i
Incidenteel beroep in cassatie zaaknummer F 13/00282 Edelhoogachtbaar College,
X
De uitspraak van de Rechtbank te Arnhem van 6 december 2012, nr. 11 / 04103, betreft de in geschil zijnde vraag of belanghebbende, H M H H H H H f t * i 2010 recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de ter zake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting op grond van de herzieningsregels van artikel 15, zesde lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB) juncto artikel 13, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. o v e r
h e t
a a r
1
Uitgangspunten bij procedure
1.1
In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten zoals vermeld in de uitspraak van de rechtbank onder punt 2. Kort samengevat heeft belanghebbende een kantoorpand laten bouwen dat in 2003 is opgeleverd en tot 1 augustus 2008 vrijgesteld van btw is verhuurd. Dientengevolge heeft in 2003 een integratieheffing plaatsgevonden. Van 1 augustus 2008 tot 30 juni 2011 heeft het pand leeggestaan. Gedurende deze periode is het pand te huur aangeboden door een makelaar. In de voor potentiële huurders beschikbare documentatie is aangegeven dat btw-belaste verhuur het uitgangspunt is. Vanaf 1 juli 2011 wordt het pand voor ten minste drie jaar btw-belast verhuurd.
2
Cassatiemiddel
2.1
De uitspraak van de Rechtbank te Arnhem dat belanghebbende over hetjaar 2010 recht heeft op aftrek van 1/10 gedeelte van de ter zake van de integratieheffing verschuldigd geworden omzetbelasting, aangezien belanghebbende in 2010 het onweersproken voornemen had het betreffende kantoorpand btw-belast te gaan verhuren vormt een schending, althans verkeerde toepassing van het recht, met name het neutraliteitsbeginsel en het bepaalde in artikel 15 Wet OB juncto artikel 13, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, in samenhang met de artikelen 168 en 187 tot en met 189 btw-richtlijn 2006/112/EC (hierna btw-richtlijn).
2.2
Niet wordt betwist dat belanghebbende niet het voornemen had om het kantoorpand btw-belast te gaan verhuren. Betwist wordt dat een dergelijk voornemen en bewijs daarvan noodzakelijk moet worden geacht om het recht op aftrek van herzienings-btw in de onderhavige zaak te doen gelden.
2.3
Wij motiveren het middel van cassatie als volgt.
3
Toelichting
3.1
Artikel 168 btw-richtlijn (en artikel 15 Wet OB) bepaalt dat een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw mag aftrekken voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van deze ondernemer.
2
3.2
De rechtbank is van oordeel dat leegstand geen gebruik behelst voor belaste handelingen omdat er bij leegstand überhaupt geen sprake is van daadwerkelijk of feitelijk gebruik (rechtsoverweging 4.2). Hiermee lijkt de rechtbank van mening te zijn dat leegstand geen economisch gebruik van het pand behelst. Een dergelijke conclusie moet naar onze mening als onjuist worden bestempeld.
3.3
In eerdere rechtspraak heeft het Europese Hof van Justitie (hierna EHvJ) verduidelijkt dat het begrip economische activiteit in de zin van de btw-richtlijn niet noodzakelijk in één enkele handeling bestaat, maar kan bestaan in een reeks van opeenvolgende handelingen (zie onder meer Rompelman, 14 februari 1985, 268/83, punt 22). Deze handelingen moeten onder omstandigheden worden beschouwd als verbonden, waardoor een rechtstreeks en onmiddellijk verband ontstaat met de toekomstige economische activiteit. Zo blijkt ook uit het EHvJ arrest Tets Haskovo (van 18 oktober 2012, C-243/11). In deze zaak zijn onroerende goederen gesloopt in het kader van modernisering en met het oog op de voortzetting van economische activiteiten. Het EHvJ oordeelt (met nadruk van onze hand): 34. In een situatie als in het hoofdgeding aan de orde verbreekt de vervanging van verouderde structuren door modernere gebouwen met dezelfde functie en derhalve het gebruik daarvan voor belastbare handelingen geenszins het rechtstreekse verband tussen de verwerving van de betrokken gebouwen enerzijds en de economische activiteiten die de belastingplichtige naderhand verricht anderzijds. De verwerving van de litigieuze onroerende goederen en de daaropvolgende sloop met het oog op hun modernisering kunnen derhalve worden beschouwd als een reeks met elkaar verbonden handelingen met als doel het verrichten van belastbare handelingen, op dezelfde voet als de aankoop van nieuwe onroerende goederen en het rechtstreekse gebruik daarvan.
3.4
Leegstand moet in dit licht worden aangemerkt als rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische handelingen van belanghebbende, verhuur. Dit leidt er toe dat leegstand het economisch gebruik van een pand betreft dat binnen de reikwijdte van de btw valt.
3.5
Wellicht ten overvloede merken wij nog op dat indien leegstand als niet-economische activiteit zou worden aangemerkt dit, theoretisch bezien, tot uitzonderlijke situaties kan leiden. Bijvoorbeeld doordat een vastgoedexploitant in dat geval door leegstand van zijn pand niet langer wordt aangemerkt als ondernemer voor de btw. Hij heeft immers geen economische activiteiten meer. Op basis van zijn intentie om het pand te gaan verhuren moet de vastgoedexploitant echter reeds (weer) als ondernemer worden aangemerkt (EHvJ arrest Rompelman, 14 februari 1985, 268/83). Het betreffende pand van de vastgoed exploitant is evenwel door leegstand buiten de reikwijdte van de btw terecht komen en kan daarna (bij het hernieuwd ondernemerschap) niet meer binnen de reikwijdte van de btw terecht komen, met alle gevolgen van dien. Zulks volgt immers uit het arrest Waterschap Zeeuws Vlaanderen (van 2 juni 2005, C-378/02). Het aanmerken van leegstand als economische handeling is vanuit deze optiek niet alleen juist maar ook wenselijk.
3.6
Onder andere in punt 24 van het EHvJ arrest Uudenkaupungin kaupunki (van 30 maart 2006, C-184/04) is verduidelijkt dat de btw-richtlijn enkel voorziet in uitsluiting van het aftrekrecht bij niet-economische activiteiten en van btw-vrijgestelde activiteiten (uitzonderingen zoals voorzien in artikel 169 sub c btw-richtlijn daargelaten).
3
24. (...) volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel [kunnen] de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, (...) worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtigexntvangeji_goede of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden. 3.7
Op zichzelf bezien kan leegstand niet worden aangemerkt als het van btw-vrijgesteld gebruik van een pand. In het door de inspecteur bij de rechtbank ingediende verweerschrift, d.d. 24 november 2 0 1 1 , wordt het Besluit inzake de aftrek van omzetbelasting van 25 november 2011 (nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. nr. 21834) aangehaald, waarin overigens (ook) uitdrukkelijk is vermeld dat leegstand niet is aan te merken als vrijgesteld gebruik.
3.8
Nu vaststaat dat bij leegstand de aftrek niet toe te rekenen is aan btw-vrijgesteld ofwel het niet-economisch gebruik van een pand, ligt aftrek van btw ten tijde van leegstand voor de hand. Uit punt 35 van het EHvJ arrest Portugal Telecom (van 6 september 2012, C-496/11) moet worden opgemaakt dat een beperking van het btw-aftrekrecht ook niet is toegestaan. 35. In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van Zesde richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die op in eerdere stadia verrichte handelingen hebben gedrukt (...). Elke beperking van het recht op aftrek heeft gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk en moet in alle lidstaten op dezelfde wijze worden toegepast. Afwijkingen zijn dus slechts toegestaan in de gevallen die de Zesde richtlijn uitdrukkelijk vermeldt (...).
3.9
Dat de btw-richtlijn de aftrek van btw toestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor cfe belaste handelingen van de ondernemer (artikel 168 btwrichtlijn) doet aan het gestelde in 3.8 niet af. In onder andere het EHvJ arrest Klub is op dit punt verduidelijkt dat (met nadruk van onze hand): 35. (...) de aftrekregeling van de btw-richtlijn tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al ziin economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen.
3.10
De in deze rechtsoverweging gebruikte bewoording 'in beginsel' laat enige ruimte toe. Het komt ons voor dat deze ruimte samenhangt met het inherente verloop van tijd die plaatsvindt tussen het moment van aankoop van goederen en diensten en het gebruik daarvan voor (toekomstige) belaste handelingen. Daarbij ontstaat het recht op aftrek van de aan een ondernemer in rekening gebrachte btw in principe al op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt (artikel 167 btw-richtlijn).
I
4
3.11
Voor onroerende goederen moet de aftrek worden herzien op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan (artikel 187 btw-richtlijn). In Nederland wordt de aftrek in navolging van artikel 15, zesde lid, Wet OB juncto artikel 13, tweede RrJ, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, zodoende herzien en definitief bepaald in elk van de negen boekjaren op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar.
3.12
Zoals blijkt uit de punten 50 tot en met 57 van het EHvJ arrest Centralan Property (van 15 december 2005, C-63/04) hebben de in de btw-richtlijn neergelegde herzieningsregels tot doel de precisie van de aftrek te vergroten om de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voorzover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Met genoemde regels beoogt de btw-richtlijn dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen en diensten voor belaste handelingen in een later stadium.
3.13
Ten tijde van de vaststelling van de herziening moet in geval van leegstand het belastbare feit nog plaatsvinden. Dit is vergelijkbaar met een situatie waarbij bijvoorbeeld goederen op voorraad worden gehouden in afwachting van levering. Indien het belastbare feit verhuur betreft is de btw-behandeling van deze activiteit afhankelijk van het feit of het keuzerecht voor de optie belaste verhuur kan worden uitgeoefend zoals vastgelegd in artikel 137, lid 1, sub d btw-richtlijn en artikel 1 1 , lid 1, onderdeel b, 5 Wet OB juncto artikel 6a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. In het arrest Uudenkaupungin kaupunki (van 30 maart 2006, C-184/04) is evenwel het volgende overwogen. 40. Ten slotte en in tegenstelling tot wat de Italiaanse regering betoogt, is de herziening van de aftrek krachtens artikel 20 van de Zesde richtlijn noodzakelijkerwijs ook van toepassing wanneer de wijziging van het recht op aftrek afhangt van een vrijwillige keuze van de belastingplichtige, zoals de uitoefening van het keuzerecht van artikel 13, C, van de Zesde richtlijn. De uitoefening van dit keuzerecht heeft geen enkele invloed op het ontstaan van het recht op aftrek, dat, zoals zonet in herinnering is gebracht, wordt geregeld door artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn. Aangezien de verhuur van een onroerend goed wordt belast nadat van de mogelijkheid tot het kiezen voor belastingheffing gebruik is gemaakt, wordt een herziening van de aftrek noodzakelijk om een dubbele belasting van de in een eerder stadium gedane uitgaven te vermijden, en wel onafhankelijk van het feit dat belastingheffing het gevolg is van de vrijwillige keuze van de belastingplichtige."
3.14
Opgemerkt zij dat een lidstaat de procedures mag uitwerken voor de toepassing van het keuzerecht voor belaste verhuur. Uit het EHvJ arrest Uudenkaupungin kaupunki moet evenwel worden opgemaakt dat deze regels niet tot gevolg mogen hebben dat de aan de ondernemer in een eerder stadium in rekening gebrachte btw niet kan worden afgetrokken in het geval de ondernemer de procedureregels nog niet heeft kunnen vervullen. 44. Zoals is vastgesteld in punt 24 van het onderhavige arrest, moeten volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven i
over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. Aangezien de belastingplichtigen krachtens artikel 13, C, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de mogelijkheid hebben om te kiezen voor de belastingheffing over de verhuur van een onroerend goed, moet de uitoefening van dit keuzerecht bijgevolg niet alleen leiden, tot de belastingheffing over de verhuur, maar ook tot de aftrek van de desbetreffende belastingen die in een eerder stadium over dit onroerend goed zijn geheven. 45. De lidstaten zijn stellig bevoegd om de procedurele voorwaarden vast te stellen waaronder een keuzerecht kan worden uitgeoefend, wat de mogelijkheid inhoudt om te bepalen dat de belasting enkel wordt geheven na de indiening van het verzoek, en dat het pas na die datum mogelijk is om in eerder stadium betaalde belastingen af te trekken (...). Dergelijke bepalingen mogen echter niet ertoe leiden dat het recht op de met de belaste handelingen verbonden aftrek wordt beperkt wanneer het keuzerecht in overeenstemming met deze bepalingen rechtsgeldig is uitgeoefend. In het bijzonder mag de toepassing van de nationale procedureregels niet ertoe leiden dat de periode waarin aftrek kan plaatsvinden, korter wordt dan die welke de Zesde richtlijn voor de herziening van de aftrek heeft vastgesteld. 3.15
In navolging van het vorenstaande kan het een belastingplichtige niet worden tegengeworpen dat deze het keuzerecht voor belaste verhuur nog niet definitief heeft kunnen doen gelden op het moment dat het aftrekrecht wordt vastgesteld. Daarbij moet worden benadrukt dat indien belanghebbende bij economisch gebruik van het vastgoed geen aftrek van herzienings-btw wordt toegestaan het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. De ondernemer wordt in dat geval immers niet ontheven van de in het kader van al zijn economische activiteiten betaalde btw en er ontstaat een gevaar op dubbele belastingheffing.
3.16
Uit voorgaande moet worden opgemaakt dat een recht op aftrek van herzienings-btw (ook) bestaat in het geval dat een ondernemer zijn intentie om het keuzerecht voor een btw-belaste verhuur van het pand (nog) niet kenbaar heeft gemaakt. Zoals eerder betoogd is leegstand immers rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische verhuurhandelingen van belanghebbende. Uit het arrest EHvJ arrest Portugal Telecom (van 6 september 2012, C-496/11) moet worden opgemaakt dat in dat verband niet relevant is of btw-belaste of btw-vrijgestelde verhuur wordt beoogd. 38. Met betrekking tot de regeling inzake het recht op aftrek is voor het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn bedoelde recht op aftrek vereist dat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. In dit verband is het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt, niet relevant (...).
3.17
Wij merken tot slot op dat in het EHvJ arrest Klub (van 22 maart 2012, C-153/11) is geoordeeld dat het recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van een investeringsgoed verworven blijft ook wanneer de ondernemer de goederen of diensten die tot aftrek van voorbelasting hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken voor belastbare handelingen. In dat geval bestaat er immers geen gevaar van fraude of misbruik dat een latere terugbetaling van de afgetrokken bedragen kan rechtvaardigen.
6
3.18 Samenvattend lichten wij het middel op cassatie als volgt toe: 1. Leegstand moet worden aangemerkt als economisch gebruik van een pand omdat het rechtstreeks en onmiddellijk verbonden is met de toekomstige economische handelingen van belanghebbende! 2. De aftrekregeling van de btw-richtlijn heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw mits die activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen. De btwrichtlijn voorziet enkel in uitsluiting van het aftrekrecht bij niet-economische activiteiten en van btw-vrijgestelde activiteiten. Afwijkingen in de beperking van het aftrekrecht zijn niet toegestaan. 3. Op grond van de herzieningsregels wordt de btw aftrek op vastgoed herzien op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar. 4. Ten tijde van de vaststelling van dè herziening moet in geval van leegstand, vergelijkbaar met de situatie van het houden van voorraad, het belastbaar feit nog plaatsvinden. Nu het beoogde belastbare feit verhuur betreft is de btw-behandeling van deze activiteit afhankelijk van het feit of het keuzerecht voor de optie belaste verhuur kan worden uitgeoefend. 5. Procedurele regels ten behoeve van de uitoefening van het keuzerecht voor btwbelaste verhuur mogen niet tot gevolg hebben dat de aan belanghebbende in een eerder stadium in rekening gebrachte btw niet kan worden afgetrokken. 6. Het mag belanghebbende niet worden tegengeworpen dat deze het keuzerecht voor de optie belaste verhuur nog niet definitief heeft kunnen doen gelden op het moment dat het aftrekrecht wordt vastgesteld conform de herzieningsregels. 7. Het is niet relevant of belanghebbende ten tijde van leegstand beoogde het pand btwbelast dan wel btw-vrijgesteld te verhuren. Leegstand is rechtstreeks en onmiddellijk verbonden met de beoogde toekomstige economische verhuur handelingen van belanghebbende. 8. Indien belanghebbende bij economisch gebruik van het vastgoed geen aftrek van herzienings-btw wordt toegestaan wordt het neutraliteitsbeginsel geschonden. De ondernemer wordt in dat geval immers niet ontheven van de in het kader van al zijn economische activiteiten betaalde btw en er ontstaat een gevaar op dubbele belastingheffing.
7
X
4
Conclusie
4.1
Namens B f l f l M f l H H H H H H I verzoeken wij Uw College dit incidenteel beroep in cassatie gegrond te verklaren.
4.2
Voorts verzoeken wij Uw College de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten van het cassatieberoep.
