zVAT Package [Dit eindwerk handelt over de nieuwe wijzigingen in de BTW wetgeving. De invoering van de nieuwe fiscale regels van de bepaling van de plaats van de dienst. ] 09 juni 2010
Inhoudopgave 1
Inleiding ................................................................................................................ 3
2
Nieuwe regels voor de plaats van de dienst ......................................................... 4 2.1
2.1.1
Belastingplichtigen met recht op aftrek .............................................................. 4
2.1.2
Gemengde/gedeeltelijke belastingplichtigen ...................................................... 9
2.1.3
Belastingplichtigen zonder recht op aftrek ....................................................... 10
2.2
Nieuwe regels voor B2C.......................................................................................... 11
2.3
Bijzondere gevallen ................................................................................................. 13
2.3.1
Uitzonderingen bij B2B..................................................................................... 13
2.3.2
Uitzonderingen bij B2C .................................................................................... 16
2.4
3
Nieuwe regels voor B2B ............................................................................................ 4
Afwijking “Use and enjoyment” ................................................................................ 17
IC listing en BTW aangifte .................................................................................. 20 3.1
Intracommunautaire opgave.................................................................................... 20
3.2
BTW aangifte........................................................................................................... 21
3.3
Facturatie ................................................................................................................ 24
4
Procedure van terugvragen van de buitenlandse BTW ...................................... 25
5
Conclusie ............................................................................................................ 27
6
Literaturenlijst ..................................................................................................... 28
7
Bijlagen: .............................................................................................................. 30
8
Colofon ............................................................................................................... 45
2 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
1 Inleiding De informatie, dat de bepaling van de plaats van de dienst bij de intracommunautaire handelingen en de bepaling van de schuldenaar van de BTW zal veranderen vanaf 1 januari 2010, was al lang gekend. Met dit eindwerk wil ik de lezers van mijn scriptie informeren hoe de situatie was vóór de verandering en welke verandering ze heeft ondergaan. Behalve wijzigingen in de bepalingsregels zijn er ook andere nieuwigheden in de fiscaliteit die de boekhouder moet weten om correct de BTW aangifte alsook andere nodige documenten te kunnen opmaken (IC – opgave, bijzondere BTW aangifte). Door deze scriptie te lezen krijgen de lezers een handige leidraad op het gebied van de gewijzigde fiscale situatie. Met behulp van dit eindwerk wil ik toelichten welke stappen men moet ondernemen om BTW- fouten te vermijden en zo te ontsnappen aan de boetes. Alle aspecten zal ik toelichten en met de toepasselijke voorbeelden verduidelijken. Ik ga een vergelijking maken tussen de manier van de bepaling, zowel de plaats van de dienst als de schuldenaar van de belasting, in twee regelingen ( tot 31 december 2009 en vanaf 1 januari 2010).
3 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
2 Nieuwe regels voor de plaats van de dienst Vanaf 1 januari 2010 zullen de nieuwe Europese Richtlijnen 2008/8/EG en 2008/9/EG van 12 februari 2008 in werking treden. Bij het grote publiek zijn deze ook bekend als “VAT package” oftewel “BTW pakket”. Het nieuwe BTW pakket brengt een aantal serieuze veranderingen in de fiscale wetgeving. Een van de gevoelige veranderingen van de fiscaliteit zijn de bepalingsregels van de plaats van de dienst. Vanaf 1 januari 2010 zal men een onderscheid moeten maken tussen de diensten die uitgevoerd zijn tussen de B2B ( business to business) en de B2C( business to consumer). Enkel de regels voor de dienstprestaties wijzigen, alles wat te maken heeft met de levering van goederen blijft ongewijzigd. Volgens het artikel 18 §1 van het BTW Wetboek is, alles wat geen levering van een goed is, een dienstprestatie. Vanaf 2010 zal men moeten rekening houden met de nieuwe gewijzigde situatie. Van begin van 2010 gelden twee nieuwe hoofdregels voor de plaatsbepaling: •
•
Diensten die geleverd worden tussen twee BTW belastingplichtigen (B2B – Businessto-Business) die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, zullen in principe worden geacht plaats te vinden daar waar de afnemer is gevestigd. De afnemer zal bovendien zelf de verschuldigde BTW dienen te voldoen met verlegging van heffing. Voor diensten verricht aan niet-belastingplichtigen (B2C – Business-to-Consumer) zal de dienst in principe onderworpen blijven aan het BTW-regime van het land van de dienstverrichter. Voor B2C is de verandering bijgevolg minimaal.
Maar het is niet altijd duidelijk wanneer gaat het om een levering van goederen en wanneer gaat het om een geleverde dienstprestatie. Hierbij voorziet het BTW wetboek een beslissing, die als volgt luidt. “Indien de waarde van de geleverde en de geplaatste goederen lager is dan 50% van de totale prijs die verschuldigd is door de koper of de ontvanger, moet het geheel aangemerkt worden als een dienstprestatie(ET 95.109, art. 21, § 3,2° WBTW). In de andere gevallen wordt de prestatie in haar geheel beschouwd worden als een levering van goederen (art. 15, § 2, tweede lid, 1° of 2° WBTW).” In dit hoofdstuk zal ik de situatie van de dienstprestaties vóór de verandering en erna toelichten aan de hand van het aantal toepasselijke voorbeelden.
2.1 Nieuwe regels voor B2B 2.1.1 Belastingplichtigen met recht op aftrek In het leven van elke onderneming zijn er veel momenten wanneer het bedrijf maakt gebruik van intellectuele of andere diensten van andere zakenpartners. Het kan gaan zowel over de binnenlandse opdrachten of over de opdrachten gegeven aan de ondernemingen buiten het land van de opdrachtgever. Zo voor de opdrachten gegeven aan de buitenlandse ondernemingen moet de boekhouder die de factuur opstelt rekening houden met de nieuwe gewijzigde hoofdregels. Om onder deze nieuwe regel te vallen moet de ontvanger van de diensten één belastingplichtige zijn. Onder de BTW belastingplichtige wordt verstaan een eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het BTW Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.1 Het wordt in het artikel 4 § 1 van het Belgische BTW – Wetboek. Tot 1 januari 2010 was de plaats van de dienst bepaald aan de hand waar de dienstverrichter gevestigd is. Nu kent deze regels een omkering van 180 graden.
1
Zie bijlage 1: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&nav=1&id=ac027a673041-4d64-a600-6191973c334c#findHighlighted
2.1.1.1 Binnenlandse dienstprestatie Plaatsbepaling van de dienst bij de binnenlandse verrichting is zeer eenvoudig omdat twee partijen op een grondgebied bevinden zich. Als je een dienst verricht voor een belastingplichtige klant die op het Belgische grondgebied gevestigd is, dan zal de hoofdregel van B2B worden toegepast. Namelijk de plaats van de dienst zal in het land van de dienstverrichter liggen, in dit geval dus België. Jij als leveranciers van de dienst zal moeten Belgische BTW aanrekenen op het netto bedrag van de factuur en dus voldoening van de belasting valt onder jouw verantwoordelijkheid. Op de factuur vermeldt je het verschuldigde bedrag van de belasting en stort je die door aan de Belgische staat aan de hand van de periodieke BTW aangifte. Voorbeeld: binnenlandse dienstprestatie voor en na 1 januari 2010 Belgische verkoper van het zand vraagt aan jouw onderneming om een marktonderzoek te verrichten. Voor de geleverde dienstprestatie rekent jouw onderneming € 6 000,00 aan + € 1 260,00 (21% BTW). De Belgische BTW wordt aangerekend omdat volgens de nieuwe hoofdregel voor de B2B dienstprestatie plaats van de dienst ligt in het land van de afnemer van deze dienst in ons geval gaat het over België. De dienstverrichter wordt aangezien als een schuldenaar van de belasting en daarom moet je factuur opstellen inclusief met Belgische BTW. Klant
Leverancier Verricht een markt onderzoekÎ
BE klant
BE leverancier
BE nummer
BE nummer ÍFactureert € 7 260,00 incl. BE BTW
Opnemen in rooster 82: € 6 000,00
Opnemen in rooster 03: € 6 000,00
Opnemen in rooster 59: € 1 260,00
Opnemen in rooster 54: € 1 260,00
De situatie voor de dienstprestatie tussen twee BTW plichtige uit één lidstaat veranderde in feite niet, wel de technische uitleg erachter is wel verschillend vanaf 2010. De verandering ligt in de plaats van de dienst
Hoofdregel B2B: Twee BE ondernemingen Tot 31 december 2009 Plaats waar de dienstverrichter zich bevindt
Vanaf 1 januari 2010 Plaats waar de opdrachtgever zich bevindt
5 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Indien gaat het over een aankoopfactuur ( dus je bent de afnemer van de diensten) zal je de factuur inclusief BTW moeten betalen en als boven vermeldt zal je de bedragen moeten rapporteren in roosters 82 en 59. Als je kunt zien er verandert niets aan het eindresultaat enkel de denkwijze zal verschillend zijn. 2.1.1.2 Buitenlandse dienstprestatie binnen EU Problematischer wordt wanneer de twee partijen in twee verschillende landen zich bevinden. Hierbij kan de twee verschillende situaties voordoen. Eerste is wanneer klant en leveranciers van de dienst in twee verschillende landen gevestigd zijn, maar wel binnen de Europese Unie. Tweede situatie is wanneer een van de partners gevestigd in een van de EU lidstaten en andere buiten de EU. Door de nieuwe hoofdregel moet de dienstverrichter in alle twee gevallen geen BTW aanrekenen voor de gepresteerde diensten. Voor 1 januari 2010 bij opdrachten uitgevoerd in opdracht van de buitenlandse ondernemingen moest een rekening gehouden worden met de aangegeven BTW – nummers. Bij het opmaken van de factuur voor de gepresteerde diensten moest de boekhouder rekening houden met het land waar de opdrachtgever zicht bevindt en welke BTW nummer heeft hij meegedeeld. Om de correcte factuur te kunnen opstellen eventueel met btw. Voorbeeld: Situatie tot 31 december 2009 voor verrichte diensten Belgische onderneming voert een onderzoek voor een Franse onderneming in Gent. Franse opdrachtgever geeft een Fr nummer door aan de Belgische dienstverrichter. Belgische dienstverrichter werkt met zijn BE nummer. Om te kunnen bepalen waar zal de plaats van de dienst liggen moet de boekhouder van de Belgische dienstverrichter aantal vragen stellen: 1. welke BTW nr. gebruikt de Franse firma (OG): Fr nummer 2. BTW nummer OG=lidstaat waar de dienst mater. wordt verricht: Nee ( FR <>BE nr.) 3. DV gevestigd in lidstaat BTW nr. opdrachtgever: Nee Volgens de regels die gelden tot 31 december 2009 de dienst vond plaats waar de opdrachtgever zich bevond, in ons geval in Frankrijk. En de schuldenaar van de belasting wordt aangezien de opdrachtgever (zie bijlage 2). In ons geval gaat het over de Franse onderneming die de schuldenaar is van de Franse belasting. Klant
Leverancier Voert onderzoek uitÎ
FR opdrachtgever
BE dienstverrichter
FR nummer
BE nummer Í Reikt factuur uit voor 1 500,00€ zonder BTW
Voor de uitvoering van de dienst rekent Belgische onderneming 1 500.00 € zonder BTW aan. De Franse onderneming zal bij de ontvangst van de factuur moet de Franse BTW moeten aanrekenen op 1 500.00 € en ze vermelden in haar Franse aangifte onder de equivalente 6 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
vakken 55 en 59. Hierbij worde de Franse onderneming aangezien als een schuldenaar van de belasting. Belgische onderneming zal het factuurbedrag moeten vermelden in de rooster 47 van de Belgische BTW aangifte. Daarnaast zal de Franse onderneming moeten het netto bedrag voor de geleverde prestatie vermelden in de Franse BTW aangifte onder de equivalente roosters 82 en 87. Voorbeeld: Situatie vanaf 1 januari 2010 voor verrichte diensten Voorbeeld: een Belgische BTW - plichtige boekhouder koopt een softwarelicentie aan bij een Nederlandse softwareproducent van ondersteuningsprogramma’s, die hij zal gebruiken voor zijn economische activiteit. Klant
Leverancier Koost softwarelicentieÎ
BE afnemer van de dienst
NL dienstverricher
BE nr.
NL nr. ÍReikt factuur uit voor € 2 000,00 zonder BTW
De nieuwe B2B-regel is van toepassing; de dienst wordt geacht plaats te vinden daar waar de ontvanger van de dienst gevestigd is. Hierbij zal de Belgische onderneming Belgische BTW moeten aanrekenen en ze invullen in de BTW aangifte onder de vakken 55 en 59. De Nederlandse softwareproducent zal wel moeten kunnen aantonen dat de B2B-regel terecht werd toegepast, waardoor de factuur zonder BTW opgemaakt zal worden, met vermelding dat op deze dienstprestatie een verlegging van heffing van toepassing is. Daarbij zal de Nederlandse softwareproducent de maatstaf van heffing invullen in het equivalente rooster 44. De Belgische BTW – plichtige zal eveneens de maatstaf van heffing van de geleverde diensten moeten vermelden onder de vakken 82 en 86 van de Belgische BTW – aangifte. De Nederlandse dienstverrichter zal op zijn verkoopfactuur moeten voldoen aan een aantal administratieve verplichtingen. Omdat de dienst werd verricht door een belastingplichtige buiten het land van de afnemer zal verlegging van heffing toegepast worden volgens het artikel 196 van de Richtlijn 2006/112/EG en artikel 44 BTW Richtlijn. Maar indien de Belgische BTW - plichtige boekhouder een softwarelicentie aankoopt bij de Nederlandse softwareproducent, niet voor zijn beroepsdoeleinden maar voor zijn privé ( bijvoorbeeld om te gebruiken op de computer van zijn kinderen), handelt hij niet in zijn hoedanigheid van BTW - plichtige, en zal niet de B2B- doch wel de B2C-regel toepassing vinden. Hierbij zal de Belgische onderneming geen BTW moeten aanrekenen, maar de dienstverrichter zal in zijn land de belastingplicht moeten voldoen en het belastingbedrag opnemen in zijn periodieke BTW aangifte. Hierbij zal deze dienst onderworpen worden aan de belasting van het land van de dienstverrichter, in ons geval Nederland. De factuur zal met Nederlandse btw zijn.
7 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Hoofdregel B2B: Tot 31 december 2009
Vanaf 1 januari 2010
Plaats van de dienstverrichter
Plaats van de opdrachtgever/afnemer
Andere mogelijkheid is dat de Belgische BTW – plichtige de aangekochte softwarelicentie gaat gebruiken zowel voor privé als voor zijn beroep. In dat geval zal de dienst door de Belgische administratie worden geacht volledig plaats te vinden voor de economische activiteit en is de B2B-regel van toepassing. 2.1.1.3 Buitenlandse dienstprestatie buiten EU De tweede situatie treedt zich voor wanneer één van de zakenpartners buiten Europese Unie gevestigd is. Voor 2010 werd de plaats van de dienst bepaald waar de dienstverrichter zich bevindt zelf als het gaat over de landen buiten de Europese Unie. Zo diensten uitgevoerd in opdracht van de Belgische klant worden gefactureerd met de BTW van het land van de dienstverrichter. Het BTW- wetboek voorziet het overzicht van de landen en de gebieden die worden gezien als gebieden buiten de Europese Unie. Vraagt om een antieke meubel te herstellen Belastingplichtige uit België BE nr.
Factureert £ 1 300,00 inclusief GB BTW
Dienstverrichter in GB GB nr.
De belastingsplichtige uit België vraagt aan het dienstverrichter uit Groot Brittanie om antieke meubel te herstellen. De diensten uitgevoerd door het Engelse belastingplichtige wordt onderworpen aan de Engelse BTW. De Belgische klant zal de factuur voor deze prestatie ontvangen met de BTW die hij eventueel kan terugvragen aan de hand van de teruggave procedure ( bespreking zie hoofdstuk 3). Het netto bedrag wordt in de roosters 82 en 86 ingevuld en de BTW betrag in de roosters 55 en 59. Indien de diensprestaties gebeuren na 1 januari 2010 zal de hoofdregel van kracht zijn. Dat wil zeggen dat, indien de klant buiten de EU gevestigd is, de Belgische dienstenuitvoerder geen Belgische BTW zal moeten aanrekenen, omdat plaats van de dienst gevestigd zal zijn in het land van de klant. De afnemer van de dienst zal in zijn land zien wat betreft de belastbaarheid van de ontvangen diensten. De BTW – wetgeving is anders van land tot land, in één land zal de dienst belastbaar zijn, en in andere vrijgesteld van de BTW. Voorbeeld: Belgische computerfirma maakt voor een Zwitserse klant een website. Voor de geleverde prestatie rekent Belgische firma € 5 000,00 aan, exclusief BTW. Als dienstverrichter zal je het bedrag van € 5 000,00 opnemen in de BTW aangifte onder de rooster 47 ( Handelingen die buiten de EU worden gelokaliseerd). Deze handeling moet men niet opnemen in de intracommunautaire opgave ( zie hoofdstuk 3).
2.1.2 Gemengde/gedeeltelijke belastingplichtigen De regel wordt niet alleen bij de belastingplichtigen toegepast maar ook bij de gemengd/gedeeltelijke belastingplichtigen. Onder de gemengde belastingplichtigen wordt verstaan een belastingplichtige die in zelfde tijd handelingen verricht volgens BTW – wetboek die vrijgesteld zijn van BTW als handelingen met BTW. Gedeeltelijk belastingplichtige is belastingplichtige die zowel handelingen verrichten die belastbaar zijn als de handelingen die buiten de werkingsfeer van de BTW vallen. Zo’n belastingplichtigen, voor wat de plaatsbepaling van de prestatie betreft, worden vanaf 1 januari 2010 beschouwd als BTW plichtige voor beide activiteiten. Onder de gemengde belastingplichtigen vallen onder andere de gemeenten, OCMW; boekhouder. In principe de gemeente is geen belastingplichtig voor haar activiteit, maar zij kan ook de activiteiten hebben die BTW - plichtig zijn. Indien de gemeente een parking uitbaat moet zij daarvoor een BTW- nummer aanvragen en de BTWaangiften indienen. Vanaf 1 januari 2010 zullen deze gemengde belastingplichtigen voor diensten gepresteerd in hun opdracht door de buitenlandse belastingplichtige, Belgische BTW moeten aangeven via een bijzondere aangifte ( aangifte 629). De aangifte wordt per kwartaal opgemaakt en moet ten laatste de 20de van de maand volgend op dat kwartaal worden ingediend. Indien gedurende het kwartaal er geen belastbare dienst plaats vond moet men geen bijzondere kwartaal aangifte indienen. De gemengde belastingplichtige moeten in twee gevallen de bijzondere aangifte opmaken en indienen: •
Wanneer men de goederen aankoopt in de andere lidstaat voor één totaal bedrag van meer van € 11 200,00 exclusief BTW;
•
Wanneer men een dienst laat verrichten door een buitenlandse belastingplichtige.
Voorbeeld: Een in België gevestigde zelfstandige boekhouder koopt bij een Luxemburgse meubelhandelaar een partij meubels voor zijn kantoor. De handelaar stuurt een totale factuur van € 12 000,00. Hierbij zal de Belgische boekhouder aanzien worden als een schuldenaar van de Belgische BTW en moet hij de verschuldigde belasting storten aan de Belgische staat. Zoals eerder vermeld, indien de gemengde belastingplichtige de grens van € 11 200,00 overschrijdt, moet die een bijzondere aangifte indienen. De gegevens die ze moeten invoeren worden in de volgende roosters opgenomen; de maatstaf van heffing wordt in rooster 71 van de aangifte ingevuld, omdat het gaat over de meubels ( het is geen nieuw vervoermiddel of accijnsproduct), de verschuldigde belasting van € 2 520,00 zal men moeten in rooster 80 invullen. In het tweede geval is er geen minimumgrens, in tegenstelling tot het eerste. Wanneer men een dienst, die nodig is voor de economische activiteit, koopt in een Europese lidstaat of in het buitenland, zal men moeten een BTW nummer aan de leverancier bekend maken. In feite moet de dienstaanvrager op voorhand het BTW - nummer meedelen aan de leverancier van deze diensten, wat niet altijd mogelijk is. De belastingplichtige moet zo snel mogelijk het BTW – nummer bezorgen aan de dienstverrichter zodat die een factuur kan aanmaken. Met dit document kan je als opdrachtgever aan de nodige administratieve formaliteiten voldoen.
9 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Concreet betekent dit dat je als afnemer van de dienst een bijzondere aangifte zal moeten indienen, alsook de verschuldigde BTW storten aan de Belgische staat. De indiening van de bijzondere BTW aangifte is enkel mogelijk in de papieren versie. Voorbeeld: Belgische gemengd belastingplichtige rechtspersoon met een Belgisch BTW nummer gebruikt de diensten van een Nederlandse consultancykantoor. Voor de geleverde diensten rekent het consultancykantoor € 1 000,00 aan. Volgens de nieuwe regels zal het Nederlandse kantoor geen BTW moeten aanrekenen voor de gepresteerde diensten, omdat volgens de regels de plaats van de dienst bij de afnemer van die diensten zal liggen, met andere woorden de plaats van de dienst ligt in België. Bijgevolg zal de Belgisch gemengd belastingplichtige 21 procent BTW op het totaal factuurbedrag aanrekenen en storten aan de Belgische Schatkist. Net als bij de aankoop van de goederen, zal men de verschuldigde BTW in rooster 80 moeten vermelden. Het bedrag van de dienst daarentegen zal men in rooster 74 voor “de andere handelingen” van de bijzondere aangifte moeten invullen. Er zijn wel uitzonderingen wanneer men voor de ontvangen diensten wel de BTW van het land van de dienstverrichter moet betalen, en geen bijzondere aangifte moet indienen. Bijvoorbeeld een restaurantbezoek in Berlin zal steeds met de Duitse BTW verhoogd worden.
2.1.3 Belastingplichtigen zonder recht op aftrek Onder de belastingplichtige zonder recht op aftrek horen alle organisaties die BTW- Wetboek van het artikel 44 mogen toepassen (bv. advocaten, notarissen, artsen,...) en de kleine ondernemingen volgens artikel 56 § 2 BTW - Wetboek. Vanaf 1 januari 2010 hebben ze een nieuwe verplichting gekregen op het gebied van BTW. Net als gemengde belastingplichtige moeten ze voor het ontvangen diensten geleverd door de buitenlandse belastingplichtige een bijzondere BTW – aangifte ( aangifte 629) indienen. Indien gedurende het kwartaal vond geen belastbare dienst plaats moet men geen bijzondere kwartaal aangifte indienen. Als gevolg van de nieuwe regels moeten de belastingplichtige zonder recht op aftrek aanvraag indienen voor een aanschaffing van een BE BTW - nummer. Het nummer wordt via het formulier 604A opgevraagd. In feite betekent dit dat alle ondernemingen en organisaties verplicht worden om vanaf 1 januari 2010 een aangifte in te dienen indien ze dienst laten uitvoeren door de buitenlandse belastingplichtige. Door deze nieuwe verplichting zal de overheid beter controle kunnen uitoefenen op de uitvoerde diensten en meer mogelijkheden biedt om de fiscale fraudes bestrijden. De belastingplichtige zonder recht op aftrek moet niet enkel in gevolg van het ontvangen diensten gepresteerd door de buitenlandse BTW – plichtige maar ook indien de vrijgestelde belastingplichtige de drempel van € 11 200 aan intracommunautaire verwervingen van goederen andere dan nieuwe vervoermiddelen en accijnzenproducten had overschreden of heeft geopteerd om al zijn IC verwervingen aan Belgische BTW te laten belasten moet een bijzondere aangifte indienen. Voorbeeld 1: Belgische advocatenkantoor die niet over het btw-nummer beschikt maakt gebruikt van de diensten van het Spaanse detective kantoor om onderzoek uit te voeren in Italië. Voor de prestaties rekent het detective kantoor € 1 200,00 aan exclusief BTW voor haar dienst.
10 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Volgens de nieuwe regel zal niet meer het Spaanse kantoor btw aanrekenen aan het Belgische advocatenkantoor omdat de dienst vindt plaats in België ( plaats waar de opdrachtgever zijn hoofdzetel is gevestigd). Hierdoor zal de Belgische opdrachtgever een BTW – nummer aanvragen en zal het doorgeven aan de dienstverrichter. De Spaanse dienstverrichter zal de maatstaf van heffing ( € 1 200,00) vermelden in equivalent rooster 44 van de Spaanse BTW – aangifte met een code “S”. Het Belgische advocatenkantoor zal op zijn beurt een bijzondere BTW – aangifte moeten indienen. Het bedrag van het ontvangen diensten zal men in het vak 71 vermelden en het bedrag van de verschuldigde belasting op € 1 200,00 in het vak 80 van de bijzondere BTW - aangifte. Voorbeeld 2: Een Belgische advocaat factureert een consult aan een in Frankrijk gevestigde advocaat. De plaats van de dienst is Frankrijk ( plaats waar de afnemer zich bevind) en de schuldenaar van de BTW is de ontvanger van de dienst ( dus Franse advocaat). De Belgische advocaat factureert € 300,00 exclusief BTW. Het vermelde bedrag gaat hij in de rooster 44 van de periodieke BTW aangifte moeten opnemen en ook deze handeling in de intracommunautaire kwartaallisting opnemen met een code “S”. Hierbij moet de Belgische advocaat de BTW nummer van de afnemer kennen om deze aangifte te kunnen invullen. Met de gegevens zal de dienstverrichter ( Belgische advocaat) het totaal bedrag van deze handeling waarvoor de BTW opeisbaar is opnemen in de listing waarop het betrekking heeft. De Nederlandse advocaat zal op zijn beurt de BTW voldoen in zijn land aan de hand van de equivalente bijzondere BTW aangifte. Omdat het advocatenkantoor geen BE BTW - nummer had moet ze één aanvragen om Belgische BTW te kunnen storten. En het Belgische advocatenkantoor moet de belastingsadministratie verwittigen dat zijn voor het eerst zullen diensten ontvangen die belastbaar zijn volgens de nieuwe plaats van de dienst regel. Het advocatenkantoor moet in het betrokken kwartaal een bijzondere aangifte indienen, de aangifte moet ingediend zijn voor 20ste van de maand volgend op het betrokken kwartaal Zoals je kunt zien, zelfs indien men één dienst laat verrichten door een buitenlandse belastingplichtige zal men moeten bijzondere aangifte opmaken en het moet niet per se over het totaal bedrag van meer dan € 11 200,00 gaan.
2.2 Nieuwe regels voor B2C Deze B2C regel geldt voor niet – BTW- belastingplichtigen of meer bepaald voor de diensten verricht voor een particuliere klant of BTW – plichtige klant die deze dienst uitsluitend voor privé - doeleinden of die van zijn werknemers zal gebruiken. Uitgezonderd gevallen wanneer BTW – plichtige diensten aanschaft die zowel beroepsmatig als privé worden gebruikt. Hierbij zoals eerder vermeld, wordt de plaats van de dienst vastgesteld waar de dienstverrichter zich bevindt. Vanaf 1 januari 2010 blijft de algemene hoofdregel van B2C regel ongewijzigd ten opzichte van het voorgaande jaar. Volgens het aangepaste artikel 21, § 2, van het BTW - Wetboek wordt de plaats van de dienst aangemerkt waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd. Zoals in de vorige alinea vermeld wordt, blijft de hoofdregel voor de hoofdzetel van de economische activiteit ongewijzigd. Voorbeeld: Duitse particulier had een auto ongeval in Oostende. Hij vraagt aan de Belgische garagist zijn auto te herstellen. De Belgische garagist voert de diensten uit en reikt voor de geleverde prestatie een factuur uit. Zowel vóór 1 januari 2010 als erna zal de garagist een 11 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
factuur opmaken met de Belgische BTW, omdat de herstellingen in België verricht worden. Hierbij zal men de maatstaf van heffing in rooster 03 en de verschuldigde belasting onder het vak 54 van de Belgische BTW – aangifte moeten vermelden. Maar wat indien dienstverrichter zowel hoofdzetel als een vaste inrichting heeft? Waar zal de plaats van de dienst liggen als de dienst door de vaste inrichting verricht wordt?. Bij de diensten verricht door een vaste inrichting in opdracht van een particulier, verschuift de plaats van de dienst naar de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt. Voorbeeld: Een Nederlands advocatenkantoor met een vaste inrichting in België verstrekt een advies aan een Italiaanse particulier. Het advies wordt door het kantoor in België verstrekt. Hierdoor zal de plaats van de dienst in België liggen. Het Nederlandse advocatenkantoor zal Belgische BTW aanrekenen aan zijn klant en de verschuldigde belasting wordt in de Belgische BTW aangifte opgenomen. Net als in het vorige voorbeeld moet men de roosters 03 en 54 invullen. Met andere woorden wanneer de belastingplichtige een vaste inrichting in een ander land heeft, kan dit een bepalend criterium zijn voor de bepaling van de plaats van de dienst.
12 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
2.3 Bijzondere gevallen Op de hoofdregel zijn regelmatig een aantal specifieke afwijkingen. De nieuwe BTW Richtlijn heeft ook een aantal speciale gevallen. Enkel na de invoering van de nieuwe regels op 1 januari is het aantal uitzonderingen gedaald ten opzichte van het vorige jaar. In meeste gevallen wordt wel de hoofdregel toegepast. Hier zal ik een aantal diensten bespreken die niet onder de hoofdregel vallen. Er is wel een verschil tussen de speciale gevallen tussen de twee belastingplichtige en opdrachten uitgevoerd tussen de belastingplichtige en een particulier. In het eerste geval zal ik de situatie bij de B2B bespreken gevolgd door de situatie bij B2C.
2.3.1 Uitzonderingen bij B2B 2.3.1.1 Dienst die verband houden met een onroerende goed De nieuwe hoofdregel voorziet een aantal afwijkingen, ze worden in een nieuw artikel 21 §3 van de BTW Wetboek opgenomen. Een van zulke afwijking is de dienstprestatie die verband houdt met onroerende goederen ( zogenoemde werken in onroerende staat). Hierbij luidt de regel als volgt: wanneer de dienst uitgevoerd wordt aan het goed die verband houdt met een onroerende goed, dan is de plaats van de dienst, de plaats waar het onroerend goed gelegen is. Dus de plaats waar de opdrachtgever zich gevestigd heeft is hier geen bepalend criterium. De diensten die betrekking hebben tot onroerende goed zijn: 9 Werken in onroerende staat door een aannemer; 9 Onroerende verhuur: vb. garages, opslagplaatsen; 9 Vestrekken van de accommodatie in het hotels; 9 Bouw en voorbereidingswerken ( vb. architecten, experts). Gedurende lange periode was er onduidelijkheid in verband met welke regels toegepast moeten worden bij de opslag. Het was onduidelijk: wordt de opslag van de goederen gezien als een dienst die met het vervoer samenhangt of wordt het aanzien als een verhuur van bergruimte en dus een dienst die met onroerende goed samenhangt. De moeilijkheid ontstaat doordat tot 31 december 2009 deze diensten werden aanzien als diensten die samenhangen met het vervoer. En men kon voor deze diensten de verleggingregel toepassen. Maar de belastingsadministratie heeft in haar circulaire 3/2010 van 7 januari 2010 de richtlijnen bepaald. Nu wordt de opslag nooit bijkomstig bij het vervoer beschouwd en wordt dit als onroerende verhuur beschouwd. En bij de dienstprestatie zal de BTW van het land waar het goed gelegen is, worden toegepast. In het artikel 54 van de Richtlijn 2006/112/EG hebben de Europese instellingen bepaald welke van de diensten men kan klasseren als een activiteit die samenhangt met het vervoer. Het is een ongelimiteerde lijst van diensten die maar één uitzondering, namelijk opslag van goederen, heeft.
13 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Voorbeeld: de situatie na 1 januari 2010: Een in Duitsland gevestigde belastingplichtige huurt opslagruimte bij een Belgische onderneming te Brugge (B) voor de opslag van goederen die naar Paris (Frankrijk) vervoerd moet worden. De belastingplichtige (A) heeft geen vaste inrichting in België. Plaats van de dienst wordt gezien de plaats waar het onroerende goed gelegen is (artikel 47 van richtlijn 2006/112/EG –cfr. artikel 21, §3, 1° van het BTW-Wetboek). In dit voorbeeld de plaats van de dienst is in België. Wanneer de Belgische onderneming factuur opmaakt voor de geleverde prestatie zal de maatstaf van heffing worden verhoogd met de Belgische BTW. Omdat volgens het artikel 193 van de Richtlijn 2006/112/EG en cfr. Artikel 51, § 1, 1° van het BTW-Wetboek de schuldenaar van de belasting is een dienstverrichter. De uitgaande handeling zal de Belgische onderneming moet in de roosters 03 en 54 van de periodieke BTW aangifte vermelden. De afnemer van de diensten kan eventueel via de teruggave procedure Belgische BTW opvragen.
Uitzondering B2B Onroerende Goed Tot 31 december 2009
Vanaf 1 januari 2010
Plaats waar de onroerende goed is gelegen
Plaats waar de onroerende goed is gelegen
Een andere, meer gecompleteerde situatie is, wanneer de dienstverrichter niet enkel voor de opslag maar ook voor het vervoer van goederen zorgt. Bij de facturatie aan de belastingplichtige ( B2B situatie) ontstaat een situatie die niet duidelijk is welke regel men moet toepassen bij de berekening van de BTW. Moet de volledige factuur volgens de regels voor het goederenvervoer opgemaakt worden of in twee delen gesplitst ( deel met BTW en deel waar de verlegging wordt toegepast)?. De belastingsadministratie heeft deze kwestie bepaald in haar circulaire 3/2010 dateerde van 7 januari 2010. 9 wanneer het vervoer van goederen het hoofdvoorwerp vormt van de tussen de partijen gesloten overeenkomst, terwijl de andere gefactureerde diensten (met vervoer samenhangende diensten en opslag van goederen) niet anders kunnen worden aanzien dan als modaliteiten van dit vervoer, dient deze dienst voor haar geheel te worden aanzien als een goederenvervoer welke overeenkomstig artikel 21, §2 van het BTW-Wetboek geacht wordt plaats te vinden waar de belastingplichtige ontvanger de zetel van zijn economische activiteit gevestigd heeft. 9 wanneer de opslag van goederen daarentegen het hoofdvoorwerp vormt van de tussen de partijen gesloten overeenkomst, terwijl de andere gefactureerde diensten (met vervoer samenhangende diensten en goederenvervoer) niet anders kunnen worden aanzien dan als modaliteiten van deze goederenopslag, dient deze dienst in haar geheel te worden aanzien als goederenopslag, welke overeenkomstig artikel 21, §3, 1° van het BTW-Wetboek geacht wordt plaats te vinden waar het onroerend goed gelegen is waarin de goederen effectief worden opgeslagen.
2.3.1.2 Korte termijn verhuur vervoermiddelen Onder de verhuur op korten termijn moet men verstaan bezit van een vervoermiddel voor de termijn van ten hoogste dertig dagen op een ononderbroken wijze. Voor de schepen de termijn wordt verlengd tot ten hoogste drie maanden ( 90 dagen). Hierbij de plaats van de dienst wordt bepaald volgens de regel die afwijkt van de hoofdregel. De plaats van de dienst zal niet in het land van de dienstverrichter liggen maar wel het land waar het vervoermiddel ter beschikking wordt gesteld aan de ontvanger. Maar hier wordt bedoeld de plaats waar de machine fysiek wordt aan de huurder overhandigd. In principe het meeste vervoermiddelen komen in opmerking voor deze regeling, uiteraard indien ze voor een periode minder dan 30 dagen worden gehuurd. Maar er zijn wel aantal uitzonderingen. Zo zware bouwmachines zoals kranen, bulldozers enz. worden niet aangemerkt als vervoermiddel.
Uitzondering B2B Korte termijn verhuur vervoermiddelen Tot 31 december 2010
Vanaf 1 januari 2010
Plaats van de dienstverricher
Plaats van de terbeschikkingstelling
De uitzondering voor de verhuur van vervoermiddelen is gewijzigd ten opzichte van het vorig jaar als gevolg van een invoering van de nieuwe BTW Richtlijn. Tot en met 31 december 2009 was er geen verschil tussen de korte en lange verhuur. Toen maakte men een onderscheid tussen de plaats waar het vervoermiddel gebruikt wordt ( binnen of buiten de EU) en wie de huurder was( iemand uit EU of uit buitenland). In één geval werd een oude hoofdregel toegepast en in een ander geval wordt de afwijkende regel toegepast ( zie voorbeeld onderaan bladzijde). Vanaf 1 januari 2010 wordt de verhuur van de vervoermiddelen verdeeld volgens de verhuurtermijn. Het vervoermiddel dat de belastingplichtige huurt kan hij zowel in de Europese lidstaten als in landen buiten de EU gebruiken, de plaatsbepaling regel blijft ongewijzigd, uitgezonderd indien use and enjoyment ( zie 2.4) van toepassing is. Dit geldt ook voor de lange termijn verhuur. Als je deze situatie bekijkt, heeft de invoering van de nieuwe regeling gezorgd dat de bepaling plaats en de schuldenaar van de belasting eenvoudiger is geworden. Je hoeft jezelf niet meer af te vragen waar het vervoermiddel gebruikt wordt, de informatie waar het vervoermiddel effectief aan de verhuurder terbeschikking werd gesteld, is voldoende om correct de fiscale regels te kunnen toepassen Voor de verhuur op lange termijn de situatie is ook veranderde ten opzichte van het vorige jaar. Vanaf 1 januari 2010 zal de plaats van de dienst niet meer liggen bij de dienstverrichter maar wel bij de plaats waar de klant ( afnemer) zich bevindt. Met andere worden bij de lange termijn verhuur wordt de algemene B2B hoofdregel toegepast.
15 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Uitzondering B2B Lange termijn verhuur vervoermiddelen Tot 31 december 2010
Vanaf 1 januari 2010
Plaats van de dienstverricher
Plaats van de afnemer
Voorbeeld: Situatie tot 31 december 2009 Een Russische firma huurt een auto voor zijn vertegenwoordiger die een zakenreis maakt. De auto wordt bij AVIS Brussel voor 21 dagen gehuurd. De auto wordt in Brussel terbeschikking gesteld aan de vertegenwoordiger die het vervoermiddel zowel in België, Frankrijk als in Zwitserland zal gebruiken. Omdat de huurder het vervoermiddel buiten de EU zal gebruiken en de verhuurder gevestigd is in EU, zal de plaats van de dienst aan de hand van de afwijkingsregel bepaald worden. Volgens het artikel 21 § 3,6 wordt de plaats bepaald waar het gebruik plaats vindt. Voorbeeld 1: Situatie vanaf 1 januari 2010 Een huurmaatschappij uit Brugge verhuurt een kraan aan de Franse bouwonderneming voor een periode van 28 dagen. Hiervoor zal de dienstverrichter € 3 600,00 aanrekenen. Omdat de kraan geen deel uit maakt van de vervoermiddelen, kan men hier geen uitzonderingsregel toepassen. Men zal terugvallen op de algemene B2B hoofdregel. De Belgische dienstverrichter zal geen Belgische BTW moeten aanrekenen op de factuur van de Franse bouwonderneming (volgens het artikel 44 van de Richtlijn). De belasting wordt volgens het artikel 196 van de Richtlijn verlegd naar de Franse afnemer van de dienst. De huurmaatschappij zal het bedrag van de ontvangen huur moeten in rooster 44 van de Belgische BTW aangifte invullen. Daarnaast moet de onderneming het zelfde bedrag in de IC listing opnemen met de code “S” ( uitleg zie hoofdstuk 3). Voorbeeld 2: Een Spaanse vertegenwoordiger van een publicatiefirma huurt in Brussel een auto voor een periode van 7 dagen. Omdat alle voorwaarden zijn voldaan, namelijk een auto is een vervoermiddel, en de verhuurtermijn is korter dan 30 dagen, kan men een uitzonderingsregel toepassen. Dit wil zeggen dat de plaats van de dienst zal liggen in het land waar de auto terbeschikking wordt gesteld, in dit geval in België. Brusselse autoverhuurder zal als een schuldenaar van de belasting aanzien worden en zal daardoor Belgische BTW aanrekenen. De Spaanse onderneming zou het bedrag van de aangerekende belasting kan via de teruggave procedure ( zie hoofdstuk 3) terugvorderen.
2.3.2 Uitzonderingen bij B2C Na de invoering van het nieuwe BTW pakket hebben de diensten verricht tussen de belastingplichtige en niet belastingplichtige (B2C) geen specifieke afwijkingen gekregen. De uitzonderingsregels blijven in de meeste gevallen dezelfde als in de regeling tot 31 december 2009. Sommige uitzonderingscategorieën komen zowel bij B2B als bij B2C voor.
16 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
De plaats van de dienst volgens de uitzonderingsregels bij B2B en B2C lopen in sommige gevallen gelijklopend. B2B
B2C
Onroerende goed
Plaats van het onroerende goed
Plaats van het onroerende goed
Personenvervoer
Volgens de afgelegde
Volgens de afgelegde afstand
afstand Culturele, artistieke, sportieve enz. evenementen
Plaats van het evenement
Plaats van het evenement
Restaurant en catering
Plaats van de verrichting
Plaats van de verrichting
Bovendien vanaf 1 januari zullen een aantal afwijkingen enkel van toepassing zijn op dienstenprestaties verricht voor niet-belastingplichtige afnemers ( B2C situatie), zoals diensten van tussenpersonen, lokaal en internationaal vervoer van goederen, intracommunautaire vervoersdiensten en expertises met betrekking tot lichamelijke roerende zaken. Daarnaast zijn er ook diensten die zullen geacht plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd. Deze diensten worden in de volgende categorieën opgenomen: Eerste categorie: wanneer gaat het om de diensten verricht via de elektronische weg door de belastingplichtige die buiten de Europese Unie is gevestigd. Tweede categorie: diensten die zijn opgesomd in het artikel 21 § 3,7 verricht voor een niet – belastingplichtige die buiten de Europese Unie is gevestigd ( zoals reclamediensten, adviesverlening, financiële diensten).
2.4 Afwijking “Use and enjoyment” Use and enjoyment is een speciale afwijkingsregel, omdat in sommige gevallen de plaats van het werkelijke gebruik kan primeren op de hoofdregel. Het wordt gedaan om de dubbele belastingheffing of eventueel niet- heffing van de BTW, alsook concurrentieverstoring te voorkomen. Deze afwijkende regeling wordt aan de hand van het Koninklijk Besluit aangenomen. Daar zullen de zaken zowel uit de algemene hoofdregel als van de afwijkende regeling worden opgenomen. Deze speciale bepaling zal de handelingen aanraken die worden verricht zowel in kader van een B2B als voor B2C. Deze speciale bepaling kan enkel in twee situaties worden toegepast, waarbij de plaats van de dienst wordt gesitueerd daar waar een werkelijk gebruik en exploitatie plaats vindt. Situatie 1: De plaats van de dienst, die door de toepassing van de geldende regel in België gelegen is, kan door de toepassing van deze speciale bepaling aangemerkt worden als zijnde gelegen buiten de Gemeenschap ( EU). Het moet gaan over de diensten die in feite buiten de Gemeenschap werkelijk worden gebruikt. 17 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Plaats van de dienst Toepassing van algemene regel
EU lidstaat
Plaats van het werkelijke gebruik
Buiten de EU
Volgens “ use and enjoyment”
Buiten de EU
Bijvoorbeeld: Een Belgische belastingplichtige contacteert een Belgische vervoermaatschappij om de goederen, gevestigd in China, naar Japan te vervoeren. De plaats van de dienst op basis van de algemene hoofdregel ( VAT package) wordt in België gevestigd, waarbij de afnemer van de dienst ( Belgische klant) wordt aanzien als een schuldenaar van de Belgische BTW. Maar, dankzij de nieuwe KB 57 van 17 maart 2010 (zie bijlage 6) zal deze vervoerdiensten buiten de Europese Unie gelokaliseerd worden. Met andere worden de plaats van de dienst zal zich niet meer in België bevinden, waar de klant gevestigd is. De plaats van de dienst wordt geacht daar plaats te vinden waar het vervoer werkelijk plaats vindt, dus buiten de Europese Unie. Hierdoor zal men geen Belgische BTW moeten aanrekenen voor de gepresteerde vervoerdiensten Situatie 2: De plaats van de dienst die door de toepassing van de geldende regel buiten de Europese Unie gelegen is, kan door de toepassing van deze speciale bepaling aangemerkt worden als zijnde gelegen in België. Het moet gaan over de diensten die in feite in België werkelijk worden gebruikt. Plaats van de dienst Toepassing van algemene regel
Buiten de EU
Plaats van het werkelijke gebruik
EU lidstaat
Volgens “use and enjoyment”
EU lidstaat
Deze speciale regeling kan ook worden toegepast indien de handelingen worden verstrekt aan niet belastingplichtige die buiten de Europese Unie is gevestigd en indien het gaat om de volgende diensten:
1.
overdracht van/verlenen van auteursrecht, octrooi, licentierecht, fabrieksmerk of handelsmerk en s.g.rechten;
2.
diensten op het gebied van reclame;
3.
intellectuele diensten van accountant, adviesbureaus, advocaten e.a. alsmede gegevensverwerking en informatieverschaffing (met uitzondering van die in art.21§2,1° en 2°); 18
Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
4.
de verplichting om een beroepsactiviteit of een in deze opsomming vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen;
5.
bank- , financieel en verzekeringsverrichtingen inclusief herverzek.verr.en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;
6.
terbeschikkingstelling van personeel;
7.
verhuur van roerende lich.zaken met uitz.van alle vervoermiddelen;
8.
het bieden van toegang tot aardgas-en elektric.distributiesyst.via deze syst.en daarmee verbonden diensten inclusief transport - en transmissiediensten;
9.
telecommunicatiediensten;
10.
radio-en televisieomroepdiensten;
11.
langs elektronische weg verrichte diensten met name de in bijlage II bij de BTW richtlijn bedoelde diensten.
Vervoer die zowel in het buitenland als in het binnenland plaatsgrijpt. Het Koninklijk Besluit nummer 57 (dateert van 17 maart 2010) verduidelijkt dat het “werkelijk gebruik of de werkelijke exploitatie” wordt bepaald naar verhouding van de afgelegde afstanden buiten de Europese Unie ( zie bijlage 6). Wanneer het vervoer gedeeltelijk binnen en gedeeltelijk buiten de Europese Unie plaatsvindt in opdracht van een Belgische klant, dan moet dit verhoudingsgewijze worden berekend. Voor deel dat gelokaliseerd wordt binnen de Europese Unie, is de plaats van de dienst daar waar de ontvanger van de dienst (Belgische klant) is gevestigd. In dat geval is er Belgische BTW verschuldigd. Het deel dat gelokaliseerd wordt buiten de Europese Unie wordt op basis van de regel van het “werkelijk gebruik” geacht plaats te vinden buiten de Europese Unie. Voor dat gedeelte van het vervoer is geen Belgische BTW verschuldigd. Wanneer samen met vervoer worden diensten verricht deze, zal men de verdeling niet kunnen uitvoeren. Enkel wanneer deze samenhangende diensten plaatsvinden buiten de Europese Unie is de plaats van de dienst daar waar ze werkelijk en materieel worden verricht en is dus geen Belgische BTW verschuldigd.
19 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
3 IC listing en BTW aangifte 3.1 Intracommunautaire opgave2 De listing voor de intracommunautaire levering van goederen bestaat al meerdere jaren. Daar worden enkel de geleverde goederen opgenomen, maar na de invoering van het nieuwe BTW pakket zullen ook de intracommunautaire diensten op de listing (zie bijlage 4) moeten staan. Intracommunautaire leveringen en intracommunautaire diensten zullen in dezelfde IC-listing worden opgenomen. Met andere woorden, vanaf 1 januari 2010 moet men alle buitenlandse BTW- plichtige klanten uit de Europese Unie voor wie je een dienst hebt verricht en waarbij de verschuldigde BTW naar de buitenlandse klant werd verlegd die de klant in zijn land moest betalen, op de IC –listing vermelden. In feite moeten nu de transacties die werden opgenomen onder een nieuwe rooster 44 van de periodieke BTW – aangifte ook staan op de IC opgave. Verminderd met de negatieve bedragen van de handelingen die in rooster 48 van dezelfde aangifte werden opgenomen. In de listing worden drie verschillende soorten handelingen opgenomen, elke van deze handelingen krijgt een specifieke vermelding. De diensten zijn er als volgt verdeel:
1.
Intracommunautaire leveringen van de goederen krijgen een letter “L” afkorting voor “Livraisons”;
2.
Intracommunautaire leveringen van de diensten krijgen een letter “S” afkorting voor “Services”;
3.
Driehoeksverrichtingen krijgen een letter “T” afkorting voor “Triangle”.
Men moet rekening houden dat op de IC listing enkel de diensten, waarbij de medecontractant effectief de verschuldigde BTW in zijn land moet betalen, zullen opstaan. In het geval dat de belasting verlegd wordt, en die diensten zijn er vrijgesteld van de belasting in het land van de medecontractant, zulke diensten niet in de listing moeten worden opgenomen. Voor B2C –situaties wanneer je dienst levert aan een niet – belastingplichtige, hoef je niks in de IC listing te vermelden, omdat de ontvanger van de diensten of van de goederen geen BTW – nummer heeft. Daarnaast wanneer in B2B - situatie de diensten aan een buitenlandse belastingplichtige geleverd worden die buiten de Europese Unie gevestigd is, zulke diensten zal men ook niet op de intracommunautaire opgave moeten vermelden. De indiening van de IC- opgave, is net als van de BTW aangifte, die kan zowel maandelijks als per kwartaal gebeuren. Voor de belastingplichtige die maandelijks een BTW aangifte indient zal de periode van de indiening ook een maand bedragen, ongeacht het bedrag van de intracommunautaire handelingen ( goederen en diensten) verricht in de betrokken periode. Voor de kwartaalaangevers is de situatie iets anders dan bij de maandaangevers. De kwartaalaangevers kunnen de IC – opgave zowel per maand als per kwartaal indienen, het wordt bepaald aan de hand van de intracommunautaire handel die de onderneming heeft verricht in de vorige periode.
2
Zie bijlage: IC opgave
20 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Indien de aangever in de voorafgaande vier kwartalen de drempel van € 100 000,00 van de intracommunautaire levering van goederen ( de intracommunautaire diensten komen niet in opmerking) niet had overschreden, zal de aangever de IC –opgave elk kwartaal moeten indienen. Wanneer in één van de kwartalen de belastingplichtige goederen levert voor een hoger bedrag dan € 100 000,00, zal men maandelijks IC –listing moeten indienen. Voorbeeld: Belgische onderneming dient elke kwartaal BTW – aangifte in. Gedurende het eerste kwartaal 2010 heeft de onderneming voor € 110 000,00 diensten en voor € 130 000,00 aan intracommunautaire goederen geleverd. Alle ondernemingen zijn gevestigd in landen van de Europese Unie en zullen de BTW voldoen als gevolg van de verleggingregel. In dat geval zal de Belgische onderneming vanaf het tweede kwartaal 2010 maandelijks IC – opgave moeten opmaken en indienen. Er is wel een uitzondering namelijk de landbouwondernemingen volgens artikel 57 van de BTW Wetboek, zij moeten de IC – listing één keer per jaar indienen. De intracommunautaire opgave zal moeten via elektronische wegen gebeuren via de Intervat uiterst op 20ste van de maand die volgt op de periode waarop de opgave betrekking heeft. Indien de belastingplichtige tijdens een kalenderkwartaal geen handelingen heeft verricht die in een kwartaalopgave moeten opgenomen worden, noch correcties aangebracht hebben aan vroeger ingediende kwartaalopgaven, moet er vanaf nu geen nihil – opgave ingediend te worden voor dit kwartaal.
3.2 BTW aangifte De invoering van het nieuwe BTW pakket zorgt ervoor dat ook de Belgische BTW – aangifte ( zie bijlage 5) een aantal aanpassingen heeft ondergaan. Zo worden enkele nieuwe roosters toegevoegd en de inhoud van de bestaande roosters heeft ook veranderingen ondergaan. Rooster 00 Tot 31 december 2009 mocht men slechts in bijzondere gevallen daar iets vermelden, zoals de ontvangsten uit verkopen van de tabakproducten, tijdschriften, kranten, interne handelingen in het kader van een BTW - eenheid enz. Maar vanaf 1 januari 2010 wordt de lijst, wanneer men gegevens in rooster 00 moet vermelden, uitgebreid. De vermelde handelingen moet men blijven rapporteren in het rooster 00. Daarnaast vallen de vrijgestelde handelingen ( volgens het artikel 44 van het BTW Wetboek) verricht door de gemengd of gedeeltelijke belastingplichtige verricht in België en in Europese deelstaten ( uitgezonderd die moeten in het vak 44 worden ingevuld) ook onder deze rooster. Rooster 44 Het is een nieuw rooster, ingevoerd vanaf 1 januari 2010. Hierbij zal men alle diensten rapporteren die worden uitgevoerd in opdracht van een belastingplichtige die in andere Europese lidstaat gevestigd is en waarin de opdrachtgever wordt aanzien als een schuldenaar van de belasting. De diensten mogen niet vrijgesteld zijn van de belasting in het land van de afnemer, anders zullen ze in de rooster 00 moeten worden ingevuld. Rooster 44 is eigenlijk de uitbreiding van het vak 47 die tot 31 december 2009 wordt toegepast. Vak 47 blijft voortbestaan maar de diensten die daar worden ingevuld worden beperkt. Volgende handelingen kunnen niet in rooster 44 worden opgenomen: 21 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
1.
Handelingen waarvan een uitzonderingsregel wordt toegepast (bijv. diensten m.b.t. onroerend goed: de dienst vindt plaats daar waar het onroerend goed zich bevindt) en daardoor handelingen vinden plaats in een andere EU-lidstaat;
2.
Handelingen verricht voor de afnemers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd;
3.
Handelingen die zijn vrijgesteld van de belasting in de andere Europese lidstaat.
Daarnaast de handelingen die worden in deze rooster opgenomen moet men kunnen terugvinden in de Intracommunautaire opgave ( zie 3.1).
Rooster 48 Deze rooster worden de negatieve verbeteringen op de vakken 44 en 46 van de nieuwe BTW aangifte vermeld.
Rooster 88 Dit is ook een nieuw vak van de BTW – aangifte, het is eigenlijk een uitbreiding van de oude rooster 87. Hier zal men de maatstaf van heffing opnemen van de diensten, ontvangen van de belastingplichtige, uit één van de EU- lidstaten. De dienst zal hier worden opgenomen indien het betrekking heeft tot één van de volgende gevallen:
1.
de plaats van de dienst bevindt zich in België op basis van de algemene regels van de plaatsbepaling in B2B situaties ( uitzonderingen worden steeds in rooster 87 opgenomen);
2.
waarvoor de aangever schuldenaar is van de BTW in België naar aanleiding van de algemene verleggingregel (art. 196 EU-Richtlijn);
3.
buitenlandse handelingen die zijn niet vrijgesteld in België (indien vrijgesteld op te nemen in rooster 87).
Rooster 55 Hier wordt de verschuldigde BTW over de handelingen opgenomen in de rooster 86 en 88 vermeld. Rooster 84 22 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Net als de rooster 48, het is bestemd voor de negatiever verbeteringen. Hier worden de kredietnota’s opgenomen op de roosters 86 en 88.
23 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
3.3 Facturatie Vanaf 1 januari 2010 moet men bij de facturatie verschillende vragen stellen om een correcte factuur te kunnen maken en de nodige formaliteiten te kunnen vervullen. Vanaf vermelde datum moet men zich afvragen door of aan wie de geleverde of ontvangen handelingen worden verricht. Gaat het over de belastingplichtige of over de particulier ( zie uitleg hoofdstuk 2.1 en 2.2). Hierdoor zal men kunnen bepalen waar zal de plaats van de dienst liggen en welke partij moet de belasting aanrekenen. Indien gaat het om een uitgaande handeling moet men weten of de factuur met of zonder Belgische BTW zal worden opgemaakt. ( zie hoofdstuk 2). Indien om één of andere reden men geen Belgische BTW aanrekent, zal de oorzaak daarvan op de factuur moeten vermeld worden. Deze vermelding is meestal een wetsartikel uit het Belgische BTW – Wetboek of een artikel uit de Europese Richtlijn. Zo voor elke factuur waarbij de plaats van de dienst België is of de Belgische BTW – wetgeving van toepassing is, moet u dit kunnen verantwoorden. Vermelding van het artikel van de Europese Richtlijn is een handige manier om dat te doen, omdat dit hetzelfde is voor alle lidstaten van de EU. Voorbeeld: Indien de plaats van de dienst, bepaald volgens de algemene hoofdregel, niet in België ligt en daardoor de verschuldigde belasting naar de tegenpartij verlegd wordt, zal de factuurvermelding als volgt zijn. Geen Belgische BTW – Volgens artikel 196 Richtlijn 2006/112/EG
24 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
4 Procedure van terugvragen van de buitenlandse BTW Vanaf 1 januari 2010 heeft de teruggaveprocedure van de BTW, betaald door de Belgische belastingplichtigen in andere landen van de Europese Unie, een verandering ondergaan. De veranderingen zijn er geraakt zowel de administratieve aspecten als de manier waarop men de aanvraag kan indienen. Deze veranderingen worden via de Achtste Richtlijn aan het publiek gebracht (de richtlijn 2008/9/EG van 12 februari 2008). Tot 31 december 2009 moest de aanvraag gedaan worden via een papieren formulier waarbij de originele facturen en/of invoerdocumenten als bijlage worden bijgevoegd die als een bewijsstuk voor de rechtvaardiging van het aangevraagde bedrag dienen. Alle kostensoorten worden in een bijlage bijgevoegd ongeacht het bedrag. Vanaf 1 januari 2010 zal de aanvraag gebeuren via de elektronische weg, in België zal dit gebeuren via de Intervat. Via de elektronische indiening zal men een ontvangstbevestiging krijgen van de indiening, waarbij men zeker zal weten dat de door hem verstuurde aanvraag toegekomen is en niet kwijt geraakt is onderweg. Als bijlage moet men slechts een elektronische versie van de facturen met een bedrag van € 1 000,00 exclusief BTW of hoger bijvoegen ( € 250,00 in geval van de brandstofkost). Daarnaast tot 31 december 2009 moest men de aanvragen opsturen naar elke EU - lidstaat waar de aanvrager probeert de BTW terug te vragen. Vanaf nu moeten de aanvragen gebeuren in het land van de aanvrager. Zo kan de Belgische belastingplichtige via Intervat verschillende aanvraagformulieren invullen die worden verzonden naar het betrokken EU – lidstaten. Dus als Belgische belastingplichtige BTW wil terugvragen die hij heeft betaald bijvoorbeeld in Zwitserland, zal dit gebeuren bij de Belgische belastingsadministratie. De Belgische fiscus zal de BTW – plicht en aldus het recht tot indiening van het teruggaafverzoek onderzoeken. Vervolgens wordt het verzoek tot teruggaaf doorgestuurd naar de betrokken lidstaat. Men moet het verzoek tot de teruggave vanaf 1 januari 2010 indienen ten laatste 30 september van het kalenderjaar volgend op het jaar waarin de teruggaaf is ontstaan. Na de invoering van het BTW pakket wordt de indieningstermijn verlengd met drie maanden van 30 juni tot 30 september. De belastingsadministratie heeft de tijd tot het einde van het jaar om de aanvraag af te handelen en terug te betalen. Enkel bij de nieuwe teruggaveprocedure voorziet men 10 werkdagen de tijd om de betaling uit te voeren. Indien deze termijn wordt overschreden, moest de overheid volgens de regels die gelden tot 31 december 2009 geen nalatigheidintresten betalen, maar na de invoering van de nieuwe regels zal de overheid de nalatigheidintresten moeten aanrekenen. Het elektronische teruggaveverzoek neemt zowel de goederen als diensten op. Om ze te kunnen onderscheiden worden de codes ingevoerd. Elke code verwijst naar een bepaalde kostensoort. De kosten worden als volgt gegroepeerd:
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
brandstof; verhuur van vervoermiddelen; uitgaven in verband met vervoermiddelen, andere dan die voor de goederen en diensten waarnaar wordt verwezen met de codes 1 en 2; wegentol en andere heffingen met betrekking tot het gebruik van de weginfrastructuur; reiskosten, zoals taxikosten, kosten van het openbaar vervoer; logies; spijzen, drank en restauratie; toegang tot beurzen en tentoonstellingen; 25
Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
9. 10.
weelde-uitgaven, en uitgaven voor ontspanning en representatie; andere.
Indien men kiest voor de code 10, moet de aard van de goederen of diensten worden aangegeven. Enkele van de lidstaten hebben een extra subcodes ingevoerd waarbij de kostenverdeling in de IC – opgave kan van land tot land beetje verschillen.
26 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
5 Conclusie Gedurende de periode ik mijn eindwerk schreef en de informatie rond het onderwerp zocht heb ik een aantal conclusies kunnen trekken over dit onderwerp. De invoering van de nieuwe regels voor de plaatsbepaling van de diensten heeft volgens mij een verbetering gebracht aan de situatie van de binnen – en buitenlandse handelingen. De invoering van de VAT package zorgt ervoor dat de bepaling van de plaats van de dienst eenvoudiger werd. Men moet geen ingewikkelde constructies uitschrijven om te kunnen bepalen indien men al dan niet BTW moet aanrekenen. Een andere positieve aspect van de verandering is dat de totale afwijkingsregels worden beperkt waarbij sommige dienstenprestaties onder de algemene hoofdregel vallen. Zo vanaf 1 januari 2010 worden de consultatie en manager diensten bepaald aan de hand van de algemene geldende hoofdregel. Er zal geen twijfel meer bestaan omtrent de regel die men moet toepassen, omdat het niet altijd evident was wanneer het ging om een consult of manager dienst. Een van de mindere punten van het nieuwe BTW pakket is dat men meer administratieve formaliteiten zal moeten vervullen, zoals de aanvraag van de BTW – nummer, indienen IC listing voor de diensten. Naast de formaliteiten zal het toepassingsgebied van de afwijkingsregel ( use and enjoyment) voor betwistingen zorgen. Ik hoop dat het lezen van mijn eindwerk u zal helpen de nodige kennis op te doen op het gebied van het nieuwe BTW pakket.
27 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
6 Literaturenlijst Sanctorum & Co URL: http://www.sanctorum-co.be/actualiteit2.asp?id=82 Gezien d.d. 3 januari 2010 Langbeen URL: http://www.langbeen.be/inloggen/1-latest-news/59-btw-010110.pdf Gezien d.d. 4 januari 2010 Accountancy & fiscaliteit, Standaard Uitgeverij nr. 39/13 november 2009 URL:http://www.pkf.be/Web%5CPKFBE/site.nsf/LWebKey/Files_PKF_Doc_Art_Acc&Fis/$Fil e/Acc&Fisc_2009-11-19.pdf?OpenElement Gezien d.d. 7 januari 2010 Koninklijke Federatie van Belgische Transporteurs en Logistieke Dienstverleners URL: http://www.febetra.be/uploads/informatie%20BTW%20vanaf%201-1-2010.pdf Gezien d.d. 7 januari 2010 Staatblad Clip URL: http://staatsbladclip.zita.be/staatsblad/wetten/2010/03/25/wet-2010003172.html Gezien d.d. 13 februari 2010 BIBF http://www.bibf.be/Uploads/Documents/doc_2026.pdf Gezien d.d. B-fak BVBA, Boekhoud en Fiscale advieskantoor URL: http://www.bfak.be/vrijstellingenbtw.htm Gezien d.d. 23 maart 2010 BTW Practicum URL: http://www.btwpracticum.be/?page=default Gezien d.d. 25 februari 2010 B & A Advies URL: http://www.boekhouder.be/btw/248-nieuwe-procedure-voor-verzoek-tot-teruggaaf-vanbuitenlandse-btw-.html 28 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Gezien d.d. 13 februari 2010 Ministerie van Financiën URL: http://minfin.fgov.be/portail2/nl/downloads/current/fisconet/vat-package-2010-04.pdf URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=2b754776-c3884db6-94b2-0a19662a8ba9&caller=1#findHighlighted Gezien d.d. 15 januari 2010 Hendrickx Van Roosbroeck cvba URL: http://www.hvr.be/index.php/btw/nieuwe-btw-vakken-en-ic-opgave-voor-diensten-vanaf2010.html Gezien d.d. 28 januari 2010 Syllabus : DDV, Gewijzigde BTW verplichtingen, nieuw autofiscaliteit en andere fiscale bepalingen, 14 januari 2010 Syllabus: SyntraWest, Praktische toepassingen VAT – package 1/1/2010 na 3 maanden, 2009/2010, Bart Beheydt
29 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
7 Bijlagen: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Definitie :Belastingplichtige; Algemene schema: Diensten tot 31.12.2009 Overzicht plaatsbepaling diensten : oude versus nieuwe; IC opgave; BTW aangifte 2010; Koninklijk Besluit 57; Vrijstellingsregels.
30 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 1: Definitie :Belastingplichtige
31 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 2: Algemene schema diensten: tot 31/12/2009
32 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 3: Overzicht plaatsbepaling diensten: oud versus nieuw
33 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
34 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
35 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
36 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 4: IC – opgave
37 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
38 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 5: BTW aangifte
39 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
40 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 6: Koniklijk Besluit 57
41 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
42 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
Bijlage 7: Vrijstellingsregels
1. LEVERING VAN GOEDEREN EN DIENSTEN IN BELGIË 1.1. Levering van goederen in België • • • •
Vrijgestelde kleine ondernemingen o "Kleine onderneming onderworpen aan de vrijstellingsregeling van belasting. BTW niet toepasselijk" Margeregeling o "Levering onderworpen aan de bijzondere regeling van belastingheffing over de winstmarge. BTW niet aftrekbaar" Levering van recuperatieprodukten o "Recuperatieproducten. BTW niet toegepast. Aanschrijving van 15/12/1970, nr. 88" Marktkramers van tweedehandse goederen o "Prijs inclusief BTW tegen het tarief van 6%. Aanschrijving van 14/07/1972, nr. 78"
1.2. Prestatie van diensten in België • •
werken in onroerende staat aan BTW-plichtige klant o "Belasting te voldoen door de medecontractant, artkel 20 van het K.B. nr. 1" Vrijgestelde kleine ondernemingen o "Kleine onderneming onderworpen aan de vrijstellingsregeling van bealsting. BTW niet toepasselijk"
2. INTRACOMMUNAUTAIRE VERRICHTINGEN (tussen BTW-belastingplichtigen) 2.1. Intracommunautaire levering •
• • •
standaard (verkoop van goederen met transport van de goederen van de België naar een ander EUlidstaat) o "Vrijstelling van BTW overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 1° van het WBTW" o BTW-richtlijn : art. 138 van de BTW-richtlijn overbrenging van goederen o "Vrijstelling van BTW overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 4° van het WBTW" Driehoeksverkeer (België is lidstaat 1) o "Vrijstelling van BTW overeenkomstig artikel 39bis, eerste lid, 1° van het WBTW" Driehoeksverkeer (België is lidstaat 2) o "Vrijstelling van BTW - artikel 25quiquies van het Wetboek - medecontractant aangeduid als schuldenaar van de belasting. Artikel 28quater, E, lid 3 van de Zesde BTW-richtlijn"
2.2. Intracommunautaire diensverrichtingen / dienstverrichtingen buiten België BTW-richtlijn : art. 56 van de BTW-richtlijn • • • • •
•
Werken in onroerende staat o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 1° van het WBTW" Materieel werk aan roerende goederen (goed wordt naar België gestuurd) o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 2°, b) van het WBTW" Expertise aan roerende goederen o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 2°, b° van het WBTW" Personenvervoer o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 3° van het WBTW" Intracommunautair goederenvervoer o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 3°bis, b) van het WBTW" o ZIE HIERVOOR OOK WORD-DOCUMENT MET GEDETAILLEERDE INFO !!! Geen password ingeven Activiteiten die met intracommunautair goederenvervoer samenhangen
43 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
• •
•
• •
• • •
• •
o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 4°bis van het WBTW" Tussenpersonen (makelaars en lasthebbers) bij intracommunautair goederenvervoer o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 3°ter, b) van het WBTW" Tussenpersonen (makelaars en lasthebbers) bij activiteiten die met intracommunautair goederenvervoer samenhangen o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 4°ter, b) van het WBTW" Culterele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiveiten of soortgelijke activiteiten o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 4°, a) van het WBTW" Werkzaamheden inzake reclame o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, c) van het WBTW" Intellectueel werk in het kader van hun geregelde werkzaamheden verricht door juridische of andere adviseurs en andere soortgelijke dienstverrichters o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, d) van het WBTW" o BTW-richtlijn : art. 56, c. van de BTW-richtlijn Informatieverwerking en -verschaffing o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, d) van het WBTW" Verhuur van lichamelijk roerende goederen (behalve vervoermiddelen) o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, h) van het WBTW" BIJZONDER GEVAL : Verhuur van vervoermiddelen o dienstverrichter = Belgisch; gebruik van het vervoermiddel = binnen EU 21% BTW aanrekenen op factuur !!! o dienstverrichter = Belgisch; gebruik van het vervoermiddel = buiten EU "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 6°, a) van het WBTW" Telecommunicatiediensten o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, i) van het WBTW" Tussenkomst van tussenpersonen (makelaars en lasthebbers) o "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 7°, g) van het WBTW" o of "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 8°, a) van het WBTW" o of "Dienstverrichting niet onderworpen aan Belgische BTW. Artikel 21, §3, 8°, b) van het WBTW"
44 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package
8 Colofon Deze stageverslag werd uitgewerkt met behulp van: 9 Laptop Toshiba 9 Tekstverwerkingsprogramma Microsoft Word 2007 De lopende tekst is uitgewerkt in het lettertype Arial 11pts
45 Sergei Kozlovskij 3BMAF VAT Package