01402

Cassatieberoepsehrift zaaknummer F12/01402

1, B
Belanghebbenden zijn:

lte<

KI 2

m

Z

it.

2. Eerstgenoemde treedt op namens zichzelf en tevens als gemachtigde van de vier overige belanghebbenden. De machtiging van W

l

|

is hierbij bijgesloten. De overige

machtigingen zijn meegezonden met het pro forma beroepschrift van 10 maart 2012.

2. Bestreden uitspraak

Bestreden wordt de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 februari 2012 met kenmerk 10/00561, 10/00562, 10/00563,10/00564 en 10/00565. Deze uitspraak heeft QOX

betrekking op de aanslagen voor het recht van successie, aanslaenummer|||H—mPÜ dagtekening 16 december 2008. Een kopie van de uitspraak van het gerechtshof is meegezonden met het pro forma beroepschrift dd. 10 maart 2012.

3. De feiten

De feiten zijn door de rechtbank in de onderdelen 2.1 toten met 2.5 van haar uitspraak als volgt vastgesteld en niet bestreden in hoger beroep. Belanghebbenden worden aangeduid als 'eisers', de inspecteur als 'verweerder'.

fi

'2.1 Op 7 juli 1999 is overleden

^gng/gggg^^ hierna erflater. Erflater was ten tijde van zijn

$

overlijden gehuwd m e t ^ B H H i P O i i e m a : bezwaarde). Erflater was eerder gehuwd met

C

M H H H H B B H B f t , welk huwelijk door echtscheiding is ontbonden.

<

huwelijk met Q H B B B H H S H H S H P z i j n vier kinderen geboren, namelijk de vier

Uit het

eerstgenoemde eisers 2 tot en met 5. Uit het huwelijk met bezwaarde is één kind geboren, namelijk eiser I.

2

2.2 Erflater heeft bij testament van 14 april 1989 over zijn nalatenschap beschikt en daarin een zogenoemde fïdeï-commissaire making opgenomen. In het testament staat - voor zover van belang - het volgende: "A. Ik bepaal dat de tot mijn nalatenschap gerechtigde kinderen gerechtigd zullen zijn ieder voor één/achtste gedeelte en ik benoem mijn genoemde echtgenote tot erfgename voor defesterende fractie. .

(...)

•

.

D. Oë benoeming van mijn ^enoenyle echtgenote tot erfgename geschiedt, onder de last om he^geep zij bij^haar overlijden van mijn nalatenschap onvervreemd en onverteerd zal ,

nalaten, uit te kere|^ aan mijn wettig nakomelingschap (...); De bezwaarde mag echter bij schenking onder de levenden over het haar gemaakte beschikken. De bezwaarde is met name gerech|tigd het bezwaarde te verteren door daaruit te betalen het door haar verschuldigde successierecht, een eventuele overbedelingsschuld als zij het onroerend goed in haar deel neemt en - alsdan bijvoorbeeld ook de kosten van groot onderhoud van het onroerend goed. {...)"

2.3 Met dagtekening 12 mei 2000 zijn aan bezwaarde en eisers aanslagen in het recht van successie opgelegd wegens de verkrijging uit de nalatenschap van erflater. De verkrijging toen van Iedere eiser is, conform de aangifte, vastgesteld op ƒ 315.998 (€ 143.393) en de

,

aanslag is vastgesteld op elk ƒ 37.905 (6 17.202). 2.4 Op 28 december 2007 is bezwaarde overieden. In een op 3 september 2008 ingediende aangifte hebben eisers een door bezwaarde onvervreemd en onverteerd, nader van erflater verkregen vermogen aangegeven van 6 617.360. Krachtens het testament van erflater zijn eisers ieder voor één/vijfde gedeelte in dat vermogen gerechtigd, dus ieder voor 6 123.472. Hiema zal de rechtbank dit vermogen aanduiden als "fideï-commis vermogen". 2.5 Bij de thans bestreden aanslagen heeft de verweerder het verschuldigde successierecht per eiser in verband met de vrijval van het fldeï-commis vermogen in 2007 berekend op basis van de volgende rekensom: verkrijging op 7 juli 1999

^6 143.393

verkrijging op 28 december 2007

6 123.472

totale verkrijging uit de nalatenschap

€ 266.865

verschuldigd successierecht over een totale;, verkrijging van € 266.865 naar het tarief van 2007: €38.577 schuldig over de vrijval fideï-commis vermogen 6 123.471/6 266.865 x 6 38.577 = 6 17.848.'

3

4. Het geschil

Het geschil betreft de wijze waarop bij de vrijval van het fideT-commis vermogen het verschuldigde successierecht is vastgesteld. Belanghebbenden staan op dit standpunt dat dit successierecht moet worden vastgesteld door het vrijvallende fideï-commis vermogen te belasten als een zelfstandige verkrijging van de erflater, met toepassing van het tarief over 2007, te weten € 14.213 voor ieder der belanghebbenden, i.p.v. € 17.848. Oe inspecteur staat op het standpunt dat de gehanteerde berekeningswijze de juiste is in dit soort situaties, wanneer erfgenamen zowel direct uit de nalatenschap verkrijgen als later door het vrijvallen van een fideT-commis Vermogen. Het gerechtshof heeft de uitspraak van de rechtbank dat de berekening van de inspecteur gevolgd kan worden bevestigd.

5. Procesverioop

3.1 Oe inspecteur heeft met dagtekening 16 december 2008 afzonderlijke aanslagen in het recht van successie opgelegd aan elk van de belanghebbenden 1 t/m 5 terzake van een verkrijging in het jaar 2007. De belaste verkrijging is per belanghebbende vastgesteld op e 123.472 en het te betalen bedrag per belanghebbende op € 17.848. 5.2 T^ia daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 16 april 2009, de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard. 3.3 Bij uitspraak van 29 Juni 2010, aan partijen verzonden op 5 juli 2010 en gepubliceerd als U N BQ4120, heeft de rechtbank het door de belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de bezwaren ongegrond verklaard. 5.4 Bij uitspraak van 2 februari 2012 met kenmeric 10/00561,10/00562,10/00563, 10/00564 en 10/00565 heeft het Gerechtshof Amsterdam het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.

Cassatiemiddel

Het cassatieberoep richt zich tegen het oordeel van het gerechtshof dat de berekeningsmethode die de inspecteur heeft gebruikt bij het vaststellen van de verschuldigde successierechten gevolgd kan worden. Het Hof heeft in zijn uitspraak het recht geschonden, althans vormen verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt, door te overwegen en op grond daarvan recht te doen als in zijn uitspraak is weergegeven, zulks om de navolgende, mede in hun onderlinge verband te lezen redenen.

4

I.A Het gerechtshof heeft onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd dat artikel 1 van de Successiewet 1956 (tekst 2007: hiema S W) dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overiijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideT-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken.

Toelichting bij l.A

Dit middel is gericht tegen de eerste drie volzinnen van 5.1 van de uitspraak van het gerechtshof:

"Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank in overweging 4.3 van haar uitspraak terecht en op goede gronden geoordeeld dat hetgeen door belanghebbenden (...) is verkregen in 1999 en 2007, voor de heffing van het successierecht moet worden aangemerkt als één verkrijging. De overgang van vermogen in 1999 en in 2007 is afkomstig uit de nalatenschap van de vader van de belanghebbenden en moet daarom worden aangemerkt als één verkrijging. Dit is in overeenstemming met artikel I van de Successiewet 1956 (tekst 2007: hiema SW) waarin is bepaald dat recht van successie wordt geheven van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde."

Het oordeel in de eerste volzin van 5.1. dat sprake is van twee verkrijgingen is juist. Het oordeel dat art I SW dwingt om deze twee verkrijgingen voor het successierecht als één verkrijging aan te merken is onjuist, omdat artikel 1 SW niet dwingt om successierechtelijk als één verkrijging aan te merken. Een verkrijging als erfgenaam na het overlijden van de erflater en een latere verkrijging ais verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideT-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken. Het gerechtshof verwijst in zijn oordeel met zoveel woorden naar lid I , aanhef en onder 1° van artikel 1 SW: " 1 " recht van successie [wordt geheven] van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overiijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde;" Niet duidelijk is waarom uit deze tekst of zijn wetsgeschiedenis dwingend volgt dat van één erflater successierechtelijk niet meerdere verkrijgingen mogelijk zijn. Daarbij kan ook verwezen worden naar hetzelfde lid I , onder 3°' "3° recht van schenking (wordt geheven] van de waarde van al wat door schenking wordt verkregen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde." Dit artikelonderdeel vereist ook niet toe dat alle

5

schenkingen van iemand, die ten tijde van die schenking binnen het Rijk woonde, als één schenking moeten worden aangemerkt. Het verschil is hoogstens dat 3° verwijst naar "door schenking" en dat 1" verwijst naar "door het overlijden". Weliswaar is het verschil dat schenking tijdens het leven gedaan wordt en het leven van langere duur is, terwijthet ' overlijden een moment betreft. Maar het bijzondere van de situatie dat sprake is van een verkrijging onmiddellijk na het overlijden van de erflater een verkrijging uit een making over de hand na het overlijden van de bezwaarde is dat tussen de twee verkrijgingen is nu juist dat een langere periode ligt (in het onderiiavige geval 8 Jaar), terwijl de verwachters t.a.v. de nadere verkrijging, bij het overlijden van de erflater (in 1999), in elk geval onder het toen geldende erfrecht geen enkele vermogensrechtelijke vordering kregen. Zij wisten dat zij na het overiijden van de bezwaarde zouden krijgen wat onvervreemd en onverteerd was overgebleven, maar of er iets zou overblijven en zo ja, hoeveel, was volstrekt ongewis. Hun positie ten opzichte van het bezwaarde vermogen op het moment van het overiijden van de erflater was feitelijk te vergelijken met de positie die een kind met zijn geboorte krijgt t.o.v. de legitieme portie: er is de wetenschap dat er in de toekomst wellicht een vermogensrecht ontstaat op het moment dat een ouder overlijdt, maar meer ook niet. Verwachters van een fideï-commis vermogen konden bovendien, althans onder het in 1999 geldende recht, geen enkel recht op het bewaarde vermogen doen gelden zolang dit, zoals uw Raad dit in 1875 overwoog in "tijdelijken eigendom van den bezwaarde" is (HR 23 april 1875). Een directe verkrijging als erfgenaam en een nadere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fideTcommissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de tevenden mocht beschikken, verhouden zich derhalve niet anders tot elkaar dan twee in de tijd gescheiden schenkingen van dezelfde schenker. Gezien de bewoordingen van art 1 lid 1 onder I°en artikel 1 lid onder 3° en gelet op de verdere systematiek van de SW valt dan ook niet in te zien, waarom voor de heffing van de krachtens deze wet geheven belasting in het ene geval van één verkrijging moet worden gesproken en in het andere geval van twee verkrijgingen. Dit laat onverlet dat het naar de aard van het overiijden bij verkrijging van een erflater vrijwel altijd van één verkrijging sprake zal zijn. De overige leden van artikel 1 SW maken dit niet anders. Voorts zij erop gewezen dat uit het feit dat de SW niet expliciet een bepaling bevat die bepaalt dat in dit soort situaties van één erflater meerdere verkijgingen mogelijk zijn, niet het tegendeel mag worden afgeleid, namelijk dat de wetgever dus bedoeld heeft dat dit niet het geval is. Het bijzondere karakter van een making over de hand wordt erkend in art 21 lid 5, dat bepaald dat voor de aard en waarde van het verkregene beslissend is het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt. Dit is het enige geval dat waarin de waarde van een

6

verkrijging niet wordt vastgesteld naar het moment van overlijden van de erflater. Dit artikel bevestigt dat bij een making over de hand in afwijking van alle andere gevallen die onder artikel I lid 1 onder 1° vallen, het moment van de verkrijging door de verwachter een ander moment is dan het moment van overiijden van de erflater. Uit het feit dat de wetgever niet nader heeft bepaald hoe het successierecht wordt berekend in de situatie waarin zowel sprake is van een verkrijging door en bij het overiijden van de erflater als van een latere verkrijging uit een making over de hand, mag niet worden afgeleid dat de wetgever dus bedoeld hoeft dat deze twee vericrijgingen voor het successierecht als één verkrijging moeten worden aangemerkt.

1. B Voorzover het gerechtshof niet heeft geoordeeld dat artikel I SW dwingt om als één verkrijging aan te merken een verkrijging als erfgenaam en een latere verkrijging van dezelfde erflater als verwachter na het overiijden van de bezwaarde van een door de erflater onder fldeï-commissaire last nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, is het oordeel dat een dergelijke verkrijging en een nadere verkrijging uit een making over de hand voor het successierecht als één verkrijging moeten worden aangemerkt onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd.

Toelichtingbii I.B

Mocht het gerechtshof niet hebben geoordeeld dat artikel 1 SW dwingt om in de onderhavige soort situaties van één verkrijging te spreken, ook al zijn de twee verkrijgingen vermogensrechtelijk gescheiden in de tijd, dan is het onjuist of althans onvoldoende gemotiveerd waarom in het onderhavige geval de verkrijging in 1999 en de verkrijging in 2007 als één verkrijging moeten worden aangemerkt. De in de toelichting bij l.A aangegeven overwegingen wijzen juist niet in die richting en de uitspraak van het gerechtshof draagt ook geen andere overwegingen aan.

2. Het gerechtshof heeft onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten bij een verkrijging als verwachter na het overlijden van de bezwaarde van een door de erflater onderfideT-commissairelast nagelaten vermogen waarover de bezwaarde ook bij schenking onder de levenden mocht beschikken, na een eerdere verkrijging bij het overlijden van de erflater, rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging.

7

Toelichting bii 2

Dit middel is gericht op de laatste twee volzinnen van punt S.2 van de uitspraak van het gerechtshof:

" Terecht heeft de rechtbank in 4.7 overwogen dat bij de berekening van de verschuldigde successierechten rekening moet worden gehouden met het eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging. Gelet op deze uitgangspunten heeft de rechtbank naar het oordeel van het Hof op goede gronden geoordeeld dat de berekening van de inspecteur recht doet aan deze uitgangspunten en gevolgd kan worden."

Door het gerechtshof is In de derde volzin van 5.2. het oordeel van de rechtbank bevestigd dat uit Hoofdstuk III van de Successiewet niet volgt hoe het tarief in het onderhavige geval moet worden toegepast. Nadat de inspecteur aanvankelijk - met name in verschillende stadia van de bezwaarfase en bij de rechtbank - onjuiste informatie had verstrekt over de wettelijke basis van de door hem toegepaste berekeningswijze was gekomen, is in hoger beroep niet bestreden hel oordeel van de rechtbank dat de inspecteur noch de daartoe bevoegde minister, c.q. staatssecretaris, van Financiën beleidsregels voor de onderhavige situatie hebben vastgesteld. In deze omstandigheden moet de inspecteur de berekeningswijze kiezen die redelijk is en past bij het stelsel van de wet.

Aan deze eisen voldoet de door de inspecteur gevolgde berekeningswijze niet en daarom is deze onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd. De berekeningswijze is niet redelijk omdat de verkrijging van het bezwaarde vermogen door de bezwaarde ook al vol belast is, zodat ook bij een belasting van de nadere verkrijging als zelfstandige verkrijging, zonder toepassing van de tot een hoger te betalen successierecht leidende door de inspecteur gebruikte formule, al twee maal vol successierecht wordt betaald. In dit verband is in hoger beroep in punt 13 van het beroepschrift specifiek geklaagd over het oordeel in de laatste volzin van 4.6: "Dat de bezwaarde het fidei-commis vermogen in 1999 ook al verkreeg en daarover successierecht heeft voldaan maakt dat niet anders." Het is juist deze dubbele belastingheffing, waarbij eerst de bezwaarde ook al belast wordt alsof deze volledig eigenaar wordt, die de berekeningsmethode van de inspecteur onredelijk maakt. Het gerechtshof heeft deze essentiële stelling ten onrechte niet behandeld. Juist het feit dat de verkrijging van het bezwaarde vermogen door de bezwaarde al belast wordt alsof het een

8

onbezwaarde verkrijging is, maakt het onredelijk dat de verkrijging door de verwachters zwaarder belast wordt dan het geval zou zijn bij belasting als zelfstandige verkrijging. Dit kan ais volgt worden toegelicht. Wanneer de waarde van het bezwaarde vermogen bij het overlijden van de erflater op 100 wordt gesteld, en door de bezwaarde wordt niets van het vermogen vervreemd o f verteerd, terwijl het ook geen vrucht draagt noch anderszins in waarde stijgt, dan is de waarde van de verkrijging van de verwachter na het overiijden van de bezwaarde in principe toch kleiner dan 100, omdat dit vermogen bij verkrijging door de bezwaarde ook belast is, en wel als ware het een verkrijging in volledig eigendom (dit is vrijwel alleen andere als de bezwaarde ter zake van de verkrijging voor de volle omvang daarvan gebruik kan maken van de vrijstelling voor de langstlevende echtgenoot, maar dat doet niet af aan de systematiek dat het fideT-commis vermogen zowel bij de bezwaarde als bij de verwachter belast wordt als een normale verkrijging in vol eigendom, dus dubbel belast wordt). Gezien deze systematiek is het onjuist om de nadere verkrijging niet alleen als zelfstandige verkrijging te belasten, maar bij de vaststelling van de hoogte van de aanslag over de nadere verkrijging ook nog een element van progressie te betrekken waarvan de omvang afhangt van de waarde van de verkrijging die de verwachter bij het overlijden van de erflater van deze heeft verkregen. Indien het bezwaarde vermogen wel vrucht gedragen heeft of in waarde is gestegen, en deze vermogensgroei niet volledig vervreemd, verteerd of geschonken is, is het evenzeer onredelijk om een bij de vaststelling van de te betalen belasting een progressief element te betrekken voor dat deel van de verkrijging, dat weliswaar niet "dubbel belast" is in de bovengenoemde zin, maar dat bij het overiijden van de erflater nog niet bestond. KJacht 2 ziet niet op de systematiek van dubbele belasting op zich, maar wel op het bij de berekening van het over de nadere verkrijging te betalen belasting ook nog rekening houden met eventuele eerdere verkrijgingen.

Behalve dat de door de inspecteur gevolgde berekeningsmethode zoals hierboven toegelicht niet redelijk is, past deze ook niet goed in het stelsel van de wet. Zoals bij de toelichting onder I . A al aangegeven heeft de wetgever het bijzondere karakter van een verkrijging uit een making over de hand in de SW erkent. Artikel 21 lid 5 bepaalt immers dat voor de aard en waarde van het verkregene beslissend is het tijdstip waarop het genot van de verwachter aanvangt. Als hierboven opgemerkt, bevestigt dit artikel dat bij een making over de hand in afwijking van alle andere gevallen die onder artikel I lid 1 onder 1° vallen, het moment van de verkrijging door de verwachter een ander moment is dan het moment van overlijden van de erflater. Uit het feit dat de wetgever niet nader heeft bepaald hoe het successierecht wordt berekend in de situatie waarin zowel sprake is van een verkrijging door en bij het overiijden van de erflater als van een latere verkrijging uit een making over de hand, mag niet worden afgeleid dat de wetgever dus bedoeld hoefit dat bij de vaststelling van het over de verkrijging

9

uit de making over de liand rekening geliouden moet worden met, in de door tiet gereclitsiiof in S.2 gekozen bewoordingen, "liet eenmalig toepassen van eventuele vrijstellingen en met het karakter van het progressieve tarief over één verkrijging". Het past immers beter in het stelsel van de SW om aan te sluiten bij de systematiek die in dezelfde wet wordt gehanteerd voor het vaststellen van de verschuldigde belasting over door eenzelfde persoon in de tijd van elkaar gescheiden schenkingen die van dezelfde schenker zij verkregen. Daar staat tegenover dat de methode die door de inspecteur is gehanteerd gebruik maakt van een formule - zie de verwijzing in 7.9 van het verweerschrift van de inspecteur in hoger beroep - ook wordt toegepast bij het Besluit voorkoming dubbele belasting^verrekening overdrachtsbelasting en verschillende internationale successieverdragen. Bij belasting als twee zelfstandige vericrijging hoeft echter in het geheel niet te worden teruggegrepen op enige methode ter voorkoming van dubbele belasting. Ook heeft de inspecteur het gebruik van deze methode in het onderhavige geval beargumenteerd met het argument van de deze methode "in de hele Belastingdienst [wordt] gebruikt" - zie het pixKes-verbaal van de zitting bij het gerechtshof Dit argument overtuigt niet, noch het in het hoger beroep aangehaalde en toegelichte argument dat dit "de enige goede wiskundige oplossing" was. Er is wel een alternatief beschikbaar, en dat is belasting als twee los van elkaar staande verkrijgingen. Dit alternatief past beter in het stelsel van de SW en is bovendien redelijker dan de gevolgde berekeningswijze (zolang maar specifiek als éénmalig bedoelde vrijstellingen éénmalig blijven - zoals in het successierecht de vrijstelling voor de langstlevende echtgenoot en in het schenkingsrecht de eenmalige vrijstelling voor een grote gift aan een kind).

Conclusie

Uit het voorgaande blijkt dat de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam onjuist, althans ontoereikend gemotiveerd is. Belanghebbenden verzoeken uw Raad om deze uitspraak te vernietigen, althans zodanige voorziening te treffen als uw Raad juist voorkomt, alsmede om vergoeding van de griffiekosten.

10