Zdaňování příjmů právnických osob v zemích Evropské unie

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta

Zdaňování příjmů právnických osob v zemích Evropské unie Diplomová práce

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Petr David, Ph.D.

Bc. Eva Višňanská

Brno 2010

1

Zadání práce

2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci „Zdaňování příjmů právnických osob v zemích Evropské unie“ vypracovala samostatně s použitím literatury a zdrojů, které uvádím v přiloženém seznamu. Brno, 7. ledna 2010

……………………………

3

Poděkování Děkuji Ing. Petru Davidovi, Ph.D., vedoucímu diplomové práce za odborné vedení a poskytnutou pomoc při zpracování této práce.

4

Abstrakt Tato práce se zabývá zdaňováním příjmů právnických osob v členských státech Evropské unie. Nedílnou součástí je popis historického vývoje harmonizace daní v rámci Evropské unie, legislativních úprav Evropského společenství a současných snah EU v oblasti zdaňování příjmů právnických osob. V praktické části jsou na základě provedené analýzy daňových systémů identifikovány diference mezi jednotlivými zeměmi v oblasti zdaňování příjmů právnických osob včetně příjmu dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků.

Klíčová slova Daň z příjmů právnických osob, dividenda, úrok, licenční poplatek, kapitálový zisk, srážková daň, daňová harmonizace, Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, Směrnice o fúzích, Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků, společný konsolidovaný korporátní základ daně.

Abstrakt This work deals with corporate taxation in the Member States of the European Union. Description of the historical development of tax harmonization within the European Union, legislative amendments of the European Community and current efforts in the field of the EU taxation of corporate income, is the integral part of my work. There are identified the differences between the countries in the taxation of corporate income including dividends, interests, royalties and capital gains based on the analysis of tax systems performed in the practictal part of the thesis.

Key words Corporate income tax, dividend, interest, royalty, capital gains, withholding tax, tax harmonization, the Parent-Subsidiary Directive, the Merger Directive, The Directive on the taxation of interest and royalties, Common Consolidated Corporate tax base.

5

Obsah 1

Úvod ......................................................................................................................... 8

2

Cíl ............................................................................................................................. 9

3

Metodika ................................................................................................................ 11

4

Literární přehled................................................................................................... 13 4.1

Daně ................................................................................................................ 13

4.2

Harmonizace daňových soustav členských států ............................................ 13

4.3

Legislativa v rámci Evropského společenství................................................. 15

4.4

Systém korporativního zdaňování .................................................................. 17

4.5

Daň z příjmů právnických osob ...................................................................... 20

4.5.1 4.6

5

Schéma výpočtu daně..............................................................................22

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ............................................................ 25

4.6.1

Bilaterální smlouvy.................................................................................26

4.6.2

Multilaterální smlouvy............................................................................28

4.6.3

Metody zamezení dvojího zdanění..........................................................28

4.6.4

Definice stálé provozovny.......................................................................29

Výsledky................................................................................................................. 31 5.1

Belgické království (Koninkrijk België, Royaume de Belgique, Königreich Belgien)........................................................................................ 31

5.2

Bulharská republika (Република България).................................................. 34

5.3

Česká republika............................................................................................... 35

5.4

Dánské království (Kongeriget Danmark) ...................................................... 39

5.5

Estonská republika (Eesti Vabariik) ............................................................... 40

5.6

Finská republika (Suomen tasavalta)............................................................. 43

5.7

Francouzská republika (République française)............................................... 45

5.8

Irsko (Éire)...................................................................................................... 49

5.9

Italská republika (Repubblica Italiana)........................................................... 52

5.10

Kyperská republika (Κυπριακή ∆ηµοκρατία) ................................................ 54

5.11

Litevská republika (Lietuvos Respublika)...................................................... 57

5.12

Lotyšská republika (Latvijas Republika)........................................................ 60

6

5.13

Maďarská republika (Magyar Köztársaság) ................................................... 62

5.14

Maltská republika (Repubblika ta' Malta) ...................................................... 64

5.15

Nizozemsko (Nederland) ................................................................................ 66

5.16

Polská republika (Rzeczpospolita Polska)...................................................... 68

5.17

Portugalská republika (República Portuguesa)............................................... 69

5.18

Republika Rakousko (Republik Österreich) ................................................... 71

5.19

Republika Slovinsko (Republika Slovenija)................................................... 74

5.20

Rumunsko (România) ..................................................................................... 77

5.21

Řecká republika (Ελληνική ∆ηµοκρατία)....................................................... 79

5.22

Slovenská republika........................................................................................ 81

5.23

Spojené království Velké Británie a Severního Irska (United Kingdom of Great Britain and Northern Island) ................................................................. 82

5.24

Spolková republika Německo (Bundesrepublik Deutschland)....................... 84

5.25

Španělské království (Reino de España)......................................................... 86

5.26

Švédské království (Konungariket Sverige) ................................................... 90

5.27

Velkovévodství lucemburské (Grand-Duché de Luxembourg)...................... 92

6

Diskuze................................................................................................................... 95

7

Závěr .................................................................................................................... 101

8

Seznam zkratek ................................................................................................... 104

9

Použité zdroje...................................................................................................... 104

10

Seznam tabulek ................................................................................................... 110

7

1

Úvod

Současnou Evropu tvoří čtyřiačtyřicet zemí, z nichž sedmadvacet je členem Evropské unie, seskupení, v jehož rámci probíhá díky jednotnému vnitřnímu trhu velmi intenzivní zahraniční obchod, který je také spojen s přílivem peněz do země. Se zvyšujícím se zahraničním obchodem dochází k navyšování kapitálu firem, které jej zpravidla reinvestují. Při rozhodování těchto společností kam investovat, bývají ovlivňovány právě daňovými sazbami, které uvalují jednotlivé státy na příjmy společností a daňovými pobídkami, které tyto země poskytují. Tímto způsobem vzniká daňová konkurence mezi jednotlivými členskými zeměmi, jež může dle různých úvah nabývat jak pozitivní tak negativní formy. V rámci Evropské unie je však její vliv považován spíše za negativní a to z toho důvodu, že snižování daňových sazeb u příjmů firem, má zpravidla neblahý vliv na zdaňování nemobilních faktorů, u kterých následně sazby daně rostou. Takovéto zvýšené daňové zatížení pak zpravidla nese pracovní kapitál.

Zdaňování příjmů společností je tedy problémem, který se Evropská unie snaží řešit. Koordinace v této oblasti je však velice nesnadná, jelikož se zavedením společné měny, byl zrušen jeden ze dvou nástrojů, pomocí kterého se stát vyrovnává s ekonomickými šoky, tedy monetární politika. Druhým nástrojem, kterým jsou ovlivňovány příjmy státního rozpočtu je právě fiskální politika. Pokusy o koordinaci daňové politiky Evropskou unií u jednotlivých členských států, tak stále naráží na překážky. Důvody jsou jasné: obavy ze ztráty národní suverenity. Fiskální politika totiž představuje právo státu zatěžovat na svém území subjekty daňové povinnosti a ovlivňovat tak výši příjmů státního rozpočtu. Tedy právo, které se vyvíjelo v různých ekonomických, historických a jiných podmínkách, jež vedlo k vytvoření vhodného systému v rámci každého jednotlivého státu, tak jak to umožňuje jeho právní systém a národní tradice. Z pohledu daňové teorie je daň z příjmů společností mnohdy považována za nadbytečnou. I přes tuto skutečnost je však součástí všech daňových systémů Evropské unie. Svou složitostí patří mezi nejkomplikovanější daně vůbec, proto je její výpočet svěřován do rukou daňových poradců a to především v zemích západních Evropy, jež jsou díky delšímu historickému vývoji daňových zákonů v této oblasti komplikovanější na orientaci.

8

2

Cíl

Cílem této práce je na základě analýzy daně z příjmů právnických osob zemí Evropské unie identifikovat diference, kterými se tato daň v té které zemi vyznačuje a ze zjištěných skutečností formulovat adekvátní závěry a doporučení v dané oblasti daňové politiky jednotlivých zemí a Evropské unie jako celku.

První část této práce se bude zabývat problematikou přímých daní v Evropské unii včetně vývoje a koordinace těchto daní v minulosti a jejich legislativních úprav na úrovni Evropského společenství v současné době a budoucím vývojem zdaňování pomocí společného konsolidovaného korporátního základu daně u daně z příjmů společnosti. Dalším dílčím cílem je definování jednotlivých modelových smluv o zamezení dvojího zdanění, jež ovlivňují platby daní mezi členskými zeměmi, a též mezi těmito zeměmi a státy mimo oblast Evropské unie. V závěru této kapitoly budou uvedeny jednotlivé složky daňového základu. Jako vzor základu daně je zvolen model užívaný v České republice.

Druhá část práce je zaměřena na identifikaci diferencí ve zdaňování příjmů právnických osob v každém z členských států Evropské unie. Tohoto cíle bude dosaženo pomocí analýzy jednotlivých daňových systémů a to především v oblastech: poplatník daně, sazba daně, způsob zdanění a platba daně. V rámci sestavování základů daně budou definovány především daňově uznatelné náklady, daňově neuznatelné náklady a pravidla v oblasti odepisování hmotných a nehmotných aktiv, tedy položky, jež ovlivňují samotný hospodářský výsledek a dále položky ovlivňující daňový základ a způsob zacházení se vzniklou ztrátou.

Součástí daně z příjmu právnických osob jsou také příjmy dividend, kapitálových zisků, úroků a licenčních poplatků. Způsob jejich zdaňování v rámci výplaty společnostem rezidentním ve státech Evropské unie a společnostem rezidentním v zemích, s nimiž mají členské státy uzavřeny bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění, stejně tak jako výplaty rezidentním společnostem ostatních států, tvoří další dílčí cíl této diplomové práce. Mimo výše zmíněných, budou v této části práce uvedeny, praktické

9

příklady u zemí, jež mají jiný systém zdanění než Česká republika, nebo jež se vyznačují jinými specifiky.

Posledním dílčím cílem je formulace adekvátních závěrů a doporučení v rámci jednotlivých zemí a Evropské unie jako celku. Tato práce poskytne především odpověď na otázku: do jaké míry jsou si jednotlivé země Evropské unie blízké v oblasti zdaňování příjmů právnických osob.

Cílem této práce je poskytnout čtenáři dostatečné množství informací v oblasti zdaňování příjmů právnických osob a posloužit tak k porovnání základních rysů této daně u jednotlivých členských států mezi sebou navzájem.

10

3

Metodika

Tato diplomová práce je zpracována pomocí základních logických metod: deskripce, analýzy, komparace, indukce, syntézy a základních matematických metod.

Literární přehled, spadající pro účely této práce do její první části, je zpracován pomocí metody deskripce. V rámci užití této metody dochází k popisu složek, které ovlivňují zdaňování příjmů právnických osob počínaje právními akty Evropského společenství v oblasti přímých daní, až po jednotlivé složky daňového základu.

Druhá část práce je tvořena kapitolami: Výsledky, Diskuze a Závěr, přičemž její obsah je věnován daňovým systémům členských států Evropské unie v oblasti daně z příjmů právnických osob a prezentaci zjištěných výsledků a doporučení. V této části práce je užito metod analýzy, deskripce, komparace, indukce, syntézy a základních matematických metod.

Kapitola pátá, Výsledky, je zpracována pomocí metod analýzy, deskripce a metod matematických. Metoda analýzy je využita při identifikaci vlastností a struktury zdaňování příjmů právnických osob v daňových systémech zemí Evropské unie. V rámci užití metody deskripce dochází k popisu zdaňování příjmů právnických osob a zdaňování dividend, kapitálových zisků, úroků a licenčních poplatků. Za použití matematických metod (součet, rozdíl, součin, podíl) jsou zpracovány příklady zdanění příjmů právnických osob u vybraných států EU. V kapitole šesté, Diskuze, jsou pomocí metody komparace porovnány skutečnosti zjištěné na základě provedené analýzy zdaňování a v rámci těchto poznatků jsou odvozena příslušná doporučení. V poslední, sedmé kapitole, jsou metodami indukce a syntézy z jednotlivých výsledků vyvozeny příslušné závěry a doporučení.

Podklady pro literární přehled byly získány především z odborných publikací a oficiálních internetových stránek Evropské komise, Organizace pro hospodářskou obnovu a rozvoj OECD a Evropského statistického úřadu EUROSTAT. Mimo těchto dokumentů byly v této části práce využity také znalosti získané studiem na vysoké

11

škole. Podklady pro druhou část práce tvoří především zákony o dani z příjmů společností jednotlivých členských států Evropské unie, dokumenty získané z oficiálních zdrojů členských zemí a to zpravidla z internetových stránek příslušných ministerstev financí, správců daně, internetových stránek Evropské komise a materiály poskytnuté jednotlivými správci daně a ministerstvy financí. Veškeré užité zdroje jsou uvedeny v kapitole deváté, Použité zdroje. Práce byla vypracována v souladu s daňovými zákony jednotlivých zemí k 1. 1. 2009.

Vypracování této práce lze rozdělit do následujících etap: •

Zadání diplomové práce

leden 2009

•

Shromažďování odborné literatury

červen – září 2009

•

Studium problematiky v literatuře

červen – prosinec 2009

•

Konzultace s vedoucím diplomové práce

září 2009 – leden 2010

•

Zpracování teoretické části diplomové práce

září – listopad 2009

•

Zpracování praktické části práce

listopad – prosinec 2009

•

Odevzdání diplomové práce

leden 2010

Tato diplomová práce byla zpracována pomocí počítačové techniky v textovém editoru Microsoft Word.

12

4

Literární přehled

V této části práce jsou popsány počátky harmonizace daňových soustav členských států v rámci Evropské unie a vývoj legislativy Evropského společenství v oblasti přímého zdanění. Druhá část této kapitoly je věnována složkám, jež tvoří základ daně v České republice,

samotnému

základu

daně

a

následně

mezinárodním

smlouvám,

které ovlivňují zdaňování jednotlivých členských států.

4.1

Daně

Daňovou soustavu každého členského státu Evropské unie tvoří dva okruhy daní: daně přímé a daně nepřímé. Daně obecně tvoří největší příjmovou položku rozpočtů jednotlivých států. Daň1 z příjmu právnických osob, fyzických osob spolu s příspěvky sociálního zabezpečení a daněmi ze zboží a služeb, tvoří cca 90 % veškerých příjmů státních rozpočtů ve vyspělých zemích. Tato situace má za následek tzv. daňovou konkurenci, tedy situaci, kdy státy snižují daňové sazby nebo poskytují jiné výhody, které ovlivňují rozhodování společností při alokaci svého kapitálu, což způsobuje vyšší zdaňování nemobilních faktorů a to zpravidla pracovního kapitálu a tvorbu nevhodné struktury vládních výdajů v podobě různých pobídek, podpor a subvencí, vedoucích k přilákání zahraničního kapitálu do země (Nerudová, 2008). Spolu se vznikem Evropského společenství se tedy začala zvyšovat mobilita kapitálu, což vedlo k nutnosti harmonizace jednotlivých daňových soustav členských států.

4.2

Harmonizace daňových soustav členských států

Jedním z hlavních cílů Evropského společenství, jak je psáno ve Smlouvě o Evropských společenstvích z roku 1957, byla snaha o harmonizaci daňových soustav jednotlivých členských států. K této harmonizaci mělo dojít především v oblasti daní nepřímých. Tyto daně mají velmi významný vliv na fungování společného trhu. Daně přímé v době 1

Daň - povinná, zákonem stanovená platba odváděná do veřejného rozpočtu, vyznačující se svou neúčelovostí a neekvivalentností.

13

podpisu smlouvy nebyly považovány za tak důležité. Potřeba jejich harmonizace nastala až s postupným vytvářením jednotného vnitřního trhu a se snahou zvyšovat konkurenceschopnost celé Evropské unie.

V oblasti daní nepřímých mělo dojít k celkové harmonizaci, tedy harmonizaci strukturální (např. sjednocení systému nepřímého zdanění) a harmonizaci sazeb. Tato myšlenka se však postupem času ukázala jako neuskutečnitelná. V oblasti strukturální harmonizace bychom mohli mluvit o úspěchu, k harmonizaci sazeb však nikdy nedošlo. Tento pojem totiž představuje zavedení jednotné daňové sazby ve všech členských státech a takovýto krok nejsou členské státy ochotny udělat v obavách ze ztráty národní suverenity. Od harmonizace daňových sazeb se tedy přešlo k tzv. aproximaci. Tento pojem představuje sbližování sazeb, tedy stanovení minimální a maximální hranice sazby pro jednotlivé typy nepřímých daní. Mezi těmito hranicemi pak každý členský stát udržuje své sazby.

Oblast přímých daní není ve Smlouvě o Evropském společenství výslovně zmíněna. Ačkoli jisté zmínky bychom mohli najít v článku 94 této smlouvy, kde je uvedeno, že by mělo docházet ke sbližování právních a správních předpisů v jednotlivých členských státech, které mají bezprostřední vliv na tvorbu a funkčnost společného trhu (EC, 2009) 2.

Postupem času však oblast přímých daní nabírala na významu, až se stala podstatným prvkem pro vytváření a dokončení jednotného vnitřního trhu. V jejím sjednocení však prozatím nedošlo k výraznému pokroku. Důvodem jsou rozdílné účetní systémy.

V rámci Evropské unie jsou praktikovány dva způsoby vedení účetnictví. Prvním z nich je daňové účetnictví, kde částka zjištěného hospodářského výsledku je rovna základu daně. Druhý systém funguje na principu, kdy se hospodářský výsledek prostřednictvím mimoúčetních operací přemění na základ daně3. Z těchto důvodů došlo na základě

2 3

Zdroj: EC - Overview (viz. Použité zdroje) Základ daně – rozdíl, o který příjmy (výnosy) převyšují výdaje (náklady), s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů od daně osvobozených, při dodržení časové a věcné souvislosti daného zdaňovacího období, upravený o položky snižující a navyšující jeho výši (ZDP).

14

rozhodnutí Evropské komise pouze k harmonizaci těch ustanovení, která ohrožují fungování jednotného vnitřního trhu (Lacina, 2007).

Celkově se u přímých daní projevuje tzv. negativní harmonizace. Tedy situace, kdy členské státy aplikují do svých daňových systémů opatření, která vyvstávají z rozhodnutí Evropského soudního dvora. Na rozdíl od pozitivní harmonizace, kdy jsou pravidla implementována do daňových systémů členských států pomocí nařízení či směrnic, negativní harmonizace nevytváří pro všechny stejná pravidla.

4.3

Legislativa v rámci Evropského společenství

Rozdíly ve zdaňování mezi členskými státy mohou ovlivňovat investiční rozhodnutí společností a deformovat tak hospodářskou soutěž. V roce 1990 proto Komise pověřila skupinu nezávislých expertů, zvanou Rudingův výbor, aby prozkoumali, zda rozdíly ve zdaňování společností způsobují deformace na jednotném vnitřním trhu. Bylo zjištěno, že i navzdory vysoké podobnosti mezi daňovými systémy a individuální činnosti jednotlivých států v eliminaci poškozujících faktorů, se situace ukázala jako nevhodná a deformující evropský trh. Komise tedy navrhla zvláštní doporučení k odstranění dvojího zdanění u přeshraničních příjmů a harmonizaci tří složek u daně společností: sazby, základu daně a administrativního inkasního systému (administrative collection system). Tato doporučení se zabývala mimo jiné regulací převodních cen, zacházením se ztrátami vzniklými v zahraničí a také dokončením sítě bilaterálních smluv. Na základě těchto doporučení byla schválena směrnice 77/799/EEC (EC, 2009)4.

Historicky jde však vývoj koordinace přímých daní v rámci Evropského společenství mnohem hlouběji. Poprvé byl vliv těchto daní studován v roce 1962, kdy byly vytvořeny pracovní týmy, aby prodiskutovali daňové základy a případy výhodných daňových úprav. Pokusy o harmonizaci z roku 1975, ani pravidla upravující převody ztrát z roku 1985 a daňového základu společnosti (1980) však neuspěly. Členské státy si ale uvědomovaly, že zvyšující se ekonomická integrace si vyžádá vyšší míru 4

Zdroj: EC – Tax policy in the European Union (viz. Použité zdroje)

15

spolupráce. Proto také vznikla směrnice č. 77/799/EEC (1990), která udává opatření pro vzájemnou spolupráci mezi jednotlivými národními úřady, zabývajícími se správou daně (EC, 2009)5.

Mimo této směrnice došlo v roce 1990, ke schválení dalších dvou směrnic. První z nich je směrnice č. 90/434/EEC, druhou pak směrnice 90/435/EEC.

Směrnice č. 90/434/EEC se zabývá fúzemi společností. Obsahuje pravidla pro odložení daňové povinnosti u výnosů plynoucích z kapitálu, vzniklých při splynutí společností či jejich rozdělení, dále pravidla upravující převod aktiv či výměnu akcií mezi společnostmi. Směrnice byla roku 2003 na návrh Komise (COM(2003)613) novelizována směrnicí 2005/19/EC. Tato nová směrnice udává mimo jiné přesný seznam společností, které smí vstupovat do výše zmíněných transakcí a snižuje podíl, kterým je uděleno osvobození kapitálových zisků od daně z 25 % na 10 % podílu na společnosti.

Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech č. 90/435/EEC, se zabývá odstraněním dvojího zdanění při rozdělování zisku mezi mateřskou společností v jednom členském státě a dceřinými společnostmi v jiných členských státech Evropského společenství. Tato směrnice byla novelizována směrnicí č. 2003/123/EC, která aktualizuje seznam společností jichž se směrnice týká, zmírňuje podmínky pro osvobození dividend od srážkové daně a podmínky pro dvojí zdanění podřízených dceřiných společností. Pro osvobození bylo dříve nutné, aby mateřská společnosti držela alespoň 25% podíl dceřiné společnosti. Toto minimální množství bylo postupně zredukováno na 10 % (k 1. lednu 2009).

Mezi další směrnici upravující tuto oblast patří směrnice č. 2003/49/EC z roku 2003. Tato směrnice se zabývá zdaňováním úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi v rámci různých členských států, na základě návrhu Komise COM (1998)67 z roku 1998. Tato směrnice má eliminovat srážkovou daň v rámci plateb mezi společnostmi náležejícími jednomu koncernu. Úroky a licenční poplatky jsou 5

Zdroj: EC – Tax policy in the European Union (viz. Použité zdroje)

16

osvobozeny od daňové povinnosti ve státě v případě, že příjemce platby je společnost nebo stálá provozovna jiného členského státu.

4.4

Systém korporativního zdaňování

Po dokončení studie, kterou provedl Rudingův výbor, došlo k sestavení čtyř možných variant, podle kterých by mohlo docházet ke zdaňování příjmu korporací. •

Zdanění v zemi domácí - kdy příjmy společnosti jsou zdaněny ve státě, ve kterém se nachází místo vedení či sídlo společnosti. Tento systém by byl volitelný, společnost by si tedy mohla vybrat, zda bude své zisky zdaňovat v rámci jednoho daňového systému nebo zda bude zdaňovat v každé zemi jinak.

•

Evropská korporativní daň - kde je předpokladem existence jednotného konsolidovaného základu daně pro nadnárodní společnosti. Daň by byla spravována v rámci Evropských společenství.

•

Společný konsolidovaný korporátní základ daně - kde předpokladem je existence

jednotného

daňového

základu

u

společností

provádějících

celoevropskou aktivitu. •

Povinný harmonizovaný základ daně – kde by všechny společnosti členských států, nehledě na to zda jsou domácí či mezinárodní, podléhaly jednotné metodice stanovení daňového základu (Lacina, 2007).

Z těchto variant korporativního zdaňování se Evropská komise rozhodla nadále vyvíjet své úsilí pouze v oblasti společného konsolidovaného základu daně, jelikož pouze tento systém slibuje spravedlivou daňovou soutěž.

Jak již bylo zmíněno v současné době se v rámci Evropské unie užívají dva způsoby zjišťování daňových základů. Tato skutečnost způsobuje rozdíly mezi výší nominální sazby daně a efektivní sazbou daně, neboli daně, která zahrnuje veškeré změny způsobené transformací hospodářského výsledku na daňový základ. Pokud by tedy firmy zjišťovaly své základy daně, dle jednotného vzorce v rámci celé Evropské unie, nedocházelo by k rozdílům mezi těmito sazbami a jednotlivé společnosti by byly

17

schopny rozeznat skutečné daňové zatížení v každé z členských zemí. V níže uvedené tabulce jsou uvedeny nominální a efektivní sazby daně v jednotlivých členských státech Evropské unie.

Tab. 1: Nominální a efektivní sazba daně v členských státech Evropské Unie Stát Rakousko Belgie Bulharsko Kypr Česká republika Dánsko Estonsko Finsko Francie Německo Řecko Maďarsko Irsko Itálie Lotyšsko Litva Lucembursko Malta Nizozemí Polsko Portugalsko Rumunsko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Spojené Království

EATR efektivní Nominální sazba Nominální sazba průměrná sazba daně v % (2009) daně v % (2007) daně v % (2007) 25,0 23,0 25,0 34,0 25,4 34,0 10,0 8,8 10,0 10,0 10,6 10,0 24,0 21,0 20,0 25,0 22,5 25,0 22,0 17,3 21,0 26,0 24,5 26,0 34,4 34,6 34,4 39,4 35,5 29,8 25,0 21,7 25,0 21,4 19,5 21,3 12,5 14,4 12,5 37,3 31,8 31,4 15,0 14,3 15,0 18,0 15,2 20,0 29,6 25,9 28,6 35,0 32,2 35,0 25,5 23,7 25,5 19,0 17,4 19,0 26,5 23,7 26,5 16,0 14,8 16,0 19,0 16,8 19,0 23,0 20,7 21,0 38,0 34,5 30,0 28,0 24,6 26,3 30,0 29,3 28,0 6 Zdroj: EC (2009) , Eurostat (2009)7

Jak je možné vyčíst z tabulky č. 1, efektivní zdanění dosahuje zpravidla nižších sazeb (vyjma Kypru, Francie, Irska), než jsou nominální sazby daně. V případě Belgie tento 6 7

Zdroj: EC - Project for the EU Commission TAXUD/2005/DE/3 10 - Final report (viz. Použité zdroje) Zdroj: Eurostat – Taxation trends in the European Union (viz. Použité zdroje)

18

rozdíl činí dokonce 8,6 %. Proto Evropská unie usiluje o sestavení a schválení společného konsolidovaného korporátního základu daně. Společný konsolidovaný korporátní základ daně (CCCTB8) Většina společností členských států evropské unie užívá při vedení účetnictví tzv. GAAP pravidla (Generally Accepted Accounting Principle), což jsou národní pravidla pro vedení účetnictví. Povinnost řídit se účetními pravidly IAS/IFRS mají pouze společnosti, jejichž cenné papíry jsou v Evropské unii veřejně obchodovány. Původní úmysl postavit základ daně na účetních pravidlech IAS/IFRS se tedy ukázal jako neuskutečnitelný. Proto došlo v návrhu směrnice o CCCTB pouze ke stanovení definice společného konsolidovaného korporátního základu daně, nikoli ke způsobu jeho přeměny. Státy tedy v této oblasti budou muset vyvinout vlastní úsilí a sestavit transformační pravidla pro sestavení základu daně (EC, 2007)9, jehož základem bude účetní hospodářský výsledek zjištěný dle národních účetních pravidel. Nutno podotknout, že návrh směrnice prozatím nebyl předložen ke schválení a s jeho předložením se nepočítá ani v první polovině roku 2010 (Van der Made, 2009).

Návrh směrnice a jeho příloha by měly obsahovat: výčet společností, kterých se bude směrnice týkat, již zmíněnou definici základu daně, včetně jednotlivých daňově uznatelných a neuznatelných nákladů, dani podléhajících příjmů, příjmů osvobozených a vyňatých ze zdanění, způsob zacházení se ztrátami, ale také mechanismus podle něhož bude CCCTB z centrály (mateřské společnosti) alokován mezi členské státy, v nichž se nacházejí příslušné dceřinné společnosti (minimálně 75 % hlasovacích práv drženo mateřskou společností, ať již přímo nebo nepřímo), nebo stálé provozovny a v těchto státech zdaněn sazbou daně, kterou aplikuje daný stát.

8 9

CCCTB - Common Consolidated Corporated Tax Base Zdroj: EC - Common consolidated corporate tax base working group (viz. Použité zdroje)

19

4.5

Daň z příjmů právnických osob

Daň z příjmu právnických osob, v zahraničí nazývaná corporate tax či company tax, tedy daň z příjmu korporace či společnosti (dále jen daň z příjmu společnosti), je daní vybíranou ze zisku společností, sdružení, nadací a dalších právnických osob nebo jednotek bez právní subjektivity (dle státu), která zahrnuje též tzv. capital gains, tedy zisky plynoucí z kapitálu. Zisk společnosti je zpravidla vypočten jako hrubé výnosy očištěné o náklady, jejichž výsledkem je hospodářský výsledek, který je následně při stanovování základu daně je upraven o snižující a navyšující položky. Účetní doklady nutné pro stanovení hospodářského výsledku, jsou zpracovávány dle účetních standardů GAAP nebo IAS/IFRS.

Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS Účetní standardy IAS byly vydávány Výborem pro mezinárodní účetní standardy v období mezi lety 1973 – 2001. V roce 2001 došlo k nahrazení tohoto výboru Radou pro mezinárodní účetní standardy a k přejmenování IAS standardů na IFRS. Jedná se o mezinárodně uznávané účetní standardy.

Účetní standardy GAAP Představují účetní standardy stanovené jednotlivými národními legislativami.

Složky hospodářského výsledku

Náklady (výdaje) Náklady představují výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pro daňové účely se náklady dělí na daňově uznatelné (případně, uznatelné do určitých limitů) a daňově neuznatelné. Za daňově uznatelné jsou zpravidla považovány ty, které mají přímou souvislost s ekonomickou činností společnosti. Tyto náklady bývají odečítány v celém svém rozsahu. Částečně daňově uznatelné jsou náklady, omezené určitými limity. V účetních dokladech jsou zaúčtovány v celé své výši. K jejich redukci dochází až po skončení zdaňovacího období, při výpočtu základu daně,

20

kdy se částka překračující povolený limit pro daňové účely stává položkou navyšující daňový základ. U daňově neuznatelných nákladů se postupuje obdobně s tím rozdílem, že zde nejsou stanoveny limity, ale náklad se stává navyšující položkou v celé své výši.

Obecná pravidla pro posuzování daňové uznatelnosti nákladů a) náklad souvisí se zdanitelnými příjmy – nelze uplatňovat náklady, které mají souvislost s vyňatými příjmy, nebo příjmy osvobozenými a náklady, které nesouvisejí se zdanitelným příjmem, b) lze uplatňovat pouze ty náklady, které jsou vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, c) náklad musí poplatník dostatečně prokázat, d) některé náklady jsou přímo zakázány, nebo je jejich uplatnění v základu daně vázáno na splnění určitých podmínek.

Výnosy (příjmy) Výnosy představují peněžní částky, získané společností z veškerých svých činností za zdaňovací období a to bez ohledu, zda došlo k jejich platbě či ne. Dani podléhají veškeré příjmy vyjma příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů od daně osvobozených.

Metody odepisování

Odpisy představují v penězích vyjádřené opotřebení majetku za stanovené období. Tyto náklady bývají daňově uznatelné a dělí se na dva druhy odpisů: rovnoměrné a zrychlené. Mimo tohoto dělení je užito ještě dělení na odpisy daňové a účetní. V případě, že daňové odpisy převyšují odpisy účetní, stává se částka překračující účetní odpis položkou snižující hospodářský výsledek.

Metody lineárního odepisování (rovnoměrného odepisování) Straight line method – odepisovanou částku tvoří historická hodnota nebo pořizovací cena hmotného aktiva, která je redukována stejným obnosem v každém účetním období,

21

zpravidla ročním, a to dle doby jeho použitelnosti. Odpis je tedy vypočítán jako celkové náklady odepisovaného aktiva dělený dobou použitelnosti. Pro jednodušší výpočet smí být odpisová sazba přeměněna na procentní sazbu z odepisovaného nákladu. 10

Metody zrychleného odepisování Declining balance method – zůstatková hodnota nebo účetní hodnota (pořizovací cena očištěná o oprávky) je redukována pevnou procentní sazbou. Tato metoda se vyznačuje vyšším odpisem v prvním roce a nižším i odpisy v dalších letech.

Double declining balance method – zůstatková hodnota nebo účetní hodnota kapitálové investice je redukována dvojitou odpisovou sazbou používanou u lineární metody

Sum of the years digits method – u této metody je odpis v prvním kroku vynásoben jeho životností a následně vydělen: a) přičtením číslic zbývajících let jeho životnosti (pokud zbývá 5 let, pak 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15), b) při užití zkrácené rovnice pak N (N + 1) / 2, kde N je počet zbývajících let.

Accelerated method (zrychlené odepisování) – odpis majetku dosahuje nejvyšší částky v druhém roce odepisování:11 První rok odepisování:

odpis = pořizovací cena / sazba v prvním roce

Odpis v dalších letech:

odpis = (zůstatková cena * 2) / (sazba v dalších letech -1)

4.5.1

Schéma výpočtu daně

Samotný hospodářský výsledek získaný z účetnictví, je pro stanovení daňové povinnosti subjektu nedostačující, slouží však jako základ, od kterého jsou následně odečteny, nebo ke kterému jsou přičteny položky, ovlivňující daňovou povinnost společnosti. Vzorec uvedený na následující straně slouží pro výpočet daně z příjmů právnických osob v České republice. 10 11

Zdroj: Business Dictionary (viz. Použité zdroje) Zdroj: Business Dictionary (viz. Použité zdroje)

22

Výsledek hospodaření před zdaněním + položky zvyšující výsledek hospodaření - položky snižující výsledek hospodaření Základ daně - daňová ztráta z předchozích let - odčitatelné položky Základ daně snížený o odčitatelné položky * sazba daně Vypočtená daňová povinnost - slevy na dani Daňová povinnost snížená o slevy

Položky navyšující hospodářský výsledek: Jedná se o položky, které neoprávněně snižují hospodářský výsledek společnosti. Zpravidla se jedná o položky, které jsou zaúčtovány v účetních výkazech jednotky, ale jako daňově uznatelný výdaj jsou nepřijatelné, nebo jsou přijatelné pouze do určitých limitů. Při sestavování daňového základu se tak stávají položkou navyšující jeho hodnotu. Mezi tyto náklady zpravidla patří: náklady na reprezentaci, platby přímých daní, rezervy a opravné položky, penále pokuty, poplatky z prodlení, odměny členů statutárních a dalších orgánů a další (Soukupová, 2009). Přičteny však mohou být i jiné položky, které nejsou zaúčtovány v účetních dokladech, avšak podléhají zdanění. Může se jednat například o nezaúčtované nepeněžní příjmy, nebo částky neuhrazených závazků, od jejichž doby splatnosti uplynula určitá lhůta.

Položky snižující hospodářský výsledek Zpravidla se jedná o příjmy, které nejsou předmětem daně, osvobozené příjmy, příjmy zdaněné srážkou u zdroje, jako jsou dividendy, podíly na zisku, dále příjmy zaúčtované do výnosů, jestliže souvisejí s daňově neuznatelnými náklady z předchozích zdaňovacích období a to až do výše oněch daňově neuznaných nákladů, nebo například rozdíl o který daňové odpisy převyšují účetní odpisy a další. Jedná se tedy o položky, které jsou v účetních výkazech společnosti zaúčtovány, avšak nejsou předmětem daně,

23

nebo jsou od daně osvobozeny a neoprávněně tak navyšují zdanitelné příjmy společnosti.

Položky odčitatelné od základu daně Mezi tyto položky se zpravidla řadí ztráty společnosti z minulých let, náklady na realizaci výzkumu a vývoje (R&D), mzdy zaplacené zaměstnancům s tělesným postižení, mzdy placené učňům v rámci školního vzdělávání a další položky. Většina z těchto nákladů je však odečitatelná pouze do určité výše a za splnění specifických podmínek daných zákony o příjmu společnosti jednotlivých členských států.

Položky snižující základ daně Typickou položkou v této oblasti jsou dary, které společnost vyplatila. Jejich výše je však zpravidla také limitována určitou hranicí stanovenou zákonem. Dalším příkladem mohou být různé odečty u neziskových subjektů, které jsou však zpravidla podrobeny nutnosti splnění určitých podmínek a další.

Slevy na dani Tyto položky jsou odečítány od vypočítané daňové povinnosti subjektu. Typickou položkou jsou například v České republice slevy na zaměstnance s tělesným a těžším tělesným postižením, nebo slevy v případě poplatníků, kterým byly poskytnuty investiční pobídky (užívají tzv. daňové prázdniny), tato sleva se zpravidla vztahuje na zahraniční investory.

Formy zdanění Zjištěný, patřičně upravený daňový základ podléhá jedné z následujících forem zdanění:

Proporcionální (rovné) - je placeno stejné procento, bez ohledu na výši příjmu, Progresivní - sazby daní jsou stanoveny dle výše zdanitelného příjmu, Regresivní - s rostoucí výší zdanitelného příjmu, klesá procentuální sazba daně.

24

4.6

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Výši zdanění a zdaňování celkově ovlivňuje mimo vnitrostátních předpisů, zákonů a nařízení, také nadnárodní úprava práva. Ať již se jedná o několikrát zmíněné směrnice Evropské unie, nebo nařízení Evropské unie a rozsudky Evropského soudního dvora, či individuální smlouvy, které jsou uzavírány mezi jednotlivými státy, ať již členskými či nečlenskými. Mezi takovéto ujednání patří i smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy nezavádějí ve státě žádné nové daně, ale pouze upravují zacházení s daněmi mezi státy. V rámci zdaňování příjmu společností, sjednané smlouvy upravují zdaňování kapitálových zisků12, dividend13, licenčních poplatků14, úroků15 a některých dalších příjmů spadajících do této oblasti zdanění. Mimo těchto oblastí však také definují pojem stálá provozovna.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění doplňují nebo mění ustanovení jednotlivých národních daňových systémů. Jejich základním cílem je zamezit dvojímu zdanění a dvojímu nezdanění příjmů, dále zamezit možnosti daňových úniků, zajistit daňovou nediskriminaci, zajistit objektivní rozdělení výnosů mezi dva smluvní státy a přispívat k podpoře hospodářských, kulturních a jiných vztahů (Nerudová, 2008). Tyto smlouvy se dělí na bilaterální a multilaterální, přičemž posledně jmenované jsou uzavírány mezi více smluvními stranami a nejsou příliš časté. Bilaterální smlouvy, jsou uzavírány mezi dvěmi smluvními stranami a každá z členských zemí má uzavřeny desítky takovýchto smluv.

12

Kapitálový zisk – je peněžní příjem získaný z prodeje, z příjmu ze zcizení, nebo dispozice kapitálové investice, či z držby takové investice během období, kdy se projevuje její rostoucí tržní hodnota (OECD). 13 Dividenda – představuje peněžní plnění, vyplácené akcionářům akciovou společností, dle usnesení valné hromady, na základě držby akcií společnosti. 14 Licenční poplatek – platby všeho druhu přijaté jako úhrada za užití, nebo práva užívat, copyrighty literárních, uměleckých nebo vědeckých prací včetně kinematografie, dále patenty, obchodní značky, utajené vzorce, metody a informace týkající se průmyslové, obchodní nebo vědecké činnosti (OECD). 15 Úrok – poplatek placený z pohledávek všeho druhu, ať už je zaručen zástavou či ne a je či není nositelem práva na účast ze zisků dlužníka, dále příjem ze státních obligací a příjmu z obligací nebo jiných druhů dluhopisů, včetně prémií a odměn nesených takovým cenným papírem (OECD),

25

4.6.1

Bilaterální smlouvy

Existují tři typy bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění. Tyto smlouvy se liší tím, že odlišně stanovují kritéria, podle kterých je určeno ve kterém státě bude příjem zdaněn. a) modelová smlouva OECD – je typem smlouvy uzavírané mezi vyspělými zeměmi a právo zdanit příjem má země, ve které je daňový poplatník rezidentem (v ČR je 99 % smluv o zamezení dvojího zdanění, vytvořeno na modelu OECD), doba pro výkon činnosti v jejichž důsledku vznikne na území cizího státu stálá provozovna je dvanáct měsíců, b) modelová smlouva OSN – je uzavírána s rozvojovými státy a právo zdanit má země, ve které se nachází zdroj příjmu, doba pro vznik stálé provozovny je stanovena na šest měsíců, c) smlouvy uzavírané USA – zde funguje princip rezidentství poplatníka, založený na státní příslušnosti (Nerudová, 2008).16

Zdaňování dle modelové smlouvy OECD

Příjmy z dividend a úroků – zde je právo zdaňovat příjem poplatníka omezeno, jelikož dividendy a úroky podléhají zdaňování srážkovou daní ve státě zdroje. Poplatník má právo využít metodu zamezení dvojího zdanění, ve státě ve kterém má rezidentství. V případě dividend, stát ze kterého plynou společnosti tyto příjmy nesmí na tyto platby uvalit daň vyšší 5 % z jejich hrubého obnosu v případě, že společnost vlastní přímo (bez holdingové společnosti) nejméně 25 % hlasovacích práv vyplácející společnosti. v ostatních případech smí být uvalena maximálně 15% srážková daň. Na úroky smí být ve státě zdroje uvalena maximálně 10 % srážková daň.

Příjmy plynoucí z nemovitého majetku v zahraničí - jsou vždy zdaňovány ve státě zdroje, tedy ve státě, kde se nachází nemovitost ze které příjmy plynou. Za příjmy

16

V následujících řádcích jsou řešena pouze ustanovení týkající se daně z příjmů společností u modelových smluv OECD, OSN a USA.

26

z nemovitostí jsou dle modelu OECD považovány i příjmy ze zemědělství a lesnictví a příjmy z práv spojených s nemovitostí.

Zisky z příjmu a majetku, které nejsou zdaněny ve státě zdroje, nebo nejsou zdaněny vůbec – tyto příjmy mohou, ale nemusí být zdaněny ve státě rezidentství. Mezi tyto příjmy patří: licenční poplatky, zisky z odcizení podílů, akcií a jiných cenných papírů, zisky společností, jež nevykonávají činnosti pomocí stálé provozovny ve státě, ze kterého plynou společnosti příjmy, dále zisky z provozu letadel a lodí v mezinárodní přepravě, zisky z provozu lodí v tuzemské přepravě a zisky plynoucí ze zcizení tohoto majetku. (Nerudová, 2008)

Zdaňování dle modelové smlouvy OSN

Příjmy z dividend a úroků – v modelové smlouvě nejsou určeny maximální ani minimální hranice, výše jednotlivých sazeb je ponechána na státech uzavírajících bilaterální smlouvu.

Zdaňování zisků společnosti – zisky společnosti podléhají zdanění pouze v tomto státě v případě, že podnik nevykonává ekonomickou činnost prostřednictví stálé provozovny ve státě druhém. V opačném případě smí být zisky společnosti zdaněny v druhém státě a to v rozsahu, ve kterém mohou být přiřazeny stálé provozovně (Nerudová, 2008).

Licenční poplatky, zisky ze zcizení majetku jsou zdaněny ve státě zdroje.

Modelová smlouva USA

Model odráží zájmy Spojených států, jako země investující kapitál do zahraničí. Ve smlouvách se snaží vyjednávat metodu zápočtu. Uplatňuje zdaňování zisků z lodní a letecké přepravy ve státě zdroje. Dochází k omezování výhod, které plynou ze smluv (tzv. limitation of benefits) neboli, za určitých okolností Spojené státy odmítají poskytovat výhody nezdanění příjmů (Nerudová, 2008).

27

4.6.2

Multilaterální smlouvy

V rámci Evropské unie existuje pouze jedna multilaterální smlouva – Severská smlouva (Nordic Treaty), která řeší těžbu přírodních zdrojů, pro účely této práce tedy není podstatná.

4.6.3

Metody zamezení dvojího zdanění

V rámci zamezení dvojího zdanění jsou využívány různé metody. Tyto metody jsou zakotveny v daňových systémech jednotlivých států, nebo tvoří součást dvoustranných, nebo vícestranných mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Zároveň může být použito i více metod a to v závislosti na druhu příjmu.

Metoda vynětí – příjem, případně kapitál je zdaněn ve státě zdroje a ve státě, ve kterém je poplatník rezidentem je ze zdanění vyňat. Tato metoda se nadále dělí:

a) metoda vynětí s výhradou progrese - v případě, že poplatník podléhá progresivnímu zdanění, tyto zahraniční příjmy jsou brány v potaz a mohou tak způsobit zařazení zdaňovaného příjmu do pásma s vyšší sazbou daně. -

metoda vynětí s výhradou progrese zprůměrováním,

-

metoda vynětí s výhradou progrese nadečtením (Široký, 2006),

b) metoda úplného vynětí – příjem již není brán v úvahu.

Metoda zápočtu – příjem, případně kapitál je zdaněn ve státě zdroje, přičemž zdanění podléhá také ve státě poplatníkova rezidentství. Výsledná daňová povinnost je snížena o daň zaplacenou v zahraničí.

a) Plný zápočet - výsledná daňová povinnost poplatníka je snížena o daň zaplacenou v zahraničí, bez ohledu na procentní výši sazby zaplacené v zahraničí,

28

b) prostý zápočet – daň zaplacená v zahraničí smí být odečtena do výše daně, která by byla na stejný obnos příjmu uvalena v tuzemsku. Pokud daň zaplacená v zahraničí převyšuje, daňovou povinnost, které by poplatník podléhal ve svém domácím státě, pak si tento přebytek může uplatnit jako daňový náklad (Široký, 2006).

4.6.4

Definice stálé provozovny

Pojem stálá provozovna musí být znám především zahraničním subjektům, vykonávajícím ekonomickou činnost na území cizího státu. Modelová smlouva OECD vymezuje pojem stálá provozovna, jako „trvalé místo pro podnikání, ve kterém je zcela nebo z části vykonávána podnikatelská činnost“17. Jde tedy o místo výkonu činnosti nerezidentních poplatníků na území cizího státu. Dle modelové smlouvy OECD jsou poplatníci povinni zdanit své příjmy ve státě rezidentství, to však neplatí v případě vzniku stálé provozovny, kdy jsou příjmy zdaněny na území státu ze kterého plynou. Právě v takovýchto případech dochází k využívání metod zamezení dvojího zdanění.

Stálá provozovna vzniká po uplynutí časového limitu, kdy působí nerezidentní fyzická nebo právnická osoba na území cizího státu a vykonává zde svou činnost. V případě modelové smlouvy OECD vzniká po uplynutí 12 měsíčního období, v případě modelové smlouvy OSN pak po uplynutí 6 měsíčního období v 12 po sobě jdoucích kalendářních měsících. Stálá provozovna není institucionální formou podnikání, představuje pouze povinnost platby daně z příjmů nerezidentem, po splnění zákonných kritérií.

Znaky stálé provozovny Lokalizace – musí existovat pevné místo pro výkon podnikatelské činnosti, toto kritérium musí být splněno reálně nikoliv fiktivně.

17

Zdroj: OECD - Articles of the model convention with respect to taxes on income and on capital (viz. Použité zdroje)

29

Stálost – místo je zřízeno či vzniklo za účelem využívání jej pro podnikání, ne k přechodnému účelu, přičemž tuto podmínku splňují i provozovny případně činnosti, který bývají prováděny přerušovaně.

Účel – prostřednictvím tohoto místa je vykonávána podnikatelská činnost daňového nerezidenta, jež jej zřídil a činnosti jsou vykonávány ve stálé provozovně nebo jsou z ní aktivně řízeny (Nerudová, 2006)18.

Dle modelové smlouvy OECD zahrnuje pojem stálá provozovna především následující místa: •

Sídlo managementu,

•

pobočku,

•

kancelář,

•

továrnu,

•

dílnu,

•

místa těžby přírodních zdrojů (doly, lomy, ropná pole, naleziště plynu) (OECD, 2008)19.

18 19

Zdroj: Nerudová - Mezinárodní zdanění (viz. Použité zdroje) Zdroj: OECD - Articles of the model convention with respect to taxes on income and on capital (viz. Použité zdroje)

30

5

Výsledky

Tato část práce se zabývá systémy zdaňování příjmů právnických osob v jednotlivých členských státech Evropské unie a to především v oblasti výše daňových sazeb, způsobu zdanění, daňové uznatelných a neuznatelných nákladech, způsobu odepisování a způsobu zacházení se ztrátami. Práce dále pojednává o zdaňování dividend, úroků, kapitálových zisků a licenčních poplatků.

5.1

Belgické království (Koninkrijk België, Royaume de Belgique, Königreich Belgien)

Povinny k dani jsou společnosti, sdružení, organizace nebo instituce, jestliže mají právní subjektivitu a mají zde své sídlo, nebo se zde nachází jejich hlavní sídlo, sídlo managementu a účastní se obchodu nebo zisku vytvářející činnosti. Základní sazba daně v Belgii činí 33 %, k této dani se připočítává ještě 3% krizová daň. Pro společnosti nefinanční, jejichž zisk nepřesahuje 322 500 EUR jsou daňové sazby následující: Tab. 2: Sazby daně z příjmu společností Zdanitelný zisk 0 - 25 000 25 000 - 90 000 90 000 - 322 500 322 500 a více

Sazba (v %) 24,25 31,00 34,50 33,00

Sazba s krizovou daní (v %) 24,98 31,93 35,54 33,99 Zdroj: FGOV (2009)20

K tomu aby byla společnost oprávněna zdaňovat své zisky podle výše uvedené progresivní daně, však musí splňovat zvláštní podmínky.

Daňovým základem je zpravidla celosvětový příjem společnosti, zjištěný dle každoročních finančních výkazů, vedených v souladu s belgickými účetními standardy, které zahrnují jak zisky tak ztráty. Počáteční zdanitelný základ je přizpůsoben dle korekcí, které připouští zákon o dani z příjmu společnosti, jako jsou omezení odčitatelných nákladů a osvobození některých kapitálových zisků. Daňově uznatelné 20

Zdroj: FGOV – Tax Survey – Part I Direct Taxation (viz. Použité zdroje)

31

jsou náklady nutné k získání a udržení příjmu vyjma pokut, penále, konfiskací některého druhu, některých úroků z půjček, abnormální nebo velkorysé užitky (poskytnuté zahraniční společnosti, se kterou má rezidentní společnost přímé nebo nepřímé vzájemné vazby, nebo společnosti v jejíž rezidentní zemi je daňový režim značně výhodný), dary, některé penze a penzijní příspěvky a další. Od zisku před zdaněním smí být odečteny mimo jiné následující položky: 13,5 % u energii šetřících investic, investic na výzkum a vývoj životního prostředí šetřících technologií (20,5 % v případě odepisování v průběhu více zdaňovacích období), náklady na patenty, náklady na systémy upravující vzduch a 20,5 % u investic do bezpečnostních zařízení (pouze u společností, kde je více jak 50% hlasovacích práv drženo v rukou jednotlivce, jinak 0 %)21. Pokud je zisk nedostačující k pokrytí těchto odečtů, smí být tyto odečty do určitých limitů převedeny do následujícího roku. Běžně užívanou metodou odepisování je tzv. Straight-line method (dále jen lineární metoda). Pokud chce společnost používat tzv. Double declining balance method, musí získat souhlas od správce22 daně. Tato metoda nesmí být používána u odpisu nehmotného majetku, leasingu a automobilů. Sazby lineárního odepisování jsou následující: 3 % u kancelářských budov, 5 % u průmyslových budov,10 % - 20 % u vybavení kanceláří a jiného technologického vybavení, včetně strojního zařízení, goodwillu, 33 % u software, počítačů. Automobily jsou odepisovány dle doby jejich užití, která se pohybuje v rozmezí čtyř až pěti let. Případná vzniklá ztráta smí být vyrovnána bez časového omezení v budoucnu. Zálohy na daň jsou placeny čtvrtletně23. Konečná daň je splatná do dvou měsíců ode dne, kdy byl daňový výměr odeslán poplatníkovi. Pokud je zdaňovacím obdobím kalendářní rok24, je daň zpravidla stanovena do 30. června roku následujícího po skončení zdaňovacího období a splatná je do 31. srpna.

21

Zdroj: FGOV – Tax Survey – Part I Direct Taxation (viz. Použité zdroje) Správce daně – finanční úřad, který má za povinnost provést odvod daně, případně daň vymáhat a kontrolovat správnost výpočtu daně u účetní jednotky. 23 Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) 24 Kalendářní rok - představuje dvanáct po sobě jdoucích měsíců, které začínají 1. lednem a končí 31. prosincem (ZDP). 22

32

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou předmětem 25% srážkové daně, v některých případech redukované na 15 %25. Dividendy placené rezidentním společnostem států EU jsou od daně osvobozeny v případě více jak 10% účasti, držené po dobu delší 1 rok. Sazba může být redukována v rámci smluvních států26. Úroky a licenční poplatky jsou zdaňovány 15% sazbou vyjma rezidentů EU a smluvních států. Srážková daň není placená u některých úroků vyplácených Belgickou bankou a jinými finančními institucemi. Kapitálové zisky jsou zpravidla plně zdaněny spolu s příjmem společnosti. V případě prodeje hmotných a nehmotných aktiv, držených po dobu delší pěti let je daň odložena v případě, že získaná částka byla zaplacena. Kapitálové zisky z prodeje akcií jsou zdaňovány spolu s příjmem.

Příklad: Společnost vykázala zisk před zdaněním ve výši 400 000 EUR. V rámci zdaňovacího období bylo vydáno 60 000 EUR na realizaci výzkumu a vývoje životního prostředí šetřících technologií. Vypočtěte daňovou povinnost společnosti v případě, že společnost daňovou slevu uplatnila v rámci jednoho zúčtovacího období a v případě, že slevu rozložila do pěti zdaňovacích období.

Tab. 3: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti v Belgii Položka Zisk před zdaněním Daň (400 000 EUR * 0,33 = 132 000) Krizová daň (132 000 EUR * 0,03 = 3 960 EUR) Daňová povinnost před odečtem R&D slevy Daňová sleva zúčtovaná v jednom zdaňovacím období (60 000 EUR * 0,135) * 0,3399 = 2754 Daňová povinnost společnosti Daňová sleva odepisovaná v pěti zdaňovacích obdobích ((60 000 EUR * 0,20) * 0,205) * 0,3399 = 837/rok Daňová povinnost společnosti

25 26

EUR 400 000 132 000 3 960 135 960

133 206

135 123 Zdroj: vlastní práce

Zdroj: FGOV – Tax Survey – Part I Direct Taxation (viz. Použité zdroje) Smluvní stát – stát s nímž má diskutovaná země uzavřenu dohodu o zamezení dvojího zdanění.

33

5.2

Bulharská republika (Република България)

Dani z příjmu jsou povinny právnické osoby – obchodní společnosti, dále místní právnické osoby, které nejsou považovány za obchodníky - dle jejich příjmu z transakcí, podle článku 1, Obchodního zákoníku, cizí právnické osoby provádějící na území Bulharska ekonomickou činnost pomocí stálé provozovny, a další osoby uvedené v článku 2, Zákona o daních z příjmu společností27. Daňová sazba je stanovena na 10 %. Nejběžnějšími společnostmi jsou akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Od 1. ledna 2009 byly zavedeny pětileté daňové prázdniny pro investice v zemědělství, zpracovatelském a výrobním průmyslu, v budování infrastruktury a v průmyslu zabývajícím se high-tech technologiemi, samozřejmě po splnění příslušných

podmínek.

Daňové

prázdniny

jsou

uplatněny

pouze

v rozsahu

odsouhlaseném Evropskou komisí.

Zdanitelný příjem je založen na účetním výsledku hospodaření, přizpůsobeném pro daňové účely (hospodářský výsledek z účetnictví musí být transformován na základ daně). V zásadě smí být odečteny všechny náklady mající přímou souvislost s obchodní činností. Daňově neuznatelné jsou náklady, které nemají souvislost s ekonomickou činností společnosti, dále pokuty a sankce za porušení zákona a úroky za neplacené veřejné dluhy. Uznatelné jsou odpisy majetku, ale pouze do určitých limitů. Majetek je běžně odepisován pomocí lineární metody. Majetek s pořizovací cenou nižší 500 BGN (256 EUR28) není odepisován. Budovy jsou odepisovány 4 %, stroje a zařízení 30 %, počítače a software 50 %, vozidla 25 %, atd29. 100 % své daňové povinnosti smí zadržet osoba, která provádí výrobní činnost, zahrnující zpracování materiálů dodaných zákazníkem, pokud je tato činnost prováděna v regionech s vysokým počtem nezaměstnaných a současně jsou splněny všechny podmínky nutné pro toto osvobození. Společnosti zabývající se zemědělskou výrobou (rostlinnou, živočišnou výrobou, včetně sladkovodního rybaření, včelařství, hedvábnictví atd.) smí zadržet 60 % své daňové povinnosti. Některé fondy sociálního a nemocenského pojištění, veřejně financovaný vědecký výzkum společností, veřejné střední školy ustanovené zákonem, státní 27

Zdroj: NAP - Law on corporate income taxation (viz. Použité zdroje) Zdroj: Patria (viz. Použité zdroje) – směnný kurz 1,9564 BGN/EUR k 27.12.2009 29 Zdroj: NAP - Law on corporate income taxation (viz. Použité zdroje) 28

34

a městské školy zahrnuté v systému veřejného vzdělávání smí zadržet 50 % své daňové povinnosti. Ztráty smí být vyrovnány oproti zisku v následujících pěti letech, nikdy však ne zpětně.

Daňové přiznání musí být podáno nejpozději do 31. března roku následujícího po skončení zdaňovacího období30. Zálohy mohou být placeny čtvrtletně, nebo měsíčně.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Úroky a licenční poplatky placené nerezidentům jsou předmětem 10% sazby srážkové daně31. V rámci Evropské Unie se Bulharsko nachází v přechodném období, kdy nemusí aplikovat osvobození na tento typ plateb až do 31. prosince 2014. Srážková daň na úroky placené přidruženým společnostem jiných členských států do konce roku 2010 však nesmí přesahovat 10 % a do konce roku 2014 pak 5 %. Dividendy a výnosy z likvidace placené rezidentům jsou od daně osvobozeny. Pokud jsou tyto platby vypláceny nerezidentům jsou zdaněny 5% srážkovou daní vyjma rezidentů států EU a členských států Evropského hospodářského prostoru. Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem společnosti.

5.3

Česká republika

Sazba daně z příjmu je v České republice stanovena na 20 %, od 1. ledna 2010 pak dochází ke snížení sazby na 19 %. 5% sazba daně je aplikována na příjmy investičních fondů, podílových fondů, penzijních fondů a institucí penzijního pojištění. Investiční příjmy přijaté ze zahraničí jsou zdaňovány zvlášť, sazbou 15 %. Poplatníky32 daně jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami a mají na území České republiky své sídlo, nebo místo svého vedení. Tyto osoby zdaňují v ČR své celosvětové příjmy33. Poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo, zde zdaňují pouze příjmy dosažené na území tohoto

30

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje) 32 Poplatník daně – zpravidla právnická osoba (v závislosti na státu), která nese daňové břemeno. Plátce daně – zpravidla právnická osoba (v závislosti na státu), která má za povinnost daň vypočítat a odvést do státního rozpočtu. Poplatník a plátce je v rámci daně z příjmu společnosti zpravidla jedna a tatáž osoba. 33 Zdroj: ZDP (viz. Použité zdroje) 31

35

státu. Dani z příjmu nejsou povinny organizační složky státu, ústřední banka České republiky a veřejná nezisková ústavní zdravotnická zařízení.

Zdanitelný příjem je stanoven na základě účetních knih, vedených dle českých účetních standardů, nebo dle účetních standardů IFRS, který je následně očištěn o daňový základ navyšující nebo snižující položky. Za daňově uznatelné náklady jsou považovány ty, které souvisejí se vznikem, zajištěním a udržením příjmu. Mezi tyto výdaje patří mj. odpisy hmotného majetku, sociální a zdravotní pojištění, příspěvky na státní politiku zaměstnanosti, nájemné, finanční a operativní leasing atd. Od základu daně si smí společnost za určitých podmínek odečíst 100 % výdajů vynaložených při realizaci projektu výzkumu a vývoje, jejich evidence však musí být vedena zvlášť od běžných nákladů společnosti. Mimo těchto nákladů smí být odečteno 50 % z částky vyplacené jako majetkový podíl osobám k tomu oprávněným (vyplacené v období 1993-2005, odpočet lze uplatnit po období 5 let, počínaje rokem 2005)34. Daňový základ smí být snížen až o 5 nebo 10 % hodnoty darů. Od vypočtené daně si smí poplatník odečíst částku 18 000 CZK za každého zaměstnance se zdravotním postižením, 60 000 CZK za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a 50 % z daňové povinnosti, jestliže poplatník zaměstnává minimálně 25 zaměstnanců, u nichž podíl osob se zdravotním postižením, je vyšší než 50 % průměrného přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců za rok35. Odpisy majetku je možno provádět rovnoměrně nebo zrychleně. Doba odepisování majetku je 3, 5 ,10 ,20 ,30 a 50 let. V případě hmotného majetku se odepisuje pouze ten, jehož pořizovací cena překročí částku

40 000 CZK

u nehmotného pak částku 60 000 a doba použitelnosti je u obou delší než 1 rok. Hmotný majetek se dělí celkem do šesti skupin (podle doby odepisování), z nichž každá skupina má stanovenou sazbu pro odpis v prvním roce a v letech dalších. Odpisy nehmotného majetku se stanovují na základě jeho použitelnosti. U nehmotného majetku, u kterého je určeno právo na užívání pouze po určitou dobu, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a celkové doby používání stanovené ve smlouvě. V rámci úpravy výše daňového základu je možno odepisování majetku pozastavit (např. v případě ztráty) a pokračovat v následujících letech. Případná ztráta společnosti smí být odepsána 34

bližší informace jsou uvedeny v Zákoně č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech 35 Zdroj: ZDP (viz. Použité zdroje)

36

v následujících pěti letech. Ztráta může být omezena v případě, že v průběhu roku došlo ke změně majitele, který držel více než 25 % práv ke společnosti, nebo v případě fúze společnosti.

Zdaňovacím obdobím je kalendářní nebo hospodářský rok. Daň musí být vypočítána a zaplacena nejpozději do 31. března. V případě, že vypracovává daňové přiznání daňový poradce do 30. června. Zálohy na daň neplatí poplatníci, jejichž daňová povinnost nepřesáhla za zdaňovací období částku vyšší 30 000 CZK. Poplatníci s daňovou povinností 30 000 - 150 000 CZK platí 40 % poslední daňové povinnosti ve dvou zálohách, vždy do 15. dne šestého a dvanáctého měsíce. Poplatníci s daňovou povinností vyšší 150 000 CZK platí ¼ poslední daňové povinnosti ve čtyřech splátkách, vždy 15. dne měsíce třetího, šestého, devátého a dvanáctého.

V důsledku zmírnění současné ekonomické krize byla pro období 1. leden 2009 až 31. prosinec 2009 zrušena povinnost platby záloh36. Poplatník však může nadále pokračovat v jejich placení. Tyto zálohy jsou vedeny jako přeplatek daně, či záloha pokud o to poplatník požádá. Jako další protikrizové opatření bylo zavedeno od 1. ledna 2009 tzv. mimořádné odepisování. Toto odepisování se vztahuje na hmotný majetek zařazený v 1. skupině, který je pořízený mezi 1. lednem 2009 a 30. červnem 2010 a umožňuje odepsat tento majetek rovnoměrně bez přerušení, do 100 % jeho pořizovací ceny za 12 měsíců. V druhé skupině se pak doba odepisování zkracuje na 24 měsíců.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s daní z příjmu37. Zisky získané rezidentní společností z prodeji akcií v rámci jiné společnosti v České republice a Evropské unie jsou ze zdanění vyjmuty pod účinností příslušné směrnice EU (podíl na společnosti minimálně 10 % po dobu nejméně 12 měsíců), v případě jiných států jsou vyjmuty pokud je sjednána mezi ČR a příslušným státem smlouva o zamezení dvojího zdanění. Dividendy placené nerezidentům podléhají 15% srážkové dani. Dividendy placené dceřiné společnosti v rámci ČR a EU jsou vyňaty ze zdanění dle splnění podmínek, 36

Zdroj: ČDS - Dotazy daňových poplatníků ke zrušení povinnosti platit zálohy v roce 2009 na daních z příjmů (viz. Použité zdroje) 37 Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

37

které ukládá příslušná směrnice EU. Dividendy placené mateřské společnosti na Islandu, v Norsku a Švýcarsku a jiných smluvních států jsou vyňaty ze zdanění, pokud vyhovují podmínkám, které stanovuje příslušná směrnice EU a jsou předmětem38 zdanění v domácí zemi, a to ve výši minimálně 12 %. Česká republika se nachází v přechodném období pro implementaci Směrnice o úrocích a licenčních poplatcích. V ČR je tedy možné vybírat tuto daň až do 30. prosince 2010. Úroky a licenční poplatky placené nerezidentům jsou předmětem 15% sazby daně vyjma smluvních států, kdy jsou sazby redukovány nebo osvobozeny v případě, že jsou kvalifikovány pro osvobození podle příslušné směrnice EU. Srážková daň není aplikována na úroky a licenční poplatky vyplacené rezidentům ČR.

Příklad: Společnost s ručením omezeným vykázala za zdaňovací období hospodářský výsledek ve výši 900 000 CZK. Firma uplatňuje nárok na odečet nákladů na realizaci výzkumu a vývoje ve výši 300 000 CZK a odečet daru v hodnotě 50 000 CZK, vyplacený vysoké škole. Mimo to společnost zaměstnává dvě osoby s tělesným postižením. V loňském roce vykázala společnost ztrátu ve výši 120 000 CZK. Vypočítejte daňovou povinnost společnosti. Tab. 4: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti v České republice Položka CZK Hospodářský výsledek 900 000 Daňová ztráta - 120 000 Náklady na výzkum a vývoj - 300 000 Základ daně snížený o odčitatelné položky 480 000 Dar (maximální odečet 480 000 CZK * 0,1 = 48 000 CZK) 48 000 Základ daně snížený o dary 432 000 Daň 432 000 CZK * 0,20 = 86 400 CZK 86 400 Sleva na zaměstnance s těl. postižením (18 000 CZK * 2 = 36 000 CZK) - 36 000 Daňová povinnost společnosti 50 400 Zdroj: vlastní práce

38

Předmět daně – příjmy (výnosy) z veškeré činnosti subjektu a z nakládání s jeho veškerým majetkem (ZDP).

38

5.4

Dánské království (Kongeriget Danmark)

Dani z příjmu společností podléhají registrované akciové společnosti a společnosti obdobného typu, družstva, spořitelny, vzájemné pojišťovací sdružení a další společnosti, které provozují ekonomickou činnost39. Za rezidenta je považována společnost, která má na území Dánska místo svého vedení a správy. Stálé provozovny nerezidentů daní pouze příjmy získané na území tohoto státu prostřednictví stálé provozovny nebo prostřednictvím nemovitého majetku, který se nachází na dánském území. Sazba daně činí 25 %.

Daňový základ je stanoven dle účetního výsledku hospodaření, který je předmětem dalších úprav. Od příjmu smí být odečteny veškeré provozní náklady, pokud byly způsobeny za účelem dosažení zisku. Náklady na reprezentaci smí být odečteny pouze do výše 25 %. Odpočty úroků a licenčních poplatků jsou povoleny pouze za určitých podmínek. Kromě daně z nemovitosti nesmí být odečteny žádné přímé daně. Za neodčitatelné jsou považovány také náklady vzniklé z důvodu založení nebo expanze společnosti, s výjimkou poplatků za právní a účetní služby profesionálů. Náklady na výzkum a vývoj jsou plně odpočitatelné v roce, ve kterém vznikly nebo pomocí odepisování v průběhu 5 následujících let. Výdaje na kapitál do výše 11 900 DKK (1 601 EUR40) smí být plně odepsány v roce jejich pořízení. V oblasti odepisování je užívána jak metoda lineálního odepisování tak také double declining balance method. Volba odepisování však není libovolná, ale je dána zákonem. Budovy jsou zpravidla odepisovány 4% sazbou. Dle typu budovy je použita metoda odepisování. Strojní vybavení, motorová vozidla jsou odepisovány jako tzv. single asset pool s maximální hranicí odpisu 23 % ročně. U dlouhodobých aktiv jako jsou letadla, lodě vrtné plošiny jsou stanoveny specifické sazby. U nehmotných aktiv se používá tzv. sedmileté pravidlo, tedy ročně je odepsána např. 1/7 z hodnoty goodwillu. U patentů, know-how, licencí je možno si zvolit mezi délkou odepisování mezi 1 až 7 lety. Ztráty smí být vyrovnány oproti zisku bez jakéhokoliv časového omezení, nikoli však zpětně.

39 40

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Patria (viz. Použité zdroje) - směnný kurz 7,4344 DKK/EUR k 23.12.2009

39

Daňové zálohy jsou placeny ve dvou splátkách a to do 20. března a do 20. listopadu. Vypočtená daňová povinnost je splatná do 1. listopadu následujícího roku, nebo do prvního dne měsíce následujícího po vydání daňového výměru. V případě, že daňový výměr zjistí takovýto nedoplatek na dani, je zjištěná, neuhrazená, částka navýšena o daňovou přirážku ve výši 6,8 % (2008).

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy placené nerezidentům nejsou předmětem 15% srážkové daně, pokud jejich příjemce vlastní více jako 10% podíl na vyplácející společnosti po dobu delší jak 12 měsíců a jedná se o smluvní stát nebo stát Evropské unie41. V případě podílu menšího než 10 % je aplikována 15% sazba daně. V ostatních případech (nerezident a nesmluvní stát) jsou dividendy zdaňovány 28% sazbou daně. Úroky a licenční poplatky nepodléhají srážkové dani pokud jsou vypláceny rezidentům států EU nebo je daň redukována či odstraněna v případě smluvních států. V ostatních případech (nerezident a nesmluvní stát) jsou zdaněny 25% sazbou daně. Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem společnosti 25 %. Kapitálové zisky z prodeje akcií jsou osvobozeny, pokud byly akcie drženy po dobu delší 3 roky. V ostatních případech jsou zdaňovány spolu s příjmem 25% sazbou daně.

5.5

Estonská republika (Eesti Vabariik)

Daňová sazba v Estonsku je pro rok 2009 stanovena na 21 % a podléhají ji rezidentní společnosti a stálé provozovny nerezidentních společností. V Estonsku došlo v roce 2000 k daňové reformě, kdy zisky společnosti již nejsou zdaňovány v okamžiku jejich příjmu, ale až v okamžiku jejich rozdělení. Existují zde dva druhy rozdělení zisku: implicitní a explicitní. Explicitní se vztahuje k dividendám a dalším obdobným ziskům, zatímco implicitní rozdělování vede k distribuci zisků skrze: výdaje nesouvisející s obchodní činností, vedlejší mzdy, a skrze dary či tzv. donations. Všechny tyto zisky jsou zdaňovány sazbou daně 21/79 (26,6 %) pro rok 2009. Sazba daně 21/79 by se mohla zdát zavádějící, avšak jedná se o stejnou částku rovnu 21 %. Rozdíl je v tom, že 21 % je aplikováno na hrubé platby (platby bez odečtení příslušných položek), 41

Zdroj: Bech-Bruun - Tax: New Danich interest deduction limitations and CFC rules (viz. Použité zdroje)

40

zatímco sazba 21/79 je aplikována na platby čisté (které jsou očištěny od případných odečtů).

Daňovým základem společnosti jsou vedlejší mzdy, dary, tzv. donations, náklady na pohoštění hostů, rozdělené zisky, náklady a platby, které nemají souvislost s obchodní činností, dle účetnictví. Za daňově uznatelné náklady jsou považovány všechny ověřené náklady způsobené poplatníkem za účelem dosažení zisku za zdaňovací období. Jsou to tedy náklady přímo související se získáním příjmu, zachováním příjmu a náklady na přípravu obchodu, avšak tyto náklady musí být jasně prokazatelné. Pokud náklady souvisejí s obchodní činností pouze částečně je daňově uznatelná pouze část s přímou souvislostí. Limitovány jsou náklady na zajištění stravy, ubytování a dopravy či kulturní vyžití pro hosty a obchodní společníky. Tyto náklady mohou být odečteny do výše nepřesahující 2 % poplatníkova obchodního příjmu během příslušného zdaňovacího období. Výčet neodčitatelných nákladů je uveden v § 34 Zákona o dani z příjmu42. Mezi tyto náklady patří především pokuty a penále, náklady na majetek držený poplatníkem, výlohy placené ve zvýšeném poměru za škodu způsobenou na životním prostředí, náklady na dary a tzv. donations, náklady na spropitné atd. Odpisy majetku zde nejsou umožněny a stejně tak odečet ztrát je již nepřípustný. Odpisy majetku vypočtené podle předešlé právní úpravy, stejně tak jako ztráty dosažené v tomto období, již nejsou po 1. lednu 2000 brány v úvahu.

Zdaňovacím obdobím je měsíc a daň musí být splacena nejpozději do 10. dne následujícího měsíce po skončení zdaňovacího období, bez ohledu na to, zda vznikla daňová povinnosti či ne.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy placené nerezidentům nejsou předmětem srážkové daně 21/79 % a to bez ohledu na podíl vlastněný v estonské společnosti43. Nicméně srážková daň je aplikována na další platby nerezidentů, jestliže v Estonsku nemají stálou provozovnu nebo nejsou podmíněny příslušnými smlouvami. Úroky placené nerezidentním společnostem jsou předmětem srážkové daně ve výši 21/79 z rozdílu mezi opravdovou úrokovou sazbou 42 43

Zdroj: EMTA – Income Tax Act (viz. Použité zdroje) Zdroj: EMTA - Taxation of profits in Estonia (viz. Použité zdroje)

41

a tržní sazbou, jinak jsou ze zdanění vyňaty. Licenční poplatky jsou zdaněny sazbou 10 % při obdržení nerezidentem a jsou vyňaty ze zdanění v případě smluvních států a dle účinnosti Směrnice EU. Kapitálové zisky jsou předmětem daně z příjmu a jsou zdaněny při rozdělení.

Příklad: Společnost ABC měla za zdaňovací období zisk 100 000 EEK, v tomto příjmu jsou zahrnuty příjmy v podobě dividend ve výši 10 000 EEK, které jsou předmětem daně a úroky z ciziny ve výši 10 000 EEK, z nichž byla zaplacena 10% (1 000 EEK) srážková daň (aplikována metoda vynětí). Dalším předmětem daně jsou dary ve výši 10 000 EEK, náklady nesouvisející s podnikáním 30 000 EEK a tzv. donations 20 000 EEK.

Zisk společnosti je zdaněn sazbou daně 21 %. 100 000 EEK * 0,21 = 21 000 EEK zisk po zdanění 100 000 EEK – 21 000 EEK = 79 000 EEK rozděleno ve formě dividend Zdanitelný obnos 79 000 EEK + 10 000 EEK = 89 000 EEK 89 000 EEK * (21/79) = 21 265 EEK Daňová povinnost 21 265 EEK – 1 000 EEK (10% srážková daň) = 20 265 EEK

Zdanění darů, nákladů nesouvisejících s podnikáním a tzv. donations. 10 000 EEK * (21/79) = 2 658 EEK 30 000 EEK * (21/79) = 7 974 EEK 20 000 EEK * (21/79) = 5 316 EEK Daňová povinnost 2 658 EEK + 7 974 EEK + 5 316 EEK = 15 948 EEK 20 265 EEK + 15 948 EEK = 36 213 EEK. Daňová povinnost společnosti činí 36 213.44 44

Zdroj: FIN – Estonian taxes and tax structure (viz. Použité zdroje), vlastní práce

42

Příklad: Rezidentní společnost vyplácí 1 000 000 EEK ve formě dividend: a) nerezidentní společnost, která vlastní méně než 10 % podílu: Dle nové právní úpravy od 1. ledna 2009 nebude příjem zdaněn srážkovou daní a to bez ohledu na výši vlastněného kapitálu, pokud se jedná o společnost spadající mezi smluvní státy. b) nerezidentní společnosti vlastnící méně než 10 % podílu a která dividendy následně přerozdělí dalším osobám. Bude u první společnosti odvedeno na daň 265 823 EEK (26,6 % nebo 21/79) a následně při dalším přerozdělení bude odvedena z částky 734177 daň ve výši 195 160 EEK. c) rezidentní společnosti, vlastnící více než 10 % podílu, která příjem dále přerozdělí. První společnost zaplatí daň ve výši 265 823 EEK a při dalším přerozdělení jiným osobám již nebude žádná další daň odvedena. d) fyzické osobě. Daň ve výši 265 823 EEK bude placena vyplácející společností.45

5.6

Finská republika (Suomen tasavalta)

Dani z příjmu právnických osob podléhají všechny společnosti mající v tomto státě své sídlo. U těchto firem je zdaňován příjem získaný na území Finska a jejich celosvětový příjem46. Nerezidentní společnosti jsou povinny platit daň z příjmu, který vznikl na finském území, a taktéž pokud se na území Finska nachází jejich stálá provozovna, podléhají příjmy získané touto provozovnou zdanění. Firmy, pocházející ze států se kterými Finsko nemá uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění, zde musí vždy zdanit své příjmy. Daňová sazba pro rok 2009 je stanovena na 26 %. Daň je vybírána dle každoročního odhadu měsíčně, předem ve formě záloh.

Daňový základ je stanoven dle účetního výsledku hospodaření, dosaženého za zdaňovací období, který je předmětem následných daňových úprav. Za daňové náklady 45 46

Zdroj: FIN – Taxation of profits in Estonia (viz. Použité zdroje) Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

43

jsou považovány veškeré náklady vynaložené za účelem získání nebo udržení ekonomické činnosti včetně úrokových nákladů. Náklady na reprezentaci jsou daňově uznatelné do výše 50 %. Náklady, které vytvářejí příjem po dobu přesahující 3 roky, jsou rovnoměrně rozděleny do příslušných daňových období47. Daňově neuznatelné jsou pokuty, úplatky, parkovací lístky a obdobné platby, dále pak náklady vynaložené na získání nezdanitelných příjmů (částka, která překračuje obnos nezdanitelného příjmu je odpočitatelná) a náklady vynaložené na získání ve Finsku nezdaňovaného příjmu, který je vyňat ze zdanění na základě uzavřených dohod o zamezení dvojího zdanění. Znehodnocení strojů je počítáno z celkové hodnoty všech používaných strojů pomocí declining balance method, s maximálním poměrem 25 % (pro stroje a jiné vybavení). Této metody se využívá taktéž při odepisování budov a jiných staveb. Odpis u každé budovy je však vypočítán odděleně od ostatních a to s maximální mírou poměru mezi 4 až 7 %, dle druhu budovy či stavby. Mimo declining balance method, je používána také metoda lineárního odepisování. V případě, že firma zaznamená ztrátu je možné tuto ztrátu v následujícím období vyrovnat oproti zisku. Ztráty jsou převedeny a vyčleněny oproti příjmu ze stejné činnosti v následujících 10 zdaňovacích obdobích a jsou odpočitatelné v pořadí, ve kterém vznikly. Převedení ztráty však není možné, pokud více než 50 % společnosti bylo během roku ve kterém ztráta vznikla prodáno.

Daňová přiznání každé společnosti musí být podána do 4 měsíců od konce zúčtovacího období. Daňová správa pak toto přiznání zpracuje nejpozději do 10 měsíců od konce zúčtovacího období. V případě, že společností zaplacené zálohy (vypočítané dle výše daňové povinnosti za předcházející dvě období) na daň nepokryjí obnos konečné výše daně a rozdíl bude zúčtován později než byla povinnost podat daňové přiznání, bude tento nedoplatek úročen. Daňový výměr u právnických osob je vystaven do 10. měsíce po skončení zdaňovacího období a zaslán příslušné právnické osobě. Tento dokument dokládá obnos zdanitelného příjmu, případně ztráty potvrzené finančním úřadem.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy přijaté u právnických osob jsou téměř vždy osvobozeny od daně, dividendy přijaté individuálně jsou částečně zdaněny. Do jaké výše jsou dividendy zdaněny záleží 47

Zdroj: Veroskatt - Corporate taxation 2008 and 2009 (viz. Použité zdroje)

44

na typu společnosti, která dividendy vyplácí48. Jestliže se jedná o společnost obchodovanou na burze, pak 70 % obnosu je považováno za příjem z kapitálu (zdaněný sazbou 28 %) v rukou jednotlivce a 30 % je osvobozeno. U společností, které nejsou obchodovány na burze, jsou příjmy z dividend obdržené jednotlivci od daně osvobozeny až do výše 9 % čistých aktiv společnosti, jejichž vlastníkem je onen jednotlivec. Maximální osvobození činí 90 000 €/rok. V případě, že je rozděleno více než

90 000 €, pak 70 % převyšujících zmíněnou částku je zdaněno jako příjem

z kapitálu a zbývajících 30 % částky je osvobozeno. Stejným způsobem se postupuje i u 9% limitu. Pokud jsou dividendy placeny jiné společnosti, jsou z důvodu zamezení dvojího zdanění osvobozeny od daně. V případě, že společnost obchodovaná na burze platí dividendy společnosti neobchodované na burze, postupuje se dle zvláštních pravidel. Pokud příjemce dividend vlastní méně než 10 % společnosti vyplácející dividendy, 75 % hodnoty dividendy je považováno za zdanitelný příjem a pouze 25 % hodnoty je osvobozeno. Obdobně je tomu u finančních institucí, pojišťovacích společností a penzijních institucí. Příjmy z dividend plynoucí z území mimo Evropskou unii jsou plně zdanitelné, pokud se nejedná o státy, se kterými má Finsko uzavřeny dohody o zamezení dvojího zdanění. Kapitálové zisky jsou zdaněny běžnou sazbou daně z příjmu právnických osob 26 % a jejich ztráty jsou odpočitatelné, ale pouze oproti stejným příjmům v téže roce nebo v následujících pěti letech. Příjmy ve formě úroků placených nerezidentním společnostem, finančním a jiným institucím jsou osvobozeny od srážkové daně. Licenční poplatky placené nerezidentům jsou předmětem srážkové daně ve výši 28 %, pokud se nejedná o společnost členského státu EU nebo jiného smluvního státu.

5.7

Francouzská republika (République française)

Poplatníky daně z příjmu právnických osob jsou společnosti limitované akciemi a společnosti, které mají stejný statut, dále veřejné podniky zabývající se průmyslovou nebo obchodní činností, veřejná družstva a sdružení, která dle zákona nejsou vyňata z platby daně. Daň je uvalována na podniky rezidentní a podniky nerezidentní, které

48

Zdroj: Veroskatt - Corporate taxation 2008 and 2009 (viz. Použité zdroje)

45

dosahují na území Francie příjmy. Daňová sazba je ve výši 33,33 %49. V případě, že obrat společnosti je vyšší než 7 630 000 EUR, připadá k sazbě daně 33,33 % ještě povinnost platby sociálního příspěvku 3,3 %. Celková efektivní sazba tak činí 34,43 %. V případě společnosti s obratem nižším 7 630 000 EUR, jejichž akciový kapitál je více než ze 75 % držen v rukou jednotlivců, je prvních 38 120 EUR zisku zdaněno 15% sazbou daně. Francouzské společnosti, které jsou minimálně z 95 % drženy ať již přímo nebo nepřímo v rukou jiné francouzské společnosti, a které jsou předmětem zvláštní úpravy uvedené v článku 223A, obecného daňového zákona (General Tax Code), jsou vystaveny povinnosti platby minimální daně z příjmu společnosti. Daň je placena v zastoupení mateřskou společností. Tab. 5: Sazby minimální daně Výše obratu v EUR do 400 000 400 000 – 750 000 750 000 – 1 500 000 1 500 000 – 7 500 000 7 500 000 15 000 000 15 000 000 – 75 000 000 75 000 000 – 500 000 000 500 000 000 a více

Minimální daň v EUR 0 1 300 2 000 3 750 16 250 20 500 32 750 110 000 Zdroj: EC (2009)50

Společnosti podnikající v námořní dopravě u nichž minimálně 75% jejich obratu souvisí s touto činností, mohou volit zdaňování pomocí tonážní daně. Dani podléhají veškeré příjmy dosažené na území Francie, včetně úroků, licenčních poplatků a kapitálových příjmů.

Daňový základ je stanoven na základě ročního zúčtování, s použitím různých odečtů a přírůstků počítaných dle zvláštních daňových pravidel. Mezi tato pravidla patří například tzv. Overseas Investment Aid, která spočívá v možnosti odečtu sumy odpovídající výrobním investicím společnosti v zámoří, vyjma investic pořízených z veřejných dotací, pokud jsou tyto investice v provozu v určitých upřednostňovaných sektorech hospodářství, především pak v průmyslu a turistice. Další úlevou je 49 50

EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

46

tzv. Systém třetinové úlevy, kdy dani podléhají pouze 2/3 příjmů získaných v zámořských departmentech v upřednostňovaných sektorech ekonomiky. Za daňové náklady jsou považovány veškeré náklady, které přímo souvisejí s obchodní činností společnosti. Mezi tyto náklady patří úroky, licenční poplatky, správní platby zahraniční mateřské společnosti, mzdy zaměstnanců, náklady na údržbu a opravy, daně z platů zaměstnanců, daně majetkové vyjma daně silniční, náklady na sociální zabezpečení, náklady na výzkum (do určitých limitů), dobročinné příspěvky, amortizace atd. Pokud společnosti vznikají náklady na výzkum a vývoj, může ji být uznána daňová úleva oproti dani společnosti, ve výši 30 % z uskutečněných nákladů a to až do výše 100 mil. EUR a dále 5 % pokud náklady převyšují tuto částku. Tato úleva na dani může narůst až do výše 50 % v případě, že společnosti vznikly tyto náklady poprvé, nebo v případě, že společnost po dobu 5 let neměla z těchto nákladů žádný užitek. Tyto náklady jsou odpočitatelné od daně v roce, ve kterém vznikly a po tři roky následující. V oblasti amortizace je běžně užíváno rovnoměrné odepisování, declining balance method je omezena pouze na určité druhy majetku. Ztráty mohou být převáděny bez jakéhokoliv časového omezení. Za zvláštních podmínek mohou být převedeny i zpětně a to až o tři roky. Pokud dojde ke změně ve zdaňovacím režimu nebo v dosavadním řízení společnosti, nemohou být tyto ztráty převedeny do další společnosti.

Daň musí být stanovena do konce měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Pokud účetní období končí datem 31. prosince, je daň splatná nejpozději do 15. dubna následujícího roku. Společnosti jsou povinny platit během roku čtyři zálohy, a to vždy do 15. dne měsíce března, června, září a prosince. Příjemcem daně z příjmu právnických osob je stát.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Pokud jsou dividendy vyplaceny nerezidentní společnosti, podléhají 25% srážkové dani51. Tato daň však může být v případě existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění snížena či zcela odstraněna. V rámci Evropské unie jsou dividendy osvobozeny od srážkové daně pokud akcionář vlastní alespoň 10 % společnosti vyplácející dividendy po dobu minimálně 2 let. Pro úroky platí obdobná pravidla jako u dividend, 51

Zdroj: ITR - Corporation tax system in France (viz. Použité zdroje)

47

srážková daň činí 16 % a platby mezi dceřinnými společnostmi jsou osvobozeny od daně, pokud mateřská společnost vlastní minimálně 25 % dceřinné společnosti po dobu minimálně 2 let. Licenční poplatky jsou zdaňovány sazbou 33,33 %. Daň může být odstraněna nebo snížena pokud existuje s Francií smlouva o zamezení dvojího zdanění a v rámci účinnosti směrnice Evropské komise.

Příklad: Společnost dosáhla za zdaňovací období 2008 ztrátu ve výši 80 000 EUR. V předešlých obdobích dosáhla následujících zdanitelných zisků: 2005: 40 000 EUR 2006: 20 000 EUR 2007: 30 000 EUR

1) Společnost vyrovná ztrátu oproti zdanitelnému zisku z předchozích tří zdaňovacích období: a) první část ztráty - 40 000 je vyrovnána oproti roku 2005, b) druhá část ztráty - 20 000 je vyrovnána oproti roku 2006, c) zbývající část – 20 000 je vyrovnána oproti roku 2007.

Pohledávka společnosti vůči státu je vypočtena následovně: 80 000 * 0,3333 = 26 664 EUR

2) Společnost odečte ztrátu v následujícím období, kdy bylo dosaženo zdanitelného zisku 120 000 EUR.

120 000 EUR * 0,3333 = 39 996 EUR 39 996 EUR– 26 664 EUR = 13 332 EUR daňová povinnost za rok 200952.

52

Zdroj: IFA – Business taxes in France (viz. Použité zdroje), vlastní práce

48

5.8

Irsko (Éire)

Dani v Irsku podléhají rezidentní společnosti, stálé provozovny nerezidentů a nerezidentní společnosti, které na území tohoto státu dosáhli nějakých příjmů. Od daně z příjmu jsou osvobozeny společnosti, které byly založeny v roce 2009. Tyto společnosti jsou osvobozeny od daně po tři následující roky, pokud jejich daňová povinnost nepřekročí částku 40 000 EUR za jeden rok53. Mimo nově založených firem jsou osvobozeny od daně úvěrové instituce, loterijní a jiné státem kontrolované jednotky. Dále také charitativní organizace, odborové organizace, odsouhlasené penzijní fondy atd. Standardní sazba daně činí 12,5 %, u příjmů z investic a nájemného 25 %, a příjmů z výrobní činnosti 10 % (týká se pouze zákonem stanovených společností).

Daň ze zisku je uvalována na příjem společnosti za zdaňovací období, který je očištěn o přípustné odečty některých nákladů, kapitálové příspěvky, ztráty vzniklé v současném nebo předešlém období. Za daňově uznatelné náklady jsou považovány především ty, které se přímo vztahují k obchodní činnosti firmy. V Irsku však nejsou daňově uznatelné odpisy majetku. Místo této formy vyjádření opotřebení majetku je dovoleno využívat tzv. kapitálových příspěvků, jejichž sazby jsou následující:

Tab. 6: Výše kapitálových příspěvků

Druh majetku Průmyslové budovy a hotely Patenty, obchodní značky,... Dopravní prostředky Strojní zařízení a stroje (včetně počítačového vybavení) Investice do plynu a ropy

Výše příspěvku v % 4 6,66 12,5 12,5 100

Zdroj: Worldwide Tax (2009)54

Ztráty společnosti mohou být vyrovnány jeden rok zpětně, nebo po neomezenou dobu v budoucnu. Zpravidla jsou tyto ztráty vyrovnávány oproti příjmu ze stejné činnosti. U ztrát z obchodní činnosti, často dochází k vyrovnávání vůči kapitálovým ziskům. Jsou povoleny taktéž převody ztrát z dceřinné společnosti do mateřské, ale podmínkou je, 53 54

Zdroj: Finfacts Ireland - Corporate tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: WWT – Ireland tax deductions (viz. Použité zdroje)

49

že mateřská společnost drží minimálně 75 % dceřinné společnosti a o toto vyrovnání si požádá. V oblasti daňových pobídek smí společnosti zdaňovat příjmy plynoucí ze specifických výrobních aktivit 10% sazbou daně a to do konce roku 2010.

Tonážní daň Tato daň představuje alternativu k dani z příjmu právnických osob55. Této daně se mohou účastnit pouze společnosti, které provádějí lodní přepravu. V případě, že si společnost zvolí tuto daň, je nucena své příjmy zdaňovat touto daní po dalších 10 let. Daňová sazba činí 12,5 % a je vypočítána na základě pomyslného denního zisku na jednu loď. Samotný zisk je vypočítán dle osvědčení o tonáži lodi (dle nosnosti lodi), vynásobený sazbou dle tabulky uvedené níže a počtem dnů, po kterých byla loď v roce používána. Z tohoto základu je následně vypočtena 12,5 % daň.

Tab. 7: Sazby pro výpočet dílčího základu tonážní daně

Pásmo 0t - 1000t pro každou jednotku od 100t v rozmezí 1 000t až 10 000t pro každou jednotku od 100t v rozmezí 10 000t až 25 000t pro každou jednotku od 100t nad 25 000t

Sazba za 100 tun 1 EUR 0,75 EUR 0,50 EUR 0,25 EUR Zdroj: REVENUE (2009)56

Daň je splatná vždy do 21. září následujícího zúčtovacího období. Společnosti s daňovou povinností v předešlém roce menší, než 200 000 EUR jsou povinny platit v průběhu zúčtovacího období jednu zálohu, a to ve výši 90 % předešlé daňové povinnosti a to nejpozději do 21. dne posledního měsíce zúčtovacího období. U společností, jejichž zúčtovací období začíná po 14. říjnu 2008 a jejichž daňová povinnost byla vyšší než 200 000 EUR jsou placeny dvě zálohy. První je placena do 21. dne šestého měsíce ve výši 50 % a druhá do 21. dne jedenáctého měsíce zbylých 50 %. Nově založené společnosti jsou od daně osvobozeny (viz. první odstavec). Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky, které vznikají z užívání aktiv, podléhají standardní sazbě daně 12,5 %. Zisky z prodeje kapitálu v rozvojových zemích, nebo kde nerezident disponuje 55 56

Zdroj: REVENUE - Shipping: Tonnage Tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: REVENUE - Shipping: Tonnage Tax (viz. Použité zdroje)

50

s neobchodním majetkem, podléhají dani 25 %. Zisky z kapitálu v off-shore centrech se však běžně zdaňují 40 %57. Zisky z prodeje kapitálu jsou osvobozeny od daně pokud se jedná o společnost se sídlem na území EU nebo společnost se sídlem v rámci smluvních států a za splnění podmínek daných příslušnými právními dokumenty. Dividendy podléhají 20% sazbě daně, mimo rezidentních společností EU a smluvních států. Úroky a licenční poplatky jsou podrobeny srážkové dani 20 %. Této dani však podléhají pouze nerezidenti, mimo společností z EU a smluvních států. Rezidenti Irska jsou od daně osvobozeni. Licenční poplatky a úroky placené nerezidentům jsou zdaňovány 20% sazbou daně, vyjma rezidentů EU a smluvních států. Příklad: Společnost zabývající se námořní přepravou vlastní 2 lodě, z nichž první má tonáž 4 500 tun a byla používána po 300 dní v roce. Druhá loď má tonáž 45 000 tun a byla používána po celé zdaňovací období.

Loď č. 1

Loď č. 2

Prvních 1 000 t:

Prvních 1 000 t:

10 * 1 EUR * 300 dní = 3 000 EUR

10 * 1 EUR * 365 dní = 3 650 EUR

Zbývajících 3 500 t:

1 000 t – 10 000 t:

35 * 0,75 EUR * 300 dní = 7 875 EUR

90 * 0,75 EUR * 365 dní = 24 637,50 EUR

Základ daně celkem

10 000 t – 25 000 t:

3000 EUR + 7 875 EUR = 10 875 150 * 0,50 EUR * 365 dní = 27 375 EUR EUR

25 000 t a více:

Daňová povinnost

200 * 0,25 EUR * 365 dní = 18250 EUR

10 875 EUR * 0,125 = 1 360 EUR

Základ daně celkem: 3650 EUR + 24 637,50 EUR + 27 375 EUR + 18250 EUR = 73 912,50 EUR Daňová povinnost 73912,50 EUR * 0,125 = 9 240 EUR

Celková daňová povinnost společnosti 1360 EUR + 9240 EUR = 10 600 EUR58 57 58

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje) Zdroj: Vlastní práce

51

5.9

Italská republika (Repubblica Italiana)

Poplatníky daně jsou akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, soukromé obchodní společnosti, družstevní společnosti, vzájemné pojišťovací společnosti a jiná veřejná a soukromá sdružení. Italské společnosti jsou subjektem daně z příjmu společnosti (IRES) 27,5 % a regionální daně (IRAP), aplikované na podnikatelské aktivity ve výši 3,9 %59. Efektivní sazba daně tak činí 31,4 %. Mimo to, je zde také placena 5,5% IRES daňová přirážka pro společnosti zabývající se ropou a plynem. IRAP je počítána na jiném daňovém základu než IRES. Mimo klasického zdanění příjmů u společností provádějících námořní dopravu je možné zvolit také platbu tonážní daně. Při přechodu na tento režim, však společnost musí u této formy daně setrvat po následujících 10 let. Systém výpočtu je stejný jako u předcházejících států.

Základ daně u IRES je tvořen veškerým čistým příjmem získaným během zdaňovacího období, dle výkazu zisků a ztrát, očištěným pro daňové účely. U IRAP se stanovuje základ daně dle hodnoty čisté produkce pocházející z obchodní činnosti uskutečňované na území Itálie, vypočteného vždy odlišně, podle toho jakou obchodní činnost společnost provozuje. Osvobozeny od zdanění jsou stavby náležející Svaté stolici a stavby užívané k bohoslužbám, dále příjem z půdy a budov patřící místním veřejným institucím uchovávané pro obecní užitek, příjmy vzniklé z obchodní činnosti uskutečňované v souvislosti s kampaněmi politických stran a příjmy zemědělských družstev, malých dělnických a výrobních družstev60. Od příjmů smí být odečteny náklady, které byly společností vydány za účelem dosažení zisku. Výlohy na výzkum smí být odečteny v plné výši v roce jejich vynaložení, nebo může být odečteno 20 % v roce jejich uskutečnění a v dalších 4 letech postupně odečítán jejich zbytek. Od základu smí být odečteny také licenční poplatky za patenty a obchodní značky. Náklady na ubytování a reprezentaci smí být odečteny do 75 % jejich výše. V oblasti odpisů je užíváno pouze metody lineární. Půda nepatří mezi aktiva, která mohou být odepisována. V případě, že je ale v účetnictví zapsána souhrnná částka oceňující dohromady pozemek i budovu, je v případě pozemku s průmyslovou budovou užita sazba 30 % a pro ostatní typy budov 20 %. Obchodní značky a goodwill musí být 59 60

Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje) Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

52

odepisovány po období delší 18 let, tedy 5,55% sazbou. Ostatní nehmotný majetek je odpisován 50% sazbou. Ztráty mohou být vyrovnány oproti zisku v následujících pěti letech. Nikdy však ne zpětně. Ztráty vzniklé během prvních třech let provozování ekonomické činnosti, je možno vyrovnat kdykoli v budoucnu bez časového omezení, pokud společnost nepokračuje v činnosti, která ztrátu způsobila. Mezi daňové pobídky patří daňové slevy pro výzkumné instituce a univerzity a daňové slevy v oblastech jižní Itálie, Sicílie a Sardinie.

Jak IRES tak IRAP jsou placeny ve dvou zálohách. Tyto zálohy jsou vypočítány na základě daňové povinnosti předešlého roku. První splátka musí být zaplacena do pátého měsíce po skončení zúčtovacího období a to ve výši 60 % předcházející daňové povinnosti a druhá splátka ve výši 40 % je splatná do jedenáctého měsíce61. Vypočítaná daňová povinnost musí být vyrovnána nejpozději do 16. dne šestého měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zpravidla zdaňovány spolu s příjmem společnosti 27,5 %62. Zisky pocházející z prodeje spoluúčasti na společnosti jsou z 95 % vyňaty ze zdanění pokud byly drženy po dobu minimálně 12 měsíců, nepocházejí ze společnosti, která je rezidentem ve státě, který je zapsán na černé listině, a přijímající společnost má tuto spoluúčast zaevidovanou v příslušných výkazech. Případné kapitálové ztráty nejsou odečitatelné od základu daně. Dividendy placené nerezidentům jsou podmíněny 27% sazbě srážkové daně, pokud nejsou vypláceny rezidentům smluvních států a členských států EU podle příslušné směrnice, za předpokladu splnění stanovených podmínek. Domácí srážková daň na dividendy ve výši 1,375 % je uvalována na rezidenty členských států EU a Evropského hospodářského prostoru. Licenční poplatky jsou zdaňovány 30% sazbou, která je aplikována na 75 % přijatého obnosu, vyjma rezidentů smluvních států, kde je sazba redukována a států EU, kteří jsou osvobozeni. Úrokové platby jsou vystaveny 27% a 12,5% sazbě srážkové daně. 27 % jsou zdaňovány úroky na bankovních vkladech, dluhopisy a depozitní certifikáty s datem splatnosti kratším 18 měsíců. Státní dluhopisy jsou předmětem 12,5% srážkové daně. Nerezidentní 61 62

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

53

společnosti, které nejsou rezidenty v členských státech Evropské unie nebo smluvních státech jsou zdaňováni 27% sazbou daně.

5.10

Kyperská republika (Κυπριακή ∆ηµοκρατία)

Dani z příjmu podléhají: společnosti mající na území Kypru své sídlo nebo místo odkud jsou řízeny, stálé provozovny nerezidentů a nerezidentní společnosti, které na tomto území dosáhly nějakých příjmů. Základní sazba daně z příjmu, kterou jsou zdaňovány běžné společnosti, je stanovena na 10 %. Mimo této sazby daně se však aplikuje ještě 25% sazba, které podléhají tzv. polovládní organizace. Mimo těchto daní je na Kypru placena taktéž tonážní daň (viz 4. odstavec). Pokud jsou příjmy z námořní dopravy počítány běžným způsobem jsou zdaňovány sazbou 4,25 % (dříve 10 %) (Petrou, 2009). Pro případ, že nedojde do dvou let od zdanění zisku k rozdělení dividend, je 70 % tohoto obnosu zdaněno 15% sazbou daně.

Základ daně je stanoven dle účetnictví, a upraven o příslušné položky. Přičemž položky, které nejsou považovány za daňově uznatelné, jsou pro daňové účely navyšující položkou. Mezi daňové náklady patří především: náklady přímo spojené se společností, opravy domů a jejich příslušenství, náklady na stroje a dopravní prostředky, nedobytné pohledávky, výlohy na vědecký výzkum, dary, náklady na reprezentaci (nižší než 17 086 EUR za rok, nebo 1 % hrubého příjmu společnosti)63 atd. Za neodčitatelné náklady jsou považovány náklady na soukromá vozidla, tzv. Professional tax, daň z nemovitosti, příspěvky do fondu sociální soudržnosti a poplatky, které mají souvislost se získáním soukromého motorového vozidla, bez ohledu na to, zda je toto vozidlo využíváno k obchodní činnosti či není, nebo jakékoli jiné aktivum, které není užíváno k obchodní činnosti. Toto omezení vzniká po sedmi letech od data koupě tohoto aktiva. Opotřebení majetku je možné odečíst od celkového příjmu pomocí tzv. kapitálových příspěvků.

63

Zdroj: PricewaterhouseCoopers - Tax Facts & Figures 2009 – Cyprus (viz. Použité zdroje)

54

Tab. 8: Výše kapitálových příspěvků Majetek Budovy komerční Budovy průmyslové, hospodářské a hotely Stroje a strojní zařízení Počítače a počítačový hardware Vozidla Lodě komerční (užitkové) Lodě pro přepravu osob Software pořizovací cena do 1 709 EUR Software pořizovací cena 1 709 a výše

% odečet z hodnoty majetku 3 4 10 20 20 8 6 100 331/3 Zdroj: PKF (2009)64

Ztráta může být v budoucnu vyrovnána bez jakýchkoliv časových omezení, zpětné vyrovnání však není možné. Ztráta vzniklá u jedné společnosti může být vyrovnána v rámci skupiny oproti zisku druhé společnosti, přičemž druhá společnost musí být rezidentem na Kypru a musí být splněny příslušné podmínky.

Mimo běžné daně z příjmu mohou společnosti zabývající se námořní dopravou zdaňovat své příjmy pomocí tonážní daně. Daň se vypočítá následujícím způsobem: [základní sazba (170,86 EUR) + hrubý tonážní výtěžek] * multiplikátor stáří.

Tab. 9: Hrubý tonážní výtěžek Nosnost lodi Sazba v EUR Pro každou jednotku do 1 600t 0,4442 Pro každou jednotku mezi 1 601t – 10 000t 0,2734 Pro každou jednotku mezi 10 001t – 50 000t 0,1025 Pro každou jednotku přesahující 50 000t 0,0682 Zdroj: Consulco (2009)65 Tab. 10: Multiplikátor stáří lodi Stáří lodi Multiplikátor Do 10 let 0,75 10-20 let 1,00 20 let a více 1,30 Zdroj: Consulco (2009)66 64

Zdroj: PKF – Accountants & Business Advisers – Guide to Cyprus taxation 2009 (viz. Použité zdroje) Zdroj: Consulco - Cyprus Shipping and Ship Management Companies (viz. Použité zdroje) 66 Zdroj: Consulco - Cyprus Shipping and Ship Management Companies (viz. Použité zdroje) 65

55

Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání musí být podáno do 31. prosince následujícího roku. Daňový poplatník je nucen podat do 1. srpna zdaňovacího období prozatímní daňové přiznání . V rámci zdaňovacího období jsou pak placeny tři zálohy a to do 1. srpna, 30. září a 31. prosince.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky z prodeje nemovitostí umístěných na Kypru jsou zdaňovány sazbou daně 20 %. Dividendy nejsou předmětem daně pokud jsou placeny nerezidentům (společnostem i jednotlivcům)67. Dividendy, které jsou vypláceny rezidentům jednotlivcům, jsou podmíněny srážkové dani ve výši 15 %, společnosti této dani nepodléhají. Dividendy přijaté z ciziny jsou vyňaty ze zdanění za předpokladu, že společnost přijímající dividendy vlastní alespoň 1 % vyplácející společnosti. Toto pravidlo neplatí a dividendy jsou zdaněny 15% sazbou daně, jestliže 50 % aktivit vyplácející společnosti plyne přímo nebo nepřímo z investičních příjmu a zahraniční daň je značně nižší, než je daňové břemeno na Kypru (nižší 5 %). Licenční poplatky placené nerezidentním společnostem podléhají 10% srážkové dani, osvobozeny jsou platby rezidentům členských států EU, platby mezi rezidentními společnostmi Kypru, platby rezidentům smluvních států podléhají redukované sazbě daně. Filmové licenční poplatky získané nerezidenty jsou zdaňovány 5% sazbou daně.

67

Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje)

56

Příklad: Společnost zabývající se námořní přepravou vlastní 2 lodě. První z nich má tonáž 4 500 tun, druhá 45 000 tun, přičemž ani jedna z lodí není starší 10 let. Vypočtěte daňovou povinnost společnosti.

Loď č.1

Loď č.2

Prvních 1 600t:

Prvních 1 600t:

1 600t * 0,4442 = 710,72 EUR

1 600t * 0,4442 = 710,72 EUR

Zbývajících 2 900t:

1 600t – 10 000t:

2 900t * 0,2734 = 792,86 EUR

8 400t * 0,2734 = 2296,56 EUR

Hrubý tonážní výtěžek

10 000t – 50 000t:

710,72 + 792,86 = 1 503,58 EUR

35 000t * 0,1025 = 3 587,50 EUR

Daňová povinnost

Hrubý tonážní výtěžek

(170,86 EUR + 1 503,58 EUR) * 0,75 =

710,72 EUR + 2 296,56 EUR + 3 587,50

1 256 EUR

EUR = 6 594,78 EUR Daňová povinnost (170,86 EUR + 6 594,78 EUR) * 0,75 = 5 075 EUR

Celková daňová povinnost společnosti činí 1 256 EUR + 5 075 EUR = 6 331 EUR68

5.11

Litevská republika (Lietuvos Respublika)

Poplatníky daně z příjmu právnických osob jsou společnosti mající na území Litvy sídlo nebo místo, kde se nachází sídlo managementu a cizí společnosti. Daň nejsou povinny platit instituce financované ze státního rozpočtu a Banka Litvy, stát a municipality, státní a samosprávné instituce, zastupitelství, úřady a organizace, státní společnosti a další. Základní sazba daně činí 20 %, snížená sazba pak 13 %69. Snížená sazba daně se týká společností, jejichž počet zaměstnanců nepřesahuje 10 osob, a příjmy za zdaňovací období nepřesahují 500 000 LTL (144 793 EUR70). U společností, jejichž příjmy 68

Zdroj: Vlastní práce Zdroj: STI - Law on corporate income tax (viz. Použité zdroje) 70 Zdroj: Patria (viz. Použité zdroje) - směnný kurz 3,4532 LTL/EUR k 25.12.2009 69

57

převyšují 1 000 000 LTL (289 586 EUR), je prvních 25 000 LTL (7 240 EUR) zdaněno nulovou sazbou daně a následující částka je zdaněna 20 %. Tato pravidla se týkají osobních společností, veřejných společností a společností s ručením omezeným. Pokud společnost zdaňuje své zisky pomocí tonážní daně, podléhá daňové sazbě 20 %. Pro rok 2009 a 2010 jsou společnosti zabývající se zemědělskou činností zdaněny 5% sazbou daně, dříve byly tyto společnosti vyňaty ze zdanění. Předmětem daně je veškerý příjem plynoucí z území Litvy. U cizích společností jsou zdaněny veškeré příjmy získané pomocí stálé provozovny, a to jak příjmy plynoucí z Litvy, tak také příjmy z cizích zemí získané pomocí této provozovny.

Za odpočitatelné náklady jsou považovány veškeré náklady, které jsou vynaloženy za účelem získání příjmu nebo jiného ekonomického prospěchu. Mnoho z nákladů je však daňově uznatelných pouze do určité výše. Mezi tyto náklady patří především odpisy dlouhodobého majetku, náklady na opravy a renovace dlouhodobého majetku, náklady na inzerci a propagaci, přirozené ztráty, daně, nedobytné pohledávky, příspěvky placené ve prospěch zaměstnanců, zvláštní poplatky úvěrovým institucím a pojišťovacím společnostem, sponzorské dary atd71. Základ daně smí být snížen o 50 % z částky nákladů, které byly vynaloženy na získání nových technologií. Náklady, které přesahují 50 % smí být odečteny od zdanitelného příjmu v průběhu následujících čtyř let. Náklady, způsobené společností při provádění výzkumu a vývoje (R&D) stejně jako získané R&D provedené v zemích Evropského hospodářského prostoru nebo ve smluvních státech mohou být od zdanitelného příjmu odečteny třikrát. Pořizovací cena jednotlivého hmotného majetku užívaného při výzkumných a vývojových činnostech smí být odepsána během dvou let. Společnosti tzv. volné ekonomické zóny, ve kterých kapitálové investice jsou rovny nebo vyšší 1 000 000 EUR a ne méně než 75 % jejich příjmu ve zdaňovacím období, tvoří příjem ze zvláštních činností v této zóně, nejsou povinny platit daň z příjmu společnosti během 6 zdaňovacích období, začínajících zdaňovacím obdobím, ve kterém byl obdržen takovýto příjem a v následujících deseti letech zdaňují své příjmy sazbou daně zredukovanou o 50 %. U společností, u nichž více jak 50 % příjmu pochází z vlastní výroby a jež zaměstnávají osoby s omezenou

71

Zdroj: STI - Law on corporate income tax (viz. Použité zdroje)

58

pracovní schopností smí být vypočtená daň z příjmu společnosti zredukována následujícím způsobem:

Tab. 11: Slevy na dani při zaměstnávání osob s omezenou pracovní schopností Poměr osob s omezenou pracovní schopností, z celkových zaměstnaných osob společností 20-30 % 30-40 % 40-50 % 50 % a více

Sleva na dani 25 % 50 % 75 % 100 % Zdroj: STI (2001)72

Odpisy jsou stanovovány dle tří možných metod, rovnoměrné metody, double declining balance method a production method. Užití těchto metod není volitelné, ale je dáno zákonem o dani z příjmu. Provozní ztráty mohou být převáděny do následujících období neomezeně dlouho pouze za předpokladu, že firma i nadále pokračuje s činností, která tyto ztráty způsobuje. Ztráty, které vzniknou z prodeje cenných papírů mohou být přenášeny pouze v následujících pěti letech a mohou být vyrovnány pouze oproti stejnému příjmu.

Daň z příjmu je splatná do 1. dne desátého měsíce. Zálohy na daň se platí čtvrtletně, pokud příjem z předešlého zdaňovacího období převyšoval 1 000 000 LTL, a to vždy do posledního dne daného čtvrtletí. Ve čtvrtém čtvrtletí musí být záloha zaplacena nejpozději do 25.dne. Daň placená z dividend nebo jiných obdobných práv, které jsou drženy rezidentními společnostmi či cizími jednotkami jsou splatné do 10. dne následujícího měsíce po obdržení příslušné částky. U daně sražené u zdroje (u cizích jednotek) musí platba a odevzdání daňového přiznání proběhnout do 15. dne měsíce následujícího po výplatě obnosu. Příjemcem daně z příjmu právnických osob je stát.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou zdaňovány 20% srážkovou daní73. Úroky podléhají od 1. července 2009 5% sazbě daně a od 1. července 2011 bude jejich zdaňování zcela zrušeno z důvodu

72 73

Zdroj: STI – Law on corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: STI – Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

59

ukončení existence přechodného období, ve kterém se tento stát momentálně nachází v rámci implementace Směrnice o úrocích a licenčních poplatcích (pouze v rámci členských států EU). Licenční poplatky jsou zatíženy 10% sazbou daně placenou nerezidentními společnostmi, vyjma společností smluvních států. V rámci vyplácení těchto plateb do členských států EU bude od 1. července 2011 daň taktéž zrušena. Kapitálové zisky jsou zdaňovány 20 % spolu s příjmem společnosti. Tyto zisky jsou osvobozeny od zdanění v rámci rezidentních společností Litvy, rezidentních společností Evropské unie, Evropského hospodářského prostoru a smluvních států, pokud společnost nebo stálá provozovna má v držení více jak 25 % hlasovacích práv, po dobu nejméně dva roky.

5.12

Lotyšská republika (Latvijas Republika)

Poplatníkem daně z příjmu právnických osob jsou domácí podniky, provádějící ekonomickou činnost, dále instituce financované z vládního rozpočtu a z rozpočtů samosprávy, které provádějí ekonomickou činnost, dále zahraniční společnosti a stálé reprezentativní kanceláře nerezidentů74. Tyto subjekty jsou vystaveny 15% sazbě daně z příjmů právnických osob. Zdaňován je příjem pocházející z území Lotyšska a v případě rezidentních společností i jejich celosvětový příjem. Příjmy získané pomocí stálé provozovny zřízené na území Lotyšska jsou zdaněny 15% sazbou daně bez ohledu na to, zda vznikly na tomto území či v zahraničí. Daň může být redukována v případě platby daně v cizině (za podmínky existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění s příslušnou zemí). Podnikatel taktéž může uplatnit slevu, pokud provádí zemědělskou činnost a to 10 Latů na 1 hektar využité zemědělské půdy. Daň může být také snížena u rezidentů a stálých reprezentativních kanceláří (permanent representative offices) o 85 % z obnosů darovaných rozpočtovým institucím, jako jsou sdružení a nadace registrované v Lotyšsku a u náboženských organizací nebo z nich vyplývajících institucí, které mají postavení veřejně prospěšných organizací, celkový odpis však nesmí přesáhnout 20 % z celkové daňové povinnosti. Mimo klasické sazby daně, mohou společnosti, které jsou registrované v Lotyšsku využívat možnosti platby tzv. tonážní daně. Tato daň je používána u společností, které provozují námořní dopravu 74

Zdroj: FMGOV - Enterprise income tax (viz. Použité zdroje)

60

a spočívá ve výpočtu daně, dle nosnosti (užitného objemu) lodi tak jak je uvedeno v jejím Mezinárodním tonážním certifikátu. Odhadovaný obnos příjmu je dán čistou nosností lodi a vynásoben počtem dní používání lodi. Poplatníci tonážní daně nejsou poplatníky daně z příjmu právnických osob a nevyužívají daňových slev, které jsou běžné u klasické daně z příjmu. Pokud si poplatník zvolí platbu tonážní daně nemůže své rozhodnutí po následujících 10 let změnit. Dani nepodléhají fyzické osoby, instituce financované ze státního rozpočtu a z rozpočtů státních samospráv, pokud jejich příjem z ekonomické činnosti je poskytnut státnímu rozpočtu, dále pak penzijní fondy, náboženské organizace, sdružení a nadace, politické strany.

Za daňově uznatelné náklady jsou považovány ty, které přímo souvisí s obchodní činností společnosti. Mohou však být odečteny i některé náklady, které přímo nesouvisí s obchodní činností, jako jsou například náklady na reprezentaci, které jsou odečitatelné až do 60 % jejich výše75. Limity jsou uvalovány taktéž na některé náklady způsobené stálou provozovnou jako úroky, nájemné nebo platby za poradenskou činnost či technickou podporu poskytnutou z centrály. Za neodčitatelné náklady jsou považovány penále, poplatky a úroky z prodlení platby a platby obdobného typu. Z hlediska amortizace dochází k užívání jak double declining balance method tak lineární metody. Vzniklé ztráty mohou být převáděny pouze dopředu a to po dobu osmi let. V případě změn ve vedení společnosti, může být převod nynějších ztrát omezen. Jestliže dochází k fúzi společnosti, pak je zde možné za jistých podmínek využít ztrátu absorbované společnosti a to v roce, ve kterém došlo ke splynutí a v následujících osmi letech.

Platba daně a podání daňového přiznání probíhá u velkých podniků do 1. srpna, u malých a středních podniků pak do 1. května roku následujícího po skončení zdaňovacího období. Zálohy na daň jsou placeny měsíčně vždy do 15. dne měsíce. Za velkou společnost je považována ta, jejíž rozvaha je větší 1 000 000 LVL (1 407 856 EUR76), obrat vyšší 2 400 000 LVL (3 378 854 EUR) a průměrný počet zaměstnanců převyšuje 250 lidí. Výše zálohy je počítána dle výše daňové povinnosti za dva roky zpětně. 75 76

Zdroj: FMGOV - Enterprise income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Patria (viz. Použité zdroje) - směnný kurz 0,7103 LVL/EUR k 27.12.2009

61

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou zdaňovány 10% sazbou, vyjma dividend, které jsou vypláceny společnostem, nebo rezidentům jiných členských států Evropské unie, jestliže tento rezident vlastní akcie nejméně po dobu dvou let, ne však méně než 10 % kapitálu a hlasovacích práv společnosti77. Příjem, který je získaný za spoluúčast ve společnosti je zdaněn 15 %. Příjmy za správu a poradenství jsou zdaněny 10% sazbou daně, úroky mezi dceřinnými společnosti 10% sazbou daně, platby úroků vyplácené komerčními bankami, registrovanými republikou Lotyšsko, podnikatelům nebo osobám k nim přidruženým 5% sazbou daně. Platby za autorská práva, literární či uměleckou činnost podléhají 15% dani.

5.13

Maďarská republika (Magyar Köztársaság)

Povinni dani v Maďarsku jsou akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, společnosti se společnou majetkovou účastí, veřejné společnosti, komanditní společnosti, nadace, sdružení a nerezidentní poplatníci, kteří provádějí na území Maďarska ekonomickou činnost. Sazba daně z příjmu je rovna 16 %. U malých společností je prvních 50 000 000 HUF (181 607 EUR78) zdaněno 10% sazbou daně. Malé společnosti, které měli příjem za poslední dva roky nižší než 25 000 000 HUF (cca 90 803 EUR), smí volit systém zjednodušené podnikatelské daně79. Tato daň se vztahuje na roční obrat příjmů a je ve výši 25 %. Tato daň nahrazuje daň z příjmu, DPH, daň z dividend, daň z provozu motorových vozidel, osobní daň z příjmu. Poplatník, který uplatňuje tuto daň nesmí vyvážet zboží do EU a hodnota dováženého zboží z členských států nesmí přesáhnout 10 000 EUR za rok. Mimo daně z příjmu společností je placena obecní živnostenská daň, a to ve výši 2 % z hrubých obratu příjmů, očištěných o náklady na zboží, ceny materiálu a dalších vydání. Poplatníci daně z příjmu společnosti si smí za splnění určitých předpokladů od této daně odečíst 200 % obecní živnostenské daně. Na zisky společností je dále uvalována 4% solidární daň a to i na společnosti, které mají tzv. daňové prázdniny. Finanční instituce platí z některých

77

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje) Zdroj: Patria (viz. Použité zdroje) - směnný kurz 275,32 HUF/EUR k 23.12.2009 79 Zdroj: APEH - Corporate tax and dividend tax (viz. Použité zdroje) 78

62

příjmů navýšenou 5% solidární daň. V rámci podpory rozvoje jsou umožněny daňové úlevy, pro jejich dosažení musí být splněny zákonem stanovené podmínky.

Daňový základ je stanoven na základě účetního zisku uvedeného ve výroční uzávěrce stanovené dle maďarských účetních standardů, který je přizpůsoben pro daňové účely o řadu odečtů a navýšení, které stanovuje zákon o dani z příjmu společnosti. Všechny náklady související s dosažení příjmů jsou zpravidla odpočitatelné. Odečteny mohou být ztráty, kurzovní ztráty, odpisy aktiv. Smí být odečteno (tedy 50 % příjmu je osvobozeno) 50 % kapitálových zisků pocházejících z oficiálních trhů, 50 % licenčních poplatků, 50 % z čistých úrokových příjmů plynoucích uvnitř skupiny a 50 % z čistého výsledku hospodaření tzv. greenhouse gas emission units80. Daňový základ může být dále snížen o náklady na výzkum a vývoj a některé enviromentální náklady. Některé z výše zmíněných nákladů jsou odečteny dvakrát, jednou v rámci účetnictví a podruhé znovu od základu daně. Pokud společnost nemá daňové nedoplatky smí si snížit základ daně o obecní živnostenskou daň, nikdy však ne o obnos vyšší než je zisk před zdaněním. Neodpočitatelné jsou úrokové náklady z půjček. Daňový základ se navyšuje o pokuty, penále, úroky z pozdních plateb daní o majetek přijatý bez úplaty, služby poskytnuté zdarma atd. Aktiva jsou odepisována v celkových nákladech na pořízení, zpravidla lineární metodou. Pokud je příjem zadržen ve formě rezervy a označen jako budoucí investice je vystaven zrychlenému odepisování a může být tím pádem postupně odečten od předběžného daňového zisku. Poplatník smí tyto rezervy uvolnit výlučně ve shodě s náklady uskutečněnými v rámci příslušné kapitálové investice, v následujících čtyřech letech po vytvoření takovéto rezervy. Odečet zrychleného odpisu nesmí překročit 50 % předběžného zisku nebo 500 000 000 HUF (1 816 069 EUR) ve zdaňovacím období. Aktiva koupená z takovýchto rezerv již není možné odepisovat. Stroje a vybavení se odepisují 14,5 % ročně, počítačové vybavení, vybavení kanceláří, lékařské a laboratorní vybavení 33,3 %, vozidla 20 %, 2 %, 3 % a 6 % je užíváno u staveb. Vybavení používané u filmu je odepisováno 50 %. Pokud společnost vlastní majetek, který následně pronajímá, používá u jeho odepisování zrychlenou metodu. Ztráty smí být v budoucnu vyrovnány bez jakéhokoliv časového omezení, vyjma solidární daně. Pokud chce poplatník přenést takovou ztrátu musí získat povolení od 80

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

63

správce daně, jestliže oznámil ztrátu v předchozích dvou letech. Zpětné vyrovnání ztráty není možné.

Zpravidla je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, za jistých okolností však smí být účtováno i v roce hospodářském. Záloha na daň je placena do 20. dne posledního měsíce zdaňovacího období. Daňová povinnost musí být zaplacena do 31. května následujícího roku v případě přeplatku navrácena poplatníkovi do 30 dnů od podání žádosti.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy, licenční poplatky a úroky placené zahraničním společnostem jsou osvobozeny od srážkové daně81. Kapitálové zisky jsou zdaňovány s běžným příjmem společnosti 20 %. Kapitálové zisky získané z fúze, rozdělení, nebo přeměny aktiv či výměny akcií jsou osvobozeny od daně pokud, transakcí bylo získáno méně než 10 % nominální hodnoty akcií či aktiv nástupce. Zisky získané z prodeje spoluúčasti po 1. lednu 2007 jsou dle “participation exemption“ osvobozeny od daně z příjmu společnosti a od solidární daně pokud splňují následující požadavky. Účast na společnosti je minimálně 30 %, po dobu delší 1 rok a poplatník oznámil jejich příjem příslušnému daňovému úřadu.

5.14

Maltská republika (Repubblika ta' Malta)

Zdaňování společností na Maltě upravuje Zákon o společnostech z roku 1995 a Zákon o námořní dopravě. V roce 2007 zde byl zaveden nový systém zdaňování. Mezi společnosti podléhající dani z příjmu patří veřejné společnosti s ručením omezeným a soukromé společnosti s ručením omezeným (formy akciových společností), veřejné společnosti a společnosti s ručením omezeným a další společnosti. Za rezidenty jsou považovány všechny společnosti, které jsou na Maltě zapsány a společnosti, které tu zapsány nejsou, ale společnost je z tohoto území řízena a kontrolována. Rezidentní společnosti jsou povinny platit daň z příjmu získaných na Maltě a svých celosvětových

81

Zdroj: APEH - Corporate tax and dividend tax (viz. Použité zdroje)

64

příjmů. Společnosti nerezidentní platí daň pouze z příjmů získaných na území Malty. Společnosti podléhají 35% dani z příjmu82.

Na území Malty je aplikován imputační daňový systém. Tento systém tak představuje výhodné podmínky pro příjem dividend, kapitálových zisků, úroků a licenčních poplatků. Imputační systém představuje situaci, kdy daň zaplacená společností slouží jako kredit pro akcionáře při rozdělování zisků společnosti, akcionáři pak svoji daňovou povinnost započtou oproti tomuto kreditu. Základ daně je stanoven na základě účetnictví, a očištěn o položky navyšující a snižující jeho výši. Některé položky, které snižují účetní zisky nejsou pro daňové účely považovány za odečitatelné a jsou zpětně přičteny ke zdanitelnému příjmu. Oproti tomu existují některé odečty, které nejsou uplatněny jako náklady v účetních knihách a smí být následně odečteny. Mezi tyto výlohy patří například R&D výlohy. Dani podléhá veškerý příjem a specifické zisky plynoucí z kapitálu. Za odpočitatelné jsou považovány ty náklady, které souvisí se získáním příjmu. Mezi specifické náklady, které mohou být odečteny od příjmů patří: úroky, nájmy, nedobytné pohledávky, odpisy, příspěvky penzijního připojištění, náklady na výzkum a vývoj, náklady na patenty a práva k patentům a obchodní ztráty. Vyňaty ze zdanění jsou dividendy a kapitálové zisky z účasti v holdingu (výplata nerezidentovi s minimálně 10% účastí), převod maltských státních cenných papírů, převod cenných papírů kótovaných na maltské burze, úroky a licenční poplatky získané nerezidenty, kteří neprovozují na Maltě obchodní činnost pomocí stálé provozovny a kapitálové zisky přijaté nerezidenty z převodu akcií v Maltské společnosti. Majetek je odepisován pouze pomocí lineární metody. Počítače a elektronické vybavení jsou odepisovány 4 roky, vozidla a jiné stroje 5 let, lodě 10 let, letadla 12 let, potrubní infrastruktura 20 let. Ztráty smí být vyrovnány oproti ziskům bez časového omezení kdykoli v budoucnu, nikdy však ne zpětně. Kapitálové ztráty smí být vyrovnány oproti příjmu stejného druhu, kdykoli v budoucnu.

Zálohy na daň jsou splatné každý 4 měsíc. Daňové přiznání musí být odevzdáno do 31. března následujícího roku, po skončení zdaňovacího období. Případný nedoplatek daně musí být zaplacen do 9 měsíců od odevzdání daňového přiznání. 82

Zdroj: Chetcuti Cauchi Advocates. Malta’s Company Tax System (viz. Použité zdroje)

65

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem společnosti83. Osvobození příjmu z podílu na společnostech je aplikováno na kapitálové příjmy pocházející z držby spoluúčasti. Nerezidentní společnosti nejsou zatíženy odvodem daně z příjmu kapitálových zisků nebo jiných příjmů, plynoucích s držby cenných papírů. Pokud plynou společnosti zisky z převodu nemovitého majetku, jsou zdaňovány 12 % sazbou. Licenční poplatky a úroky, jsou zdaňovány 0% sazbou daně, pokud je příjemcem nerezident, který nemá na Maltě stálou provozovnu a neprovozuje zde tedy obchodní činnost. Dividendy placené do zahraničí jsou osvobozeny od srážkové daně. Běžná srážková daň na dividendy je ve výši 35 %. Pokud jsou dividendy vypláceny obchodní společností akcionářům, tito akcionáři mají právo na tzv. škodovou vratku, která je ve výši 6/7 z daně placené společností. Celková efektivní daň je pak rovna 5 %.

5.15

Nizozemsko (Nederland)

Poplatníkem daně z příjmu jsou společnosti s kapitálem tvořeným akciemi, družstva, vzájemné pojišťovací a úvěrové společnosti, nadace a další společnosti, které jsou začleněny pod občanským zákoníkem, pokud spravují podnik, dále fondy pro veřejný prospěch a státem kontrolované průmyslové a obchodní podniky. Dani jsou povinny rezidentní společnosti a jisté společnosti, které nejsou rezidenty Nizozemí, ale plyne jim z tohoto území příjem. Výše daně z příjmu pro rok 2009 a 2010 je stanovena následujícím způsobem. U společností majících zdanitelný zisk v rozmezí 0 - 200 000 EUR je daňová sazba 20 %, u příjmu převyšujících 200 000 EUR je sazba daně 25,5 %84. V roce 2011 pak dojde k navýšení daně následujícím způsobem: zdanitelný zisk v rozmezí 0 - 40 000 aplikována 20% sazba daně, 40 001 – 200 000 EUR 23,5 % a u zisků vyšších 200 000 EUR 25,5 %. V roce 2008 byly limity 0 -275 000 EUR 20 %, 275 001 a více 25,5 %.

Zdanitelný zisk je vypočítán na základě obchodních zvyklostí, v souladu s právem, které se však smí lišit od obecně uznávaného účetnictví. Od příjmů smí být odečteny veškeré náklady, které vznikly za účelem dosažení zisku a to včetně nákladů na založení 83 84

Zdroj: Fides corporate service - Tax in Malta (viz. Použité zdroje) Zdroj: Ministry of Finance - Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

66

obchodní činnosti85. Tyto náklady smí být plně odepsány v roce jejich vzniku nebo smí být odepisovány v rozmezí 5 – 10 let. Dále smí být odečteny úrokové náklady (u některých typů úroků existují limity, např. platby úroků mezi přidruženými společnostmi), zahraniční daně, pokud jsou takové daně placeny, nedobytné pohledávky, rezervy na nedobytné pohledávky, ale i jiné druhy rezerv, které jsou plně odpočitatelné od zisku atd. Dary, které jsou považovány za běžný podnikový výdaj, náboženské a charitativní příspěvky, které nejsou považovány za běžný podnikový výdaj, smí být odečteny, pokud nepřevyšují částku 227 EUR. Celkově nesmí tyto odpočty překročit 10 % zisku. Odpisování aktiv je zpravidla prováděno rovnoměrnou metodou, odepisování declining balance method je však možné. Je možno odepisovat veškerý majetek, který je vlastněný a užívaný společností a jehož hodnota se postupem času snižuje. Minimální doba pro odepisování goodwillu činí 10 let. Odpisy nákladů na výzkum a vývoj nejsou nijak zvláštně upraveny, avšak zpravidla dochází ke konzultaci a stanovení podmínek finančními úřady. Investice, které vznikly nebo vzniknou v roce 2009 a 2010 mohou být odepsány ve dvou letech s výjimkou aktiv jako jsou budovy. Ztráty smí být vyrovnány v následujících 9 letech, nebo až o jeden rok zpětně. Vyrovnání ztráty však není možné, tam kde došlo k více jak 30% změně v držbě podílu společnosti.

Společnosti jsou povinny podat daňové přiznání do 6 měsíce po skončení zdaňovacího období.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zdaňovány s běžným příjmem společnosti86. Tyto zisky nejsou zdaněny pokud se na ně vztahuje tzv. participation exemption neboli “osvobození příjmu z podílu na společnostech“. Dividendy placené rezidentům a nerezidentům jsou předmětem srážkové daně ve výši 15 %. Daň u nerezidentních společností může být redukována či odstraněna úplně z důvodu existence smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo na základě Směrnice EU. Úroky a poplatky nejsou podmíněny srážkové dani.

85 86

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje) Zdroj: Ministry of Finance - Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

67

5.16

Polská republika (Rzeczpospolita Polska)

Poplatníky daně v Polsku jsou rezidentní společnosti mezi něž patří společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, družstva a státní podniky, dále pak stálé provozovny nerezidentů, a nerezidentní společnosti, které dosáhly na tomto území příjmy. Všechny tyto jednotky podléhají 19% sazbě daně87. Od daně je osvobozen příjem ze zemědělských aktivit s výjimkou příjmu ze speciálních sektorů zemědělské činnosti, dále pak příjmy z lesního hospodářství dle Zákona o lesnictví a výnosy vlastníků lodí, které jsou předmětem tonážní daně.

Zdanitelný příjem je odvozen z výsledků plynoucích z účetnictví. Tedy od zdanitelných příjmů jsou odečteny daňově uznatelné výdaje. Za takové výdaje jsou považovány veškeré náklady, které byly realizovány za účelem dosažení příjmu, jeho udržení a zabezpečení. Za daňové uznatelné náklady jsou považovány také odpisy. Za daňově neuznatelné jsou považovány neúměrně vysoké odpisy automobilů převyšující částku 20 000 EUR, dary, náklady na reprezentaci, daně z příjmu placené v Polsku nebo v cizině, pokuty za daňové nedoplatky, penále vyplývající z dodání vadného zboží nebo služby, náklady, které mají vztah k nezdanitelným příjmům a další88. Používáno je zpravidla rovnoměrné odpisování, smí však být užíváno i zrychlené odepisování. Mezi hmotná odepisovatelná aktiva patří: budovy a stavby (lineární odpis 2,5 %), stroje (10 %), dopravní prostředky (20 %), investice do zahraničních fixních aktiv, počítače (30 %) atd. Za nehmotná jsou považovány licence, software (50 %), copyrighty (50 %), práva průmyslového vlastnictví a know-how, stejně tak jako náklady na výzkum a vývoj (100 %). U malých společností, které začínají s podnikáním je umožněn 100% odpis v průběhu prvního roku užívání majetku, celkové odpisy však nesmí za zdaňovací období překročit částku 50 000 EUR. Ztráta společnosti může být vyrovnána oproti příjmu v následujících 5 letech. Za rok však smí být odečteno oproti příjmu pouze 50 % ztráty.

87 88

Zdroj: Ministry of Finance - Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: PricewaterhouseCoopers - Tax base in Poland (viz. Použité zdroje)

68

Daň je placena v měsíčních či čtvrtletních zálohách. Tyto zálohy jsou stanoveny na základě dvou předešlých zdaňovacích období. Daňové přiznání musí být podáno a daň musí být doplacena do 31. března následujícího zdaňovacího období.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem společnosti, 19 %. Dividendy vyplácené rezidentním společnostem Polska, nebo rezidentním společnostem států EU (držba alespoň 10 % kapitálu společnosti, po dobu minimálně jednoho roku), Evropského hospodářského prostoru a smluvních států, za splnění příslušných podmínek, jsou od daně osvobozeny89. Dividendy vyplacené nerezidentům podléhají 19% srážkové dani. Úroky vyplácené nerezidentní společnosti podléhají 20% srážkové dani, mimo plateb do smluvních států. Pokud jsou úroky placeny do států EU podléhají až do 1. června 2013 5 % srážkové dani. Licenční poplatky a úroky placené nerezidentům jsou zdaňovány 20% srážkovou daní, a mohou být osvobozeny v rámci smluvních států. V rámci zdaňování rezidentů Evropské unie se Polsko nachází v přechodném období, kdy do 1. července 2013 smí být z těchto plateb odváděna srážková daň ve výši 5 %. Po tomto datu budou platby osvobozeny od zdanění. V rámci Polska jsou úroky osvobozeny.

5.17

Portugalská republika (República Portuguesa)

Dani z příjmu společnosti jsou povinny osoby rezidentní v tomto státě, tedy osoby, které zde mají své sídlo, nebo místo odkud jsou řízeny a stálé provozovny nerezidentů. Mezi nejběžnější druhy společností patří společnosti s ručením omezeným akciemi (LdA), obchodní společnosti (SA), veřejné společnosti a další. V Portugalsku je aplikováno několik daňových sazeb90. Společnosti, jejichž základ daně nepřesáhl částku 12 500 EUR je zdaněn sazbou 12,5 %, u společností s vyšším daňovým základem, je obnos převyšující tuto částku zdaňován 25 % (běžný režim). Pro ostrovy Madeira (běžná sazba daně 20 %, 17,5 % u určitých aktivit řemeslné výroby) a Azory (17,5 %) jsou stanoveny specifické sazby daně. Mimo těchto daní smí obce vybírat daňovou přirážku, a to ve výši 1,5 % ze zisku, vypočtenou před odečtem ztrát a daňových slev. 89 90

Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje) Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

69

Malé společnosti mohou zvolit tzv. zjednodušený režim zdanění. U tohoto systému je sazba daně stanovena na 20 %. Daňový základ se vypočítá pomocí koeficientů aplikovaných dle druhu výnosů. Běžné výnosy jsou násobeny koeficientem 0,2, ostatní výnosy (vyjma hotelů a restaurací) pak koeficientem 0,45. U společností, které zdaňují tímto režimem je stanovena minimální zdaňovaná částka ve výši 6 300 EUR. Podle zjednodušeného režimu smí zdaňovat své příjmy společnosti, které splňují současně následující podmínky: výnosy společnosti nepřesáhly částku 149 639,37 EUR v předešlém zdaňovacím období, společnosti nezdaňují v běžném režimu a nepodléhají povinnosti auditu. V případě, že společnost překročí částku výnosů 149 639,37 EUR ve dvou po sobě následujících obdobích, nebo je tato částka překročena v jednom období o více jak 25 %, je společnost povinna od následujícího období zdaňovat své příjmy v běžném režimu. Společnosti, které operují v méně rozvinutých vnitrostátních oblastech smějí aplikovat redukovanou sazbu daně 15 % (10 % v prvních pěti letech v případě, že se jedná o nově založenou společnost). Soukromé školy a některá družstva zdaňují 20% sazbou daně.

Daňový

základ

je

zpravidla

zjišťován

dle

finančních

výkazů

společnosti

zpracovávaných dle účetních pravidel. Zisk nebo případná ztráta je následně upravena, dle zákona o dani z příjmu společnosti. U zjednodušeného zdaňovacího režimu je zdanitelný příjem stanoven na základě procenta z obratu. Za daňově odečitatelné jsou považovány náklady, které byly vynaloženy za účelem dosažení zisku, shodně s daňovými pravidly. Daňově osvobozeny z 50 %, jsou zisky z prodeje akcií a hmotného majetku a to pouze v případě, že získaná částka je dále investována. Majetek je odepisován pouze pomocí rovnoměrných odpisů, jejichž sazby jsou následující: kancelářské budovy 2 %, průmyslové budovy 5 %, stroje, vybavení a kancelářské vybavení v rozmezí 12,5-25 % dle druhu, software a počítače 33,3 %, náklady na výzkum a vývoj 100 %, vozidla 4-25 % dle druhu. Ztráty smí být vyrovnány v následujících šesti letech, nikdy však ne zpětně. Kapitálové ztráty vzniklé z prodeje akcií jsou odpočitatelné do výše 50 %.

Daňové přiznání musí být odevzdáno do 31. května roku následujícího po zdaňovacím období. Společnosti platí v průběhu zdaňovacího období tři zálohy na daň a to vždy do

70

posledního dne měsíce července, září a prosince. V případě, že obrat společnosti nepřesáhne 498 797,90 EUR, jsou placeny zálohy ve výši 75 % předešlé daňové povinnosti, jinak 85 % daňové povinnosti. Navíc musí společnosti provádět zálohy, které fungují jako minimální daň, které jsou vypočteny jako rozdíl mezi 1 % z obratu předcházejícího roku a zaplacených předcházejících záloh, které nesmí být menší, než 1 250 EUR, nebo vyšší než 70 000 EUR. Tyto zálohy musí být zaplaceny do 20. dne třetího a desátého měsíce zdaňovacího období.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků V rámci členských států EU a Portugalska jsou přijaté dividendy zcela osvobozeny od srážkové daně, jestliže společnost drží minimálně 10 % podílu vyplácející společnosti po dobu delší jeden rok, nebo náklady na získání takovéto účasti překročily částku 20 000 000 EUR91. V případě nesplnění těchto podmínek je osvobozeno 50 % dividend a zbylých 50 % je zdaněno 20 %. Licenční poplatky podléhají 15% sazbě, vyjma rezidentů smluvních států. V rámci Evropské unie se Portugalsko nachází v poslední fázi přechodného období, kdy do 30. června 2013 smí tyto příjmy zdaňovat 5% sazbou daně. Stejně tak je tomu u úrokových plateb s tím rozdílem, že výplaty nerezidentním společnostem, které nepodléhají smlouvám o zamezení dvojího zdanění, podléhají 20% sazbě daně. Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem (upřesněno v druhém odstavci).

5.18

Republika Rakousko (Republik Österreich)

Poplatníkem daně z příjmu právnických osob jsou společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, soukromé nadace, družstva a obchodní společnosti mezinárodního práva. Sazba daně je pro rok 2009 stanovena na 25 %. V Rakousku je však stanovena minimální daň, která činí u akciových společností 3 500 EUR, u společností s ručením omezeným 1 750 EUR a u pojišťovacích a bankovních institucí 5 45292. Pro nově vzniklé společnosti je minimální daň v prvním roce snížena na částku 1 092 EUR.

91 92

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Federal Ministry of Finance - The Austrian personal income tax and corporate income tax (viz. Použité zdroje)

71

Zdanitelný zisk je stanoven na základě ročního čistého zisku společnosti zjištěného ve finančních výkazech společnosti, očištěného o základ daně zvyšující a snižující položky, v souladu s rakouskými účetními pravidly. Za daňově uznatelné jsou považovány náklady, které mají přímou souvislost se vznikem příjmu. Mezi tyto náklady patří především mzdy zaměstnanců, stravné, úroky z půjček a závazků vůči třetím osobám, odpisy, licenční poplatky ale také náklady na výzkum a vývoj93. Pouze 50 % smí být odečteno u nákladů na reprezentaci a u odměn vyplacených dozorčí radě. Za neodčitatelné náklady jsou považovány například náklady na domácnost a náklady na bydlení, které vznikly v rámci obchodní činnosti, ale jsou spojeny se soukromým životem poplatníka. Jako dodatečný odpočet smí být odečteno od základu daně 25 % nákladů na výzkum a vývoj (R&D). Pokud tyto výlohy za rok překročí průměr předešlých tří let, je u této převyšující částky povolen 35 % odečet. Ne všechny R&D náklady však smí být odečteny, ty které smí být odečteny musí mít přímou souvislost. Zpravidla se jedná o náklady na suroviny a materiál, mzdy zaměstnanců a náklady na jiné pomocné materiály. Mezi tyto náklady však nepatří náklady na hmotný majetek a správní výlohy. Dary jsou odečitatelné, až do výše 10 % příjmu (po odečtení ztráty) předcházejícího roku. Majetek se odepisuje rovnoměrným způsobem, dle délky jeho životnosti. Odepisovány jsou ta aktiva jejichž životnost je delší než 6 měsíců. Procentní výši odpisů některých aktiv však stanovuje zákon, mezi tato aktiva patří: budovy, u kterých se odpisová sazba pohybuje mezi 2 %, 2,5 % a 3 % a to v závislosti na jejich užití, v případě rekonstrukce chráněné budovy mohou být investice odepisovány 10% sazbou; goodwill je odepisován po dobu 15 let; automobily po dobu 8 let. Movitý majetek, jehož pořizovací náklady nepřesahují 400 EUR jsou plně odepsány v roce pořízení. Ztráta, která vznikla v jedné kategorii “příjmu“ může být vyrovnána oproti zisku z jiné kategorie v roce kdy vznikla. V případě celkové ztráty z obchodní činnosti může být ztráta převedena a vyrovnána v následujícím zdaňovacím období a to až do výše 75 %. Neomezený převod ztráty je umožněn pouze firmám, které provádějí podvojné účetnictví, u jednoduchého účetnictví je délka převodu omezena na období tří let. Ztráty není možné převádět v případě, že došlo ke změně právní subjektivity společnosti nebo k její fúzi.

93

Zdroj: Federal Ministry of Finance - The Austrian personal income tax and corporate income tax

72

Daň je splatná vždy k 30. dubnu následujícího roku. Během roku jsou placeny čtyři zálohy a to vždy do 15. dne měsíce února, května, srpna, listopadu. Výše zálohy je stanovena na základě daňové povinnosti předešlého roku. Pro nově vzniklé společnosti je stanovena minimální záloha 273 EUR/čtvrtletí. Společnost může zdaňovat své příjmy za kalendářní či hospodářský rok94.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou zdaňovány 25% sazbou daně v případě vyplácení nerezidentní společnosti95. V případě společností rezidentních ve státech EU jsou dividendy zcela osvobozeny ze zdanění, pokud společnost drží více jak 10 % kapitálu vyplácející společnosti po dobu delší jeden rok a zcela nebo částečně osvobozeny v rámci výplaty rezidentní společnosti smluvního státu. Úroky jsou zdaňovány srážkovou daní ve výši 25 %. Tuto daň neodvádí rezidenti členských států EU a Švýcarska a dále rezidenti smluvních států, kteří platí snížené sazby daně. Licenční poplatky jsou zdaňovány 20% srážkovou daní, vyjma rezidentů uvedených výše u úrokových plateb. Kapitálové zisky jsou zpravidla zdaňovány spolu s daní z příjmů.

Příklad: Společnost s ručením omezeným, mající jednoho vlastníka, měla v daném roce čistý zisk 200 000 EUR. Jaký bude čistý příjem vlastníka firmy.

Zisk před zdaněním 200 000 EUR Daňová povinnosti společnosti 200 000 EUR * 0,25 = 50 000 EUR Čistý zisk společnosti 150 000 EUR Daňová povinnost poplatníka při výplatě podílu 150 000 EUR * 0,25 = 37 500 EUR Čistý příjem majitele firmy 150 000 EUR - 37 500 EUR = 112 500 EUR96

94

Hospodářský rok - tvoří dvanáct po sobě jdoucích měsíců, začínající prvním dnem měsíce jiného než je leden (ZDP). 95 Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) 96 Zdroj: BMF– The austrian personal income tax and corporate income tax (viz. Použité zdroje), vlastní práce

73

5.19

Republika Slovinsko (Republika Slovenija)

Dani z příjmu společnosti ve Slovinsku podléhají právnické osoby provozující ekonomické aktivity a mající zde místo svého vedení nebo místo odkud jsou spravovány. Mezi tyto společnosti patří sdružení a jiné typy společností, banky, pojišťovací společnosti, družstva, veřejné společnosti a další, které jsou povinny zde zdaňovat jak příjmy vzešlé z tohoto území, tak také své celosvětové příjmy. Nerezidentní společnosti daní pouze příjem vzniklý na území tohoto státu97. Daň z příjmu pro rok 2009 je ve výši 21 % pro rok 2010 pak 20 %. Snížená 10% sazba daně je uvalována na příjmy ze specifických ekonomických oblastí. Mimo “klasické“ daně mohou rezidentní společnosti provozující mezinárodní lodní dopravu zvolit zdanění pomocí tonážní daně. Při volbě této daně však musí firmy zdaňovat své příjmy tímto způsobem následujících 10 let.

Zdanitelným základem je zisk zjištěný jako přebytek výnosů nad náklady vyplývající z výsledovky. Za daňově neuznatelné jsou považovány tyto náklady: příjmy podobné dividendám, včetně plateb tajného rozdělení zisku, náklady pokrývající ztráty z minulých let, náklady z nuceného výběru daně nebo jinými odvody, daně, pokuty a úroky placené z daňových nedoplatků, dary a další98. Daňově uznatelné do výše 50 % celkového obnosu jsou náklady na reprezentaci a náklady dozorčí rady. Za daňově uznatelné jsou považovány běžné náklady společnosti, mezi něž patří finanční náhrady za dovolené, zaměstnanecké prémie, náklady na stravu během pracovní doby, náklady na dopravu do práce a zpět, výlohy vzniklé při pracovních cestách atd. Náklady na výzkum a vývoj (R&D) jsou odpočitatelné od základu daně z 20 % jejich výše. Tento obnos může za určitých podmínek navýšen na 30 % až 40 %. Celkový odpočet však nesmí přesáhnout 30 000 EUR a nesmí překročit částku stanoveného daňového základu. Poplatníci daně, kteří zaměstnávají tělesně postižené osoby, mají nárok na snížení zdanitelného základu o částku 50 % ze mzdy vyplacené těmto osobám, částka však nesmí překročit výši daňového základu. Pokud poplatník zaměstnává osoby se 100% fyzickou nezpůsobilostí, nebo osoby neslyšící smí nárokovat snížení daňového základu o obnos ve výši 70 % platů těchto osob, částka však opět nesmí překročit základ daně. 97 98

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Ministry of finance - Taxation in Slovenia (viz. Použité zdroje)

74

Pokud poplatník zaměstnává učně nebo studenty v rámci školního vzdělávání, může od základu daně nárokovat odečet ve výši 20% z obnosu platů vyplacených těmto osobám. Tento odečet však nesmí být za jeden měsíc vyšší, než je částka 20 % z průměrné měsíční mzdy ve Slovinsku a to u každé jednotlivé osoby, která se zúčastňuje takovéto odborné výchovy. Mimoto smí být odečteno až 50% vyplacené mzdy nového zaměstnance, který byl po dobu minimálně 6 měsíců registrován na úřadu práce nebo se jednalo o učně. Daňový základ může být dále upraven o investiční slevy a to až ve výši 30 % z obnosu investovaného do vybavení a nehmotných aktiv nepřesahujících 30 000 EUR a obnos zdanitelného základu. Pod pojmem vybavení není zahrnut nábytek, kancelářské vybavení a motorová vozidla vyjma tzv. elektrických automobilů a autobusů a nákladních aut vyhovujících emisním standardům EURO 4,5,6. Základ daně může být upraven o další odečty upravené v zákoně. Aktiva jsou odepisována pomocí lineární metody. Budovy jsou odepisovány 3 % ročně, stroje, vozidla a jiné strojní vybavení 20 %, vybavení pro výzkum 33,3 %, počítače a počítačová vybavení 50 % atd. Ztráty mohou být vyrovnány oproti zdanitelným ziskům v následujících letech bez jakéhokoliv časového omezení, avšak nikdy nemohou být vyrovnány zpětně.

Daňový základ u tonážní daně je vypočítán jako denní daňový základ násobený počtem dnů, kdy byla loď používána. Celkový daňový základ je pak vypočítán jako suma daňových základů všech v daném období používaných lodí.

Tab. 12: Sazby pro výpočet daňového základu tonážní daně Čistá nosnost lodě 0 - 1 000 tun pro dalších 1 000 – 10 000 tun pro dalších 10 000 – 25 000 tun 25 000 a více

EUR/den/100 tun 0,90 0,67 0,40 0,20 Zdroj: MFRS99

Zdaňovacím obdobím může být jak kalendářní, tak hospodářský rok. Pokud však poplatník zvolí rok hospodářský nesmí své rozhodnutí po následující tři roky změnit. Zálohy na daň jsou placeny čtvrtletně nebo měsíčně. Pokud daň přesahuje 40 000 EUR musí být placeny měsíční zálohy. Daňové přiznání musí být odevzdáno do 31. března 99

Zdroj: MFRS – Taxation in Slovenia (viz. Použité zdroje)

75

pokud je účtováno kalendářním rokem. V případě hospodářského roku musí být podáno během tří měsíců od skončení zdaňovacího období. Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou podrobeny srážkové dani 15 % pokud jsou vypláceny rezidentním společnostem a nerezidentním společnostem, na které se nevztahují smlouvy o zamezení dvojího zdanění a Směrnice EU (podmínka osvobození: minimálně 10% účast na kapitálu společnosti po dobu nejméně 24 měsíců)100. Kapitálové zisky jsou považovány za běžný příjem a spolu s ním zdaňovány. Zisky získané z transakcí, které upravuje Směrnice EU o fúzích jsou od daně osvobozeny. 50 % osvobození je umožněno u prodeje akcií, jestliže se jednalo o akcie v celkové částce vyšší 8 % kapitálu společnosti, držených po minimálně 6 měsíců. Úroky a licenční poplatky jsou podrobeny 15% srážkové dani pokud nejsou vypláceny rezidentům smluvních států, kdy jsou redukovány a rezidentům EU, kdy jsou osvobozeny.

Příklad: Společnost zaznamenala ve zdaňovacím období hospodářský výsledek ve výši 200 000 EUR. V tomto období společnost zaměstnávala 2 osoby se zdravotním postižením, kterým vyplatila za rok mzdy ve výši 18 720 EUR a jednu osobu neslyšící, které bylo za rok vyplaceno 8 600 EUR. Společnost vyplácela mzdu také dvěma učňům a to ve výši 3 600 EUR a 2 400 za rok. Ve zdaňovacím období společnost dosáhla R&D výloh ve výši 70 000 EUR a nákladů na reprezentaci ve výši 3 000 EUR. Vypočtěte daňovou povinnost společnosti.

100

Zdroj: MFRS – Taxation in Slovenia (viz. Použité zdroje)

76

Tab. 13: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti ve Slovinsku Položka EUR Hospodářský výsledek 200 000 Náklady na reprezentaci (3 000 EUR * 0,5 = 1 500 EUR) +1 500 Základ daně 201 500 Odčitatelné položky na zaměstnance: tělesně postižené (18 720 EUR * 0,50 = 9 360 EUR) - 9 360 neslyšící (8 600 EUR * 0,70 = 6 020 EUR) - 6 020 učně (3 600 EUR * 0,20 = 720 EUR) - 720 Základ daně snížený o odčitatelné položky 185 400 Náklady na výzkum a vývoj (R&D) (70 000 EUR * 0,20 = 14 000) - 14 000 Základ daně snížený o náklady na výzkum a vývoj 171 400 Daňová povinnost společnosti (171 400 EUR * 0,21 = 35 994 EUR) 35 994 Zdroj: vlastní práce

5.20

Rumunsko (România)

Poplatníky daně jsou rumunské právnické osoby, nerezidentní osoby provádějící činnosti pomocí stálé provozovny, cizí právnické osoby a nerezidentní fyzické osoby, které v Rumunsku uskutečňují ekonomickou činnost pomocí sdružení bez právní subjektivity, dále cizí právnické osoby, které realizují své příjmy v souvislosti s nemovitým majetkem zde umístěným, nebo z prodeje podílu v Rumunské společnosti a další101. Daňová sazba na příjmy společnosti je stanovena na 16 %. V Rumunsku se však daní zvláštní sazbou daně tzv. mikro-společnosti. Jedná se o společnosti, které mají počet zaměstnanců v rozmezí 1 – 9, příjem společnosti nepřesahuje 100 000 EUR za zdaňovací období a 50 % získaných příjmů je z jiných aktivit, než je management a poradenství, kapitál společnosti je vlastněn osobami jinými než je stát, lokální autority nebo veřejné instituce. Tyto společnosti byly v roce 2008 zdaňovány sazbou daně 2,5 % pro rok 2009 je sazba stanovena ve výši 3 %. Pokud mikro-společnost poruší některou z podmínek výše stanovených, stává se od následujícího období poplatníkem běžné daně z příjmu společnosti. Stálé reprezentativní kanceláře a zahraniční společnosti jsou vystaveny paušální dani 4 000 EUR za rok, bez ohledu na výši příjmu za zdaňovací období.

101

Zdroj: Ministry of Public Finance - Title II. Profit tax (viz. Použité zdroje)

77

Zdanitelný zisk je počítán jako rozdíl mezi výnosy a náklady očištěný o nezdanitelné příjmy a navýšený o neodčitatelné náklady. Od příjmů smí být mimo jiné odečteny ztráty, odpisy, rezervy na nedobytné pohledávky za splnění určitých podmínek. Mezi náklady, které smí být odečteny pouze do určitých limitů patří náklady vynaložené ve prospěch zaměstnanců u nepovinného důchodového zabezpečení s limitem 400 EUR na zaměstnance za rok, a limitem 250 EUR u dobrovolného nemocenského pojištění pro každého zaměstnance za rok. Od základu daně smí být odečteno 20 % z výpočtu zdanitelného zisku pro náklady na výzkum a vývoj. Společnosti, které investovali více než 500 000 EUR ve zdaňovacím období, mohou profitovat z daňového osvobození pro pozemky a budovy, po následujících pět let, shodně s rozhodnutím místních úřadů. V oblasti odepisování je užíváno metody lineární, zrychlené a tzv. reduced balance depreciation, což je alternativa k declining balance method. Ztráty vzniklé do roku 2008 včetně, smí být vyrovnány v následujících pěti letech, od roku 2009 v následujících sedmi letech, nikdy však ne zpětně.

Daň smí být placena čtvrtletně do 25. dne prvního měsíce následujícího po čtvrtletí, pro které byla daň vypočítána, přičemž záleží na typu organizace. Nebo může být splatná jednou za rok a to do 15. dubna následujícího roku po skončení zdaňovacího období, avšak musí být placeny čtvrtletní zálohy.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy, úroky a licenční poplatky vyplácené nerezidentům jsou předmětem 16% srážkové daně, pokud se nejedná o rezidenta smluvního státu, kde dochází k redukci sazby102. U dividend vyplácených rezidentům Rumunska, rezidentům EU nebo členům Evropského sdružení volného obchodu a to včetně Islandu, Lichtenštejnska a Norska, je odváděna 10% srážková daň, vyjma situace, kdy je aplikována příslušná Směrnice EU. V oblasti zdaňování úroků se Rumunsko nachází v přechodném období. Do konce roku 2010 jsou tedy úroky vyplácené rezidentům EU a členům Evropského sdružení volného obchodu zdaňovány 10% sazbou srážkové daně. Sazba daně však může být snížena pod aplikací smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Kapitálové zisky z prodeje nemovitého majetku jsou zdaňovány spolu s běžný příjmem společnosti 16 %. U majetku získaného 102

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

78

po 31. prosinci 2003, který byl držen déle než 2 roky a u kterého prodávající a kupující není spřízněnou osobou, je aplikována 10 % sazba daně.

5.21

Řecká republika (Ελληνική ∆ηµοκρατία)

Poplatníky daně z příjmu jsou státní a municipální podniky a zisk tvořící společnosti, bez ohledu na to, zda mají právní subjektivitu či ne, dále družstva a sdružení, soukromé společnosti s ručením omezeným, neziskové organizace a cizí společnosti, řízené dle veřejného nebo soukromého práva, včetně nadací všeho druhu a cizí společnosti podnikající v Řecku, v jakékoliv právní formě103. Daňová sazba pro rok 2009 je stanovena na 25 % od roku 2010-2014 dojde k postupnému snižování daně o jeden procentní bod ročně až na 20 % v roce 2014. Mimo běžné daně z příjmu společnosti, je odváděna mimořádná daň ve výši 3 %, která je uvalována na hrubé příjmy plynoucí z nemovitostí. V Řecku byla v roce 2004 započata daňová reforma, která má především podpořit podnikatele, zprůhlednit daňové audity, odstranit byrokracii, podnítit soukromé investice a inovace. Jedním z významných prvků této reformy je snížení daňových sazeb.

Daňový základ je tvořen příjmy plynoucími jak z ekonomické činnosti v tuzemsku tak v zahraničí. Tento příjem je zjištěn z výkazu zisku a ztrát, který je zpracováván na základě řeckých účetních standardů a řeckého zákona o knihách a záznamech nebo účetních standardů ISA/IFRS. Zdanitelný zisk je zjištěn na základě očištění výnosů o daňově uznatelné náklady. Za uznatelné náklady jsou považovány ty, které vznikly v souvislostí se získáním a udržením příjmu104. Od příjmů smí tedy být odečteny například náklady na nájem, odměny ředitelů, náklady na opravy a udržování, platby úroků a další. Licenční poplatky a poplatky za služby jsou běžně odečitatelné, mohou však být omezeny v případě, kdy byly poskytnuty zahraniční společnosti, uvedené na černé listině. U odpisů je běžně používána lineární metoda, declining balance method smí být použita pouze u nových strojů a jiného technického vybavení u společností zabývajících se průmyslem a důlních společností. Některé typy aktiv smí být odepisovány rychleji či pomaleji, podle toho k jakému účelu jsou užity. Sazby 103 104

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

79

lineárních odpisů jsou následující: komerční budovy 5-8 %, průmyslové budovy 8 %, stroje a vybavení 15 %, počítače 30 %, nákladní automobily a autobusy 20 %, ostatní vozidla 15 % kancelářský nábytek a vybavení 20 %105. Odepisován smí být také leasing během trvání smlouvy, pokud je po skončení smlouvy aktivum firmou odkoupeno. Náklady vzniklé se založením společnosti a to včetně nákladových úroků smí být odepsány jednorázově v roce jejich vzniku, nebo smí být postupně odepsány v následujících pěti letech. Ztráty smí být vyrovnány oproti příjmu kdykoliv v následujících pěti letech, nikdy však ne zpětně.

Daň je splatná v osmi rovných měsíčních splátkách, z nichž první je splatná s odevzdáním daňového přiznání. Toto přiznání musí být odevzdáno do 10. května následujícího zdaňovacího období. Následující splátky jsou splatné vždy v poslední pracovní den jednotlivých měsíců následujících po odevzdání daňového přiznání. Mimoto je společnost povinna platit zálohy na daň a to ve výši 80 % předešlé daňové povinnosti. Tyto zálohy jsou placeny spolu s daňovou povinností za předešlé období. U rezidentních bank a poboček nerezidentních bank je placena záloha ve výši 100 % předešlé daňové povinnosti.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky z prodeje fixního majetku, vyjma lodí, jsou považovaný za běžný příjem zdaněný 25 %, nicméně některá aktiva jsou zdaňována pouze 20 %106. Od 1. ledna 2010 jsou kapitálové zisky získané z prodeje cenných papírů kótovaných na Athénské burze osvobozeny od daně, pokud jsou získané příjmy přemístěny do zvláštních rezerv pro vyrovnání budoucích ztrát z prodeje cenných papírů ať kótovaných či nekótovaných. Zisky, které nebudou uchovány ve formě rezervy budou po tomto datu zdaněny 10 % u kótovaných cenných papírů a 5 % u nekótovaných cenných papírů. Příjmy z prodeje nehmotných aktiv jsou vystaveny 20 % sazbě daně (např. prodej podniku, goodwillu, nebo přemístění účasti ve společnosti s ručením omezeným atd.). Licenční poplatky a jiné poplatky vyplácené rezidentům nejsou předmětem daně. Licenční poplatky ze zahraničních licencí jsou zdaněny 20 %, přičemž 105 106

Zdroj: WWT – Greece Tax Deduction (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

80

výše zdanění může být redukována příslušnou směrnicí EU, nebo smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Úroky jsou zdaňovány, pokud jsou přijaty od nerezidentních společností, které nemají na území Řecka stálou provozovnu, nebo jsou přijaty od státu tzn. příjmy ze státních pokladničních poukázek, vládních dluhopisů. 10% dani z příjmu podléhají úroky z bankovních účtů, úroky získané z úspor v cizině a z obligací, ostatní úroky jsou zdaňovány 25% sazbou srážkové daně. Srážková daň u úroků a licenčních poplatků v rámci EU je stanovena na 5 % a od roku 2013 pak bude srážková daň zcela zrušena.

5.22

Slovenská republika

Dani z příjmu podléhají akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, veřejné společnosti, družstva a stálé provozovny nerezidentů. Společnosti, které mají na území Slovenska své sídlo, nebo místo odkud jsou spravovány, zde daní příjmy pocházející z tohoto území a příjmy celosvětové. Společnosti nerezidentní zdaňují pouze příjmy získané na území tohoto státu. Daňová sazba je stanovena na 19 %.

Základ daně společnosti je založen na zisku nebo ztrátě, vypočítané dle slovenských účetních standardů. Někteří poplatníci daně jako např. banky nebo pojišťovny účtují dle standardů IFRS. Daňový základ je upraven o neodčitatelné náklady a nezdanitelné příjmy. Mezi neodčitatelné náklady patří, náklady na reprezentaci nad stanovený limit, vyplacené cestovné nad limit, pokuty a penále vyjma smluvních penále, daně placené ve prospěch jiných poplatníků a další107. Od vypočtené daňové povinnosti mohou být odečteny určité částky pokud společnost zaměstnává osoby se změněnou pracovní schopností a se změněnou pracovní schopností s těžším zdravotním postižením108. Odpisy jsou počítány zrychlenou metodou nebo lineární metodou, aniž by bylo omezeno jejich užívaní na některý druh majetku.

107 108

Zdroj: MFSR - Income Tax Act (viz. Použité zdroje) Zdroj: MFSR - Zákon o dani z príjmov (viz. Použité zdroje)

81

Tab. 14: Odpisové skupiny Lineární odpisy Skupina

Roční odpis

1) motorová vozidla, elektrospotřebiče, vybavení laboratoří, kanceláří,... 2) zemědělské stroje, kompresory, výtahy,... 3) turbíny, klimatizace, generátory, železnice, lokomotivy, lodě,... 4) budovy, infrastruktura,...

Zrychlené odepisování Následující První rok roky

1/4

4

5

1/6

6

7

1/12

12

13

1/20

20

21 Zdroj: MFSR109

Ztráty mohou být vyrovnány oproti příjmu v následujících 5 letech, nikdy však nesmí být vyrovnány zpětně.

Daň z příjmu společnosti je splatná do tří měsíců po skončení zdaňovacího období. Zálohy jsou placeny čtvrtletně, nebo měsíčně, v závislosti na výši daňové povinnosti za předešlé

zdaňovací

období.

Zdaňovacím

obdobím

smí

být

jak

kalendářní,

tak hospodářský rok, jeho užití však musí schválit správce daně.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Úroky a licenční poplatky jsou zdaňovány 19% sazbou daně pokud nejsou redukovány smlouvou a zamezení dvojího zdanění, nebo pokud nejsou vypláceny rezidentům členských států EU, kdy jsou od daně osvobozeny110. Dividendy jsou na Slovensku osvobozeny od daně. Kapitálové zisky jsou zdaňovány 19% sazbou a případné kapitálové ztráty jsou neodčitatelné od základu daně.

5.23

Spojené

království

Velké

Británie

a

Severního

Irska

(United Kingdom of Great Britain and Northern Island) Poplatníky daně z příjmu jsou soukromé společnosti s ručením omezeným, veřejné společnosti s ručením omezeným (výše zmíněné představují formy akciových 109 110

Zdroj: MFSR – Income Tax Act (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

82

společností), dále společnosti s ručením omezeným a nerezidentní společnosti, jejichž zisky pocházejí z ekonomické činnosti ve Spojeném království111. Sazba daně je stanovena dle výše zdanitelného zisku a to: u zdanitelného zisku do 300 000 GBP 21 %, u zisku v rozmezí 300 000 GBP až 1 500 000 GBP se sazba daně pohybuje v rozmezí 21 – 28 %, a u zdanitelného zisku vyššího 1 500 000 GBP je sazba daně 28 %. Společnosti provozující námořní dopravu smí volit zdaňování formou tonážní daně. Základ daně je stanoven na základě účetního výsledku, očištěného o základ daně navyšující a snižující položky. Od zdanitelných příjmů smí být odečteny náklady, které mají přímou souvislost s ekonomickou činností společnosti, tedy ty, které jsou výlučně vynaloženy pro účely obchodu. Mezi tyto náklady patří mj. náklady na výzkum a vývoj. Ty smí být odečteny až do výše 130 % ze zdanitelného zisku u velkých společností (zisk za zdaňovací období vyšší 1 500 000 GBP), u malých společností pak až do výše 175 %112. V případě, že společnost nemá dostačující zisky k takovému odečtu, může dojít k vydání hotovostní náhrady ve výši až 24 % volitelných výloh. V případě 175% odečtu, může být požadován souhlas Evropské unie. Odpisy jako takové nejsou ze zákona dovoleny, peněžní vyjádření opotřebení majetku je však vyjádřeno pomocí kapitálových příspěvků. Majetek je po jeho pořízení zařazen do tzv. poolu. Do jednoho poolu jsou zařazována všechna aktiva, která spadají do stejné “slevové skupiny“. Na konci každého roku je pak u každého poolu vypočten daňový odečet a zbylý obnos je převeden do dalšího roku a následně se proces opakuje. Výše slevy u strojního zařízení a strojů je 20 %, u budov pak 4 % atd. Ztráty společnosti smí být vyrovnány jeden rok zpětně, nebo po neomezenou dobu v budoucnu.

Daň z příjmu společnosti je splatná do devátého měsíce po skončení zdaňovacího období. Velké společnosti jsou povinny platit v průběhu zdaňovacího období čtyři zálohy a to vždy do 13. dne měsíce července, října, ledna. Poslední záloha je splatná do 14. května následujícího zdaňovacího období.

111 112

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

83

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy jsou zpravidla od daně osvobozeny113. Úroky a licenční poplatky podléhají 20% srážkové dani při výplatě nerezidentům, daň však může být redukována v rámci výplaty rezidentovi smluvního státu, nebo jsou úroky a licenční poplatky osvobozeny od zdanění při výplatě rezidentům členských států EU za splnění příslušných podmínek. Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu se zdanitelným příjmem. V případě, že společnost má ve svém držení více jak 10% podíl společnosti po dobu delší 12 měsíců, jsou tyto zisky osvobozeny od zdanění. Výplata kapitálových zisků nerezidentním společnostem nepodléhá zdanění, jestliže je tímto nerezidentem stálá provozovna.

5.24

Spolková republika Německo (Bundesrepublik Deutschland)

Povinni dani v Německu jsou všechny společnosti, které zde mají sídlo či místo odkud jsou řízeny a kontrolovány a dále zahraniční nerezidentní společnosti, kterým plynou z území Německa příjmy. Rezidentní společnosti zde zdaňují veškeré své celosvětové příjmy. Daň z příjmu právnických osob je v roce 2009 stanovena na 15 % plus 5,5 % solidární příplatky114. Mimo těchto odvodů placených státu, jsou společnosti povinny platit daně z příjmu také obcím. Výše těchto daní se pohybuje v závislosti na obci mezi 14-17 %. Celkové daňové zatížení společnosti se tak pohybuje v rozmezí 29-32 %.

Základ daně je stanoven dle německých účetních standardů s řadou možných odečtů a zpětných navýšení o daňově neuznatelné náklady. Za daňové jsou považovány všechny náklady související s obchodní činností. Nákladové úroky jsou běžně odečitatelné pokud nevznikají u společností, které jsou součástí koncernu. V případě, že úroky u společnosti patřící ke koncernu přesáhnou hranici 3 000 000 EUR za rok, postupuje se v následujícím zdaňovacím období při odečtu úroků dle zvláštních pravidel115. V oblasti odepisování jsou v současné době používány tři metody: rovnoměrné odepisování, výkonové odepisování a declining balance method116. 113

Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje) Zdroj: WWT - Germany Income Taxes and Tax Laws (viz. Použité zdroje) 115 Zdroj: Bundeszentralamt für Steuern - Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke) (viz. Použité zdroje) 116 Zdroj: SADABA – Körperschaftssteuergesetz (viz. Použité zdroje) 114

84

Posledně zmíněná byla v roce 2007 zrušena, z důvodu celosvětové krize však bylo opět povoleno její užívání a to u majetku nakoupeného od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2011. Ztráty mohou být převáděny bez časového omezení do budoucna a až jeden rok zpětně. Zpětný odečet ztráty je však limitován obnosem 511 500 EUR. Ztráta do 1 000 000 EUR může být vyrovnána v následujícím roce. Ztráta převyšující tuto částku může být vyrovnána do 1 milionu EUR plus 60 % ze zdanitelného příjmu současného roku. Tato situace není přípustná v případě změny vlastníka s více jak 50% účastí a je omezena v případě změny vlastníka s 25 - 50% účastí.

Daň je splatná vždy do 31. května následujícího roku. Během zdaňovacího období jsou placeny čtyři zálohy a to vždy do 10. dne měsíce března, června, září a prosince. Pokud zálohy převyšují celkovou daňovou povinnost, je přeplatek vrácen. Příjemcem daně z příjmu právnických osob je stát a kraj.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Dividendy vyplácené nerezidentním společnostem jsou zdaňovány 25% sazbou daně (26,375 % včetně solidárního poplatku)117. Kapitálové zisky jsou zdaněny 15% sazbou (15,825% včetně solidárního poplatku). V rámci plateb mezi společnostmi je osvobozeno 95 % částky a 5 % je zdaněno. Úroky jsou od daně osvobozeny. Licenční poplatky jsou zdaňovány 15% sazbou daně (15,8 % včetně solidárního poplatku). Daně jsou redukovány v rámci vyplácení rezidentním společnostem členských států EU a smluvních států. Dividendy a jiné kapitálové zisky vyplácené rezidentům jsou předmětem 25% sazby daně.

117

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

85

Příklad: Společnost s ručením omezeným, se sídlem v Berlíně, dosáhla v roce 2008 zisku před zdaněním 200 000 EUR. Živnostenská daň v Berlíně činí 14,35 %.

Živnostenská daň 200 000 EUR * 0,1435 = 28 700 EUR Daň z příjmu právnických osob 200 000 EUR * 0,15 = 30 000 EUR Solidární příplatek 30 000 EUR * 0,055 = 1 650 EUR Celková daňová povinnost společnosti 28 700 EUR + 30 000 EUR + 1 650 EUR = 60 350 EUR118

5.25

Španělské království (Reino de España)

Mezi nejběžnější společnosti ve Španělsku patří akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Dani jsou povinny rezidentní společnosti, které zde zdaňují své celosvětové příjmy a stálé provozovny nerezidentů, kteří zde zdaňují příjmy získané pomocí této provozovny. Základní daň z příjmu společnosti je ve výši 30 %. Společnosti, jejichž roční obrat je menší než 8 000 000 EUR, se považují za malé a jsou zdaňovány 25% sazbou daně, aplikovanou na prvních 120 202,41 EUR zisku119. Zisk převyšující tuto částku je zdaněn klasickou sazbou daně. Zvláštními sazbami jsou zdaňovány následující společnosti: ropné společnosti 35 %, úvěrové a pojišťovací společnosti 25% sazbou, družstva 20 %, fondy kolektivního investování 1 %, penzijní fondy 0% sazbou daně.

Základ daně je stanoven dle zisku, tak jak je uveden v účetních výkazech společnosti vedených dle španělských účetních standardů, upraveného dle zákona o dani z příjmu společnosti. Daňově uznatelné jsou všechny náklady způsobené za účelem dosažení zisku, které jsou řádně zaznamenány v účetnictví. Mezi tyto náklady patří platby úroků 118

Zdroj: Bundeszentralamt für Steuern - Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft (viz. Použité zdroje), vlastní práce 119 Zdroj: GOLA - Corporate Income Tax in Spain (viz. Použité zdroje)

86

a licenčních poplatků a některé zaplacené daně. Daňově neuznatelné jsou však pokuty, penále, různé daňové přirážky za pozdní platby, reklamní dary a další. Od základu daně smí být odečteno 30 % příslušných výloh na výzkum a vývoj, pokud takové výlohy překročí v jednom roce, průměr v předešlých dvou letech, je z částky do průměru odečteno 30 % a z částky překračující průměr 50 %. U technologických inovací je umožněn 15% odečet, u zahraničních investic pak 25% odečet, dále smí být odečteny náklady na školení zaměstnanců, investice do filmové produkce, knižních publikací. 10 % z investic do hmotných aktiv sloužících ke zlepšení životního prostředí a kontrole znečišťování, 10 % u nově vytvořených pracovních míst pro invalidní pracovníky a další120. Majetek je odepisován pomocí declining balance method, lineární metody a tzv. sum of the years digits method. Declining balance method je aplikována na všechen majetek mimo budov a příslušenství. Zpravidla jsou pomocí této metody odepisovány průmyslové a zemědělské stroje. Nehmotná aktiva, vyjma software, s určitou dobou životnosti, jsou limitovány 10 % za rok. Nehmotná aktiva s neomezenou životností nejsou odepisovány. Sazby u lineárních odpisů jsou následující: komerční budovy 1-2 %, průmyslové budovy 1,47-3 %, kancelářské vybavení 5-10 %, stroje 5,55-12 %, vozidla 7,14-16 %, počítače 12,5-25 % software 16,7-33 %. Ztráty smí být vyrovnány v následujících patnácti letech, nikdy však ne zpětně.

Daň je splatná do 25. dne po schválení účetní závěrky valnou hromadou. Toto usnesení musí být uskutečněno do 6 měsíců od skončení zdaňovacího období. V průběhu roku jsou placeny celkem tři zálohy na daň.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Úroky a licenční poplatky jsou při výplatě nerezidentí společnosti zdaňovány 18% a 24% sazbou, pokud nejsou vypláceny rezidentovi smluvního státu, kdy jsou vyjmuty ze zdanění nebo rezidentovi EU, kdy jsou ze zdanění vyjmuty121. Jak úroky tak licenční poplatky podléhají do roku 2011 10% srážkové dani. Dividendy placené nerezidentů jsou zdaňovány 18% srážkovou daní, vyjma rezidentních společností smluvních států. Rezidentní společnost EU je od daně osvobozena, pokud drží minimálně 15% účast na 120 121

Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje) Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

87

společnosti po dobu jednoho roku. Kapitálové zisky jsou zdaňovány spolu s příjmem společnosti sazbou 30 %, případně 25 % u malých společností.

Příklad: Společnost s ručením omezeným má dle účetních výkazů zisk 1 000 000 EUR, za zúčtovací období. Společnost se pohybuje pod hranicí 8 000 000 EUR obratu. Následující položky uvedené v účetnictví ovlivňující základ daně: 1) Náklady na daň z příjmu společnosti v částce 325 000 EUR. 2) Odečet nedobytné pohledávky, současného zdaňovacího období, v částce 20 000 EUR. 3) Koupě softwaru k 1. červnu předcházejícího zdaňovacího období v částce 90 000 EUR, odpis pro současné zdaňovací období 50 000 EUR. 4) V předešlém zdaňovacím období firma zaznamenala odečet pro nedobytnou pohledávku 40 000 EUR. 5) Nákup počítače k 1. dubnu předešlého zdaňovacího období v částce 20 000 EUR. V současném zdaňovacím období byl zaznamenán odpis ve výši 8 400 EUR. 6) Náklady na výzkum a vývoj ve výši 80 000 EUR současného zdaňovacího období. Průměrné náklady za předchozí dvě zdaňovací období činily 16 000 EUR. 7) Zaměstnanec společnosti se účastnil mezinárodních trhů v zahraničí za účelem prezentace nových výrobků společnosti. Náklady na tuto činnost byly ve výši 20 000 EUR. 8) Školení zaměstnanců v celkové částce 10 000 EUR. Průměr za předešlé dva roky činil 3 000 EUR. 9) Společnost má ve svém držení finanční investice. V souvislosti s touto držbou získala společnost 40 000 EUR ve formě dividend. Srážková daň zaplacená firmou byla ve výši 6 000 EUR. 10) Zálohy na daň z příjmu činily 170 000 EUR.

88

Odpis software - lineární odpis 33,33 % 90 000 EUR * 0,3333 = 30 000 EUR – 50 000 EUR = - 20 000 EUR (nadměrný odpis) Odpis počítače – lineární odpis 25 % 20 000 EUR * 0,25 = 5 000 EUR – 8 400 EUR = -3 400 EUR (nadměrný odpis)

R&D náklady Odečet 30 % z průměru za předcházející dva roky, částka převyšující průměr je odečtena z 50 %. 80 000 EUR -16 000 EUR = 64 000 EUR 16 000 EUR * 0,30 = 4 800 EUR 64 000 EUR * 0,50 = 32 000 EUR Odečet celkem 4 800 EUR + 32 000 EUR = 36 800 EUR

Tab. 15: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti ve Španělsku Položka EUR Zisk 1 000 000 Položky zvyšující základ daně Náklady na daň z příjmu společnosti + 325 000 Odečet nedobytné pohledávky + 20 000 Nadměrný odpis u Softwaru + 20 000 Nadměrný odpis u počítače + 3 400 Položky snižující základ daně Odečet nedobytné pohledávky z předešlého zdaňovacího období - 40 000 Základ daně 1 328 400 Daň 120 202,41 EUR* 0,25 30 051 1 328 400 EUR–120 202,41 EUR = 1 208 197,59 EUR * 0,30 362 460 Daň celkem 392 511 Slevy na dani Mezinárodní trhy (25% sleva na dani) - 5 000 R&D (náklady na výzkum a vývoj) - 36 800 Školení zaměstnanců (5% sleva na dani) - 500 Čistá daň 350 211 Zaplacená srážková daň z dividend - 6 000 Zaplacené zálohy na daň - 170 000 Daňová povinnost 174 211 Zdroj: Spain Business122 , vlastní práce

122

Spain Business – Corporate income tax calculation (viz. Použité zdroje), vlastní práce

89

5.26

Švédské království (Konungariket Sverige)

Poplatníky daně z příjmu jsou všechny společnosti zde registrované, které ve Švédsku daní veškeré své světové zisky a společnosti zahraniční, které zde daní příjmy na tomto území dosažené. Daň z příjmu je od 1. ledna 2009 stanovena na 26,3 % (dříve 28 %) a to bez rozdílu místa působení společnosti123. Určitá sleva je však poskytnuta společnostem, které sídlí na severu země a mají pouze několik málo zaměstnanců po celé zemi. Tyto společnosti odvádí menší daň ze mzdy placenou zaměstnavatelem.

Základ daně je stanoven dle hospodářského výsledku z účetnictví, upraveného o příslušné položky. Náklady se považují za daňově uznatelné pokud jsou vynaloženy v souvislosti s obchodní činností. Mezi tyto náklady se řadí i úroky a licenční poplatky. Od základu daně smí být dočasně odečteno 25 % (základu daně), které jsou ponechány jako daňová rezerva124 (viz. níže). Neodečitatelné jsou úplatky a další zakázané platby dle trestního práva. Přímé daně, vyjma daně ze mzdy placené zaměstnavatelem a příspěvků sociálního zabezpečení, jsou neodečitatelné. Stejně tak i kapitálové ztráty není možné odečíst, mimo specifických případů (např. krádež cenných papírů). Poplatky a náklady na reprezentaci jsou odečteny pouze do výše zákonem stanovených limitů. Majetek může být odepisován rovnoměrně či pomocí declining balance method125. Toto odepisování se týká strojů a vybavení. V případě rovnoměrného odepisování je používána sazba 20 % z pořizovací hodnoty, u declining balance method pak sazba 30 % ze zbytkové hodnoty. Společnost si však může zvolit pouze jeden druh odepisování a tímto způsobem odepisovat všechny své stroje a vybavení. Zvolená metoda může být změněna vždy na konci účetního období. Vybavení, jehož životnost nepřesahuje tři roky smí být odepsáno již v roce pořízení. Budovy jsou odepisovány rovnoměrně na základě jejich očekávané životnosti a užití. Sazby u tohoto majetku se pohybují v rozmezí 2-5 % za rok. Ztráty mohou být převáděny bez limitu. K pokrytí budoucí ztráty smí být každý rok před zdaněním zisku odečteno z daňového základu 25 % a uloženo ve formě rezervy. Takováto rezerva však musí být nejpozději do šesti let vyčerpána nebo rozpuštěna. V případě, že rezerva není využita ve stanoveném 123

Zdroj: ISA – Corporate tax in Sweden (viz. Použité zdroje) Zdroj: ICLG - Corporate tax 2009 (viz. Použité zdroje) 125 Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje) 124

90

období je sedmým rokem rozpuštěna a řádně zdaněna spolu s příjmem. Vytvoření takovéto rezervy způsobuje efektivní zdanění ve výši cca 22 %.

Daňové přiznání musí být odevzdáno nejpozději do 2. května. Zdaňovacím obdobím je hospodářský rok, který začíná 30. dubna, 30. června a 31. srpna, nebo běžný kalendářní rok. V případě, že chce společnost změnit zdaňovací období, je tato skutečnost podrobena schválení příslušného finančního úřadu.

Zdaňování dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků Kapitálové zisky jsou zdaněny spolu s daní z příjmu a to 28 %126. Dividendy podléhají srážkové dani 30 %, pokud se na ně nevztahuje osvobození. Toto osvobození se týká dividend vyplácených švédskou společností v rámci rezidentních společností Evropské unie, za podmínky splnění minimální držby 15 % kapitálu. Dividendy jsou osvobozeny od zdanění, pokud jsou vypláceny cizí společnosti, která je zdaní ve své domácí zemi, za obdobných podmínek, jako by byly zdaněny ve Švédsku, nebo v případě smluvních států. V obou případech však musí být drženo více jak 10 % kapitálu vyplácející společnosti. Licenční poplatky jsou na území Švédka osvobozeny. V případě, že jsou poplatky vypláceny nerezidentní společnosti (např. stálé provozovně zřízené ve Švédsku) jsou považovány za příjem, který je zde také zdaněn 28% sazbou daně z příjmů. V rámci Směrnice o úrocích a licenčních poplatcích mohou být tyto příjmy osvobozeny od zdanění. Úroky jsou od daně zcela osvobozeny.

126

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

91

Příklad: Společnost s ručením omezeným, měla v uplynulém zdaňovacím období příjmy ve výši 100 000 EUR, přičemž 25 % ze zisku před zdaněním uložila ve formě daňové rezervy. Standardní sazba daně činí 25 %. Jaká je daňová povinnost firmy?

Zisk před zdaněním a odečtením rezerv

100 000 EUR

25 % zisku převedeno na rezervní fond

25 000 EUR

Zdanitelný příjem

75 000 EUR

Daňová povinnost firmy 75 000 EUR * 0,263 = 19 725 EUR127

5.27

Velkovévodství lucemburské (Grand-Duché de Luxembourg)

Poplatníkem daně z příjmu právnických osob v Lucembursku jsou akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným, družstva, neziskové organizace nadace a instituce zřízené pro veřejný užitek, náboženská sdružení, fondy zřízené pro speciální účely, vzájemné pojišťovací sdružení, průmyslové a obchodní podniky začleněné pod veřejné právo128. U rezidentních společností je zdaňován veškerý příjem získaný na území tohoto státu a veškerý celosvětový příjem, nerezidentní společnosti zdaňují pouze příjem získaný na území tohoto státu. Příjmy společnosti jsou zdaňovány následujícím způsobem: pokud příjem společnosti nepřesahuje částku 15 000 EUR je zdaněn sazbou 20 %, u příjmů překročujících tuto částku je sazba stanovena na 21 %. Z příjmů se dále odvádí 4 % na fond zaměstnanosti a v rámci obcí jsou tyto příjmy podrobeny ještě tzv. Municipal business tax. Tato “obecní živnostenská daň” se pohybuje v rozmezí 6 % - 10,5 % dle obce. Tato daň je placena ze zdanitelného příjmu převyšujícího 17 500 EUR u společností povinných k dani z příjmu společnosti a 40 000 EUR pro jiné podnikání. Základ daně je stanoven obdobně jako u daně z příjmu společnosti s určitými výjimkami. Celková efektivní daň tak činí 28,59 %.

Zdanitelný příjem společnosti je vypočítán z hodnoty rozvažného účtu aktiv na začátku a na konci zdaňovacího období. Od příjmů smí být odečteny náklady, které přímo 127 128

Zdroj: ISA - Corporate taxes in Sweden (viz. Použité zdroje), vlastní práce Zdroj: EC - “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax (viz. Použité zdroje)

92

souvisí s obchodní činností, tedy běžné provozní náklady. Za odečitatelné jsou považovány následující položky: úroky placené třetím osobám, licenční poplatky, daňové ztráty, daně z majetku, registrační daň, daně placené v zahraničí (převyšující daňovou povinnost, dle domácího práva nebo smlouvy) a příspěvky penzijního plánu129. Za neodčitatelné položky jsou považovány odměny vedoucích pracovníků, platby obecní živnostenské daně, daň z čistého jmění, některé dary a rozdělený zisk společnosti. Odpisy investičního majetku jsou odpočitatelné. Oprávky jsou zpravidla stanoveny pomocí metody lineárního odepisování dle životnosti aktiva, je však možno užít také declining balance method. Tato metoda však nesmí být užita u budov a nehmotných aktiv. Aktiva s pořizovací cenou do 870 EUR smí být odepsány v roce pořízení. Sazby lineárních odpisů jsou následující: kancelářské budovy 2-3 %, průmyslové budovy 4-5 %, stroje 10-20 %, vybavení kanceláří 10-20 %, vozidla 25 %. Způsob odepisování může být změněn pouze jedním směrem a to ze declining balance method na rovnoměrné, nikdy ne obráceně. Případná vzniklá ztráta může být vyrovnána oproti příjmu neomezeně v následujících letech, nikdy ne zpětně. Daňové pobídky jsou umožněny ve formě zrychleného odepisování intelektuálního kapitálu (patenty, licence atd.). Zvláštní daňový režim mají specifické holdingové společnosti na základně zákona z roku 1929.

Daňové přiznání musí být odevzdáno do 31. května následujícího roku. Daň je splatná do jednoho měsíce od obdržení oznámení o daňovém výměru. Zálohy na daň jsou placeny čtvrtletně, vždy do 10. dne měsíce března, června, září a prosince a to jak u “klasické” daně z příjmu, tak také u “obecní živnostenské daně”. Velikost zálohy je stanovena na základě výše zdanitelného příjmu předešlého fiskálního roku. Nesplacená daňová povinnost je úročena 0,6 % za měsíc.

Zdaňování dividend, úroků a kapitálových zisků Dividendy vyplácené rezidentní akciovou společnosti v Lucembursku jsou osvobozeny od daně ve výši 15 % pokud příjemce akciová společnost, taktéž rezident, drží minimálně 10 % kapitálu vyplácející společnosti a hodnota drženého kapitálu činní minimálně 1 200 000 EUR, přičemž obě společnosti podléhají plnému zdanění 129

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

93

v Lucembursku130. Dividendy placené nerezidentům jsou předmětem 15% srážkové daně pokud se nejedná o rezidenty smluvních států, kdy jsou daně redukovány, nebo států Evropské unie, kdy mohou být osvobozeny, pokud jsou splněny všechny náležitosti. Dividendy získané ze spoluúčasti, které nesplňují podmínky uvedené ve směrnici EU jsou osvobozeny z 50 %, pokud jsou placeny rezidentní společností, společnostem rezidentním v rámci EU a dalších smluvních států. Kapitálové zisky z prodeje akcií u rezidentní společnosti jsou osvobozeny od daně pokud tyto akcie byly drženy minimálně po dobu 12 měsíců a podíl na kapitálu činil minimálně 10 % nebo byly tyto akcie získány za částku nejméně 6 000 000 EUR. V ostatních případech jsou kapitálové zisky zdaňovány stejně jako příjmy společnosti. Licenční poplatky nejsou předmětem srážkové daně. Úroky placené nerezidentům taktéž nejsou podrobeny srážkové dani, vyjma úroků, které představují právo na prospěch ze spoluúčasti, které jsou zdaňovány sazbou daně 15 %.

130

Zdroj: Deloitte - International Tax and Business Guide (viz. Použité zdroje)

94

6

Diskuze

Ze zjištěných poznatků o zdaňování příjmů právnických osob vyplývá, že státy Evropské unie, vyjma Estonska, stanovují své základy daně dle hospodářského výsledku, upraveného o příslušné položky. Hospodářský výsledek je však vždy sestaven různě, dle daného státu, jelikož každá z členských zemí má své vnitrostátní účetní standardy. Dle mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS mají povinnost účtovat pouze společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodovány v rámci Evropské unie. Tato skutečnost způsobuje, že se jednotlivé systémy liší především daňovou uznatelností a neuznatelností nákladů, případně jejich odlišnou uznatelnou výší. Z účetnictví zjištěný hospodářský výsledek je následně upravován rozdílnými položkami a stejně tak i zjištěný základ daně podléhá různým sazbám, poplatkům a jiným odvodům, jež jsou součástí tzv. daně z příjmu společnosti.

Ve státech Evropské unie jsou praktikovány dvě formy zdanění a to proporcionální zdanění neboli rovná daň a progresivní zdanění. Ze zjištěných skutečností pak můžeme mezi státy identifikovat čtyři různé “okruhy zdanění“, tvořené dle toho, jakým způsobem stát zdaňuje příjmy společností a jakými dalšími poplatky, odvody a daněmi jsou tyto příjmy postihnuty v rámci zdaňování příjmů společnosti.

První z těchto okruhů tvoří 15 zemí, které zdaňují příjmy společností rovnou daní. Mezi tyto státy patří Lotyšsko, Estonsko, Irsko, Finsko, Švédsko, Polsko, Rakousko, Kypr, Dánsko, Slovinsko, Řecko, Malta, Bulharsko, Slovensko a Česká republika. Přičemž mezi státy s nejnižším zdaněním společností lze zařadit Bulharsko a Kypr, které zdaňují 10% sazbou daně a Irsko a Lotyšsko, které zdaňují 12,5 % a 15 %. Nejvyšší zdanění z celé Evropské unie má Malta a to 35 %. Ostatní státy zdaňují příjmy v rozmezí 19 % – 26,3 %.

Zcela unikátní systém zdanění funguje již od roku 2000 v Estonsku. Daňový základ zde tvoří náklady různých podob, které nemají souvislost s obchodní činností společnosti. Příjmy jsou tedy zdaňovány až v okamžiku jejich rozdělení, nikoli v okamžiku jejich přijetí. Přičemž v tomto systému nejsou připuštěny odpisy ani není povoleno

95

vyrovnávání ztrát. Specifikem je taktéž zdaňovací období, které má pouze jeden měsíc. Tento systém může být velice účinný v souvislosti se zamezením daňových úniků, kdy společnosti díky krátkému zdaňovacímu období nejsou schopny natolik ovlivňovat základ daně, jako je tomu u ročního zdaňovacího období. Na druhou stranu tento systém způsobuje vyšší administrativní náklady a to jak státu tak samotným podnikům.

V rámci dalších významných diferencí mezi zeměmi byly identifikovány Kypr a Irsko, které nepřipouští uplatňování klasických odpisů jako daňových nákladů, místo toho umožňují poplatníkovi odečíst od základu daně tzv. kapitálové příspěvky. Kypr se od ostatních států vyznačuje odlišným způsobem zdaňování příjmů, pomocí tonážní daně. Rozdíl však můžeme spatřit i ve výši sazby daně, u firem provozujících námořní přepravu, které daní své příjmy běžným způsobem. Zatímco v ostatních státech jsou příjmy těchto společností zdaňovány pomocí stejné sazby daně jako “ostatní běžné společnosti“ (společnosti neprovozující námořní dopravu), na Kypru je tato sazba více jak o polovinu nižší, než u “ostatních kyperských společností“ a to 4,5 %.

Další specifickou zemí je Rakousko, kde jsou společnosti jako jediné v celé Evropské unii povinny platit minimální daň a to bez ohledu na výši příjmů společnosti nebo výši jejího obratů. Finsko se vyznačuje vysokou komplikovaností zdaňování dividend v rámci jejich výplaty rezidentům.

Druhý okruh tvoří státy, na jejichž území společnosti podléhají rovnému zdanění, tyto země však umožňují menším společnostem zdaňovat své příjmy pomocí nižší sazby daně. Toto zdaňování je zpravidla umožněno firmám, které nedosahují určité výše zisku, nebo jejichž obrat se nachází pod určitou hranicí. Mimo těchto hranic jsou však zpravidla stanoveny další podmínky, jejichž splnění je nutné k tomu, aby společnost mohla zdaňovat pomocí nižší sazby daně. Některé z těchto států se vyznačují ještě jednou specifickou vlastností. Z vyměřené daňové povinnosti jsou totiž společnosti povinny stanovit další odvod, tzv. sociální příspěvek nebo krizovou daň. Výše tohoto odvodu se dle zjištěných údajů pohybuje v rozmezí 3 až 5 %, které jsou jak již bylo zmíněno, stanoveny z vypočtené daňové povinnosti subjektu. Tyto platby však nejsou povinny platit všechny společnosti, ale jen ty, jejichž příjmy překračují určitou zákonem

96

stanovenou hranici, kterou zpravidla bývá ta, jež udává, zda společnost podléhá nižší nebo vyšší sazbě daně. Státy zdaňující tímto způsobem jsou Francie, Belgie, Maďarsko, Rumunsko, Španělsko a Litva. Mezi těmito zeměmi se nachází dvě, jež mají po Maltě druhé nejvyšší zdanění v rámci Evropské unie. Jsou jimi Belgie a Francie. Belgie se vyznačuje vysokým počtem různých odečtů, o které smí být snížen základ daně. Příkladem mohou být investice do životního prostředí, jako jsou systémy upravující vzduch, energii šetřící investice a další. Specifikem Francie jsou daňové úlevy v oblasti příjmů plynoucích ze zámořských departmentů a povinnost platby minimální daně při překročení stanovené hranice celkového ročního obratu firmy. V Rumunsku podléhají zvláštnímu zdanění tzv. mikrospolečnosti, kdy je na příjmy těchto jednotek aplikována 3% sazba daně. Mimo to na území tohoto státu platí stálé reprezentativní kanceláře nerezidentů a zahraniční společnosti minimální daň ve výši 4 000 EUR, což v rámci ostatních států není běžné.

Do dalšího okruhu lze zařadit země, které zdaňují příjmy pomocí progresivního zdanění, tedy dle několika daňových pásem, rozdělených podle výše zdanitelného zisku. Mezi tyto státy patří Nizozemsko, Portugalsko a Spojené království. V této oblasti je zvláštní zdaňování u Spojeného království, kdy jsou povoleny odečty nákladů na realizaci výzkumu a vývoje a to až do výše 170 % skutečně vynaložených nákladů, což není umožněno u žádného z ostatních členských států. Mimo to i tento stát stejně jako Irsko a Kypr nedovoluje užití odpisů jako daňových nákladů, namísto nich je opět umožněn odečet kapitálového příspěvku od základu daně.

Čtvrtým a posledním typem jsou země, jejichž příjmy jsou zdaňovány pomocí běžné, rovné sazby daně, která je odváděna státu, avšak mimo této platby jsou firmy povinny své příjmy podrobovat ještě obecní živnostenské dani, přičemž tyto příjmy, jak uvádí již samotný název, plynou obci. Společnosti jsou dále povinny platit solidární příplatky ve výši 5,5 % z vypočtené daňové povinnosti. Tento systém zdanění uplatňuje Německo a Itálie. Do tohoto okruhu můžeme zařadit ještě Lucembursko, s tím rozdílem, že své příjmy daní pomocí progresivního zdanění, mimo to odvádí stejně jako předešlé dva státy živnostenskou daň obci a z vypočtené daňové povinnosti odvádí příspěvky na fond

97

zaměstnanosti. Tyto země se vyznačují výší sazeb pohybující se od 28,6 -31,4 %131 a výpočtem dvou druhů daní. Zatímco v Německu je obecní živnostenská daň počítána ze stejného základu jako je počítána daň z příjmu společnosti. Podniky v Itálii musí počítat základy daně dva, jednou pro daň z příjmu společnosti “klasickým“ způsobem a podruhé pro živnostenskou daň jako čistou hodnotu produkce pocházející z obchodní činnosti.

V předcházejících odstavcích byly zmíněny ty největší odlišnosti mezi daňovými systémy. Z hlediska zdaňování příjmů společností je zajímavé, že sedmnáct zemí zdaňuje své příjmy pomocí rovné daně. Přičemž tento typ daně je obecně považován za nesolidární, jelikož firmy s nízkými příjmy jsou zdaňovány stejně jako firmy s vysokými příjmy. Státy by tedy měly zvážit, zda by nebylo vhodné zavést progresivní zdanění a to především s ohledem na současnou ekonomickou krizi. Další “výtkou“ je poněkud nestandardní zdaňování stálých reprezentativních kanceláří a zahraničních společností působících v Rumunsku, kdy je na jejich příjmy uvalována minimální daň 4 000 EUR. Takováto daň může mít negativní dopad na podnikání zahraničních subjektů na tomto území. Proto by stálo za zvážení, zda přinejmenším nesnížit výši této daně. Jediný ze států Evropské unie, který uvaluje na subjekty podnikající na svém domácím trhu minimální daň je Rakousko a u tohoto státu se výše této daně pohybuje v následujících částkách: společnosti s ručením omezeným 1 750 EUR, akciové společnosti 3 500 EUR, bankovní instituce 5 452 EUR. Mezi další zvláštnost, kterou je nutno zmínit patří dozajista obecní živnostenská daň v Itálii, která je vyměřována, jak již bylo zmíněno, z čisté hodnoty produkce pocházející z obchodní činnosti. Tato země jako jediná ze všech členských států nestanovuje tuto daň běžným způsobem, její výpočet tak musí být dozajista spojen s vyššími administrativními náklady. Proto je nutno zvážit, zda nestanovovat tuto daň běžným způsobem a snižovat tak administrativní náklady jednotlivých společností, které se následně projeví ve snížené daňové povinnosti z příjmů společnosti, která je odváděna státu. Stejně tak zpětný odečet ztráty, jež umožňují některé země musí způsobovat zvýšené administrativní náklady státním pokladnám. Přesto však jsou tyto systémy nastaveny tímto způsobem. Členské státy by tyto druhy daní, způsoby zdanění, minimální daně a zpětné odečty ztrát 131

V rámci čtvrté skupiny jsou sazby uvedeny včetně všech druhů daní a jiných příspěvků.

98

nepraktikovaly, kdyby k tomu neměly své důvody a tyto daňové úpravy by se neosvědčily v předcházejících zdaňovacích období jako vhodné, proto je prakticky nemožné vyvodit doporučení, mimo výše zmíněných, v rámci jednotlivých států.

V oblasti společného konsolidovaného korporátního základu daně (CCCTB), o jehož vytvoření se pokouší Evropská unie, prozatím nedošlo k předložení příslušného návrhu a to i přesto, že bylo původně plánováno na podzim roku 2008. V současné době se však s jeho předložením nepočítá ani pro první polovinu roku 2010. Otázkou zůstává, zda je tato situace pro společnosti provádějící nadnárodní aktivity nějak poškozující. Rozdílnost daňových systémů způsobuje firmám působícím v rámci několika států problémy především v rostoucích vyvolaných nákladech zdanění (mezinárodně působící společnosti musí plnit různé daňové předpisy v každé ze zemí, kde provádí své ekonomické aktivity, což způsobuje nadměrné náklady). U států pak situace rozdílných daňových systémů způsobuje nevhodnou strukturu vládních výdajů, způsobených různými investičními pobídkami, které mají vést k přilákání zahraničních investorů do země a snižováním sazeb u zdanění společností, jež mohou vést k nárůstu zdanění pracovního kapitálu. Evropská unie se tak snaží vyvarovat těchto negativ a pokouší se zavést společný konsolidovaný korporátní základ daně, jež by měl těmto problémům zamezit.

Současné řešení, jež je nabízeno Evropskou unií se však nejeví jako nejvhodnější, a to z několika důvodů. Prvním důvodem je užití národních účetních pravidel při sestavování CCCTB. V rámci tohoto systému by společnosti musely transformovat hospodářský výsledek dle příslušného vzorce, vytvořeného daným státem, na CCCTB. Tato situace by naopak vedla ke zvýšení nákladů společnosti a k růstu složitosti výpočtu daňové povinnosti. Dále pak CCCTB neřeší výši daňové sazby. Tyto sazby by v současných úvahách EU zůstávaly v rukou jednotlivých členských států. Zde je předpokladem sjednocení daňových základů, které by mohlo vést ke spontánnímu sjednocování daňových sazeb v celé Evropské unii. Tyto sazby se v současnosti pohybují v rozmezí 10 % (Bulharsko, Kypr) až 35 % (Malta). Otázkou tedy zůstává proč by se jednotlivé státy vzdávaly posledního způsobu, kterým by mohly ovlivňovat příliv kapitálu do své země pomocí změn sazeb zdanění. V případě, že by nedošlo

99

k tomuto spontánnímu sjednocování, daňová konkurence by i nadále mohla pokračovat. Pokud tedy nebude v konceptu společného konsolidovaného korporátního základu daně stanovena jednotná sazba daně, zdá se být tento návrh z hlediska úplného zamezení negativní daňové konkurence poněkud nepřesvědčivý. Problémem je však již nyní určitý nesouhlas států se schválením návrhu CCCTB. V případě, že by tento návrh obsahoval ještě jednotnou daňovou sazbu, stalo by se jeho schválení prakticky neprovoditelné.

100

7

Závěr

Zdaňování příjmů právnických osob se řídí zákony o dani z příjmů společnosti jednotlivých členských států Evropské unie. Mimo těchto vnitrostátních zákonů jsou však příjmy upraveny uzavřenými smlouvami o zamezení dvojího zdanění a směrnicemi Evropské unie.

Na úrovni Evropské unie je upraveno zdaňování přeshraničních příjmů společností. Tato úprava je zajištěna čtyřmi základními směrnicemi, které byly v průběhu let novelizovány, případně upraveny jinými směrnicemi, tak aby vyhovovaly současným potřebám států Evropské unie. Prvním z těchto dokumentů je směrnice 77/799/EEC z roku 1990, která stanovuje opatření pro vzájemnou spolupráci mezi jednotlivými národními úřady, zabývajícími se správou daně. Dalšími dokumenty jsou směrnice 90/434/EEC a 90/435/EEC, obě taktéž z roku 1990. První z nich je Směrnice o fúzích, zabývající se mimo jiné zdaňováním výnosů plynoucích z kapitálu, vzniklých při splynutí společností nebo jejich rozdělení. Druhým dokumentem je Směrnice o mateřských a dceřiných společnostech, zabývající se zdaňováním zisků plynoucích mezi mateřskou společností a dceřinými společnostmi v rámci různých členských států. Posledním dokumentem je Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků. Většina z těchto listin je již s úspěchem implementována do jednotlivých národních úprav. V přechodném období implementace Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků se nachází pět států a to Česká republika, Polsko, Litva, Lotyšsko a Slovensko.

Ze zjištěných údajů vyplývá, že daňové systémy jednotlivých zemí jsou velice odlišné. Jejich shodné znaky nacházíme pouze v oblastech, které upravují výše zmíněné směrnice Evropské unie. V rámci národních legislativ pak spatřujeme rozdíly především v odlišných definicích daňových poplatníků. Při sestavování daňového základu pak v rozličné daňové uznatelnosti jednotlivých nákladů a v položkách, které upravují základ daně a výslednou daňovou povinnost. Různost způsobují také národní účetní standardy, jelikož v žádné z analyzovaných zemí neexistuje povinnost vedení účetnictví pomocí mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Tuto povinnost mají pouze společnosti, jejichž cenné papíry jsou veřejně obchodovány v rámci Evropské unie.

101

Národní účetní standardy, jsou stejně jako již zmíněné systémy zdaňování ovlivněny historickými, ekonomickými a jinými faktory daných zemí, které způsobují rozličnost daňových systému. Dalším znakem rozdílnosti jsou sazby daně, které se pohybují v rozmezí 10 % až 35 %. Ze sedmadvaceti států, zdaňuje své příjmy pomocí rovné daně sedmnáct. Klasickou progresivní daní pak zdaňují pouze čtyři státy, zbývajících šest zemí aplikuje na příjmy společností rovnou sazbu daně s výhradou “malých“ společností, které podléhají snížené sazbě daně.

V rámci zdaňování příjmu společností dle zákonů jednotlivých členských států, tedy můžeme hovořit o vhodných systémech, které především splňují požadavky daných zemí, avšak z globálního hlediska o systémech vzájemně zcela odlišných. Vyvodit doporučení pro tyto státy je prakticky nemožné, jelikož systém každého z těchto států je vytvořen dle národních tradic a právních podmínek daného státu a doplňuje tak tím nejvhodnějším způsobem jeho rámec. Přesto však můžeme konstatovat, že v sedmnácti z členských zemí Evropské unie se zdaňuje pomocí rovné daně, jež je obecně považována za nesolidární. Proto by stálo za zvážení zda by právě v současném období ekonomické krize nebylo vhodné zavést progresivní zdanění. V ostatních oblastech lze tedy pouze doporučit, aby daňové systémy byly co nejjednodušší, neutrální a spravedlivé. V oblasti jednoduchosti si státy mohou brát příklad z Irska, které se umístilo na nejlepší pozici ze všech členských států v rozsáhlém průzkumu provedeném PricewaterhouseCoopers a World Bank132, jež se zabýval jednoduchostí plateb a výběru daně. Nutno podotknout, že tento stát se řadí mezi oněch sedmnáct zdaňujících rovnou daní.

Oblast zdaňování příjmů společností provozujících nadnárodní aktivity má být v budoucnu upravena pomocí již dlouhou dobu připravovaného návrhu Evropské komise o společném konsolidovaném korporátním základu daně (CCCTB). V rámci snah Evropské unie v této oblasti je nutno podotknout, že současná podoba návrhu nesplňuje základní požadavek, jež je kladen na každý daňový systém. Tímto požadavkem je jednoduchost. Proto by se měla skupina pověřená Evropskou komisí pro sestavení CCCTB, zaměřit především na vypracování jednotných nezávislých účetních 132

Zdroj: PricewaterhouseCoopers. Paying Taxes 2009 - The global picture (viz. Použité zdroje)

102

pravidel, jejichž podkladem by mohl být v některých oblastech právě mezinárodní účetní systém IAS/IFRS. Pokud by byl návrh schválen v současném stavu, nesplňoval by jeden ze základních cílů pro které byl vytvořen a to snížení vyvolaných nákladů zdanění, spojených s vykonáváním podnikatelské činnosti v různých státech Evropské unie. Dále pak tento systém nezaručuje, že jeho uvedením dojde k celkovému zamezení negativní daňové konkurence. Návrh CCCTB ještě není zcela doladěn, čehož si je vědom i současný evropský komisař pro daně a celní unii László Kovács, který v září 2008, poté co Evropská komise odložila zveřejnění návrhu o CCCTB uvedl, že bude raději prezentovat dokonale propracovaný a dobře nastavený produkt ve vhodném čase, než předložit neúplný produkt z důvodu stanovené lhůty133.

Ačkoli systém CCCTB ještě není zcela doladěn, uvedením tohoto systému v život by se společnostem dozajista otevřely dveře k využívání veškerých výhod, jež jednotný vnitřní trh nabízí. O tom zda bude tento systém uveden do praxe rozhodnou samy členské státy, přičemž pro jeho schválení je nutno souhlasu všech zemí.

133

Zdroj: International Tax Review - Kovacs postpones CCCTB proposals (viz. Použité zdroje)

103

8

Seznam zkratek

APEH BMF BGN ČDS CZK DKK EC EEK EMTA EUR FGOV FIN FMGOV HUF ICLG IFA ISA ITR LTL LVL MFRS MFSR

NAP OECD REVENUE SADABA STI WWT ZDP

9

Hungarian Tax and Financial Control Administration Bundesministerium für Finanzen bulharské levo Česká daňová správa česká koruna dánská koruna European Commission - Taxation and Customs Union estonská koruna Estonian tax and Customs board EURO Federal Public Service Finance Belgium Ministry of Finance of the Republic of Estonia Ministry of Finance of the Republic of Latvia maďarský forint International Comparative Legal Guide Series Invest in France Agency Invest in Sweden Agency Internation Tax Review litevský litas lotyšský lat Ministry of Finance Republic of Slovenia Ministerstvo financií Slovenskej republiky, Ministry of Finance of the Slovak Republic Ministry of finance – National revenue agency Organisation for Economic Co-operation and Development Revenue Irish tax and customs Sadaba-Info-System-Recht State tax inspectorate - Under the Ministry of Finance of the Republic of Lithuania The Complete Worldwide Tax & Finance Site Zákon o daních z příjmů právnických osob ČR

Použité zdroje

LACINA, L. a kol. Měnová integrace : náklady a přínosy členství v měnové unii. 1. vyd. Praha: C.H. Beck, 2007. 538 s. Beckova edice ekonomie. ISBN 978-807179-560-5. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2009, úplná znění platná k 1. 1. 2009, 17. vydání Praha: GRADA Publishing, 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. vyd. Praha: ASPI, 2008. 253 s. ISBN 978-80-7357-386-7.

104

ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 2. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2007. 256 s. ISBN 978-80-7201-649-5. Bech-Bruun. Tax: New Danich interest deduction limitations and CFC rules [online]. 2007, [cit. 2009-09-10]. Dostupné z: . Bundeszentralamt für Steuern. Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (Zinsschranke) [online]. 2009, [cit. 2009-12-27]. Dostupné z: < http://www.steuerliches-info-center.de/de/003_menu_links/002_ISt/004_Best Koerp/035_Zinsaufwendungen/index.php>. Bundeszentralamt für Steuern. Steuerbelastung einer Kapitalgesellschaft [online]. 2009, [cit. 2009-11-07]. Dostupné z: < http://www.steuerliches-info-center.de/de/ 003_menu_links/002_ISt/002_aktuell/030_Kurzinformationen/310_Steuerbelast ung_Kapitalgesellschaft.pdf> . Business Dictionary. [online]. 2009, [cit. 2009-10-20]. Dostupné z: . Confederation Fiscale Europeenne. Corporate Income Tax in France [online]. 2009, [cit. 2009-11-12]. Dostupné z: . Consulco. Cyprus Shipping and Ship Management Companies [online]. 2003, poslední revize 5.1.2009 [cit. 2009-10-20]. Dostupné z: . Česká daňová správa. Dotazy daňových poplatníků ke zrušení povinnosti platit zálohy v roce 2009 na daních z příjmů. [online]. 2009, [cit. 2009-11-10]. Dostupné z: . Deloitte. International Tax and Business Guide [online]. 2009, [cit. 2009-11-02]. Dostupné z:. Estonian tax and Customs board. Income Tax Act [online]. 2000, [cit. 2009-09-15]. Dostupné z: . Estonian tax and Customs board. Taxation of profits in Estonia [online]. 2009, [cit. 2009-10-02]. Dostupné z: . European Commission – Taxation and Customs Union. Common consolidated corporate tax base working group, Working document CCCTB/WP057 [online]. 2007, [cit. 2009-09-28]. Dostupné z: . European Commission – Taxation and Customs Union. Tax policy in the European Union [online]. 2000, [cit. 2009-09-20]. Dostupné z: .

105

European Commission – Taxation and Customs Union. “Taxes in Europe“ database: Direct Corporate income tax [online]. 2007, poslední revize 15.1.2009 [cit. 2009-10-20]. Dostupné z: . European Commission – Taxation and Customs Union. Overview [online]. 2007, poslední revize 21.2.2007 [cit. 2009-09-15]. Dostupné z: . European Commission – Taxation and Customs Union. Project for the EU Commission TAXUD/2005/DE/3 10 - Final report [online]. 2008, [cit. 2009-09-17]. Dostupné z: . European Commission. Summary of the Swedish rules on depreciations of machinery and equipment [online]. 2005, [cit. 2009-11-10]. Dostupné z: . Eurostat. Taxation trends in the European Union [online]. 2009, [cit. 2009-09-17]. Dostupné z: . Federal Ministry of Finance. The Austrian personal income tax and corporate income tax [online]. 2009, [cit. 2009-10-02]. Dostupné z: . Federal Public Service Finance Belgium. Tax Survey – Part I Direct Taxation [online]. 2009, [cit. 2009-10-20]. Dostupné z: . Fides corporate service. Tax in Malta [online]. 2008, [cit. 2009-10-19]. Dostupné z: . Finfacts Ireland. Corporate tax [online]. 2009, [cit. 2009-10-10]. Dostupné z: . GOLA, P. Corporate Income Tax in Romania [online]. 2008, [cit. 2009-10-15]. Dostupné z: . GOLA, P. Corporate Income Tax in Spain [online]. 2009, [cit. 2009-11-02]. Dostupné z: < http://www.cfe-eutax.org/taxation/corporate-income-tax/spain>. Hungarian Tax and Financial Control Administration. Corporate tax and dividend tax [online]. 2009, [cit. 2009-10-24]. Dostupné z: . Chetcuti Cauchi Advocates. Malta’s Company Tax System [online]. 2009, [cit. 2009-1014]. Dostupné z: IBFD. Corporate taxation [online]. 2009, [cit. 2009-11-04]. Dostupné z: . International Comparative Legal Guide Series. Corporate tax 2009 [online]. 2009, [cit. 2009-10-01]. Dostupné z: .

106

International Tax Review. Corporation tax system in France [online]. 2009, [cit. 200908-29]. Dostupné z: . International Tax Review. Kovacs postpones CCCTB proposals [online]. 2008, [cit. 2009-12-12]. Dostupné z: < http://www.internationaltaxreview.com/default.asp? Page=9&PUBid=210&ISS=24960&SID=711012>. Invest in France Agency. Business taxes in France [online]. 2007, [cit. 2009-11-21]. Dostupné z: . Invest in Sweden Agency. Corporate tax in Sweden [online]. 2009, [cit. 2009-11-02]. Dostupné z: < http://www.isa.se/Global/Global/Downloads/Fact_Sheets /Corporate-taxes-in-Sweden.pdf> Lawtax. Austria: Special corporate tax regimes [online]. 2005, [cit. 2009-11-12]. Dostupné z: < http://www.lowtax.net/lowtax/html/offon/austria/ austriaspec.html>. Lawtax. France: Special corporate tax regimes [online]. 2009, [cit. 2009-11-12]. Dostupné z: < http://www.lowtax.net/lowtax/html/offon/france/fraspec.html> Lawtax. Luxembourg: Domestic corporate taxation [online]. 2009, [cit. 2009-11-11]. Dostupné z: < http://www.lowtax.net/lowtax/html/jlxdctx.html>. Ministerstvo financií Slovenskej republiky. Zákon o dani z príjmov [online]. 2003, [cit. 2009-11-22]. Dostupné z: . Ministry of Economy and Finance. Tax Reform [online]. 2009, [cit. 2009-11-05]. Dostupné z: < http://www.mnec.gr/en/metarithmisi/forol_metarithmisi/>. Ministry of finance – National revenue agency. Law on corporate income taxation [online]. 2009, [cit. 2009-10-21]. Dostupné z: . Ministry of Finance of the Republic of Estonia. Corporate Income Tax [online]. 2009, [cit. 2009-10-02]. Dostupné z: . Ministry of Finance of the Republic of Estonia. Estonian taxes and tax structure [online]. 2009, [cit. 2009-10-16]. Dostupné z: < http://www.fin.ee/index. php?id=621>. Ministry of Finance of the Republic of Latvia. Enterprise income tax [online]. 2005, [cit. 2009-10-23]. Dostupné z: . Ministry of Finance of the Slovak Republic. Income Tax Act [online]. 2003, poslední revize 19.11.2008 [cit. 2009-11-22]. Dostupné z: . Ministry of Finance. Corporate income tax [online]. 2007, [cit. 2009-10-01]. Dostupné z: . Ministry of Finance. Corporate income tax [online]. 2007, [cit. 2009-11-02]. Dostupné z: < http://www.mofnet.gov.pl/index.php?const=1&dzial=1564 &wysw=83& sub=sub4>. Ministry of Finance. Corporate income tax [online]. 2009, [cit. 2009-09-25]. Dostupné z: < http://www.minfin.nl/english/Subjects/Taxation/Corporate_income _tax/Tax_base_and_tax_rates>.

107

Ministry of finance. Taxation in Slovenia [online]. 2009, [cit. 2009-10-02]. Dostupné z: . Ministry of Finance. Taxation in Slovenia [online]. 2009, [cit. 2009-10-15]. Dostupné z: . Ministry of Public Finance. Title II. Profit tax [online]. 2003, [cit. 2009-10-15]. Dostupné z: . NERUDOVÁ, D. Mezinárodní zdanění [online]. 2006, [cit. 2009-11-20]. Dostupné z: . Organisation for economic co-operation and development. Articles of the model convention with respect to taxes on income and on capital [online]. 2008, [cit. 2009-11-08]. Dostupné z: . Patria online. Detail kurzu BGN/EUR [online]. 2009, [cit. 2009-12-27]. Dostupné z: . PETROU, A.P. Cyprus sets course to retain favorable tonnage tax system [online]. 2009, [cit. 2009-10-05]. Dostupné z: . PKF. Accountants & Business Advisers - Guide to Cyprus taxation 2009 [online]. 2009, [cit. 2009-11-04]. Dostupné z: < http://www.pkf.com.cy/Publications/ PKFBOOKLET09.pdf>. PricewaterhouseCoopers. Paying Taxes 2009 - The global picture [online]. 2009, [cit. 2009-12-17]. Dostupné z: . PricewaterhouseCoopers. Tax base in Poland [online]. 2008, [cit. 2009-11-02]. Dostupné z: < http://investing-in-poland.pl/taxes_ct_tax_base.html>. PricewaterhouseCoopers. Tax Facts & Figures 2009 - Cyprus [online]. 2009, [cit. 200910-20]. Dostupné z: . Revenue Irish Tax and Customs. Shipping: Tonnage Tax [online]. 2009, [cit. 2009-1015]. Dostupné z: . Sadaba-Info-System-Recht. Körperschaftssteuergesetz [online]. 2009, [cit. 2009-12-04]. Dostupné z: Seimas of the Republic of Lithuania. Law on corporate income tax [online]. 2000, poslední revize 4.10.2008 [cit. 2009-11-07]. Dostupné z: < http://www3.lrs.lt/pls/inter3/dokpaieska.showdoc_e?p_id=319713&p_query=&p _tr2=>. Spain Business. Business in Spain: Tax system [online]. 2007, [cit. 2009-09-20]. Dostupné z: . State tax Inspectorate - Under the Ministry of Finance of the Republic of Lithuania. Corporate income tax [online]. 2001, [cit. 2009-09-23]. Dostupné z: < http://www.vmi.lt/en/?itemId=1089767>. State tax Inspectorate - Under the Ministry of Finance of the Republic of Lithuania. Law on corporate income tax [online]. 2001, [cit. 2009-09-23]. Dostupné z: .

108

The Complete Worldwide Tax & Finance Site. France Income Taxes and Tax Laws [online]. 2009, [cit. 2009-11-12]. Dostupné z: < http://www.worldwidetax.com/france/french-tax.asp>. The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Germany Income Taxes and Tax Laws [online]. 2009, [cit. 2009-12-09]. Dostupné z: < http://www.worldwidetax.com/germany/germany_tax.asp>. The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Germany tax deductions [online]. 2009, [cit. 2009-11-01]. Dostupné z: < http://www.worldwide-tax.com/germany/ ger_reduc.asp>. The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Greece Tax Deduction [online]. 2009, [cit. 2009-12-10]. Dostupné z: < http://www.worldwide-tax.com/ greece/gre_reduc.asp>. The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Ireland foreign Investments incentives [online]. 2009, [cit. 2009-10-17]. Dostupné z: < http://www.worldwidetax.com/ireland/ire_invest.asp>. The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Ireland tax deductions [online]. 2009, [cit. 2009-10-17]. Dostupné z: The Complete Worldwide Tax & Finance Site. Latvia Income Taxes and Tax Laws [online]. 2009, [cit. 2009-11-12]. Dostupné z: . The Complete WorldWide Tax & Finance Site. Portugal Tax Deductions [online]. 2009, [cit. 2009-10-02]. Dostupné z: . VAN DER MADE, B. European Union: Outlook form the CCCTB, PricewaterhouseCoopers [online]. 2009, [cit. 2009-09-28]. Dostupné z: . Veroskatt. Corporate taxation 2008 and 2009 [online]. 2008, poslední revize 4.2.2009 [cit. 2009-10-17]. Dostupné z: .

109

10

Seznam tabulek

Tab. 1: Nominální a efektivní sazba daně v členských státech Evropské Unie Tab. 2: Sazby daně z příjmu společností Tab. 3: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti v Belgii Tab. 4: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti v České republice Tab. 5: Sazby minimální daně Tab. 6: Výše kapitálových příspěvků Tab. 7: Sazby pro výpočet dílčího základu tonážní daně

Tab. 8: Výše kapitálových příspěvků Tab. 9: Hrubý tonážní výtěžek Tab. 10: Multiplikátor stáří lodi Tab. 11: Slevy na dani při zaměstnávání osob s omezenou pracovní schopností Tab. 12: Sazby pro výpočet daňového základu tonážní daně Tab. 13: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti ve Slovinsku Tab. 14: Odpisové skupiny Tab. 15: Způsob výpočtu daně z příjmu společnosti ve Španělsku

110