné + stočné budovy, kde probíhá zdaňovaná i osvobozená činnost, • poplatky za užívání manažerského software, licence, • poplatky za operační systém.

Vlastní práce Tab. 9

37

Souhrnná tabulka nákladů za rok 2009 v Kč

Náklady Náklady souvisící s výnosy za plnění, z nich je povinnost odvést DPH Náklady, související s výnosy za plnění bez nároku na odpočet DPH Náklady, které jsou kráceny koeficientem podle § 72 odst. 4

Základ daně

DPH

Včetně daně

Nárok na odpočet

7 489 329

935 731

8 425 059

935 731

4 221 200

681 544

4 902 744

nelze dle § 57 nárokovat daň z přidané hodnoty

16 961 600

2 348 702

19 310 302

2 113 832

Zdroj:vlastní výpočty

Podrobná tabulka, ze které jsou čerpány jednotlivé položky této souhrnné tabulky, se nachází CD připojeném k práci.

3.2 Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení před novelizací zákona č. 235/2004 Sb. do roku 2009 Následující příklad zobrazuje situaci před novelizací výše zmíněného zákona. Popisuje výpočet odpočtu daně z přidané hodnoty subjektu, který provedl technické zhodnocení majetku a následně změnil účel použití tohoto majetku. Daná vysoká škola v roce 2007 provedla přístavbu na jedné ze svých budov za účelem využití prostor pro pořádání školení a seminářů pro veřejnost v rámci své doplňkové činnosti, případně poskytovat tyto prostory ke krátkodobému pronájmu firmám k pořádání různých akcí. Jednalo se o přístavbu nového patra budovy. Výdaje na přístavbu byly dodavatelem vyčísleny v částce 3 200 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty, tj. základ daně 2 689 075 Kč, daň 510 925 Kč.

Vlastní práce

38

Celkové výdaje na technické zhodnocení zahrnují následující položky: • odstranění původní střechy na budově, • přístavba nového patra na budově (použité zdivo, okna, dveře), • rozvod elektřiny, plynu a vody, • provedení izolace, • stavba nové střechy. Stavební práce byly ukončeny dne 31. března 2007. Tato stavba prošla všemi bezpečnostními kontrolami, byla způsobilá provozu a byla zkolaudována 30. dubna 2007 Během roku 2009 ale vedení školy zjistilo, že nově vystavěné prostory musí využívat i jako výukové prostory pro své studenty. Ke změně užití došlo dne 23. února 2009. Ze zadání fiktivního příkladu vyplývá: • Jde o technické zhodnocení, neboť provedené stavební práce splňují podmínky dané Zákonem o dani z příjmů, které definují technické zhodnocení majetku (jedná se o přístavbu, výdaje překročily částku 40 000 Kč). Výdaje na technické zhodnocení zvýší vstupní cenu majetku, ze které bude majetek postupně odepisován. • Technické zhodnocení bylo zařazeno do užívání po splnění všech Zákonem o dani z příjmů stanovených podmínek, tj. nabytí právní moc rozhodnutí o kolaudaci majetku k 30. dubnu 2007. • Při výstavbě nově vybudovaných prostor se vycházelo z účelu využívání nových prostor k činnostem zdaňovaným na výstupu, proto byl uplatňován nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. V příkladu pracujeme se sazbami daně z přidané hodnoty, které platily v roce 2007, jedná se tedy o sazby daně ve výši 9% (snížená sazba) a 19% (základní sazba). Pro výpočet daně byla použita zvýšená sazba ve výši 19 % (nejednalo se o stavební práce na rodinném domě nebo bytě, které byly zdaňovány nižší sazbou daně). • Při změně účelu užití v roce 2009, kdy byly prostory využívány jak k činnosti zdaňované na výstupu, tak k činnosti osvobozené, bylo nutné prozkoumat, zda změna účelu užití podléhá úpravě § 78 Zákona o dani z přidané hodnoty. V bodě 3.2 vycházíme z předpokladu, že k 1. lednu 2009 nebyl přijat žádný zákon, který by zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, novelizoval. V odborné veřejnosti se vedly diskuze k § 78 Zákona o dani z přidané hodnoty ve vazbě na technické zhodnocení. Zákon jasně nestanovil, zda a za jakých

Vlastní práce

39

podmínek se úprava odpočtu daně dle tohoto ustanovení vztahuje i na technické zhodnocení. Podle Zákona o dani z přidané hodnoty § 78 odst. 1 a 2 platného před novelizací se úprava odpočtu daně vztahovala výslovně pouze na dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Účetní kategorie tohoto majetku jsou vymezené v § 6 a v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., která provádí Zákon o účetnictví. Technické zhodnocení je samostatným hmotným (nehmotným) majetkem pouze za podmínky, že nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu majetku. To nastává v případech, kdy technické zhodnocení provádí osoba odlišná od vlastníka. Z pohledu účetnictví platí stejný režim, tzn. pokud je technické zhodnocení účtováno a odepisováno jinou účetní jednotkou než vlastníkem majetku. Provede-li technické zhodnocení vlastník, pak u něj technické zhodnocení není dlouhodobým majetkem. Nelze tedy z technického zhodnocení, které není dlouhodobým majetkem, provést úpravu odpočtu daně, neboť to zákon neukládá ani neumožňuje. Jelikož neexistovalo žádné oficiální stanovisko Ministerstva financí k tomuto problému, předložil koordinační výbor svůj názor Ministerstvu financí k odsouhlasení. Ministerstvo financí dne 31. 8. 2005 zaujalo k této problematice souhlasné stanovisko. (Ministerstvo financí, 2005).

3.3 Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. od 1. ledna 2009 Pro výpočet příkladu vycházíme ze zadání uvedeného v bodě 3.2. Jelikož vysoká škola změnila dne 23. února 2009 účel užití této přístavby a začala využívat tyto prostory nejen pro zdaňované činnosti (doplňková činnost), ale i pro činnosti osvobozené (výuka) od daně z přidané hodnoty, je povinna dle novelizovaného zákona platného ke dni 1. ledna 2009 podle ustanovení § 78 odst. 2 provést úpravu odpočtu daně. Je možné vyvodit, že z důvodu nejasností bylo novelou zákona platnou k 1. lednu 2009, výslovně uvedeno, že úprava odpočtu daně se týká i technického zhodnocení, neboť pro účely daně z přidané hodnoty je považováno za samostatný majetek a již není podstatné, kdo o technickém zhodnocení účtuje a odepisuje. Nově se tedy týká i technického zhodnocení provedeného vlastníkem. Úpravu odpočtu daně z tohoto titulu je škola povinna provést v posledním daňovém přiznání roku 2009, tj. v daňovém přiznání za prosinec 2009, které se podává nejpozději do 25. ledna 2010. Vysoká škola zařadila přístavbu do užívání k 30. dubnu 2007. V následujících pěti kalendářních letech počínaje zařazením musí hlídat, zda nedošlo ke změně účelu použití. Jelikož k zařazení do užívání došlo v roce 2007, úpravy odpočtů daně se týkají roky 2007, 2008, 2009, 2010 a 2011. Ke změně účelu použití majetku uvedeného v příkladu došlo v roce 2009, tzn. tento rok patří do pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně.

Vlastní práce

40

Pro výpočet úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty v roce 2007 a 2008 použijeme koeficient 1, protože se jedná o plnění s plným nárokem na odpočet. Vysoká škola do roku 2009 využívala nově vybudované prostory jen pro pořádání seminářů a kurzů pro veřejnost, nezměnila účel užití, proto vychází tato hodnota, tj. škola nemá žádnou povinnost úpravy odpočtu daně. Rok 2007 = 510 925× (1 – 1) × 5 / 5 = 0 Kč Rok 2008 = 510 925× (1 – 1) × 4 / 5 = 0 Kč V roce 2009 dochází ke změně účelu užití, vedle činností s plným nárokem na odpočet (koeficient 1), je přístavba užívána také pro činnosti osvobozené. Proto je nutné použít vypořádací koeficient roku 2009, který činí 0,88. Rok 2009 = 510 925× (0,88 - 1) × 3 / 5 = -36 786,6 Kč, zaokrouhlíme na celé koruny nahoru, tj. –36 787 Kč. Rok 2010 = 510 925× (0,88 - 1) × 2 / 5 = -24 524,4 Kč. Opět zaokrouhlíme na celé koruny nahoru, tj. –24 525 Kč. Rok 2011 = 510 925× (0,88 - 1) × 1 / 5 = -12 262,2 Kč. Po zaokrouhlení na celé koruny nahoru dostaneme částku –12 263 Kč. Tabulka č. 10 zachycuje hodnoty úpravy odpočtu daně, pokud by ke změně účelu užití stavby došlo roce 2009 či později v roce 2010 či 2011. Tabulka vychází ze znění zákona platného od 1. ledna 2009. Je zde zobrazeno, že pokud uplyne delší doba mezi rokem zařazení majetku do užívání a rokem změny účelu užití, částka, o kterou je nutné provést úpravu odpočtu daně, klesá. Tab. 10

Přehled částek úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 78 od 1. ledna 2009

Rok 2007 2008 2009 2010 2011

Úprava odpočtu daně z přidané hodnoty 0 Kč 0 Kč –36 787 Kč –24 525 Kč –12 263

Zdroj: vlastní výpočty

Při vyplňování daňového přiznání se tato částka úpravy odpočtu daně objeví na řádku č. 60. V části práce s názvem Přílohy je uvedeno daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 2, které obsahuje tuto úpravu odpočtu daně.

Vlastní práce

41

3.4 Ukázkový příklad nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u technického zhodnocení po novelizaci zákona č. 235/2004 Sb. platného od 1. dubna 2011 Tento příklad vychází ze stejných podmínek uvedených v kapitole 3.3. Jelikož se jedná o přístavbu, tedy technické zhodnocení, výpočet bude mít stejnou výslednou hodnotu jako v kapitole 3.2. Novela zákona platná k 1. dubna 2011 se technického zhodnocení nedotkla, platí tedy pro něj i nadále pětiletá časová lhůta (Účetní kavárna.cz, 2011). Postup výpočtu pro úpravu odpočtu daně v jednotlivých letech je následující: Rok 2007 = 510 925× (100 – 100) × 5 / 5 = 0 Kč Rok 2008 - 2008 = 510 925× (100 – 100) × 5 / 5 = 0 Kč V roce 2009 dochází ke změně účelu užití, proto je nutné použít vypořádací koeficient roku 2009, který činil 0,88. Úpravu odpočtu daně pro roky 2009 dostane dosazením hodnot do vzorce: = 510 925× (88 - 100) × 3 / 5 = -36 786,6 Kč. Zaokrouhlíme na celé koruny nahoru, tj. –36 787 Kč. Rok 2010 = 510 925× (88 - 100) × 2 / 5 = -24 524,4 Kč. Opět zaokrouhlíme na celé koruny nahoru, tj. –24 525 Kč. Rok 2011 = 510 925× (88 - 100) × 1 / 5 = -12 262,2 Kč. Po zaokrouhlíme na celé koruny nahoru dostaneme částku –12 263 Kč.

Tab. 11

Přehled částek úpravy odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 78 od 1. dubna 2011

Rok 2007 2008 2009 2010 2011

Úprava odpočtu daně z přidané hodnoty 0 Kč 0 Kč -36 787 Kč -24 525 Kč -12 263 Kč

Zdroj: vlastní výpočty

Z této tabulky můžeme vidět, že úpravy odpočtu daně jsou shodné jako v kapitole 3.2 a že novela zákona platná od 1. dubna 2011 se technického zhodnocení nedotkla. Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty je tedy shodné s daňovým přiznáním č. 2.

Vlastní práce

42

3.5 Srovnání příkladů a důsledky pro zvolený subjekt V předchozích třech kapitolách byla vypočtena daňová povinnost vysoké školy, pokud by k dané novelizaci nedošlo a k výpočtu daňové povinnosti při respektování změn dané novelou. Nyní všechny příklady srovnáme a zjistíme, jak byla ovlivněna daňová povinnost a jaké to přineslo důsledky. Tab. 12

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty za podmínek platných před rokem 2009

Výpočet vlastní daňové povinnosti

Řádek daňového přiznání

Kč

Daň na výstupu (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12 + 13 – 61 + daň podle § 108 odst. 1 písm. k)

62

628 059

63

207 156 + 510 925 = 718 081

65

-90 022

Odpočet daně (46 V plné výši + 52 Odpočet + 53 Změna odpočtu + 60) Nadměrný odpočet (63 – 62) Zdroj: vlastní výpočty

Tato tabulka popisuje základní přehled daňové povinnosti, pokud by nedošlo k novelizaci zákona. Jsou zde uvedeny jen řádky č. 62 - 65 daňového přiznání týkající se konečného výpočtu daňové povinnosti (nadměrného odpočtu) daňového subjektu. Vysoká škola tedy uplatní nadměrný odpočet ve výši 90 022 Kč, protože řádek č. 63 Odpočet daně převyšuje řádek č. 62 Daň na výstupu. Škola neprovedla žádnou úpravu daně, která by se promítla na řádku 60. Pro lepší názornost situace před novelizací zákona, je vypracováno kompletní daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 1, které je umístěno v části práce Přílohy.

Vlastní práce Tab. 13 2009

43

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty po změně novelizace zákona od 1. ledna

Výpočet vlastní daňové povinnosti Úprava odpočtu daně (§ 78 až § 78c) + úprava odpočtu podle § 78 Daň na výstupu (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12 + 13 – 61 + daň podle § 108 odst. 1 písm. k) Odpočet daně (46 V plné výši + 52 Odpočet + 53 Změna odpočtu + 60) Nadměrný odpočet (63 – 62)

Řádek daňového přiznání

Kč

60

–36 787

62

628 059

63

681 294

65

-53 235

Zdroj: vlastní výpočty

Tabulka č. 13 zobrazuje jak úprava odpočtu daně změnila řádek č. 63. Vysoká škola uplatní nadměrný odpočet ve výši 53 235 Kč, neboť i přes úpravu odpočtu daně ve výši 36 787 Kč řádek č. 63 stále převyšuje řádek č. 62. K tomu příkladu se vztahuje daňové přiznání č. 2, které je součástí příloh práce. Tab. 14 2011

Schéma výpočtu daně z přidané hodnoty po změně novelizace zákona od 1. dubna

Výpočet vlastní daňové povinnosti Úprava odpočtu daně (§ 78 až § 78c) + úprava odpočtu podle § 78 Daň na výstupu (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12 + 13 – 61 + daň podle § 108 odst. 1 písm. k) Odpočet daně (46 V plné výši + 52 Odpočet + 53 Změna odpočtu + 60) Nadměrný odpočet (63 – 62)

Řádek daňového přiznání

Kč

60

–36 787

62

628 059

63

681 294

65

-53 235

Zdroj: vlastní výpočty

V tomto případě řádek č. 63 převyšuje řádek č. 62. Velikost nadměrného odpočtu je 53 235 Kč.

Vlastní práce

44

Při bližším porovnání tabulek č. 12 až 14 zjistíme, jak se změnila daňovému subjektu jeho daňová povinnost. V tomto případě dochází ke změnám výše nadměrného odpočtu. Tabulka č. 12 popisuje postup daňového subjektu, pokud by nebyla k 1. lednu 2009 přijata novela zákona. Daňový subjekt nemusel před novelizací provádět úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty při změně účelu použití svého majetku v podobě technického zhodnocení. Z příkladu vyplývá, že vysoká škola uplatnila odpočet ve výši 90 022 Kč. Tabulka č. 13 zobrazuje jakou změnu přinesla novelizace zákona č. 235/2004 Sb. k 1. lednu 2009. V tom případě je nutné upravit odpočet daně z důvodu změny užití technického zhodnocení. Díky tomu se změnila daňová povinnost, daňový subjekt uplatnil nadměrný odpočet v hodnotě 53 235 Kč. V tabulce č. 14 je pro srovnání zobrazena výše nadměrného odpočtu, který by bylo možné uplatňovat za podmínek úpravy odpočtu daně platných od dubna letošního roku. Kvůli srovnání vycházíme ze sazeb daně z přidané hodnoty platných v roce 2009 (základní sazba 19 %, snížená 9 %). Pokud bychom trvali na použití současných sazeb daně, porovnání by mohlo být zkreslené. Daňový subjekt uplatní nadměrný odpočet v částce 53 235 Kč. Velikost nadměrného odpočtu je shodná jako v tabulce č. 13, což potvrzuje, že způsob výpočtu úpravy odpočtu daně u technického zhodnocení se nezměnil a že i nadále platí pro technické zhodnocení pětiletá časová podmínka.

Diskuse a závěr

45

4 Diskuse a závěr 4.1 Diskuse Při bližším pohledu zjistíme, jaký vliv má platné znění Zákona č. 235/2004 Sb. v daném okamžiku na výši daňové povinnosti, popř. nadměrného odpočtu. Před novelizací od 1. ledna 2009 daňový subjekt uplatnil nadměrný odpočet v hodnotě 90 022 Kč, jelikož před rokem 2009 nemusel provádět úpravu odpočtu daně z přidané hodnoty. Novelizace zákona od 1. ledna 2009 přesně vymezila technické zhodnocení. Daňový subjekt v té době musel provést úpravu odpočtu u majetku, u něhož se změnil účel použití. To s sebou přineslo také změnu nadměrného odpočtu, která činila díky této úpravě částku 53 235 Kč. Novelizací Zákona č. 235/2004 Sb., jež nabyla platnosti 1. dubna 2011 došlo ke změně výpočtu úpravy odpočtu daně a k prodloužení lhůty úpravy odpočtu daně z pěti let na deset, ale technického zhodnocení se tato změna nedotkla a zůstala zachována doba pět let. Proto je nadměrný odpočet ve stejné výši 53 235 Kč.

4.2 Závěr Zákon č. 302/2008 Sb., který novelizoval Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, přinesl od 1. ledna 2009 jasný postoj k problematice technického zhodnocení versus úprava odpočtu daně z přidané hodnoty, který praxe tolik potřebovala. Nelze zákonodárcům zazlívat, že novelou zákona mezi dlouhodobý majetek výslovně zahrnuli také technické zhodnocení. Díky této změně již nezáleží na právním postavení osoby, která technické zhodnocení provádí, stejný právní postup úpravy odpočtu daně platí jak pro vlastníka, tak pro nájemce. Pokud srovnáme důsledky novelizace, mezi nevýhody pro daňové subjekty mohla patřit skutečnost, že zákon nesl určitý prvek retroaktivity. V přechodných ustanoveních zákona totiž nebylo uvedeno, že se úprava odpočtu daně nově platící i pro technické zhodnocení vztahuje až na technické zhodnocení nově pořízené, tj. nejdříve v roce 2009. Ba naopak, úprava odpočtu daně se mohla dotknout technického zhodnocení zařazeného již v roce 2005. Do období pro úpravu odpočtu daně se zahrnuje také rok, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do užívání a následující 4 kalendářní roky, tj. platí pro něj pětiletý časový test tak jako pro jiný druh majetku. Díky této změně musely daňové subjekty v roce 2009 prověřit účel užití majetku, na kterém bylo technické zhodnocení provedeno, vyhodnotit, zda nedošlo ke změně původního účelu užití než bylo v roce zařazení do užívání a v případě, že ke změně došlo, upravit svoji daňovou povinnost vůči finančním úřadům. Řada z nich proto musela v roce 2009 vrátit odpočet daně zcela či zčásti podle

Diskuse a závěr

46

toho, kolik zbývalo do uplynutí pětileté časové podmínky a zatížit tak své cash flow. Novelizace platná od 1. dubna 2011 přinesla prodloužení období pro zákonem vymezený majetek jako jsou pozemky, stavby, byty a nebytové prostory, a to na dobu 10 let. Dle přechodných ustanovení tato nová desetiletá lhůta platí jen pro majetek pořízený od 1. dubna 2011. Pro majetek pořízený před tímto datem a pro technické zhodnocení (pořízený před i po 1. dubnu 2011) platí stále pětiletá časová podmínka. Doporučení pro daňový subjekt je obtížné specifikovat. Je nezbytné, aby se daňový subjekt řídil platnou legislativou a doporučeními Ministerstva financí a finančního úřadu. Daňový subjekt by měl pečlivě sledovat, k jakému účelu využívá svůj majetek. Pokud nastane situace, kdy se změní jeho účel použití, měl by provést úpravu odpočtu daně a zjistit svoji daňovou povinnosti, popř. nadměrný odpočet. Jak bylo řečeno v předcházející části, úprava odpočtu daně u technického zhodnocení se vztahuje na dobu pěti let, od doby kdy byl tento majetek pořízen. Proto musí daňový subjekt přihlížet k této skutečnosti.

Literatura

47

5 Literatura BENDA V ., PITNER L. Daň z přidané hodnoty: s komentářem k 1.5. 2010. 5 vyd. Olomouc: Anag, 2010. 464 s . ISBN 978-80-7263-603-7 DUŠEK, J. Daně z příjmů 2009: přehledy, daňové a účetní tabulky. 4. vyd. Havlíčkův Brod: Grada Publishing, a . s ., 2009. 200 s . ISBN 978-80247-3021-9 JAROŠ T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010: praktický průvodce. 6. vyd. Havlíčkův Brod: Grada Publishing a . s ., 2010. 196 s . ISNB 978-80-247-3368-5 LANDA, M. Účetnictví podniku. 2. vyd. Praha : Eurolex Bohemia a . s ., 2006. 496 s . ISBN 80-86861-11-2. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011: úplná znění platná k 1.4. 2011. Praha : Grada Publishing, a . s ., 2011. 264 s . ISBN 978-80-247-3944-1 MRKOSOVÁ J. Účetnictví 2010: učebnice pro SŠ a VOŠ. 1. vyd. Brno: Computer Press, a . s ., 2010. 291 s . ISBN 978-80-251-2925-8 SKÁLA, M. Technické zhodnocení a opravy. 5. vyd. Praha : Sagit, 2008. 352 s . ISBN 978-80-7208-707-5. STROUHAL, J.; ŽIDLICKÁ, R.; KNAPOVÁ, B.; CARDOVÁ, Z . Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno : Computer Press, 2010. 712 s . ISBN 978-80-251-2907-4. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2006 pro střední školy 2. díl. 8. vyd. Znojmo : Tiskárny Havlíčkův Brod, a .s ., 2006. 208 s . Daň z přidané hodnoty 2010 : Úplné znění. Ostrava : Sagit, 2010. 192 s . Daně z příjmů 2010 : Úplné znění. Ostrava : Sagit, 2010. 272 s . Business center [online] 1998 - 2011. [cit. 2011-05-07]. Zákon o daních z přidané hodnoty - Část I Hlava 2. Dostupné z WWW: .

Literatura

48

Business Info [online]. 15.10.2009 [cit. 2010-12-29]. Technické zhodnocení a DPH. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky : Česká daňová správa [online]. 31.8.2005 [cit. 2011-03-15]. Česká daňová správa: 62/08.06.05. Dostupné z WWW: . Účetní kavárna : Komunitní portál účetních expertů [online]. 16.3.2011 [cit. 2011-05-22]. Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet od 1.4.2011. Dostupné z WWW: .

Přílohy

49

Přílohy

Přílohy

A

50

Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 1

Přílohy

51

Přílohy

52

Přílohy

B

53

Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty č. 2