189
IFRS specialista písemná zkouška ŘEŠENÍ 1 (a) Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny Borec za rok končící 31.12.2009
tis. Kč
Tržby z prodeje zboží a služeb (238 900 + 154 320 – 2 300 – 450 výpočet (i))
390 470
Náklady na prodané zboží a služby (-196 590 – 138 900 – 40 výpočet (ii) + 2 230 výpočet (i))
-333 300
Hrubý zisk
51 170
Ostatní provozní výnosy a náklady (-23 760 – 7 520 + 650 výpočet (ii))
-30 630
Distribuční náklady (-6 540 – 2 980 + 450 výpočet (i))
-9 070
Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (ii))
-640
Správní náklady (-3 280 – 1 870)
-5 150
Finanční výnosy (1 200 + 210 – 400 výpočet (iii) – 50 výpočet (iv) – 560 výpočet (v))
400
Podíl na zisku přidruženého podniku (výpočet (vi))
1 305
Finanční náklady (- 870 – 760 – 374 (výpočet (vii) + 50 výpočet (iv))
-1 954
Zisk před zdaněním
11 431
Daň ze zisku (-3 480 – 620)
-4 100
Čistý zisk běžného účetního období
7 331
přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (viii)
534
přiřaditelný skupině (dopočet do celkového čistého zisku běžného účetního období)
6 797
Konsolidovaný výkaz o změnách vlastního kapitálu skupiny Borec za rok končící 31.12.2009 Základní
Kapitálový
Emisní Nerozdělený
Vlastní
kapitál Nekontrolní
kapitál
kapitál
fond
ážio
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
(výp.(vi))
(výp.(ix))
200
2 757
8 957
-1 300
-1 300
(výp.(vi)) Počáteční zůstatek 1.1.2009
5 000
Emise akcií
937,5
1 000
zisk skupiny
562,5
Dividendy Čistý zisk běžného období
Vlastní
tis. Kč
podíly
celkem
tis. Kč
tis. Kč
(výp.(viii)) 3 648
12 605
-240
-1 540
1 500
1 500
.
.
.
6 797
6 797
534
7 331
Konečný zůstatek 31.12.2009 5 937,5
1 000
762,5
8 254
15 954
3 942
19 896
Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i)
Vzájemné obchodní transakce mezi podniky ve skupině Ze zůstatku tržeb je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Borec a Mazec: Výnosy podniku Borec
450 ŘEŠENÍ
190
Výnosy podniku Mazec
2 300
Výnosy podniku Borec jsou eliminovány proti Distribučním nákladům podniku Mazec. Ze zůstatku nákladů na prodané zboží a služby je nutné eliminovat prodeje mezi podniky ve skupině, tedy mezi podniky Borec a Mazec, a promítnout eliminaci nerealizovaného zisku obsaženého v zásobách: Výnosy podniku Mazec
2 300
Nerealizovaný zisk v zásobách k 31.12.2008 (420 – 420 * 100 % / 120 %) Celkem dopad eliminace vzájemných prodejů (ii)
-70 2,230
Čistá aktiva podniku Mazec a goodwill z akvizice investice v podniku Mazec K datu akvizice
K 31.12.2008
10 000
10 000
Základní kapitál Kapitálové fondy
300
300
Nerozdělený zisk
890
890
(900 * 3/12) 225
900
-250
-250
Zisk běžného období Přecenění pozemku Přecenění budovy
400 (-400 / 10 * 9/12) 370
Přecenění zboží
150
-
-650
-650
11 065
11 560
Podmíněný závazek Celkem čistá aktiva podniku Mazec v reálné hodnotě
změna
495
Podnik Borec vykazuje ve své konsolidované účetní závěrce plný goodwill, a proto jsou k datu akvizice nekontrolní podíly oceněny v reálné hodnotě. Pořizovací cena investice (4 600 + 6 000 * 0,735)
9 010
Nekontrolní podíly
3 500
Čistá aktiva podniku Mazec v reálné hodnotě
-11 065
Goodwill
1 445
Snížení hodnoty goodwillu (dopočet)
-640
Goodwill k 31.12.2009
805
V nákladech na prodané zboží a služby jsou promítnuty roční odpisy z přecenění budovy na reálnou hodnotu ve výši 40 tis. Kč (400 / 10). Konsolidované Ostatní provozní náklady jsou sníženy o reálnou hodnotu podmíněného závazku vykázaného k datu akvizice. V samostatné účetní závěrce za rok končící 31. prosince 2009 dceřiný podnik vykázal z titulu vypořádání prohraného soudního sporu náklad ve výši 800 tis. Kč, v konsolidovaném výkazu o finanční situaci byla již k datu akvizice vytvořena rezerva na tento soudní spor 650 tis. Kč, kterou je nutné odúčtovat. (iii)
Přecenění finančních investic na reálnou hodnotu Přecenění investice v dceřiném podniku po pořízení kontrolního podílu je nutné pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky zrušit; eliminace investice je prováděna pomocí její původní pořizovací ceny. Obdobně toto platí i pro přecenění investice v přidruženém podniku. Jelikož jsou obě investice klasifikované do kategorie Reálná hodnota přes výsledovku, je při sestavování konsolidovaného výkazu o úplném výsledku eliminován výnos z rozdílu mezi počátečním a konečným zůstatkem investic v reálné hodnotě v celkové výši 400 tis. Kč:
Reálná hodnota k 1. lednu 2009 IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
Investice v podniku Mazec
Investice v podniku Ouško
9 450
1 500
191
Reálná hodnota k 31. prosinci 2009
9 800
1 550
350
50
Změna reálné hodnoty (iv)
Úvěr mezi podniky ve skupině Při přípravě konsolidovaného výkazu o úplném výsledku je nutné eliminovat úrokové náklady a výnosy z titulu úvěrů mezi podniky ve skupině ve výši 50 tis. Kč (950 * 7 % * 9/12).
(v)
Dividendy vyplacené dceřiným podnikem Z ostatních finančních výnosů podniku Borec je nutné eliminovat výnos z dividend od podniků Mazec 560 tis. Kč (70 % z 800 tis. Kč). Dividendy 240 tis. Kč (30 % z 800 tis. Kč), které podnik Mazec rozdělil nekontrolním podílům, budou v konsolidovaném Výkazu o změnách vlastního kapitálu vykázané jako snížení nekontrolních podílů.
(vi)
Pořízení podílu v přidruženém podniku a podíl na zisku přidruženého podniku Goodwill z pořízení investice v podniku Ouško není nutné počítat. Vlastní kapitál podniku Borec byl k 1. lednu 2009 navýšen z titulu emise nových akcií výměnou za podíl v podniku Ouško: Emitováno (3/4 * 62,5 tis. akcií)
46,875 tis. akcií
Navýšení základního kapitálu (46,875 * 20 Kč)
937,5
Navýšení emisního ážia [46,875 * (32 Kč – 20 Kč)]
562,5
Podíl na čistém zisku podniku Ouško za rok končící 31.12.2009:
(vii)
Čistý zisk běžného období podniku Ouško
5 220
Podíl podniku Borec 25 % (62,5 tis. akcií / 250 tis. akcií)
1 305
Úročení dluhopisu Ve finančních nákladech jsou zahrnuty úroky z dluhopisu emitovaného při pořízení podniku Mazec za rok končící 31. prosince 2009 ve výši 374 tis. Kč [(6 000 * 0,735 + 6 000 * 0,735 * 8 % * 9/12) * 8 %)].
(viii) Nekontrolní podíly Podíl nekontrolních akcionářů na čistém zisku podniku Mazec za rok končící 31.12.2009: Čistý zisk podniku Mazec za rok končící 31.12.2009
1 880
Odpisy přecenění budovy na reálnou hodnotu (výpočet (ii))
-40
Eliminace nerealizovaného zisku v zásobách (výpočet (i))
-70
Odúčtování podmíněného závazku (výpočet (ii))
650
Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (ii)) Upravený čistý zisk Podíl nekontrolních akcionářů (30 %)
-640 1 780 534
Podíl nekontrolních akcionářů ve výkazu o finanční situaci k 31.12.2008: Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice
3 500
Podíl nekontrolních akcionářů na zisku podniku Mazec za devět měsíců končících 31.12.2008 (30 % * 495 výpočet (ii)) Podíl nekontrolních akcionářů ve výkazu o finanční situaci (30 %) (ix)
148 3 648
Nerozdělený zisk k 31. prosinci 2008 Podnik Borec
2 850 ŘEŠENÍ
192
Eliminace přecenění finanční investice (9 450 – 9 010)
-440
Podíl na změně nerozděleného zisku podniku Mazec (495 * 70 %) Nerozdělený zisk přiřaditelný skupině
1 (b) (i)
347 2 579
Ukončení konsolidace dceřiného podniku je možné pouze v případě ztráty kontroly nad tímto dceřiným podnikem, ke kterému může dojít například: −
Prodejem významné nebo celé části podílu; v případě pouze částečného prodeje podílu a ponechání si podstatného vlivu nad podnikem, je nutné tento podíl i nadále vykazovat ekvivalenční metodou konsolidace
−
V důsledku politických nebo ekonomických změn v zemi, kde dceřiný podnik sídlí nebo působí, například ve formě zásadního omezení vykonávání vlastnických práv
−
Směnou nebo vkladem podílu v dceřiném podniku do jiného podniku
Ve všech těchto případech je konsolidace dceřiného podniku ukončena k okamžiku faktické ztráty kontroly nad tímto dceřiným podnikem. (ii)
Pokud by podnik Mazec pořídil kontrolní podíl v podniku Borec pouze dočasně, tedy s úmyslem následného prodeje tohoto podílu, nemusel by tento podíl vůbec začít konsolidovat. Podnik Mazec by v tomto případě musel rozhodnout o následném prodeji podílu už v okamžiku jeho pořízení, nejpozději však do tří měsíců od pořízení tohoto podílu, a zároveň by musel splnit podmínky předepsané standardem IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti: −
−
Budoucí prodej by musel být vysoce pravděpodobný, tedy −
Vedení podniku Mazec by muselo být rozhodnuto prodej provést
−
Podíl by musel být aktivně nabízen potenciálním kupcům za rozumnou cenu
−
Podíl (dceřiný podnik) by musel být připraven k prodeji v současném stavu
Vlastní uskutečnění prodeje by muselo být pravděpodobné nejpozději do jednoho roku po pořízení podílu.
2 (a) Výkaz o úplném výsledku podniku Kryštof za rok končící 31.10.2009 Tržby z prodeje zboží (376 590 – 350 výpočet (i)) Náklady na prodané zboží (výpočet (ii)) Hrubý zisk Ostatní provozní náklady (-16 280 – 318 výpočet (iii) + 3 000 výpočet (iv)) Zrušení znehodnocení nemovitostí (výpočet (iii))
tis. Kč 376 240 -340 672 35 568 -13 598 400
Správní náklady
-7 640
Finanční výnosy a náklady (-210 – 571 – 285 výpočet (v))
-1 066
Zisk před zdaněním
13 664
Daň ze zisku (výpočet (vi))
-4 370
Čistý zisk za účetní období Ostatní úplné zisky (výpočet (iii)) Úplný zisk za období
IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
9 294 129 9 423
193
2 (b) Výkaz o finanční situaci podniku Kryštof k 31.10.2009
tis. Kč
Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (iii)
37 980
Dlouhodobá aktiva
37 980
Zásoby (výpočet (i)
1 995
Pohledávky z obchodního styku (2 810 – 350 výpočet (i) + 3 000 výpočet (iv))
5 460
Peníze v bance
980
Krátkodobá aktiva
8 435
Celkem aktiva
46 415
Vlastní kapitál Kmenové akcie 1 Kč kus
6 700
Emisní ážio
430
Fond z přecenění pozemku (výpočet (iii))
129
Nerozdělený zisk (-1 880 + 9 294)
7 414
Vlastní kapitál
14 673
Dlouhodobé závazky Dlouhodobý bankovní úvěr (19 000 + 285)
19 285
Dlouhodobý závazek z pořízení budovy (výpočet (iii))
3 704
Odložený daňový závazek (výpočet (vi))
433
Dlouhodobé závazky
23 422
Krátkodobé závazky Rezervy
200
Závazky z obchodního styku (10 150 – 867 výpočet (iii) + 571 výpočet (v) – 3 704 výpočet (iii))
6 150
Splatná daň ze zisku (výpočet (vi))
1 970
Krátkodobé závazky
8 320
Celkem vlastní kapitál a závazky
46 415
2 (c) Výkaz o změnách vlastního kapitálu podniku Kryštof za rok končící 31.10.2009 Základní
Počáteční zůstatek k 1.4.2009 Emise akcií (výpočet (vii) Úplný výsledek za období Konečný zůstatek k 31.3.2010
Emisní
Fond z
kapitál
ážio
přecenění
zisk
Celkem
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
6 200
210
-1 880
4 530
500
220
. 6 700
.
430
Nerozdělený
720 129
9 836
9 965
129
7 956
15 215
Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak)
ŘEŠENÍ
194
(i)
Zrušení vykázání prodeje zboží Jelikož zboží si zákazník převzal až po konci účetního období, měly by tržby z prodeje a související náklady na prodané zboží být vykázány až v následujícím účetním období. Potřebné úpravy jsou tedy následující:
(ii)
Snížení tržeb a snížení pohledávek (245 / 70 %)
350
Snížení nákladů na prodané zboží a zvýšení zásob
245
Náklady na prodané zboží Pořízené zboží a ostatní náklady na prodané výkony ze zadání
338 730
Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (1 390 – 1 750)
-360
Neprodané zásoby (výpočet (i))
-245
Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (výpočet (iii))
2 547 340 672
(iii) Pozemky, budovy a zařízení (výpočty viz níže)
Pozemek
Zůstatková hodnota ze zadání Přecenění pozemku
2 930
Zařízení a vybavení Budova používané pronajímané 12 540
25 330
340
572 -867
Odpisy budovy
-499
Odpisy zařízení a vybavení
Zůstatková hodnota k 31.3.2010
41 140 572
Úprava pořizovací ceny budovy
Vyřazení nepoužívaného zařízení
Celkem
-867 -499 -2 026
-22
-2 048
.
.
.
-318
-318
3 502
11 174
23 304
0
37 980
Přecenění pozemku na reálnou hodnotu je promítnuto částečně proti výkazu o úplném výsledkue v částce 400 tis. Kč (do výše dříve vykázaného znehodnocení) a proti fondu ve vlastním kapitálu ve výši 172 tis. Kč (rozdíl mezi původní pořizovací cenou pozemku 3 330 tis. Kč a aktuální vyšší přeceněnou hodnotou). V případě pořízení dlouhodobého aktiva s odloženými bezúročnými splátkami, je nutné ocenit pořizovací cenu tohoto aktiva v současné hodnotě těchto splátek: Nominální hodnota
Současná hodnota při 8 %
První splátka
4 540
4 540
Druhá splátka
4 000
3 704
Třetí splátka
4 000
3 429
12 540
11 673
Celkem
Pořizovací cenu budovy je tedy nutné snížit o 867 tis. Kč (12 540 – 11 673). Z této snížené pořizovací ceny jsou vypočteny i roční odpisy budovy ve výši 499 tis. Kč [(11 673 – 1 700) / 20). Roční odpisy používaného výrobního zařízení jsou vypočteny jako 8 % z počáteční zůstatkové hodnoty tohoto dlouhodobého majetku. Pronajímané výrobní zařízení bude odepisováno sazbou 8 % z počáteční zůstatkové hodnoty aktiva jen jedenáct měsíců z roku končícího 31. března 2010, tedy po dobu do ukončení pronájmu. Jelikož podnik z tohoto dlouhodobého aktiva neočekává žádný další budoucí ekonomický užitek, je aktivum v účetní závěrce k 31. březnu 2010 odúčtováno.
IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
195
(iv) Náhrada od pojišťovny Pohledávku z titulu náhrady škody je možné vykázat až v okamžiku kdy je v podstatě jisté, že podnik získá ekonomický z této pohledávky (jinými slovy pohledávka bude uhrazena). K této situaci při přípravě účetní závěrky došlo, a proto je pohledávka vykázána proti snížení Ostatních provozních nákladů. (v) Úrokové náklady Úrokové náklady z dlouhodobého úvěru jsou vykázané až při jejich splatnosti, proto je nutné v účetní závěrce za rok končící 31. března 2010 promítnou poměrnou část úrokových nákladů ve výši 285 tis. Kč (19 000 * 6 % * 3/12). Další úrokové náklady je nutné vykázat z titulu závazku vůči dodavateli budovy. Závazek sice není úročený dodavatelem, ale úrokové náklady vznikají po vykázání pořizovací ceny a prvotního závazku v současné hodnotě budoucích úhrad. Úrokový náklad za rok končící 31. března 2010 činí 571 tis. Kč [(3 704 + 3 429) * 8 %]. (vi) Daň ze zisku Daňový náklad ve výkazu o úplném výsledku se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok končící 31.3.2010
3 570
Zbytek z platby daně za minulé účetní období (2 430 – 1 600)
830
Odložená daň (viz níže)
-30 4 370
Zůstatek splatné daně ve výkazu o finanční situaci k 31.3.2010 představuje závazek za běžné období snížený o zálohy zaplacené na splatnou daň v průběhu roku (3 570 – 1 600). Zůstatek odloženého daňového závazku k 31.3.2010 je 433 tis. Kč [(1 560 + 172 výpočet (iii)) * 25 %]. Navýšení odloženého daňového závazku v celkové výši 13 tis. Kč (433 – 420) je vykázáno částečně proti fondu z přecenění pozemku 43 tis. Kč (172 výpočet (iii)) * 25 %) a částečně jako snížení nákladu na daň ve výkazu o úplném výsledku 30 tis. Kč (dopočet). (vii) Emise akcií Částka získaná emisí akcií je vykázána jako navýšení základního kapitálu (100 000 * 5 Kč) a zbývající část jako navýšení emisního ážia (100 000 * 2,2 Kč).
3.
V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je v určitých případech odlišný od jejich ošetření asistentkou finančního ředitele podniku SantaMaria: (i)
Postup navržený asistentkou není správný, odporuje pravidlům standardů IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Do původní pořizovací ceny stavebních úprav měla být už na začátku května 2002 promítnuta i současná hodnota rezervy na jejich budoucí odstranění 979 tis. Kč [1 800 tis. Kč * 9 1/(1+0,07) ]. Následné navyšování této rezervy o 7 % ročně složeným úrokem má být vykazováno jako finanční náklad v každém účetním období tak, aby na konci dubna 2011 byl zůstatek rezervy 1,8 mil. Kč, a skutečný výdaj na odstranění stavebních úprav byl uhrazen z této rezervy. Pokud by v průběhu doby tvorby rezervy došlo je změně některé z proměnných (doba tvorby rezervy, diskontní sazba, částka budoucího výdaje), byla by tato jednorázová změna rezervy byla promítnuta podle pravidel interpretace IFRIC 1 Změny v existujících ukončeních provozu, uvedeních do původního stavu a obdobných závazcích. Protože nic z toho nebylo v minulosti vykázáno, jsou minulé účetní závěrky chybné. Podle pravidel IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby je nutné rezervu a zůstatkovou hodnotu aktiva upravit nejen k 30.4.2010, ale i k datům dvou minulých účetních závěrek a v zahajovacím výkazu o finanční situaci k prvnímu dni srovnávacího účetního období následujícím způsobem: ŘEŠENÍ
196
[výpočty viz níže]
30.4.2010
30.4.2009
1.5.2008
tis. Kč
tis. Kč
tis. Kč
Navýšení zůstatkové hodnoty aktiva
109
218
Zůstatek dlouhodobé rezervy
1 682
1 572
(979 – 109 * 6)
(979 * 1,07 ) 1 469
327
Snížení nerozděleného zisku
1 573
1 354
(1 469 – 327) 1 142
Navýšení odpisů
109
109
Úročení rezervy
110
103
6
Pořizovací cena aktiva má být navýšena o 979 tis. Kč, toto navýšení bude odepisováno částkou 109 tis. Kč ročně (979 / 9). Navýšení zůstatkové hodnoty aktiva k 1. květnu 2008 je ovlivněno zaokrouhlovacím rozdílem u ročních odpisů. Rezerva je navyšována 7% ročně z počátečního zůstatku tohoto závazku. Snížení zisku odpovídá rozdílu mezi zůstatkem rezervy na odstranění stavebních úprav a zůstatkovou hodnotou těchto stavebních úprav. (ii)
V případě přechodu na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví z národních účetních pravidel se nejedná o změnu účetních pravidel, ale o změnu celého účetního systému. Proto sesterský podnik Pinta nemůže v tomto případě použít primárně IAS 8 Účetní pravidla, změny účetních odhadů a chyby ani přechodná ustanovení jednotlivých standardů, ale musí při přípravě své první účetní závěrky podle IFRS postupovat podle pravidel IFRS 1 První aplikace IFRS. Je ale pravda, že v některých případech standard IFRS 1 odkazuje prvouživatele (podnik sestavují první účetní závěrku podle IFRS) na určitá pravidla standardu IAS 8 nebo na přechodná ustanovení určitých jednotlivých standardů IFRS. Použití volitelných výjimek uvedených ve standardu IFRS 1 je pro prvouživatele dobrovolné, standard tyto výjimky umožňuje pro ulehčení procesu přechodu na IFRS. Jedna z volitelných výjimek například nevyžaduje provedení konsolidace podle IFRS u dceřiných podniků nekonsolidovaných podle národních účetních pravidel zpětně od data jejich akvizice. Naproti tomu relevantní povinné výjimky předepsané standardem IFRS 1 je nutné respektovat vždy, v tomto případě prvouživatel nemá možnost volby.
(iii)
Názor asistentky není úplně přesně v intencích pravidel standardu IAS 21 Dopady změn měnových kurzů. Podle pravidel standardu IAS 21 je sice funkční měna primárně definována jako měna země, ve které podnik působí, ale při jejím určování je nutné vzít v úvahu i další pravidla předepsaná tímto standardem. Podnik Pinta by měl při určování své prováděcí měny zejména uvážit:
-
která měna nejvíce ovlivňuje jejich tržby;
-
která měna (země) vytváří významné konkurenční prostředí pro podnik Pinta a ovlivňuje tak prodejní ceny jejích výrobků a služeb;
-
která měna významně ovlivňuje mzdové náklady, materiálové náklady a ostatní náklady, které podnik Pinta musí vynaložit při výrobě, prodeji nebo poskytování služeb;
-
ve které měně jsou vytvářeny peněžní toky z finanční činnosti.
Při určování funkční měny zahraniční jednotky, což může být případ Pinta ve vztahu k jeho české mateřské společnosti, je nutné zejména uvážit:
-
zda-li je podnik Pinta nedílnou součástí mateřského podniku, nebo zda-li vykonává své činnosti se značnou měrou nezávislosti na mateřském podniku;
-
jaký je podíl transakcí podniku Pinta s mateřským podnikem v českých korunách na celkových transakcích podniku Pinta;
IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
197
-
(iv)
do jaké míry ovlivňují peněžní toky podniku Pinta peněžní toky s mateřským podnikem (v některých případech zahraniční jednotka v podstatě vystupuje jako prostředník prodeje pro mateřský podnik a veškeré peněžní toky, které nepotřebuje na úhradu svých nákladů, okamžitě převádí zpět mateřskému podniku).
Postup navržený asistentkou není správný. Poukázky jako takové sice nebudou v účetní závěrce k 30. dubnu 2010 promítnuty, ale z jiných důvodů, než které uvádí asistentka. K datu účetní závěrky budou celkové výnosy z prodeje zájezdů vykázány časově rozlišené, protože tato služba bude klientům poskytnuta až v následujícím účetním období. Část výnosů vztahující se k poukázkám jako takovým proto není nutné zatím řešit. V následujícím účetním období bude nutné postupovat podle pravidel interpretace IFRIC 13 Zákaznické věrnostní programy, která vyžadují časové rozlišení celkových výnosů odpovídajících reálné hodnotě vydaných poukázek. Výnosy z prodeje zájezdů budou vykázány v částce po odečtení časově rozlišených výnosů vztahujících se k vydaným poukázkám, hodnota vydaných poukázek nesmí být vykázána jako náklad podniku SantaMaria. Výnosy vztahující se k poukázkám budou podle pravidel IFRIC 13 časově rozlišeny v plné výši reálné hodnoty vydaných poukázek, odhad jejich budoucího využití je možné promítnout pouze do poměru, v jakém budou rozpouštěny výnosy při skutečném využití možnosti bezplatného pronájmu aut zákazníky podniku u smluvní půjčovny. Časově rozlišené výnosy odpovídající nevyužitým poukázkám mohou být jednorázově rozpuštěny až po 30.9.2010, což je termín, kdy možnost jejich využití zákazníky podniku SantaMaria skončí.
4 (a) Snížení hodnoty aktiv penězotvorné jednotky Jednotlivá aktiva penězotvorné jednotky budou v účetní závěrce za rok končící 31. prosince 2009 vykázána v jejich zůstatkových hodnotách po odečtení případné ztráty ze snížení hodnoty, pokud se zjistí, že zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky je nižší, než je její celková zpětně získatelná částka. Podle pravidel standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv je zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky zjištěna jako vyšší z reálné hodnoty minus náklady související s prodejem penězotvorné jednotky, a hodnoty z užívání této penězotvorné jednotky. Reálná hodnota minus náklady související s prodejem je částka, kterou by podnik Cook získal prodejem celé penězotvorné jednotky, po odečtení všech nákladů, které by na uskutečnění prodeje musel vynaložit. V případě závodu vyrábějícího komponenty pro automobilový trh činí tato hodnota 75,5 mil. Kč (78,5 – 3). Hodnota z užívání představuje současnou hodnotu čistých peněžních toků z provozní činnosti, které by podnik Cook získal z provozování výrobního závodu po zbývající dobu použitelnosti této penězotvorné jednotky jako celku, a z prodeje jejích aktiv na konci této doby. Hodnota z užívání je v tomto případě vypočtena následujícím způsobem: Rok
Pen.tok
2010
12 350
Odúročitel Souč.hodn. 0,917
11 325
před zdaněním a úroky, které do výpočtu HzU nepatří
Poznámka
2011
12 968
0,842
10 919
růst 5 %, reorganizace a tvorba rezervy nepromítnuty
2012 9 966 vzduchotechniky
0,772
7 694
2013
14 297
0,708
10 122
tempo růstu 5 %
2014
14 869
0,650
9 665
tempo růstu 4 %
2015
14 869
0,596
8 862
2016
14 869
0,547
8 133
2017
14 869
0,502
7 464
růst
5
%,
promítnutí
výdaje
na
obměnu
ŘEŠENÍ
198
2018
16 149
0,460
125 203
7 428
Včetně příjmu z odprodeje aktiv 1 280 tis. Kč
81 611
Hodnota z užívání penězotvorné jednotky je vyšší než její reálná hodnota minus náklady související s prodejem, takže zpětně získatelná částka penězotvorné jednotky bude 81 611 tis. Kč. Tato hodnota je nižší než celková zůstatková účetní hodnota aktiv penězotvorné jednotky, a proto je nutné vykázat ztrátu ze snížení hodnoty této penězotvorné jednotky. Z celkové ztráty ze snížení hodnoty ve výši 14 129 tis. Kč (95 740 – 81 611) bude 2 310 tis. Kč promítnuto proti goodwillu z pořízení výrobního závodu přiřazeného této penězotvorné jednotce tak, aby tento goodwill byl v plné výši odúčtován. Jelikož celková zjištěná ztráta ze snížení hodnoty penězotvorné jednotky je o 11 819 tis. Kč vyšší než je zůstatková hodnota přiřazeného goodwillu, bude tato zbývající částka promítnuta proti zbývajícím aktivům penězotvorné jednotky v poměru jejich zůstatkových hodnot, tedy vynásobením původní zůstatkové účetní hodnoty aktiva koeficientem 0,1265 [11 819 / (95 740 – 2 310)]. Zůstatková účetní hodnota Pozemek v přeceněné hodnotě Goodwill
Ztráta ze snížení hodnoty
Upravená ZÚH
-1 881
12 989
14 870 2 310
-2 310
0
Budova v zůstatkové hodnotě
23 540
-2 978
20 562
Výrobní zařízení v zůstatkové hodnotě
49 200
-6 224
42 976
Ostatní vybavení v zůstatkové hodnotě
5 820
-736
5 084
95 740
-14 129
81 611
Ztráta ze snížení hodnoty bude částečně promítnuta proti fondu z přecenění pozemku ve výši 1 670 tis. Kč (14 870 – 13 200), zbývající částka 12 459 tis. Kč bude vykázána jako náklad období. (b) Podle pravidel IAS 38 je možné aktivovat vlastní náklady vynaložené na tvorbu nehmotného aktiva pouze ve fázi vývoje daného aktiva, a pouze od okamžiku, kdy jsou splněna všechna níže uvedená kritéria předepsaná standardem IAS 38 Nehmotná aktiva: −
dokončovací práce na nehmotném aktivu jsou technicky proveditelné tak, aby aktivum bylo možné po jeho dokončení používat nebo prodávat;
−
je možné doložit opravdovost záměru nehmotné aktivum dokončit a používat je nebo prodávat;
−
podnik je schopen nehmotné aktivum používat nebo prodávat;
−
je možné určit, v jaké formě bude nehmotné aktivum přinášet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky;
−
podnik má dostatek dostupných přiměřených technických, finančních a jiných zdrojů k dokončení vývoje a pro použití nebo prodej nehmotného aktiva; a
−
podnik je schopen spolehlivě zjistit výdaje přiřaditelné nehmotnému aktivu během vývoje, a tím je podnik schopen spolehlivě ocenit pořizovací cenu nehmotného aktiva.
Výše uvedená kriteria byla splněna až na konci května, kdy na základě předložených informací představenstvo podniku Brabenec rozhodlo o dokončení projektu. Náklady na tento projekt však bylo možné aktivovat jen do konce října 2009, kdy byl projekt dokončen, a kdy bylo aktivum připravené pro zamýšlené použití. Není možné aktivovat zpětně náklady na vývoj vynaložené před koncem května 2009, protože ačkoliv se již jednalo o vývoj, před tímto datem nebyla všechna kritéria pro aktivaci nákladů splněna. Pořizovací cena nehmotného aktiva je tedy 950 tis. Kč. Doba použitelnosti může být stanovena na 100 000 jednotek výkonu, proto bude toto aktivum odepisováno částkou 9,5 Kč na jeden vyrobený tlumič. Zůstatková hodnota nehmotného aktiva k 31.3.2010 je tedy 812 250 Kč (950 000 – 14 500 x 9,5), odpisy tohoto aktiva za rok končící 31.3.2010 jsou 137 750 Kč. IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
199
(Pozn. byly uznávány i jiné způsoby stanovení odpisů aktiva, pokud byly dostatečně podloženy argumenty)
5 (a) Výňatky z účetní závěrky podniku Ponec za rok končící 31. prosince 2009 Základní zisk na akcii
21,37 Kč
Zředěný zisk na akcii
10,06 Kč
Výpočty (pozn.: čísla jsou v Kč pokud není uvedeno jinak) Výpočet váženého průměru počtu akcií Datum
Změna
Počet akcií
Úprava
Vážený průměr
1 000 000
8/12 * 4/3,08
865 801 akcií
+850 000
1 850 000
2/12
308 333 akcií
+930 000 /100 * 28
2 110 400
2/12
1.1.-31.8. 1.9.-31.10. 1.11.-31.12.
351 733 akcií 1 525 867 akcií
Výpočet koeficientu: Pro výpočet váženého průměru akcií v případě, kdy jsou emitovány akcie za cenu nižší než je jejich aktuální tržní cena, je nutné vypočítat nejprve teoretickou cenu akcie po výkonu práv (TERP) a následně s pomocí TERP koeficient pro úpravu počtu akcií v oběhu před touto emisí. TERP = (1 000 000 * 4 + 850 000 * 2) / (1 000 000 + 850 000) = 3,08 Kč / akcie Koeficient = 4 Kč / 3,08 Kč Výpočet zisku přiřaditelného kmenovým akcionářům Čistý zisk za účetní období
32 650
5% nepřeměnitelné prioritní dividendy (800 * 5 %)
Komentář: Platí za předpokladu, že tyto akcie jsou správně klasifikovány jako vlastní kapitál, bude doplněno do zadání
-40 32 610
Základní zisk na akcii (32 610 000 / 1 525 867)
21,37
Výpočet zředěného zisku na akcii výpočet Základní ZnA 6% dluhopisy přeměněné 6% dluhopisy nepřeměněné
Zisk
počet akcií
ZnA
Viz výše 32 610 000
1 525 867
21,32
217 000
0,16 ředící
1 362 500
0,18 ředící
930 000 * 6 % * 10/12 * (1 – 0,25)
34 875
930 000/100 * 28 * 10/12 5 450 000 * 6 % * (1 – 0,25)
245 250
5 450 000/100 * 25
6% prior.akcie
72 000
400 000
0,18 ředící
Zředěný ZnA
32 922 125
3 505 367
9,40
Nepřeměnitelné prioritní akcie nejsou do výpočtu zředěného zisku na akcii zahrnuty, protože to nejsou potenciální kmenové akcie.
ŘEŠENÍ
200
(b) Výňatek z výkazu o finanční situaci podniku Brabec k 31. lednu 2010
tis. Kč
Finanční aktiva držená do splatnosti
37 218
Výňatek z výkazu o úplném výsledku podniku Brabec za rok končící 31. ledna 2010
tis. Kč
Úrokové výnosy (36 700 * 12,31 %)
4 518
Dluhopis bude klasifikovaný do kategorie Finanční aktiva držená do splatnosti (HTM) a oceňovaný v amortizovaných pořizovacích nákladech. Vedlejší náklady na pořízení dluhopisu budou vykázány jako zvýšení pořizovací ceny aktiva, a následně se promítnou jako snížení úrokových výnosů vykazovaných efektivní úrokovou sazbou z aktuální zůstatkové hodnoty dluhopisu. Reálná hodnota dluhopisu bude pouze zveřejněna v příloze, pro účely vykazování jí podnik nepoužije.
31.1.2010
Počáteční zůstatek aktiva
Úrok 12,31 % p.a.
Splátka
Konečný zůstatek
(35 900 + 800) 36 700
+ 4 518
- 4 000
= 37 218
IFRS SPECIALISTA – zkouška 6/2010
